ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCURETI

Disciplina: Dubla Impunere Juridic Internaional

Proiect
cu titlul

Studii de caz privind dubla impunere juridic internaional

 Introducere

n cadrul proiectului am realizat patru studii de caz care vizeaz 4 tipuri diferite de
venituri: venituri din redevene, venituri din comisioane, venituri din dobnzi i venituri din
nchirierea proprietilor imobiliare.
Redevenele sunt reglementate la articolul 7 din Legea 227/201 privind Codul Fiscal i
n cadrul conveniilor de evitare a dublei impuneri internaionale ncheiate ntre Romnia i
Ucraina, respectiv Romnia i Marea Britanie, la articolul 14, respectiv articolul 12.
n ceea ce privete veniturile din comisioane regimul fiscal al acestora se regsete la
articolul 7 intitulat Profiturile ntreprinderii n cadrul fiecreia dintre cele dou conveniile
ncheiat intre Romnia i cele 2 state din cadrul studiu de caz .
n cel de-al treilea studiu am prezentat modul de evitare a dublei impuneri juridice
internaionale privind veniturile din nchirierea proprietilor imobiliare , venituri definite n
Codul Fiscal la articolul 83 , cota de impunere a acestora fiind prevzut la articolul 4 din
cadrul aceleai legi. n cadrul conveniilor de evitare a dublei impuneri juridice internaionale
impozitarea veniturilor din proprieti imobiliare sunt prezentate la articolul 6. n ultimul
studiu de caz am prezentat cazul veniturile din dobnzi, modul n care se impoziteaz conform
legislaiei interne i totodat modul n care se evita dubla impunere juridic internaional
conform articolului 11 din conveniile de evitare a dublei impunerii juridice internaionale .

Caz 1. Tratamentul fiscal al redevenelor.

Prezentarea reglementarilor din Codul Fiscal i din Conveniile de evitare a dublei

impuneri ncheiate ntre Romnia i cele dou state privind acest tip de venituri

Legislaia intern

Conform prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 36, redeven reprezint orice sum ce
trebuie pltit n bani sau n natur pentru folosirea ori dreptul de folosin al oricruia
dintre urmtoarele:
a) drept de autor asupra unei lucrri literare, artistice sau tiinifice, inclusiv asupra filmelor,
benzilor pentru emisiunile de radio sau de televiziune, precum i efectuarea de nregistrri
audio, video;
b) orice brevet, invenie, inovaie, licen, marc de comer sau de fabric, franciz, proiect,
desen, model, plan, schi, formul secret sau procedeu de fabricaie ori software.
Nu se consider redeven, n sensul prezenei legi, remuneraia n bani sau n natur pltit
pentru achiziiile de software destinate exclusiv operrii respectivului software, fr alte
modificri dect cele determinate de instalarea, implementarea, stocarea sau utilizarea
acestuia. De asemenea, nu va fi considerat redeven, n sensul prezenei legi, remuneraia
n bani sau n natur pltit pentru achiziia n ntregime a drepturilor de autor asupra unui
program pentru calculator;
c) orice transmisiuni, inclusiv ctre public, directe sau indirecte, prin cablu, satelit, fibre
optice sau tehnologii similare;
d) orice echipament industrial, comercial sau tiinific, orice bun mobil, mijloc de transport
ori container;
e) orice know-how;
f) numele sau imaginea oricrei persoane fizice sau alte drepturi similare referitoare la o
persoan fizic.
n plus, redevena cuprinde orice sum ce trebuie pltit n bani sau n natur pentru dreptul
de a nregistra sau transmite sub orice form spectacole, emisiuni, evenimente sportive sau
alte activiti similare;
Alte detalii de ncadrare a unor venituri ca i redevene se gsesc i n normele metodologice
de aplicare a art. 115 din Codul fiscal, iar o prevedere important pentru spea este:
(11) n cazul contractului de prestri de servicii n care una dintre pri se angajeaz s
utilizeze cunotinele sale pentru executarea unei lucrri pentru cealalt parte, suma pltit
nu constituie redeven.

