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Es evidente que desde el comienzo de la dcada del 90, debido no solo a los avances
tecnolgicos e intelectuales en pos de la lucha contra la evasin fiscal sino tambin a la
voluntad poltica de incrementar la recaudacin tributaria, el Fisco ha tenido presencia
cada vez ms importante en la vida de los contribuyentes argentinos.
Sera apropiado que el Fisco destinara todos sus recursos a verificar y fiscalizar si los
impuestos declarados por los contribuyentes condicen con la realidad, as como tambin
a detectar a esa gran masa de sujetos que permanecen en la economa marginal,
actuando sin tributar concepto alguno, como si nuestro pas fuera un paraso fiscal.
1
El tercer captulo est destinado a explicar todo lo referente al Lavado de Dinero, sus
causas, los mecanismos utilizados, las tcnicas ms frecuentes del lavado y un anlisis
de la normativa vigente en la Argentina.
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ILCITOS TRIBUTARIOS EN LA LEY 11.683 DE
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO.
DOCTRINA TRIBUTARISTA:
Es la postulada por Giuliani Fonrouge, que establece que no existe distincin entre las
concepciones tributarias del delito y contravencin; a las infracciones a los deberes
sustanciales y formales les cabe anloga naturaleza, ya que su identidad ontolgica
implica que todas sean infracciones por ilcitos tributarios.
Esta doctrina se funda en la autonoma cientfica del derecho tributario porque posee
institutos y principios generales propios; el ilcito tributario sera de naturaleza tributaria
y no penal; rechaza la aplicacin de las disposiciones del Cdigo Penal, salvo que se
produzca una remisin taxativa de aquellas disposiciones.
TEORIA ADMINISTRATIVA:
Fue formulada por James Goldschmidt, que sostena que los ilcitos tributarios son de
naturaleza administrativa y no le resultan aplicables los principios del derecho penal
comn.
En nuestro pas, es adoptada pero se aplica con diferentes matices. Se sostiene que en el
ilcito tributario el bien jurdico protegido (inters pblico, inters mediato de los
particulares) es diferente del tutelado por el derecho penal (inters inmediato del
responsable), correspondiendo la aplicacin de sanciones resarcitorias o
indemnizatorias.
En esta teora los ilcitos penales constituyen, adems de una violacin a las normas
legales, una transgresin a preceptos sociales estables de comportamiento; en cambio
los ilcitos tributarios significan una alteracin de normas coyunturales.
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TEORIA PENALISTA:
SANCIONES TRIBUTARIAS
No siempre para una infraccin habr una correlativa sancin, todo depende de la
naturaleza del ilcito y su relevancia.
NATURALEZA JURDICA:
Teora de la naturaleza indemnizatoria: considera que las sanciones tienen por objeto
reparar, compensar o resarcir un perjuicio derivado del incumplimiento de una
preceptiva tributaria.
El art. 1.197 del Cdigo Civil dispone que las convenciones hechas en los contratos
forman para las partes una regla a la que deben someterse como a la ley misma
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DESCRIPCIN DE LOS ILCITOS EN LA LEY 11.683.
Administracin tributaria
ILICTOS FORMALES
En nuestro pas desde el 02/09/68, en la sentencia de los autos Parafina del Plata la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin sostiene que los ilcitos tributarios son de
naturaleza penal.
Adems de los ilcitos materiales, los ilcitos formales requieren el elemento subjetivo.
Las infracciones formales se fundamentan en el poder de polica del Estado, por lo que
se reprime no solo a los contribuyentes y responsables por deuda ajena, sino tambin a
los terceros ajenos a la obligacin tributaria, que posean informacin para la inspeccin
fiscal.
A las infracciones fiscales se las puede clasificar en infracciones genricas o agravadas,
cuando revistan los caracteres propios del ilcito o cuando medien circunstancias que
signifiquen el agravamiento del mismo, respectivamente.
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Sancin de multa. Concepto:
La sancin de multa de los art. 37, 38, 45, 46 y 48 de la ley 11.683 es una sancin penal
que se encuentra descripta en el Ttulo II- De las Penas- art. 21 del Cdigo Penal la
multa obligar el reo a pagar las cantidades de dinero que determine la sentencia
La multa tiene limites prohibicin de confiscacin. Art. 18 C.N.
no aplicacin de multas simblicas (afectadas por la inflacin)
El principio penal que rige para la multa es el de Personalidad de la pena, porque solo
debe sufrir el que cometi el delito, una disminucin de su patrimonio o la privacin de
la libertad.
La multa penal es diferente de la civil o de la administrativa, porque tiene carcter
retributivo (adems es una de las sanciones ms benignas que se imponen por la
comisin de determinados delitos)
Art. 39. -- Sern sancionados con multas de ciento cincuenta pesos ($ 150) a dos
mil quinientos pesos ($ 2.500) las violaciones a las disposiciones de esta ley, de las
respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios dictados por el poder
ejecutivo nacional y por toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o
requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligacin
tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables.
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Si existiera resolucin condenatoria respecto del incumplimiento a un
requerimiento de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, las sucesivas
reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el
mismo deber formal, sern pasibles en su caso de la aplicacin de multas
independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en
curso de discusin administrativa o judicial.
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Esta es una multa que varia en funcin del sujeto (persona fsica o jurdica) sin
necesidad de requerimiento previo, cuando existiendo el deber de presentar
declaraciones juradas, se omitiere hacerlo dentro de los plazos que establece la ley.
Jurisprudencia:
Los ilcitos agravados son reprimidos con multas graduables en relacin con el impuesto
evadido o a travs de sanciones no pecuniarias, como ser la clausura de
establecimientos, etc.
ILCITOS FORMALES:
Clausuras de establecimientos:
La clausura del art. 44 (t.o. 1998) reviste carcter represivo, siendo una medida de
naturaleza penal
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No cabe hablar de juicio en los trminos del art. 18 de la Constitucin Nacional como
requisito que legitime una condena, si el trmite ante el rgano administrativo no se
integra con la instancia judicial correspondiente; ni de juicio previo ni esa instancia no
ha concluido y la sancin no es resultado de actuaciones producidas dentro de la misma,
vulnerando as los art. 11 y 12 de la ley 24765 la garanta constitucional del debido
proceso.
INFRACCIONES MATERIALES
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Son conductas antijurdicas descripta por la normativa legal, en donde existe un
perjuicio fiscal. En este tipo de infracciones el contribuyente o responsable omite
(deliberadamente o no), el pago del impuesto que constituye un deber material.
Son infracciones materiales porque se est frente a una EVASION sustancial, la que
consiste en la sustraccin parcial o total de la materia imponible y resultan castigados
con sanciones proporcionales al impuesto evadido.
El bien jurdico protegido por este tipo de infracciones son las rentas fiscales siendo
necesaria para su configuracin la presencia del elemento subjetivo.
Ilcitos dolosos art. 46 y 48 dolo: la conducta del sujeto activo fue realizada
con intencin y voluntad de realizar el elemento objetivo del tipo previsto.
La sancin prevista por la ley es una multa que esta establecida en el art. 45 de la ley
11.683.
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La elusin del gravamen que se manifiesta por la utilizacin de figuras jurdicas ms
convenientes (no inadecuadas o impropias a la realidad econmica subyacente), no
constituye infraccin.1
Defraudacin - Sanciones
a. Medie una grave contradiccin entre los libros, registraciones, documentos y dems
antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con
los que deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el ltimo prrafo del
artculo 11.
1
Giuliani Fonrouge, Carlos y Navarrine, Susana. Procedimiento Tributario. Ediciones Depalma. Bs. As.
1979
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b. Cuando en la documentacin indicada en el inciso anterior se consignen datos
inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinacin de la materia
imponible.
Art. 48-- Sern reprimidos con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el tributo
retenido o percibido, los agentes de retencin o percepcin que los mantengan en su
poder, despus de vencidos los plazos en que debieran ingresarlo.
Este tipo de infracciones pueden ser genricas, en donde se configura el ilcito por el
transcurso del plazo acordado a los agentes para que ingresen el tributo retenido o
percibido; tambin pueden ser agravadas, que estn contempladas en la ley 24.769.
