CUPRINS

INTRODUCERE.......................................................................................................................... 3

MOTIVAIA, IMPORTANA I METODOLOGIA CERCETRII TIINIFICE............5

1.BAZA TEORETIC.................................................................................................................. 7

1.1.PRAG DE SEMNIFICAIE 7
1.2. FACTORI CALITATIVI CARE INFLUENEAZ PRAGUL DE SEMNIFICAIE 16
1.3. RAIONAMENT PROFESIONAL 22

2.STUDIU DE CAZ (CERCETARE)........................................................................................ 24

2.1.LITERATURA ANTERIOAR 24
2.2. CERCETAREA PROPIU-ZIS 32

3.CONCLUZII I PROPUNERI............................................................................................... 47

3.1. CONCLUZII 47
3.2.PROPUNERI I PERSPECTIVE 49

4.BIBLIOGRAFIE...................................................................................................................... 51

CUPRINS

LISTA TABELELOR I GRAFICELOR DIN LUCRARE

Table 1 Numrul articolelor pe perioade (mrime absolut i relativ)_____________________33

Table 2 Metoda de colectare a datelor utilizat pe perioade______________________________34
Table 3 Categorii de factori investigate n articole_____________________________________35
Table 4 Categoria de factori calitativi analizat pe perioade______________________________39
Table 5 Frecvena cu care factorii financiari au fost studiai, individual_____________________40
Table 6 Frecvena cu care caracteristicile firmei auditate au fost analizate, individual_________41
Table 7 Frecvena cu care caracteristicile firmei de audit au fost investigate, individual________43
Table 8 Frecvena de apariie a altor caracteristici ale firmei de audit______________________43
Table 9 Frecvena cu care trsturile auditorului au fost analizate, individual________________44
Table 10 Frecvena de apariie a altor caracteristici profesionale ale auditorului______________45
Table 11 Frecvena de apariie a altor caracteristici personale ale auditorului________________46

Figure 1 Numrul articolelor publicate pe perioade (mrime relativ-procente)______________33

Figure 2 Metodologia folosit pe perioade___________________________________________34
Figure 3 Evoluia investigrii factorului financiar-contabil n timp________________________36
Figure 4 Evoluia analizei caracteristicilor entitii auditate______________________________36
Figure 5 Evoluia cercetrii caracteristicilor firmei de audit______________________________37
Figure 6 Evoluia analizei trssturilor auditorului_____________________________________37
Figure 7 Evoluia investigrii utilizatorilor informaiilor auditate_________________________38
INTRODUCERE

La nceputul oricrei cercetri tiinifice, fiecare cercettor se confrunt cu o stare de

necunoscut, ntruct dei ntelege punctul de pornire al cercetrii, este greu s
previzioneze finalitatea ei.

n momentul n care am acceptat aceast provocare, de a cerceta i revizui articole

care analizeaz pragul de semnificaie, am avut cunotine minimale n acest domeniu.
tiam ce este pragul de semnificaie, momentele misiunii de audit n care se apeleaz
la el (la nceputul misiunii pentru a planifica procedurile, testele necesare pentru a
finaliza misiunea i la sfritul auditrii pentru a stabili ajustrile necesare pentru
erorile i omisiunile detectate), formula de calcul i faptul ca la baza stabilirii pragului
de semnificaie st raionamentul profesional al auditorului.

Obiectivul acestei cercetri este de a revizui articolele publicate pn n prezent care

investigheaz factorii calitativi care influeneaz pragul de semnificaie. Acest studiu
urmrete s stabileasc factorii principali analizai de-a lungul timpului, frecvena cu
care apar n cercetrile dezbtute. La finalul lucrrii, voi selecta factorul cel mai des
investigat i am s prezint anumite propuneri de cercatri viitoare legate de acesta.

n vederea realizrii a ceea ce mi-am propus, am nceput prin consultarea bazei de

date a Facultii de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor. Am gsit patru articole
de sintez, i anume: Holstrum i Messier (1982); Iskandar i Iselin (1999); Messier,
Bennie i Eilifsen (2005); i Montoya, Martinez i Fernandez (2008) care, printre
altele, revizuiesc cercetrile realizate privind factorii care afecteaz deciziile
auditorilor legate de pragul de semnificaie.
Pornind de la aceste articole am alctuit eantionul acestei lucrri, care este format din
112 articole, care investigheaz dimensiunea calitativ a pragului de semnificaie.
n principal, am urmrit instrumentul folosit, aspectele cercetate i constatrile majore
obinute.

3
Pentru analizarea rezultatelor obinute am folosit programul statistic SPSS, prin
intermediul cruia am generat o serie de grafice i tabele pentru ilustrarea
constatrilor obinute.
Munca mea este structurat pe trei capitole. n primul capitol al lucrrii sunt
concentrate abordrile teoretice necesare pentru definirea pragului de semnificaie i a
raionametului profesional, pentru ca n capitolul al doi-lea s prezint concret
rezultatele cercetrii realizate. n al trei-lea capitol vom sublinia principalele concluzii
i vom descrie posibile analize viitoare.

4
MOTIVAIA, IMPORTANA I METODOLOGIA CERCETRII
TIINIFICE

Cercetarea este definit ca fiind procesul de cutare printr-o abordare metodic n

scopul contribuirii la evoluia teoretic, precum i pentru asigurarea de noi forme ale
metodelor de nelegere ale fenomenelor care se manifest n domeniul supus
cercetrii.

Metodologia este definit ca fiind tiina integrat a metodelor, metoda fiind

modalitatea de cercetare, sistemul de reguli i principii de cunoatere a realitii.

Metodologia cercetrii tinifice economice poate fi definit ca un ansamblu de etape,

de metode, de tehnici de investigare tiinific a fenomenui economic.

Pentru realizarea activitii de cercetare se utilizeaz metode calitative, cantitative,

statistice, inductive, deductive, etc. Cercetrile calitative se disting prin bogia
descrierilor, utiliznd naraiuni isorice, mrturisiri, etc.

n ceea ce privete motivaia cercetrii putem afirma c pragul de semnificaie a

provocat frustrare i team n rndul auditorilor, deoarece solicit o capacitate
substanial de raionament privind ceea ce este important pentru utilizatorii situaiilor
financiare. Astfel demersal acestei lucrri poate ajuta la o nelegere mai bun a
importanei raionamentului profesional al auditorului i identificarea factorilor care
pot fi asociati raionamentului profesional privind pragul de semnificaie.

n privina metodelor de cercetare, una dintre cele mai folosite este metoda istoric,
care ne-a permis analiza evolutiv n timp a cercetriilor tinifice care studiau pragul
de semnificaie i raionamentul prfesional al auditorilor. O alt metod de cercetare
folosit este metoda statistic care ne-a permis prelucrarea, analizarea i interpretarea
rezultatelor obinute.

5
Tehnicile i procedeele de cercetare folosite pe parcurul lucrrii au fost: studiul
referinelor bibliografice, analiza actelor normative, culegerea i prelucrarea
informaiilor.

6
1.BAZA TEORETIC
1.1.PRAG DE SEMNIFICAIE

Semnificaia este o referin esenial n raionamentele din mediul economic. Tot mai
mult se vorbete despre influn semnificativ, entiti semnificative, riscuri
semnificative etc. In contabilitate si audit se folosete termenul de prag de
semnificaie atunci cnd se prezint informaii financiare, se evalueaz riscuri sau se
investigheaz parial informaiile sau evenimentele folosind tehnica statistic a
eantionrii.

Conceptul de prag de semnificaie este utilizat pe scar larg n cadrul misiunilor

profesionitilor contabili i a provocat frustrare i team n rndul acestora, deoarece
solicit o capacitate substanial de raionament privind ceea ce este important pentru
utilizatorii situaiilor financiare n luarea deciziilor.
n trecut multe probleme au fost ignorate, prin considerentul c nu erau semnificative,
n prezent s-a ajuns la concluzia c ar putea fi semnificative pentru utilizatorii
informaiilor. n acest sens auditorii ncearc s gseasc ndrumri, ghiduri privind
sensul pragului de semnificaie.

n ultimul timp, diverse organisme profesionale internaionale de prestigiu, au aratat o

puternic preocupare legat de modul n care aplicarea greit a pragului de
semnificaie contribuie simitor la deteriorarea calitii informaiilor financiare
publicate de ctre companii. Preocuparea acestora s-a concluzionat prin emiterea unor
ghiduri i norme mai complete i mai exacte pentru a ndruma auditorii n activitile
lor.
O schimbare major a abordrii pragului de semnificaie i a raionamentului exercitat
de catre profesionitii contabili se refer la decizia Comisiei Valorilor Mobiliare
(Securities and Exchange Comission SEC) de a emite Buletinul Personalului
contabil (Staff Accounting Bulletin acronim SAB) Nr. 99. Hotrrea de a emite
SAB 99 a fost luat dup ce preedintele comisiei a criticat utilizarea abuziv a legii
legat de pragul de semnificaie, considernd c aceasta era folosita ca o metod de
muamalizare a catigurilor contabile.

7
Federaia Internaional a Contabililor (International Federation of Accountants
IFAC) a realizat n 2002 o revizuire a Standardelor profesionale din domeniul
auditului, printre care si Standardul International de Audit 320 (ISA 320). IFAC a
decis reeditarea standardului care trateaz pragul de semnificaie i emiterea unui nou
standard care s aduc noi informaii cu privire la aceast problematic. Astfel, ISA
320, Pragul de semnificaie n planificarea i executarea misiunii de audit a fost
revizuit i reeditat, iar n paralel a fost emis un nou standard ISA 450, Evaluarea
denaturrilor identificate pe parcursul auditului, care prezint factorii calitativi ce
contribuie la fundamentarea raionamentului professional necesar stabilirii pragului de
semnificaie.

Institutul American al Contabililor Publici Certificai (American Institute of Certified

Public Accountants AICPA) a emis Declaraia privind Standardul de Audit
(Statement on Auditing Standards SAS) Nr. 47, denumit Riscul de audit i pragul
de semnificaie n efectuarea unui audit. Acest document face referire la faptul ca
problema pragului de semnificaie este o chestiune de raionament profesional i ine
cont de nevoile informaionale ale utilizatorilor de situaii financiare. Mai exact,
deciziile privind pragul de semnificaie se iau in funcie de factorii cantitativi i
calitativi ai activitii entitii auditate. AICPA dorind mbuntirea acestui standard
adopt Declaraia privind Standardul de Audit (Statement on Auditing Standards
SAS) Nr. 107, Riscul de audit i pragul de semnificaie n desfurarea unui audit ,
care nlocuiete SAS Nr. 47. Acest document descrie pragul de semnificaie ca avnd
o latur cantitativ i una calitativ.

Aceste eforturi legislative au drept scop promovarea dezvluirii unor informaii

financiare mai fiabile, prin ncurajarea unei riguroziti n evaluarea practicilor
contabile ale societilor comerciale.

Potrivit Standardului de audit 320 Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este
de a permite unui auditor exprimarea unei opinii potrivit creia situaiile financiare au
fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de
raportare financiar aplicabil. Auditorul este preocupat de aspectele care, fie

8
individual, fie agregat, ar putea fi semnificative pentru situaiile financiare. Evaluarea
a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ine de utilizarea raionamentului
profesional.

Auditorul trebuie s obin un grad de certitudine rezonabil asupra prezenei sau

absenei unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare, datorate fraudelor sau
erorilor.
Din definiiile anterior prezentate putem deduce faptul c auditorul rspunde de
respectarea standardelor de audit i nu de depistarea tuturor denaturrilor din
cuprinsul situaiilor financiare. Astfel, auditorul rspunde de obinerea unei asigurri
rezonabile asupra faptului c pragul de semnificaie al anomaliilor a fost respectat.

Potrivit ISA 320 prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume
peste care auditorul considera ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta
regularitatea si sinceritatea situaiilor financiare , ct si imaginea fidel a rezultatului,
a situaiei financiare si a patrimoniului ntreprinderii.
Altfel spus, pragul de semnificaie reprezint ceea ce in contabilitatea anglo-saxon
poarta denumirea de materialitate, adic nivelul de eroare sub care nelegerea si
interpretarea situaiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ. Altfel spus, pragul de
semnificaie exprim nivelul maxim admisibil de eroare acceptat pentru a putea
decide dac conturile sunt corecte sau nu.

