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XV CONVENO DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL

26 a 28 de agosto de 2015 Bento Gonalves-RS

REA 8 CONTABILIDADE GERENCIAL

A CONTROLADORIA E SEUS INDICADORES COMO INTEGRANTES

ESTRATGICOS NA GESTO ORGANIZACIONAL: UM ESTUDO DE CASO EM
UMA COOPERATIVA DE SADE

MARINS RIBAS MACIEL

Contadora CRCRS n 65.094

ELIANA RIBAS MACIEL

Contadora CRCRS n 65.139
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A CONTROLADORIA E SEUS INDICADORES COMO INTEGRANTES

ESTRATGICOS NA GESTO ORGANIZACIONAL: UM ESTUDO DE CASO EM
UMA COOPERATIVA DE SADE

RESUMO
A Controladoria apresenta-se como potencial contribuinte no processo decisrio das
organizaes. Com este pressuposto, a pesquisa teve como objetivo verificar, na perspectiva dos
atores internos, se a controladoria e seus indicadores podem ser considerados estratgicos na
gesto. As abordagens tericas que fundamentam este estudo so a controladoria, as estratgias e
o balanced scorecard -BSC. A pesquisa subjacente caracteriza-se por um estudo de caso, pois
envolveu uma investigao emprica em uma nica cooperativa, classificada como aplicada,
descritiva, exploratria e documental. A coleta de dados identificou os principais instrumentos e
indicadores da controladoria que a organizao utiliza em seu sistema de gesto econmico-
financeiro, para controle, anlises, planejamento e projees, quais sejam: BSC da controladoria,
comprometimento financeiro, sinistralidade, inadimplncia, oramento e centros de custos.
Tambm, a aplicao de um roteiro de vinte e quatro entrevistas semiestruturadas permitiu
analisar a percepo quanto ao papel da controladoria no processo decisrio, ao suporte
estratgico dos seus indicadores e as contribuies no desempenho das funes organizacionais.
Os resultados evidenciaram que a controladoria por meio de seus instrumentos e indicadores
percebida como integrante estratgica nos processos de gesto, por sistematizar e socializar
informaes, e tambm propor e efetivar estratgias que viabilizam a gesto econmico-
financeira para a obteno de melhorias de performance da cooperativa.

Palavras-chave: Controladoria. Estratgia. Balanced Scorecard.

rea Temtica 8: Contabilidade Gerencial

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1 INTRODUO
O ambiente da gesto organizacional tem-se caracterizado como instvel e de risco,
desafiando os gestores a experimentar mudanas de paradigmas. A competitividade aliada
globalizao tende a modificar o relacionamento dos indivduos e das organizaes,
desencadeando mltiplas avaliaes dos seus modelos de gesto e processos decisrios.
Especificamente, o modelo de gesto cooperativista, objeto deste estudo, pode ser
definido com uma sociedade de natureza civil, constituda por pessoas unidas pelos princpios da
cooperao, gerida de forma democrtica e participativa, com objetivos econmicos e sociais
comuns e cujos aspectos legais e doutrinrios so distintos das outras sociedades (PINHO, 2004).
A gesto das cooperativas de sade tem sido influenciada por variveis nem sempre controlveis.
A entidade vista como um sistema impactada por foras ambientais externas aliadas s foras
internas que tm exigido novas estratgias e reorientaes nos processos decisrios.
A complexa tarefa de executar a estratgia exige que se desenvolva instrumentos
facilitadores e indicadores que a traduzam em uma linguagem simples para todos, promovendo a
sua execuo e gesto. Nesse prisma, o balanced scorecard BSC na sua estrutura traduz a
estratgia de forma resumida, contribuindo com a organizao ao definir os pontos mais crticos,
os objetivos que esto com desempenho aqum do esperado, bem como, proporciona maior foco
s reunies dos dirigentes, como apoio nas decises estratgicas completando o ciclo de gesto.
Neste contexto, a controladoria posiciona-se como integrante estratgica nos processos de
gesto, alinhando os recursos da organizao s demandas dos seus stakeholders, fornecendo
informaes ao processo decisrio, sustentando a transparncia e reduzindo os conflitos
referentes governana. Por meio dos sistemas de informaes, instrumentos de gesto,
mecanismos de comunicao e indicadores, a controladoria pode contribuir de forma estratgica
na performance da organizao. Nesse contexto, pergunta-se: a controladoria e seus indicadores
podem ser considerados integrantes estratgicos na gesto?
Este estudo, inicialmente, aborda os fundamentos tericos da controladoria, da estratgia e
do balanced scorecard, na sequncia so abordados os aspectos metodolgicos, os resultados do
estudo, as concluses e o referencial bibliogrfico.