Jurisprudencia:
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Art. 49-- Si un contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones
juradas antes de corrrsele las vistas del artculo 17 y no fuere reincidente en la
infraccin del artculo 46, las multas de este ltimo artculo y las del artculo 45 se
reducirn a un tercio (1/3) de su mnimo legal.
Cuando la pretensin fiscal fuere aceptada una vez corrida la vista pero antes de
operarse el vencimiento del primer plazo de quince (15) das acordado para contestarla,
la multa de los artculos 45 y 46, excepto reincidencia en la comisin de la infraccin
prevista por este ltimo, se reducir a dos tercios (2/3) de su mnimo legal. En caso de
que la determinacin de oficio practicada por la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos fuese consentida por el interesado la multa que le hubiere sido aplicada a base
de los artculos 45 y 46, no mediando la reincidencia a que se refieren los prrafos
anteriores, quedar reducida de pleno derecho al mnimo legal.
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Si nos referimos al aspecto fiscal, el Estado debe promover todas las medidas que sean
necesarias para combatir esta desastrosa realidad.
El Fisco debe ser transparente y administrar correctamente los fondos si quiere que el
contribuyente cumpla con sus obligaciones tributarias.
Para explicar claramente este grave problema debemos profundizar los siguientes
aspectos y sus relaciones:
La tica y la moral de los ciudadanos est trastocada? A nadie le interesa que le roben
en sus propias narices?
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A esta situacin se lleg como consecuencia de aos de utilizacin corrupta del gasto
pblico, el despilfarro de recursos, la inoperancia, la inequidad de la carga tributaria, la
existencia de un aparato estatal super hipertrofiado y muchos otros factores, lo que
desencaden en la prdida de confianza de la poblacin acerca del accionar del Estado.
La corrupcin pblica opera como complicidad psquica que altera la conducta del
individuo de no evadir tributos, es una provocacin al ciudadano que con esfuerzo
obtiene sus ingresos y se ve impedido de modificar estas conductas pblicas, por lo que
termina actuando en forma ilcita, al igual que el Estado.
La presin fiscal tambin juega como un detonante de la evasin fiscal, porque el alto
nivel de las tasas impositivas es causa de un insoportable sacrificio econmico para el
contribuyente, que percibe la injusticia del impuesto, al perjudicar su actividad
econmica y por ende su nivel de vida.
Para solucionar el problema de las conductas disvaliosas por parte del Estado, ste debe
cambiar la imagen que la sociedad percibe de su accionar, debe promover la
transparencia, la honestidad, la tica y la moral y administrar los recursos que recauda
en pos del cumplimiento de las necesidades pblicas, a travs de la prestacin de los
servicios que la poblacin necesita, tales como la Educacin, la Salud, la Seguridad, la
Justicia y la Defensa.
Solo de esta manera, lograr reducir la evasin fiscal, porque al ver la poblacin que sus
esfuerzos son administrados eficazmente, cambiar su conducta y voluntariamente
querr contribuir a las arcas del Estado. Pero la transformacin no ser un proceso
rpido, se necesita un cambio de conciencia a nivel nacional, para que unidos podamos
mejorar esta situacin y as conseguir que nuestro gran pas reflote de esta grave crisis
por la que est atravesando (no hay que ser iluso y pensar que con solo el cambio del
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Estado saldremos adelante, pero es un paso importante que debemos dar para la
transformacin del pas)
Antecedentes:
Ley 21.558. 15/08/78. Esta ley tena por finalidad agravar el rgimen de sanciones
en el mbito fiscal de las penas privativas de la libertad. No haba referencia a
terceros que pudieran prestar colaboracin.
Ley 23.771 28/03/90. En el art. 13 se estableca la posibilidad de pena de prisin
para el Contador Pblico y la inhabilitacin por el doble de la condena.
Los contadores se encontraban en una situacin similar a la de libertad
condicional por la simple portacin del ttulo porque este artculo los citaba como
posibles autores.2
Ley 24.769 15/01/97. Modifica la ley anterior, no menciona especficamente al
Contador Pblico, pero establece responsabilidades por su actuacin.
2
Segn las palabras del Dr. Vicente Oscar Daz.
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a) derecho a ser odo
b) derecho a ofrecer y producir pruebas
c) derecho a una sentencia fundada.
Personalidad de la pena: En el derecho penal solo punible a quien la accin puede serle
atribuida tanto objetiva como subjetivamente. La muerte del imputado produce la
extincin de la accin penal porque desapareci el sujeto que cometi el ilcito.
Fallo: Parafina del Plata (02/09/68) CSJN
El error de hecho o de derecho extrapenal excusa la culpabilidad del infractor.
Fallo: Buombicci, Neli Adela s/ apelacin de clausura
La mecnica establecida por la ley penal tributaria 24.769, que permite que los mismos
hechos juzgados en sede penal sean vueltos a juzgar y sancionar en sede administrativa
(art. 17 y 20) resulta inconstitucional por violar la garanta que veda la doble
persecucin y la doble sancin denominada non bis in idem
La doctrina sostiene3 que cuando el Estado ejerce su pretensin punitiva en un
proceso penal, cualquiera fuere su conclusin (condenatoria o absolutoria) dicha
pretensin debe considerarse agotada e inhibitoria del ulterior ejercicio del poder
sancionador en otro procedimiento, sobre las mismas personas y por los mismos
hechos
El planteo procesal de la ley 24.769 en sus art. 17 al 20 para la aplicacin de las
sanciones previstas en esta ley o en la ley de procedimientos tributarios (ley 11.683) es
el siguiente:
a) Primero el Fisco determina los tributos evadidos
b) Una vez realizada la determinacin en sede administrativa, el Fisco denuncia ante la
Justicia Penal cuando estima que puede existir delito. De lo contrario debe aplicar la
sancin administrativa conjuntamente con el acto de determinacin, considerndose
en caso de no hacerlo que no ha encontrado mrito para ello. (art. 74 ley 11.683).
Pero si el procedimiento sancionador se encarrila penalmente, el Fisco no debe
aplicar sanciones en el acto de la determinacin de oficio, quedando suspendida la
prescripcin para ello.
3
Ricardo Mihura Estrada. Revista El Derecho t. 186 05/2000.
18
c) La Justicia Federal (Penal Econmico en la Capital Federal) entiende la causa penal
formada a partir de la denuncia del Fisco.
d) Esta causa penal podr desestimarse por falta de instancia del Ministerio Pblico, o
bien podr concluir ms adelante mediante un sobreseimiento, condena o absolucin
en alguna de las etapas de la instruccin del juicio oral.
e) Una vez firme la sentencia en sede penal, el fisco retoma su competencia para la
aplicacin de las sanciones que correspondan segn las leyes tributarias. En esta
instancia el Fisco deber respetar los hechos declarados por la sentencia penal.
f) Aplicada la sancin por el Fisco, el contribuyente podr seguir el recurso alternativo
que le brinda la ley 11.683 (recurrir al Tribunal Fiscal de la Nacin) y luego ante la
Cmara Federal en lo contencioso administrativo.
Como se describe estos casos el proceso desemboca nuevamente en una instancia
judicial.
Este planteo procesal implica el agravio a la garanta constitucional de non bis in idem,
por lo que debera ser declarado inconstitucional, ya que las normas son
inconstitucionales nicamente en su aplicacin a casos concretos.
La recomendacin que se propone es la de reformar la ley 24.769 para suprimir la
jurisdiccin administrativa en materia de ilcitos tributarios, cuando stos se encuentran
tipificados como delitos y otorgar al juez penal la facultad de juzgar e imponer todas las
penas previstas para un mismo hecho (prisin, multa, etc.)
Autora
Coautora
Formas de participacin
Instigacin
Complicidad
Encubrimiento
Autora: El art. 45 del Cdigo Penal no se propone definir al autor del delito, pero de l
se deduce que el autor es quien pone en obra la accin o la omisin. Cada tipo delictivo
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equivale a una forma de autora. Es autor quien ejecuta y consuma el delito como
tambin el que comete tentativa.
