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Audit financier et
commissariat aux comptes
Sommaire :
Bibliographie
Introduction
Il a toujours relev d'une saine prudence, dans les entits conomiques, de
confier une personne indpendante et comptente le soin de vrifier
l'image fidle des comptes tablis par les responsables de cette entit. Cette
tche tait autrefois confie un vrificateur des comptes, un rviseur des
comptes. Ce contrleur des comptes est aujourd'hui dnomm commissaire
aux comptes (vocabulaire franais), contrleur lgal
ou statutory auditor (vocabulaire de l'Union europenne), ou encore auditor
(vocabulaire amricain).
Etudiants :
- Les contenus des chapitres 1 7 sont tous au programme de l'preuve n 1 du DESCF
- Les candidats l'preuve crite du diplme d'expertise comptable sont directement
intresss par les chapitres 3 7, ceux l'preuve d'entretien de ce mme diplme au
chapitre 2.
- Les tudiants en gestion, en particulier ceux des MSTCF et des coles de commerce,
dcouvriront dans le chapitre 1 les acteurs de l'audit et leurs missions
Responsables d'entreprises :
Le chapitre 3 expose comment travaille le commissaire aux comptes, et le
chapitre 7 quelles sont ses responsabilits.
Autres lecteurs :
Le mot audit est la mode et l'on ne sait plus aujourd'hui s'il signifie conseils ou
contrles. Le chapitre 1 prsente les mtiers de l'audit financier et ses diffrences avec
conseil, l'expertise comptable ou le contrle de gestion.
Chapitre 1 - Les auditeurs et leurs missions
Objectifs du chapitre
Prsenter la place de l'audit lgal (contrle lgal) au sein des diverses
missions d'audit, et la place de l'auditeur lgal (contrleur lgal) parmi les
divers acteurs de l'audit.
Rsum et prsentation du chapitre.
Le besoin de vrifier les informations financires et comptables tablies par
les entreprises s'est fait sentir trs tt, impliquant un contrle des comptes :
l'origine l'audit est une vrification des comptes des entreprises. Ce n'est
qu' partir des annes 1970 que le mot audit est devenu la mode en France
et qu'il a ds lors t employ pour dsigner des missions trs diffrentes les
unes des autres ( 1).
L'audit n'est pas que financier. On parle aujourd'hui d'audit oprationnel pour
les missions ayant pour but l'amlioration des performances ( 4) et d'audit
de la gestion pour les missions destines porter un jugement sur une
opration de gestion ou sur la gestion des dirigeants ( 5). De nombreux
autres audits ( 6) sont galement mens par diffrents auditeurs internes ou
externes ( 7).
L'audit est, l'origine, un contrle des tats financiers publis par les
entreprises, et l'activit principale des cabinets d'audit anglo-saxons installs
en France ds le dbut des annes 1960 tait la vrification des comptes. En
effet, Audit vient du latin audire, qui signifie couter (auditoire, auditorium,
nerf auditif, etc.), et le mot audit popularis en
France par les cabinets anglo-saxons d'audit signifiait alors "contrler,
surveiller, inspecter, vrifier".
Vers le conseil.
Les choses ont t simples jusque vers 1960 : audit signifiait contrle des
comptes dans un but de certification. Elles taient simples, mais non pour
autant dpourvues d'ambigut :
Certains audits ont leur nom attach la certification des comptes, les autres
aux conseils, les autres encore pour dvelopper des stratgies, d'autres pour
juger les performances et proposer des amliorations, sans oublier que
coexistent des conseils techniques (optimisation des choix fiscaux,
optimisation de la gestion de la trsorerie), des conseils plus qualitatifs que
techniques (conseils pour choisir de vendre tels produits plutt que d'autres,
conseils pour grer les carrires des cadres), et des conceptions de procds
(procds informatiques, procds de gestion des stocks).
Aucune dfinition du mot audit n'est venue rglementer son usage ; son
utilisation se rpand d'autant plus facilement au dbut des annes 1980
qu'elle rpond au voeu des professions comptables de se faonner une
nouvelle image.
Aujourd'hui le mot audit dfie les dfinitions d'autant qu'il est aussi bien utilis pour
dsigner la vrification des comptes des entreprises (ci-dessous 2 et 3) que les
conseils destins amliorer les performances ( 4).
L'audit lgal, dnomm contrle lgal dans les textes de l'Union europenne (en anglais :
statutory audit ou legally required audit), est men en France par le commissaire aux
comptes.
Le contrle lgal (audit lgal) men par le commissaire aux comptes comprend une
mission gnrale et le cas chant des interventions dfinies par la loi ou le rglement.
La mission gnrale comprend obligatoirement chaque anne :
- une mission d'audit financier conduisant la certification (voir le chapitre 3),
- des vrifications spcifiques dont la liste figure dans la loi (voir le chapitre 4).
3) - Audits financiers
Si l'audit financier conduisant la certification fait sans ambigut rfrence une partie
de l'audit lgal men par le commissaire aux comptes, l'expression audit financier peut
juste titre tre employe pour dsigner de nombreuses autres missions qui prennent
directement appui sur les tats financiers de l'entreprise ; exemples :
- audit financier de la comptabilisation des charges sociales pour vrifier que les lois
sociales ont t respectes ;
- audit financier de la liasse fiscale pour vrifier que l'impt sur les socits a t
correctement calcul ;
- audit financier des comptes clients pour vrifier que l'valuation des
crances douteuses a t mene de manire prudente.
Une mission d'audit financier peut tre le pralable une mission d'audit
oprationnel (ci-dessous 4) ou une mission d'audit de la gestion ( 5).
4) - Audit oprationnel
L'audit oprationnel a pour objectif de donner des conseils, de faire des
recommandations, de mettre en place des procds (procds informatiques,
procds de gestion des stocks, ...) ou encore de proposer de nouvelles
stratgies ; en un mot, l'audit oprationnel comprend toutes les missions qui
ont pour objet d'amliorer les performances de l'entreprise.
5 - Audit de la gestion
C'est l'audit probablement le plus connu du grand public compte tenu des
rvlations qui le concluent.
L'audit de la gestion a pour objectif soit d'apporter les preuves d'une fraude,
d'une malversation ou d'un gchis, soit de porter un jugement critique sur
une opration de gestion ou sur les performances d'une personne.
Exemples :
- une mission d'audit sur l'organisation des services achats de Gaz de France
est dcide aprs la mise en examen de cinq salaris pour corruption et
escroquerie ( Le Monde du 22 avril 1997) ;
- l'entreprise a besoin de l'opinion d'un auditeur dont la signature jouit d'un prestige
particulier (ce motif a t, dans les annes 1960 et 1970, le principal moteur du
dveloppement des grands cabinets anglo-saxons d'audit en France) ;
- une mission particulire de contrle est exige par un tiers, par exemple une banque
l'occasion de l'octroi d'un prt.
L'article L. 8205
du code de commerce punit celui qui fait un usage illicite du titre de
commissaire aux comptes ou qui exerce les fonctions de commissaire sans
tre inscrit sur la liste des commissaires aux comptes.
Objectif du chapitre
Prsenter les principes fondamentaux de comportement (indpendance, objectivit,
comptence ) que tout commissaire aux comptes doit ncessairement respecter.
Tous les instituts professionnels ont tabli un code de dontologie mme si celui-ci
prend des noms varis : Code of Ethics for professional accountants, Professional
Standards, Vademecum, Rgles professionnelles, code de dontologie professionnelle
code des devoirs professionnels.
- c'est le dcret n 69810 du 12 aot 1969 (modifi depuis) qui contient toutes les
dispositions relatives l'organisation de la profession et au statut professionnel des
commissaires aux comptes.