2 FUNDAMENTAO TERICA
2.1 Controladoria
A controladoria enquanto uma dimenso da Cincia Contbil, ampliada por uma viso
multidisciplinar favorece a estruturao e manuteno de sistemas de informaes e modelos de
gesto, que supram adequadamente as necessidades informativas dos gestores e os conduzam
com maior segurana na tomada de decises.
A controladoria no uma nova cincia, mas uma dimenso da Cincia Contbil, e que,
semanticamente, pode ser denominada de Contabilidade de gesto, gerencial ou controladoria
(PADOVEZE, 2010). O estudo de Borinelli (2006) pondera que o referencial terico da
controladoria no est consolidado e contribui apresentando uma estrutura conceitual bsica de
controladoria composto por trs aspectos: a) conceituais (o que ); b) procedimentais (como
funciona); c) organizacionais (como se materializa a controladoria nas organizaes).
Nesta tica, o artigo de Cittadin et al. (2012, p.3) traz um comparativo dos conceitos de
controladoria sob dois enfoques: rea do conhecimento e unidade administrativa. Os mesmos
autores apresentam uma inter-relao entre a controladoria e os processos de gesto, os quais
compreendem o planejamento, oramento, execuo, controle e avaliao.
Neste contexto, tambm Figueiredo e Caggiano (1997), Mosimann e Fisch (1999),
Almeida, Parisi e Pereira (2001), Beuren (2002), Catelli (2001), Padoveze (2010) destacam a
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controladoria sob dois enfoques: como rgo/unidade administrativa com misso, funes,
sistemas de informaes, e princpios do modelo de gesto, e como rea do conhecimento
humano com fundamentos, conceitos, princpios e mtodos oriundos de outras cincias.
controladoria no compete a direo do empreendimento, mas cuidar dos mapas de
navegao, por isso sua misso de dar suporte gesto, de zelar pela continuidade da
organizao, assegurando a otimizao do resultado global (PADOVEZE, 2010; PELEIAS,
2002). De modo que sua atuao seja como um rgo aglutinador dos esforos desenvolvidos
pelas demais reas. Corroboram Figueiredo e Caggiano (1997) ao descreverem que a misso da
controladoria abastecer os gestores com informaes confiveis e precisas no intuito de
otimizar o processo de deciso. Para isso, preciso englobar neste processo as metodologias
adequadas para que a controladoria desempenhe suas atividades da forma mais efetiva possvel.
As atribuies estratgicas da controladoria fazem com que a gesto organizacional esteja
focada para o futuro, contemple os fatores crticos ambientais, as mudanas estruturais dos
setores sobre a produo e sustentao do valor para os stakeholders (MARTIN, 2002).
A constante necessidade de informaes vem exigindo da controladoria e de seus
profissionais uma atuao proativa e slida em termos de conhecimentos relativos ao processo de
gesto. As organizaes que optarem por institucionalizar a controladoria necessitam propiciar a
interao com todos os setores e tambm com o ambiente externo. Dentre os principais motivos
para a institucionalizao da controladoria em uma organizao, Beuren, Gomes e Luz (2012)
apontam: a melhoria do processo de gesto; a eficcia no sistema de informaes; o atendimento
aos interesses de longo prazo e a iniciativa de zelar pela competitividade da empresa. Nesta
abordagem Ribeiro Filho (2005, p. 24) relata que a controladoria surgiu para ampliar e
disseminar o entendimento da empresa e seu entorno, ou seja, como ela deve funcionar.
Para Peleias (2002) a controladoria deve ser concebida como uma rea autnoma, para
que assim possa atingir seus propsito e cumprir sua misso, de forma isenta na orientao s
decises. Vrias so as funes atribudas controladoria e aos profissionais que a implementam.
No entendimento de Nakagawa (1993, p. 13) o controller, ao organizar e reportar dados
relevantes exerce uma fora ou influncia que induz os gerentes a tomarem decises lgicas e
consistentes com a misso e objetivos da empresa.
As atribuies do controller tendem a ser influenciadas pelas mudanas no ambiente
organizacional (BEUREN, 2002). Os estudos de Frezatti et al. (2009) analisam os
acontecimentos que tm influenciado a mudana e a evoluo do papel do controller. Contudo,
mais do que ampliar as competncias tcnicas, este profissional precisa desenvolver habilidades
para compreender a integrao dos diferentes sistemas que compem a organizao.
Nesta abordagem, os estudos de Siqueira, Vendruscolo e Souza (2014) confirmam que o
mercado almeja um profissional da Contabilidade com viso sistmica, integrada aos outros
setores organizacionais. Corrobora Martin (2002) que o controller precisa desenvolver funes
de assessoria e consultoria alta cpula, de modo que seu posicionamento influencie na tomada
de deciso. O campo de atuao do controller tambm mencionado por Oliveira, Perez Junior e
Silva (2011) quando propem que a controladoria assessora as diversas gestes que coexistem na
organizao, por meio de uma abordagem sistmica e de informaes importantes para os
processos decisrios. Essa postura requer informaes confiveis para que as alternativas sejam
adequadamente conhecidas e mensuradas, de modo que os dirigentes possam, a partir destas,
fazerem as melhores e mais seguras escolhas (PELEIAS, 2002).
A organizao possui em seu ambiente informacional, no mnimo, trs nveis
denominados de operacional, ttico e estratgico. Este entendimento faz com que o profissional
da controladoria tenha um papel fundamental no planejamento e controle financeiro, capaz de
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identificar desvios e oportunidades de melhoria de modo a promover a eficcia organizacional.

Ainda, tenha uma atuao importante no processo oramentrio e na elaborao dos indicadores
de desempenho (BRIZZOLA; FASOLIN, 2014). Outra rea que pode tornar-se uma oportunidade
a gesto de custos, ao analisar os valores orados e realizados, identificando os elementos que
impactam nas matrizes de custos, elaborando projees de resultados futuros.
Contudo, a controladoria poder proporcionar controles estratgicos por meio de
ferramentas como o BSC (KAPLAN; NORTON, 1997) e a prtica oramentria (GOLA, 2011).
Estes so exemplos de instrumentos gerenciais para que as organizaes busquem a
competitividade, pois permitem o controle e fornecem informaes ao processo decisrio.
Em suma, cabe controladoria implementar os instrumentos e teorias das Cincias
Contbeis no processo de gesto, uma vez que muitas organizaes j a institucionalizaram como
contribuinte estratgico na tomada de deciso.