Convenii Romania-Marea Britanie, Romania-Ucraina

ART. 12. Redevene

1. Redevenele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat
contractant vor fi impozabile numai n acel cellalt stat, dac rezidentul este beneficiarul
efectiv al redevenelor.
2. Totui aceste redevene pot fi, de asemenea, impuse n statul contractant din care provin
i, potrivit legislaiei acelui stat, dac primitorul este beneficiarul efectiv al redevenelor,
impozitul astfel stabilit nu va depi:
a) 10% din suma brut a redevenelor pentru folosirea sau concesionarea oricrui patent,
marc de comer, desen su model, plan, formul secret sau procedeu de fabricaie sau pentru
informaii referitoare la experiena n domeniul industrial, comercial sau tiinific;
b) 15% din suma brut a redevenelor n toate celelalte cazuri.
Art 15 Profesii independente
1. Veniturile realizate de un rezident al unui stat contractant din exercitarea unei profesii
independente sau a altor activiti cu caracter independent vor fi impozabile numai n acel
stat, dac nu dispune, n mod obinuit, n cellalt stat contractant, de o baz fix pentru
exercitarea activitilor sale. Dac dispune de o astfel de baz fix, veniturile pot fi impuse n
cellalt stat, dar numai acea parte dintre ele care este atribuibil acelei baze fixe.
2. Expresia profesii independente cuprinde, n special, activitile independente de ordin
tiinific, literar, artistic, educativ sau pedagogic, precum i exercitarea independent a
profesiilor de medic, avocat, inginer, arhitect, dentist i contabil.

Studiu de caz 1

1.1.O persoan fizic X cu domiciliul n Anglia, nerezidenta n Romnia realizeaz

un i film-spot publicitar pentru societatea Y . Pe tot parcusul anului 2014 se produc 3 filme
de aceast persoan, n luni diferite n valoare total de 15.000.000 lei. Activitatea persoanei
se desfoar pe teritoriul Romniei, filmul se produce n Romnia, X realiznd o activitate
independent de Y, cu baza lui material. X nu are un sediu permanent n Romnia.

1.2 Acelai caz, dar X este rezident n Ucraina.

Rezolvare:

ntruct nu se cunoate natura contractului intre pri, am prezentat tratamentul fiscal

att n cazul n care sumele pltite constituie redevene (cazul 1) ct i n cazul n care sumele
respective nu constituie redevene (cazul 2):
 1.1.1 Dac sumele respective sunt redevene, atunci ele se impoziteaz n Romnia
conform art. 223 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal prin reinerea la sursa a unui impozit n
procent de 16%.

Dac persoana respectiv va furniza un certificat de rezidena fiscal, atunci veniturile

se vor impozita conform prevederilor art 12 , punctual 2 din Convenia de evitare a dublei
impuneri ncheiat intre Romnia i Marea Britanie, iar societatea Y are obligaia de a reine
la sursa un impozit n procent de 10%.
Impozit plata =10%*15 mil lei= 1,5 mil lei
Credit fiscal=> impozitul pe care l-ar fi pltit n Romnia = 2,4 mil lei
1.2.1 n convenia cu Ucraina se aplic aceleai prevederi de la art 12 din Convenia cu
Marea Britanie.
1.1.2. Dac sumele respective nu sunt redevene, atunci ele reprezint servicii prestate
pe teritoriul Romniei care se impoziteaz conform prevederilor art. 223 alin. (1) lit. k) din
Codul fiscal prin reinerea la sursa a unui impozit n procent de 16%.

Dac persoana respectiv va furniza un certificat de rezidena fiscal, atunci veniturile

se vor impozita conform prevederilor art 15 din Convenia de evitare a dublei impuneri
ncheiat intre Romnia i Marea Britanie, doar n Marea Britanie, iar societatea Y nu va
trebui s rein niciun impozit n Romnia.

