Sunteți pe pagina 1din 36

CONSILIUL SUPERIOR AL MAGISTRATURII

INSTITUTUL NAIONAL AL MAGISTRATURII

Ghid de bune practici n domeniul


combaterii infraciunilor de
evaziune fiscal

Ghidul a fost elaborat n cadrul proiectului


mbuntirea capacitii judectorilor i procurorilor romni de a lupta mpotriva corupiei i a
criminalitii economice i financiare
implementat de Consiliul Superior al Magistraturii, n parteneriat cu Institutul Naional al Magistraturii,
n cadrul Fondului Tematic Securitate aferent Programului de Cooperare elveiano-romn pentru reducerea
disparitilor economice i sociale n cadrul Uniunii Europene extinse

Eugen Crian Judector, Judectoria Dej


Remus Vasile Neme Judector, Tribunalul Satu-Mare

Nicoleta Nolden Judector, Curtea de Apel Bucureti


(Detaat MAE)

CONSILIUL SUPERIOR AL MAGISTRATURII, Bucureti, 2015

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei
CRIAN, EUGEN
Ghid de bune practici n domeniul combaterii infraciunilor de evaziune fiscal / Eugen Crian, Remus Vasile
Neme, Nicoleta Nolden. - Bucureti: Patru Ace, 2015
ISBN 978-606-93968-3-4

I. Neme, Remus Vasile


II. Nolden, Nicoleta

343.359.2(498)

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
n loc de cuprins

Nu ne-am propus ntocmirea unui cuprins, pentru c acest ghid a fost conceput ca un comentariu pe articole al textului
legii naionale de prevenire i combatere a evaziunii fiscale, respectiv Legea nr. 241 din 2005, cu orientarea acestuia spre
aspectele de interes ale practicienilor, aa cum s-a dorit n descrierea acestui proiect.

Sunt texte de lege care au fost comentate din punctul de vedere al doctrinei juridice (art. 2, de exemplu) i texte al
cror coninut a fost analizat aproape exclusiv din punctul de vedere al practicii judiciare (art. 9, de exemplu, punctul
central al actului normativ, cel care incrimineaz infraciunile de evaziune fiscal).

Am exemplificat i citat cu practica judiciar a Curilor de Apel din bazele de date Legalis i Jurindex i, bineneles,
cu jurisprudena naltei Curi de Casaie i Justiie, acolo unde am regsit interpretri de valoare ale noiunilor ambigue/
interpretabile/ambivalente folosite de legiuitor, dorindu-ne ca acestea s constituie puncte de referin pentru colegii
magistrai implicai n soluionarea unor astfel de cauze.

Finalul ghidului prezint, n loc de concluzii, cteva repere jurisprudeniale europene, extrase din sisteme judiciare
de referin, un punct de vedere recent al Comisiei Europene fa de fenomenul evaziunii fiscale i o reflecie de final a
autorilor.

Sigur c demersul nostru este doar un nceput, ghidul poate fi mbuntit cu alte contribuii, inclusiv din domeniul
practicii judiciare, deoarece suntem convini c exist i alte hotrri valoroase ale colegilor magistrai care ne-au rmas
pn acum nou necunoscute sau interpretri ale doctrinei juridice n raport cu noile dispoziii legale n materia dreptului
penal substanial i a dreptului procesual penal.

Deschidem, aadar, o u celor care doresc s i aduc aportul la elaborarea unei versiuni revizuite, actualizate
a ghidului n viitor i facem apel la coordonatorii proiectului nostru s fac posibil prin efortul i priceperea lor aceast
continuare, pentru c practica judiciar este ntr-un continuu proces de evoluie, pentru a face fa noilor provocri,
respectiv noilor forme de manifestare a evaziunii i fraudei fiscale (Autorii).

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 3
Legea romn (n materie) poart denumirea marginal de prevenire i combatere a evaziunii fiscale1,
aspecte reluate i n art. 1 al acesteia, ceea ce ne duce cu gndul c scopul ei principal este mai nti prevenirea i apoi
combaterea evaziunii, dar, n realitate, modul n care este ea structurat i mai ales felul n care aceasta este pus n
aplicare face s se vorbeasc doar despre un aa-zis caracter preventiv, preponderent fiind caracterul sancionator.

Cnd vorbim despre modul defectuos de structurare a legii, ne referim n primul rnd la modul de reglementare a
cauzelor de nepedepsire i de reducere a pedepselor (n actualele reglementri doar cauze de reducere a pedepselor), a
cror aplicabilitate n practic este dificil, greoaie, dnd natere la diferite interpretri chiar i dup 10 ani de la intrarea
n vigoare a legii.

Caracterul preventiv trebuie s nsemne n primul rnd cointeresarea contribuabilului suspect de fraud fiscal de
a acoperi prejudiciul, ca aciune imediat, din proprie iniiativ, i reducerea rolului organelor judiciare n acest proces la
minimum, cu beneficii din partea ambelor pri (vom vorbi mai pe larg despre acestea la analiza art.10).

Sunt ri care au consacrat ns legislativ acest caracter preventiv i, mai mult, l-au i aplicat cu consecven, diminund
numrul cauzelor aduse pe masa judectorilor, dar la aceasta au concurat mai muli factri, printre cei mai importani fiind
modul de organizare i funcionare al aparatului administrativ fiscal al statului i felul n care sesizrile de eventuale fraude
fiscale sunt instrumentate (aspecte suplimentare regsim la seciunea dedicat jurisprudenei europene).

n ceea ce privete caracterul preponderent sancionator al legii, trebuie s observm n primul rnd c nu a
determinat reducerea semnificativ a fenomenului de evaziune fiscal. Este un aspect ngrijortor, pentru c acesta duce
n primul rnd la prezumia c scopul primordial al actului normativ n vigoare, care s-ar fi dorit o variant mbuntit a
legii anterioare, nu a fost atins. Fenomenul nu este reproabil magistrailor, chemai doar, pe de o parte, s aplice actul
normativ, iar pe de alt parte, n procesul creativ al deliberrii i pronunrii, s aduc unele interpretri sintagmelor folosite
de legiuitor.

Art. 1: Prezenta lege instituie msuri de prevenire i combatere a infraciunilor de evaziune fiscal i a unor
infraciuni aflate n legatur cu acestea.

Definirea termenului de evaziune fiscal

Legea romn n vigoare nu mai definete ca legea anterioar (Legea nr. 87/1994) noiunea de evaziune fiscal,
ncorporeaz n titulatur ns aceast denumire, cu toate criticile care pot fi aduse.

Cnd spuneam aceasta, ne referim n primul rnd la clasificarea lansat nc din perioada interbelic, cea care face
distincie ntre evaziunea fiscal, la adpostul legii, i evaziunea fiscal frauduloas, ilegal, ilicit.2

Clasificarea irit n primul rnd semantic, deoarece evaziunea nseamn a ocoli, a eluda, deci conotaia este negativ,
i atunci cum putem vorbi despre conceptul de evaziune fiscal legal?

Vom prezenta n cteva rnduri aceste dou concepte, pentru a stabili cu care dintre cele dou tipuri de evaziune
fiscal ne ocupm, care dintre aceste dou forme face obiectul prezentului studiu.

Evaziunea fiscal legal presupune c fapta contribuabilului nu este considerat contravenie sau infraciune i
nu este pedepsit, contribuabilii diminundu-i veniturile impozabile pe baza unor criterii sau norme acceptate, legale.

Premisa evitrii plii impozitului, taxei sau contribuiei fr ca acestea s fie sancionat de lege drept contravenie sau
ca infraciune o constituie abilitatea fiscal a contribuabilului, ajutat de imperfeciunea legilor fiscale. Aceasta nseamn c
acel contribuabil utilizeaz cadrul normativ existent n sensul valorificrii inteligente a inconsecvenelor, contradiciilor sau
echivocitii unor prevederi legale, n scopul evitrii obligaiilor legale ctre stat.

1 Publicat n M. Of. nr. 672 din 27 iulie 2005 i modificat prin O.U.G. nr. 54/2010 privind unele msuri pentru combaterea evaziunii fiscale (M. Of. nr. 672 din 27 iulie 2010).
2 Virgil Cordescu, Evaziunea fiscal n Romnia, Editura Cartea Romneasc, Bucureti, 1936.

4 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
Evaziunea fiscal poate avea loc i n urma unor erori determinate de necunoaterea sau interpretarea greit a
legilor; este dificil de fcut diferena ntre eroarea involuntar i eroarea realizat n vederea diminurii impozitului, taxei,
contribuiei, fiind necesar ca fiecare situaie n parte s fie analizat separat.

Chiar i n situaia n care se stabilete existena unei erori voluntare, nu poate aprea sancionarea pentru contravenie
sau infraciune, avnd n vedere faptul c acel contribuabil nu a nclcat nicio lege, ci, practic, a profitat de legislaia
existent (sau de lipsa ei). Singurul vinovat de producerea evaziunii fiscale legale ar fi deci legiuitorul.

Evitarea obligaiilor fiscale, n limitele legii, necesit, de obicei, asisten din partea unor contabili sau avocai
specializai n domeniul fiscal. Aceste costuri de evitare sunt suportate i justificabile doar pentru contribuabilii cu venituri
mari, n timp ce contribuabilii cu venituri modeste apeleaz, atunci cnd se sustrag impozitului, la frauda fiscal, deoarece
nu presupune costurile unei consultane specializate. Frecvena acesteia este mai accentuat n perioadele cnd se
modific sau se introduc legi noi, precum i atunci cnd statul utilizeaz, n mod intenionat, impozitul n scopul promovrii
unor politici stimulatoare fa de anumite categorii socio-profesionale sau n anumite domenii de activitate.

Ne vom ntoarce ns la singura form a evaziunii fiscale care, n funcie de gravitate, constituie contravenie sau
infraciune, fiind pedepsit ca atare, este cea situat n zona ilegal, i anume evaziunea fiscal frauduloas sau frauda
fiscal.

De altfel, aceast form de evaziune este definit i de dicionarele juridice ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n
ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului
asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne
sau strine. n legea pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale sunt prevzute faptele care sunt considerate astfel
de infraciuni.3

Evaziunea fiscal frauduloas constituie o form de eludare agravant, fiind studiat, analizat, legiferat i
sancionat, prin msuri pecuniare i punitive, ori de cte ori este depistat. Aceasta const, deci, n ascunderea
ilegal, total sau parial, a materiei impozabile de ctre contribuabili, n scopul reducerii sau eliminrii obligaiilor
fiscale care le revin.

Autorii francezi o numesc pur i simplu fraud fiscal i o definesc ca pe deturnarea ilegal a sistemului fiscal,
pentru a nu contribui la plata cotizaiilor publice. Se utilizeaz, n contrast, termenul de evaziune fiscal pentru a indica
mijloacele legale de eludare a sistemului fiscal, n scopul reducerii masei impozabile.4 Incriminat ca infraciune, ea
presupune reunirea a trei elemente, elementul legal lipsa de respect fa de lege, elementul material impozitul eludat
i elementul moral, respectiv facut intenionat i neintenionat.

Evaziunea fiscal frauduloas se prezint sub urmtoarele forme:


evaziunea tradiional (prin disimulare), care const n sustragerea, parial sau total, de la plata obligaiilor fiscale,
fie prin ntocmirea i depunerea de documente incorecte, fie prin nentocmirea documentelor cerute de legislaia n vigoare.
evaziunea juridic, cea care const n a ascunde adevrata natur a unui organism sau a unui contract (de exemplu,
cnd un contract de asociere este transformat, n mod ascuns, ntr-un contract de munc, pentru ca beneficiarul acestuia
s obin anumite avantaje din calitatea de salariat sau invers) pentru a scpa de anumite consecine fiscale.
contabil, greu de identificat n practic i care const n a crea impresia unei evidene contabile corecte, utiliznd
documente false, n scopul creterii cheltuielilor, diminurii veniturilor, reducerii profitului impozabil i, n consecin, a
obligaiilor fiscale datorate statului.
evaziunea prin evaluare, care const n diminuarea valorii stocurilor, supraestimarea amortismentelor i provizioanelor,
n scopul deplasrii profitului n viitor.

n ceea ce privete domeniile n care procentul fraudei fiscale este ridicat, amintim activitile teriare (comerul
i serviciile) construciile, cu precizarea c, dintre cele dou activiti, comerul deine primul loc n cadrul activitilor
generatoare de economie subteran.
3 Dicionarul de Drept Penal i Procedur Penal (Editura Hamangiu, 2011, pg. 329).
4 Jean-Claude Martinez, La Fraude Fiscale, PUF, Collection Que Sais-Je?, nr. 2180, Paris, 1990.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 5
Din punct de vedere al tipului de impozit, frauda fiscal este mai extins n special n cazul veniturilor declarate de
contribuabili, cum sunt impozitul pe venit i impozitul pe profit.

n cazul impozitelor reinute la surs, precum i n cazul impozitelor locale, cnd administraia stabilete bazele de
impozitare, posibilitile de fraud sunt mai reduse.

Indiferent de modul n care a fost definit acest fenomen, evaziunea fiscal reprezint, de fapt, nendeplinirea
de ctre contribuabil a obligaiilor fiscale, definite marginal de legiuitor n lege impozite, taxe i alte contribuii.

Art. 2 : n nelesul prezentei legi, termenii i expresiile de mai jos se definesc dup cum urmeaz:
a) buget general consolidat ansamblul tuturor bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate i
consolidate pentru a forma un ntreg;
b) contribuabil orice persoana fizic ori juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic care datoreaz
impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat;
c) documente legale documentele prevazute de Codul fiscal, Codul de procedur fiscal, Codul vamal, Legea
contabilitii nr. 82/1991, republicat, i de reglementrile elaborate pentru punerea n aplicare a acestora;
d) formulare tipizate cu regim special utilizate n domeniul fiscal documente legale ale cror tiprire, nseriere
i numerotare se realizeaz n condiiile actelor normative n vigoare;
e) obligaii fiscale obligaiile prevzute de Codul fiscal i de Codul de procedur fiscal;
f) operaiune fictiv disimularea realitii prin crearea aparenei existenei unei operaiuni care n fapt nu exist;
g) organe competente organele care au atribuii de efectuare a verificrilor financiare, fiscale sau vamale, potrivit
legii, precum i organele de cercetare penal ale poliiei judiciare.

Vom trece peste explicarea definiiilor de la art. 2 din lege, cu argumentarea c legislaia fiscal definete pe larg
aceste noiuni i la ea trebuie s apelm ori de cte ori este necesar, cu precizarea c recomandabil este ca aceasta s
fie accesat, de exemplu, de pe paginile de internet ale instituiilor fiscale, pentru a avea o versiune complet i actual a
textului de lege care ne intereseaz.

Astfel, noiunea de contribuabil este diferit de la un impozit la altul, de la o tax la alta, ea trebuie folosit n raport
de specificul fiecrei spee n parte, respectiv trebuie mai nti analizat despre ce impozit, tax sau contribuie vorbim, iar
apoi legislaia fiscal ne duce la categoriile de persoane care datoreaz plata obligaiei fiscale respective.

Spre exemplu, dac vorbim despre impozitul pe profit, art.13 din Codul Fiscal definete sfera contribuabililor care
datoreaz plata acestuia, iar art.14 ne indic sfera de cuprindere.5

Din perspectiva magistratului investit cu judecarea infraciunilor de natur economic, alte precizri terminologice sunt
mai importante.

Mai nti, amintim c legea fundamental (Constituia Romniei) consacr obligaia legal de plat a taxelor i
impozitelor n art. 53 alin. 1, care prevede: cetenii au obligaia s contribuie prin impozite i taxe la cheltuielile
publice.6

n plus, legea evaziunii fiscale include n categoria obligaiilor fiscale, alturi de impozite i taxe, contribuii i
alte sume datorate bugetului de stat consolidat.

Vom face o scurt prezentare a impozitelor, taxelor i contribuiilor, cu elementele de difereniere dintre acestea.

Impozitul este cea mai important i totodat cea mai veche resurs financiar, originile lui fiind legate de existena
statului i a banilor.

5 https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Legislatie_R/Cod_fiscal_norme_2015.htm.
6 I.Muraru, E.S.Tnsescu, Constituia Romniei. Comentariu pe articole, Editura CH Beck, Bucureti, 2008, pag. 553-560.

6 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
Etimologic, cuvntul impozit" provine din limba latin de la impositum, care semnific obligaie public.

De-a lungul timpului, modul n care a fost i este definit impozitul difer in funcie de cum s-a impus i a fost perceput
de la o etap la alta.