- le Haut Conseil du commissariat aux comptes, institu auprs du garde des sceaux, a
pour mission de veiller au respect de la dontologie et de l'indpendance des
commissaires aux comptes (article L. 8211 du code de commerce) ;
Il est publi par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes . Il comprend
42 pages incluses dans le Rfrentiel normatif et dontologique qui s'appelait avant
2003 Normes professionnelles et Code de dontologie (ouvrage broch ou sous forme
de CD-ROM). Sa structure est la suivante :
- de l'indpendance ;
- de l'exercice de la mission ;
- des honoraires et appels d'offres ;
- des obligations du professionnel ;
- des relations avec les tiers ;
- des procdures propres aux entits faisant appel public l'pargne (APE).
L'article L. 8224 du code de commerce introduit par la loi de scurit financire du 1er
aot 2003 prcise que tout commissaire qui n'a pas exerc des fonctions de
commissaire aux comptes pendant trois ans est tenu de suivre une formation continue
particulire avant d'accepter une mission de certification.
Les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont astreints
au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir
connaissance raison de leurs fonctions (article L. 225240 du code de commerce).
Incompatibilits gnrales
L'article L. 82210 du code de commerce (ancien article L. 225222) donne une liste
d'incompatibilits gnrales qui interdisent lexercice du commissariat aux comptes
des personnes ayant des activits susceptibles de les rendre dpendantes : "Les
fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles :
- avec toute activit ou tout acte de nature porter atteinte son indpendance ;
- avec tout emploi salari ; toutefois un commissaire aux comptes peut dispenser un
enseignement se rattachant l'exercice de sa profession ou occuper un emploi
rmunr chez un commissaire aux comptes ou chez un expert-comptable ;
- avec toute activit commerciale, qu'elle soit exerce directement ou par personne
interpose".
Il convient de noter, concernant ce dernier point, que l'incompatibilit avec toute activit
commerciale ne s'applique pas aux commissaires qui exercent leurs fonctions par des
socits de commissariat aux comptes, par exemple des socits en nom collectif, et
qui pourtant, en tant qu'associs, ont tous la qualit de commerant. De mme
l'exercice d'une activit non commerciale autre que de commissariat aux comptes
(consultant, formateur ) par le biais d'une socit commerciale est licite car le
caractre non commercial de l'activit n'est pas altr (Bulletin CNCC n 130, juin 2003,
91).
4.2 - Indpendance
La premire incompatibilit gnrale de l'article L. 82210 (activit ou acte de
nature porter atteinte l'indpendance), ne concerne aucune situation
prcise et relve par consquent d'une rgle gnrale dite d'indpendance
similaire celle qui figure dans le code de dontologie professionnelle.
Les dispositions conjointes de l'article L. 82210 du code de commerce et de
l'article 4 du code de dontologie professionnelle peuvent tre synthtises
de la manire suivante :
En bref : le commissaire aux comptes de la socit X ne peut pas mener une mission de
conseil chez cette socit X, ni chez sa mre, ni chez ses filles ; cette incompatibilit
vise tous les membres du cabinet auquel appartient le commissaire aux comptes et
concerne toutes les socits audites, qu'elles fassent ou non appel public l'pargne.
4.5 - Interdictions
Aux incompatibilits gnrales et spciales s'ajoutent des interdictions :
l'article L. 82212
interdit, durant 5 ans, l'ancien commissaire aux comptes d'une socit d'en
devenir le dirigeant, l'administrateur ou le salari ; l'article L. 82213 interdit
durant de 5 ans les fonctions de commissaire aux comptes d'une socit aux
personnes ayant exerc certaines fonctions dans cette socit.
5 - Avis, recommandations et conseils (article 9 du CDP)
Les avis, recommandations et conseils peuvent en particulier porter sur les trois points
suivants :
Le texte d'application n 903 prcise que les conseils suivants n'entrent pas dans la
mission du commissaire aux comptes :
- le conseil en organisation,
- le conseil en gestion,
- le conseil juridique et fiscal.
Le texte d'application n 1408 et la norme n 2101- 16 indiquent qu'il appartient aux co-
commissaires aux comptes de dterminer ensemble, de manire concerte, les
principes d'organisation de leur mission. La norme n 2101- 02 indique que les deux
commissaires tablissent entre eux une coordination troite caractrise par des
changes rciproques d'informations tout au long de la mission.
Rseaux distincts
L'indpendance des commissaires aux comptes implique que les commissaires
dsigns en application de la loi n'appartiennent pas au mme cabinet ; elle s'oppose
galement ce qu'ils appartiennent, directement ou par l'intermdiaire de la socit
dont ils seraient associs, au mme rseau (Assemble nationale, rponse ministrielle,
26 juillet 1993). La CNCC a galement eu l'occasion de prciser que deux commissaires
aux comptes ayant des liens de parent et ayant la mme adresse professionnelle ne
peuvent tre nomms co-commissaires de la mme socit car, mme s'ils exercent au
sein d'entits juridiques distinctes, ils ne donnent pas une apparence d'indpendance
l'un vis--vis de l'autre (Bulletin CNCC n 95, septembre 1994).
Les examens d'activit sont prvus depuis 1969 par l'article 66 du dcret du
12 aot 1969 : "Les commissaires aux comptes sont inspects au moins une
fois par an par le conseil rgional et par le conseil national dans les cas que
celui-ci dtermine et dont il fixe les modalits. Cet examen est effectu soit
sur pice soit sur place. Le commissaire aux comptes est tenu de fournir
toute explication sur les dossiers et documents tablis en application du
prsent article ainsi que sur les conditions d'excution de sa mission au sein
des socits contrles et l'organisation de son cabinet".
- ERA (examen rgional d'activit) men par les compagnies rgionales des
commissaires aux comptes (CRCC). Lors de la saison 2002/ 2003 elles ont
examin sur place 3300 dossiers et 1850 commissaires (courrier du 8 janvier
2004 du prsident de la CNCC).
Objectif du chapitre
Prsenter les tapes et les techniques d'audit financier conduisant la
certification qui permettent l'auditeur lgal de fonder son opinion sur la
rgularit, la sincrit et l'image fidle des comptes annuels (individuels et
consolids).
Il importe de souligner que, si l'auditeur lgal peut tre conduit dceler des
fraudes et des irrgularits lors de son audit financier conduisant la
certification, il n'a pas mener sa mission dans un esprit de suspicion
particulier ni, l'inverse d'un audit de la gestion, l'orienter
systmatiquement vers la dcouverte de malversations. En ce sens, le
Professeur Emmanuel du Pontavice crivait : "Le commissaire aux comptes
n'est pas un dtective : disons plus simplement que le commissaire aux
comptes n'est pas un expert judiciaire, qui est prcisment alert par le juge
d'instruction sur l'existence d'une fraude et auquel souvent on indique quelle
est la fraude souponne et quels sont les documents sur lesquels porte la
fraude. Le commissaire aux comptes ne doit pas avoir une attitude de
mfiance systmatique, mais une attitude de vigilance qui s'exerce par des
sondages plus ou moins importants au cours desquels il peut laisser
chapper un fait dlictueux commis au sein de la socit" (Bulletin CNCC n
16, dcembre 1974).
Nanmoins :
- "Le commissaire aux comptes planifie et conduit sa mission en faisant
preuve d'esprit critique et en gardant l'esprit que certaines situations
peuvent conduire des anomalies significatives dans les comptes" (norme n
2101- 06 modifie le 3 juillet 2003);
Assertions
"(a) existence : actif ou passif existant une date donne,
"(b) droits et obligations : actif ou passif se rapportant l'entit une date
donne,
"(c) rattachement : opration ou vnement de la priode se rapportant
l'entit,
"(d) exhaustivit : ensemble des actifs, des passifs, des oprations ou des
vnements enregistrs de faon complte et tous faits importants
correctement dcrits,
"(e) valuation : valorisation d'un actif ou d'un passif sa valeur d'inventaire,
"(f) mesure : opration ou vnement enregistr sa valeur de transaction et
produits ou charges rattachs la bonne priode, et
"(g) prsentation et informations donnes : information prsente, classe et
dcrite selon le rfrentiel comptable applicable" (norme n 2401- 13).