O alt definiie a conceptului de prag de semnificaie este dat de Consiliul pentru

Standarde Financiare de Contabilitate (Financial Accounting Standards Board
FASB), n Declaraia privind Conceptele de Contabilitate Financiar, ca fiind:
amploarea (mrimea) unei omisiuni sau a unei prezentri eronate a informaiilor
contabile care d natere unei probabiliti c raionamentul unei persoane rezonabile
care se bazeaz pe informaiile respective s se fi schimbat sau s fi fost schimbat de
respectiva omisiune sau eroare de prezentare.

Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea

situaiilor financiare, emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate (International Accounting Standards Board IASB), n urmtorii

9
termeni: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar
putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor
financiare. Pragul de semnificaie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii,
judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de
semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o nsuire calitativ
primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.

Termenul de prag de semnificaie indic faptul c unele aspecte, sunt importante

pentru prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu principiile
contabile generale acceptate, n timp ce altele nu sunt importante.

Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor n 2 momente ale misiunii

de audit, respectiv:
- atunci cnd se determin natura, i ntinderea procedurilor de audit (atunci cnd
planific angajamentul de audit);
- atunci cnd se evalueaz efectele denaturrilor (dup aplicarea procedurilor de
audit, pentru colectarea probelor).

Cu ocazia planificrii auditului i cu ocazia modificrii ulterioare, auditorul ia n

considerare acele solduri specifice ale conturilor i acele clase de tranzacii care sunt
semnificative i care trebuie examinate mai aprofundat. n funcie de pragul de
semnificaie stabilit, auditorul selecteaz procedurile de audit care, combinate asigur
o reducere a riscului de audit la un nivel acceptabil.

Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit i

anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut
riscul de audit i invers. Dac auditorul stabilete un nivel al pragului de semnificaie
sczut, crete probabilitatea ca anumite denaturri s devin semnificative, s
depeasc acest prag i, ca urmare, crete riscul de audit. Pentru reducerea riscului de
audit, auditorul extinde testele de control (care reduc riscul de control) i testele
asupra detaliilor (care reduc riscul de nedetectare), ca urmare crete cantitatea de
probe de audit i ncrederea n coninutul situaiilor financiare.

10
 n etapa de planificare a unui angajament de audit, se determin un nivel preliminat al
pragului de semnificaie care va fi revizuit pe parcursul angajamentului n funcie de
noile informaii disponibile. Nivelul preliminat al pragului de semnificaie este
reprezentat de suma maxim a denaturrilor peste care auditorul apreciaz c ele pot
influena deciziile unor utilizatori raionali. n funcie de acest nivel al pragului de
semnificaie se stabilete natura, durata/perioada i ntinderea procedurilor de audit
care se vor aplica pentru colectarea probelor de audit. Dac auditorul fixeaz un nivel
preliminat al pragului de semnificaie redus, crete gradul de ncredere n coninutul
situaiilor financiare, dar trebuie colectate mai multe probe de audit care sunt mai
costisitoare. Entitatea auditat poate s nu accepte aceste costuri suplimentare.
Stabilirea pragului de semnificaie preliminat se face att la nivelul situaiilor
financiare, n ansamblul lor, ct i la cel al categoriilor de tranzacii sau grupelor de
conturi.
La nivelul situaiilor financiare, n ansamblul lor, nivelul preliminat sau revizuit al
pragului de semnificaie se stabilete n funcie de trei factori principali:
1. mrimea entitii auditate;
O omisiune sau o eroare de o anumit mrime poate fi semnificativ n cazul unei
entiti mici i nesemnificativ n cazul unei entiti mari.
2. baza de referin aleas.
Nivelul cantitativ al pragului de semnificaie se stabilete prin raportarea efectului
omisiunilor i erorilor la aceast baz de referin. De regul, alegerea bazei se face n
funcie de importana acesteia pentru utilizatorii de informaii i n funcie de
comparabilitatea stabilitatea ei n timp. Astfel, profitul net este un indicator
important dar nregistraez mari variaii de la un an la altul, motiv pentru care se pot
alege alte baze de referin mai stabile n timp cum sunt: cifra de afaceri, total activ,
capitaluri proprii sau profitul mediu pe ultimii ani.

Efect .inexactita te
Pr ag.de.semnif
Baza .de.referin e
Dac baza de referin este reprezentat de profitul net, atunci se ia n considerare, n
relaia de mai sus, efectul net al erorii sau omisiunii, dup deducerea impozitului pe
profit.

11
 Dac se alege drept baz de referin profitul (net sau brut) trebuie avut n vedere
faptul c erorile clasificate din bilan (active i datorii pe termen lung i respectiv pe
termen scurt) nu au o influen asupra profitului i, ca urmare, trebuie auditate separat.
3. natura sau calitatea prezentrilor eronate.
O eroare sau o omisiune poate s fie sau nu semnificativ n funcie de natura acesteia
(influeneaz sau nu deciziile utilizatorilor informaiilor, n funcie de sursa sau
consecina denaturrii, dac induc n eroare utilizatorii informaiilor, sau sunt
elemente sensibile, cum sunt: remuneraia directorilor, integritatea mijloacelor bneti
din casieria entitii, soldurile anormale sau fluctuaiile anormale din rulajul
conturilor).

ntruct probele de audit se colecteaz la nivelul categoriilor de tranzacii i la nivelul

soldurilor conturilor, este necesar ca pragul de semnificaie global de la nivelul
situaiilor financiare s fie repartizat pe cicluri contabile sau pe conturile incluse n
situaiile financiare. Aceast repartizare i permite auditorului s determine probele de
audit necesare pentru fiecare categorie de tranzacii sau sold de cont, contribuind la
reducerea costului auditului. Valoarea preliminar a pragului de semnificaie
repartizat pe cicluri contabile i pe solduri de conturi este denumit, n unele lucrri,
eroare tolerabil sau prag de semnificaie individual.
Pornind de la constatarea c majoritatea erorilor din contul de profit i pierdere au
consecin asupra bilanului, numeroi auditori stabilesc nivelul erorii tolerabile pe
elemente ale bilanului, fr s exclud stabilirea acestor niveluri i pe categorii de
venituri i cheltuieli.
Repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaie pe categorii de tranzacii i
pe conturi se poate face n funcie de ponderea acestora, ajustat n funcie de natura
lor, astfel:
- pentru conturile care nu se ateapt s fie descoperite prezentri eronate i pentru
conturile care pot fi auditate integral sau cu costuri reduse, eroarea tolerabil se
stabilete la un nivel sczut (conturile de capitaluri proprii sau conturile de mijloace
bneti);
- pentru conturile la care nu s-au nregistrat fluctuaii semnificative fa de exerciiul
precedent (terenuri, construcii) se stabilete o eroare tolerabil moderat;

12
- pentru conturile care au nregistrat rulaje importante, care necesit eantioane mari i
costuri ridicate, se stabilete un nivel al erorilor tolerabile ridicat. n acest caz se
reduce cantitatea de probe de audit colectat.

Astfel, pe parcursul misiunii de audit financiar, auditorul stabilete un nivel acceptabil

al pragului de semnificaie astfel, nct s poat detecta denaturrile semnificative att
din punct de vedere cantitativ ct i din punct de vedere calitativ. De asemenea,
auditorul trebuie s ia n considerare i posibilitatea apariiei denaturrilor de valori
relativ mici care, cumulat, ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor
financiare.

n ultima etap a activitii sale, auditorul folosete pragul de semnificaie pentru a

evalua importana denaturrile detectate legate de informaiile financiare auditate, i a
propune ajustri corespunztoare. n funcie de modul n care sunt privite ajustrile de
ctre firma auditat, se va decide asupra coninutului i tipului opiniei exprimate n
raportul auditorului.
n aceast etap se compar nivelul preliminat al pragului de semnificaie calculat la
nivelul situaiilor financiare sau erorile tolerabile repartizate pe categorii de tranzacii
sau pe soldurile conturilor cu valoarea erorilor estimat de auditor.
Valoarea estimat a erorilor se determin de ctre auditor dup parcurgerea a trei pai:
1. se efectueaz prin sondaj testele de detaliu i se consemneaz n foile de
lucru erorile, omisiunile i alte abateri de la criteriile prestabilite;
2. se extrapoleaz erorile depistate la nivelul ntregii populaii auditate, astfel:
Marime populatie
Erori extrapolat e Valoarea neta erori descoperit e a testelor de detaliu
Marime esantion

3. la valoarea erorilor extrapolate dup relaia de mai sus se adaug valoarea

erorilor de eantionare. Erorile de eantionare se datoreaz mrimii sondajelor
i metodelor de selecie utilizate.

Erori estimate Erori extrapolat e Erori de esantionar e

13
Dup determinarea valorilor erorilor estimate de ctre auditor, acestea se compar cu
erorile tolerabile sau cu valoarea preliminat a pragului de semnificaie, astfel:

Erori estimate Erori tolerabile => auditorul poate considera c testele de detaliu sunt
suficiente pentru exprimarea unei opinii fr rezerve

Erori estimate Erori tolerabile => auditorul extinde testele de detaliu sau cere
clientului s revad situaiile financiare.

Evaluarea de ctre auditor a pragului de semnificaie din momentul iniial al

planificrii angajamentului poate s fie diferit de cea din momentul evalurii
rezultatelor procedurilor de audit. Acest lucru se poate datora unei modificri a
circumstanelor sau unei modificri survenite n cunotinele acumulate de auditor, ca
urmare a realizrii procedurilor de audit. De exemplu, dac procedurile de audit sunt
efectuate nainte de terminarea exerciiului financiar, auditorul va anticipa rezultatele
operaiunilor i poziia financiar. Dac rezultatele efective ale operaiunilor i poziia
financiar difer n mod semnificativ, evaluarea pragului de semnificaie se poate, de
asemenea, modifica (ISA 320).
n plus, atunci cnd planific auditul, auditorul poate s stabileasc n mod intenionat
nivelul acceptabil al pragului de semnificaie la un nivel mai sczut dect cel ce se
intenioneaz a fi utilizat la evaluarea rezultatelor auditului. Acest lucru se poate face
cu scopul de a reduce probabilitatea existenei de denaturri semnificative i de a oferi
auditorului o marj de siguran atunci cnd se evalueaz efectul denaturrilor
descoperite pe parcursul auditului. ( ISA 320).

Pentru a evalua dac situaiile financiare au fost ntocmite, n toate aspectele

semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil, auditorul
trebuie s aprecieze dac totalul denaturrilor necorectate care au fost identificate pe
parcursul auditului este semnificativ. ( ISA 320).
Dac auditorul ajunge la concluzia c denaturrile pot fi semnificative, auditorul
trebuie s ia n considerare reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de
audit sau s cear conducerii s ajusteze situaiile financiare. n oricare situaie,

14
conducerea poate dori s ajusteze situaiile financiare n funcie de denaturrile
identificate. ( ISA 320).
n cazul n care conducerea refuz s ajusteze situaiile financiare i rezultatele
procedurilor extinse de audit nu permit auditorului s ajung la concluzia c totalul
denaturrilor necorectate nu este semnificativ, auditorul trebuie s ia n considerare
modificarea corespunztoare a raportului auditorului, n concordan cu ISA 700
Raportul auditorului privind situaiile financiare.
Dac totalul denaturrilor necorectate pe care auditorul le-a identificat se apropie de
nivelul pragului de semnificaie, auditorul va lua n considerare dac exist
probabilitatea ca denaturrile nedetectate, mpreun cu totalul denaturrilor
necorectate, s depeasc nivelul pragului de semnificaie. Astfel, cu ct totalul
denaturrilor necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaie, auditorul va
lua n considerare reducerea riscului, aplicnd proceduri suplimentare de audit sau
cernd conducerii s ajusteze situaiile financiare n funcie de denaturrile
identificate.( ISA 320).

Opinia auditorului se refer la situa iile financiare ca ntreg i, ca urmare, acesta nu este
responsabil pentru detectarea acelor denaturri de la nivelul categoriilor de solduri ale
conturilor sau tranzaciilor nesemnificative care nu conduc la modificarea situa iilor
financiare.