Ioan Talpo sintetizeaz urmtoarea definiie: impozitul reprezint o forma de prelevare silit, la dispoziia statului,
fr contraprestaie direct i imediat i cu titlu nerestituibil a unei pri din veniturile sau averea persoanelor fizice i/sau
juridice n vederea acoperirii unor necesiti publice.7

Mircea tefan Minea concluziona c impozitul reprezint plata bneasc, obligatorie, cu titlu nerambursabil, care
este datorat n temeiul legii la buget de ctre persoane fizice i juridice pentru veniturile pe care le obin, pentru bunurile
pe care le posed, respectiv pentru mrfurile pe care le produc i distribuie ori pentru serviciile i lucrrile pe care le
presteaz sau execut.8

Din definiiile impozitului se desprind urmtoarele trsturi fundamentale:


- caracterul general i obligatoriu, care rezid din legalitatea acestuia, respectiv consacrarea constituional;
- caracterul definitiv i nerambursabil, cu alte cuvinte banii pltii ca impozit nu se vor mai ntoarce niciodat la
contribuabil; prevederea silit a impozitului nu presupune o prestaie direct i imediat din partea statului. Exist
ireversibilitatea impozitului, dar indirect, sub forma de utiliti publice pe care le primesc n schimb pltitorii i fr s
aib la baz o echivalen.

Mai multe detalii referitoare la apariia i evoluia impozitelor, precum i la alte formulri ale definiiei i caracterelor se
gsesc n literatura de specialitate.9

Cea mai important clasificare a impozitelor le mparte n directe (care trec direct de la contribuabil la buget, cum
ar fi impozitul pe profit) i indirecte, care se aeaz asupra produselor i serviciilor i se vars la buget prin intermediul
comerciantului, dar se suport efectiv de ctre persoana care achizitioneaz pentru sine bunul sau serviciul.

Taxele reprezint, alturi de impozite, cea de-a doua categorie principal de venituri bugetare care se colecteaz n
mod normal la buget, acestea fiind sume de bani datorate i achitate de ctre persoanele fizice i/sau persoanele jurdice
pentru anumite acte ndeplinite/prestate la cererea i n folosul lor de ctre anumite organe de stat, instituii publice sau
alte persoane asimilate acestora.10

Taxele se deosebesc de impozite deoarece acestea nu sunt datorate pentru deinerea unui bun sau obinerea unui
venit, ci doar dac se solicit ndeplinirea unui serviciu, plata acestora fiind prealabil.

Rigoarea este de multe ori lsat la o parte, amestecndu-se noiunile de tax i impozit (cum ar fi n definirea taxei
pe valoarea adaugat, care este numit un impozit indirect), ns apreciem c magistraii trebuie s foloseasc n mod
corect aceste noiuni.

Impozitele i taxele au nsuiri comune care particularizeaz cerinele impuse contribuabilului, care trebuie
s tie dac i ct, cnd i cui trebuie s plteasc, i aparatului administrativ fiscal al statului, care trebuie s
tie cine, ct, cnd i dac a achitat obligaiile fiscale.

Aceste aspecte sunt eseniale i pentru organele judiciare, sunt ntrebri care, ntr-o anumit ordine, trebuie s i
gseasc rspunsuri fundamentate pe dispoziiile legale i susinute de documente legale ori confirmate prin alte mijloace
de prob.

7 Ioan Talpo, Finanele Romniei, Editura Sedona, Timioara, 1995.


8 Mircea tefan Minea, Despre constituionalitatea taxelor parafiscale n Romnia, lucrare prezentat la cel de-al treilea colocviu constituional internaional Curile constituionale i
doctrina. Un dialog posibil?, Andorra, 1-3 septembrie 2011, pag. 1.
9 Doar cu titlu exemplificativ, Dan Drosu aguna, Drept financiar i fiscal, Editura Oscar Print, Bucureti, 1997, pag.330, Ioan Gliga, Drept financiar, Editura Humanitas, Bucureti,
1998, pag. 11-114.
10 Mircea tefan Minea, Despre constituionalitatea taxelor parafiscale n Romnia, lucrare prezentat la cel de-al treilea colocviu constituional internaional Curile constituionale
i doctrina. Un dialog posibil?, Andorra, 1-3 septembrie 2011, pag. 2.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 7
Aceste elemente sunt:
- denumirea impozitului (de exemplu, impozitul pe profit sau taxa pe valoarea adaugat);
- subiectul impozitului (contribuabilul) (persoana obligat la plata obligaiei fiscale respective);
- suportatorul impozitului (persoana fizic sau juridic ale crei venituri suport acest impozit, n cazul impozitelor
directe, chiar subiectul impozitului);
- obiectul impunerii (materia supus impunerii, produsul care face obiectul cererii de prestri servicii);
- sursa impozitului;
- unitatea de impunere;
- cota impozitului;
- perioada fiscal supus impozitrii;
- termenul de plat.

Vom prezenta, n cele ce urmeaz, o clasificare a fraudelor fiscale, grupate pe categorii de obligaii fiscale:

a) n cazul impozitului pe profit:


- reducerea bazei de impozitare, prin includerea pe costuri a unor cheltuieli, fr documente justificative sau baz
legal (amenzi, penaliti etc.);
- nregistrarea unor cheltuieli supradimensionate sau peste limita admis de lege (amortizri, cheltuieli social-culturale,
cheltuieli de deplasare, cheltuieli de protocol etc.);
- deducerea unor cheltuieli personale ale asociailor sau dobnzi la mprumuturi acordate de patroni propriei societi;
- nenregistrarea integral a veniturilor realizate, fie prin nentocmirea documentelor de eviden primar, fie prin
nscrierea n documente a unor preuri de livrare sub cele practicate n mod real;
- transferul veniturilor impozabile la societi nou-create n cadrul aceluiai grup, aflate n perioada de scutire de la
plata impozitului pe profit, concomitent cu nregistrarea de pierderi de ctre societatea-mam;
- determinarea impozitului pe profit prin aplicarea necorespunztoare a prevederilor legale, n special n ceea ce
privete reducerea impozitului aferent profitului reinvestit;
- necalcularea de ctre unele organizaii nonprofit a impozitului aferent veniturilor rezultate din activiti economice;
- nenregistrarea n contabilitate a diferenelor stabilite prin actele de control sau chiar a obligaiilor privind impozitul
pe profit datorat.

b) n cazul taxei pe valoarea adugat:


- aplicarea eronat a regimului deducerilor (deducerea taxei pe valoarea adugat pe baza unor documente care nu
au nscris taxa sau chiar deduceri fr documente sau cu documente nelegale, deduceri duble, ca urmare a nscrierii
repetate a unor facturi n jurnalele de cumprri, deduceri pe baza unor documente aparinnd altor societi comerciale,
deducerea taxei pe valoarea adugat aferent operaiunilor scutite fr drept de deducere etc.);
- necuprinderea unor operaiuni care intr n sfera taxei pe valoarea adugat n baza de calcul a taxei sau
necuprinderea n baza de calcul a taxei a tuturor facturilor;
- neevidenierea i nevirarea taxei pe valoarea adugat aferent avansurilor de la clieni;
- nenregistrarea ca pltitor la depirea plafonului minim;
- sustragerea de la plata taxei pe valoarea adugat aferent importurilor de bunuri, prin prezentarea n vam a unor
acte fictive de donaie, de la parteneri externi, n loc de acte de cumprare, precum i neincluderea n deconturi a taxei pe
valoarea adugat de plat n vam;
- emiterea de chitane fiscale i facturi cu tax pe valoarea adugat fr ca agentul economic s fie pltitor i fr s
nregistreze i s vireze taxa pe valoarea adugat;
- neutilizarea sau utilizarea defectuoas a formularisticii tipizate, cu nregistrri incomplete n jurnale sau nregistrri
repetate n jurnalele de cumprare, facturi pierdute, amnarea ntocmirii facturilor fiscale n scopul amnrii plii taxei
pe valoarea adugat, recuprinderea n baza de calcul a tuturor elementelor din factur (ambalaje, cheltuieli de transport
etc.);
- sustragerea de la plata taxei pe valoarea adugat prin declararea unor importuri ca fiind temporare;
- cereri de rambursare nejustificate;
- erori de calcul etc., constituie doar cteva dintre metodele utilizate pentru fraudarea taxei pe valoarea adugat.

8 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
c) n privina impozitului pe salarii:
- neimpozitarea tuturor sumelor pltite salariailor cu titlu de venituri salariale (diverse ajutoare n bani sau n natur,
alte drepturi acordate n natur, prime, sume reprezentnd participri la beneficiu, stimulente etc.);
- aplicarea incorect a tabelelor de impozitare a drepturilor salariale;
- nereinerea i nevirarea impozitului pe salariu datorat pentru persoanele angajate pe baz de convenii civile sau
pentru zilieri;
- necumularea, n vederea impozitrii, a tuturor veniturilor salariale;
- nenregistrarea obligaiilor de plat a impozitului pe salarii;
- nerespectarea legislaiei privind stabilirea bazei de impozitare, cumul, scutirile i reducerile de impozit;
- impozitul pe venitul global, care a funcionat n perioada 2000-2004, a oferit, de asemenea, multiple posibiliti de
practicare a evaziunii fiscale legale, printre care:
- necuprinderea n baza de impozitare, a tuturor veniturilor realizate, n special a celor pentru care impunerea se
realiza pe baza declaraiei subiectului impozabil (de exemplu, venituri din chirii, venituri din activiti independente);
- identificarea unor modaliti de generare de cheltuieli fictive cu salarizarea unor persoane, reuindu-se pe aceast
cale pli de natura dividendelor camuflate sub form de drepturi salariale;
- crearea unor faciliti salariailor care s nu intre n sfera de impunere a impozitului pe venitul global, astfel nct s
plteasc la bugetul de stat un impozit mai mic;
- obinerea de ctre salariai a unor statute care le confer scutirea de la plata impozitului pe venitul global, cum ar fi:
certificate de revoluionari, certificate de handicapai etc.

d) n ceea ce privete accizele:


- necuprinderea n baza de impozitare a tuturor sumelor impozabile;
- micorarea bazei de impozitare prin subevaluarea produselor importate, n vam, prin folosirea de documente duble;
- necalcularea accizelor aferente modificrii concentraiei alcoolice;
- neincluderea accizelor n preul de vnzare al produselor pentru care se datoreaz accize;
- neevidenierea n contabilitate a obligaiei de plat a accizelor;
- sustragerea de la plata accizelor prin schimbarea denumirii produselor accizate i trecerea lor la produse neaccizate
sau accizate cu cote reduse (pentru uleiuri minerale, alcool etc.).

e) n ceea ce privete celelalte impozite i taxe datorate bugetului de stat sau bugetelor locale:
- evidenierea n contabilitate a unor cldiri la valori inferioare celor reale;
- nedepunerea, la organele fiscale, a declaraiilor privind cldirile aflate n patrimoniu, a mijloacelor de transport aflate
n posesie i a terenurilor deinute sau aflate n administrarea agenilor economici;
- declararea unor date eronate, neactualizate sau nesincere n ceea ce privete impozitul pe cldiri, taxa asupra
mijloacelor de transport, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat etc.;
- neconstituirea i nevirarea impozitului pe dividende, calcularea eronat a acestuia;
- nereinerea impozitului pe dividende aferent avansurilor acordate n cursul anului, care dup realizarea profitului i
aprobarea bilanului au avut destinaia de dividende;
- nedeclararea veniturilor realizate de persoanele fizice din diverse activiti (meditaii, venituri din nchirieri,
comercializarea de produse prin consignaii etc.);
- nclcarea prevederilor legale privind modul de desfurare i impozitare a activitii de taximetrie auto de ctre
persoanele autorizate s desfoare astfel de activiti, prin neprezentarea la organul fiscal pentru citirea aparatelor de
taxat sau alterarea informaiilor furnizate de acestea etc.
- simularea unor exporturi;
- trecerea scriptic a operaiunilor prin mai multe firme; organizarea n asociere a aciunilor frauduloase, prin implicarea
mai multor firme dispersate n teritoriu, aparent fr legtur ntre ele;
- ntocmirea de documente care ndeplinesc doar formal cerinele legale, urmate de transferuri bancare prin care
simuleaz stingerea obligaiilor fictive ntre parteneri.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 9
Art. 3 - Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani fapta contribuabilului
care nu reface, cu intenie sau din culp, documentele de eviden contabil distruse, n termenul nscris n
documentele de control.

Subiectul activ al infraciunii poate fi orice persoan fizic ndeplinind condiiile pentru a rspunde penal i avnd
calitatea de contribuabil.

Subiectul pasiv al infraciunilor fiscale l reprezint statul, precum i organele de control competente care au dispus
refacerea documentelor distruse (organele inspeciei fiscale, organele vamale, organele poliiei judiciare, organele de
cercetare penal).

Latura obiectiv

Elementul material prin care se realizeaz infraciunea const ntr-o inaciune, respectiv fapta de a nu reface
documentele de eviden contabil distruse, obligaie care rezult din documentul de control. Este greu s se probeze c
documentele au fost distruse, i nu pierdute, sustrase, ascunse prin cesionarea prilor sociale ori a aciunilor, urmat de
predarea arhivei la persoane neidentificabile, situaii cnd aceast prevedere devine inaplicabil n practic, jurisprudena
intern fiind, de altfel, srac n privina acestei infraciuni.

n ceea ce privete condiia privind termenul, acesta nu este determinat prin lege, trebuie prevzut n actul de control
i trebuie s fie unul rezonabil. Dac trece acest termen i documentele nu au fost refcute, infraciunea se va consuma
la mplinirea termenului.

Latura subiectiv

Sub aspectul laturii subiective, trebuie precizat c, spre deosebire de forma legii nainte de modificarea acesteia
prin OUG 50/2010, care presupunea vinovia doar sub forma inteniei, n actuala reglementare, fapta poate fi svrit
cu intenie sau din culp, atitudinea psihic fiind analizat n deplin corelaie cu posibilitatea obiectiv de refacere a
documentelor de eviden contabil.

Art. 4 - Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la un an la 6 ani refuzul nejustificat al


unei persoane de a prezenta organelor competente documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul
mpiedicrii verificrilor financiare, fiscale sau vamale, n termen de cel mult 15 zile de la somaie.

Subiectul activ al infraciunii poate fi orice persoana fizic ndeplinind condiiile pentru a rspunde penal; odat
cu acest articol, legiuitorul ncepe s i arate inconsecvena, deoarece, dac la infraciunea de la art. 3 folosea termenul
de contribuabil pentru a descrie subiectul activ, acum folosete sintagma, pe care o apreciem nefericit, persoan,
ce poate crea confuzii, deoarece, pe de o parte, n actualul Cod Penal avem consacrat att rspunderea penal a
persoanei fizice, ct i cea a persoanei juridice, iar pe alt parte nu trebuie s avem n vedere orice persoan, ci una dintre
acele persoane care, potrivit legii, poate reprezenta legal societatea, n sarcina acesteia cznd obligaia de a prezenta
documentele legale organelor de control.

Latura obiectiv

Elementul material prin care se realizeaz infraciunea const n refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor
competente documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilor financiare, fiscale sau vamale.

La modul cel mai simplist, elementul material al acestei infraciuni este realizat prin refuzul nejustificat de a prezenta
organelor de control actele societii, aceasta fiind fcut n scopul sustragerii de la plata obligaiilor fiscale, cum ar fi, de
exemplu, refuzul prezentrii actelor societii pentru a nu descoperi emiterea a 17 facturi fiscale fr nregistrarea acestora
n evidenele contabile ale societii.11

11 Decizia penal nr. 161 din 2008, Curtea de Apel Iai, baza de date Jurindex.

10 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
Refuzul nejustificat nu poate fi ns prezumat. ntr-o spe12 s-a argumentat c la dosarul de urmrire penal se
regsesc cele trei invitaii transmise administratorului societii, care poart o semntur de primire fr s fie indicat
identitatea persoanei care a primit somaiile, inculpatul menionnd c nu a fost ncunotiinat despre vreun control de
ctre funcionarii statului, neputndu-se stabili, dincolo de orice dubiu, c acesta, ntr-adevr, a primit acele somaii
emise de ctre Garda Financiar. Inculpatul a mai precizat c refuzul su de a prezenta aceste documente nu era
nejustificat, deoarece acestea se aflau n autoturismul su care a fost incendiat, cu acel prilej fcnd referiri i n ceea
ce privete documentele care se aflau n autoturism, ns organele de urmrire penal nu au verificat aceste aspecte,
prezumnd c neprezentarea documentelor contabile s-a datorat relei-credine a inculpatului, refuzul nejustificat
neputnd fi prezumat.

Textul iniial de incriminare a fost modificat de O.U.G. nr. 54/2010, n sensul eliminrii sintagmei dup ce a fost somat
de trei ori cu formularea n termen de cel mult 15 zile de la somaie, aspect pe care l apreciem ca fiind pozitiv, deoarece
reglementarea iniial crea numeroase dificulti n practic.