Impozitul de plat va fi conform Codului fiscal din Marea Britanie care n prezent
este de 20%.1
Impozit plata= 0,2*15.000.000=3.000.000 lei
Credit fiscal=> impozitul pe care l-ar fi pltit n Romnia = 2,4 mil lei

1.2 Pentru Ucraina , se aplic prevederile art 14 din Convenia Romania-Ucraina i se

aplica acelai principiu ca i n cazul de mai sus.

Impozit plata Ucraina= 0,17*15.000.000=2,55 mil lei

Credit fiscal=> impozitul pe care l-ar fi pltit n Romnia = 2,4 mil lei

Caz 2. Venituri din comisioane

Prezentarea reglementarilor din Conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate ntre
Romnia i Bulgaria, respectiv Ucraina privind acest tip de venituri

ART. 7 Profiturile ntreprinderii

1. Profiturile unei ntreprinderi a unui stat contractant sunt impozabile numai n acel stat, n
afar de cazul n care ntreprinderea exercit activitate de afaceri n cellalt stat contractant
printr-un sediu permanent situat acolo. Dac ntreprinderea exercit activitate de afaceri n

1 https://www.gov.uk/income-tax-rates/current-rates-and-allowances
acest mod, profiturile ntreprinderii pot fi impuse n cellalt stat, dar numai acea parte din ele
care este atribuibil acelui sediu permanent.
2. Sub rezerva prevederilor paragrafului 3, cnd o ntreprindere a unui stat contractant
exercit activitate de afaceri n cellalt stat contractant, printr-un sediu permanent situat acolo,
atunci se atribuie n fiecare stat contractant acelui sediu permanent profiturile pe care le-ar fi
putut realiza dac ar fi constituit o ntreprindere distinct i separat, exercitnd activiti
identice sau similare n condiii identice sau similare i tratnd cu toat independena cu
ntreprinderea al crei sediu permanent este.
3. La determinarea profiturilor unui sediu permanent sunt admise c deductibile cheltuielile
ce pot fi dovedite ca fiind efectuate pentru scopurile urmrite de acest sediu permanent,
inclusiv cheltuielile de conducere i cheltuielile generale de administrare efectuate, indiferent
de faptul c s-au efectuat n statul n care se afl situat sediul permanent sau n alt parte.
4. n msura n care ntr-un stat contractant se obinuiete c profitul care se atribuie unui
sediu permanent s fie determinat prin repartizarea profitului total al ntreprinderii n diversele
sale pri componente, nici o prevedere a paragrafului 2 nu mpiedic acest stat contractant s
determine profitul impozabil n conformitate cu repartiia uzual; metoda de repartizare
adoptat trebuie totui s fie aceea prin care rezultatul obinut s fie n concordan cu
principiile enunate n prezentul articol.
5. Nici un profit nu se atribuie unui sediu permanent numai pentru faptul c acest sediu
permanent cumpr produse sau mrfuri pentru ntreprindere.
6. n vederea aplicrii prevederilor paragrafelor precedente ale acestui articol, profitul care
se atribuie unui sediu permanent se determin n fiecare an prin aceeai metod, n afar de
cazul n care exist motive temeinice i suficiente de a proceda altfel.
7. Cnd profiturile includ elemente de venit care sunt tratate separat n alte articole din
prezena convenie, prevederile acelor articole nu sunt afectate de prevederile prezentului
articol.

Studiu de caz 2

2. O societate din Bulgaria a intermediat o tranzacie de vnzare marfa prin care o

societate din Romnia vinde marfa direct unei alte societi din Bulgaria. Pentru aceasta
intermediere societatea din Bulgaria factureaz societii din Romnia o sum de 8.500 lei ce
reprezint comisionul pentru acest serviciu. ntre cele dou societi exista un contract n acest
sens.
2.1 Societatea era reziden n Ucraina.