15
 1.2. FACTORI CALITATIVI CARE INFLUENEAZ PRAGUL DE
SEMNIFICAIE

Organismele profesionale n domeniul contabilitii si al auditului au artat un real

interes fa de etapa de determinare a pragului de semnificaie.

Cuantificarea pragului de semnificaie este un aspect inerent al practicii de audit, iar

literatura anterioar sugereaz faptul c auditorii utilizeaz n mod tradiional normele
cantitative n hotrrile lor privind pragul de semnificaie. (ex.: Holstrum i Messier,
1982; Chewning, Pany i Chan, 1989; Chewning, Wheeler i Chan, 1998; Messier,
Martinov-Bennie i Eilifsen, 2005).

Preocuparea strict cantitativ a pragurilor de semnificatie poate duce la situaia n care

auditorul renun la denaturrile cantitative nesemnificative, dar semnificative din
punct de vedere calitativ, acest lucru reflectndu-se asupra calit ii raportrilor
financiare. Astfel, organismele profesionale au demonstrate o puternic preocupare n
ncurajarea auditorilor la includerea factorilor calitativi n stabilirea pragului de
semnificaie.

Astfel de preocupri au condus la emiterea unor ghiduri mai explicite si mai complete
cu privire la pragul de semnificaie (SAB Nr. 99, emis de SEC; SAS Nr. 107, emis de
AICPA; ISA Nr. 450 i revizuirea ISA Nr. 320 emise de IFAC 2006). Obiectivul major
al acestora este de a scoate n eviden acei factori calitativi care n majoritatea
cazurilor pot fi ignorate. Aceti factori sunt, n principiu, de natur financiar.

Conform SAB Nr. 99 exist anumite mprejurri n care denaturrile cu un prag de

semnificaie mic din punct de vedere cantitativ, pot fi semnificative din cauza aplicrii
unuia sau mai multor factori calitativi sau inteniei persoanei responsabile cu
raportrile financiare (elementul de altfel nesemnificativ poate deveni semnificativ).
Lista include, dar nu exclusiv:
1. dac denaturarea rezult dintr-un element exact msurabil, sau n cazul n care apare
dintr-o estimare gradul impreciziei inerente n estimare.

16
2. dac denaturarea mascheaz o modificare n tendina ctigurilor sau a altor tendine
corporative.
3. dac denaturarea ascunde un eec n a rspunde ateptrilor analitilor fa de
ntreprindere.
4. dac o denaturare modific o pierdere n profit, sau vice-versa.
5. dac denaturarea se refer la un segment sau o poriune a afacerii companiei, care
joac un rol important n operaiunile i profitabilitatea companiei.
6. dac denaturarea afecteaz conformitatea companiei cu cerinele de reglementare.
7. dac denaturarea afecteaz respectarea contractelor de mprumut sau ale altor cerine
contractuale ale companiei.
8. dac denaturarea are ca efect o majorare a compensaiei conducerii.
9. dac denaturarea implic ascunderea unei tranzacii frauduloase.
Un alt factor identificat i amintit n referenialul amintit este reacia posibil a pieei

ISA 450 evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul misiunii de audit

circumstanele legate de anumite denaturri ar putea cauza, ca auditorul s le evalueze
ca fiind semnificative, individual sau considerate mpreun cu alte denaturri
acumulate pe parcursul auditrii, chiar dac sunt mai sczute dect pragul de
semnificaie stabilit la nivelul situaiilor financiare (ca ntreg). Circumstanele care ar
putea afecta evaluarea include msura n care denaturarea:
Afecteaz conformitatea cu cerinele de reglementare;
Afecteaz conformitatea cu cerine stabilite n contractele de finanare sau alte tipuri
contractuale;
Se refer la alegerea incorect sau aplicarea unei politici contabile care nu are un efect
semnificativ asupra situaiilor financiare ale perioadei curente, dar este susceptibil de
a avea un efect semnificativ asupra celor viitoare;
Mascheaz o schimbare n evoluia ctigurilor sau a altor elemente, n special n
contextul condiiilor economice generale i ale sectorului;
Afecteaz ratele utilizate pentru a evalua poziia financiar a entitii, rezultatele
operaiunilor sau fluxurile de numerar;
Afecteaz informaia segmentului prezentat n situaiile financiare;

17
 Are ca efect majorarea compensrii conducerii, de exemplu: prin asigurarea c
cerinele pentru acordarea de bonusuri sau alte stimulente sunt ndeplinite;
Este semnificativ pentru nelegerea de ctre auditor a comunicaiilor anterioare
utilizatorilor, de exemplu: legat de ctigurile prognozate;
Se refer la elemente care implic pri particulare (ex.: pri afiliate cu
administraia entitii auditate);
Este o omisiune de informaii care nu este cerut n mod specific de cadrul de raportare
financiar aplicat dar care, prin judecata auditorului, este important pentru nelegerea
poziiei sau performanei financiare, sau fluxului de numerar al entitii, de ctre
auditori;
Afecteaz alte informaii care vor fi comunicate n documentele coninnd situaiile
financiare auditate, care ar putea influena deciziile utilizatorilor situaiilor financiare.

SAS Nr. 107 descrie pragul de semnificaie ca avnd o latur cantitativ i una
calitativ. Ca rezultat al interaciunii considerentelor cantitative i calitative n
judecata pragului de semnificaie, denaturrile de valori mici ce intr n atenia
auditorilor pot avea efect semnificativ asupra situaiilor financiare (de ex.: o plat
ilegal, n alte circumstane nesemnificativ, poate fi semnificativ dac exist
posibilitatea rezonabil c ar putea duce la o datorie contingent sau la o reducere
semnificativ a venitului).
Considerente calitative, de asemenea, influeneaz auditorul n formarea concluziei n
ceea ce privete pragul de semnificaie al unei denaturri. Factorii calitativi care pot fi
avute n vedere de ctre auditor n stabilirea pragului de semnificaie a erorii/omisiunii
includ:
a. efectul potenial al denaturrii asupra tendinelor, n special cel al
profitabilitii;
b. o denaturare care transform o pierdere n ctig;
c. efectul potenial al erorilor asupra conformitii entitii cu conveniile de
mprumut, cu alte acorduri contractuale i cu dispoziii legale;
d. existena unor cerine de raportare statutare sau de reglementare care afecteaz
pragul de semnificaie;

18
e. denaturarea mascheaz o modificare n ctiguri sau alte tendine, n special n
contextul condiiilor economice generale sau ale industriei;
f. o denaturare care are ca efect majorarea compensrii conducerii (de ex.: prin
ndeplinirea cerinelor de atribuire de bonusuri sau alte forme de compensri de
stimulare);
g. sensibilitatea circumstanelor nconjurtoare privind declaraiile inexacte (de
ex.: consecinele denaturrilor care implic frauda i posibile acte ilegale, nclcarea
prevederilor contractuale i conflicte de interese);
h. importana elementului situaiei financiare care este afectat de denaturare (de
ex: o denaturare care afecteaz ctigurile recurente n contrast cu una care implic o
tax nerecurent sau credit, cum ar fi un element extraordinar);
i. efectul clasificrii eronate. De exemplu: o grupare greit ntre venituri din
exploatare sau nu, sau dintre venituri recurente sau nerecurente, sau dintre costurile de
strngere de fonduri i costurile activitilor programate ntr-o organizaie non-profit;
j. importana denaturrilor n raport cu nevoile utilizatorilor rezonabili. Ca de
exemplu:
ctiguri pentru investitori i valoarea capitalului pentru creditori;
efectele de majorare a unei denaturri n calculul preului de cumprare ntr-un
transfer de interese (acord de vnzare-cumprare);
efectul denaturrii ctigurilor atunci cnd este n contrast cu previziunile realizate.
k. caracterul definitiv al denaturrii; Spre exemplu: precizia unei erori este
determinat obiectiv n contrast cu o denaturare care implic, n mod inevitabil, un
grad de subiectivitate pentru estimare, alocare, sau incertitudine;
l. motivaia conducerii n raport cu denaturare; de ex.: i. indicii de prtinire din
partea conducerii, n momentul elaborrii i acumulrii estimrilor contabile; ii. o
denaturare creat de conducere prin refuzarea permanent de a corecta punctele slabe
din procesul de raportare financiar; sau iii. decizia intenionat de a nu urma
principiile contabile general acceptate;
m. existena unor efecte de compensare a unor denaturri individual semnificative
dar diferite;
n. probabilitatea ca o denaturare care n prezent este nesemnificativ s aib un
efect semnifcativ n perioadele viitoare din cauza efectului cumulativ;

19
o. costul corectrii. Ar putea s nu fie avantajos pentru client (raport cost-
beneficiu), s dezvolte un sistem de calculare a bazei, pentru a nregistra o denaturare
nesemnificativ;
p. riscul ca alte denaturri nedetectate s afecteze evaluarea auditrii.

Din prezentarea anterioar putem observa faptul c, factorii calitativi enumerai de

standardele de audit sunt asemntoare, ceea ce dovedete tentativa de armonizare a
lor, i chiar succesul, ntr-o oarecare msur.
Aceste liste de factori sunt doar cu scop orientativ, de ndrumare al auditorilor. Nu
toate vor aprea n toate misiunile de audit, nici lista nu este complet.
O alt observaie este aceea c, existena unor astfel de mprejurri (situaii) nu duc n
mod obligatoriu la concluzia c denaturarea este semnificativ, iar n cazul n care
auditorul crede c denaturarea este sau poate fi rezultatul unei fraude, auditorul ar
trebui s aib n vedere implicaiile denaturrii n relaie cu alte aspecte ale auditului,
chiar dac denaturarea este nesemnificativ n raport cu situaiile financiare.

Un alt factor calitativ reprezint caracteristicile entitii auditate. nainte de abordarea

propriu-zis a auditului, auditorul trebuie s obin o cunoatere general a entitii-
client. Aceast cunoatere general i este util pentru evaluarea pragului de
semnificaie, pentru evaluarea riscurilor auditului i pentru stabilirea termenilor
auditului i contractarea angajamentului.

Cunoaterea de ctre auditor a entitii-client i a mediului su, inclusiv a controlului

intern al acesteia este un proces continuu i iterativ de culegere i evaluare a
informaiilor, i de corelare a cunotinelor acumulate cu probele de audit obinut pe
parcursul auditului.
Obinerea informaiilor despre entitatea-client este necesar auditorului pentru:
Exercitarea raionamentului profesional cu ocazia evalurii riscului de denaturare
semnificativ a situaiilor financiare;
Selectarea procedurilor de audit necesare (planificate) pentru reducerea riscului de
audit la un nivel acceptabil;
Aprecierea conformitii politicilor contabile aplicate n entitate cu criteriile
prestabilite;

20
 Identificarea domeniilor de activitate crora auditorul trebuie s le acorde o
importan special, cum sunt tranzaciile neobinuite, tranzaciile cu prile afiliate,
ipoteza continuitii activitii, etc.;
Stabilirea i revederea pragului de semnificaie;
Evaluarea naturii, timpului/perioadei i ntinderii procedurilor de audit precum i a
caracterului suficient i adecvat al probelor de audit colectate.

Culegerea informaiilor generale despre entitatea-client se face n toate etapele unui

angajament, astfel:
a) nainte de acceptarea i contractarea angajamentului auditorul trebuie s obin
cunotine preliminare despre client. Aceste cunotine i permit auditorului s
aprecieze dac este posibil ndeplinirea mandatului n condiii corespunztoare.
b) Dup acceptarea i contractarea angajamentului auditorul colecteaz informaii mai
detaliate despre entitatea economic (informaii necesare pentru determinarea naturii,
duratei i ntinderii procedurilor pe care le va aplica, pentru evaluarea sistemului
contabil i de control intern, i pentru evaluarea probelor de audit).
c) n cazul misunilor recurente (succesive) aceste cunotine despre entitatea economic
se revd i se completeaz de fiecare dat, precizndu-se modificrile semnificative
care au avut loc de la auditul precedent.

n acest subcapitol am prezentat doar dou categorii de factori care influeneaz

pragul de semnificaie, dar n cadrul capitolului 3 (Studiu de caz-cercetare) am s
detaliez i celelalte categorii. Sunt prezentate doar cele dou deoarece doar acestea
sunt amintite de reglementrile din acest domeniu, restul fiind deduse din cercetrile
realizate asupra articolelor practicienilor.