Autor inmediato es quien lo hace por su accin personal, en cambio autor mediato del
delito es quien lo ejecuta sirvindose como instrumento de una persona inimputable o
quien acta por error.
Coautora: Son los que cooperan con los actos directamente productivos del evento
daoso o peligroso. Son personas que voluntaria y conscientemente toman parte directa
en los actos que concretan los elementos materiales caractersticos del delito. Puede
haber coautora tanto en hechos consumados como tentados.
Instigacin: Es la persona que determina a otra a cometer un delito. Determinar es
impulsar a un delito que el instigador quiere ver cometido, pero por medio de otro. La
instigacin puede asumir diferentes formas (mandato, coaccin moral, induccin al
error, etc.)
Complicidad: Son las personas que prestan al autor material cualquier tipo de
colaboracin sin tomar parte directa en las acciones u omisiones delictivas.
2 tipos cmplices primarios: prestan un auxilio o colaboracin indispensable, sin el
cual el delito no podra haberse cometido (art. 45 C.P.)
cmplices secundarios: Son los auxiliares que cooperan de cualquier modo
no esencial a la ejecucin del hecho, o quienes prestan una ayuda posterior cumpliendo
promesas anteriores al hecho (art. 46 C.P.)
Encubrimiento: En el derecho penal comn, el encubrimiento es un delito autnomo y
consiste en diversas acciones que implican una ayuda posterior al hecho sin promesa
previa (art. 27 C.P.)
Como sostiene Vicente O. Daz, slo si la contribucin del profesional fue posterior al
hecho, estamos en la figura de encubridor.
Hay que tener en cuenta que el Cdigo de Etica, seala el deber de guardar secreto
profesional, en donde se prev que solo podr quebrarse cuando sea necesario para su
defensa personal y en la medida que sea insustituible.
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Art. 13. -- Las escalas penales se incrementarn en un tercio del mnimo y del
mximo, para el funcionario o empleado pblico que, en ejercicio o en ocasin de sus
funciones, tomase parte de los delitos previstos en la presente ley.
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Art. 15 Profesional federatario, certificante, dictaminante, etc.
Art. 15 -- El que a sabiendas, dictaminare, informare, diere fe, autorizare o
certificare actos jurdicos, balances, estados contables o documentacin para facilitar la
comisin de los delitos previstos en esta ley, ser pasible, adems de las penas
correspondientes por su participacin criminal en el hecho, de la pena de inhabilitacin
especial por el doble del tiempo de la condena.
Ley penal tributaria: Responsabilidad penal del Contador pblico en sus diversas
funciones.
Auditor Externo: Es un tercero independiente del ente al que pertenecen los estados
contables, su responsabilidad es emitir su opinin sobre los estados contables y
documentacin en general; el ente es responsable por la preparacin y emisin de los
estados Contables.
La tarea profesional del auditor se realizar con el objeto de obtener evidencia vlida y
suficiente que le permita respaldar y dar sustento a su informe.
La ley 24.769 en el art. 15 menciona a este profesional. Si el auditor emite un informe
falso puede llegar a facilitar la comisin de los siguientes delitos:
Doble contabilidad, declaraciones juradas falsas o engaosas, cualquier ardid o engao
para ocultar la verdadera situacin econmica del ente, simular la existencia de
inversiones o valerse de regmenes de promocin fraudulentamente, provocar
insolvencia patrimonial propia o ajena en los casos de mandato o representacin, entre
otros.
Para poder atribuir responsabilidad penal al auditor externo, la jurisprudencia sentenci
que el imputado no tuvo intervencin en las maniobras que son objeto de
averiguaciones, limitndose a actuar como auditor externo de las sociedades que son las
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contribuyentes de los impuestos a que se refieren las maniobras defraudatorias la
calidad deauditor externo no suponen, de por s, la intervencin en el hecho. Tanto en
la ley penal tributaria como en general toda ley penal, el castigo depende del
comportamiento concreto, no de una determinada calidad funcional4
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Para poder atribuir responsabilidad penal a los Asesores es necesario diferenciar si el
profesional ha puesto en escena intencionalmente la conducta incriminada, la cual
responde en ms o en menos a la voluntad del cliente, o si al contrario, el consultante
fiscal ha puesto en escena en forma dolosa la conducta omisiva o comisiva por s
mismo.
La jurisprudencia penal tributaria se orient de la siguiente forma: No se encuentra
procedente la solicitud de que se investigue la presunta conducta imputada no encuentra
adecuacin tpica entre las all descriptas, puesto que el citado contador no dictamin, ni
inform, ni dio fe, autoriz o certific actos jurdicos, balances, cuadros contables o
documentacin para cometer los delitos previstos en la ley 23.7715
CONCLUSIONES
5
Grande, Cesar Angel s/ley 23.771 Tribunal Oral Penal Econmico N 1. 27/11/96.
24
La ley penal tributaria coloca especialmente al Contador Pblico en una situacin
peligrosa, por lo que debe conocerla y prevenirse de las conductas que son alcanzadas
penalmente por su desempeo profesional.
El Rgimen Penal Tributario castiga las conductas dolosas (el delito necesita para
configurarse una intencin de producir el resultado deseado)
La Ley 24.769 es una herramienta til para combatir la evasin fiscal, en el contexto de
la grave crisis econmica y social vive nuestro pas. Pero esta ley por si sola no es
suficiente para lograr este propsito, ya que la subversin de valores morales que se
observa hoy en todos los sectores de la sociedad hacen necesarios otro tipo de polticas
que reviertan esta situacin.
El Estado debe orientarse a combatir de forma eficaz la corrupcin administrativa
aplicando la legislacin vigente para castigar al delincuente y adems debe poner en
orden el sector pblico para que el esfuerzo de los contribuyentes pueda servir para
satisfacer las necesidades pblicas (opinin comentada en el captulo anterior de ilcitos
tributarios en la ley 11.683)
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LAVADO DE DINERO
Las empresas adquiridas y utilizadas por las organizaciones dedicadas a legitimar dinero
proveniente de ilcitos no persiguen el mismo objetivo de toda empresa legal. No solo
buscan maximizar ganancias sino que estn dispuestas a asumir costos extraordinarios
para blanquear dinero.
Estas empresas generalmente efectan transacciones en el crculo operativo en forma
simulada o trastocada, no respetando los valores de mercado (sobrefacturacin,
facturacin ficticia)
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Las operaciones de estas empresas se realizan para conseguir un fin ilcito y no para
crear un excedente.
Los recursos de una empresa dedicada a lavar dinero tienen origen ilcito porque:
- Los aportes de los propietarios provienen de una actividad delictiva.
- El crdito otorgado por los vendedores de recursos es fraguado y subfacturado para
simular una ganancia mayor.
- Los resultados de las propias operaciones son inexistentes, ficticios, trastocados
(falsos)
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Esta integracin permite crear organizaciones Fachada que se prestan entre si, creando
ganancias falsas por intereses, etc.
Los medios ms utilizados son las inversiones en cadenas hoteleras, supermercados,
participacin en el capital social de empresas, compra de inmuebles, oro, piedras
preciosas, obras de arte y similares.
Zenn Biagosch6 durante una conferencia de Price Waterhouse Coopers, mencion que
actualmente en el mundo estn dando vuelta 500.000 millones de dlares
provenientes de diferentes tipos de delitos.
Las siguientes son algunas de las formas ms usuales de lavar el dinero:
Offshore: Es toda empresa situada fuera de las fronteras del pas de residencia de su
propietario. Este tipo de empresas es utilizada por los lavadores porque les otorga una
reserva acerca del origen de los bienes invertidos (secreto bancario), por lo que la
Justicia no puede investigar a los mismos.
Parasos Fiscales: Son los territorios o Estados que se caracterizan por la nula o baja
tributacin en el impuesto a las ganancias, tienen un amplio, generoso secreto y
anonimato bancario, asegurado por la legislacin que impide el levantamiento del
6
Funcionario de la Secretara de lucha contra el Narcotrfico de Argentina.
29
mismo, tampoco existen convenios con otras naciones que regulen el intercambio de
informacin.