Avant dcembre 2000 existait un critre qui s'appelait la ralit et qui est
aujourd'hui inclus la fois dans l'existence, dans les droits et obligations et
dans le rattachement.
Techniques de collecte
Inspection : technique consistant examiner des livres comptables, des
documents ou des actifs physiques (norme n 2401- 20) ; l'inspection
comprend par consquent deux techniques bien distinctes :
Il vient d'tre dit que les lments probants sont runis lors des tapes
successives de l'audit financier. Leur collecte permet en particulier de raliser
:
- des tests de procdures lors de l'tape d'apprciation du contrle interne
(ci-dessous 5 de ce chapitre),
- des contrles substantifs lors de l'tape de contrle direct des comptes (ci-
dessous 6 de ce chapitre).
Dans ces quatre situations le commissaire aux comptes doit s'assurer que les
travaux sur lesquels il souhaite s'appuyer lui permettent rellement de
fonder son opinion sur les comptes annuels. En ce sens la Cour d'appel de
Paris a rappel que "l'intervention pralable d'un expert-comptable ne
dgage pas de ses responsabilits le commissaire aux comptes auquel il
appartient d'effectuer lui-mme les contrles suffisants pour former sa
conviction" (18 mars 2002). En ce mme sens l'Autorit des marchs
financiers a publi le 21 janvier 2004 le communiqu de presse suivant :
"Dans l'organisation de l'audit des comptes consolids des groupes, lorsque
les auditeurs des comptes consolids ne sont pas eux-mmes les auditeurs
de certaines filiales d'importance significative, la coordination des travaux
conduisant la certification ne peut se limiter l'envoi d'instructions et la
rception de rapports ou notes confirmant le respect des instructions d'audit.
Ds lors que des montants significatifs sont en jeu, ou qu'un risque d'audit
significatif est identifi, il appartient aux auditeurs de la socit consolidante
de procder euxmmes, en application de la norme n 2501 de la CNCC, un
examen des travaux des professionnels chargs du contrle des comptes de
ces entits, et d'apprcier dans quelle mesure il est ncessaire de procder
des investigations directes auprs de ces mmes entits".
3 - Acceptation de la mission
Le commissaire aux comptes n'est pas oblig d'accepter une mission. Bien au
contraire la norme n 2202-04 et l'article 11 du code de dontologie
professionnelle prcisent que le commissaire doit assurer un certain nombre
de tches avant d'accepter une nouvelle mission, et les textes d'application
n 1102 et 1103 donnent des exemples de situations qui peuvent conduire au
refus de la mission : contrle interne insuffisant, comptabilit mal tenue,
personnel incomptent, conflits sociaux importants, activits spculatives,
honoraires insuffisants
Tout commissaire aux comptes qui accepte que sa candidature soit prsente
l'assemble gnrale d'une socit faisant publiquement appel l'pargne
doit en informer l'Autorit des marchs financiers (AMF) avant l'assemble
gnrale (article 64 al. 1 du dcret du 12 aot 1969). Avant la loi de scurit
financire du 1er aot 2003, l'information tait faite auprs de la COB
(commission des oprations de bourse).
4 - Orientation et planification
L'entreprise n'est pas seulement une juxtaposition de chiffres, de bilans, de
ratios et de comptes prvisionnels : elle est avant tout une communaut
d'individus et un systme dont l'organisation et les structures dpendent de
son pass et de ses activits.
L'auditeur doit par consquent commencer par acqurir une connaissance
gnrale de l'entit et de son secteur d'activit ( 41) pour :
- le systme de paie recle moins de risques dans une entreprise dont les
effectifs sont stables et localiss dans un seul lieu, que dans une entreprise
aux effectifs trs changeants et parpills sur plusieurs sites,
- le systme des achats recle moins de risques dans une socit qui procde
peu d'achats auprs d'un nombre limit de fournisseurs, que dans une
socit qui doit grer de multiples sources d'approvisionnement.
- les risques de traitements errons sont faibles si l'entit audite utilise, sans
l'avoir modifi, un logiciel commercialis par une socit rpute,
b) Les postes significatifs sont d'une part les comptes qui en raison de leur
montant peuvent receler des erreurs suprieures au seuil de signification, et
d'autre part les comptes qui, en raison de leur nature, prsentent une
importance particulire :
Seuils de contrle
Le seuil de signification est global, comme il vient d'tre dit, mais il est li
pour chaque poste (achats, stocks, immobilisations ) des seuils de
contrle, galement appels seuils d'investigation, qui permettent de
dterminer le seuil en dessous duquel on ne mne aucun contrle substantif
(aucun test de validation). Ainsi, par exemple, le commissaire aux comptes
choisit un seuil de contrle de 500 K pour les immobilisations, de 600 K pour
les stocks, de 1.000 K pour les ventes et un seuil de signification de 8.000
K gal 10% du bnfice avant impt de l'entit audite.
Contrle interne =
systme dorganisation qui traite des informations et qui vrifie leur
bon traitement.
Risque d'audit
"Le risque d'audit est le risque que le commissaire aux comptes exprime une
opinion incorrecte du fait d'anomalies significatives contenues dans les
comptes et non dtectes. Il se subdivise en trois composants : le risque
inhrent, le risque li au contrle et le risque de non dtection" (norme n
2301-03).
Risque inhrent
Risque inhrent : risque d'erreurs inhrent tout traitement comptable,
mme si les procdures de contrle interne sont a priori satisfaisantes ; les
erreurs peuvent tre dues des dirigeants malhonntes ou incomptents, ou
des enregistrements qui ne passent pas par des procdures routinires
d'enregistrement (augmentation de capital,
versements de dividendes, mission d'emprunts....) (norme n 2301-04).
Risque li au contrle
Risque li au contrle (risque li au systme de contrle interne) : risque que
des erreurs ne soient pas prvenues ou, si elles surviennent, pas dtectes
par le systme dinformation de l?entreprise (le systme de contrle interne)
(norme n 2301- 05). En d'autres termes le risque li au contrle est d de
mauvaises procdures de contrle interne.
Tests de procdures
Pour rduire le risque de contrle l'entreprise met en place de bonnes
procdures de contrle interne qui comprennent des contrles de prvention
et des contrles de dtection ; le commissaire aux comptes vrifie leur bonne
conception et leur bon fonctionnement lors de tests de procdures (norme n
2301-27).
Contrles substantifs
Pour rduire le risque de non dtection le commissaire met en oeuvre des
contrles substantifs que l'on appelait autrefois tests de validation. Leur
nombre dpend de l'importance des deux risques prcdents (norme n
2301- 41) : si le commissaire estime que les dirigeants sont peu comptents
(risque inhrent) et que les procdures de contrle interne prsentent des
faiblesses significatives (risque li au contrle), il est conduit mener un
nombre important de contrles substantifs pour pouvoir fonder son opinion
sur l'image fidle des comptes annuels. Dans le cas contraire (risque inhrent
faible et existence de bonnes procdures utilises en permanence), le
commissaire mne un nombre rduit de contrles substantifs.
Par ses diligences lauditeur rduit le risque que des erreurs non dtectes et
non corriges par lentreprise subsistent dans les comptes annuels.
Nanmoins il existe toujours un risque de non dtection parce l'auditeur a pu
men des contrles inadapts. En outre, l'existence d'un risque de non
dtection d'une erreur est indissociable de la nature mme du travail de
l'auditeur financier, laquelle consiste travailler par sondages.