21
1.3. RAIONAMENT PROFESIONAL
Un raionament corect provine din experien, iar experiena provine din raionamente
greite (citat a lui Jim Horning, dup celebrul personaj Mulla Nasrudin din romanul
Sufi Sage, secolul al XVI-lea, autor necnoscut). Aceast afirmaie subliniaz faptul c
raionamentul sau judecata nu pot fi nvate sau dezvolate, dect prin propriile
eecuri, avnd la baz o experien bogat.

Necesitatea raionamentului profesional este legat de nsi apariia i evoluia

auditului. Raionamentul profesional n audit reprezint aplicarea cunotinei i a
experienei relevante, n contextul standardelor de audit i contabilitate i a codului
etic, cu scopul de a lua decizia corect dintr-un set de alternative existente. (Roy,
2011).

Concepia auditorilor legat de pragul de semnificaie este o chestiune de raionament

profesional i este influenat de percepia auditorului privind nevoile utilizatorilor
situaiilor financiare.
Realizarea unei misiuni de audit nseamn a se lua numeroase hotrri, pe baza unor
dovezi imperfecte.

Raionamentul profesional trebuie utilizat n toate fazele misiunii de audit. Este

important att n planificarea i realizarea misiunii de audit, ct i n raportarea
rezultatelor i exprimarea unei opinii legate de acestea.

Auditorii apeleaz la propriul raionament profesional n vederea stabilirii domeniului

de audit, alegerea metodei de auditare, determinarea tipului i cantitii de probe care
urmeaz s fie colectate, precum i natura, momentul i ntinderea procedurilor i
testelor pentru realizarea activitii lor, i n final, la evaluarea i raportarea
rezultatelor.

Din cele prezentate pn n acest moment, n ceea ce privete raionamentul

profesional, se constat c acesta se folosete n momentele stabilirii i aplicrii

22
pragului de semnificaie. Acesta este i motivul pentru care apare, ca i un subcapitol
distinct, n acest lucrare.

Raionamentul profesional solicit auditorilor exercitarea unui scepticism profesional,

atitudine care implic o gndire interogativ i o evaluare critic a probelor
colectate. Auditorii aplic cunotinele, abilitile i experiena solicitat de profesia
lor de a efectua cu bun-credin i integritate colectarea probelor de audit i
evaluarea obiectiv a competenei i relevanei dovezilor. Din moment ce probele sunt
colectate i evaluate pe parcursul ntregii misiuni, ar trebui exercitat scepticism
profesional pe ntregul angajament.
Auditorii nu presupun c, conducerea entitii auditate este necinstit, dar nici de o
onestitate necontestabil. Astfel, prin aplicarea unui grad de scepticism profesional,
auditorii nu trebuie s se mulumeasc cu dovezi mai puin persuasive datorit
accepiunii c managementul entitii auditate ar fi cinstit.

Exercitarea raionamentului profesional permite auditorilor s obin o asigurare

rezonabil privind faptul c vor fi detectate denaturrile semnificative existente n
situaiile financiare. O asigurare absolut nu este posibil din cauza naturii dovezilor
i caracteristicilor de fraud. Din aceast cauz, este posibil ca un angajament de audit
s nu detecteze o denaturare sau inexactitate semnificativ, indiferent de mprejurrile
apariiei ei, fraud sau eroare, acte ilegale sau nclcri ale dispoziiilor din contracte
sau acorduri subvenionale.
n consecin, n timp ce standardele de audit plaseaz responsabilitatea asupra
fiecrui auditor i organizaie de audit n a-i exercita raionamentul profesional n
planificarea i efectuarea unei misiuni, aceasta nu presupune o responsabilitate de
fond (total), i nici nu implic infailibilitate din partea auditorilor, ca indivizi sau
organizaie.

23
2.STUDIU DE CAZ (CERCETARE)
2.1.LITERATURA ANTERIOAR

n cadrul acestui subcapitol voi descrie, rezultatele celor patru articole de sintez.
Acestea sunt: Holstrum i Messier (1982); Iskandar i Iselin (1999); Messier, Bennie
i Eilifsen (2005); i Montoya, Martinez i Fernandez (2008). n cadrul lor au fost
revizuite studii legate de factorii care influeneaz materialitatea. Fiecare articol a
urmrit s clasifice articolele analizate n funcie de cte o variabil distinct.
Holstrum i Messier (1982) au clasificat studiile n: de arhiv, sondaje prin
chestionare i experimente de raionare, cu scopul de a analiza pragul de semnificaie
din unghiuri diferite i n contexte diferite (circumstane). Rezultatele obinute au fost
clasificate n funcie de natura elementului studiat, forma structural a modelului
decizional, importana relativ a factorilor utilizai n determinarea pragului de
semnificaie i nivelul pragului de semnificaie.
Iskandar i Iselin (1999) au grupat studiile pe principale categorii de factori calitativi,
i anume: efectul procentual al unui factor asupra profitului net; efectul altor variabile
financiare sau non-financiare; efectele caracteristicelor personale; efectul structurii
firmei de audit; i alte aspecte urmrite, legate de eantioanele prelucrate (subieci-
auditori sau arhive): hotrri ale auditorilor n comparaie cu cele ale altor grupuri;
consensul din cadrul grupului de auditori; i studii de arhiv. Aceast clasificare a fost
folosit pentru a asigura un grad ridicat de vizibilitate pentru cei interesai.
Messier, Bennie i Eilifsen (2005) au reluat activitatea desfurat de Holstrum i
Messier (1982), au revizuit cercetrile realizate dup 1982, folosind aceeai
clasificare, pentru a evidenia schimbrile majore care au avut loc sau nu, n cele dou
decenii, precum i pentru a evidenia aspectele care au nevoie de cercetri
suplimentare.
Iar n cel mai recent articol, dintre cele patru, Montoya, Martinez i Fernandez (2008),
clasific articolele studiate, n funcie de secolul n care au fost publicate, i n funcie
de principalele grupuri de factori i de factorii individuali urmrii. Factori financiari,
caracteristicile firmei auditate (ale clientului), caracteristicile firmei de audit, i
caracteristicile auditorului (individual), sunt criteriile conform crora acetia au fcut
cercetarea.

24
Conceptul pragului de semnificaie a fost studiat n mai multe rnduri i a condus la
un numr mare de cercetri detaliate.
Studiile empirice n acest domeniu au nceput n anii '50. Cercetrile realizate nc din
aceast perioad indic faptul c principalul factor determninant al pragului de
semnificaie este efectul procentual al unui element (denaturare) asupra profitului net,
ca un factor calitativ financiar. Cel mai vechi studiu a fost cel realizat de Woolsey
(1954 a), o analiz prin chestionar.

n ples, rezultatele cercetrilor timpurii indic faptul c aplicarea practic al

conceptului de prag de semnificaie este variat (Bernsetin 1967). Aceast variaie a
rezultat din lipsa unor ndrumri clare care s poat fi utilizate de auditori sau alte
persoane specializate. De asemenea, au subliniat necesitatea unor ghiduri mai precise,
explicite pentru a ajuta auditorii s-i exprime deciziile, deoarece exist un pericol
constant ca atunci cnd indivizii iau decizii, pe baza informaiilor revizuite de auditori
(cele la care au avut acces), s nu fie satisfcute toate nevoile utilizatorilor.

n cercetrile timpurii, studiile s-au axat pe identificarea posibililor factorilor care

influeneaz stabilirea pragului de semnificaie. Factorii au fost, n general, financiari
(cantitativi). nc din anii '70 influena factorilor non-financiari (calitativi) au fost
sugerate n anumite cercetri (Pattillo i Siebel 1973, Pattillo i Siebel 1974, i Pattillo
1976), care s analizeze aceste aspecte nu au nceput pn n anii '80.
Studiile mai trzii tind s se axeze mai mult pe ambii factori, financiari i non-
financiari (calitativi i cantitativi) (ex.: Krogstad et al. 1984, Steinbart 1987, Carpenter
i Dirsmith 1992, Carpenter et al. 1994). Ambele tipuri de variabile sunt importante n
determinarea pragului de semnificaie.

Alt evoluie sesizabil este de natur metodologic. n primele studii, multe cercetri
ale pragului de semnificaie au utilizat ancheta prin chestionar i date de arhiv, ca
metod de investigare. Recent, n a doua jumtate a secolului XX., tendina s-a mutat
spre abordri experimentale. Astfel cercettorii au devenit mai preocupai de
nelegerea complexitii proceselor implicate n deciziile privind pragul de
semnificaie. Multe studii au examinat aspecte cognitive ale raionamentului, i au

25
concluzionat c o situaie experimental ar fi mai potrivit pentru atingerea
obiectivului.
Mai multe cercetri recente din domeniul pragului de semnificaie au recunosct
importana contextului (circumstanelor) n care au fost luate deciziile. Pragul de
semnificaie al unui element, al unei situaii sau tranzacii este stabilit, de regul, n
condiii diferite, cum ar fi: ntr-un mediu simplu vs. complex; implicnd sarcini
structurate vs. mai puin structurate; realizate de persoane fizice cu diferite nivele de
experien (expertiz), sau n diferite situaii organizaionale.
Cercetrile mult mai recente au ncorporat aceste diferene ale mediului n proiecte
experimentale. Obiectivul este de a furniza o situaie mai realist pentru luarea
deciziilor.

n ultimul timp, cercettorii au privit pragul de semnificaie, nu doar din perspectiva

cognitiv, ci i din perspectiva unui fenomen social, cultural, i politic (Carpenter i
Dirsmith 1992, Carpenter et al. 1994). Accentul se pune, n prezent, mai mult pe
contextualizarea (ncorporarea) sarcinilor cu informaii non-financiare pentru a
surprinde raionamentul indiviziilor.
Cercetrile arat c natura elementului i contextul joac un rol influent n luarea
deciziilor de ctre auditori, n privina pragului de semnificaie (Jennings et al. 1987,
Chewning et al. 1989, Carpenter i Dirsmith 1992), conducnd la valori diferite.

Efectul procentual asupra profitului net

Dac analizm atent cele patru articole de baz, putem deduce faptul c efectul
procentual al unui element asupra profitului net este principalul factor care
influeneaz deciziile utilizatorilr i auditorilor cu privire la pragul de semnificaie.
Studiile efectuate nc din anii 1950 au indicat acest fapt. Cel mai vechi studiu realizat
pe aceast tem este o anchet prin chestionar realizat de Woolsey (1954 a,b). J.L.
Dyer (1975) a constatat faptul c, chiar i dup 20 de ani, relaia procentual a
mrimii denaturrii cu profitul net curent (dup impozitare), a rmas variabila cea mai
important n determinarea pragului de semnificaie. Dyer a folosit aceeai metod de
cercetare ca Woolsey, pentru a observa evoluia n timp. Principala modificare a fost

26
reducerea nivelului pragului de semnificaie, pus pe seama schimbrilor din mediu,
contientizarea implicaiilor legale i diferenele n baza de calcul a valorii.
Aceste rezultate au fost confirmate de:
- Woolsey (1973), Patillo i Siebel (1976), Nelson et al. (2002), studii realizate
prin chestionar;
- Paul Frishkoff (1970), Bernstein, A. (1974), Robinson i Fertuck (1985),
Chewning et al. (1989), Freidberg et al. (1989), Icerman i Hillison (1991),
Costigan i Simon (1995), Iskandar i Iselin (1996), Wright i Wright (1997),
Chewning et al. (1998), Gleason i Mills (2002), analiznd datele de arhiv;
respectiv,
- Boatsman i Robertson (1974), Moriarity i Barron (1976), Hofstedt i
Hughes (1977), M. Firth (1979), Moriarity i Barron (1979), Emery et al.
(1981), Krogstad et al. (1981), William Messier (1981), Bates et al. (1982),
William Messier (1983), Krogstad et al. (1984), Jennings et al. (1987),
Carpenter i Dirsmith (1992), Carpenter et al. (1994), Karen W. Braun (2001),
Nelson et al. (2005), prin intermediul unor experimente

Efectul altor informaii financiare i non-financiare

Primele studii privind pragul de semnificaie s-au concentrat asupra factorilor
financiari (cantitativi), considerai ca fiind principalii factori determinani ai deciziilor
privind pragul de semnificaie. Studiile sunt de acord c dimensiunea unui element
(denaturare) ca procent din profitul net al anului curent, este cel mai important factor
care influeneaz deciziile privind pragul de semnificaie. Cu toate acestea, cercetrile
timpurii din acest domeniu au recunoscut (Patillo i Siebel 1973, 1974, i Patillo
1976) n mod explicit efectele posibile al variabilelor non-financiare asupra pragului
de semnificaie. Cteva exemple ale factorilor non-financiari propuse de studii sunt:
caracteristicile firmei sau ale industriei, caracteristicile organizatorice sau
operaionale, practica din industrie, caracteristicile neobinuite ale elementelor, i
practicile i planurile managerilor.
Efectele informaiilor non-financiare asupra deciziilor privind pragul de semnificaie
au fost analizate empiric n studii mai recente (Krogstad et al. 1984, Paul Steinbart
1987, Carpenter i Dirsmith 1992, Carpenter et al. 1994). Aceste studii au confirmat

27
faptul c n plus fa de informaiile financiare (cantitative) sunt luate n considerare i
informaii non-financiare, n procesul decizional.
Ne vom opri la principalele categorii de variabile non-financiare investigate de-a
lungul timpului i anume: caracteristicile entitii auditate i ale firmei de audit, i
caracteristicile individuale ale auditorului.