Estos territorios son utilizados por las organizaciones delictivas para depositar el dinero
y los bienes obtenidos en los ilcitos porque les aseguran todas las condiciones para que
puedan mantener el anonimato, no existe la transparencia, ni tampoco se realizan
operaciones sustanciales en ellos y por supuesto se pueden evadir los tributos que les
corresponderan en el pas de origen.
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Enfatizar los controles en las valuaciones de los bienes asegurados y en las prioridades
en el efectivo pago de los siniestros.
Analizar las causas de las prdidas de capital de una compaa aseguradora en relacin a
los siniestros producidos.
Poner mayor atencin en operaciones donde el cliente no manifiesta oposicin por
impuestos significativos u otros gravmenes sobre incumplimientos contractuales.
Analizar los casos en donde las plizas sean desproporcionadas con la actividad y el
ingreso declarado por el suscriptor.
- Escribanos pblicos:
Adoptar medidas tendientes a que las personas fsicas o jurdicas que sean parte en las
transacciones que se establezcan legal o reglamentariamente, deban acreditar ante el
escribano pblico autorizante, con la debida anticipacin a la formalizacin del acto que
se trate, el cumplimiento de las obligaciones que le sean impuestas como requisito
indispensable para el otorgamiento de las mismas.
- Graduados en Ciencias Econmicas:
Deben profundizar el estudio de las tcnicas del lavado para lograr mecanismos
contables tendientes a la prevencin del lavado.
Deben estar alertas de ciertas seales, como la utilizacin de fideicomisos o empresas
ficticias, actividad internacional off shore, etc.
Deben tener mucha precaucin, porque la ley 25.246 en el art. 20 los menciona como
uno de los profesionales obligados a informar operaciones sospechosas de lavado de
dinero y a su vez, el Banco Central de la Argentina ha emitido las comunicaciones A
2627 que incorpora medidas de prevencin del lavado en las Normas de Control Interno
(A 2529) y sobre Auditores Externos (A 2527)
La Financial Action Task Force es un organismo mundial creado por el grupo de los 7
(traducido es GAFI), que se ocupa de la lucha contra el dinero proveniente de
actividades delictivas. La Argentina es miembro de la GAFI.
Este organismo elabor 40 recomendaciones a los pases miembros entre ellas, las ms
importantes son:
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N 5: El delito debera aplicarse al menos a las actividades intencionales de blanqueo,
el elemento intencional podr inferirse de circunstancias de hecho objetivas.
N 6: Las empresas mismas y no solo sus empleados debern estar sujetas a la
responsabilidad penal (en nuestro pas este principio no es adoptado)
N 7: Los pases (adems del decomiso y las sanciones penales) deberan contemplar
sanciones econmicas y civiles y/o procedimientos judiciales para anular los contratos
conducidos entre partes, cuando stas saban o deberan saber que el contrato daara la
capacidad del Estado para conseguir reclamaciones econmicas a travs del decomiso o
la imposicin y otras sanciones.
N 11: Las instituciones financieras deberan comprobar la real identidad de las
personas a cuyo nombre se abren cuentas o se realiza una transaccin, en especial en
Sociedades, instituciones, fundaciones, fideicomisos, etc. que no se dedican a
operaciones comerciales.
N 25: Los pases deberan prestar atencin a las posibilidades de uso abusivo de las
sociedades ficticias por los autores de operaciones de blanqueo.
N 33: Los pases deberan tratar de asegurar sobre una base bilateral o multilateral, que
los distintos criterios tomados en consideracin en las definiciones nacionales respecto
del conocimiento del acto cometido sean valorados.
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verificarse que su origen no era lcito. Con respecto a los activos objeto del delito, la ley
prevea su devolucin al tercero inocente que resultare poseedor de buena fe.
En lo que se refiere al secreto bancario, en su artculo 26 la ley 23.737 dispone que para
los delitos previstos en la ley no habr reserva bancaria alguna, especificando que la
informacin obtenida solo poda ser utilizada en relacin con los hechos previstos en la
ley (trfico de estupefacientes).
El rgimen vigente hasta el dictado de la ley 25.246 no permita dejar sin efecto la
obligacin de reserva para verificar como figura autnoma la existencia del lavado de
dinero originado en otras actividades ilcitas distintas al narcotrfico, por lo que la
figura de encontraba limitada en su aplicacin solo a aquellas hiptesis de activos
provenientes de los delitos por estupefacientes.
33
obligaciones vinculadas a la deteccin de activos espurios y la denuncia de sus
responsables.
Delega en estos sectores o personas una parte del poder de polica del Estado.
El inciso 1) del artculo 278 del Cdigo Penal en su nueva redaccin contempla la figura
bsica dolosa del lavado de activos que se configura cuando se convirtiere,
transfiriere, vendiere, administrare, gravare o aplicare de cualquier otro modo dinero u
otra clase de bienes provenientes de un delito en el que no hubiera participado con la
consecuencia posible de que los bienes originarios o los subrogantes adquieran la
apariencia de lcito. Las penas aplicables son de prisin de 2 a 10 aos y una multa
de 2 a 10 veces el monto de la operacin en cuestin. Si el autor realizare estas
conductas con habitualidad o como miembro integrante de una asociacin o banda
formada para la comisin continuada de estos hechos, el mnimo de la pena ser de 5
aos.
El delito se configurar siempre que se verifique que el valor de los bienes con la
apariencia de origen ilcito superen el quantum fijado como lmite por el tipo
objetivo que alcanza los $50.000 (ya sea que se alcance en un solo acto o por la
reiteracin de hechos vinculados entre s); caso contrario, el delito de lavado de dinero
quedar subsumido en la figura del encubrimiento previsto en el artculo 277 del Cdigo
Penal.
El inciso 3) del artculo 278 dispone que el que recibiere dinero u otros bienes de
origen delictivo, con el fin de hacerlos aplicar en una operacin que les de la apariencia
posible de un origen lcito, ser reprimido conforme a las reglas del artculo 277
En relacin con la figura culposa contemplada en el inciso 2) del artculo 278 se prev
la aplicacin de una multa del 20% del valor de los bienes objeto del delito, para aquel
que por temeridad o imprudencia grave cometiera la conducta descripta en el inciso 1)
del artculo 278 (figura bsica del lavado de dinero).
El inciso 4) del artculo 278 del Cdigo Penal en su nueva redaccin establece la
posibilidad de que los bienes o cosas objeto del delito de lavado de dinero sean
decomisados. El artculo 279 en su tercer punto prev la inhabilitacin especial de 3 a
10 aos para el que hubiera cometido el hecho reprimido en ejercicio u ocasin de sus
funciones pblicas (funcionario pblico) o de una profesin u oficio que requirieran
habilitacin especial.
Existe un reconocimiento expreso del carcter transnacional de la actividad del lavado,
as como la existencia de organizaciones criminales globalizadas.
34
La ley 25.246 en el Captulo IV crea un sistema de infracciones al sistema de control
que son reprimidas con multas de diversos montos, segn sea el hecho verificado y la
persona a quien se aplica, que en opinin de un amplio sector de la doctrina, son
demasiado excesivas.
El artculo 23 en el inciso 1) establece una multa de 2 a 10 veces el valor de los bienes
objeto del delito que se aplicar a la persona jurdica cuyo rgano ejecutor hubiera
aplicado bienes de origen delictivo con la consecuencia posible de atribuirles la
apariencia de un origen lcito en el sentido del artculo 278 inciso 1). Cuando el
hecho se cometi por temeridad o imprudencia grave, la multa a la persona jurdica ser
del 20% al 60% del valor de los bienes objeto del delito. En el caso de la violacin de
secreto (artculo 22 de la ley 25.246), la persona jurdica ser objeto de una multa de
$10.000 a $100.000.
En el artculo 24 de esta ley se determina una multa de 1 a 10 veces el valor de los
bienes a los que se refiera la infraccin para la persona de existencia visible que acte
por s y como rgano o ejecutor de una persona jurdica cuando incumpla algunas de las
obligaciones de informacin a la UIF (Unidad de Informacin Financiera).
El fuero contencioso-administrativo ser competente respecto de los recursos que se
plantean contra resoluciones dictadas por la UIF imponiendo sanciones.