Vom exemplifica printr-o alt decizie de spe13, n care instana a reinut c n cauz se impune schimbarea ncadrrii
juridice a acestei fapte, din infraciunea prevzut de art. 4 din Legea nr. 241/2005, n infraciunea prevzut de art. 4 din
Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 13 C. pen., cu motivarea c textul art. 4 al legii n reglementarea anterioar OUG
nr. 54/2010 este mai favorabil inculpatului din perspectiva condiiilor de incriminare, fapta constituind infraciune doar
dac inculpatul refuz nejustificat, dup trei somaii, s prezinte documentele legale ale societii, n scopul mpiedicrii
verificrilor financiare.

n actul de sesizare al instanei s-a reinut c inculpatul ar fi fost invitat n patru rnduri s prezinte spre control actele
financiar-contabile ale societii i c acesta nu a dat curs invitaiilor din 27 august 2009, cu confirmarea din 28 august 2009,
din 2 septembrie 2009, cu confirmarea din 9 septembrie 2009, din 16 septembrie 2009, cu confirmarea din 17 septembrie
2009 i din 6 octombrie 2009, cu confirmarea din 7 octombrie 2009. Din copia confirmrilor de primire ataate dosarului de
urmrire penal rezult ns c invitaiile au fost expediate pe numele societii or, ncepnd din 19 martie 2009, inculpatul
nu a mai avut nicio calitate n aceast societate i nu putea nici mcar s primeasc o coresponden adresat acesteia,
astfel c nu avea obligaia de a se prezenta la organele fiscale. Aceast obligaie a revenit administratorului societii de
la acel moment, cesiunea societii ctre aceast persoan fiind nregistrat la Oficiul Registrului Comerului de pe lng
tribunalul competent pentru opozabilitate conform Meniunii din 24 martie 2009.

Instana a respins argumentarea procurorului n sensul c inculpatul avea obligaia de a prezenta documentele
contabile ale societii chiar dac nu mai era administratorul firmei, ntruct nu predase efectiv aceste documente noului
administrator, iar verificrile priveau perioada de timp n care inculpatul fusese administrator, deoarece solicitarea la care
se face referire nu era adresat inculpatului, iar acesta nu a mai avut de ce s rspund n numele societii. n plus,
aa cum s-a menionat la punctul 2 al actului adiional la actul de cesiune, noul administrator prelua activul i pasivul,
mpreun cu documentele financiar-contabile i tampila societii.

Prin raportare la aceste aspecte, instana a reinut c nu se poate angaja rspunderea penal a inculpatului pentru
infraciunea prevzut de art. 4 din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 13 C. pen., deoarece, potrivit jurisprudenei
instanelor interne, pentru a reine vinovia unei persoane din perspectiva art. 4 al Legii nr. 241/2005 este necesar nu
numai ca cele trei somaii s-i fie adresate i comunicate legal, dar i ca acestea s ajung la cunotina persoanei
convocate anterior datei la care i se cere s prezinte documentele solicitate, pentru a ndeplini condiiile unei notificri,
unei comunicri corecte din punct de vedere juridic (au mai fost invocate, n acelai sens, Deciziile penale nr. 264 din 9
aprilie 2009 i nr. 332 din 7 mai 2009 ale Curii de Apel Bacu, Decizia penal nr. 102 din 17 februarie 2009 a naltei Curi
de Casaie i Justiie). Or, organele de urmrire penal nu au ataat dosarului cauzei copia invitaiilor la care fac trimitere
dovezile de expediie pentru a putea fi verificat concordana dintre numele persoanelor invitate, ce anume acte erau
solicitate i dac exista posibilitatea legal de a fi prezentate.

12 Decizia penal nr. 1049 din 2013, ICCJ, secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=99017.
13 Decizia penal nr. 1049 din 2013, CCJ, secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=99017.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 11
ntr-o alt spe, n vederea desfurrii inspeciei fiscale, administratorul societii a fost invitat la sediul Direciei
Generale a Finanelor Publice, invitaiile transmise att la sediul firmei, ct i la domiciliul administratorului fiind returnate
la serviciul potal pe motiv c nu a identificat destinatarul.

Echipa de inspecie fiscal s-a deplasat n ziua ulterioar la sediul social i a constatat c proprietarul spaiului este o
alt persoan, iar societatea n cauz nu a folosit niciodat acest spaiu ca sediu al ei.
Astfel, organele de control nu au reuit s intre n posesia evidenei contabile a societii, nu s-au putut verifica modul
de calcul, declarare i virare a TVA de plat datorat existente la dosarul fiscal aflat n arhiva organului fiscal teritorial
i a celor din fia agentului economic din baza de date a Administraiei Finanelor Publice. Aceast conduit ilicit a
administratorului societii i asociat unic a fost apreciat ca ntrunind elementele constitutive ale infraciunilor prevzute
i pedepsite de art. 4, art. 9 lit. b i lit. f din Legea 241/2005 n concurs.14

Refuzul de a prezenta documentele societii trebuie s fie nejustificat, instana fiind datoare s analizeze dac
motivele invocate reprezint sau nu o justificare acceptabil din punct de vedere legal a refuzului.

Astfel, ntr-o cauz soluionat de Curtea de Apel Galai15, persoana trimis n judecat a invocat faptul c n perioada
n care i-au fost trimise invitaiile de ctre organele fiscale se afla n Spania, fapt care rezult din contractul de munc
depus la dosar, sediul societii nu mai era la adresa indicat, ntruct a vndut imobilul, astfel c invitaiile nu i-au parvenit,
fiind astfel n imposibilitate obiectiv de a-i ndeplini sarcinile de administrator.

Instana a respins aceste aprri argumentnd c din nicio prob nu rezult c schimbarea sediului a fost declarat
organelor fiscale, aa cum impun dipoziiile legale, iar faptul c n perioada n care s-au emis invitaiile de ctre Garda
Financiar se afla n strintate, de asemenea nu l absolv de rspundere, innd seama c a fost ntiinat de tatl su
de cererea organelor fiscale i c, din contractul de munc depus la dosar, rezult c angajarea n Spania a avut caracter
temporar, pentru o perioad de 6 luni, ncepnd din aprilie 2007, cu o perioad de prob de o lun, iar inculpatul nu a
dovedit c acest contract s-a executat pn la momentul ncetrii, astfel nct n momentul emiterii invitaiilor din luna
august 2007 exista probabilitatea s fie n ar i cu bun tiin nu a rspuns cererii organului financiar de a se prezenta
la sediu cu documentele societii.

Aceast infraciune este una de pericol, i nu de rezultat, ceea ce nseamn c aceasta nu poate fi generatoare de
prejudicii materiale, astfel nct o eventual solicitare de acordare de despgubiri pentru prejudiciul cauzat statului romn,
prin ANAF, nu poate fi admis dect n msura n care sunt n concurs i infraciuni de evaziune cauzatoare de prejudiciu.

Latura subiectiv

Forma de vinovie cu care se svrete aceast infraciune este intenia direct, deoarece fptuitorul acioneaz cu
un scop anume determinat.

Art. 5 - Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la un an la 6 ani mpiedicarea, sub orice


form, a organelor competente de a intra, n condiiile prevzute de lege, n sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul
efecturii verificrilor financiare, fiscale sau vamale.

Latura obiectiv

Elementul material al infraciunii const n mpiedicarea, sub orice form, a organelor competente de a intra, n
condiiile legii, n sedii, incinte ori pe terenuri, n scopul efecturii verificrilor financiare, fiscale sau vamale.

De regul, pentru buna desfurare a relaiilor autoritate-contribuabil, se prezum buna-credin a prilor bazat pe
relaia de parteneriat existent ntre stat i adresant. Din acest motiv, legea a instituit drepturi i obligaii de ambele pri,
printre acestea numrndu-se obligaia contribuabililor de a permite accesul autoritilor n locurile unde se desfoar ori
s-au desfurat activiti supuse controlului financiar, fiscal sau vamal.
14 Decizia penal nr. 285 din 2009, Curtea de Apel Iai, Secia penal, baza de date Jurindex.
15 Decizia penal nr. 793 din 2009, Curtea de Apel Galai, baza de date Jurindex.

12 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
Nu are niciun fel de relevan dac mpiedicarea este fcut de contribuabilul supus controlului sau de ctre o alt
persoan, textul de lege cernd numai o aciune de mpiedicare, fr s precizeze de cine trebuie s fie executat;
credem ns c acea persoan nu poate fi strin de societatea comercial unde urmeaz s se desfoare verificrile,
ntruct un ter care nu s-ar afla n relaii cu aceasta nu ar putea aciona cu forma de vinovie cerut de lege pentru
aceast infraciune.

De asemenea, nu are importan pentru existena infraciunii modalitatea n care s-a realizat infraciunea prevzut
de art. 5 din Legea nr. 241/2005. Aceast mpiedicare se poate face n orice mod, printr-o aciune sau inaciune, care are
drept urmare imposibilitatea organelor abilitate de a ptrunde n sediul, incinta sau terenul care fac obiectul controlului.

Latura subiectiv

Forma de vinovie cu care se svrete aceast infraciune este intenia direct, ca i la infraciunea de la art. 4.

Art. 6 - Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la un an la 6 ani reinerea i nevrsarea,


cu intenie, n cel mult 30 de zile de la scaden, a sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la
surs.

Prin decizia pronunat n edina din 7 mai 2015, Curtea Constituional, cu majoritate de voturi, a admis excepia de
neconstituionalitate i a constatat c dispoziiile art. 6 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii
fiscale sunt neconstituionale, decizie necunoscut autorilor la data redactrii prezentului ghid.

Subiectul activ este calificat, el fiind contribuabilul care are obligaia legal de a reine la surs impozitele i
contribuiile datorate.

Subiectul pasiv este reprezentat de instituiile care au ca obiect de activitate colectarea sumelor de bani din care
se alctuiete bugetul general consolidat, deoarece prin fapta subiectului activ se ncalc regulile privind acest buget. n
subsidiar, subiect pasiv poate fi persoana fizic sau persoanele care ar putea suferi un prejudiciu ca urmare a nevirrii
sumelor prevzute n textul de lege.

Latura obiectiv

Elementul material al infraciunii se prezint sub forma unei inaciuni care const n nedepunerea sumelor reprezentnd
impozite sau contribuii cu reinere la surs. Trebuie reinut faptul c inaciunea trebuie precedat de o reinere a sumelor
prevzute de lege. Ct privete termenul de 30 de zile, acesta ncepe s curg din momentul reinerii sumelor respective.

Textul de incriminare instituie obligaia administratorului societii comerciale ca, dup reinerea/perceperea sumelor
cu reinere la surs, n termen de 30 de zile, s dispun virarea acestora ctre bugetele de stat. Ca urmare, simpla trecere
a termenului prevzut de lege neurmat de virarea sumelor ctre bugetele de stat, ntrunete elementele constitutive ale
infraciunii prevzute de art. 6 din Legea nr. 241/2005.16

ntr-o decizie de spe17, analiznd elementele constitutive ale infraciunii, instana a artat c, avnd n vedere
numrul mare de luni pentru care nu s-a efectuat plata ctre bugetul general consolidat a sumelor reprezentnd impozite
i contribuii cu reinere la surs, precum i prevederile art. 58 C. fisc., potrivit crora pltitorii de salarii i de venituri
asimilate salariilor au obligaia de a calcula i de a reine impozitul aferent veniturilor fiecrei luni la data efecturii plii
acestor venituri, precum i de a-l vira la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se
pltesc aceste venituri, coroborate cu dispoziiile art. 28 i art. 29 din Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii
i alte drepturi de asigurri sociale, potrivit crora contribuia individual de asigurri sociale se calculeaz, se reine i se
vireaz lunar de ctre angajator, dar nu mai trziu de data de 20 a lunii urmtoare celei pentru care se datoreaz plata,
rezultnd astfel c scadena virrii sumelor reprezentnd impozite i contribuii cu reinere la surs o reprezint/este cel
16 Decizia penal nr. 910/R/2012, Curtea de Apel Bucureti, Secia a II-a penal, Buletinul Curilor de Apel, baza de date Legalis.
17 Decizia penal nr. 464/R/2011, Curtea de Apel Bucureti, Secia a II-a penal, citat n N. Cristu, Evaziune fiscal i splare de bani, Editura Hamangiu, Ed. a treia, pag. 87 i
urm.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 13
mai trziu data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care se datoreaz drepturile salariale, nevrsarea sumelor datorate la
aceast scaden nereprezentnd/neconstituind infraciune dect dup trecerea unui termen de 30 de zile de la aceast
dat, n cauz sunt aplicabile dispoziiile art. 41 alin. (2) C. pen., fiind n prezena infraciunii prevzute de art. 6 din
Legea nr. 241/2005 privind prevenirea i combaterea evaziunii fiscale n form continuat, infraciunea consumndu-se
ncepnd cu a 31-a zi pentru datoriile corespunztoare fiecrei luni.

Elementul material al laturii obiective a constat n aciunea inculpatului de reinere n documentele financiar-contabile
a sumelor datorate de angajai la bugetul de stat, urmat de inaciunea acestuia, care a constat n nedepunerea sumelor
reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs pn la mplinirea celor 30 de zile. Urmarea imediat a constat
n crearea unei stri de pericol pentru activitile pe care le desfoar instituiile abilitate avnd ca atribuii colectarea
sumelor de bani din care se alctuiete bugetul general consolidat. Legtura de cauzalitate ntre aciunea fptuitorului i
rezultatul produs a rezultat din nsi materialitatea faptelor.

ntr-o alt spe s-a reinut c, pe parcursul unei lungi perioade, respectiv 4 ani, n calitate de administrator al societii,
persoana trimis n judecat a ntocmit actele de contabilitate primar, ns a omis s le predea contabilului firmei pentru ca
acesta s ntocmeasc balana i bilanurile contabile, ceea ce a dus la nedepunerea acestor balane i bilanuri contabile
la organele fiscale, la termenele legale, ceea ce a cauzat neplata taxelor i impozitelor legale ctre bugetul de stat,
respectiv a reinut, nu a vrsat, cu intenie, n termenul legal (cel mult 30 zile de la scaden) sumele reprezentnd impozite
sau contribuii cu reinere la surs (impozitul pe salarii reinut de la angajai, contribuia reinut de la asigurai, contribuia
datorat bugetului asigurrilor pentru omaj) i a utilizat n alte scopuri aceste sume. De asemenea, nu a virat sumele la
fondul contribuiei asigurrilor sociale de sntate. n aceeai perioad, inculpatul a omis s efectueze nregistrrile n
contabilitate, avnd drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum i a elementelor
de activ i pasiv care se reflect n bilan, aceast activitate realiznd elementele constitutive ale infraciunilor de stopaj
la surs prevzute de art. 6 i de evaziune fiscal n modalitatea prevzut de art. 9 al 1 lit. b din Legea 241/2005, cu
aplicarea art. 41 alin. 2 Cod penal.18

Contribuiile i reinerile la surs trebuie s fie expres prevzute de lege, respectiv s existe consacrarea legal a
plii acestora. Astfel, o societate comercial care desfoar activitate de valorificare a deeurilor feroase i neferoase
datoreaz, conform art. 8 al. 1 lit. a din Legea nr. 73/2000, pentru activitatea desfurat o cot de 3%, care constituie o
contribuie n sensul art. 6 din Legea nr. 241/2005 i care se reine prin stopaj la surs, iar neplata acestor sume reprezint
elementul material al infraciunii prevzute de art. 6 din Legea nr. 241 din 2005.19

ntr-o decizie de spe foarte interesant20, Curtea de Apel Trgu-Mure a analizat aprarea inculpatului, care a
susinut c neplata contribuiilor la plata asigurrilor sociale ar fi incriminat doar ca o contravenie de ctre alte acte
normative, neputnd fi sancionat n acelai timp ca infraciune.

Instana a subliniat, preliminar, c principiul legalitii incriminrii i pedepsei, consacrat de art. 7 par. 1 din Convenia
european asupra drepturilor omului i a libertilor fundamentale, impune, ntre altele, ca legea s defineasc n mod
clar infraciunile i pedepsele, iar termenul de lege nglobeaz dreptul att de origine legislativ, ct i jurisprudenial
i implic o serie de condiii de natur calitativ, ntre care cele ale accesibilitii i previzibilitii. Cum a statuat Curtea
European a Drepturilor Omului, semnificaia noiunii de previzibilitate depinde ntr-o mare msur de coninutul textului de
care este vorba, de domeniul pe care l acoper, precum i de numrul i calitatea destinatarilor lui (Dragotoniu i Militaru-
Pidhorni mpotriva Romniei, Groppera Radio AG i alii mpotriva Elveiei), iar previzibilitatea legii nu se opune ideii ca
persoana interesat s fie nevoit s recurg la o bun consiliere pentru a evalua, la un nivel rezonabil, consecinele care
ar putea decurge dintr-o anumit aciune ori inaciune a sa.