Caracteristicile entitii auditate

Diverse studii au investigat influena anumitor caracteristici ale entitii auditate n
formarea hotrrilor privind pragul de semnificaie n etapa de emitere a rapoartelor.
n cele ce urmeaz sunt analizate principalele rezultate privind mrimea firmei i a
sectorului n care i desfoar activitatea (carcteristici studiate mai des, dintre cele
constatate: dimensiunea firmei, sectorul, situaia financiar, politicile contabile
aplicate, caracteristicile conducerii, ale comitetului de audit, i ale controlului intern).
n ceea ce privete dimensiunea, exist studii care demonstreaz c auditorii sunt mai
permisivi cu firmele mai mari, pentru c acestea au mai puine restricii (Frishkoff,
1970) i nu sunt obligate s efectueze multe ajustri de audit (Wright i Wright, 1997).
Aceast situaie este asociat, n primul rnd, cu volumul veniturilor generate de
client, i, n al doilea rnd, cu eficacitatea sistemului de control intern.
Alte studii arat contrariul, cu ct este mai mare o firm va avea mai multe restricii,
asociate cu riscul de litigiu crescut, asumat de ctre auditorii companiilor mari, pentru
a fi expui unui control mai riguros din partea autoritilor de reglementare, analiti i
presa financiar (Costigan i Simon, 1995).
Alte cercetri au obinut rezultate neconcludente; spre exemplu cel obinut de Saucher
(2001), iar ali cercettori (Chewning et al., 1989) au obinut rezultate care nu sunt
semnificative pentru aceast variabli.

n ceea ce privete tipul sectorului, acesta a fost analizat din diferite unghiuri.
Krogstad et al. (1984) considera c auditorii, indiferent de nivelul lor de experien,
iau n considerare n formarea hotrrilor lor asupra pragului de semnificaie dac
firma este sau nu cotat la burs. Iselin i Iskandar (2000) demonstreaz c auditorii
specializai n sectorul financiar lucreaz cu niveluri mai sczute ale pragului de
semnificaie dect cei specializai n sectorul comerului cu amnuntul, adoptnd,
astfel, o poziie mai conservatoare pentru firmele dintr-un sector cu risc de pia

28
ridicat. Un rezultat similar a obinut Sanchez (2001), auditorii utilizeaz niveluri mai
mici ale pragului de semnificaie n societile cotate ale sectorului financiar. n
opoziie cu acesta, sectorul de asigurri i companiile din industria de exploatare vor
beneficia de nivele ale pragului de semnificaie mai sczute.
Industria, unul dintre elementele non-financiare avute n vedere de auditori, a fost
luat n considerare nu numai n etapa de raportare financiar, ci i n etapa de
planificare a auditului (Steinbart 1987). Cu toate acestea, efectul industriei asupra
pragului de semnificaie nu a fost pe deplin stabilit. n studiul Krogstad et al. (1984), o
firm diversificat, ntr-o industrie aflat n expansiune vs. o firm nediversificat,
ntr-o industrie aflat n declin a rezultat n confundarea gradului de diversificare al
firmei cu factorul de modificare al industriei. Rezultatelor studiului Steinbart (1987)
le-au lipsit posibilitatea de generalizare, deoarece s-a bazat pe hotrrile unui singur
subiect.
Tot n acest sens, Gleason i Mills (2002), arta c auditorii companiilor aparinnd
unor sectoare mai litigioase sunt mai susceptibile de a le solicita clienilor s
raporteze n situaiile lor financiare datoriile contingente de natur fiscal situate peste
nivelul pragului de semnificaie (cantitativ). Cu toate acestea, fcnd o diferen ntre
societile de servicii i producie, Chewning et al. (1989) constat c sectorul nu este
un factor semnificativ care contribuie la explicarea prezenei restriciilor minore sau
majore n rapoartele de audit.

Caracteristicile firmelor de audit

Alte studii au analizat influena anumitor caracteristici asociate firmei de audit, cu
privire la modul n care auditorii acestora iau decizii legate de pragul de semnificaie.

Cu privire la dimensiunea firmei de audit, dei exist studii care arat c n etapa de
planificare, nivelul pragului de semnificaie al firmelor internaionale mari este mai
redus dect cel stabilit de ctre auditorii companiilor mai mici, cruia i sunt asociate
revizuiri mai extinse i de o calitate superioar (Blokdijk et al., 2003), alte studii
demonstreaz c auditorii marilor companii lucreaz cu un nivel al pragului de
semnificaie mai mare n etapa emiterii raportului (Woolsey 1954 a, b; 1973; Messier
1983; Chewning et al., 1989). n legtur cu aceast ultim etap, alte investigaii au

29
obinut rezultate mai echilibrate, inclusiv opinii contrare (Dyer, 1975), sau rezultate
nesemnificative ntre mrimea firmelor i nivelele pragului de semnificaie utilizate
(Frishkoff, 1970; Costigan i Simon, 1995).
n fine, legat de alte aspecte privind calitatea deciziilor asupra pragului de
semnificaie, exist lucrri ce evideniaz faptul c, dei determinarea pragului nu este
afectat de mrimea firmelor, auditorii firmelor internaionale mari ajung la un
consens mai mare de consens, dnd o valoare mai mare efectului profitului net i
avnd o mai mare capacitate de a nelege i de a pune n aplicare propriile lor procese
de formare ale acestor tipuri de decizii (Messier, 1983).
n ceea ce privete structura, rezultatele obinute sunt, de asemenea, variate. Unii
cercettori arat c auditorii firmelor mai structurate ajung la un grad ridicat de
consens cu privire la introducerea excepiilor n rapoarte (Morris i Nichols, 1988) i
este mai susceptibil s solicite clienilor corectarea incidentelor detectate (Icerman i
Hillison, 1991) i de a emite rapoarte cu rezerve (Costigan i Simon, 1995).
Alte cercetri realizate pe tema aceasta, dovedesc c structura firmei, n combinaie cu
experiena auditorilor, influeneaz informaiile luate n considerare pentru stabilirea
pragului de semnificaie. Astfel, n firmele organice (puin structurate) auditorii cu o
experien mai mare utilizeaz doar efectul profitului net pentru a forma decizia
privind pragul de semnificaie. La rndul lor, n cadrul firmelor mecaniciste (foarte
structurate) auditorii cu experien mai mare, utilizeaz un numr mai mare de factori
(Carpenter et al. 1994). Studiul a constatat c o serie de indicatori utilizai de auditori
de diferite ranguri, difer semnificativ ntre firmele organice, intermediare i
mecaniciste.
n cele din urm, exist alte lucrri care demonstreaz faptul c structura firmei nu
este un factor important, care s contribuie la explicarea prezenei restriciilor din
rapoarte (Chewning et al. 1989).

Caracteristicile individuale ale auditorilor

Prima lucrare pe aceast tem, Ward (1976) a artat c percepia pragului de
semnificaie este diferit ntre parteneri i manageri, atribuindu-se importane diferite
factorilor prezentai. Mai trziu, Messier (1983) dovedete c experiena partenerilor
nu afecteaz deciziile sau capacitatea lor de a nelege i a pune n aplicare, pentru ei
nii, procesul de formare al deciziei privind pragul de semnificaie. Cu toate acestea,

30
auditorii mai experimentai ating un grad mai mare de consens, acordnd o mai mare
importan efectului asupra profitului net i lucreaz cu niveluri mai ridicate ale
pragului de semnificaie.
Pe de alt parte, Krogstad et al. (1984) evideniaz faptul c gradul de uniformitate i
consens dintre parteneri este mai mare dect cel dintre seniori, precum i ntre
auditorii profesioniti este mai mare dect cel dintre studeni fr experien
(nceptori). n plus, profesionitii utilizeaz n mod similar factorii avui n vedere,
iar studenii diferit, ncorpornd mai multe informaii contextuale n formarea deciziei
privind pragul de semnifcaie.
La scurt timp, Estes i Reames (1988), au constatat faptul c experiena n auditul
extern nu afecteaz deciziile privind pragul de semnificaie, dar afecteaz ncrederea
n decizia luat, care este mai ridicat n cadrul auditorilor mai experimentai.
Carpenter i Dirsmith (1992) i Carpenter et al. (1994) susin faptul c auditorii mai
experimentai sunt mai strici n evaluarea unor tranzacii compelxe i faptul c,
nivelul de experien al auditorilor, combinat cu structura sau cultura firmei lor,
influeneaz numrul factorilor luai n considerare n stabilirea pragului de
semnificaie.
n ceea ce privete etapa de planificare, Sierra i Santa Maria (2002) au realizat faptul
c, exceptnd nivelul de cunotine al departamentului de administrare, cu care exist
o relaie direct, nu exist nicio asociere ntre nivelul de experien i importana
atribuit diferiilor factori care pot fi luai n considerare n formarea deciziei privind
pragul de semnificaie.
n cele din urm, Nelson et al. (2005) demonstreaz c este mai probabil ca partenerii
s nu solicite clienilor lor corectarea ajustrilor de audit, n special atunci cnd
denaturrile sunt definite vag, comparativ cu managerii care consider c este
important.

31
2.2. CERCETAREA PROPIU-ZIS

Aceast cercetare a pornit de la cele patru studii, i anume: Holstrum i Messier

(1982); Iskandar i Iselin (1999); Messier, Bennie i Eilifsen (2005); i Montoya,
Martinez i Fernandez (2008), articole gsite n baza de date a Facultii de tiine
Economice i Gestiunea Afacerilor. Acestea, printre altele, prezint sinteza
cercetrilor realizate privind factorii care afecteaz deciziile auditorilor legate de
pragul de semnificaie, pe anumite perioade.

Am nceput s studiez articolele care stteau la baza acestor (patru) cercetri-sintez,

referinele bibliografice ale acestora, i unele articole care au fost amintite de ele.
Multe dintre acestea analizau raionamentul, modul de gndire, i comportamentul
auditorului, iar altele, mai mult psihologia individului, n general. Am ncercat s
selectez acele studii care aveau legtur cu pragul de semnificaie, i modul de
determinare al acestuia.

Primul pas al unei analize asupra literaturii de specialitate este selectarea jurnalelor de
specialitate, mai exact a studiilor care vor forma eantionul supus analizei.

n vederea realizrii prezentei cercetri, am selectat un numar de 112 articole, care

investigheaz factorii calitativi, dimensiunea calitativ a pragului de semnificaie.
Perioada creia i aparin aricolele amintite este cuprins ntre anii 1955-2015.

A dori s subliniez faptul c analiza ce urmeaz este realizat strict pe baza

articolelor investigate n studiul de fa.