Rezolvare

Veniturile din comisioane se ncadreaz la art. 223 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal
n aceste condiii, dac societatea respectiv nu prezint un Certificat de rezidena
fiscal, valabil la momentul efecturii platilor ctre nerezideni, atunci societatea din Romnia
are obligaia reinerii la surs, la momentul platii venitului, un impozit de 16%, conform art.
116 alin. (2) lit d) din Codul fiscal.

Impozit Romnia = 16% *8.500 = 1360 lei

 Impozit Bulgaria= 0,12*8.500= 850 lei

Impozit total= 1360+850= 2.210 lei

Dac societatea din Bulgaria va transmite un Certificat de rezidena fiscal valabil la

momentul efecturii platilor ctre nerezideni, se aplic prevederile Conveniei de evitare a
dublei impuneri intre Romnia i Bulgaria, care nu prevede impunerea veniturilor din
comisioane i servicii, acestea fiind ncadrate la art 7 profiturile ntreprinderii la care se
prevede impozitarea n statul de rezidena (Bulgaria).

Impozit Bulgaria= 0,1*8.500= 850 lei

Creditul fiscal= 1360 lei-> impozitul pe care l-ar fi pltit n Romnia

2.1 n cazul Ucrainei se aplic aceleai prevederi de la art 7 din Convenia cu

Romnia.

Impozit Ucraina= 0,173*8.500= 1.445 lei

Creditul fiscal= 1360 lei-> impozitul pe care l-ar fi pltit n Romnia

Caz 3.Venituri din proprieti imobiliare

Prezentarea reglementarilor din Codul Fiscal i din Conveniile de evitare a dublei
impuneri ncheiate ntre Romnia i cele dou state privind acest tip de venituri

Legislaia intern

ART. 83 - Definirea veniturilor impozabile din cedarea folosinei bunurilor

(1) Veniturile din cedarea folosinei bunurilor sunt veniturile, n bani i/sau n natur,
provenind din cedarea folosinei bunurilor mobile i imobile, obinute de ctre
proprietar, uzufructuar sau alt deintor legal, altele dect veniturile din activiti
independente.
ART. 64 - Cotele de impozitare
(1) Cota de impozit este de 16% i se aplic asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei
surse din fiecare categorie pentru determinarea impozitului pe veniturile din:
a) activiti independente;
b) salarii i asimilate salariilor;
c) cedarea folosinei bunurilor;
d) investiii;

2 http://www.worldwide-tax.com/bulgaria/bulgaria_tax.asp

3 http://www.tradingeconomics.com/ukraine/personal-income-tax-rate
e) pensii;
f) activiti agricole, silvicultur i piscicultur;
g) premii;
h) alte surse.
(2) Fac excepie de la prevederile alin. (1) cotele de impozit prevzute expres pentru
categoriile de venituri cuprinse n titlul IV.

Convenia de evitare a dublei impuneri dintre Romnia i Italia

ART. 6 Venituri imobiliare

1. Veniturile provenind din bunuri imobile, inclusiv veniturile din activitile agricole sau
forestiere, sunt impozabile n statul contractant n care aceste bunuri sunt situate.
2. Expresia bunuri imobile este definit n conformitate cu legile statului contractant n care
bunurile n discuie sunt situate. Expresia cuprinde, n orice caz, accesoriile, inventarul mort
sau viu al ntreprinderilor agricole i forestiere, precum i drepturile asupra crora se aplic
dispoziiile dreptului privat cu privire la proprietatea funciar. Se consider de asemenea
bunuri imobile uzufructul bunurilor imobile i drepturile la rente variabile sau fixe pentru
exploatarea sau concesionarea exploatrii zcmintelor minerale, izvoarelor i altor bogii ale
solului; navele maritime, navele fluviale i aeronavele nu sunt considerate bunuri imobile.
3. Dispoziiile paragrafului 1 se aplic veniturilor obinute din exploatare direct, din
arendare sau nchiriere, precum i din orice alt form de folosire a bunurilor imobile.
4. Prevederile paragrafelor 1 i 3 se aplic i veniturilor provenind din bunuri imobile ale
unei ntreprinderi, precum i veniturilor din bunuri imobile folosite la exercitarea unei profesii
libere.