Totodat, principiul legalitii incriminrii i pedepsei nu se opune ca o anumit aciune sau omisiune s fie
calificat i sancionat, ntr-un anumit sistem de drept, concomitent att ca fapt de natur infracional, ct i ca
fapt de natur administrativ, contravenional, pentru conduite care sunt n mod esenial aceleai, nefiind exclus
incriminarea lor att pe trmul dreptului penal, ct i al celui contravenional, iar aceast dubl incriminare nu se
18 Decizia penal nr. 328 din 2009, Curtea de Apel Braov, Secia penal, baza de date Jurindex.
19 Decizia penal nr. 817 din 2009, Curtea de Apel Galai, Secia penal, baza de date Jurindex.
20 Decizia nr. 35 din 2012, Curtea de Apel Tg. Mure, Secia penal i pentru cauze cu minori i de familie, Buletinul Curilor de Apel, baza de date Legalis.

14 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
confund cu operaiunea ulterioar - aceea a sancionrii, cnd, ntr-adevr, principiul ne bis in idem exclude dubla
sanciune pentru acelai fapt.

Instana de recurs a reinut c art. 6 din Legea nr. 241/2005 este redactat ntr-o manier care nu creeaz confuzii
destinatarilor si asupra ntinderii laturii obiective a infraciunii sau certitudinea c numai anumite categorii de contribuii i
impozite cu reinere la surs ar putea s constituie obiectul material al infraciunii, textul de lege fiind previzibil, iar termenii
lui i interpretrile oferite de jurispruden dezvluie fr dificultate c este realizat elementul material al laturii obiective al
infraciunii de stopaj la surs atunci cnd sunt reinute i nu sunt vrsate, n cel mult 30 de zile de la scaden, contribuia
salariailor la asigurrile sociale, contribuia angajailor pentru asigurri sociale de sntate, contribuia personalului la
fondul de omaj i impozitul pe veniturile din salarii, aciuni i omisiuni care au fost efectuate de inculpatul P. I., n prezenta
cauz persoana judecat n cauza pendinte i pentru care nu a fost sancionat definitiv ntr-o procedur contravenional.
Prevederea, n diferite legi speciale, a reinerii i nevrsrii anumitor categorii de contribuii i impozite care se rein la
surs ca fiind contravenii nu limiteaz obiectul material i latura obiectiv a infraciunii de stopaj la surs doar la acele
contribuii i impozite care nu sunt enumerate n textele contravenionale, cu att mai mult cu ct art. 219 alin. (1) lit. p) din
Codul de procedur fiscal stipuleaz expres c reinerea i nevrsarea n totalitate, de ctre pltitorii obligaiilor fiscale,
a sumelor reprezentnd impozite i contribuii cu reinere la surs reprezint contravenie dac nu sunt svrite n astfel
de condiii nct, potrivit legii, s fie considerate infraciuni.

Latura subiectiv

Dei este vorba despre o infraciune care se svrete prin omisiune, forma de vinovie este doar intenia, aspect
cerut expres de textul de incriminare; pentru stabilirea acestui element se are n vedere analizarea situaiei economice a
societii, respectiv dac aceasta avea posibilitatea vrsrii acestor impozite i contribuii sau dac, dimpotriv, situaia ei
financiar era dificil i s-a aflat n imposibilitate de a le achita, mprejurare care exclude forma de vinovie cerut de lege.

Menionarea inteniei n art. 6 din Legea nr. 241/2005 are rolul de a stabili c, prin excepie de la regula instituit n
art. 19 alin. (3) C. pen., anterior (art.16 din Noul Cod penal), n acest caz, nevrsarea sumelor reprezentnd impozite sau
contribuii cu reinere la surs se sancioneaz doar dac s-a svrit cu intenie, nu i din culp. Din redactarea textului
nu rezult c se sancioneaz doar svrirea faptei cu intenie direct, ci cu intenie, incluznd ambele forme (direct i
eventual), nefiind permis ca n situaia n care legea, sub acest aspect, nu distinge, pe cale de interpretare s fie exclus
intenia indirect.21

Existena disponibilului bnesc rezultat din desfurarea de activiti comerciale cu mai multe societi comerciale i
direcionat n scopuri personale, nu pentru plata contribuiilor cu reinere la surs, face dovada existenei inteniei directe
de a comite infraciunea prevzut de art. 6 din Legea nr. 241/2005.22 ntr-o alt cauz, instana caracterizeaz conduita
inculpatului de a folosi disponibiliti financiare considerabile (ncasri exclusiv prin cas a unor sume de peste 140 000
de lei, din care peste 130 000 de lei ncasri de la clieni), care au fost folosite n alte scopuri dect pentru plata obligaiilor
bugetare ca fiind dovada relei sale credine.23

Dimpotriv, n alt cauz, instana a reinut c lipsete intenia ca element al laturii subiective, atunci cnd sumele care
ar fi trebuit reinute nu au intrat n patrimoniul societii, deoarece aceasta era deja n incapacitate de plat datorit unor
debite nencasate, iar inculpatul a declarat c banii pentru plata angajailor nu au provenit din activitatea societii sale ci
au fost adui n societate din veniturile proprii pentru a-i putea plti salariaii, aspecte confirmate de angajaii care au fost
audiai ca martori n cauz.24

Art. 7 - (1) Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la un an la 5 ani i interzicerea unor


drepturi deinerea sau punerea n circulaie, fr drept, a timbrelor, banderolelor ori formularelor tipizate, utilizate
n domeniul fiscal, cu regim special.

21 Decizia penal nr. 464/R/2011, Curtea de Apel Bucureti, Secia a II-a penal, decizie rezumat de N. Cristu, Evaziune fiscal i splare de bani, Editura Hamangiu, Ed. a treia,
pag. 87i urm.
22 Decizia nr. 141/2014, ICCJ, Secia penal, forma integral aici: http://legeaz.net/spete-penal-iccj-2014/decizia-141-2014.
23 Decizia nr. 910/R/2012, Curtea de Apel Bucureti, Secia a II-a penal, Buletinul Curilor de Apel, baza de date Legalis.
24 Decizia penal 549/2010, Curtea de Apel Oradea, Secia penal i pentru cauze de minori, Buletinul Curilor de Apel, baza de date Legalis.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 15
Subiectul activ poate fi, in principiu, orice persoan fizic avnd capacitate penal, ntruct cerinele legii nu se
refer la vreo calitate special a fptuitorului.

Obiectul material este reprezentat de timbrele, banderolele i formularele tipizate cu regim special.

Latura obiectiv

Elementul material al infraciunii prevzute n art. 7 alin. (1) se realizeaz fie printr-o aciune de deinere, fie printr-o
aciune de punere n circulaie a timbrelor, banderolelor, precum i a formularelor tipizate cu regim special; dac o persoan
deine i pune n circulaie astfel de obiecte, vom avea o singur infraciune, i nu dou, aa cum se prevede i n cazul
infraciunilor de trafic de persoane (cum ar fi, bunoar, infraciunea prevzut de art. 12 din Legea nr. 678/2000).

Modalitatea alternativ a deinerii a fost adugat recent, prin OUG nr. 54/2010, i semnific aciunea de a deine, fr
drept, timbre, banderole, precum i formulare tipizate cu regim special.

Punerea n circulaie este operaiunea prin care timbrele, banderolele ori formularele tipizate cu regim special sunt
introduse n circuitul financiar i fiscal.

Urmarea imediat const n crearea unui pericol pentru circuitul financiar i fiscal prin deinerea i punerea n circulaie
a timbrelor, banderolelor i a formularelor tipizate cu regim special.

Legtura de cauzalitate ntre aciunea fptuitorului i rezultatul produs rezult din nsi materialitatea faptelor.

Latura subiectiv se poate prezenta sub aspectul vinoviei, att sub forma inteniei directe, ct i sub forma
inteniei indirecte.

Forme. Modaliti. Sanciuni

Consumarea infraciunii are loc n momentul deinerii sau punerii n circulaie a timbrelor, banderolelor ori a formularelor
tipizate.

Infraciunea prevzuta de art.7 alin.(1) cunoate dou modaliti alternative care n plan faptic se pot nfia diversificat:
deinere, ascundere, vnzare, punere la dispoziie, rspndire etc.

Art. 7 - (2) Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 2 la 7 ani i interzicerea unor drepturi
tiprirea, folosirea, deinerea sau punerea n circulaie, cu tiin, de timbre, banderole ori formulare tipizate,
utilizate n domeniul fiscal, cu regim special, falsificate.

Subiectul activ al infraciunii poate fi orice persoan fizic ndeplinind condiiile pentru a rspunde penal. Legea
nu prevede n sarcina subiectului activ nicio cerin special, fiind suficient ca acesta s tie c timbrele, banderolele ori
formularele tipizate cu regim special deinute sau puse n circulaie sunt false ori c a tiprit asemenea elemente.

Latura obiectiv

Elementul material prin care se realizeaz infraciunea const n trei aciuni alternative.

Prima aciune este reprezentat de tiprirea de timbre, banderole ori formulare tipizate cu regim special falsificate.
Considerm c sunt ndeplinite elementele constitutive ale acestei infraciuni i n ipoteza n care un angajat al Imprimeriei
Naionale, instituie abilitat s tipreasc asemenea produse, tiprete un numr mai mare de timbre, banderole sau
tipizate cu regim special dect fuseser comandate, surplusul reinndu-l la sine.

A doua aciune este aceea de deinere de timbre, banderole sau tipizate falsificate.

16 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
A treia modalitate este de punere n circulaie a timbrelor, banderolelor sau tipizatelor falsificate, fiind ntrunite
elementele constitutive dac din probele administrare reiese c inculpatul este cel care a pus la dispoziie martorilor
care s-au ocupat de ambalarea igrilor timbre utilizate n domeniul fiscal, despre care rapoartele de constatare tehnico-
tiinific au stabilit c sunt false.25

Tot n practic s-a reinut c expertiza efectuat n cauz a concluzionat c banderolele sunt false, iar fapta inculpatului
de a le pune n circulaie prin cele patru livrri efectuate ctre dou societi comerciale de buturi alcoolice cu banderole
falsificate ntrunete elementele constitutive ale infraciunii de evaziune fiscal prevzut de art. 7 alin. (2) din Legea nr.
241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) i art. 42 C. pen.26

Latura subiectiv se poate prezenta, sub aspectul vinoviei, sub forma inteniei directe.

Art. 8 - (1) Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 3 ani la 10 ani i interzicerea unor
drepturi stabilirea cu rea-credin de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuiilor, avnd ca rezultat
obinerea, fr drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursri sau restituiri de la bugetul general consolidat ori
compensri datorate bugetului general consolidat.

(2) Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 5 ani la 15 ani i interzicerea unor drepturi
asocierea n vederea svririi faptei prevzute la alin. (1).

(3) Tentativa faptelor prevzute la alin. (1) i (2) se pedepsete.

Se restituie sau se ramburseaz, la cererea debitorului, urmtoarele sume: cele pltite fr existena unui titlu de
crean, cele pltite n plus fa de obligaia fiscal, cele pltite ca urmare a unei erori de calcul, cele pltite ca urmare
a aplicrii eronate a prevederilor legale, cele de rambursat de la bugetul de stat, cele stabilite prin hotrri ale organelor
judiciare sau alte organe competente potrivit legii.

Prin compensare se sting creanele administrate de Ministerul Economiei i Finanelor cu creanele debitorului
reprezentnd sume de rambursat sau de restituit de la buget, pn la concurena celei mai mici sume, cnd ambele pari
dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor, dac legea nu prevede altfel.

Obiectul infraciunii

Obiectul juridic este constituit din relaiile sociale referitoare la circuitul financiar i fiscal i protejarea bugetului general
consolidat, a cror natere i dezvoltare este condiionat de o comportare cinstit a contribuabililor n procedurile de
rambursare, compensare sau restituire a diferitelor sume de la bugetul general consolidat.

Obiectul material lipsete n cazul acestei infraciuni27, sumele de bani obinute nelegal ca urmare a stabilirii greite a
impozitelor, taxelor sau contribuiilor reprezentnd rezultatul infraciunii.

Subiectul infraciunii

Subiectul activ al acestei infraciuni este calificat, fiind vorba ntotdeauna de un contribuabilul care stabilete cu rea-
credin c are de rambursat, restituit sau compensat anumite sume de bani.

Subiectul pasiv este statul, reprezentat de organele fiscale induse n eroare i prejudiciate prin rambursarea, restituirea
sau compensarea nelegal a anumitor sume de bani.

25 Decizia penal nr. 1066/2010, CCJ, Secia penal, forma complet aici: http:// www.scj.ro/1093/Detaliijurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=52608.
26 Decizia penal nr. 1071 din 2013, CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=102723.
27 Tribunalul Vrancea, decizia penal nr. 216/2009, n baza de date Jurindex.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 17
Latura obiectiv

Elementul material este constituit dintr-o aciune, respectiv stabilirea impozitelor, taxelor sau a contribuiilor la bugetul
general consolidat.

Pentru existena acestei infraciuni este necesar ca stabilirea impozitelor, taxelor sau contribuiilor s fie fcut cu
rea-credin.

Se observ, din dispoziiile de mai sus, c aceast infraciune este nsoit, de regul, de infraciuni de evaziune
fiscal sau de infraciuni falsuri n nscrisuri sau fals n contabilitate, acestea constituind mijlocul de realizare a infraciunii
scop, respectiv determinarea sumei taxei, impozitului sau contribuiei i, implicit, obinerea nelegal de sume de bani de
la bugetul general consolidat.

ntr-o spe28 s-a decis c nregistrrile n mod repetat n evidena contabil a unei societi de aprovizionri pe baz
de facturi fiscale, ca fiind efectuate de la societi care figureaz la Oficiul Registrului Comerului ca pltitoare de TVA,
operaiuni care, n realitate, nu au avut loc, avnd ca scop att crearea de provenien pentru mrfurile comercializate, ct
i diminuarea de plat la bugetul statului, urmrind totodat sustragerea de la plata obligaiilor fiscale datorate bugetului
consolidat al statului, ntrunesc elementele constitutive att ale infraciunii prevzute de art. 8 alin.1, ct i ale infraciunii
prevzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

Cu privire la succesiunea de legi, tot n practica judiciar s-a artat c29 ncercarea de a obine fr drept sume de bani
cu titlu de rambursare a taxei pe valoarea adugat, pe baza efecturii de operaiuni frauduloase n evidena contabil a
unei societi, svrit nainte de intrarea n vigoare a dispoziiilor art. 8 din Legea nr. 241/2005, ntrunete elementele
constitutive ale tentativei la infraciunea de nelciune. Incriminarea distinct a faptei, prin dispoziiile art. 8 din Legea
nr. 241/2005 - legea special pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale - nu conduce la concluzia c pn la
momentul intrrii n vigoare a dispoziiilor art. 8 din Legea nr. 241/2005 fapta nu era prevzut de legea penal, n raport
cu coninutul Codului penal, ci la concluzia c faptelor svrite pn la momentul menionat le sunt aplicabile dispoziiile
Codului penal.

Urmarea imediat const n obinerea nelegal a unor sume de bani de la bugetul general consolidat, cu titlu de
rambursri, restituiri sau compensri, prin aceasta realizndu-se o prejudiciere a statului.

Legtura de cauzalitate ntre aciunea care formeaz elementul material i rezultatul produs trebuie demonstrat,
infraciunea fiind una de rezultat.

Latura subiectiv

Forma de vinovie cu care se svrsete aceast infraciune este intenia direct.

Consumarea infraciunii are loc n momentul producerii rezultatului artat n norma de incriminare, respectiv n
momentul obinerii nelegale a unor sume de bani de la bugetul general consolidat.

n ceea ce privete incriminarea tentativei, att n modalitatea de la alineatul 1, ct i n cea de la alineatul 2,


considerm c este o eroare a legiuitorului, deoarece asocierea n vederea svririi unei infraciuni prevzute de art.
323 din Codul penal anterior presupunea (art. 367 alin. 1 din actualul Cod penal) ca modalitate alternativ, printre altele,
iniierea constituirii unei asociaii n vederea svririi unei infraciuni, n doctrin stabilindu-se c, n acest caz, legiuitorul
a dorit s incrimineze actele premergtoare, asimilate tentativei.

28 Ibidem
29 Decizia penal nr. 1341 din 2013, CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detaliijurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=86909

18 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
Art. 9 - (1) Constituie infraciuni de evaziune fiscal i se pedepsesc cu nchisoare de la 2 ani la 8 ani i
interzicerea unor drepturi urmtoarele fapte svrite n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale:
a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;

Aceast activitate ilicit se poate referi la: proveniena bunului (sursa, originea, geneza acestuia), situaia bunului
(cui aparine n realitate bunul, cine este proprietarul real), dispoziia bunului (locul unde se afl efectiv bunul), circulaia
bunului (circuitele, traseele pe care le parcurge bunul), proprietarul bunului (persoana care l-a dobndit, care deine
dreptul de proprietate asupra acestuia) i se poate realiza n fapt prin ntocmirea sau obinerea de documente false privind
proveniena, apartenena, dispoziia, circulaia sau proprietatea bunului.

n ceea ce privete sursa impozabil sau taxabil, aceasta este orice entitate care constituie baza de calcul" a
obligaiilor fiscale30 sau, aa cum a explicat tot instana suprem mai pe larg31, sursa impozabil sau taxabil reprezint
evenimentul sau actul juridic care d natere obligaiei fiscale. Sunt astfel de acte, cele care au ca efect dobndirea
unui bun (bunul dobndit printr-un contract de vnzare-cumprare, donaie, schimb, constituie baz de impunere pentru
impozit pe teren, cldiri etc.), realizarea unui venit (realizarea unui venit n temeiul unui contract de munc, de mprumut,
de vnzare-cumprare constituie baz de impunere pentru impozitul pe profit), precum i efectuarea unor acte de consum
(contract de vnzare-cumprare care constituie baz de impunere pentru TVA, accize, taxe vamale).