Obiectivul acestei cercetri a fost pe de-o parte cunoaterea i evidenierea

importanei acestui subiect n rndul cercettorilor, iar pe de alt parte identificarea
elementelor i a factorilor care pot fi asociati raionamentului profesional privind
pragul de semnificaie.

32
Table 1 Numrul articolelor pe perioade (mrime absolut i relativ)

Tabelul 1 i Graficul 1, evideniaz articolele n funcie de perioada n care au fost

publicate. nc din anii 1955 s-a ncercat examinarea factorilor calitativi care
afecteaz judecata auditorului n ceea ce privete pragul de semnificaie, ns studiile
empirice au nceput s apar abia n anii 70, perioada din care s-au intensificat
cercetrile pe aceast tem. Numrul maxim de articole se observ n perioada 1996-
2005 38 de articole, reprezentnd 33,9% din totalul articolelor analizate , respectiv
2006-2015 34 articole, 30,4% din total.

Figure 1 Numrul articolelor publicate pe perioade (mrime relativ-procente)

O alt observaie amintit la nceputul capitolului, este evoluia mijloacelor de

colectare a probelor, natura metodologic. n primele studii ale pragului de

33
semnificaie au utilizat ancheta prin chestionar i date de arhiv. Abia mai recent, n a
doua jumtate a secolului XX., tendina s-a mutat spre abordri experimentale. Astfel
cercettorii au devenit mai preocupai de nelegerea complexitii proceselor
implicate n deciziile privind pragul de semnificaie. Aceast evoluie se poate observa
n Figura 2, respectiv Tabelul 2.

Table 2 Metoda de colectare a datelor utilizat pe perioade

Figure 2 Metodologia folosit pe perioade

n cele ce urmeaz voi comenta rezultatele obinute legate de factorii care influeneaz
pragul de semnificaie, investigai n cadrul acestor articole.

34
Tabelul 3 prezint frecvenele de apariie a categoriilor de factori n articole. Se
constat faptul c principala categorie de factori este cel financiar-contabil, examinat
n cadrul a 54 de articole (27,6% ), dar nici celelalte categorii nu sunt cu mult n urm.
Cu excepia factorului utilizatorii principali ai situaiilor financiare, tratat n doar 3
studii, restul factorilor (categoriilor) sunt investigai ntr-un numr relativ egal de
articole i anume, n ordine descresctoare: caracteristicile firmei de audit (49
articole, 25% din cazuri), trsturile auditorului (47 articole, 24% din cazuri),
respectiv caracteristicile firmei auditate (43 articole, reprezentnd 21,9% din
cazuri). Totalul cazurilor este 196, deoarece unele articole au investigat mai multe
grupuri de factori.

Table 3 Categorii de factori investigate n articole

Se constat rezultate apropiate ale celor patru categorii principale de factori. Din
Tabelul 4 i urmtoarele 4 grafice (Figura 3, 4, 5, 6) putem analiza evoluia n timp a
acestor categorii.

35
Figure 3 Evoluia investigrii factorului financiar-contabil n timp

Factorii financiari sunt urmrii, aproape constant, pe ntreaga perioad studiat. Dac
facem abstracie de la perioada 1955-1975, perioad n care nu au fost publicate dect
2 articole legate de aceast tem (factorii calitativi care influeneaz pragul de
semnificaie), constatm c studiile care cerceteaz factorul financiar sunt distribuite
aproape uniform pe cele patru decenii rmase (1976-2015), cu o tendin uor
fluctuant.

Figure 4 Evoluia analizei caracteristicilor entitii auditate

Caracteristicile entitii auditate au nceput s fie studiate din anul 1968 (Neumann,
F.), totui au fost analizate mai intens ncepnd cu anii 80. Pn n prezent, frecvena
cu care este investigat aceast categorie de factori continu s creasc uor.

36
 Cea de a treia categorie
de factori,
caracteristicile firmei
de audit, a fost
analizat pentru prima
dat de Woolsey
(1954), iar ncepnd cu
anul 1976 i pn n prezent numrul articolelor n
Figure 5 Evoluia cercetrii caracteristicilor firmei de audit

care au fost studiat a crescut puternic (de la 3 articole n perioada 1976-1985, pn la

un numr de 22 de articole, din perioada 2006-2015).

Caracteristicile
auditorului a
fost studiat pentru
ntia oar n anul
1968, de ctre
Neumann, F., iar
ncepnd cu anii
urmtori, i pn
Figure 6 Evoluia analizei trssturilor auditorului

la sfritul secolului XX. se constat o cretere brusc a numrului cazurilor n care au

fost investigate.
n perioada 2006-2015, n schimb, scade frecvena de abordare ale acestei categorii de
factori, de la 20 la 12.

37
 Variabila
utilizatorii
situaiilor
financiare, dei
sigur este luat n
considerare la
stabilirea
pragului de
semnificaie n
orice misiune de
audit (la
momentele
Figure 7 Evoluia investigrii utilizatorilor informaiilor auditate

necesare), nu a fost studiat dect n cazul a trei articole, n mod explicit, ca i factor
care afecteaz pragul de semnificaie, i anume de ctre: Krogstad et al. (1981), Paul
Steinbart (1987), i Wittington i Margheim (1993).

38
Table 4 Categoria de factori calitativi analizat pe perioade

Din Tabelul 4 se pot citi att valorile absolute, ct i cele relative ale frecvenelor de apariie a unei categorii de factori n articolele
dezbtute.

n Tabelul 5 sunt enumerai factorii ncadrai n categoria factori financiari. Acetia sunt: efectul denaturrii asupra evoluiei
profitului, ctigului pe aciune, evoluiei ctigului pe aciune, profitului net, indicatorilor i ratelor financiare; natura denaturrii i
conturile asociate; modalitatea de determinare i de evaluare a denaturrii; dac denaturarea const ntr-o tranzacie ilegal sau din
primirea unui comision ilegal; gradul de exactitate ale ajustrii propuse; respectiv, complexitatea sarcinii.
Dintre acestea, factorul investigat cel mai des, este n concordan cu rezultatele
celorlalte lucrri de sintez, i anume, efectul denaturrii asupra profitului (n total
apare tratat n 30 de articole, dac lum n calcul i efectul denaturrii asupra evoluiei
profitului subliniat cu rou). Urmtorii factori, ca frecvena cu care sunt cercetate,
sunt: efectul denaturrii asupra ctigului pe aciune, respectiv natura denaturrii
i conturile asociate, dezbtute n cte 18 articole subliniate cu roz; efectul
denaturrii asupra indicatorilor i ratelor financiare (17 cazuri, portocaliu).

Table 5 Frecvena cu care factorii financiari au fost studiai, individual

Tabelul 6 prezint factorii din categoria caracteristicile firmei auditate, ale

clientului. Dac urmrim aceste valori putem deduce faptul c cea mai important
variabil din aceast categorie, este caracteristicile conducerii firmei auditate, fiind
cel mai des analizat, n 16 cazuri, nsemnnd 26,2 procente din total. Este urmat de
dou elemente foarte importante ale firmei auditate, i anume, cu frecvene egale,
situaia financiar a firmei i calitatea controlului intern, mai apoi, de
dimensiunea i sectorul (industria) n care opereaz firma, iar la urm de
modificrile politicilor contabile i caracteristicile comitetului de audit.

Table 6 Frecvena cu care caracteristicile firmei auditate au fost analizate, individual

Aceste rezultate sunt n contradicie cu cele obinute de celelalte articole care au

revizuit studii legate de factorii calitativi care afecteaz pragul de semnificaie. n
cazul lor cele mai intens studiate variabile au fost dimensiunea firmei i sectorul n
care acestea activeaz. Aceast diferen poate s apar din cauza faptului c am mai
adugat anumite articole, fa de cele revizuite pn n 2008, iar repartizarea n
respectivii factori poate s nu fi fost exact, clar, sau corect.

Acum am s m opresc cu analiza asupra grupei caracteristicile conducerii firmei

auditate, deoarece celelalte determinante au fost amintite n seciunea n care am
descris principalele rezultate ale articolelor de sintez, iar potrivit rezultatelor proprii
apare n cele mai multe studii privind caracteristicile firmei auditate.
Wing-On-Wing (1989) a constatat prin experimentul desfurat c un factor care
influeneaz pragul de semnificaie este prerea auditorului vis-a-vis de conducerea
entitii auditate. n mod cert acesta este un factor important pe tot parcursul
misiunii, deoarece orict de obiectiv ar ncerca s fie auditorul, raionamentul su tot
va fi afectat de nevoile, solicitrile clientului (reprezentat de conducere).
Alte articole au urmrit influena nivelului de integritate i competena conducerii
(Bernardi i Arnold, 1994; Arnold et al., 2001; Chow et al., 2006), obinnd o legtur
direct ntre acestea i pragul de semnificaie dac scade nivelul de integritate scade
i valoarea pragului de semnificaie.
Un alt aspect investigat, legat de conducerea clientului este gradul de cooperare,
feedback-ul acestuia (Krogstad et al., 1981 i Bonner et al., 1994). Importana
acestuia crete n momentul n care sunt colectate probele de audit, prin cantitatea de
informaii puse la dispoziia auditorului, pe baza crora sunt luate deciziile, se emite
opinia.
Alte studii care au gsit elemente care influeneaz pragul de semnificaie sunt:
Reckers i Wong-On-Wing (1991), cercetnd motivarea primit din partea conducerii
pentru modificrile politicilor contabile; Farmer et al. (1987), Asare et al. (2007) i
Hope i Langli (2010), investigheaz influena nivelului de risc de litigiu; iar
Johnstone et al. (2001) i Cohen i Hanno (2000) au constatat existena unei legturi
ntre mecanismul de guvernan corporativ i pragul de semnificaie.

Prin intermediul Tabelului 7 ne oprim acum asupra caracteristicilor firmei de audit,

din care am individualizat 3 factori, i anume: dimensiunea i structura firmei de
audit respective, i existena unui buget de timp. Exist i o a patra variabil,
detaliat n Tabelul 8, alte caracteristici ale firmei de audit, grup, n care am
ncadrat acei factori care se refer strict la firma de audit, i nu au fost amintii
separat, sau se refer la relaia firmei de audit cu angajaii, clienii ei, etc..
Potrivit rezultatelor obinute, carcteristicile firmei de audit cel mai des urmrite au
fost: alte caracteristici, structura i dimensiunea firmei de audit (ordine
descresctoare). n cele ce urmeaz voi detalia categoria alte caracteristici ale firmei
de audit, fiind principalul factor analizat.
Table 7 Frecvena cu care caracteristicile firmei de audit au fost investigate, individual

Table 8 Frecvena de apariie a altor caracteristici ale firmei de audit

Dintr-un total de 36 de
cazuri, n care au fost
investigate alte
caracteristici ale firmei de
audit 10 s-au concentrat
asupra culturii n care i
desfoar activitatea, i 7
asupra relaiei acesteia cu
clientul.
Dimensiunile culturale ale
lui Hofstede, analizate au
fost: individualismul vs.
colectivism (Arnold et al.,
1999; Chan et al., 2003;
Terri i Windsor, 2001; Hell
i Wang, 2009), evitarea
incertitudinii (Arnold et al.,
2001; Hell i Wang, 2009) i distana puterii (Chan et al., 2003).
Alte articole au studiat cultura avnd n vedere toate elementele sale. Din cercetri
reiese faptul c, cultura influeneaz: calitatea auditrii (Jenkins et al.,2008);
independena auditorului (Johnstone et al., 2001) i raionamentul auditorului n
rezolvarea conflictelor client-auditor (Patel et al., 2002).

Din Tabelul 9, tabel care prezint trsturile individuale ale auditorului studiate de-
a lungul anilor, observm faptul c, majoritatea cercetrilor realizate n aceast sfer,
s-au concentrat asupra caracteristicilor profesionale ale auditorului. Cel mai des au
fost investigate alte caracteristici profesionale ale auditorului, pe care am s le
detaliez n urmtoarele paragrafe, fiind urmate de experiena profesional a
auditorului, i n cele din urm, de alte caracteristici personale ale auditorului.
n Tabelul 10 sunt nirai trsturile profesionale studiate n cadrul articolelor ce
formeaz eantionul acestui studiu. Totodat sunt indicate i frecvena absolut i
relativ de apariie corespunztoare acestora.