2.2 Estratgias
Os conceitos bsicos de estratgia esto relacionados interao da organizao com o
seu ambiente, tanto interno como externo, no intuito de otimizar o uso de seus recursos e
maximizar os resultados. A palavra estratgia possui diversas interpretaes, para Mintzberg,
Ahlstrand e Lampel (2000, p.18) as estratgias (...) podem ser vitais para as organizaes tanto
por sua ausncia quanto por sua presena.
Assim, a estratgia um assunto que remete para questes significativas sobre
complexidade, integrao, generalizao, controle, envolvimento coletivo, mudana, opo e
pensamento (MINTZBERG; AHLSTRAND; LAMPEL, 2000). Ela tambm tem recebido grande
diversidade de definies, englobando elementos sob a forma de padres, planos, processos,
pretextos, posies, perspectivas. Alguns autores definem estratgia como sendo o caminho para
chegar aos resultados previstos (KOTLER, 1993); o padro que integra as principais metas,
polticas e aes de uma organizao em um todo coerente (MINTZBERG; QUINN, 2001); o
padro de decises de uma empresa, que determina e revela seus objetivos, propsitos e metas
(ANDREWS, 2001).
A estratgia pode ser entendida como um processo atravs do qual os gestores avaliam as
oportunidades e ameaas do ambiente externo confrontados com os recursos internos disponveis.
Como pretexto, a estratgia tende a direcionar os estrategistas a um ambiente de concorrncia
mais direta em busca de obter determinadas vantagens. Day e Reibstein (1999, p. 58) apontam
que estratgia buscar uma vantagem competitiva sobre os concorrentes e ao mesmo tempo a
eroso das vantagens atuais. Para Henderson (1998, p. 5) a estratgia a busca deliberada de
um plano de ao para desenvolver e ajustar a vantagem competitiva de uma empresa. Para se
tornar real, a estratgia como plano precisa ser bem executada a partir do aprendizado e aceitao
das pessoas em busca dos resultados traados (BETHLEM, 2001).
No tocante a formulao da estratgia essencial um processo de reflexo, de modo
sistematizado e formalizado, e que este se materialize por meio de um processo de tomada de
deciso. Para Mintzberg, Ahlstrand e Lampel (2000, p.274) a estratgia pode ser deliberada
quando os valores culturais de uma organizao so disseminados mediante um processo de
socializao. Contudo, os mesmos autores citam que a estratgia pode ser emergente a formao
da estratgia um desgnio arbitrrio, uma viso intuitiva e um aprendizado intuitivo.
Neste contexto, as organizaes frequentemente percebem a necessidade de um
posicionamento estratgico, tanto para o desenvolvimento de suas atividades internas quanto para
participarem eficientemente do mercado em que atuam. Independente do conceito que se possa
dar estratgia, o mais importante est em como ela formulada, implementada e executada. A
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execuo bem sucedida da estratgia, segundo Kaplan e Norton (2004) envolve trs
componentes, sendo a descrio, a mensurao e gesto da estratgia. Os autores defendem que
no se pode gerenciar o que no se pode medir, e no se pode medir o que no se pode descrever.

2.3 Balanced Scorecard BSC e Indicadores

O BSC foi apresentado, inicialmente, como um modelo de avaliao e performance,
porm, a aplicao em empresas proporcionou sua ampliao para uma metodologia de gesto
estratgica. O BSC, enquanto estudo, teve incio na dcada de 90, quando Kaplan e Norton
(1997) desenvolveram o balanced scorecard, como sendo um novo sistema de mensurao do
desempenho que oferece a alta administrao uma viso rpida, embora abrangente, da empresa.
Ao ser revelado como modelo de gesto estratgica, o BSC tratado com modelo que
auxilia na mensurao da evoluo das organizaes direcionado s suas metas de longo prazo, a
partir da traduo da viso em objetivos, indicadores, metas e projetos estratgicos. Kaplan e
Norton (1997) definem o BSC como um sistema de gesto que compreende os nveis estratgico,
ttico e operacional, fornecendo um modelo para traduzir a viso e a estratgia de uma
organizao em um conjunto conexo de indicadores de desempenho financeiros e no
financeiros. E, justamente esse o diferencial do BSC.
A estruturao do BSC contempla quatro etapas de elaborao e difuso, como sendo:
traduo da viso; comunicao e comprometimento; planejamento dos negcios; feedback e
aprendizado. De acordo com Kaplan e Norton (1997), ele traduz a estratgia empresarial em
objetivos e medidas de desempenho, organizadas em quatro perspectivas:
- Financeira: os indicadores financeiros resumem de forma facilmente mensurvel as
consequncias das aes tomadas anteriormente e orientam de que forma a estratgia de uma
empresa e sua implementao esto contribuindo para a melhoria da lucratividade e rentabilidade,
apontando para uma adequada utilizao dos recursos oramentrios e financeiros disponveis.
- Clientes: seus indicadores de desempenho incluem a conquista, reteno e satisfao de
clientes, lucratividade e participao de mercado, direcionando as aes para as necessidades e
satisfao daqueles que consomem os produtos ou utilizam os servios.
- Processos internos: tendem a ser medidas genricas de desempenho dos processos de
inovao, como projeto e desenvolvimento de novos produtos e servios, e operaes voltadas
para a otimizao dos processos crticos, que agregam valor organizao.
- Aprendizagem e crescimento: seus indicadores buscam a construo da infraestrutura
que a organizao precisa para crescer e melhorar continuamente no longo prazo e incluem metas
de qualificao de colaboradores, melhoria de sistemas de informao e alinhamento de
procedimentos e rotinas, com ateno especial para as pessoas (capacitao, clima, entre outros) e
para a infraestrutura de recursos (como tecnologia) necessria ao sucesso da instituio.
Essa ferramenta de gesto contribui em solucionar problemas, o que vem ao encontro do
papel do mapa estratgico no processo de gesto, exercendo o maior impacto possvel, na
mensurao centrada na estratgia da organizao, ou seja, como ela espera criar valor
sustentvel no futuro (KAPLAN e NORTON, 2004).
Contribui Padoveze (2010, p.91) ao definir o BSC como um sistema de informaes com
vistas ao gerenciamento da estratgia, ou seja, que traduz a misso e a estratgia da empresa, em
um conjunto abrangente de medidas de desempenho financeiras e no financeiras que serve de
base para um sistema de medio e gesto estratgica.
Corroboram os estudos de Frezatti et al. (2009, p.181) ao afirmar que o BSC na viso de
Kaplan e Norton pode ser utilizado pelas organizaes como um sistema de gesto estratgica, a
qual ir permitir as mesmas administrarem o alcance de sua estratgia no longo prazo.
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Nesta mesma linha de consideraes, para Costa (2006), a utilizao de medidas de