La momentul producerii faptului juridic generator se constituie i raportul de drept material fiscal, avnd ca obiect
creana statului sau unitii administrativ-teritoriale asupra contribuabilului.

Subiectul activ al infraciunii poate fi orice persoan fizic responsabil penal, aspect statuat i prin Decizia nr.
4192/2012 a CCJ32, n care se arat c, n cazul acestei infraciuni (ca i n cazul infraciunii prevzute de art. 7 alin. (1)
i alin. (2) din Legea nr. 241/2005, art. 9 lit. d), art. 9 lit. g) din aceeai lege), subiectul activ nu trebuie s aib o anumit
calitate, s fie calificat, ci este simplu, fapta putnd fi comis de alte persoane dect contribuabilul. Dimpotriv, pentru
celelalte modaliti infracionale rspunderea penal revine unui subiect calificat, contribuabil, pltitor sau custode.

Spre exemplu, ntr-o spe33 s-a apreciat c faptelele inculpailor care, conjugndu-i actele materiale, au organizat i
fabricat igarete din diferite sortimente n incinta halei unei foste ferme, antrepozit neautorizat fiscal n acest scop, parte din
cantitile obinute eliberndu-se pentru consum i fr a plti taxa special prevzut n anexa nr. 1 la Titlul VII din Legea
nr. 571/2003, deci efectund acte de comer cu produse accizabile, ascunznd sursa impozabil, realizeaz coninutul
constitutiv al infraciunilor de evaziune fiscal prevzute de art. 9 alin. 1 lit. a din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art.
41 alin. 2 Cod penal din 1969 i, respectiv, de producerea produselor accizabile n afara unui depozit fiscal autorizat,
prevzut de art. 2961 alin. 1 lit. b din Legea nr. 571/2003.

ntr-o alt spe34 s-a stabilit c, dei nu avea nicio calitate n cadrul societii comerciale, care era firma concubinei
sale, inculpatul a fost cel care, practic, a desfurat activiti comerciale, ntocmind i semnnd facturi n numele acestei
societi, facturi pe care nu le-a predat spre nregistrare n contabilitate, ceea ce a cauzat bugetului de stat un prejudiciu
de 39 106,93 de lei.

Subiectul pasiv, ca i n cazul celorlalte infraciuni, este instituia public beneficiar a veniturilor fiscale eludate,
ANAF.

Elementul material, respectiv aciunea de ascundere a bunurilor ori a sursei impozabile sau taxabile, poate avea
loc att prin mijloace fizice (mai ales cu privire la bunuri corporale), ct i prin manipulri juridice (mai ales cu privire la
sursele veniturilor), fcute n scopul sustragerii acestor bunuri sau surse de la ndeplinirea obligaiilor fiscale.

30 Decizia penal nr. 922/2013, CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=97292.
31 Decizia penal nr. 3554/2013, CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=111167.
32 Textul integral aici: http:// www.scj.ro/1093/Detaliijurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.Value=112042.
33 Decizia penal nr. 18/13.02.2009, Curtea de Apel Ploieti, Secia penal, n baza de date Jurindex.
34 Decizia penal nr. 792/2009, Curtea de Apel Galai, Secia penal, n baza de date Jurindex.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 19
Astfel, ntr-o spe35 s-a considerat c fapta inculpatului care, n calitate de persoan fizic neautorizat, n baza unei
convenii verbale, a efectuat lucrri de renovare a unui imobil, pentru care a ncasat de la proprietar o sum stabilit ca
pre pentru prestarea acestora, sustrgndu-se de la plata obligaiilor fiscale datorate bugetului de stat cu titlu de impozit
pe veniturile obinute din activiti independente, prin ascunderea sursei impozabile sau taxabile i prejudiciind astfel
bugetul de stat, ntrunete elementele constitutive ale infraciunii de evaziune fiscal, prevzut de art. 9 lit. a din Legea
nr. 241/2005.

Pentru analizarea elementului material facem distincie ntre bunurile pentru care exist obligaia evidenierii i
a declarrii sau numai obligaia declarrii. n acest sens, instana suprem a statuat c n cazul veniturilor pentru
care exist numai obligaia declarrii, dac nu au fost declarate la organul fiscal competent, sunt ntrunite elementele
constitutive ale infraciunii de evaziune fiscal prevzut n art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005. n cazul veniturilor
pentru care exist att obligaia evidenierii, ct i obligaia declarrii, dac veniturile au fost evideniate n actele contabile
sau n alte documente legale, dar nu au fost declarate la organul fiscal competent, nu sunt ntrunite elementele constitutive
ale infraciunii prevzute n art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, ntruct nu s-a realizat o ascundere a veniturilor
impozabile sau taxabile, n condiiile n care organele fiscale competente pot lua cunotin de veniturile realizate prin
simpla verificare a actelor contabile ale contribuabilului, i nici elementele constitutive ale infraciunii prevzute n art. 9 alin.
(1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, deoarece veniturile realizate au fost evideniate.36 n aceeai spe, analiznd elementul
material al ascunderii, instana suprem arat c omisiunea plii unei taxe, cum este taxa pe valoare adugat, nu
constituie infraciunea de evaziune fiscal reglementat n art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, dac bunul ori sursa
impozabil sau taxabil nu a fost ascuns/ascuns. n spea analizat s-a artat c n cazul n care o persoan fizic nu se
nregistreaz ca pltitor de tax pe valoare adugat n legtur cu transferul proprietilor imobiliare, evaziunea fiscal
exist numai atunci cnd bunul ori sursa impozabil sau taxabil a fost ascuns/ascuns, nu i atunci cnd organele fiscale
competente cunoteau sursa impozabil sau taxabil, ntruct persoana a nregistrat proprietile imobiliare la cartea
funciar, precum i la administraia financiar i a pltit impozitele aferente transferului proprietilor imobiliare, realizat
prin procedura notarial.

ntr-o alt cauz37, analizndu-se obligaia declarrii i a evidenierii, se arat c omisiunea de a ntocmi un document
justificativ privind o anumit operaiune nu ntrunete elementele constitutive ale infraciunii prevzute n art. 9 alin. (1) lit.
b) dect atunci cnd subiectul activ avea doar obligaia declarrii veniturilor sau dac a omis s le declare n declaraia
fiscal, dar le-a nregistrat n celelalte documente. n situaia n care contribuabilul avea obligaia declarrii i evidenierii
sunt ntrunite elementele constitutive ale infraciunii prevzute de art. 9 alin. (1) lit. b), i nu doar condiiile pentru reinerea
unei contravenii, deoarece fr aceast eviden a operaiunilor comerciale efectuate, organele fiscale nu ar avea cum
s cunoasc obligaiile fiscale pe care le are contribuabilul.

ntr-o alt spe38 s-a artat c fapta de a sustrage bunuri supuse accizelor n scopul de a le nsui i de a le vinde
contra unor sume de bani ntrunete numai elementele constitutive ale infraciunii de furt, iar nu i elementele constitutive
ale infraciunii de evaziune fiscal prevzut n art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, ntruct infractorul nu a realizat
o aciune de ascundere a bunului i nu a svrit fapta n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale.

n aceeai ordine de idei, instana suprem a stabilit c deinerea i transportul bunurilor sau al mrfurilor care trebuie
plasate sub un regim vamal, cum sunt igrile, cunoscnd c acestea provin din contraband, n scopul comercializrii
fr achitarea taxelor vamale, a accizelor i a taxei pe valoarea adugat, sustrgndu-le de la plata obligaiilor fiscale,
ntrunesc elementele constitutive ale infraciunii prevzute n art. 270 alin. (3) din Legea nr. 86/2006, iar nu i elementele
constitutive ale infraciunii de evaziune fiscal prevzut n art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, ntruct norma
de incriminare prevzut n art. 270 alin. (3) din Legea nr. 86/2006 reprezint o norm de incriminare a unei modaliti
specifice de sustragere de la plata obligaiilor fiscale a bunurilor sau a mrfurilor introduse ilegal n ar.39
35 Decizia penal nr. 266 din 2012, Curtea de Apel Suceava, Secia penal, n baza de date Legalis.
36 Decizia penal nr. 3907 din 2012 a CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=83815.
37 Decizia penal nr. 3167/2013 a CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=109888.
38 Decizia penal nr. 2885 din 2012 a CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii- jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=83799.
39 Decizia penal nr. 1145 2013 a CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=83709.

20 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
Urmarea imediat a faptei este crearea unei stri de pericol cu privire la ncasarea integral, de la toi cei obligai,
potrivit legii, a sumelor reprezentnd obligaii fiscale ctre stat, deci pericolul de pgubire a patrimoniului public al statului.
n consecin, aceast infraciune este o infraciune formal (de pericol), iar nu o infraciune material, deoarece legea
cere s existe doar scopul sustragerii de la plata obligaiilor fiscale ctre stat, iar nu i realizarea acestui scop.

Raportul de cauzalitate care trebuie s existe ntre fapt i urmare este prezumat de lege, nefiind necesar
stabilirea i dovedirea lui de ctre organele judiciare

. Latura subiectiv

Forma de vinovie cu care se svreste aceast infraciune este intenia direct, adic a inteniei calificate de scop,
respectiv sustragerea de la plata obligaiilor fiscale n folosul propriu sau al unei alte persoane.

Forme. Modaliti. Sanciuni

Consumarea acestei infraciuni are loc odat cu savrirea faptei de ascundere a bunului sau a sursei impozabile ori
taxabile.

Activitatea infracional va putea cunoate o amplificare prin repetarea faptei la intervale diferite de timp, n legtur
cu obiecte sau surse ascunse diferite ori cu alte diferite aciuni asemntoare, n scop de sustragere de la plata obligaiilor
fiscale ctre stat, caz n care va exista fie o infraciune unic, continu ori continuat, fie un concurs real de infraciuni
continue, dup cum va rezulta din mprejurrile concrete ale cauzei, una sau mai multe rezoluii infracionale.

Textul de lege prevede i dou circumstane agravante, care se aplic tuturor infraciunilor cuprinse n art. 9 al legii.

b) omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor
comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;

Obiectul material l constituie actele contabile sau alte documente legale n care nu se evideniaz operaiunile
comerciale efectuate sau veniturile realizate.

Subiectul infraciunii

nalta Curte a stabilit40 c dispoziiile art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 sunt aplicabile oricrei persoane
care are obligaia de a urma un anumit regim contabil impus de lege. Raportat la acest fapt, subiectul activ al infraciunii
este calificat, calitatea special cerut acestuia fiind cea de persoan obligat s conduc evidene financiar-contabile.
Prin raportare la dispoziiile C. fisc. i ale Legii nr. 82/1991, obligaia de a ine evidenele financiar-contabile revine
contribuabilului, prin contribuabil nelegndu-se, conform art. 2 din Legea nr. 241/2005 i art. 17 alin. (2) din C. proc.
fisc., orice persoan fizic ori juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic i care datoreaz impozite, taxe,
contribuii i alte sume bugetului general consolidat. Raportat la subiectul activ al infraciunii prevzut de art. 9 alin. (1) lit.
b) din Legea nr. 241/2005, sfera noiunii de contribuabil se reduce, norma fiind aplicabil doar contribuabilului datornd
impuneri n sistem real. n concret, obligaia de a conduce evidenele contabile i fiscale este exercitat personal de ctre
contribuabil sau este delegat unei persoane fizice sau juridice. n spea concret, inculpatul, n calitate de administrator
al societii comerciale cu rspundere limitat, avea obligaia de a conduce evidene financiar-contabile n partid dubl i,
deci, calitatea de gerant de drept al societii, iar infraciunea i este imputabil deoarece era singura persoan care avea
atribuii de gestionare a patrimoniului persoanei juridice, el avnd controlul asupra situaiei de fapt i de drept relevante
fiscal. Efectuarea unei operaiuni sau realizarea unui venit este atribuia exclusiv a gerantului, iar evidenierea, n sensul
legii penale, nu presupune simpla nregistrare a operaiunii, ci evidenierea acesteia n scopul de a produce efecte juridice
proprii acestei operaiuni, de drept comercial, societar sau fiscal.

40 Decizia nr. 1965/2013 a CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=111012.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 21
ntr-o alt spe41 s-a reinut c, n calitatea ei de unic administrator al firmei, inculpatei i incumba obligaia inerii
evidenei contabile i, implicit, plata taxelor datorate bugetului de stat de ctre societate, aferente activitii comerciale
a acesteia, iar potrivit recunoaterii proprii, nu i-a ndeplinit aceste obligaii. Chiar dac inculpata nu avea pregtirea
necesar organizrii evidenei contabile a societii pe care o administra, ea avea obligaia s angajeze o persoan cu
pregtire de specialitate n acest sens, lucru pe care nu l-a fcut cu tiin, aspect relevat de faptul recunoaterii c nu a
dat curs chemrilor organelor de control fiscal ntruct nu avea ntocmit evidena contabil.

Totodat, s-a mai reinut ntr-o alt spe42 c inculpatul nu se poate prevala pentru a se exonera de rspundere cu
explicaia c activitatea comercial a fost realizat de persoana mandatat de el pentru c, potrivit legii, administratorul
contribuabilului persoan juridic are obligaia de a organiza i conduce contabilitatea acestuia, i aceasta cu att mai mult
cu ct infraciunea este ntotdeauna svrit n realizarea obiectului de activitate al persoanei juridice.

ntr-o alt spe43 s-a reluat ideea c subiectul activ al acestei infraciuni este circumstaniat, n sensul c nu poate
fi dect administratorul ori persoana fizic sau juridic avnd obligaia legal sau contractual de a organiza i conduce
contabilitatea, motiv pentru care s-a decis c poate fi condamnat pentru infraciunea de evaziune fiscal att administratorul,
ct i persoana care exercit n fapt atribuiile de administrator.

n doctrin au fost discuii n legtur cu mprejurarea n care o persoan din conducerea unei societi comerciale
nu pred contabilului documentele fiscale, fapt care are drept consecin nenregistrarea acestora n evidena financiar-
contabil. Unii autori au apreciat c o astfel de persoan poate fi considerat subiect activ al infraciunii, n timp ce ntr-o
alt opinie se consider, pe bun dreptate, c nu pot rspunde ca autori ai acestei infraciuni dect administratorii i
persoanele care au obligaia legal sau contractual de a ine evidena contabil sau de a gestiona patrimoniul societii.

Pentru a susine aceast tez, instana suprem a avut n vedere art. 10 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, potrivit cruia
rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii la persoanele prevzute la art. 1 revine administratorului,
ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective, fiind evident c legea are n
vedere doar rspunderea pentru angajarea contabilului i organizarea contabilitii, iar nu rspunderea pentru modul
n care sunt aplicate reglementrile contabile. C este aa rezult i din reglementarea expres introdus ulterior prin
OUG nr. 37/2011, respectiv alineatul 4 al art. 10 din Legea nr. 82/1991 potrivit cruia: Rspunderea pentru aplicarea
necorespunztoare a reglementrilor contabile revine directorului economic, contabilului-ef sau altei persoane
mputernicite s ndeplineasc aceast funcie, mpreun cu personalul din subordine. n cazul n care contabilitatea
este condus pe baz de contract de prestri de servicii, ncheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit
legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, rspunderea pentru conducerea
contabilitii revine acestora, potrivit legii i prevederilor contractuale.

n privina participaiei penale, ntr-o soluie de spe44 s-a stabilit c, ntruct inculpatul, n calitate de asociat n firm,
cu ocazia derulrii activitilor comerciale, s-a comportat ca un administrator de fapt al societii, acesta va fi tratat, pe cale
de consecin, n aceast calitate, respectiv coautor n realizarea activitii evazioniste, urmnd s fie tras la rspunderea
penal alturi de administrator, pentru svrirea infraciunii de evaziune fiscal.

Latura obiectiv

Elementul material const n fapta de a omite evidenierea n acte contabile sau alte documente legale n tot sau n
parte a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor obinute. Ca atare, ntr-o spe45 s-a reinut c nu faptul de a
nu achita obligaiile fiscale acumulate ctre bugetul consolidat constituie infraciune, ci sustragerea de la plata obligaiilor
fiscale prin modalitile prevzute n textul de incriminare, aa cum au fost expuse mai sus.