Table 9 Frecvena cu care trsturile auditorului au fost analizate, individual

Dintre caracteristicile profesionale ale auditorului am ales dou, cele mai des
studiate, i anume cunotinele auditorului i depenedena sa fa de onorarii.
Dup cum este i de ateptat, cunotinele auditorului afecteaz hotrrile
(deciziile) luate de ctre acesta (Choo i Trotman, 1991; Nelson et al., 1998), mrind
eficiena auditului (Dan Simunic, 1984). Iar n cazul n care cunotinele ridicate sunt
corelate cu complexitatea sarcinilor (crescute), performana misiunilor de audit este
mbuntit (Tan i Kao, 1999; Frederick i Libby, 1986; i Tan et al., 2002). Adic,
n cazul n care sarcinile complexe sunt corelate cu un nivel ridicat de cunotine se
ajunge la o performan mrit.
Table 10 Frecvena de apariie a altor caracteristici profesionale ale auditorului

A doua trstur,
dependena fa de
onorarii, influeneaz
calitatea auditului
(Johnstone et al. 2000),
deoarece auditorii sunt
dispui s depun un efort,
o munc suplimentar(), n
cazul n care sunt
compensai pe lng
salariul fix cu unele
stimulente n special n
cazul n care acestea sunt
primite n funcie de
performanele financiare
Dikolli et al., 2000.
Contrar acestui rezultat,
Hope i Langli (2010), pe
baza experimentului
realizat, al eantionului
studiat au constatat c nu
exist dovezi care s
confirme faptul c auditorii sunt dispui s i compromit independena din cauza
posibilelor stimulente.
 Table 11 Frecvena de apariie a altor caracteristici personale ale auditorului

Dintre studiile realizate pentru

a examina caracteristicile
personale ale auditorului am
ales cteva care au dus la
rezultate mai interesante.
Estes i Reames (1988) au
constatat faptul c, chiar i
vrsta a produs diferene
semnificative ntre contabilii
autorizai investigai,
influennd n spceial
ncrederea avut n deciziile
luate pe parcursul misiunii.

ntr-un alt articol, Bonner i Lewis (1990) afirm c pe lng cunotine, capacitatea
nnscut este cea care excplic cel mai bine variaia n performana auditorilor.

O alt constatare, bine de avut n vedere, este cea fcut de Chung et al. (2008), i
anume: dispoziia auditorului afecteaz pragul de semnificaie. Mai exact, n
comparaie cu dispoziia negativ sau neutr al profesionistului, cei cu dispoziie
pozitiv au cel mai mic grad de consens i iau hotrrile mai puin conservatoare
(folosind praguri de semnificaie mai mici). Aceasta se poate justifica prin faptul c
sunt regsite informaii congruente (echivalente, care coincid) strii lor.

n final, s-a constatat i o anumit diferen ntre sexe (ODonnel i Johnson, 2000),
i anume, n situaia unor sarcini complexe, auditorii femei au tendina de a fi mai
eficieni n strategiile lor de prelucrare a informaiilor. Aceast diferen dispare, ns,
n cazul sarcinilor simple.
3.CONCLUZII I PROPUNERI

3.1. CONCLUZII

Pe baza eantionului studiat, compus din 112 articole care investigheaz factorii care
influeneaz pragul de semnificaie acoperind intervalul 1955-2015, am ajuns la
urmtoarele rezultate: n primul rnd, s-a confirmat faptul c metodele de cercetare au
evoluat de la studierea datelor de arhiv i cercetrile prin chestionare, la analize prin
experimente; iar principalele categorii de factori de la cei financiari la cei non-
financiari.

n ceea ce privete variabila cel mai frecvent examinat: efectul denaturrii asupra
profitului, rezultatele coincid cu cele obinute de cercetrile-sintez realizate n
prealabil. Cu toate acestea, celelalte constatri difer. Am s iau pe rnd fiecare
categorie de factori i am s prezint constatrile deduse.

n cadrul caracteristicilor firmei auditate cele mai importante variabile, n ordinea

descresctoare ale frecvenelor, sunt: caracteristicile conducerii; situaia
financiar i calitatea controlului intern; dimensiunea i sectorul (industria) n
care opereaz; modificrile politicilor contabile i caracteristicile comitetului de
audit.

Dintre caracteristicile firmei de audit cele mai importante sunt: alte caracteristici,
structura i dimensiunea firmei de audit (enumerate n ordine descresctoare).
Principalele alte caracteristici ale firmei de audit, studiate sunt: cultura firmei i
relaia acesteia cu clienii.

Dac analizm caracteristicile (trsturile) individuale ale auditorului observm

faptul c cel mai frecvent s-a apelat la a investiga alte caracteristici profesionale ale
auditorului (ex.: cunotina, dependena fa de onorarii, etc.); experiena
profesional; i alte caracteristici personale (ex.: vrsta, capacitatea
nnscut, dispoziia, sexul, etc.)
n afara constatrii legate de cel mai important factor, efectul denaturrii asupra
pragului de semnificaie, n cazul celorlalte rezultate am observat o discordan
(nepotrivire) ntre rezultatele obinute (personal) i constatrile altor cercetri
anterioare.
Aceasta se poate datora metodologiei proprii de selectare, de colectare ale articolelor.
Dup cum am precizat n cadrul lucrrii nu am urmrit o anumit logic n metoda de
selectare ale articolelor, i nici nu am reuit s gsesc i s dezbat toate articolele din
sfera factorilor care influeneaz pragul de semnificaie, raionamentul, judecata
auditorului. Din aceast cauz este posibil ca rezultatele acestei cercetri s nu fie
concludente (exacte).
3.2.PROPUNERI I PERSPECTIVE

n acest ultim capitol, urmeaz s v prezint unele propuneri pentru viitoare cercetri
legate de pragul de semnificaie, i modul su de determinare.

Prima propunere ar fi de a relua cercetarea cuprins n lucrare i de a construi un

eantion mai reprezentativ, de a selecta cele care se refer strict la factorii care
influeneaz pragul de semnificaie.

Unele articole din eantionul analizat au urmrit trsturile auditorlui. Tot din
aceast sfer recomand realizarea unei cercetri (prin chestionar sau experiment)
pentru a examina relaia dintre variabila principal determinant a pragului de
semnificaie pe baza rezultatelor obinute: efectul denaturrii asupra profitului net
i anii de experien, momentul de iniiere n practica auditului i vrsta auditorului.
Ipoteza de la care pornesc ar fi faptul c: auditorii sunt influenai n principal de
reglementrile, ghidurile care au existat n perioada n care au nceput practicarea
auditului, n ceea ce privesc factorii care sunt avui n vedere la determinarea pragului
de semnificaie. Chiar dac acestea s-au mai modificat n timp exist o categorie de
auditori care nu se vor adapta schimbrilor aprute. Ceea ce presupun este faptul c
nivelul de adaptare este influenat de vrsta i experiena auditorului la care apar
aceste modificri, i de nivelul modificrilor survenite.

Cercettorii privesc pragul de semnificaie, n ultima vreme, nu doar din perspectiva

cognitiv, ci i din perspectiva unui fenomen social, cultural, i politic. Ceea ce
propun eu este de a merge mai departe i de a percepe procesul de determinare al
pragului de semnificaie ca fiind unul psihologic. n acest scop s-ar putea studia relaia
existent dintre variabilele luate n considerare la stabilirea materialitii i trsturile
psihologice ale auditorului, cum ar fi: personalitatea, inteligena, abilitile, etc.
apelnd la anumite teste specifice de psihologie. Analiznd corect rezultatele obinute
se va putea construi profilul psihologic al auditorului care aplic anumii factori.
i, nu n ultimul rnd, pentru studiile viitoare propun aplicarea periodic (ciclic) a
acelorai instrumente de cercetare. Mai exact, aplicarea unui chestionar sau reluarea
unui experiment la anumite intervale de ani, pentru a putea urmri evoluia n timp a
practicii din misiunile de audit n paralel cu evoluia reglementrilor (standarde,
ghiduri, legi, norme, etc.). Astfel se va putea determina perioada de timp necesar
pentru ca ndrumrile propuse n ghiduri s fie aplicate de ctre auditori.
4.BIBLIOGRAFIE

Abdolmohammadi, M., and A. Wright. (1987), An Examination of the Effects of Experience