Aceleai prevederi sunt prezentate i n convenia dintre Romnia i Republica Moldova

Studiu de caz 3
3.1.O persoan fizic reziden n Romnia deine n proprietate o cas care se afla n
Italia. Se decide s o nchirieze i ncheie astfel un contract de nchiriere cu o persoan fizic
reziden n Italia. Durata contractului este de o lun. Conform contractului de nchirierea
venitul impozabil este de 900 euro.
3.2.Ce se ntmpl n cazul n care casa se afla n Republica Moldova?
Rezolvare
3.1.Conform Codului Fiscal, persoana reziden n Romnia obine venituri din
cedarea folosinei i are obligaia de a plti impozit pe venit.
Impozitul datorat n Romnia conform Codului Fiscal=16% x 900= 144 euro .
Conform Conveniei de evitarea a dublei impuneri ncheiat intre Romnia i Italia,
deoarece casa este situat n Spania, contribuabilul este obligat la plata impozitului n Italia.
Astfel impozitul pe venitul din transferul proprietilor imobiliare datorat n
Italia=23% x 900= 207euro.
 Conform articolului 25 alin 1 lit a) din Convenia de evitare a dublei impuneri
ncheiat intre Romnia i Italia, impozitul pltit de rezidentul roman n Italia, va fi dedus din
impozitul pltit n Romnia.
Degrevarea fiscal = impozitul datorat n Romnia=144 euro.
3.2.Impozit datorat n Republica Moldova conform Conveniei de evitare a dublei
impuneri= 7% x 900=63 euro.
Conform articolului 24 alin 1 lit a) din Convenia ncheiat intre Romnia i
Republica Moldova Romnia va scuti de impozit venitul impozitat n Republica Moldova
Degrevarea fiscal =144 euro.

Cazul 4. Venituri din dobnzi

Prezentarea reglementarilor din Codul Fiscal i din Conveniile de evitare a dublei
impuneri ncheiate ntre Romnia i cele dou state privind acest tip de venituri

Legislaia intern

ART. 91 - Definirea veniturilor din investiii

Veniturile din investiii cuprind:
a) venituri din dividende;
b) venituri din dobnzi;
c) ctiguri din transferul titlurilor de valoare i orice alte operaiuni cu instrumente
financiare, inclusiv instrumente financiare derivate;
d) ctiguri din transferul aurului financiar, definit potrivit legii;
e) venituri din lichidarea unei persoane juridice.

ART. 97 - Reinerea impozitului din veniturile din investiii

(1) Veniturile sub form de dobnzi pentru depozitele la vedere/conturi curente, precum i
cele la depozitele clienilor, constituite n baza legislaiei privind economisirea i creditarea n
sistem colectiv pentru domeniul locativ, se impun cu o cot de 16% din suma acestora,
impozitul fiind final, indiferent de data constituirii raportului juridic. Impozitul se calculeaz
i se reine de ctre pltitorii de astfel de venituri la momentul nregistrrii n contul curent
sau n contul de depozit al titularului. Plata impozitului se face lunar, pn la data de 25
inclusiv a lunii urmtoare nregistrrii n cont. Impozitul datorat se pltete integral la bugetul
de stat.

Convenia de evitare a dublei impuneri dintre Romnia i Italia

Art. 11 Dobnzi
1. Dobnzile provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat
contractant sunt impozabile n acest cellalt stat.
 2. Totui, aceste dobnzi pot fi impuse n statul contractant din care provin i n
conformitate cu legislaia acestui stat, ns, dac persoana care ncaseaz dobnzile este
beneficiarul lor efectiv, impozitul astfel stabilit nu poate depi 10 la sut din suma
dobnzilor.
Autoritile competente ale statelor contractante vor stabili de comun acord modalitile de
aplicare a acestei limitri
Aceleai prevederi se regsesc i n cadrul celeilalte convenii.