41 Decizia penal nr. 92 2012, Curtea de Apel Constana, Secia penal, n baza de date Legalis.
42 Decizia penal nr. 120 din 2013, Curtea de Apel Oradea, n Buletinul Curilor de Apel.
43 Decizia penal nr. 2536 din 2013, CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=99093.
44 Decizia penal nr. 545 din 2014, Curtea de Apel Oradea, Buletinul Curilor de Apel.
45 Decizia penal nr. 76/2010, Curtea de Apel Galai, Secia penal, n baza de date Jurindex.

22 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
Elementul material al infraciunii de evaziune fiscal se analizeaz fa de urmtoarele faze46:

1. Premisa infraciunii const n efectuarea de operaiuni comerciale sau realizarea de venituri de ctre fptuitor.
Operaiunile comerciale vizate de norma de incriminare cuprind faptele de comer, astfel cum sunt ele enumerate n art.
3 Codul comercial, actele de comer i celelalte operaiuni supuse evidenierii n contabilitate. Prin venituri realizate se
nelege venitul realizat din orice surs, care este supus impunerii conform Codului fiscal. Venitul se consider realizat la
data naterii dreptului de crean al contribuabilului contra unui debitor, i nu la data plii, plata fiind doar o modalitate de
stingere a creanei. De exemplu, dac din probe reiese faptul c inculpatul a efectuat operaiuni comerciale achiziionnd
n repetate rnduri produse textile i nclminte, pltind aceste bunuri i oferindu-le apoi spre vnzare n magazinele lui,
situaia premis cerut de lege este ndeplinit. Avnd n vedere situaia premis de existen a unor operaiuni comerciale
efectuate sau a unor venituri realizate de ctre fptuitor, contribuabilul personal sau presupusul contabil are obligaia de
a evidenia operaiunea sau venitul.

2. Neevidenierea se raporteaz, n sensul legii penale, la acte contabile sau alte documente legale, nelegnd prin
acestea toate documentele legale ntocmite n activitatea de inere a evidenei contabile i fiscale. Sunt acte contabile
sau alte documente legale: formularele unice pe economie, cu regim juridic de document justificativ, registrele contabile,
exclusiv cele obligatorii, situaiile financiare recapitulative i declaraiile fiscale. Aceste nscrisuri au un regim strict de
ntocmire pe fond i pe form i de arhivare, lipsa unui element din coninutul unui document legal nefiind de natur s
vicieze existena lui att timp ct caracterul infracional al operaiunii nu deriv din eroarea scriptic.

3. Evidenierea unei operaiuni efectuate sau a unui venit realizat presupune mai multe etape: ntocmirea documentului
justificativ, nregistrarea documentului justificativ, sintetizarea operaiunilor efectuate i completarea declaraiilor fiscale.
Evidenierea pentru orice operaiune sau venit este rezultatul unor consemnri succesive n acte de natur diferit,
ansamblul nregistrrilor cu privire la acea operaiune sau acel venit realiznd coninutul obligaiei de evideniere. Iniial,
operaiunea efectuat sau venitul realizat presupune ntocmirea sau receptarea unui document justificativ: factur, bon de
consum, bon de primire, not de recepie, chitan, stat de salarii, proces-verbal de recepie. Pe baza acestui document se
efectueaz nscrierea operaiunii n registrele contabile ale societii. Pe baza acestor registre contabile se ntocmesc, la
finele perioadei fiscale (lunar, trimestrial sau anual) situaiile financiar-contabile recapitulative, iar ulterior, pe baza situaiei
financiare recapitulative, contribuabilul depune declaraia fiscal, la termenele indicate de lege.

Astfel, omisiunea de a evidenia poate s fie total sau parial, n noiunea de neevideniere fiind inclus i inexistena
actului contabil.47

Omisiunea total presupune ca un contribuabil s omit evidenierea n contabilitate a tuturor operaiunilor efectuate
sau a tuturor veniturilor realizate. Omisiunea const fie n neorganizarea unei evidene contabile i fiscale, fie n organizarea
unei asemenea evidene fr a face nicio nregistrare. n cazul nenregistrrii, contribuabilul declar iniial desfurarea
activitii economice, cu respectarea condiiilor speciale privind autorizarea sau funcionarea, ns omite s evidenieze
i s declare venitul impozabil. Astfel, comerciantul este nregistrat din punct de vedere fiscal i are exercitat opiunea
pentru impozitarea n regim real, dar nu conduce evidena contabil i fiscal i nu depune declaraia de venit estimat
pentru perioada fiscal urmtoare, n scopul de a se sustrage de la plata obligaiilor fiscale. Omisiunea de a evidenia
are caracter permanent atunci cnd contribuabilul nu face nicio operaiune de evideniere contabil de la data nceperii
activitii i are caracter temporar dac nu ar face nicio evideniere pentru o anumit perioad de timp.

n acest sens s-a reinut ntr-o spe48 c, n 28.02.2005, societatea a nregistrat n debitul contului 371.02 suma de
753 419 de lei, reprezentnd igarete aflate n gestiunea en gros. La aceeai dat, stocul faptic de marf era de 98
470 de lei, rezultnd un stoc de marf lips n gestiune de 654 949 de lei, despre care inculpatul a declarat c marfa s-a
deteriorat datorit condiiilor de depozitare, devenind nevandabil i a aruncat-o. Din aceast marfa s-au recuperat doar
80 de baxuri de igarete, n valoare de 98 4780 de lei vndute la valoarea de intrare, ns inculpatul nu a fcut dovada prin
acte justificative a degradrii bunurilor i nici c acele bunuri au fost distruse, n realitate acestea fiind vndute.
46 Decizia nr. 4018/2013, CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=107086.
47 Decizia penal nr. 2536/2013 a CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detaliijurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=99093.
48 Decizia penal nr. 278/2009, Curtea de Apel Alba Iulia, Secia penal, n baza de Jurindex.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 23
nregistrarea cu ntrziere a operaiunilor comerciale nu echivaleaz ns cu omisiunea nregistrrii acestora, chiar
dac prin aceast conduit s-a ngreunat activitatea organelor de control financiar, motiv pentru care instana a dispus
achitarea inculpatului, motivnd c nu este realizat elementul material al laturii obiective n forma cerut de lege.49

Elementul material al infraciunii implic patru inaciuni: nentocmirea documentului justificativ, nenregistrarea
documentului justificativ, nentocmirea situaiei financiare anuale i nedepunerea declaraiei fiscale, n ipoteza n care
contribuabilul ignor integral obligaiile sale financiar-contabile. Astfel, ntr-o spe50 s-a stabilit c, n perioada februarie
septembrie 2005, societatea a achiziionat de la persoane fizice animale vii, pe care le-a sacrificat, comercializnd
carcas de bovine i piei. n acest interval, inculpatul nu a depus la organele fiscale declaraiile privind impozitul pe profit
i TVA. S-a considerat c, dei veniturile societii au fost nregistrate pentru perioada februarie septembrie 2005,
fapta inculpatului, de a nu depune, n perioada februarie septembrie 2005, la organul fiscal, declaraiile privind taxele i
impozitele i de a se sustrage n acest mod de la plata impozitului pe profit i TVA ntrunete elementele constitutive ale
infraciunii de evaziune fiscal.

Latura subiectiv

Forma de vinovie sub care se svrete aceast infraciune este intenia direct calificat prin scop, fapta
svrindu-se pentru a se sustrage de la ndeplinirea obligaiilor fiscale.

Forme

Infraciunea are caracter continuu, se consum la data efecturii unei operaiuni neevideniate i se epuizeaz la data
ncetrii activitii infracionale.

c) evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni
reale ori evidenierea altor operaiuni fictive;

Obiectul infraciunii

Obiectul juridic special este comun cu cel al infraciunilor analizate anterior.

Obiectul material l constituie actele contabile sau alte documente legale n care se evideniaz cheltuieli care nu au
la baza operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive.

Subiectul activ poate fi orice persoan care ndeplinete condiiile pentru a rspunde penal.

Subiectul pasiv este comun cu cel al infraciunilor analizate anterior.

Infraciunea de evaziune fiscal prevzut n art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 poate avea ca subiect activ
administratorul de fapt al societii, iar nu numai administratorul de drept al societii, ntruct legea nu prevede calitatea
subiectului activ i nu condiioneaz existena infraciunii de svrirea faptei de ctre o persoan care are o anumit
calitate, cum este cea de administrator de drept al societii.51

Participaia este posibil i presupune, n cazul complicitii, efectuarea de acte de sprijin n evidenierea n
contabilitate a unor operaiuni fictive. ntr-o spe soluionat definitiv de CCJ52, falsul n nscrisuri sub semntur privat
a fost modalitatea n care persoana trimis n judecat a sprijinit evaziunea fiscal, aceasta recunoscnd c a completat
n mod nereal 16 facturi fiscale i 11 chitane ca provenind de la furnizori diferii ai societii comerciale, nscrisuri care au
fost ulterior introduse n contabilitatea firmei la solicitarea beneficiarului facturilor, reprezentantul societii.
49 Decizia penal nr. 8/2014, Curtea de Apel Cluj, Secia penal, n Buletinul Curilor de Apel.
50 Decizia penal nr. 326/2008, n Curtea de Apel Galai, Secia penal, n baza de date Jurindex.
51 Decizia penal nr. 272 din 2013, a CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=93362.
52 Decizia penal 272 din 2013, a CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=99126.

24 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
Latura obiectiv

Elementul material const n fapta de a evidenia n acte contabile sau alte documente legale cheltuieli care nu au la
baz operaiuni legale ori de a evidenia alte operaiuni fictive.

Elementul material se poate realiza printr-o fapta comisiv evidenierea de cheltuieli care au avut la baz operaiuni
nereale.

Pe baza acestor acte nejustificative false se opereaz apoi n celelalte documente contabile cheltuieli nereale, evident
cu consecina diminurii venitului net i, implicit, a diminurii obligaiilor fiscale ctre stat.

ntr-o spe53 s-a reinut astfel c lipsa documentelor justificative pentru cele 14 facturi emise, prin care se atest
efectuarea unor servicii n favoarea altei societi comerciale, care s permit identificarea i circumstanierea fiecrei
activiti de prestri servicii i consecinele acestora, certific faptul c aceste acte nu sunt reale. n mod legal, obligaiile
fiscale ale unei societi comerciale se determin n funcie de veniturile realizate i cheltuielile nregistrate n contabilitate.
Aceasta se evideniaz contabil pe baza unui document obligatoriu, care atest operaiunea purttoare de venit (de
pild, un contract de livrare de mrfuri, de vnzare, de prestri servicii etc.), dar i cheltuielile ocazionate de efectuarea
activitilor aductoare de venituri. n practic, cel mai adesea, locul acestor documente este inut de facturi. Mai mult,
aceste documente se nregistreaz n contabilitate la momentul emiterii lor indiferent dac valoarea serviciilor prestate a
fost sau nu ncasat. Dimpotriv, ntr-o alt cauz penal54 s-a concluzionat c nregistrrile n contabilitate a bunurilor
achiziionate cu cele 17 facturi sunt exacte, ct vreme bunurile respective exist, au fost cumprate cu acele facturi,
fiind intrate n gestiunea societii i folosite n procesul de producie. Mai mult, prin aceste nregistrri s-au produs doar
consecinele legale, i nu s-au denaturat venituri, cheltuieli, rezultate financiare sau elemente de activ i de pasiv care
se reflect n bilan, iar faptul c facturile fiscale i chitanele de plat n cauz aparin altor ageni economici, i nu celor
nscrii la rubrica furnizor, nu poate fi imputat inculpatei, vinovia pentru folosirea tampilelor unor alte societi aparinnd
celui care le-a aplicat i nu exist nici o dovad c inculpata a cunoscut i acceptat aceast situaie.

Urmarea imediat const n diminuarea obligaiilor fiscale ctre stat prevzute de lege.

Raportul de cauzalitate rezult ex re.

Latura subiectiv

Forma de vinovie cerut de textul incriminator este intenia direct calificat prin scop, fapta svrindu-se n
vederea sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale.

Forme. Modaliti. Sanciuni

Consumarea infraciunii are loc odat cu svrirea aciunii incriminate, adic odat cu consemnarea n actele
contabile sau n alte documente legale de cheltuieli care au la baza operaiuni nereale ori a altor operaiuni fictive.

Infraciunea se prezint sub o singura modalitate normativ, aceea de evideniere, care poate fi realizat practic sub
diverse forme.

n legtur cu ncadrarea juridic a faptei se cuvine menionat un recurs n interesul legii, soluionat prin Decizia
nr. 4 din 21 ianuarie 2008, prin care s-a admis recursul n interesul legii declarat de Procurorul General al Romniei,
stabilindu-se c fapta de omisiune, n tot sau n parte, ori evidenierea n actele contabile sau n alte documente legale
a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidenierea n actele contabile sau n alte documente
legale a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive constituie infraciunea
complex de evaziune fiscal, prevzut n art. 9 alin. (1) lit. b) i c) din Legea nr. 241/2005 [(fost art. 11 lit. c), fost art.
13 din Legea nr. 87/1994], nefiind incidente dispoziiile art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea nr. 82/1991 - Legea
53 Decizia penal nr. 119/2009, Curtea de Apel Ploieti, Secia penal, baza de date n Jurindex.
54 Decizia penal nr. 375/2008, Curtea de Apel Galai, Secia penal, n baza de date Jurindex.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 25
contabilitii, raportat la art. 289 din Codul penal, aceste activiti fiind cuprinse n coninutul constitutiv al laturii obiective
a infraciunii de evaziune fiscal.

nalta Curte de Casaie i Justiie a reinut c examinarea coninutului textelor de lege prin care sunt incriminate n
prezent cele dou infraciuni evideniaz, astfel, c valorile sociale ocrotite prin acestea sunt cel puin complementare i cu
scop final comun, ct timp prin dispoziiile art. 9 alin. (1) lit. b) i c) din Legea nr. 241/2005 se urmrete asigurarea stabilirii
de situaii fiscale reale, care s asigure o corect colectare a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a celorlalte obligaii fiscale
care le revin contribuabililor, iar prin art. 43 din Legea nr. 82/1991 se urmrete mpiedicarea oricror acte de natur s
mpiedice reflectarea corect n nregistrrile contabile a datelor care privesc veniturile, cheltuielile, rezultatele financiare,
precum i a elementelor care se refer la activul i pasivul bilanului.

Analiza comparat a elementelor componente ale infraciunilor de evaziune fiscal, prevzut de art. 9 alin. (1) lit.
b) i c) din Legea nr. 241/2003, i de fals intelectual, prevzut de art. 43 din Legea nr. 82/1991, impune, deci, concluzia
c toate aceste elemente se suprapun, n sensul c actele la care se refer ultimul text de lege se regsesc n cele dou
modaliti de eludare a obligaiilor fiscale incriminate n cadrul primei infraciuni, de evaziune fiscal.

Ca urmare, fapta de omisiune, n tot sau n parte, a evidenierii n actele contabile sau n alte documente legale a
operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidenierea n actele contabile sau n alte documente
legale a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive constituie infraciunea
complex de evaziune fiscal, prevzut de art. 9 alin. (1) lit. b) i c) din Legea nr. 241/2005 (fost art. 13 i, apoi, art. 11
lit. c) din Legea nr. 87/1994), nefiind incidente dispoziiile art. 43 (fost art. 40 i, apoi, art. 37) din Legea contabilitii nr.
82/1991, raportat la art. 289 din Codul penal, aceste activiti fiind cuprinse n coninutul constitutiv al laturii obiective a
infraciunii de evaziune fiscal.

d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat
electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;

Obiectul infraciunii

Obiectul juridic special este comun cu cel al infraciunilor analizate anterior.

Obiectul material este reprezentat de actele contabile, memoriile aparatelor de taxat, de marcaj sau ale altor mijloace
de stocare a datelor.

Subiecii infraciunii

Autor al infraciunii poate fi orice persoan care ndeplinete condiiile pentru a rspunde penal.

Subiectul pasiv este comun cu cel al infraciunilor analizate anterior.

Latura obiectiv

Elementul material se realizeaz prin alterarea memoriilor aparatelor de taxat, marcaj, altor mijloace de stocare a
datelor, dar i prin distrugerea sau ascunderea actelor contabile ori a memoriilor aparatelor de taxat, marcaj etc. n mod
necesar, pentru existena infraciunii, oricare dintre aceste aciuni trebuia s aib ca scop diminuarea veniturilor sau
surselor impozabile.

Pentru ntregirea elementului material se cer ntrunite dou cerine eseniale: fapta s fie svrit ntr-una dintre
urmtoarele modaliti legale alternative: alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor
de taxare, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor; prin fapta svrit ntr-una dintre aceste modaliti
alternative s se urmreasc suprimarea ori diminuarea obligaiilor fiscale.