El artculo 26 establece que las sanciones administrativas a que dieran lugar las
infracciones previstas en la ley se rigen por los artculos 1.101 y siguientes y 3.982 bis
del Cdigo Civil, considerando a la accin penal administrativa como accin civil, ya
que supedita la aplicacin de multa a la existencia de una sentencia firme en sede penal
respecto de los hechos cuestionados.
Por lo que se mencion en los prrafos precedentes se puede prever que las sanciones
son graves y que el legislador no dud en sancionar a todos los intervinientes en las
operaciones delictivas para reducir drsticamente estas operaciones en el pas y lograr
un marco de confianza en la legislacin actual.
35
La UIF funcionar con autarqua en jurisdiccin del Ministerio de Justicia y Derechos
Humanos de la Nacin. El domicilio ser constituido en la Capital Federal y podr
establecer agencias regionales en el resto del pas.
La funcin de las regionales ser la recepcin, complementacin y compatibilizacin de
la informacin producida en sus jurisdicciones, para su posterior remisin a la oficina
central de la UIF.
Es dable mencionar que Argentina es uno de los pocos pases en el mundo que incluye
en el concepto de ilcitos a todos los contemplados en el Cdigo Penal, ya que
particularmente Estados Unidos, solo se aboca a perseguir el lavado de dinero
proveniente del narcotrfico.
Por lo expuesto anteriormente se puede llegar a pensar que la evasin fiscal est
incluida como uno de los delitos que se mencionan en la ley, y como el piso que
establece la ley es solo $50.000 es necesario en la practica profesional, tener mucho
cuidado y no intervenir en operaciones oscuras de ndole evasiva, ya que todo el peso de
esta ley va a recaer sobre los actuantes.
36
El anlisis de la informacin es la sistematizacin de la totalidad de los datos recibidos
por la UIF, relativos a los ilcitos, con la finalidad de obtener los elementos de
conviccin objetiva que le permitan ejercer las facultades asignadas por la ley.
El tratamiento de la informacin es la sistematizacin de la totalidad de los datos
obtenidos en cumplimiento de sus fines.
La transmisin de la informacin es la comunicacin al Ministerio Pblico Fiscal de la
posible comisin de delitos.
Funcionamiento de la UIF:
Se reunir en sesiones plenarias al menos cuatro veces al mes en la forma que
establezca el reglamento interno.
Es necesario un qurum para sesionar y las decisiones se adoptan por mayora absoluta
de los miembros presentes.
Competencia de la UIF.
1) Recibir, solicitar y archivar las informaciones a que se refiere el art. 21 de la ley.
2) Disponer y dirigir el anlisis de los actos, actividades y operaciones que segn lo
dispuesto en la ley 25.246 puedan configurar legitimacin de activos provenientes
de los ilcitos previstos en el art. 6 de la norma; en su caso, poner los elementos de
conviccin obtenidos a disposicin del Ministerio Pblico para el ejercicio de las
acciones pertinentes.
3) Colaborar con los rganos judiciales y del Ministerio Pblico (para el ejercicio de
las acciones pertinentes) en la persecucin penal de los delitos reprimidos por la ley.
4) Dictar su reglamento interno para lo cual se requerir el voto de las dos terceras
partes del total de sus miembros.
Facultades de la UIF.
A) Solicitar informes, documentos, antecedentes y todo otro elemento que estime til
para el cumplimiento de sus funciones a cualquier organismo pblico, nacional,
provincial o municipal, y a personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, todos
los cuales estarn obligados a proporcionarlos dentro del trmino que se les fije,
bajo apercibimiento de ley.
37
B) En los casos en que a la UIF le sean opuestas disposiciones que establezcan el
secreto de las informaciones solicitadas, podr requerir en cada caso autorizacin o
del domicilio de la UIF a opcin de la misma.
C) Recibir declaraciones voluntarias.
D) Requerir la colaboracin de todos los servicios de informacin del Estado, los que
estn obligados a prestarla en los trminos de los art. 398 y 399 del Cdigo Procesal
Civil y Comercial de la Nacin (recaudos para el cumplimiento de los
requerimientos de informacin en materia de prueba informativa).
E) Actuar en cualquier lugar de la Repblica en cumplimiento de las funciones
establecidas por esta ley.
F) Solicitar al Ministerio Pblico para que ste requiera al juez competente se resuelva
la suspensin, por el plazo que ste determine, de la ejecucin de cualquier
operacin o acto informado previamente conforme al inciso b) del artculo o
cualquier otro acto vinculado a stos, antes de su realizacin, cuando se investiguen
actividades sospechosas y existan indicios serios y graves de que se trata de lavado
de activos provenientes de alguno de los delitos previstos en el artculo 6 de la ley.
La apelacin de esta medida solo podr ser concedida con efecto devolutivo.
G) Solicitar al Ministerio Pblico para que ste requiera al juez competente el
allanamiento de lugares pblicos o privados, la requisa personal y el secuestro de
documentacin o elementos tiles para la investigacin. Solicitar al Ministerio
Pblico que arbitre todos los medios legales necesarios para la obtencin de
informacin de cualquier fuente u origen.
H) Disponer la implementacin de sistemas de contralor interno para las personas
obligadas a informar a que se refiere el artculo 20, en los casos y modalidades que
la reglamentacin determine.
I) Aplicar las sanciones previstas en el Captulo IV de la ley, debiendo garantizarse el
debido proceso.
J) Organizar y administrar archivos y antecedentes relativos a la actividad de la propia
UIF o datos obtenidos en el ejercicio de sus funciones para recuperacin de
informacin relativa a su misin, pudiendo celebrar acuerdos y contratos con
organismos nacionales, internacionales y extranjeros para integrarse en redes
informativas de tal carcter, a condicin de necesaria y efectiva reciprocidad.
K) Emitir directivas e instrucciones que debern cumplir e implementar los sujetos
obligados por esta ley, previa consulta con los organismos especficos de control.
38
Obligacin de la UIF.
Rendicin anual de su gestin al Congreso de la Nacin.
Comparecer ante las comisiones del Congreso de la Nacin todas las veces que stas
lo requieran y emitir los informes, dictmenes y asesoramiento que stas le soliciten.
Conformar el Registro Unico de Informacin con las bases de datos de los
organismos obligados a suministrarlas y con la informacin que por su actividad
reciba.
La UIF recibir informacin, manteniendo en secreto la identidad de los obligados a
informar. El secreto sobre su identidad cesar cuando se formule denuncia ante el
Ministerio Pblico Fiscal.
Cuando de las informaciones aportadas o de los anlisis realizados por la UIF
surgieren elementos de conviccin suficientes para sospechar que se ha cometido
uno de los delitos previstos en la ley, ser comunicado de inmediato al Ministerio
Pblico para que ejerza la accin penal.
Deber de guardar secreto por parte de los funcionarios y empleados de la UIF y de los
sujetos obligados a informar.
La ley desarrolla una exhaustiva descripcin acerca de los sujetos que deben informar
los ilcitos o las actividades donde se presume que se est cometiendo un delito.
Bsicamente menciona a las personas jurdicas y fsicas que estn en contacto
permanente con los fondos como por ejemplo: Las entidades financieras sujetas al
rgimen de la ley 21.526; las AFJP; las entidades sujetas al rgimen de la ley 18.924 y
las personas fsicas o jurdicas autorizadas por el Banco Central para operar en la
39
compraventa de divisas bajo forma de dinero o pago, o en la transmisin de fondos
dentro y fuera del pas; las personas fsicas que como actividad habitual exploten juegos
de azar; los agentes y sociedades de bolsa, sociedades gerente de fondos comunes de
inversin, Banco Central, la AFIP, la Superintendencia de Seguros de la Nacin, la
Comisin Nacional de Valores, la Inspeccin General de Justicia y muchos otros.
Un punto a destacar es la mencin de los profesionales en Ciencias Econmicas
matriculados, que no debera estar contemplada en la ley, porque en este caso, se est
presumiendo que una persona por su actividad puede llegar a encuadrarse en el tipo
penal, situacin que claramente no se condice con una norma penal, en donde se castiga
a la persona por lo que hace.