desempenho mais amplas deve estar presente nas diferentes fases do processo de gesto. Os
sistemas gerenciais tradicionais de medidas de desempenho, apoiados em dados financeiros,
como suporte gesto das grandes empresas foram criticados por no auxiliarem na avaliao da
dos seus resultados. Nesta abordagem, Oliveira, Perez Junior e Silva (2011) relatam que a
conceituao de resultados extrapola os resultados financeiros, e deveria abarcar os mais variados
indicadores de desempenho ou performance da instituio.
Reincke e Cajaraville (1998) reiteram que os indicadores financeiros no so suficientes
para avaliar a empresa. J o BSC incorpora as medies no financeiras como as avaliaes sobre
o cliente, aponta processos internos que devem ser melhorados e analisa as possibilidades de
aprendizado e o crescimento da organizao. Esta concluso corrobora com a definio
apresentada por Rezende (2003 p. 89) onde o Balanced Scorecard cria condies para que os
empregados estejam cientes de que suas aes interferem na criao de valor pela organizao.
A controladoria, enquanto rea responsvel pelas informao de uma organizao,
necessita fazer uso de uma metodologia de trabalho que lhe permita desenvolver esta atividade da
forma estruturada, na qual o BSC pode ser considerado uma ferramenta estratgica na gesto.

3 METODOLOGIA
A pesquisa caracteriza-se como um estudo na rea das Cincias Sociais por possuir em
sua composio pessoas que se comprometem e tornam-se partes do objeto e sujeitos do processo
(MINAYO, 2002). Para Yin (2010, p. 39) o estudo de caso uma investigao emprica que
investiga um fenmeno contemporneo em profundidade e em seu contexto de vida real.
Este estudo tem como objeto de pesquisa, uma cooperativa sade, sem fins lucrativos,
com um quadro funcional composto por mais de setecentos colaboradores e considera os dados
coletados em 2014. Caracteriza-se como uma pesquisa social qualitativa, aplicada, descritiva,
exploratria e documental. Os procedimentos metodolgicos envolveram uma reviso
bibliogrfica e documental; um estudo de caso com base em questionrios e relatos de
observao simples, que culminou com a anlise e sistematizao (VERGARA, 2011).
Do ponto de vista dos mtodos de procedimentos tcnicos (GIL, 2008) envolveu
levantamento de dados e a aplicao de um roteiro de vinte e quatro entrevistas semiestruturadas
amostra. Com base nesses procedimentos desenvolveu a tcnica de triangulao de dados
(TRIVIOS, 1987), por entender que preciso ter uma viso sistmica abrangente dos
fenmenos sociais, considerar suas razes histricas, seus significados e as influncias do
macroambiente na anlise organizacional, para ento, compreender o foco de estudo.
Cabe ressaltar que a elaborao da anlise desenvolvida tem um carter subjetivo, visto
que os dados coletados com os sujeitos da pesquisa retratam suas percepes, vivncias e
conhecimentos. Por ser um estudo especfico no se tem a pretenso de generalizar a anlise para
outras organizaes, visto que esta interpretao representa uma abstrao terica e particular da
cooperativa, dentro de um contexto singular, em tempos distintos e com realidades especficas.

4 RESULTADOS
Os dados foram coletados e analisados a partir do estabelecido na metodologia e em
conformidade com o objetivo deste artigo que de verificar, na perspectiva dos atores internos,
se a controladoria e seus indicadores, podem ser considerados integrantes estratgicos na gesto.
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A estrutura da controladoria conta com vinte e trs colaboradores, composta por um

diretor (mdico), um gerente da controladoria, trs coordenadores (contbil, tributrio e
financeiro), um analista dos centros de custos e oramento, e mais dezessete colaboradores.
Inicialmente foram identificados os principais instrumentos e indicadores da controladoria
que a organizao utiliza em seu sistema de gesto econmico-financeiro, para controle, anlises,
planejamento e projees, quais sejam: BSC da controladoria, comprometimento financeiro,
sinistralidade, inadimplncia, oramento e centros de custos.

BSC da Controladoria
A controladoria, inserida no processo do planejamento estratgico da cooperativa,
desenvolveu o planejamento da sua rea, suportado pelo BSC, de forma alinhada s estratgias
organizacionais. Para este estudo, o BSC global da organizao foi recortado nas estratgias de
responsabilidade da Controladoria, nas perspectivas financeira e de processos.
Para melhor monitoramento foram construdos dois instrumentos denominados de BSC e
Mapa Diretivo da controladoria, representados nas figuras 01 e 02. O BSC nas perspectivas
financeiras e de processos apresenta: objetivos, metas, estratgias, indicadores, prazos, contextos
e status. Por sua vez o mapa diretivo descreve as diretrizes, propsitos, prioridades, as estratgias
com nfase na avaliao dos resultados. Tambm observa-se que das estratgias proposta pela
controladoria, 75% foram executadas, 12,5% estavam em andamento e 12,5% foram modificadas
devido a necessidade de reestruturao geral da parte fsica da rea administrativas.