26 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
Urmarea imediat const n alterarea, distrugerea sau ascunderea actelor contabile, memoriilor aparatelor de taxat
ori de marcat electronice fiscale sau altor mijloace de stocare a datelor. Aceast infraciune presupune o stare de pericol
determinat de neasigurarea perceperii integrale a obligaiilor fiscale de la contribuabili. Nu este necesar sustragerea
efectiv de la plata obligaiilor fiscale, ci doar urmrirea scopului respectiv.

Raportul de cauzalitate rezulta ex re.

Latura subiectiv

Forma de vinovie cu care se svrete aceast infraciune este intenia direct calificat prin scop, i anume
diminuarea veniturilor sau surselor impozabile.

Forme. Modaliti. Sanciuni

Consumarea acestei infraciuni are loc n momentul desvririi faptei n oricare dintre modalitile alternative i a
producerii rezultatului material.

Infraciunea prezint mai multe modaliti normative: alterarea, distrugerea sau ascunderea actelor contabile,
memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor. Fiecrei modaliti normative poate
s-i corespund o multitudine de modaliti faptice.

e) executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;

Obiectul infraciunii

Obiectul juridic special este comun cu cel al infraciunilor analizate anterior.

Obiectul material este reprezentat de actele contabile, memoriile aparatelor de taxat, de marcaj sau ale altor mijloace
de stocare a datelor.

Subiecii infraciunii

Autor al infraciunii poate fi orice persoan care ndeplinete condiiile pentru a rspunde penal.

Subiectul pasiv este comun cu cel al infraciunilor analizate anterior.

Latura obiectiv

n practic s-a artat c, potrivit art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005, constituie infraciunea de evaziune fiscal
executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor, n scopul sustragerii
de la ndeplinirea obligaiilor fiscale, iar executarea de evidene contabile duble presupune att executarea evidenei
contabile oficiale, ct i executarea evidenei contabile paralele. n cazul n care nu exist eviden contabil oficial, ci
numai evidene contabile paralele, nu sunt ntrunite elementele constitutive ale infraciunii de evaziune fiscal prevzut n
art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005, ci elementele constitutive ale infraciunii de evaziune fiscal prevzut n art.
9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, constnd n omisiunea evidenierii n actele contabile ori n alte documente legale
a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale.55

Latura subiectiv

Forma de vinovie cu care se svrete aceast infraciune este intenia direct calificat prin scop, i anume
diminuarea veniturilor sau surselor impozabile.
55 Decizia penal nr. 117 din 2014 a CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=83699.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 27
Forme. Modaliti. Sanciuni

Consumarea acestei infraciuni are loc n momentul desvririi faptei n oricare dintre aciunile ce realizeaz
executarea de evidene contabile duble i a producerii rezultatului material.

f) sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv
ori declararea inexact cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;

n cazul creanelor fiscale administrate de Ministerul Finanelor Publice prin Agenia Naional de Administrare Fiscal,
prin domiciliu fiscal se nelege:
- pentru persoanele fizice, adresa unde i au domiciliul, potrivit legii, sau adresa unde locuiesc efectiv, n cazul n care
aceasta este diferit de domiciliu;
- pentru persoanele juridice, sediul social sau locul unde se exercit gestiunea administrativ i conducerea efectiv
a afacerilor, n cazul n care acestea nu se realizeaz la sediul social declarat;
- pentru asocierile i alte entiti fr personalitate juridic, adresa persoanei care reprezint asocierea sau entitatea,
iar n lipsa unei asemenea persoane, adresa domiciliului fiscal al oricruia dintre asociai;

Obiectul infraciunii

Obiectul juridic special este comun cu cel al infraciunilor analizate anterior.

Obiectul material este reprezentat de documentele n care se insereaz date fictive privind sediile principale sau
secundare ale persoanelor verificate.

Subiecii infraciunii

Subiectul activ principal va fi ntotdeauna calificat, deoarece legea cere ca declaraia fictiv s fie fcut, de exemplu,
n cazul societii cu rspundere limitat de asociatul unic sau mputernicitul societii pentru oricare alt tip de societate,
respectiv administratorii ori mandatarii cu capacitate penal.

Infraciunea este susceptibil de participaie sub orice form, cu o singura restricie cerut coautorului. Acesta va
trebui n mod necesar s aib calitatea special cerut de lege.

Latura obiectiv

Elementul material se caracterizeaz prin sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale prin
nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact fcut de contribuabili sau de mputerniciii acestora cu privire la
sediul unei societi comerciale ori la sediul secundar, n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale.

Raportat la vechea lege, observm c n noua redactare au mai fost adugate dou modaliti alternative, declararea
fictiv ori declararea inexact cu privire la sedii, actuala incriminare avnd astfel trei modaliti alternative de svrire a
faptei.

Din analiza normei de incriminare rezult c pentru existena laturii obiective a infraciunii trebuie ndeplinite trei
condiii eseniale:
- contribuabilul sau reprezentantul su legal s nu fac o declaraie, s fac o declaraie fictiv ori o declaraie incorect
cu privire la sediile sale principale sau secundare;
- realizarea unei aciuni de control financiar, fiscal sau vamal;
- cu ocazia efecturii controlului s se constate sustragerea contribuabilului de la efectuarea verificrilor financiare,
fiscale sau vamale ca urmare a nedeclarrii sau a declarrii fictive sau incorecte.

28 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
ntr-o spe56 s-a reinut realizarea elementului material al laturii obiective n modalitatea declarrii fictive a sediului
social i a punctului de lucru, atta timp ct s-a constatat de organele fiscale c nu s-a desfurat nicio activitate la cele
dou locaii i c nu s-a dat curs invitaiilor trimise de a se prezenta la verificare cu evidena primar i contabil la aceste
adrese.

Aceast infraciune se ntlnete rareori de sine stttor, ea coexistnd alturi de celelalte infraciuni de evaziune
fiscal, existnd ntre acestea o legtur de la cauz la efect.

ntr-o alt cauz s-a decis c inculpatul a declarat fictiv sediul societii sale la adresa imobilului pentru care ncheiase
contract de comodat, prin care i se interzisese de ctre proprietarii imobilului desfurarea de activiti comerciale, n fapt
desfurndu-i activitatea la o alt locaie, necomunicat organelor fiscale.57

Aceeai ncadrare juridic va exista i n situaia cesionrii fictive de ctre administrator a prilor sociale ale societii
ctre o persoan juridic reprezentat de un cetean strin care s-a dovedit c nu se afla pe teritoriul Romniei la momentul
cesionarii, precum i prin declararea fictiv a noului sediu n baza unor documente false, fiind fr relevan penal faptul
c ulterior organele de control au identificat situaia societii i au calculat debitul datorat de inculpat bugetului de stat.58

Aceast infraciune reprezint o variant a infraciunii de fals n declaraii prevzute de Codul penal nou la art. 326,
motiv pentru care n cazul ntrunirii elementelor constitutive ale infraciunii din ambele texte nu va exista un concurs de
infraciuni, ci un concurs de texte, fcndu-se aplicarea dispoziiilor din legea special, conform Codului penal.

Se observ c aceasta infraciune se nrudete i cu cea prevzuta de art. 48 din Legea nr. 26/1990 privind registrul
comerului, care sancioneaz persoana care, cu rea-credina, a fcut declaraii inexacte, n baza crora s-a operat o
nmatriculare ori s-a fcut o meniune n registrul comerului (). Dei legiuitorul nu precizeaz unde trebuie sa aib loc
declararea fictiv pentru ca infraciunea s existe, din economia textului rezult cu certitudine c declaraia trebuie fcut
n faa organelor fiscale.

Latura subiectiv

La aceast seciune se cuvine menionat o decizie de spe59 n care CCJ a stabilit c forma cerut de lege este cea
a inteniei directe, caracterizat prin scopul urmrit de fptuitor, respectiv sustragerea de la ndeplinirea obligaiilor fiscale
prin sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale.

Prin urmare, pentru existena laturii subiective este necesar ca fptuitorul s fi urmrit producerea rezultatului, adic
sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale, n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor
fiscale.

Astfel, declararea fictiv sau declararea inexact cu privire la sediu nu constituie infraciunea de evaziune fiscal
prevzut de art. 9 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 241/2005 dac nu este dovedit sustragerea de la efectuarea verificrilor
financiare, fiscale i dac fapta nu este svrit n scopul sustragerii de le ndeplinirea obligaiilor fiscale, situaie n care
fapta nu a fost svrit cu vinovia prevzut de lege, impunndu-se achitarea inculpatului n temeiul art. 16 lit. b) C.
proc. pen., raportat la art. 17 alin. (2) C. proc. pen.

Urmarea imediat a aciunii ilicite este de natur material, constnd n sustragerea de la efectuarea controlului
financiar-fiscal, crend posibilitatea pentru contribuabil de a svri acte de evaziune fiscal fr a fi descoperit, deoarece
organele fiscale nu-i cunosc sediul real.

56 Decizia nr. 2670/2013 a CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=111993.
57 Decizia nr. 1831/2013 a CCJ, Secia penal, forma complet aici:http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=111006.
58 Decizia penal nr. 147/2014, Curtea de Apel Oradea, n Buletinul Curilor de Apel.
59 Decizia nr. 1416/2014 a CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=113608.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 29
Latura subiectiv

Forma de vinovie cu care se svrete aceast infraciune este intenia direct calificat de scopul sustragerii de
la controlul fiscal.

Forme. Modaliti. Sanciuni

Consumarea are loc n momentul realizrii rezultatului cerut de norma de incriminare, respectiv sustragerea de la
efectuarea controlului financiar, fiscal sau vamal. Fapta este, totui, susceptibil de amplificare prin efectuarea unor
declaraii repetate, de fiecare dat contribuabilul artnd un alt sediu fictiv la anumite intervale de timp. ntr-o situaie ca
atare, va exista fie o infraciune unic continuat, a crei epuizare va avea loc la data ultimei declaraii, fie un concurs
real de infraciuni, n funcie de mprejurrile concrete ale cauzei, care vor releva existena uneia sau mai multor rezoluii
infracionale.

g) substituirea, degradarea sau nstrinarea de ctre debitor ori de ctre tere persoane a bunurilor sechestrate
n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal i ale Codului de procedur penal.

Obiectul infraciunii

Obiectul juridic special este comun cu cel al infraciunilor analizate anterior.

Obiectul material este reprezentat de bunurile asupra crora au fost instituite msurile de sechestru legal aplicat.

Subiecii infraciunii

Subiectul activ principal poate fi orice persoan care ndeplinete condiiile generale ale rspunderii penale. n ipoteza
n care bunurile sunt nstrinate de ctre debitor, atunci suntem n prezena unui subiect activ calificat. Participaia este
posibil n toate formele ei.

Subiectul pasiv este comun cu cel al infraciunilor analizate anterior.

Latura obiectiv

Elementul material se realizeaz prin intermediul mai multor aciuni alternative, i anume substituirea, degradarea sau
nstrinarea bunurilor sechestrate conform prevederilor legale.

Instituirea sechestrului de ctre organul fiscal se face prin ntocmirea unui proces-verbal a crui form este indicat
expres de normele n vigoare.

Bunurile mobile sechestrate vor putea fi lsate n custodia debitorului, a creditorului sau a altei persoane desemnate
de organul de executare sau de executorul fiscal, dup caz, ori vor fi ridicate i depozitate de ctre acesta. Atunci cnd
bunurile sunt lsate n custodia debitorului sau a altei persoane desemnate conform legii i cnd se constat c exist
pericol de substituire ori de degradare, executorul fiscal poate aplica sigiliul asupra bunurilor.

n privina prevederilor procedurale penale trebuie s fie n discuie svrirea unei infraciuni, iar aplicarea sechestrului
trebuie s vizeze repararea prejudiciului.

Urmarea imediat difer n funcie de modalitatea normativ svrit, ns presupune ntotdeauna producerea unui
rezultat. Din acest motiv, raportul de cauzalitate trebuie demonstrat pentru fiecare fapt n parte, fcndu-se astfel legtura
dintre fapta comis i rezultatul produs.

30 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
Latura subiectiv

Forma de vinovie cu care se svrete aceast infraciune este intenia direct calificat prin scop.

Forme. Modaliti. Sanciuni

Infraciunea se consum n momentul n care se realizeaz una dintre aciunile ncriminate i s-a produs rezultatul
specific.

Infraciunea prezint trei modaliti alternative legale, care pot mbrca diverse forme practice. Dac autorul infraciunii
comite dou sau mai multe dintre modalitile ncriminate de legiuitor, vom fi n prezenta unei singure infraciuni i nu a
unui concurs.

(2) Dac prin faptele prevzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 100 000 de euro, n
echivalentul monedei naionale, limita minim a pedepsei prevzute de lege i limita maxim a acesteia se
majoreaz cu 2 ani.

n ceea ce privete cuantumul prejudiciului, ca o chestiune de principiu, trebuie amintit, n primul rnd, c acesta
este compus nu doar din cuantumul obligaiilor fiscale aferente debitelor principale, la acestea adugndu-se dobnzi,
penaliti, majorri de ntrziere, calculate pn n ziua achitrii integrale a sumelor datorate.60

Pe de alt parte, caracteriznd data de la care se nate plata creanei fiscale, instana de apel61 a statuat faptul
c aceasta are un caracter cert, lichid i exigibil de la data svririi infraciunilor, de la care curg i accesoriile fiscale,
respectiv majorri i penaliti de ntrziere, motive fa de care a modificat din sentina apelat dispoziia de obligare la
plata accesoriilor fiscale aferente debitelor principale, n sensul c acestea vor fi calculate de la data comiterii faptelor
pn la data achitrii integrale a debitelor, iar nu de la data rmnerii definitive a hotrrii, cum n mod eronat a dispus
prima instan.

Exist i particulariti ale reinerii agravantei prevzute de alineatul 2, respectiv n modul de calcul al prejudiciului.
Astfel, n cazul svririi infraciunii de evaziune fiscal prevzut n art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, n valoarea
prejudiciului62 - care, dac depete 100 000 de euro n echivalentul monedei naionale, determin reinerea variantei
agravate prevzute n art. 9 alin. (2) din Legea nr. 241/2005 - nu se includ obligaiile fiscale accesorii i nici cheltuielile
reale efectuate de inculpat, n ipoteza n care infraciunea de evaziune fiscal prevzut n art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea
nr. 241/2005 este comis prin evidenierea n actele contabile a unor operaiuni fictive care atest cheltuieli mai mari dect
cele efectuate n realitate, n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale.

n ceea ce privete solidaritatea obligaiei de plat, inculpatul rspunde n solidar cu partea responsabil civilmente,
respectiv societatea comercial, care rspunde cu patrimoniul ei n repararea prejudiciului cauzat, societate n cadrul
creia a ndeplinit calitatea de administrator sau asociat sau n folosul creia a acionat, chiar dac aceasta se afl n
procedura de insolven, atta vreme ct societatea nu a fost nc radiat.

n aceeai de spe63 s-a apreciat c instana a greit, ns, refuznd obligarea inculpatului la plata acestor sume n
solidar cu partea responsabil civilmente, societatea G., prin lichidator judiciar, nclcnd astfel dispoziiile art. 24 alin.
(3) C. proc. pen. n referire la art. 1000 alin. (3) i art. 1003 C. civ., ntruct, chiar dac societatea comercial a intrat n
procedura de insolven, aceasta nu a fost radiat, urmnd s rspund, potrivit legii civile, n solidar cu inculpatul pentru
paguba provocat prin fapta acestuia din urm, care, de altfel, a fost acoperit parial de inculpat.

60 Decizia nr. 1558/2014 a CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=108475.
61 Decizia penal nr. 2323/2013, a CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=102822.
62 Decizia penal nr. 4011 din 2011 a CCJ, Secia penal, forma complet aici: http: //www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=83731.
63 Ibidem.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 31
n situaia decesului inculpatului64, singura persoan care poate fi obligat la repararea prejudiciului cauzat bugetului
de stat prin activitatea ilicit a inculpatului decedat este succesorul acceptant al motenirii acestuia, acesta urmnd s
rspund, n solidar cu partea responsabil civilmente, societatea comercial al crei administrator i asociat a fost
inculpatul, ns n limita activului succesoral.