Operaciones sospechosas:
Las transacciones sospechosas son las actividades que por su magnitud, falta de
habitualidad, velocidad de rotacin, condiciones de complejidad inusuales o apartarse
de los usos y costumbres parezcan no tener justificacin econmica u objeto lcito.
A continuacin se mencionan algunos ejemplos a ttulo ilustrativo:
Depsitos importantes no usuales de dinero en efectivo hechos por una persona
fsica o jurdica cuyas actividades aparentes de negocios normalmente se generaran
utilizando cheques u otros instrumentos.
41
Aumentos de los depsitos en efectivo de cualquier persona o sociedad sin causa
aparente, especialmente si los depsitos son luego transferidos a un destino que no
est relacionado con el cliente.
Clientes que no actan en su propio nombre y que no quieren revelar la verdadera
identidad del beneficiario.
Compras de acciones grandes o poco usuales pagaderas al portador.
Clientes que tengan operaciones con entidades financieras ubicadas en parasos
fiscales.
Cabe aclarar que el concepto de operaciones sospechosas tiene una valoracin subjetiva,
ya que depende del criterio adoptado por el profesional para determinar las operaciones
que se apartan de los usos y costumbres.
Por otra parte, este concepto no debi ser definido de esa manera, ya que la norma es
penal y la caracterstica de este tipo de normas es la de detallar el tipo de accin a la que
se sanciona, no delegando en otras personas, la definicin de la misma.
CONCLUSIONES
Hay que esperar que se sancionen nuevas normas administrativas, que cierren las
brechas de interpretacin que nacen de la ley 25.246 de lavado de dinero.
Las corporaciones profesionales que tutelan los intereses de los sujetos involucrados en
el art. 20 ley 25.246 (Consejos Profesionales, Colegios de Graduados) deben luchar con
fuerza ante las autoridades pblicas para atenuar el disloque que hoy la ley provoca
sobre las profesiones.
Pero el disloque no se atena con la actuacin gremial solamente, sino que exige de los
profesionales un conocimiento profundo de las conductas que mueven al delito, y ello
es una exigencia que no puede dejarse esperar.
Los profesionales en Ciencias Econmicas con los conocimientos adquiridos van a tener
un importante rol de ahora en ms, para establecer las alteraciones patrimoniales o de
mercado de los sujetos que no se corresponden a un acto lcito.
En mi opinin los profesionales en ciencias econmicas son los mejores capacitados
para detectar irregularidades contables que traducen fraudes financieros y para
distinguir entre error (donde no existe intencin de cometer un delito) e irregularidad (si
existe intencin de cometer el delito).
42
Por este motivo en el futuro los profesionales tendrn que crear mecanismos y tcnicas
tendientes a la deteccin del delito y a su vez, la prevencin del mismo.
Asimismo, es necesario dejar en claro que a partir de la sancin de esta controvertida
ley cambia totalmente escenario que transita el profesional en Ciencias Econmicas, por
lo que debe actuar con extremada precaucin para no verse involucrado en la aplicacin
de esta dura ley (es dura porque adems de sancionar con penas de prisin e
inhabilitacin permanente del profesional, les aplica multas que en algunos casos son
altsimas)
Introduccin:
A partir de la instruccin General N 359/97 que emiti la Direccin de Programas y
Normas de Fiscalizacin de la AFIP/DGI y posteriormente las Instrucciones 401/98,
408/98 y 419/98 se establecen las pautas a ser aplicadas por el Fisco en cuanto a la
responsabilidad solidaria y/o profesional de los profesionales universitarios, que en el
ejercicio de la disciplina de su incumbencia, estn vinculados profesionalmente, directa
e indirectamente, con sujetos obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias y/o
previsionales.
Sus objetivos encuadran en la actividad de colaboracin recproca existente con las
entidades profesionales jurisdiccionales, a fin de aunar esfuerzos para mantener la tica
y la excelencia de los profesionales que prestan servicios a la comunidad
El objetivo de la I.G. 359/97 es establecer normas con el propsito que los agentes del
Fisco informen sobre aquellos profesionales (sin importar su especialidad) que
tomaren parte o hayan cooperado en hechos que generaron perjuicios a los ingresos
del Estado. La AFIP puede contar con la informacin pertinente para denunciar a las
entidades profesionales que correspondan (Consejos Profesionales o Colegios de
Graduados), sobre los actos que sean contrarios a la ETICA profesional o constituyan
hechos delictuosos, para que estas ltimas juzguen ticamente, por mal desempeo
profesional, sin perjuicio de denunciar penalmente en el marco de la ley 24.769 a los
profesionales imputados.
43
Es cierto que la Instruccin General 359/97 no menciona particularmente a las
responsabilidades de los Contadores Pblicos, pero la 408/98 si los menciona y adems
transcribe la normativa del Cdigo de Etica del Consejo Profesional de la Capital
Federal, referenciando jurisprudencia del Tribunal de Disciplina del mismo.
44
Parece que se ha olvidado que los profesionales estn regulados por los Consejos que
tienen que velar para que sus miembros acten con un cabal concepto de lealtad hacia
la patria, cumpliendo con la Constitucin y las Leyes7
Estos Consejos Profesionales poseen Cdigos de Etica en donde se sanciona al
profesional que no cumpla con su profesin de manera idnea, situacin que se juzga
mediante el Tribunal de disciplina.
Por este motivo la AFIP no tiene porque emitir este tipo de instrucciones, porque de esta
forma crea un manto de sospecha sobre la profesin, desacreditndola frente a la
sociedad innecesariamente porque existen todos los mecanismos para detectar las faltas
de conducta en los profesionales.
Instruccin 401/98 13/3/98: Responsabilidad solidaria y/o profesional. Su vinculacin
con ilcitos tributarios.
Se les hace conocer a las entidades profesionales los actos o hechos que contravienen la
tica profesional, o constituyen delitos o faltas, para que juzguen profesionalmente la
conducta de quienes participen en los mismos.
Instruccin 408/98 31/3/98: Sanciones disciplinarias a las acciones u omisiones en el
ejercicio de la profesin.
Enuncia que en el ejercicio de sus tareas los Profesionales en Ciencias Econmicas
pueden infringir normas y principios ticos que regulan su actuacin, sin embargo se
encuentran obligados a respetar las disposiciones legales y resoluciones de los Consejos
Profesionales actuando con veracidad, integridad, independencia de criterio, etc.
Las conductas profesionales violatorias de lo enunciado sern sancionadas por los
Tribunales de Disciplina de los Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas
mediante correcciones disciplinarias que variaran entre advertencia, amonestacin
privada o pblica, suspensiones en la matrcula de un mes a un ao o cancelacin de la
matrcula
Esta instruccin refresca la memoria de los profesionales ya que solo hace mencin a las
disposiciones que se encuentran vigentes desde ya hace varias dcadas en la profesin;
parecera que con estas advertencias quieren dejar un mensaje de su actuacin en lo que
respecta a las conductas de los Contadores, como si a partir de ese momento
comenzaran a prodigar su poder a quienes son sospechados de infringir la normativa
actual y de agravar el problema de la evasin fiscal.
7
Art. 21 de la ley 20.488 (23/05/73)
45
Una interpretacin de estas normas de carcter interno de la AFIP, es la de atacar a
quienes son los culpables de la evasin y conductas ilcitas en los contribuyentes,
como si ellos no tuvieran responsabilidad por la realidad econmica que el pas est
inmerso en la actualidad. Es fcil echar culpas injustamente y generalizar
comportamientos para deslindarse de la verdadera responsabilidad que le corresponde a
cada uno por su accionar.
Es imprescindible que se revea cual es, de ahora en ms, el camino que se tomar para
paliar la crisis econmica, social y de valores de la sociedad en su conjunto, porque solo
de esta manera se podr construir un futuro diferente y mucho mejor.
8
Seccin Economa 15/8/98.