Comme il vient d'tre dit l'auditeur met en oeuvre des tests de procdure
pour apprcier la bonne conception du systme puis son bonfonctionnement
(norme n 2401-05).
L'objectif est ici de vrifier que les procdures dcrites sont celles qui sont
rellement utilises, et qu'elles le sont en permanence (on parle de tests de
permanence). L'auditeur dispose pour cela de trois mthodes principales :
l'examen, la rptition et l'observation. Il convient de souligner que la
rptition des traitements de l'entreprise par l'auditeur prend le plus souvent
appui, aujourd'hui, sur des techniques d'audit assist par ordinateur, c'est--
dire sur des techniques de contrle qui prennent appui sur les ressources
informatiques de l'entreprise ou celles de l'auditeur.
Exemples :
- vrification de l'existence d'un visa attestant que tout bon de commande a
t approuv ;
- vrification de l'existence d'un visa attestant le contrle arithmtique des
factures ;
- vrification de l'existence de rapprochements bancaires mensuels.
Tests de cheminement.
Rptition des traitements et des vrifications par l'auditeur. L'auditeur refait
le traitement ou le contrle ralis par le personnel ou par l'ordinateur de
l'entreprise. Cette rptition permet l'auditeur de s'assurer que, aux
traitements et vrifications matrialiss par des visas ou des documents, est
li un travail rel (la pertinence du travail prvu ayant t, quant elle,
value lors de l'apprciation de la conception du systme). Ces tests, en
gnral fort longs, sont galement appels tests de cheminement (walk
through tests).
Exemples :
- l'auditeur vrifie lui-mme un certain nombre d'oprations arithmtiques
(additions de comptes, plans d'amortissement d'immobilisations...) ; autrefois
ralises l'aide d'une calculatrice, ces vrifications sont aujourd'hui
ralises l'aide de jeux d'essai ou de
logiciels d'aide l'audit ;
Exemples :
- l'auditeur examine la faon dont les marchandises reues sont vrifies et
comptes par le service rception,
- l'auditeur assiste l'inventaire physique des stocks pour s'assurer que la
procdure d'inventaire est correctement suivie.
Un rapport spcifique, incluant le contrle interne dans les filiales, est mis
pour les socits tablissant des comptes consolids.
Dans les socits faisant appel public l'pargne, le rapport du prsident est
rendu public (article L. 62118-3 du code montaire et financier).
a - un intitul,
b - le destinataire du rapport,
h - la date du rapport,
Contrles substantifs
L'tape de contrle direct des comptes repose sur les contrles substantifs
mens sur les postes des comptes annuels (norme n2401-06). Autrefois
dnomms tests de validation, ils reposent sur l'utilisation de la plupart des
techniques de collecte des lments probants prsentes au 2 de ce
chapitre : l'inspection, l'observation physique, la demande d'informations ou
d'explications, la confirmation, le calcul et les
procdures analytiques (norme n 241521).
Sondages
Le commissaire aux comptes prend appui sur la norme n 2415 mthodes de
sondages qui prcise les mthodes possibles pour slectionner les lments
vrifier au sein de chaque poste tudi : slection d'lments dpassant un
certain montant, slection d'lments inhabituels, approche statistique Le
commissaire aux comptes peut galement les slectionner sur la base de son
jugement personnel (norme n 2401-08).
L'audit n'a jamais consist refaire ou vrifier tous les travaux comptables,
mais bien procder par sondages : "Un audit consiste examiner, par
sondages, les lments probants justifiant les donnes contenues dans ces
comptes" (norme n 2601).
Dans le cas d'une fraude sophistique, un tribunal a estim que "la mthode
des sondages utilise gnralement par les commissaires aux comptes peut
expliquer que les anomalies n'aient pas t dcouvertes" (Tribunal de grande
instance de Dijon, 6 juillet 1998). En ce mme sens : "Le commissaire aux
comptes n'a pas procder une rectification de la totalit des critures par
leur rvision complte, mais peut se limiter utiliser la pratique des
sondages sauf procder une vrification plus approfondie en cas de
dcouverte d'anomalies" (Cour d'appel de Caen, 24 octobre 2000). En
revanche la Cour d'appel de Paris a retenu la faute d'un commissaire aux
comptes car, s'il peut se limiter des contrles par sondages, la Cour
observe, au cas d'espce, que "les faits constats par le commissaire
auraient d l'inciter une vigilance accrue et des vrifications plus
systmatiques des documents comptables" (13 novembre 1998).
Il a dj t indiqu que, si les dirigeants sont peu comptents (risque
inhrent), ou si les procdures de contrle interne prsentent des faiblesses
significatives (risque li au contrle), le commissaire aux comptes est conduit
mener un nombre important de contrlessubstantifs pour pouvoir fonder
son opinion sur l'image fidle des comptes annuels. Dans le cas contraire
(risque inhrent faible et existence de bonnes procdures utilises en
permanence), le commissaire mne un nombre rduit de contrles
substantifs. Il a galement dj t indiqu que le commissaire aux comptes
apprcie les procdures pour toutes les oprations routinires (achats,
ventes, trsorerie?) ; en revanche, pour les oprations ponctuelles
(augmentation de capital, versements de
dividendes, mission d'emprunts... ) il est souvent plus efficace de procder
directement la vrification des comptes concerns sans passer par
l'apprciation des procdures.
Techniques utilises lors de l'tape de contrle direct des comptes.
La rdaction d'une note de synthse avant celle des rapports est plus d'ordre
pratique que technique : il convient simplement ici de rsumer les
conclusions et les remarques les plus importantes ; certaines d'entre elles
sont ensuite directement intgres dans les rapports et attestations que le
commissaire aux comptes doit tablir. La note de synthse prend
gnralement la forme, pour les commissariats importants, d?un vritable
dossier de synthse (manuscrit ou informatis).
b - D'autre part la norme n 2440- 06 indique que les normes n 2105, 2106,
2425 et 2435 font obligation d'obtenir des dclarations crites de la direction
sur certains lments :
- la norme n 2105- 36 fait obligation au commissaire d'obtenir une
dclaration crite dans laquelle la direction confirme lui avoir communiqu
son apprciation sur le risque que les comptes puissent comporter des
anomalies significatives rsultant de fraudes ;
Les commissaires aux comptes des socits faisant appel public lpargne
informent l'Autorit des marchs financiers de tout fait ou dcision justifiant
leur intention de refuser la certification des comptes (article 62122 du code
montaire et financier introduit par larticle 113 de la loi de scurit
financire du 1er aot 2003).
Une observation est obligatoire dans les trois cas suivants : incertitudes
quant la continuit de l'exploitation (norme n 2601- 17), changement de
mthode comptable (article L. 2326 du code de commerce), suivi des
rserves ou du refus de l'exercice prcdent (norme n 2604).
Cette nouvelle disposition sapplique aux rapports mis sur les comptes clos
aprs la date de publication de la loi et, par consquent, au rapport gnral
sur les comptes annuels et au rapport sur les comptes consolids de
lexercice 2003. Par ailleurs, lavis que le commissaire aux comptes est
amen donner sur le document de rfrence ou le prospectus tabli par les
socits faisant appel public lpargne (norme n 6801),
Doit galement comporter la justification des apprciations effectues
concernant les comptes ayant fait lobjet dun rapport daudit.
Comme indiqu ci-dessus 82, dans le cas dune certification sans rserve, la
justification des apprciations figure aprs lexpression de lopinion et avant
les vrifications & informations spcifiques.
En excution de la mission qui nous a t confie par (mentionner l'organe
comptent), nous vous prsentons notre rapport relatif l'exercice clos le ...
sur :
Les comptes annuels ont t arrts par .... (Mentionner l'organe comptent).
Il nous appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces
comptes.
Comme indiqu ci-dessus 82, dans le cas dune certification sans rserve, la
justification des apprciations figure aprs lexpression de lopinion et avant
les vrifications du rapport de gestion.