Figura 01: BSC da Controladoria

VA
TI

BALANCED SCORECARD (BSC) CORPORATIVO - CONTROLADORIA

EC
SP

OBJETIVOS METAS ESTRATGIA INDICADOR PRAZO CONTEXTO STATUS

R
PE

2 Objetivo: Reduo de 35% do

ECONMICO-
FINANCEIRA

Sustentabilidade economica 30/12/2014 em 31/12/2014 = 67,2% Executado

Melhorar a Alcanar o resultado endividamento com os bancos
performance final como reserva Otimizar custos e reduzir Em 31/12/2014 100% de fluxo de
Fluxo de caixa 100% prprio 30/12/2014 Executado
econmico- disponvel de 2,5% da despesas administrativas caixa prprio
financeira da receita total Politica de reduo da Reduo de 60% de inadimplncia Em dez/13 2,28% e dez/14 =
31/12/2014 Executado
cooperativa inadimplncia atual 0,88% ou seja reduo 61,40%

Reviso dos processos da 58% dos processos da rea

Reduo em 90% do retrabalho 30/11/2014 Em andamento
rea revisados at 31/12/2014
Proporcionar aos usurios
Parecer favorvel da auditoria e Auditoria de balano ser
da informao contbil e
sem ressalvas e sem nfases, na Janeiro de 2015 realizada na perodo de 16 a Em andamento
gerencial relatrios com a
auditoria para Balano 20/02/2015
mxima confiabilidade
1 Objetivo: Alcanar
Disponibilizar relatrio
a excelncia Apresentao trimestral do A cada trimestre
gerencial de indicadores aos Envio da Diops em 25/11/2014 Executado
organizacional nos relatrio de indicadores. 2014
Analisar e aperfeioar os dirigentes.
sistemas e processos
seguintes processos Fechamentos: competncia
da cooperativa
organizacionais durante Disponibilizar DRE e Jan - 19/02 Fev - 15/03
o perodo do
PROCESSOS

Balancete com anlise das 20 do ms Mar - 27/04* (Ti)

Planejamento informaes aberto por Apresentao mensal de relatrio subsequente a Abr - 14/05 Mai - 18/06 Executado
Estratgico: vendas, conta contbil aos competncia Jun - 16/07 Jul - 20/08
cadastro, autorizao e dirigentes. Ago - 17/09 Set - 15/10
atendimento, contas e Out 19/11 Nov 20/12
faturamento, financeiro, Implementao
contabilidade, TI, 01/01/2014
Desenvolver e validar a Pesquisa de satis fao junto aos
Assistncia Juridica Validao inicial As trs fases foram executadas
gesto contbil sistmica Diretores. Nvel de satisfao do Executado
30/06/2014 dentro do prazo planejado
dos centros de custo. grupo: 85%.
Validao Geral
30/12/2014

Implementar o oramento
Utilizao do novo sistema de O sistema j est Ok
anual por centros de custos 30/12/2014 Executado
oramento. implementado e testado
x diretoria.

Fonte: Controladoria da cooperativa de sade, dezembro/2014.

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Figura 02: Mapa diretivo gerencial de ao da Controladoria

MAPA DIRETIVO/GERENCIAL DE AO - CONTROLADORIA
DIRETRIZES INSTITUCIONAIS 2014
1 Gesto Profissionalizada 2 Harmonia Institucional 3 Cliente Satisfeito 4 Promoo Sade

PROPSITO DA REA PRIORIDADES DA REA PARA 2014

1) Sanear parte significativa da dvida da cooperativa
2) Reduo da inadimplncia
Zelar pelo cumprimento da legislao pertinente aos aspectos contbeis-
3) Reorganizao da estrutura de pessoal e fsica, da rea com vistas a melhoria das
financeiros da cooperativa e fornecer informaes de forma fidedigna e confivel,
vrias frentes de servios
como apoio ao processo decisrio.
4) Introduzir processo para oportunizar transparncia com relao as informaes
econmico-financeiras

AVALIAO DOS RESULTADOS

RESULTADOS PELA REA PELA DIRETORIA
J F M A M J J A S O N D 1 TRIM 2 TRIM 3 TRIM 4 TRIM
Reduzir em 35% a dvida da cooperativa com os bancos (at dez/2014
A A A A E M E E E E E E
reduo de 67,2%)
Diminuir inadimplncia de 2,28% para 0,9% da receita total (at
A A A A A M A E E E E E
dez/2014 0,88% ou seja reduo de 61,4%)
RESULTADOS 2014

CONTROLADORIA

Sustentabilidade economica - com fluxo de caixa 100% prprio E E E E E E E E E E E E

Reduzir o prazo de entrega dos relatrios gerenciais de 60 dias aps o
E E NE E E E E E E E E E
trmino dos meses para o dia 20 do ms subseqente;
Concluso das reformas da rea fsica e reorganizao do
A A A A A A A M M M M M
funcionamento dos setores da rea at 30/12/2014
Antecipar o encerramento das peas contbeis do exerccio 2014 para 30
A A A A A A A A A A A A
dias antes da AGO, encerrado at 31/01/2015
Capacitar a equipe para melhoria de processos e analisar 3 processos:
A A A A A A A A E E E E
um na rea financeira, outro na controladoria e outro na contabilidade
Desenvolver e validar a gesto contbil sistmica dos centros de custos A A A A A A A A A A A E
Legenda: A - Em andamento E - Executado NI - No iniciado NE - No executado M - Modificado

Fonte: Controladoria da cooperativa de sade, dezembro/2014

Esta avaliao confirma que a controladoria tem contribudo efetivamente na projeo de

cenrios no mbito econmico-financeiro, bem como, no controle e avaliao dos indicadores de
desempenho da gesto da organizao.