46
b) Pagina 129: publicaba la siguiente noticia: Donde hay evasin, Silvani ve a un
contador atrs. La AFIP apunt los caones contra los profesionales, a quienes
sospecha de ser autores intelectuales del fraude. Consensu con los consejos
profesionales como se determinar su complicidad. Tambin se recogen
declaraciones del Dr. Lavolpe quien, sostuvo que el Consejo particip de las
reuniones con la AFIP para acordar bajo que condiciones un contador puede ser
considerado participe del fraude. Intervenimos para advertir que no necesariamente
se debe suponer que el asesor impositivo o el contador interno es cmplice en todo
caso de evasin, previamente hay que establecer en qu casos hay una participacin
del profesional en el hecho
En una consulta realizada al Dr. Vicente Oscar Daz acerca de las denuncias de los
profesionales en Ciencias Econmicas, ste expreso lo siguiente:
En un pas organizado jurdicamente, y donde impera el Estado de Derecho y la
Constitucin Nacional, anticipar presunciones de conductas disvaliosas penalmente no
slo es una impertinencia inaceptable, sino que es degradar por calificaciones
anticipadas la conquista de presuncin de inocencia que resguarda el art. 18 de la
Constitucin Nacional.
Los regmenes de terror y amenaza, precalificando conductas de ciudadanos, son ajenas
a un rgimen constitucional, y solo traducen una prepotencia administrativa.
Parecera que la Autoridad Administrativa que propala tales amenazas, no habita suelo
de un pas regulado por leyes, y no sera extrao de esperar, que dentro de la filosofa
que inspira dicha amenaza de terror penal, se volvieran a instalar horcas en la puerta de
cada agencia impositiva para mostrar el digno castigo infringido a los condenados
socialmente sin juicio previo
A la luz de estas instrucciones, es importante sealar que para cada funcin que realiza
el Contador Pblico es necesario fijar las responsabilidades:
Etica: producida por el desempeo de su ejercicio profesional.
Profesional: por superposicin de funciones.
9
Seccin Economa 15/8/98
47
Civil: por los daos que la actuacin puede ocasionar al requirente de los servicios
y/o terceros interesados.
Penal: si existe la intencionalidad criminosa dolo derivada de la actuacin
anterior.
Responsabilidad Etica:
El 30/7/45 el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal dict el
primer Cdigo de Etica, desde esa fecha el objetivo del mismo es enunciar las normas y
principios ticos que deben inspirar la conducta y actividad de los matriculados en cada
consejo profesional. Estas normas y principios tienen su fundamento ltimo en la
responsabilidad de los profesionales hacia la sociedad.
48
b) Cuando tenga relacin de dependencia con el ente o respecto de personas, entidades
o grupos de entidades econmicamente vinculadas.
c) Cuando el cnyuge, los parientes por consanguinidad en lnea recta, los colaterales
hasta el cuarto grado inclusive, estn mencionados entre las personas del inciso a) de
este artculo.
d) Cuando tengan intereses econmicos comunes con el cliente o sean accionistas,
deudores, acreedores o garantes del mismo o de entidades econmicamente
vinculadas por montos significativos en relacin al patrimonio del cliente o del suyo
propio.
e) Cuando su remuneracin fuera contingente o dependiente de las conclusiones o
resultados de la tarea.
f) Cuando su remuneracin fuera pactada en funcin del resultado de las operaciones
del cliente. En los casos de sociedades de profesionales, las restricciones se harn
extensivas a todos los socios del profesional.
Las normas de este cdigo de tica estn en vigencia desde el 1/4/81 y los Contadores
Pblicos que violen sus disposiciones, son sometidos al juzgamiento tico de sus pares
por el Tribunal de Disciplina. El conjunto de reglas de actuacin que forman el cdigo
son conocidas por los Contadores desde la poca que estudian en la universidad, porque
se estudia en diferentes materias de la carrera, especialmente en Actuacin Profesional
Judicial. El hecho que un profesional sea juzgado no amerita prejuzgar el
desconocimiento de las normas ticas por el resto de los Contadores Pblicos.
Aunque existen en el mbito profesional, personas que infringen las normas ticas y
morales por las que deben guiarse, eso no significa que todos tengan conductas
desvirtuadas, como pretende la AFIP que ocurra.
Los Contadores son personas, como cualquier ser humano, que pueden llegar a
manejarse en contra a las reglas que establece su profesin, no por el hecho de su
profesin en s, sino porque pueden tener deseos ambiciosos o tener trastocados los
valores morales y ticos que deberan tener los seres humanos. Pero esto, muchas veces
es el reflejo de la sociedad actual, que percibe la transformacin de las conductas,
porque al ver como se manejan muchas personas poderosas y ciertos sectores del Estado
(generalmente de manera corrupta) piensan que no vale la pena ser honestos y honrados.
No debera haberse llegado a este grado de degradacin de las conductas humanas; las
personas (de todas las profesiones, creencias, razas, etc.) tienen que darse cuenta que la
49
creencia en los valores morales y ticos es la que puede cambiar el presente en el que se
vive.
CONCLUSIN
La AFIP con las instrucciones que emiti tiene el objetivo de combatir la evasin, pero
el modo de eliminarla no es el de considerar que todos los profesionales en ciencias
econmicas incentivan a los contribuyentes a evadir.
Solo con estas instrucciones no podr cambiar la situacin (como se viene comentando
en cada captulo)
Adems hay que tener en cuenta que el poder de polica de la profesin est en manos
de los Consejos y Colegios Profesionales, quienes se encargan de vigilar que el
desarrollo de la profesin sea ejecutado en forma ntegra, con veracidad, independencia
de criterio y objetiva.
El Contador Pblico por el desempeo de su actividad, muchas veces es considerado un
partcipe necesario en el delito, pero hay que considerar que el derecho penal solo
sanciona los hechos y no las actividades y tambin se debe tener en cuenta que nuestra
Constitucin es la que garantiza la proteccin de los habitantes del territorio argentino y
en su art. 18 establece el principio de inocencia (toda persona es inocente hasta que se
pruebe lo contrario).
Es imprescindible considerar que existen normativas que regulan la responsabilidad que
recae sobre los profesionales en Ciencias Econmicas (responsabilidad civil,
circunscripta en el Cdigo Civil; la responsabilidad Profesional establecida en la ley de
incumbencias profesionales N 20.488; Responsabilidad Etica por el Cdigo de tica
52
dictado por cada consejo profesional y Responsabilidad Penal determinada por el
Cdigo Penal, la ley penal tributaria N 24.769 y la ley de lavado de dinero) por lo que
resulta innecesariamente reiterativa la enunciacin de las mismas por una norma interna
administrativa del organismo recaudador.
Los funcionarios de la AFIP que emitieron estas Instrucciones Generales no tendran
que emitir este tipo de disposiciones que solo quieren desprestigiar a la profesin.
ANEXO DE JURISPRUDENCIA
53
misma. No puede presumirse que el control de legalidad propio del sndico le hubiera
permitido tomar conocimiento de la anomala.
El Juez Artabe, por estos motivos, procedi a sobreseer parcial y definitivamente al
Sndico Juan M. Richards con la declaracin de que la formacin del sumario no afectan
el buen nombre y honor de que el nombrado gozare.
54
La Cmara Federal de Apelaciones de Rosario Sala A, confirm la sentencia apelada
argumentado que la sancin por infraccin al art. 46 fue impuesta conforme a derecho,
puesto que se bas en una serie de indicios, serios y concordantes que demuestran la
intencin maliciosa que requiere la figura... el dolo que requiere la figura no solo resulta
de una mera presuncin de eficiencia a fin de defraudar
Agravios del contribuyente ante la C.S.J.N.
Disconforme, Montenegro, apela ante la C.S.J.N. aduciendo que la sentencia resulta
arbitraria porque se equivoca en la aplicacin de las reglas que regulan la carga de la
prueba en el proceso penal y en segundo trmino, por efectuar una interpretacin del
ilcito tributario que resulta irrazonable e incompatible con los principios
constitucionales.
Sostiene que no resulta posible extender al campo sancionatorio sin mas elemento de
prueba, los efectos de una presuncin legal que tiene por nico fin acreditar la
existencia del hecho imponible, en razn de la exigencia impuesta por el principio de
inocencia, que obliga al acusador a demostrar, en forma cierta e indubitada, el
acaecimiento de los elementos materiales integrantes del tipo sancionatorio.
Sentencia de la C.S.J.N.