Instana suprem subliniaz faptul c noutatea major adus de Legea nr. 287/2009 (Noul C. civ.) n materia
dreptului de opiune succesoral este atribuirea efectelor specifice acceptrii sub beneficiu de inventar, din reglementarea
anterioar, acceptrii motenirii. Prin urmare, acceptarea motenirii genereaz urmtoarele efecte specifice:
- separaia de patrimonii; n cazul acceptrii motenirii, patrimoniul succesoral rmnnd separat de patrimoniul
personal al motenitorului; n temeiul dispoziiilor art. 1114 alin. (2) din Noul C. civ. opereaz o separaie de patrimonii,
ca o excepie pe care o comport principiul unicitii patrimoniului; ca urmare a separaiei de patrimonii, datoriile sau
creanele motenitorului acceptant fa de defunct nu se sting prin confuziune, succesibilul este considerat ter, n raport
cu patrimoniul succesoral, astfel nct poate deveni adjudecatar al unor bunuri succesorale scoase la licitaie, iar din
preul obinut ca urmare a vnzrii bunurilor succesorale vor fi satisfcute cu preferin creanele creditorilor succesorali
i ale legatarilor, n timp ce creanele creditorilor personali ai motenitorului vor fi satisfcute numai din restul rmas dup
lichidarea pasivului motenirii;
- rspunderea motenitorului pentru pasivul motenirii numai n limita activului succesoral;
- bunurile intrate n patrimoniul succesoral, dup deschiderea motenirii, prin efectul subrogaiei, pot fi afectate stingerii
datoriilor i sarcinilor;
- ca efect specific acceptrii motenirii, motenitorii legali i legatarii universali i cu titlu universal rspund pentru
datoriile i sarcinile motenirii numai cu bunurile din patrimoniul succesoral, proporional cu cota fiecruia.

Potrivit art. 22 C. proc. fisc., prin obligaii fiscale, n sensul prezentului cod, se nelege:
a) obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele, contribuiile i alte sume
datorate bugetului general consolidat;
b) obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume
datorate bugetului general consolidat;
c) obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general
consolidat;
d) obligaia de a plti dobnzi, penaliti de ntrziere sau majorri de ntrziere, dup caz, aferente impozitelor,
taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaii de plat accesorii;
e) obligaia de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele
i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs;
f) orice alte obligaii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, n aplicarea legilor fiscale. Conform art.
29 alin. (1) C. proc. fisc.: drepturile i obligaiile din raportul juridic fiscal trec asupra succesorilor debitorului n condiiile
dreptului comun.

n concluzie, rspunderea succesorului acceptant, acesta fiind singurul care a acceptat succesiunea, va fi angajat n
condiiile dreptului comun, deci n temeiul dispoziiilor prevzute de legea civil, respectiv Noul C. civ.

n ceea ce privete obligarea motenitorului acceptant la plata obligaiilor fiscale accesorii, instana a reinut c, dei
C. proc. fisc. reglementeaz expres obligaiile de plat accesorii, acestea reprezint sume datorate de contribuabil cu titlu
de sanciune pentru neexecutarea la scaden a obligaiei fiscale. n mod normal, pentru stabilirea cu exactitate a acestor
creane este necesar stabilirea celor dou momente - scadena obligaiei fiscale i stingerea obligaiei fiscale. n condiiile
n care contribuabilul cruia i se putea imputa neexecutarea culpabil a obligaiei fiscale a decedat, iar rspunderea
motenitorului acceptant opereaz numai n limita activului succesoral, obligarea acestuia din urm i la plata obligaiilor
fiscale accesorii, ntr-un cuantum care nu poate fi determinat cu certitudine la momentul constituirii de parte civil, nu ar
reprezenta altceva dect o sanciune pentru comportamentul culpabil al autorului, modul de calcul al obligaiilor fiscale
accesorii putnd depi valoarea activului succesoral. Recunoaterea n favoarea prii civile a unei creane al crei
cuantum nu poate fi determinat nici mcar orientativ la acest moment contravine dispoziiilor Noului C. civ. n materie
succesoral, potrivit crora rspunderea succesorului acceptant opereaz n limita activului succesoral, deoarece practic
64 Decizia nr. 178/2014 a CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=113638.

32 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
nu se poate determina ntinderea rspunderii ct timp activul succesoral este determinat, dar nu se poate cunoate
cuantumul creanei prii civile.

Astfel, instana a admis aciunea civil exercitat de partea civil Agenia Naional de Administrare Fiscal i a fost
obligat, n consecin, partea responsabil civilmente, n solidar cu succesorul acceptant, acesta din urm n limitele
activului succesoral, conform art. 1114 din Noul C. civ., la plata sumei reprezentnd prejudiciul cauzat bugetului de stat.
O alt problem ivit n practic o reprezint principiul solidaritii prejudiciului, pe care instana este datoare s l aplice
atta vreme ct nu se poate diviza exact acesta ntre inculpai.65

(3) Dac prin faptele prevzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 500 000 de euro, n echivalentul
monedei naionale, limita minim a pedepsei prevzute de lege i limita maxim a acesteia se majoreaz cu 3
ani.

Trebuie observat c, n cazul acestei agravante, coninutul este similar cu cel al agravantei de la alin. 2, diferena
dintre acestea este dat de cuantumul prejudiciului care aici este stabilit la cuantumul de 500 000 de euro, ceea ce atrage
i o majorare a limitelor de pedeaps cu 3 ani. Ca atare, analiza i observaiile fcute mai sus sunt deplin valabile i aici.

65 Decizia nr. 2615/2013 a CCJ, Secia penal, forma complet aici: http://www.scj.ro/1093/Detalii-jurisprudenta?customQuery%5B0%5D.Key=id&customQuery%5B0%5D.
Value=102857.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 33
n loc de concluzii
Mecanismul fraudei fiscale nu este apanajul societilor dezvoltate. Ori de cte ori o societate organizeaz un sistem
coerent de colectare a taxelor, apar inevitabil mecanismele de evitare a plii acestora. Legislaiile statelor europene
sunt n mare msur asemntoare legislaiei romneti, diferenele apar la modul de aplicare a dispoziiilor legale,
la organizarea i funcionarea aparatului fiscal al statului, la predictibilitatea i consecvena deciziilor judiciare luate n
cazurile de fraud fiscal i, nu n ultimul rnd, la crearea de bune practici pentru intensificarea cooperrii, ntrirea
ncrederii ntre administraiile fiscale i contribuabili, pentru realizarea unei transparene mai mari cu privire la drepturile i
obligaiile contribuabililor i ncurajarea unei abordri orientate spre servicii.

Vom prezenta, n cele ce urmeaz, cteva elemente de legislaie i jurispruden european.

Germania a nregistrat progrese n prevenirea i combatarea evaziunii fiscale. Principiul care se aplic preponderent
este cel al caracterului preventiv, ceea ce face ca foarte muli contribuabili poteniali suspeci de fraud fiscal s se
denune, pentru a scpa de consecinele unei proceduri judiciare penale, cauzele acestei atitudini fiind, printre altele: buna
organizare a aparatului administrativ fiscal, capabil s depisteze frauda fiscal i s ia, nentrziat, msurile necesare
pentru blocarea activelor persoanei n cauz (de la conturi bancare pn la bunuri mobile i imobile, aspect simplificat de
o eviden clar a tuturor contribuabilor dup numrul de identificare fiscal unic), o practic judiciar consacrat, care
face ca persoana s aib din timp reprezentarea sanciunii pe care ar putea s o primeasc la finalul procesului, cheltuiele
considerabile ale unei astfel de proceduri care trebuie achitate de persoana gasit vinovat, atitudinea opiniei publice, a
colectivitii n general, de condamnare a unor astfel de conduite de nerespectare a dispoziiilor legale.

Amintim aici i iniiativa autoritilor germane de a cumpra baze de date cu persoane care dein conturi n strintate
(Elveia) pentru a verifica dac aceste active au fost declarate legal, ceea ce a dus la cteva anchete de rsunet, dar, i
mai important, la creterea numrului de denunuri, ntrindu-se ideea c statul are toate mijloacele necesare pentru a afla
orice informaie despre veniturile unei persoane i felul n care aceasta i le declar, rezultatele fiind chiar peste ateptrile
oficialilor germani.

Frauda fiscal este incriminat ca infraciune n codul fiscal, fiind prevzut o pedeaps pn la 5 ani nchisoare
sau pedeapsa cu amenda, iar n cazurile grave, de la 6 luni la 10 ani. Tentativa este i ea pedepsibil. Ultima modificare
a textului de lege referitor la fraudele fiscale, instrumentarea i pedepsirea acestora este din anul 2013, cnd s-a mrit
termenul de prescripie la 10 ani.

Nepedepsirea are loc dac suspectul se autodenun nainte ca organele fiscale s nceap o investigaie.

Infraciunea se realizeaz prin declararea la organele fiscale sau vamale a informaiilor eronate sau incomplete, cnd
se ascunde acestora informaii fiscale prin nedeclararea veniturilor, prin folosirea semnelor i simbolurilor fiscale fr
drept, prin diminuarea masei impozabile n folosul su sau al unei alte persoane, toate aceste fapte trebuind s fie comise
cu intenie.

n ceea ce privete aplicarea pedepsei, Curtea Suprem de Justiie a simplificat lucrurile, stabilind prin jurisprudena
sa (mai ales ncepnd cu anul 2008) principii dup care instanele trebuie s se orienteze n aplicarea pedepsei, principalul
criteriu fiind valoarea prejudiciului, cu alte cuvinte, cu ct mai mare este prejudiciul, cu att mai mare va fi pedeapsa
aplicat. Pe de alt parte, un prejudiciu mai mare de 50 000 de euro, face ca acel caz de fraud fiscal s fie unul grav,
ceea ce ne duce deja la o pedeaps de la 6 luni la 10 ani, o pedeaps cu nchisoarea fr executare fiind posibil doar n
circumstane excepionale.

Astfel spus, un prejudiciu de pn la 50 000 de euro atrage n mod normal aplicarea unei pedepse cu amenda penal,
de la 50 000 de euro poate fi aplicat o pedeaps cu nchisoarea sub supraveghere, de la 100 000 de euro ar trebui
aplicat pedeapsa cu nchisoarea cu executare, doar excepional fr executare n regim de detenie, iar de la 1 000 000
de euro este improbabil obinerea unei pedepse cu nchisoarea sub supraveghere. n anul 2013, de exemplu, s-au
pronunat n Germania 2 129 de hotrri de condamnare la pedepse cu amenda penal sau cu nchisoarea pentru fraude

34 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins
fiscale, totalul anilor de nchisoare find 2 154, iar totalul pedepselor cu amenda fiind de 44 000 000 euro. Prin comparaie,
demonstrnd caracterul preventiv despre care aminteam, 18 032 de cazuri de fraude fiscale au fost suspendate (nchise)
ca urmare a denunurilor.

De exemplu, ntr-un caz, unui angajator care i-a pltit angajaii fr a le declara veniturile, cauznd un prejudiciu de
950 000 euro, n perioada 2001-2005, i s-a aplicat acestuiao pedeaps de 23 de luni nchisoare n regim de detenie, dei
cuantumul l califica la suspendarea executrii acesteia sub supraveghere (potrivit legislaiei naionale, o pedeaps de
pn la 2 ani poate fi suspendat condiionat sub supraveghere). Curtea Suprem a respins contestaia fcut sub acest
aspect, artnd c o eventual suspendare sub supravegehere a acesteia nu este posibil, printre altele, deoarece acesta
a mai fost anterior condamnat (Dosarul nr. AZ 1 StR 416/08).

ntr-un alt caz, o alt persoan a primit 2 ani nchisoare sub supraveghere pentru un prejudiciu de 1,1 milioane de
euro, reinndu-se c cel condamnat a recunoscut fapta, a achitat prejudiciul, nu avea antecedente penale, c a fost
consiliat greit de un consultant fiscal, iar procedura judiciar i-a provocat afeciuni psihice. Curtea Suprem a admis
contestaia parchetului, care a criticat pedeapsa aplicat ca fiind prea blnd i a dispus rejudecarea cauzei (Dosarul nr.
AZ 1 StR 525/11).

ntr-o alt spe, o persoan nu a declarat venituri din depozite, cauznd un prejudiciu de 5,8 milioane de euro. Pentru
aceast fapt a primit 7 ani de nchisoare. Codamnatul a criticat pedeapsa aplicat, artnd c s-a autodenunat cu ocazia
percheziiei efectuate la domiciliul su i a achitat prejudiciul. Curtea Suprem a respins contestaia acestuia, analiznd
chestiunea denunului pn la nceperea unei investigaii, respectiv cnd se poate vorbi despre nceputul unei investigaii
(Dosarul nr. AZ 1 StR 245/09).

Italia are o nou lege de sancionare a fraudelor fiscale, n vigoare din aprilie 2000, fiind nlocuit reglementarea
anterioar din 1982, care a fost considerat ca nemaifiind corespunztoare, prilejul pentru nsprirea legislaiei fiind criza
financiar european. Noua lege definete termenii n materie fiscal, facturile, documentele legale, activul, pasivul,
lrgind sfera persoanelor care pot rspunde penal alturi de autor prin includerea, n anumite circumstane, inclusiv
a avocatului reponsabil cu consilierea n materie fiscal, dar nu stabilete, ca legea german, un termen special de
prescripie, aplicndu-se normele de drept comun.

Fraudele fiscale sunt mprite n delicte legate de ntocmirea declaraiilor de venit i delicte n legtur cu documentele
i plata taxelor.

De exemplu, este incriminat cu o pedeaps de la 1 an la 3 ani nedepunerea declaraiei cu privire la veniturile


realizate (lsndu-se totui o marj de timp de pn la un an pentru contribuabil pentru depunerea acestei declaraii), iar
intenia de a diminua suma de plat a taxelor sau a TVA prin folosirea de facturi sau alte documente n care sunt inserate
tranzacii fictive este pedepsit cu nchisoarea de la un an i 6 luni la 6 ani. Cu aceeai pedeaps este ameninat cel care
elibereaz sau nmneaz facturi ori alte asemenea documente unei alte persoane care atest operaiuni fictive pentru ca
dobnditorul acestora s diminueze taxele pe care le datoreaz.

Frana incrimineaz frauda fiscal n Codul penal, atitudinea general ilicit constnd n sustragerea parial sau total
frauduloas de la plata taxelor i impozitelor, pedeapsa fiind, n afara sanciunilor fiscale, amenda penal de 500 000
de euro i nchisoarea de pn la 5 ani. Aceast atitudine ilicit se materializeaz prin omisiunea voluntar de declarare
a veniturilor sau declararea inexact a acestora, disimularea contient a masei impozabile, atragerea insolvenei sau
utilizarea altor manevre pentru recuperarea de impozite.

Textul de incriminare prevede mai multe variante agravante dac frauda fiscal este comis n grup organizat sau dac
este svrsit n circmunstane cum ar fi utilizarea de false documente, utilizarea de domicilii fiscale fictive n strintate,
interpunerea fictiv a unei alte entiti, pedeapsa fiind 2 000 000 de euro i nchisoarea pn la 7 ani.

Pedepsele sunt reduse la jumtate pentru cei care permit descoperirea altor participani.

Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins 35
Deoarece combaterea fraudei fiscale nu a adus rezultatele dorite (de exemplu, 1 351 condamnri pentru astfel de
fapte n anul 2006 i doar 1 111 n anul 2011), iar aceste delicte au luat forme din ce n ce mai sofisticate, legislativul francez
a modificat, n decembrie 2013, cadrul legal, nsprind pedepsele pentru formele agravate ale fraudei fiscale, extinznd
competena material a organelor de investigare a fraudelor fiscale i aria de metode i procedee de investigaie care pot
fi utilizate n astfel de cazuri, completnd cadrul legal privitor la confiscare.

Ne vom opri aici cu exemplele din legislaia altor ri, deoarece evaziunea i frauda fiscal au o dimensiune
transfrontalier, fenomenul constituind o preocupare constant a instituiilor i organismelor europene. ntr-o recent
poziie66, Comisia European a trecut n revist propunerile formulate pn n prezent n acest domeniu, respectiv crearea
unui nou cadru de cooperare administrativ, eliminarea lacunelor privind impozitarea veniturilor din economii, proiectul
acordului de cooperare fiscal i antifraud ntre UE i statele sale membre i Liechtenstein, mecanismul de reacie rapid
mpotriva fraudei n materie de TVA, aplicarea opional a mecanismului de taxare invers a TVA, crearea forumului UE
privind TVA pentru schimbul de opinii concrete transfrontaliere privind TVA .

n acelai document, Comisia subliniaz c va studia posibilitatea i fezabilitatea alinierii definiiei anumitor tipuri de
fraude fiscale, inclusiv a sanciunilor penale i administrative pentru toate tipurile de taxe i impozite.

Pe plan naional, apreciem c. dei Noul Cod penal a fost adoptat i a intrat n vigoare, poate c nu este prea trziu
s fie luat din nou n discuie abrogarea Legii nr. 241/2005 i introducerea unei infraciuni de evaziune fiscal n cuprinsul
acestuia cu un coninut simplu i eficient, neechivoc, care s nu genereze doar discuii pe marginea interpretrii sale, ci o
combatere real a evaziunii fiscale, reglementri care s elimine neajunsurile celor anterioare i problemele de aplicare
a lor aprute n practica judiciar, care s se alinieze celor adoptate de alte state europene cu rezultate notabile n acest
domeniu.

66 Forma complet poate fi consultat aici: http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/publications/com_reports/taxation/index_en.htm.

36 Proiect co-finanat printr-un grant din partea Elveiei prin intermediul Contribuiei Elveiene pentru Uniunea European extins