Nous certifions que les comptes consolids sont, au regard des rgles et
principes comptables franais, rguliers et sincres et donnent une image
fidle du patrimoine, de la situation financire, ainsi que du rsultat de
l'ensemble constitu par les entreprises comprises dans la consolidation.
Le rapport sur les comptes consolids doit, comme le rapport gnral, tre
dpos au sige social ou au lieu de la direction administrative de l'entit
concerne au moins quinze jours avant la date de l'assemble gnrale, puis
dpos par la socit au greffe du tribunal de commerce dans le mois qui suit
l'assemble.
Nous certifions que les comptes consolids sont, au regard des rgles et
principes comptables franais, rguliers et sincres et donnent une image
fidle du patrimoine, de la situation financire, ainsi que du rsultat de
lensemble constitu par les entreprises comprises dans la consolidation.
Comme il est prcis dans la note 2.5 de l'annexe aux comptes consolids, la
Direction de France Tlcom est conduite effectuer des estimations et
formuler des hypothses qui affectent les montants figurant dans ses tats
financiers et les notes qui les accompagnent. Cette note prcise galement
que les rsultats raliss peuvent "in fine" diverger de ces estimations en
fonction dhypothses ou de situations diffrentes.
- pour ce qui concerne les actifs mentionns ci-dessus, apprci les donnes
et les hypothses sur lesquelles se fondent leurs estimations, en particulier
les prvisions de flux de trsorerie tablies par les directions oprationnelles
de la socit, revu les calculs effectus par la socit et les sensibilits des
principales valeurs dusage, notamment celles prsentes dans la note 8 de
lannexe, compar les estimations comptables des priodes prcdentes
avec les ralisations correspondantes et examin la procdure dapprobation
de ces estimations par la Direction,
- s'agissant des provisions pour risques, apprci les bases sur lesquelles ces
provisions ont t constitues, revu les informations relatives ces risques
contenues dans l'annexe aux comptes consolids et examin la procdure
dapprobation de ces estimations par la Direction.
Vrification spcifique
Par ailleurs, nous avons galement procd, conformment aux normes
professionnelles applicables en France, la vrification des informations
donnes dans le rapport sur la gestion du groupe. Nous navons pas
d'observation formuler sur leur sincrit et leur concordance avec les
comptes consolids.
Rapport L. 225237
Le commissaire aux comptes porte la connaissance des dirigeants de la
socit anonyme les informations prvues par l'article L. 225237 du code de
commerce : "Les commissaires aux comptes portent la connaissance du
conseil d'administration ou du directoire et du conseil de surveillance, selon
le cas :
"1 Les contrles et vrifications auxquels ils ont procd et les diffrents
sondages auxquels ils se sont livrs ;
"2 Les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des
modifications leur paraissent devoir tre apportes, en faisant toutes
observations utiles sur les mthodes d'valuation utilises pour
l'tablissement de ces documents ;
Objectif du chapitre
Prsenter les vrifications et informations spcifiques que le commissaire aux
comptes doit obligatoirement contrler chaque anne dans le cadre de sa
mission gnrale.
L'article L. 2322 du code de commerce, introduit par la loi du 1er mars 1984
relative la prvention des difficults des entreprises, impose aux socits
commerciales qui atteignent le seuil de 300 salaris ou de 18 millions d' de
chiffre d'affaires hors taxes, d'tablir des documents d'information
prvisionnelle. Des dispositions similaires existent pour les personnes
morales de droit priv non commerantes (L. 6122). Dans ces cas l le
commissaire aux comptes est tenu, dans le cadre de sa mission gnrale, de
procder chaque anne des vrifications spcifiques qui font l'objet de la
norme n 5101.
Documents tablis
Il appartient l'entit d'tablir et de communiquer :
- le compte de rsultat prvisionnel, tabli annuellement au plus tard dans
les quatre mois qui suivent la clture et rvis dans les quatre mois qui
suivent l'ouverture du second semestre ;
Documents tablis
En application de l'article L. 2327 du code de commerce, de la
recommandation de la COB n 9901 et de la recommandation du CNC n
99.R.01, les socits dont les actions sont admises aux ngociations sur un
march rglement sont tenues d'tablir et de publier, au plus tard dans les
quatre mois qui suivent le premier semestre, les deux document suivants :
Examen limit
La norme n 3 relative l'examen limit fait l'objet chapitre 6. On verra que,
la demande de l'entit audite, le commissaire aux comptes peut mener un
examen limit des comptes intermdiaires tablis l'initiative de l'entit, ou
encore un examen limit des comptes d'entits comprises ou destines
entrer dans le primtre de consolidation. Il convient par consquent de
souligner les lments suivants :
Champ d'application
L'intervention du commissaire aux comptes est prvue dans les socits
commerciales par actions (article L. 22538 L. 22543 du code de commerce
pour les socits anonymes avec conseil d'administration), les SARL (L.
23319 L. 22321), les associations ayant une activit conomique (L. 6125)
ou recevant annuellement des subventions d'origine publique suprieures
150.000 (L. 6125), et dans diverses autres entits pour lesquelles une
rglementation particulire ou leurs statuts prvoient l'approbation de
conventions.
Rapport spcial
Rapport spcial sur les conventions rglementes (article L. 22540 du code
de commerce).
"Les commissaires aux comptes prsentent, sur ces conventions, un rapport
spcial l'assemble, qui statue sur ce rapport" (L. 225240).
Le commissaire aux comptes n'a pas donner son opinion sur l'opportunit
des conventions de l'entit qu'il audite et dont il certifie les comptes annuels,
car la loi ne lui confie pas ici la tche de substituer son jugement celui des
actionnaires (norme n 5103-21). Le commissaire aux comptes doit
seulement s'assurer que la description des conventions et de leurs conditions
permet aux actionnaires d'en apprcier l'intrt et d'tre en mesure de les
approuver (ou de les dsapprouver).
Conventions normales
Conventions normales (article L. 22539 du code de commerce).
Conventions interdites.
Conventions interdites (article L. 22543 du code de commerce) "A peine de
nullit du contrat, il est interdit aux administrateurs autres que les personnes
morales de contracter, sous quelque forme que ce soit, des emprunts auprs
de la socit, de se faire consentir par elle un dcouvert, en compte courant
ou autrement, ainsi que de faire cautionner ou avaliser par elle leurs
engagements envers les tiers.
"L'interdiction ne s'applique pas aux prts qui sont consentis par la socit en
application des dispositions de l'article L. 3131 du code de la construction et
de l'habitation aux administrateurs lus par les salaris (article L. 225243).
Compte courant dbiteur
L'existence d'une convention interdite est une irrgularit que le commissaire
aux comptes indique dans la 2me partie de son rapport gnral, et qui le
cas chant relve d'un fait dlictueux qu'il rvle au procureur de la
Rpublique (voir la norme n 6701 au chapitre 5 1). Par exemple, si un
compte courant dbiteur d'administrateur relve du dlit d'abus de bien
social, puni par l'article L. 2426 du code de commerce, le
commissaire aux comptes doit alors le rvler au procureur.
- ingalit des droits pour les porteurs d'une mme catgorie d'actions ;
L'absence de mention.
d'irrgularits conduit considrer implicitement que le commissaire aux
comptes n'en a pas relev lors de ses diligences (norme n 5105-07).
La norme n 5108 norme s'applique dans les socits par actions autres que
les socits par actions simplifies (sauf disposition particulire des statuts
des SAS).
Dfinitions
Irrgularit : "Non-conformit aux textes lgaux ou rglementaires, ou
aux principes dicts par le rfrentiel comptable applicable, ou aux
dispositions des statuts, ou aux dcisions de l'assemble gnrale. Une
irrgularit peut rsulter d'une omission, ou d'un acte volontaire ou
involontaire et avoir, ou non, une incidence sur les comptes" (Lexique des
normes professionnelles et norme n 5112-
05).