Comprometimento financeiro
O instrumento de controle, anlise e projeo do comprometimento financeiro permitiu
que, em 2013, a cooperativa efetuasse um ajuste na gesto financeira, considerando: os resultados
negativos apresentados em 2012, os desafios do mercado, as dvidas contradas no passado, os
recursos destinados ao pagamento de juros que drenavam uma parte importante do caixa e os
altos encargos financeiros. Este quadro exigiu a profissionalizao da gesto e a implementao
do planejamento estratgico, oramentrio e financeiro.
Em 2014, o cenrio mudou, a cooperativa apresentou um fluxo de caixa equilibrado e
garantias financeiras estveis; no obstante as novas e complexas exigncias dos agentes
reguladores, a incluso de um rol de procedimentos onerosos e sem possibilidade de repasse
financeiro aos beneficirios do plano de sade.
Neste perodo, a controladoria props e renegociou os contratos com o sistema financeiro,
contratou emprstimo com outra instituio bancria que apresentou alternativas diferenciadas,
de modo a minimizar as despesas com taxas e juros. Ainda, revisou os processos internos
deficientes com vistas a reduzir a inadimplncia, otimizar custos, reduzir despesas, regrar
investimentos planejados, entre outros, melhorando a sua performance econmico-financeira.
A figura 03 identifica que a cooperativa, em dezembro de 2013, apresentava uma posio
de endividamento superior a R$ 5,6 milhes. Cabe relatar que no planejamento estratgico para
2014, a controladoria projetou a reduo de 35% no total do endividamento financeiro da
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cooperativa. Focados nessa meta, ocorreu a gradativa e sucessiva reduo do comprometimento

financeiro em R$ 3,8 milhes, que representaram uma reduo no endividamento de 67,47%, no
ano de 2014. Essa estratgia necessitou do acompanhamento do fluxo de caixa e seus
indicadores, e proporcionou o aumento da remunerao dos cooperados.
Figura 03: Variao do comprometimento financeiro da cooperativa de sade

Fonte: Controladoria da cooperativa de sade, dezembro/2014

Neste processo, a controladoria contribuiu para o planejamento, controle e projeo
financeira do fluxo de caixa e do oramento, bem como para a implantao de um sistema de
informaes que gerou relatrios financeiros e contbeis, que auxiliaram cotidianamente na
tomada de deciso, com maior grau de segurana.

Sinistralidade
Outro instrumento da controladoria para a tomada de deciso o controle da
sinistralidade, que significa a relao entre sinistros/eventos realizados e o prmio, ou seja, os
custos sobre as receitas dos planos de sade. Este indicador foi elaborado pela controladoria em
2012 e apontou que o custo assistencial dos planos de sade absorviam 97,74% das receitas
geradas, restando apenas 2,26% para cobertura das despesas administrativas, financeiras,
tributrias, patrimoniais. Este cenrio exigiu repensar o modelo assistencial adotado pela
cooperativa, bem como elaborar estratgias para a racionalizao das despesas operacionais.
Os indicadores demonstram a reduo da sinistralidade acumulada, que em 2012 foi de
97,74%; em 2013 de 85,5% e em 2014 de 75,77% da receita gerada. A reduo assegurou em
2013 uma conteno de R$ 3.925.490,00 e em 2014 de R$ 3.805.947,00. Ou seja, nesse perodo
analisado, a reduo da sinistralidade proporcionou valores significativos de reteno no fluxo de
caixa com uma economia real de R$ 7.731.437,00.
Cabe destacar que, em 2013/2014, foi criado um grupo gestor de acompanhamento e
gerenciamento da sinistralidade, do qual a controladoria integrante. Dentre as aes definidas
na estratgia de reduo da sinistralidade cabe destacar: reviso atuarial de cada plano, redesenho
de produtos, renegociao de planos, reduo de custos, auditoria de contas.
No tocante a sinistralidade, a controladoria e seus indicadores contriburam efetivamente
para o planejamento, controle e projeo da gesto econmica financeira.

Inadimplncia
A controladoria tem em suas atribuies a cobrana de valores dos planos de sade, dos
atendimentos hospitalares, dos exames, dentre outros servios prestados pela cooperativa, o que
requer ateno permanente dos ndices de inadimplncia. Em maio de 2013, o ndice de
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inadimplncia era de 7,2% e objetivando a sua reduo, a controladoria por meio do setor
financeiro, reestruturou o processo de cobrana, implantando o envio de carta de cobrana,
suspenso de atendimentos e de contratos por atraso.
Em dezembro de 2013, o ndice de inadimplncia reduziu para 2,28%, o que levou a
organizao a estabelecer para 2014, uma meta de 0,9%. Em dezembro de 2014, o indicador de
inadimplncia foi de 0,88% ou seja, houve uma reduo de 61,45% no ano, ocasionando uma
significativa recuperao de capital e maior disponibilidade de fluxo de caixa.
Esse resultado decorrente da reestruturao realizada pela controladoria em seu setor
financeiro que formou um grupo interno de colaboradores, com funo e processos estruturados
de cobrana. Desenvolveu um projeto de implantao do novo processo, que foi disseminado
entre os colaboradores, cooperados e clientes, exigindo mudanas de paradigmas e a
profissionalizao da gesto financeira.