La sentencia apelada se aparta claramente de la doctrina que impide que las
presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligacin tributaria
del responsable, sean utilizadas para presumir la existencia de esa conducta dolosa; tal
extremo debe acreditarse con sustento en otros elemento de prueba la ausencia de
certeza acerca de los hechos obsta a que pueda considerarse probada, con relacin al
IVA, la concurrencia de los extremos requeridos para la aplicacin de la pena por
defraudacin fiscal.
Doctrina jurisprudencial
Cuando se trata de infracciones que requieren de una actuacin dolosa tendiente a
defraudar los intereses del fisco (Ej: art. 46 de la ley 11.683)
Las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligacin
tributaria no pueden ser utilizadas para presumir y tener por probada la existencia de la
conducta dolosa, extremo que debe acreditarse con otros elementos de prueba.
55
Sntesis
Se inicia el juicio a raz de la denuncia efectuada por la DGI contra la firma
Organizacin Fiel S.A., cuyo Gerente General sera el Sr. Omar Martn, por la presunta
comisin, por parte de esta, del delito previsto por el art. 9 de la ley 24.769 por falta de
depsito en trmino de los aportes previsionales de sus empleados correspondiente a
febrero de 1999.
Doctrina de las actuaciones: el art. 9 de la ley 24.769 se configura subjetivamente
cuando el autor haya tenido el conocimiento de los elementos del tipo penal y la
voluntad directa de realizar, mediante la omisin tpica, la sustraccin del control y
arcas del Estado de las retenciones efectuadas a sus trabajadores en los periodos
investigados, en concepto de aportes previsionales.
No basta la coincidencia formal entre el comportamiento del sujeto y la descripcin
tpica porque, si en este caso no hay posibilidad de producir el resultado, la punibilidad
quedar excluida.
Sostener la punibilidad por la mera circunstancia de no haber cumplido formalmente
con una exigencia objetiva de tipo penal no solo significara abandonar el principio
general del derecho penal de lesividad, que debe regir todo intento de criminalizar
nuevos comportamientos, sino que la teora del delito, en cuanto a tipicidad, como
garanta del principio de reserva de rango constitucional perdera todo sentido en
desmedro del imputado.
56
Sentencia: se resuelve no hacer lugar a la extincin de la accin penal solicitado por el
imputado.
BUNGE Y BORN S.A. (T.F. 9199-1) c/ Estado Nacional DGI. Cmara Nacional de
Apelaciones Contencioso Administrativo Federal Sala II (16/05/95)
Sntesis
El 16/05/95 la sala II de la Cmara Nacional de Apelaciones Administrativa Federal
compuesta por los Dres. Marta Herrera, M. I. Garzn de Conte Grand y Jorge Damarco
comparti la interpretacin efectuada por el Tribunal Fiscal de la Nacin e hizo lugar a
la repeticin intentada por la empresa, con ms actualizacin e intereses resarcitorios
desde la fecha del reclamo administrativo hasta el 01/04/91 y posteriormente a esa
fecha, intereses a la tasa pasiva promedio publicado por el Banco Central de la
Argentina.
Para ello el tribunal a quo consider que las operaciones financieras en la que no
intervengan entidades regidas por la ley 21.526, que representen entregas o recepciones
de dinero, en virtud de las cuales se genere un crdito por intereses, actualizaciones
monetarias o aumento de valor de bienes en especie, no incluye a las operaciones
realizadas con Bonos Externos, porque ello no surge de la letra de la ley 23.495 en su
art. 54.
Conclusiones
Es necesario garantizar un correcto flujo de ingresos pblicos, los que se ven satisfechos
cuando la recaudacin tributaria posee un alto grado de eficiencia. Pero no es en
beneficio de la recaudacin que debemos abandonar los principios legales que hacen a
nuestro ordenamiento jurdico menos an, puede concebirse que el Poder Ejecutivo
intente legislar a travs del organismo recaudador no siendo jurdicamente concebible
que una circular de la DGI pueda ser considerada fuente del derecho tributario, porque
este tiene fuente exclusiva en la ley y en los actos a ella jurdicamente equiparados.
El respeto de la legalidad consagrado por nuestra Constitucin garantiza a los
contribuyentes que solo la ley puede definir el hecho imponible indicando porque se
paga, asimismo debe ser ella la que enuncie que sujetos quedaran obligados al pago,
estableciendo las bases de aplicacin para la obtencin del monto del tributo.
No es admisible que en el afn recaudatorio se pretenda hacerle decir a la ley lo que ella
no dice.
57
BIFERDIL S.R.L. s/ RECUSO APELACION IVA. Tribunal Fiscal de la Nacin Sala
G. 19/06/98
Sntesis
Este Tribunal analiza el delito previsto por el art. 45 de la ley 11.683. el anlisis del fallo
puede ser complementado con el fallo Indigar S.R.L.
Las actuaciones se inician por interposicin del recurso de apelacin contra una
resolucin de la DGI, fechada 31/03/97, a travs de la cual se le impuso a la empresa
Biferdil una multa de $5.943, en virtud de lo previsto por el art. 45 de la ley 11.683 y
correspondiente al IVA de 03/96 originado por ajustes entre lo declarado en el dbito
fiscal, producto de diferencias de inventario no justificadas. Situacin que fue
conformada por el contribuyente.
El tribunal confirma la sentencia de la DGI en la que se aplic la sancin en el mnimo
previsto por el art. 45, acorde a lo establecido en el art. 52 de la ley de Procedimientos
Tributarios.
CONCLUSIN FINAL
Por lo expuesto en los captulos anteriores se desprende que los ilcitos tributarios y
penales tributarios son temas que hoy en da tienen mucha vigencia, ms aun por la
crisis econmica y social en la que est sumergida la Argentina.
Muchas personas, ya sea porque no tienen los recursos para cumplir con sus
obligaciones tributarias, o porque son delincuentes, terminan incumpliendo y evadiendo,
lo que significa un perjuicio fiscal al Estado y, por lo tanto a todos los habitantes del
pas, para los cuales se destinan los recursos que recauda el Estado.
Es cierto que la Administracin Pblica no es eficiente y la mayora de sus funcionarios
no se caracterizan por un accionar basado en la honestidad, integridad, lealtad y valores
ticos (hay que recordar que existan funcionarios y empleados pblicos que si cumplen
con las condiciones detalladas), pero no es justo que por ese motivo se desmorone el
sistema fiscal y financiero.
Pero a pesar de todo es importante considerar que las leyes sancionadas deben ser
cumplidas por la poblacin; es cierto que esta ltima por el accionar desvirtuado de los
gobernantes se rehusa a seguir aportando sus recursos al Estado, porque piensa que de
nada servir para mejorar la grave situacin actual. Pero si todos pensamos y actuamos
de esta manera no solo vamos a empeorar la situacin, sino que no se podrn solucionar
los problemas de fondo que acaecen en el pas.
Debera cambiar la CONCIENCIA, tanto de la poblacin como de la clase dirigente,
para que de una vez por todas nuestro pas florezca.
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Con este cambio estructural de todo el pas no sera necesario dictar normativas tan
represivas como la ley penal tributaria o la ley de lavado de dinero, ya que la masa de la
poblacin estara dispuesta a contribuir en las arcas pblicas, sabiendo que se
cumpliran los objetivos del mismo, lo que se vera reflejado en la economa y en la
sociedad.
El Contador Pblico como profesional en Ciencias Econmicas tiene todas las
herramientas necesarias para actuar de una forma adecuada y para cambiar, desde su
mbito de trabajo, las deficiencias econmicas y de conducta de los contribuyentes y de
los gobernantes.
Tambin es necesario que cambie la imagen que tiene el Estado acerca de los
profesionales en ciencias econmicas, que por su formacin acadmica estn
capacitados para colaborar con el Estado en el cumplimiento de sus funciones y para
detectar las fallas, tanto contables como impositivas, que surgen como consecuencia de
la actuacin del Estado.
Por este motivo considero sumamente necesaria la unin y colaboracin de todas las
profesiones junto con el Estado para que se adopten medidas drsticas con respecto a la
corrupcin, a la evasin y la falta de moral y tica en la que se desenvuelve nuestro pas
en la actualidad.
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