Fraude : "Une irrgularit volontaire conduisant une anomalie significative
dans les comptes constitue une fraude" (norme n 5112-
05).
Inexactitude : "Traduction comptable ou prsentation d'un fait non
conforme la ralit. Une inexactitude peut rsulter d'un acte volontaire
ou involontaire et avoir, ou non, une incidence sur les comptes" (Lexique
des normes professionnelles et norme n 5112-
045).
Erreur : "Une inexactitude qui a une incidence significative sur les comptes
constitue une erreur" (norme n 5112-
05). "Le terme erreur dsigne une
inexactitude involontaire dans les comptes, y compris l'omission d'un chiffre
ou d'une information" (norme n 5112-
04).
Mission du commissaire aux comptes
"Le commissaire aux comptes, en application de l'article L. 225240
du
code de commerce, signale la plus prochaine assemble gnrale, les
irrgularits et inexactitudes releves par lui au cours de
l'accomplissement de sa mission ds lors :
"- qu'elles sont relatives l'objet direct de sa mission ;
"- et qu'elles prsentent un caractre significatif" (norme n 5112-
02).
Conformment aux dispositions de l'article L. 8201
du Code de commerce,
les dispositions de l'article L. 225240
sont applicables aux commissaires
aux comptes nomms dans toutes les personnes morales quelle que soit la
nature de la certification prvue dans leur mission (norme n 5112-
02).
Les irrgularits relatives l'objet direct de la mission sont celles :
- lies la loi (aujourd?hui intgre dans le code de commerce) et au
dcret sur les socits commerciales, et celles lies aux lois et textes
rglementaires de base rgissant les autres entits ;
- lies d'autres lois et textes rglementaires ds lors qu'elles peuvent
avoir une incidence sur les comptes annuels (norme n 5112-
08) ; ces
autres textes sont en pratique ceux du code de la concurrence, du code
gnral des impts, du code du travail?
Critres d'application
Les normes n 6701-
02, 6701-
07 et 6701-
10 donnent les prcisions
suivantes : le commissaire aux comptes rvle au procureur de la
Rpublique les faits dlictueux dont il a eu connaissance dans l'exercice de
sa mission ds lors que les faits constats :
a) sont expressment prvus :
- soit par le Livre II du code de commerce pour ce qui concerne les
socits commerciales (autrefois loi du 24 juillet 1966 sur les socits
commerciales), ou par les textes de base applicables aux autres personnes
physiques ou morales autres que commerantes auprs desquelles le
commissaire aux comptes exerce sa mission,
- soit par d'autres textes et prsentant une incidence significative sur
les comptes,
b) sont significatifs et dlibrs.
Les conditions fixes par ces normes sont cumulatives et appellent les
commentaires suivants :
(1) L'expression faits dlictueux vise toutes les catgories d'infractions,
indpendamment de leur qualification juridique de crime, dlit ou
contravention (norme n 6701-
03).
(2) Le commissaire rvle les faits dlictueux dont il a eu connaissance
dans l'exercice de sa mission. Le commissaire n'a pas de diligences
particulires mettre en oeuvre pour les dcouvrir. Il a dj t indiqu
au chapitre 3 que, si l'auditeur lgal peut tre conduit dceler des
fraudes et des irrgularits, il n'a pas mener sa mission dans un esprit
de suspicion particulier ni l'orienter systmatiquement vers la
dcouverte d'infractions.
(3) Livre II du code de commerce : dispositions pnales qui figure dans le
code de commerce : articles L. 2411
et suivants (infractions concernant
les SARL), L. 2421
et suivants (infractions relatives la constitution des
socits anonymes), L. 2426
et suivants (infractions relatives la
direction et l'administration des socits anonymes)?
(4) Textes de base applicables aux autres personnes : dispositions pnales
applicables aux associations, GIE? dans lesquelles le commissaire exerce
ses fonctions.
(5) Autres textes et prsentant une incidence significative : il peut par
exemple s'agir d?infractions fiscales, d?infractions la lgislation du
commerce, mais ce n'est pas pour autant que les comptes annuels sont
infidles.
De nombreux faits de nature compromettre la continuit de
l'exploitation qui conduisent le commissaire aux comptes dclencher la
procdure d'alerte ne sont pas lis des faits dlictueux : des clients
dfaillants, des choix stratgiques malheureux, la survenance de
catastrophes naturelles..., peuvent compromettre la continuit de
l'entreprise mais ne relvent pas pour autant de faits dlictueux. En
revanche, une situation dans laquelle le chef d'entreprise abuserait des
biens de la socit des fins personnelles au point de compromettre la
continuit de l'exploitation impliquerait la fois la mise en oeuvre de la
procdure d'alerte et de la rvlation de faits dlictueux (dlit d'abus de
biens sociaux rprim par l'article L. 2426-
3).
Dlit de non rvlation Il sera vu au chapitre 8 1 relatif la responsabilit pnale du
commissaire aux comptes, que le commissaire qui ne rvle pas un fait
dlictueux au procureur de la Rpublique commet le dlit puni par l'article
L. 8207
du code de commerce si la preuve est rapporte :
- que le commissaire aux comptes a eu connaissance du fait dlictueux,
- et qu'il a volontairement omis de les rvler au procureur (Cour d'appel
de Besanon, 11 avril 2000).
2) Norme n 6702
: Alerte
La procdure d'alerte et la loi
La procdure d'alerte a t introduite dans la loi du 24 juillet 1966 sur les
socits commerciales par la loi du 1er mars 1984 relative la prvention
et au rglement amiable des difficults des entreprises ; l'alerte est
aujourd'hui codifie dans les articles L. 2341
et suivants du code de
commerce : "Lorsque le commissaire aux comptes d'une socit anonyme
relve, l'occasion de l'exercice de sa mission, des faits de nature
compromettre la continuit de l'exploitation, il en informe le prsident du
conseil d'administration ou du directoire, dans les conditions fixes par
dcret en Conseil d'Etat" (L. 2341
alina 1).
Le dcret en Conseil d'Etat a donn lieu l'introduction des articles 2511
et 2512
dans le dcret du 23 mars 1967.
Champ d'application et diligences
(norme n 4102-
04). Ainsi, en France, des comptes pro forma peuvent
tre tablis :
- lors d?un changement de primtre (fusion, acquisition, cession?),
- lors d'apports partiels d'actifs.
Exemple : TF1 acquiert 66% du capital de TPS en mai 2002 ; les comptes
2000 et 2001 (prsents avec les comptes 2002) font l'objet d'une
prsentation pro forma incluant cette acquisition.
Au sens amricain, le terme pro forma dsigne des comptes ou des
donnes financires ne rpondant aucune normalisation et prsents au
gr de chaque socit.
Le commissaire aux comptes peut, la demande des dirigeants de la
socit dont il est le commissaire, mettre un rapport d'examen de
comptes pro forma.
Le commissaire aux comptes met en oeuvre les diligences lui permettant
de s'assurer que les mthodes comptables utilises dans les comptes pro
forma sont conformes celles suivies pour l'tablissement des derniers
comptes annuels (ou consolids, ou intermdiaires) de l'entit.
Le rapport du commissaire aux comptes sur l'examen de comptes pro
forma comporte une conclusion exprime sous une forme positive ou
ngative, selon que les comptes historiques partir desquels les comptes
pro forma ont t tablis ont fait l'objet d'un audit ou d'un examen limit,
et portant sur :
- les conventions partir desquelles sont labores les comptes pro forma,
- la traduction chiffre de ces conventions,
- et sur la conformit des mthodes comptables utilises avec celles
suivies pour l'tablissement des derniers comptes historiques (norme n 4102-
42).