Oramento
Outro instrumento disponibilizado pela controladoria o oramento anual da cooperativa.
Com o apoio de consultoria externa, diretorias e gerncias, o novo modelo foi criado e
implantado em 2013. O oramento fundamentado nos novos processos oramentrios alinhados
ao planejamento estratgico e ao BSC passou a servir de instrumento gerencial para auxiliar os
gestores a cumprir as metas em consonncia com a gesto financeira da organizao.
Cabe destacar que a cooperativa apresentava um oramento simplificado para aprovao
da assembleia geral, no entanto, isso era uma mera formalidade, somente avaliado no ano
seguinte. Em dezembro de 2012, quando projetado o oramento para o ano de 2013, foram
analisadas individualmente as rubricas de receitas, despesas, custos e investimentos, a fim de
promover mudanas na concepo oramentria. Para tanto, cada gerente foi responsabilizado
por um grupo de rubricas contbeis do oramento, os quais so monitorados mensalmente pelos
dirigentes por meio de relatrios e indicadores no sistema de informaes do oramento,
disponibilizado pela controladoria, de modo a acompanhar a sua execuo.
O planejamento financeiro e o controle oramentrio esto vinculados a resultados
financeiros, quando positivos geram sobra e quando deficitrios geram prejuzos. Essas
informaes constam no relatrio resumo do oramento, acumulado por perodos j realizados e
comparados ao realizado no ano anterior, e oramento para o ano vigente, acrescido de
indicadores das variaes, com analise horizontal e vertical. Nestes relatrios, em 2013, a
cooperativa apresentou um dficit de R$ 498.211,00 e, em 2014 o resultado foi superavitrio em
R$ 5.240.636,00. Isso refora a importncia da participao da controladoria por meio do
planejamento financeiro efetivo, de controles, da correo do rumo traado e a anlise das aes
que precisam ser reconsideradas, seja por influncia dos cenrios externos e internos, seja porque
no estavam bem definidas e claras para todos os envolvidos.
Outro relatrio do oramento que d suporte aos gestores o resumo balano patrimonial
mensal, no qual possvel identificar que os relatrios quando acrescido de indicadores facilita a
visualizao e anlise no que tange a variao histrica e o efeito do acompanhamento direto. O
comprometimento dos gestores resultou na inverso de um quadro negativo, para uma situao de
sustentabilidade e credibilidade de seus stakeholders.
O oramento liderado pela controladoria utilizado na cooperativa como uma pea
gerencial destinada a planejar e controlar as operaes e a utilizao de recursos financeiros com
a finalidade de obter eficincia econmica, economia tributria e equilbrio financeiro.
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Centros de custos
A implantao dos centros de custos foi uma inovao estabelecida no planejamento
estratgico da controladoria. Estratgia essa que iniciou em dezembro/2013, com a definio dos
os principais centros de custos por diretorias e que no ano de 2014 informatizou o processo e o
oramento. A figura 04 apresenta a representatividade de cada centro de custos.
Figura 04: Centros de custos acumulados por diretorias
DEZ/2013 DEZ/14

Fonte: Controladoria da cooperativa de sade.

A figura 04 revela a evoluo da representatividade por centros de custos, em que a maior
variao ocorreu na diretoria financeira, que variou suas despesas de 3% para 10%, fruto da
atualizao monetria de impostos relacionados com a instruo normativa 20 e servios
terceirizados de levantamento patrimonial. As anlises so desenvolvidas mensalmente pela
controladoria e validadas pelos gestores.
Cabe citar que foram identificados 184 centros de custos, sendo 86 no hospital, 45 no
administrativo, 11 no desenvolvimento, 9 nos recursos humanos, 8 no financeiro, 6 no marketing
e outros 24 nos conselhos superiores e coordenadorias.
Para avaliar os resultados da implantao dos centros de custos, em janeiro/2015, foi
realizada uma pesquisa de satisfao que obteve os seguintes graus: satisfao 91,67%,
importncia 100 % e envolvimento pessoal 83,33%. Cabe relatar que a meta da controladoria era
de 85% de satisfao para o primeiro ano de implementao.
Diante do exposto, analisados os instrumentos e indicadores gerenciais buscou-se a
percepo dos atores internos no tocante a participao da controladoria na gesto.

Percepo dos atores internos

Quando instigados sobre o papel da controladoria no processo decisrio, os entrevistados
relataram que ela d suporte aos processos de gesto, especialmente no oramento e controle, por
meio dos relatrios gerenciais. Definiram que seu papel subsidiar, abastecer, detalhar,
interpretar, disponibilizar aos dirigentes informaes confiveis, embasando a tomada de deciso
no que tange ao aspecto econmico e financeiro nos diferentes momentos e nveis hierrquicos,
instrumentalizando os dirigentes na tomada de deciso para o presente e o futuro.
Ao questionar os entrevistados se a controladoria e seus indicadores podem ser
considerados como suporte estratgico na gesto e quais as razes, a resposta foi unanime, 100%
responderam que sim e acrescentaram que a controladoria fornece ferramentas de gesto
indispensveis, que orientam os dirigentes, possibilitando acompanhar o desempenho individual
de cada centro de custos, bem como, o coletivo da cooperativa. Sem esta e seus indicadores a
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cooperativa seria administrada de forma amadora. Reiteram a importncia do suporte, da correta

leitura dos indicadores e dos dados econmicos e contbeis para a elaborao de uma estratgia
adequada e consistente, orientando de forma segura as tomadas de deciso bem como, a avaliao
permanente da construo dos objetivos alinhados a estratgia.
No que se refere s contribuies da controladoria no desempenho das funes de cada
entrevistado, foi possvel identificar que a controladoria fornece informaes com pontualidade e
acessibilidade, avalia os processos internos de forma independente, propicia segurana aos
dirigentes quanto ao controle e transparncia. Os procedimentos da controladoria considerados
mais importantes podem ser visualizados na figura 06.
Figura 06: Procedimentos da controladoria
Quais os procedimentos mais importantes na Controladoria da Cooperativa Pontuao mdia Classificao
o
Realizao e apresentao de relatrios econmicos e financeiros 4,79 1.
o
Desenvolvimento de oramento 4,67 2.
o
Desenvolvimento de centros de custos 4,63 3.
o
Apresentao e anlise de indicadores gerenciais 4,58 4.
o
Reunies peridicas com os dirigentes para troca de informaes da Cooperativa 3,67 5.
o
Desenvolvimento de normas e procedimentos contbeis e financeiros 3,17 6.
o
Gerenciamento e desenvolvimento das equipes vinculadas a rea da controladoria 2,50 7.