Studiu de caz 4.
4.1.O societatea comercial reziden n Elveia are un sediu permanent n Romnia.
Societatea este obligat la plata unor dobnzi n cuantum de 5000 euro pentru un mprumut
contractat de la o persoan juridic rezidenta din Italia, mprumutul fiind contractat n
legtur cu acest sediu permanent.
4.2.Ce se ntmpl n cazul n care persoana juridic mprumuttoare este reziden n
Republica Moldova?
Rezolvare
4.1.Conform Comentariilor la Convenia Model OECD pentru articolul 11, deoarece
sediu permanent este cel care suporta dobnzile, cu toate c pj reziden n Elveia le pltete ,
se considera c stat contractant Romnia.
Conform articolului 91 lit.b) veniturile din dobnzi reprezint venituri din investiii i
se impoziteaz prin aplicarea unei cote de 16%.
Astfel, impozitul datorat n Romnia conform Codului Fiscal= 16% x 5000= 800 euro
Conform articolului 11 alin 1) din Convenia de evitare a dublei impuneri ncheiat
intre Romnia i Italia, se pltete impozit i n Italia.
Impozit datorat n Italia= 23% x 5000=1150 euro .
Conform articolului 11 alin 2) din convenia menionat anterior, deoarece persoana
juridic este beneficiarul dobnzilor, impozitul din Romnia se va diminua astfel:
Impozit pltit n Romnia= 10% x 5000=500 euro .
Conform articolului 25 alin 3 din convenia ncheiat intre Romnia i Italia deduce
din impozit , impozitul pltit n Romnia.
Impozit final pltit n Italia = 1150-500= 650 euro .
Degrevarea fiscal de care beneficiaz contribuabilul= 800 euro.
4.2.n cazul n care persoana juridic beneficiara era rezidenta a Republici Moldova :
Impozit datorat n Republica Moldova = 7% x 5000= 350 euro
Conform Conveniei, impozit datorat n Romnia =10% x 5000= 500 euro.
Conform art. 24 alin 2 din convenia ncheiat intre Romnia i Republica Moldova,
Republica Moldova deduce impozitul pltit n Romnia , n limita de 350 euro .
 Degrevarea fiscal de care beneficiaz contribuabilul = 500 euro.

n urma realizrii celor patru studii de caz, am observat c datorit ncheierii de ctre
Romnia a conveniilor de evitare a dublei impunerii juridice internaionale persoanele fizice
sau juridice rezidente n Romnia se bucura de credit fiscal acordat de statul roman.Condiia e
pentru aplicarea prevederilor oricrei convenii la care Romnia este parte, este prezentarea
certificatului de rezidena fiscal n termenul prevzut de legislaia intern
 Bibliografie

1.Legea 227/2015 privind Codul Fiscal ;

2.Codul Fiscal al Republici Moldova;
3.Convenie ntre guvernul Republicii Socialiste Romnia i guvernul Republicii Italiene
pentru evitarea dublei impuneri n materie de impozite pe venit i pe avere i pentru
prevenirea evaziunii fiscale;

4.Convenie ntre Guvernul Romniei i Guvernul Republicii Moldova pentru evitarea dublei
impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital;

5.Convenie ntre guvernul Republicii Socialiste Romnia i guvernul Regatului Unit al Marii
Britanii i Irlandei de Nord pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i
ctiguri n capital;

6.Convenie ntre Guvernul Romniei i Guvernul Republicii Bulgaria pentru evitarea dublei
impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital;

7.Convenie ntre Guvernul Romniei i Guvernul Ucrainei pentru evitarea dublei impuneri i
prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital

8. http://www.worldwide-tax.com/bulgaria/bulgaria_tax.asp

9. http://www.tradingeconomics.com/ukraine/personal-income-tax-rate
10. https://www.gov.uk/income-tax-rates/current-rates-and-allowances