Norme n 4103
: Interventions WebTrust
Norme n 4103
adopte le 13 avril 2000
Le instituts professionnels amricains (www. aicpa. org) et canadiens
(www. cica. ca/ cica) ont dvelopp le label de certification international
WebTrust de sites de commerce lectronique. La Compagnie nationale des
commissaires aux comptes et l'Ordre des experts-comptables ont sign en
2000 un accord avec ces deux instituts qui permet des commissaires aux
Norme n 7101
: Commissariat aux apports
Le commissaire aux apports est choisi parmi les commissaires aux comptes
inscrits sur la liste prvue l'article L. 8221
du code de commerce ou
parmi les experts inscrits sur une des listes tablies par les cours et
tribunaux. Les commissaires aux comptes qui agissent en tant que
commissaires aux apports doivent respecter le code de dontologie
professionnelle de la CNCC mais leur mission n'a rien voir avec un audit
lgal mme si certaines techniques peuvent tre communes.
L'intervention d'un commissaire aux apports rsulte des articles du code
de commerce :
- L. 2258,
L. 22514
et L. 2239
relatifs la constitution des socits par
actions et des socits responsabilit limite,
- L. 225147
et L. 22333
applicables en cas d'augmentation de leur
capital,
- L. 23610,
L. 23616
et L. 23624
concernant les cas de fusion, scission
et apport partiel d'actif,
et des articles D. 641
du dcret du 23 mars 1967 affrent aux cas
d'apport en nature et D. 260 affrent aux fusions et aux oprations
assimiles.
En application de ces textes, le commissaire aux apports apprcie :
- la valeur des apports : il s'assure que celle-ci n'est pas survalue et
vrifie qu'elle correspond au moins la valeur au nominal des actions ou
parts mettre, augmente ventuellement de la prime d'mission (ou de
fusion ou de scission) ;
- les avantages particuliers qui peuvent tre stipuls lors de telles
oprations.
Il tablit un rapport dont le contenu rpond aux dispositions de l'article D.
641
du dcret du 23 mars 1967. Le commissaire aux apports conclut en
formulant son apprciation au regard de la non survaluation des apports
et en tire les consquences sur l'actif net apport compar au montant de
l'augmentation de capital prvu, augment de la prime ventuelle.
Si l'apport est li une opration de fusion, le commissaire aux apports
assure galement la mission de commissaire la fusion (voir ci-dessous la
norme n 7102).
Norme n 7102
: Commissariat la fusion
Norme n 7104
: Acquisition d'un bien appartenant un actionnaire
En application de l'article L. 225101
du code de commerce relatif
l'acquisition par une socit d'un bien appartenant un actionnaire, le
commissaire dsign apprcie que le prix d'acquisition envisag n'est pas
survalu (norme n 7104-
02).
Le commissaire dsign tablit un rapport dans lequel il dcrit le bien
acqurir, apprcie la pertinence des critres retenus par les dirigeants
pour la fixation du prix envisag, et conclut au regard de sa non
survaluation.
La mission dvolue au commissaire ne relve ni d'une mission d'audit ni
d'une mission d'examen limit (norme n 7104-
08).
Norme n 7105
: Retrait obligatoire
En application de l'article 57-
1 du rglement gnral du Conseil des
marchs financiers (Autorit des marchs financiers depuis la loi de
scurit financire du 1er mars 2003), un commissaire aux comptes,
dsign comme expert indpendant, apprcie l'valuation des titres de la
socit vise et tablit un rapport dans lequel il se prononce sur le
caractre quitable du prix par action propos dans le cadre de l'offre
publique de retrait suivie d'un retrait obligatoire.
L'expert indpendant tablit un rapport dont la conclusion porte sur le
caractre quitable, pour les actionnaires minoritaires de la socit vise,
du prix par action propos.
Illustration : Crdit agricole et Crdit lyonnais (2003)
L?offre publique mixte d?achat et d?change du Crdit Agricole sur le
Crdit Lyonnais a t ouverte le 28 mars 2003. Close le 25 mai 2003,
cette offre a t un succs. Elle a t suivie, en juillet 2003, par une
offre publique de retrait avec retrait obligatoire sur les actions du Crdit
Lyonnais qui n?avaient pas t apportes l?offre mixte. A l?issue du retrait obligatoire des titres
Crdit Lyonnais le 4 aot 2003,
le groupe Crdit Agricole dtient la totalit du capital du Crdit Lyonnais.
Norme n 7106
: CARPA
Une CARPA est une Caisse des rglements pcuniaires des avocats par
laquelle transite, en particulier, l'aide juridique verse par l'Etat et les
valeurs reues par les avocats pour le compte de leurs clients. Certaines
CARPA sont sous forme associative, d'autres sont rattaches aux ordres
rgionaux des avocats sans support juridique spcifique.
a) Dpts et maniements de fonds
Le contrle du commissaire aux comptes, dsign en vertu de l'article 2412
du dcret du 27 novembre 1991, porte sur le respect des rgles et
obligations fixes par le dcret prcit et par l'arrt du 5 juillet 1996
fixant les rgles applicables aux dpts et maniements des fonds, effets
ou valeurs reus par les avocats pour le compte de leurs clients. Le
commissaire aux comptes tablit, au titre de chaque anne civile, un
rapport dans lequel il conclut au regard de l'absence de manquement
relev aux rgles et obligations auxquelles est assujettie la CARPA.
b) Aide judiciaire
Le commissaire aux comptes tablit au titre de chaque anne civile, deux
rapports (dcret du 19 dcembre 1991 modifi) : l'un dans lequel il certifie
la rgularit et la sincrit des tats rcapitulatifs annuels des
mouvements de fonds lis l'aide judiciaire ; l'autre dans lequel il formule
le cas chant ses observations.
Norme n 7107
: Intervention d'un commissaire aux comptes dans le
cadre de l'agrment des traitements automatiss pour la tenue des
comptabilits des notaires
L'arrt du 26 mai 1984 (modifi depuis) prvoit que sont agrs, pour la
tenue des comptabilits informatises des notaires, les traitements
automatiss rpondant diverses prescriptions et permettant aux
notaires utilisateurs de respecter l'ensemble des obligations lgales
auxquelles ils sont soumis, notamment en matire de fiscalit et de
facturation.
Le commissaire aux comptes, saisi cet effet par le concepteur, vrifie la
conformit du systme de traitement automatis aux prescriptions fixes
par les textes. Il tablit un rapport dans lequel il formule sa conclusion au
regard de l'existence ou non de manquements aux prescriptions lgales et
rglementaires auxquelles sont soumis les systmes de traitement
automatis.
Norme n 7108
: Mandataires de justice
L'intervention du commissaire aux comptes est prvue par l'article 58 du
dcret du 27 dcembre 1985 (modifi) relatif aux mandataires de justice. Le terme mandataires de
justice vise l'administrateur judiciaire ou le
mandataire judiciaire la liquidation des entreprises (article L. 6201
et
suivants du code de commerce).
Le commissaire aux comptes procde au contrle de la comptabilit
spciale et de la reprsentation des fonds et autres valeurs appartenant
autrui dont le mandataire de justice est seul dtenteur en vertu d'un
mandat reu dans l'exercice de ses fonctions. Son contrle porte
galement sur les comptes bancaires ou postaux ouverts, pour les besoins
de la poursuite de l'activit, au nom des dbiteurs, qui fonctionnent sous la
seule signature du mandataire de justice.
Le commissaire aux comptes tablit semestriellement une attestation dans
laquelle il rend compte de ses contrles et signale, le cas chant, les
anomalies ou irrgularits releves, affectant ou non la reprsentation des
fonds.
Norme n 7109
: Mission du contrleur spcifique dans les socits
de crdit foncier
Cette norme concerne les socits de crdit foncier et les tablissements
de crdit rgis par le code montaire et financier. Le contrleur
spcifique est choisi parmi les personnes inscrites sur la liste des
commissaires aux comptes.