Fonte: elaborado pela pesquisa.

Na sequncia, buscou-se identificar junto aos gestores, quais as peas gerenciais e

indicadores mais relevantes produzidos pela controladoria. O Demonstrativo de Resultado do
Exerccio (DRE), o fluxo de caixa, BSC e seus indicadores foram considerados de maior
relevncia. Depois, o Oramento e os Centros de Custos foram apontados como importantes.
Os resultados desta pesquisa evidenciaram que na organizao estudada, a controladoria
por meio de seus instrumentos, indicadores e inseres nos processos, tem sido percebida como
estratgica na gesto da organizao.

5 CONCLUSES

Este estudo permitiu reflexes sobre as temticas da controladoria, estratgias e balanced

scorecard; no contexto de uma cooperativa sade. Tambm considerou os desafios atuais que a
sociedade contempornea presencia e considerou que as cooperativas so sistemas abertos e
dinmicos, que interagem com outros num determinado ambiente, e existem para atender
demandas internas e externas. O cenrio competitivo e complexo tem provocado mudanas de
paradigmas na gesto das organizaes, exigindo cada vez maior flexibilizao, informao e
planejamento, como meio de viabilizar sua continuidade e concretizar sua misso.
Neste contexto, o estudo reitera que a controladoria pode contribuir de forma estratgica
na modelagem, construo e manuteno de sistemas de informaes, instrumentos e indicadores
que interferem nos processos de gesto das organizaes no que tange ao suporte s decises.
A pesquisa identificou os principais instrumentos e indicadores que a cooperativa est
utilizando por meio da controladoria para sustentar suas estratgias. Neste aspecto, ficou
evidenciado nos pontos de coalizo dos entrevistas que, os dirigentes da cooperativa tm
utilizado as informaes e os indicadores, extrados dos instrumentos disponibilizados pela
controladoria, para o processo decisrio.
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Dentre os principais instrumentos observados no seu sistema de gesto econmico-

financeiro da cooperativa podem ser destacados: BSC da controladoria, comprometimento
financeiro, sinistralidade, inadimplncia, oramento e centros de custos. Este conjunto de
instrumentos fornece informaes e indicadores que so percebidos como contribuio efetiva no
suporte a gesto e na obteno de melhorias da performance da cooperativa.
Com relao s percepes de que a controladoria entendida como um esforo
sistmico, coordenado e integrado na organizao; os resultados revelam que a controladoria e
todo seu arcabouo fazem parte das mudanas estratgicas, bem como, tem desempenhado papel
significativo na proposio da sustentabilidade e continuidade da instituio. Reforando assim a
necessidade do controller ter uma viso sistmica e multidisciplinar da cooperativa, de forma a
sistematizar as informaes do todo considerando as tendncias de futuro, de modo a oferecer
suporte a gesto do negcio, para que esta atinja seus objetivos, cumprindo a sua misso.
No que tange ao papel da controladoria no processo decisrio pode-se destacar as funes
de subsidiar, abastecer, detalhar, interpretar, disponibilizar, instrumentalizar os dirigentes com
informaes econmico-financeiras na a tomada de deciso, de forma objetiva, confivel e
coerente com as estratgias da organizao.
Para os agentes internos, a controladoria e seus indicadores tem sido percebida como
integrante estratgica na gesto, alm de ser indispensvel para a constituio de uma gesto
profissionalizada. Contribuindo com a anlise das informaes contbeis para a elaborao de
uma estratgia adequada e consistente, orientando de forma segura os processos decisrios,
primando pela sustentabilidade e continuidade da organizao.
Na percepo da amostra, dentre as contribuies que a controladoria ainda poderia
oportunizar no desempenho das funes relata-se: apresentar informaes mais sucintas;
promover maior integrao das informaes com os outros setores; capacitar chefias para a
gesto financeira; padronizar processos; ampliar o controle da sinistralidade, entre outras.
Dentre as concluses, os estudos evidenciaram que a controladoria tem assumido o
propsito de zelar pelo cumprimento da legislao pertinente aos aspectos contbeis e financeiros
da entidade, fornecendo informaes de forma fidedigna e transparente. Assim, ela cumpre sua
funo de identificar, mensurar, controlar, avaliar e estabelecer relaes econmicas entre os
elementos que compem as operaes da organizao e seus efeitos temporais, permitindo
qualificar a tomada de deciso. Pois, enquanto a cooperativa est voltada a cuidar da sade das
pessoas, a controladoria tem como misso cuidar da sade econmico-financeira da cooperativa.
Destarte, com base no estudo terico e emprico desenvolvido, possvel relatar que
controladoria pode ser incumbida de participar da elaborao do BSC da organizao e se
comprometer com as perspectivas financeiras e de processos. Alm do que, se constitui em
participante estratgico nos processos de gesto, disponibilizando informaes e indicadores.
Assim, este estudo reitera que a controladoria e seus indicadores, podem ser considerados
integrantes estratgicos na gesto organizacional. Digno de nota que as concluses desta pesquisa
estejam circunscritas amostra adotada, no permitindo, portanto, generalizaes, mas do
procedncia a futuros estudos e aplicaes que elevem a controladoria como partcipe do
processo decisrio das organizaes.

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