La mission du contrleur spcifique ne modifie pas la mission du
commissaire aux comptes de la socit de crdit foncier.
Le contrleur spcifique exerce en particulier les missions suivantes :
- il vrifie que les apports qui sont faits la socit de crdit foncier sont
conformes l'objet de cette dernire ;
- il certifie certains documents adresss la Commission bancaire ;
- il se prononce sur la validit des modes d'valuation des immeubles ainsi
que les mthodes de rexamen priodique de leur valeur.
Le contrleur spcifique informe la Commission bancaire de certains faits,
dans les circonstances prvues expressment par la loi. Il tablit un
rapport annuel portant sur l'accomplissement de sa mission, ainsi que des
rapports particuliers rpondant certaines obligations spcifiques.
Norme n 7110
: Emission d'obligations ralise dans les conditions
prvues par l'article L. 22839
du code de commerce
Norme n 7110
adopte le 3 juillet 2003
L'article L. 22839
concerne l'mission d'obligations par une socit par
actions n'ayant pas tabli deux bilans rgulirement approuvs par les
actionnaires. En ce cas un commissaire dsign par dcision de justice
vrifie l'actif et le passif de la socit et tablit un rapport destin
l'assemble gnrale des actionnaires appele statuer sur l'mission.
Norme n 7111
: Augmentation de capital ralise dans les conditions
prvue par l'article L. 225131
du code de commerce
Norme n 7111
adopte le 3 juillet 2003
L'article L. 22531
concerne l'augmentation de capital par appel public
l'pargne ralise moins de deux ans aprs la constitution de la socit. En ce cas un commissaire
dsign par dcision de justice vrifie l'actif et
le passif de la socit et tablit un rapport destin l'assemble gnrale
des actionnaires appele statuer sur l'augmentation.
Le principe tant que le commissaire aux comptes n'est tenu que d'une
obligation de moyens, le demandeur doit prouver :
- soit la faute intentionnelle du commissaire,
- soit la ngligence du commissaire, celle-ci ne pouvant tre apprcie que
par comparaison entre ce que le commissaire a fait et ce qu'il aurait d
faire compte tenu des diligences normales bases sur les normes
professionnelles de la CNCC.
Fraude sophistique :
Il a dj t indiqu au chapitre 3 que le commissaire n'a pas vrifier
toutes les oprations, ni conduire sa mission dans un esprit de dfiance
le conduisant rechercher systmatiquement les erreurs, les fraudes et
les irrgularits que les dirigeants ou leurs employs auraient pu
commettre. Le jugement du Tribunal de grande instance de Dijon du 6
juillet 1998 s'insre dans une jurisprudence constante et souligne fort
bien l'obligation de moyens du commissaire : lorsque des dtournements
ont t oprs au sein d'une entreprise grce des moyens sophistiqus,
la responsabilit du commissaire aux comptes ne peut tre retenue ds
lors que celui-ci a effectu ses contrles conformment aux usages,
comme doit le faire un commissaire normalement diligent et srieux.
Exemples de fautes du commissaire aux comptes
Dans les situations o le commissaire n'a pas mis en oeuvre les diligences
usuelles, les tribunaux n'ont pas manqu, en revanche, de retenir sa faute.
- Est condamn le commissaire aux comptes ds lors qu'il est tabli que le
contrle allg des comptes annuels qu'il a ralis l'a empch de
dcouvrir une falsification des comptes annuels facilement dtectable
avec la mise en oeuvre de diligences professionnelles minimales (Cour de
cassation, 27 octobre 1992).
- Le commissaire aux comptes a reconnu que la comptable d'une
association, ayant toute la confiance du cabinet, aucun sondage n'avait t
effectu et aucun dtail des dcaissements n'avait jamais t rclam. La
Cour constate qu'un minimum de diligences aurait trs rapidement permis
au commissaire aux comptes de s'apercevoir des malversations commises
par la comptable compte tenu de leur ampleur et des techniques de fraude
peu labores qu'elle avait utilises. La Cour conclut que le commissaire a
commis une faute l'origine du prjudice subi par l'association (Cour
d'appel d'Orlans, 19 avril 1995).
L'article L. 8226
du code de commerce indique que chaque commission
rgionale d'inscription sur la liste des commissaires aux comptes est
constitue en une chambre de discipline pour connatre de l'action
disciplinaire intente contre un commissaire aux comptes. C'est l'article
L. 8222
qui donne la composition de chaque commission rgionale
d'inscription :
"1 Un magistrat de l'ordre judiciaire qui en assure la prsidence ;
"2 Un magistrat de la chambre rgionale des comptes ;
"3 Un professeur des universits spcialis en matire juridique,
conomique ou financire ;
" 4 Deux personnes qualifies en matire juridique, conomique ou
financire ;
"5 Un reprsentant du ministre charg de l'conomie ;
"6 Un membre de la compagnie rgionale des commissaires aux
comptes".
Le prsident et les membres de la commission rgionale d'inscription et
leurs supplants sont nomms par arrt du garde des sceaux, ministre de
la justice, pour une dure de trois ans renouvelable.
Toute dcision prise par une chambre rgionale de discipline est
susceptible d'appel. Avant la loi de scurit financire du 1er aot 2003,
l'appel tait port devant la chambre nationale de discipline dont la
composition tait fixe par l'article L. 225221
du code de commerce. Depuis la loi de scurit financire l'appel est port devant le Haut Conseil
du commissariat aux comptes (article L. 8211).
34)
Procdure disciplinaire
La procdure disciplinaire figure dans les articles R. 92 104 du dcret du
12 aot 1969.
La plainte est dpose par le plaignant auprs du procureur de la
Rpublique ou auprs de la compagnie rgionale des commissaires aux
comptes, qui la transmettent au commissaire du Gouvernement de la
chambre rgionale de discipline (R. 92). Ce dernier confie l'instruction de
la plainte au syndic de la chambre rgionale de discipline. A l'issue de
l'instruction, l'affaire est classe ou transmise la chambre rgionale de
discipline (R. 93). Le prsident de la compagnie rgionale et le prsident
de la compagnie nationale peuvent, en cas de dcision de classement, saisir
directement le prsident de la chambre de discipline (R. 94).
Par ailleurs, mme en l'absence de plainte dpose par tout intress, la
chambre rgionale de discipline peut tre saisie par le garde des sceaux, le
procureur de la Rpublique, le prsident de la Compagnie nationale des
) Dcret n 69810
du 12 aot 1969 (modifi depuis) "portant rglement
d'administration publique et relatif l'organisation de la profession et au
statut professionnel des commissaires aux comptes de socits"
3) Dcret n 67236
du 23 mars 1967 (modifi depuis) sur les socits
commerciales (dcret d'application de la loi n 66537
du 24 juillet 1966
sur les socits commerciales, aujourd'hui intgre dans le code de
commerce)
Normes d'audit financier :
4) CNCC (Compagnie nationale des commissaires aux comptes, Paris) :
Rfrentiel normatif et dontologique. CNCC-Editions (Paris), en dition
broche et en CD-ROM ; dernire dition : 3 juillet 2003
6) IFAC (International Federation of Accountants, New York) : Handbook
of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements, mis
jour en permanence. Tlchargeable gratuitement sur le site www. ifac. org
Audit informatique :
7) CNCC : Prise en compte de l'environnement informatique et incidence
sur la dmarche d'audit. CNCC-Editions (Paris), en dition broche (260
pages) et en CD-ROM, avril 2003
8) Doctrine (en France)
Bulletin CNCC (Compagnie nationale des commissaires aux comptes),
trimestriel
Revue Franaise de Comptabilit, mensuelle, publie par l'Ordre des
experts-comptables
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