and Task Complexity on Audit Judgments, The Accounting Review, vol. 62, no. 1: 1-13.
Allen, R. D., and R. J. Elder (2005), A longitudinal examination of auditor error projection
decisions. Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 24, no. 2: 6984.
Antle, R., and B. Nalebuff (1991), Conservatism and Auditor-Client Negotiations, Journal of
Accounting Research, vol. 29, Supplement: 31-54.
Arnold, D.F. Sr., R.A. Bernardi, and P.E. Neidermeyer (1999), The Effect of Independence on
Decisions concerning Additional Audit Work: A European perspective, A Joumal of Practice
& Theory, vol. 18, Supplement: 45-67.
Arnold, D. F., Sr., R. A. Bernardi, and P. E. Neidermeyer (2001), The association between
European materiality estimates and client integrity, national culture, and litigation,
International Journal of Accounting, vol. 36: 459483.
Asare, S.K., and R.A. Davidson (1995), Expectation of Errors in Unaudited Book Values: The
Effect of Control Procedures and Financial Condition, Auditing: A Journai of Practice &
Theory, vol. 14, no. 1: 1-18.
Asare, K.S., and L.S. McDaniel (1996), The Effects of Familiarity with the Preparer and Task
Complexity on the Effectiveness of the Audit Review Process, The Accounting Review, vol.
71, no. 2: 139-159.
Asare, K.S., and A.M. Wright (1997), Evaluation of Competing Hypotheses in Auditing,
Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 16, no. 1: 1-13.
Asare, S.K., G.M. Trompeter, and A.M. Wright (2000), The Effect of Accountability and Time
Budgets on Auditors' Testing Strategies, Contemporary Accounting Research, vol. 17, no. 4:
539-560.
Asare, S.K., and A.M. Wright (2004), The Effectiveness of Alternative Risk Assessment and
Program Planning Tools in a Fraud Setting, Conlemporary Accounling Research, vol. 21, no.
2: 325-352.
Asare, S.K., C.M. Haynes, and J.G. Jenkins (2007), The Effects of Client and Preparer Risk
Factors on Workpaper Review Effectiveness, Behavioral Research in Accounting, vol. 19: 1
17.
Asare, S.K., and A.M. Wright (2008), The Effect of a Justification Memo and Hypothesis Set
Quality on the Review Process, Behavioral Research in Accounting, vol. 20, no. 1: 112.
Bates, H. L., Ingram, R. W., and Reckers, P. M. J. (1982), Auditor-client affiliation: The
impact on materiality, Journal of Accountancy, vol. 153, no. 4: 60-63.
 Bernardi, R. A., and D. F. Arnold, Sr. (1994), The influence of client integrity and competence
and auditor characteristics on materiality estimates. Irish Accounting Review, vol. 1, no. 1: 1
23.
Bernardi, R. A., and K. V. Pincus (1996), The relationship between materiality thresholds and
judgments of fraud risk, Managerial Finance, vol. 22, no. 9: 115.
Bernstein, L. A. (1967), Concept of Materiality, The Accounting Review, vol. 42, no. 1: 86-95.
Blokdijk, H., F. Drieenhuizen, D. A. Simunic, and M. T. Stein. (2003), Factors affecting
auditors assessments of planning materiality, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol.
22, no. 2: 297307.
Braun, K. W. (2001), The disposition of audit-detected misstatements: An examination of risk
and reward factors and aggregation effects, Contemporary Accounting Research, vol. 18, no.
1: 7199.
Braun, K.Wilken (2001), The Disposition of Audit-Detected Misstatements: An Examination
of Risk and Reward Factors and Aggregation Effects, Contemporary Accounting Research,
vol. 18, no. 1:71-99.
Boatsman, J.R., and J.C. Robertson (1974), Policy-capturing on Selected Materiality
Judgments, The Accounting Review, 342-352.
Bonner, S.E., and B.L. Lewis (1990), Determinants of Auditor Expertise, Journal of
Accounting Research, vol. 28, Supplement: 1-20.
Bonner, S.E. (1991), Is experience necessary in cue measurement? The case of auditing tasks,
Contemporary Accounting Research, vol. 8: 253-269.
Bonner, S.E, R. Libby, and P.L. Walker (1994), The Effects of Instruction and Experience
Acquisition on Auditing Knowledge, The Accounting Review, vol. 69, no. 1: 157-178.
Bonner, S.E, R. Libby, and M.W. Nelson (1996), Using Decision Aids to Improve Auditors
Conditional Probability Judgments, The Accounting Review, vol. 71, no. 2: 221-240.
Carpenter, B. W., and M. W. Dirsmith (1992), Early debt extinguishment transactions and
auditor materiality judgments: A bounded rationality perspective, Accounting, Organizations
and Society, vol. 17, no. 8: 709740.
Carpenter, B. W., M. W. Dirsmith and P. P. Gupta (1994), Materiality judgments and audit
firm culture: Social behavioral and political perspectives, Accounting, Organizations and
Society, vol. 19, no. 4: 355380.
Chan, K.H., K.Z. Lin, and P.L. Lan Mo (2003), An Empirical Study on the Impact of Culture
on Audit-Detected Accounting Errors, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 22, no.
2: 281-295.
Chewning, G., K. Pany, and S. Wheeler (1989), Auditor reporting decisions involving
accounting principle changes: Some evidence on materiality thresholds, Journal of Accounting
Research, vol. 27, no. 1:7896.
 Chewning, G., W. Wheeler, and K. Chan (1998), Evidence on auditor and investor materiality
thresholds resulting from equity-for-debt swaps, Auditing: A Journal of Practice & Theory ,
vol. 17, no. 1:3953.
Choo, F., and K.T. Trotman (1991), The Relationship Between Knowledge Structure and
Judgments for Experienced and Inexperienced Auditors, The Accounting Review, vol. 66, no.
3: 464-485
Chow, C.W., J.L. Ho, and P.L. Lan Mo (2006), Toward Understanding Chinese Auditors
Structuring of Audit Approaches, Client Acceptance Decisions, Risk Assessment, and
Stringency of Imposed Reporting Standards, Journal of International Accounting Research,
vol. 5, no. 1: 123.
Chung, J.O.Y., J.R. Cohen, and G.S. Monroe (2008), The Effect of Moods on Auditors
Inventory Valuation Decisions, Auditing: A Journal of Practice &Theory, vol. 27, no. 2: 137
159.
Cohen, J.R., L.W. Pant, and D.J. Sharp (1993), Culture-Based Ethical Conflicts Confronting
Multinational Accounting Firms, American Accounting Association Accounting Horizons, vol.
7, no. 3:1-13.
Cohen, J.R., and G.M. Trompeter (1998), An Examination of Factors Affecting Audit Practice
Development, Contemporary Accounting Research, vol. 15, no. 4: 481-504.
Cohen, J.R., G. Krishnamoorthy, and A.M. Wright (2007), The Impact of Roles of the Board
on Auditors Risk Assessments and Program Planning Decisions, Auditing: A Journal of
Practice & Theory vol. 26, no. 1: 91112.
Costigan, M. L., and D. T. Simon (1995), Auditor materiality judgment and consistency
modifications: Further evidence from SFAS No. 96, Advances in Accounting, vol. 13: 207
222.
DeZoort, F. T., D. R. Hermanson, and R. W. Houston (2003), Audit committee support for
auditors: The effects of materiality justification and accounting precision, Journal of
Accounting and Public Policy vol. 22, no. 2: 175199.
Dyer, J. L. (1975), Toward the Development of Objective Materiality Norms, The Arthur
Andersen Chronicle, vol. 35, no. 4: 38-49.
Elder, R. J., and R. D. Allen (1998), An empirical investigation of auditors decision to
project errors, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 17, no. 2: 7187.
Emery, D.R., R. Thakkar, and S. Moriarity (1982), A Comparative Study of Materiality
Judgments of Financial Statement Users and Auditors, Proceedings, Decision Sciences Institut
National Meeting, vol. 1: 5-7.
Estes, R., and D. D. Reames (1988), Effects of personal characteristics on materiality
decisions: A multivariate analysis, Accounting & Business Research, vol. 18, no. 72: 291296.
 Farmer, T.A., L.E. Rittenberg, and G.M. Trompeter (1987), An Investigation of the Impact of
Economic and Organizational Factors on Auditor Independence, Auditing: A Journal of
Practice & Theory, vol. 7, no. 1: 114.
Fesler, R. D., and J. L. Hagler (1989), Litigation disclosures under SFAS No. 5: A study of
actual cases, Accounting Horizons, vol. 3, no. 1: 1021.
Firth, M. (1979), Consensus Views and Judgment Models in Materiality Decisions,
Accounting, Organizations and Society, vol. 4, no. 4: 283-295.
Fisher, M. H. (1990), The effects of reporting auditor materiality levels publicly, privately, or
not at all in an experimental setting, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 9,
Supplement: 184223.
Fogarty, T.J., and L.P. Kalbers (2000), An empirical evaluation of the interpersonal and
organisational correlates of professionalism in internal auditing, Accounting an Business
Research, vol. 30, no. 2:125-136.
Friedberg, A. H., J. R. Strawser, and J. H. Cassidy (1989), Factors affecting materiality
judgments: A comparison of Big Eight accounting firms materiality views with the results
of empirical research, Advances in Accounting, vol. 7: 187201.
Frishkoff, P.A. (1970), An Empirical Investigation of the Concept Materiality in Accounting,
Empirical Research in Accounting: Selected Studies, Journal of Accounting Research, vol. 8,
Supplement: 283-295.
Gibbins, M., S. Salterio, and A. Webb (2001), Evidence About AuditorClient Management
Negotiation Concerning Clients Financial Reporting, Journal of Accounting Research, vol.
39, no. 3: 535-563.
Gleason, C. A., and L. F. Mills (2002), Materiality and contingent tax liability reporting, The
Accounting Review, vol. 77, no. 2: 317342.
Glover, Steven M. (1997), The Influence of Time Pressure and Accountability on Auditors'
Processing of Nondiagnostic Information, Journal of Accounting Research, vol. 35, no. 2:
213-226.
Haka, S, L. Friedman, and V. Jones (1986), Functional fixation and interference theory: A
theoretical and empirical investigation, The Accounting Review, vol. 61, no. 3: 455474.
Hell, R. E. and D. Wang (2009), Cultural impact on the audit planning phase: An empirical
study in China and France, Master thesis, two-year.
Hofstedt, T.R. and G.D. Hughes (1977), An Experimental Study of the Judgement Element in
Disclosure Decisions, The Accounting review, vol. 62, no. 1: 379-395
Holstrum, G.L., and W.F. Messier, Jr. (1982), A Review and Integration of Empirical Research
on Materiality, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 2, no. 1: 45-63.
Hope, O-K., and J.C. Langli (2010), Auditor Independence in a Private Firm and Low
Litigation Risk Setting, The Accounting Review, vol. 85, no. 2: 573605.
 Icerman, R. C., and W. A. Hillison (1991), Disposition of audit-detected errors: Some
evidence on evaluative materiality, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 10, no. 1:
2234.
Iskandar, T.M., and E.R. Iselin (1999), A review of materiality research, Accounting Forum,
vol23, no.3:209-239.
Janvrin, D.J., and C.G. Jeffrey (2007), An Investigation of Auditor Perceptions about
Subsequent Events and Factors That Influence This Audit Task, Accounting Horizons, vol. 21,
no. 3: 295312
Jenkins, J.G., and C.M. Haynes (2003), The Persuasiveness of Client Preferences: An
Investigation of the Impact of Preference Timing and Client Credibility, Auditing: A Journal
of Practice & Theory, vol. 22, no. 1: 143-153.
Jennings, M., D. C. Kneer, and P. M. J. Reckers (1987), A reexamination of the concept of
materiality: Views of auditors, users and officers of the court, Auditing: A Journal of Practice
& Theory, vol. 6, no. 2: 104115.
Jennings, M., P. M. J. Reckers, and D. C. Kneer (1991), The auditors dilemma: The
incongruous judicial notion of the auditing profession and actual auditor practice, American
Business Law, vol. 29, no. 1: 99125.
Johnstone, K.M., M.H. Sutton, and T.D. Warfield (2001), Antecedents and Consequences of
Independence Risk: Framework for Analysis, Accounting Horizons, vol. 15, no.1: 1-18.
Kalbers, L.P., and W.J. Cenker (2008), The Impact of Exercised Responsibility, Experience,
Autonomy, and Role Ambiguity on Job Performance in Public Accounting, Journal of
Managerial Issues, vol. 20, no. 3: 327-347.
Krogstad, J. L., R. T. Ettenson, and J. Shanteau (1984), Context and experience in auditors
materiality judgments, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 4, no. 1: 5474.
Krogstad, J.L., R. Ettenson, and J. Shanteau (1981), Materiality Judgments: The Development
of Auditor Expertise, Working paper, Creighton University.
Libby, R., and D.M. Frederick (1990), Experience and the Ability to Explain Audit Findings,
Journal of Accounting Research, vol. 28, no. 2: 348-367.
Libby, R., and W. R. Kinney, Jr. (2000), Does mandated audit communication reduce
opportunistic corrections to manage earnings to forecast?, The Accounting Review, vol. 75, no.
4: 383404.
Libby, R., M.W. Nelson, and J.E.Hunton (2006), Recognition v. Disclosure, Auditor Tolerance
for Misstatement, and the Reliability of Stock-Compensation and Lease Information, Journal
of Accounting Research, vol. 44, no. 3: 533-557.
Lin, Kenny Z., A.M. Fraser, and D.J. Hatherly, An Experimental Study of Auditor Analytical
Review Judgements, Journal of Business Finance & Accounting, (Oct. 2000), pp. 821-857.
 Lin, Kenny Z., Auditors Ability to Resist Client Pressure and Culture: Perceptions in China
and the United Kingdom,Journal of International Financial Management and Accounting
(2008), pp. 161-183.
Liu, C-S., and H. F. Mittelstaedt. (2002), Materiality judgments and disclosure of retiree heath
care costs under SFAS No. 81, Review of Accounting Studies, vol. 7, no. 4: 405434.
Martinov, N., and P. Roebuck (1998), The assessment and integration of materiality and
inherent risk: An analysis of major firms audit practices, International Journal of Auditing,
vol. 2, no. 2: 103126.
Mayper, A. G. (1982), Consensus of auditors materiality judgments of internal accounting
control weaknesses, Journal of Accounting Research, vol. 20, no. 2: 773783.
Mayper, A. G., M. S. Doucet, and C. S. Warren (1989), Auditors materiality judgments of
internal accounting control weaknesses, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 9, no.
1: 7286.
Messier, W.F., Jr. (1981), An Analysis of Expert Judgment in the Materiality/Disclosure
Decision, SE Aids Proceedings, 117-119.
Messier, W. F., Jr. (1983), The effect of experience and firm type of materiality /disclosure
judgments, Journal of Accounting Research, vol. 21, no. 2: 611618.
Messier, W.F., Jr., N. M. Bennie, and A. Eilifsen (2005), A Review and Integration of
Empirical Research on Materiality: Two Decades Later, Auditing: A Journal of Practice &
Theory, vol. 24, no. 2: 153-187.
Montoya del Corte, J., F.J.Martinez G., and A. Fernandez-Laviada (2008), La Utilization
Efectiva de los Factores Cualitivos de la Materialidad: un Analisis Empirirco Para los
Auditores de Cuentas Ejercientes en Espana The Effective Use of Qualitive Materiality
Factors: An Empirical Analysis for the Practicing Auditors in Spain, RC-SAR, vol. 11, no. 1,
pp. 99-124.
Moriariry, S. and F. Barron (1976), Modeling the Materiality Judgments of Audit Partners,
Journal of Accounting Research, vol. 14, no. 2: 320-341.
Moriariry, S. and F. Barron (1979), A Judgment-Based Definicion of Materiality, Journal of
Accounting Research, vol. 17, Supplement: 114-135.
Morris, M. H., and W. D. Nichols, and J. W. Pattillo (1984), Capitalization of interest,
materiality judgment divergence and users information needs, Journal of Business Finance &
Accounting, vol. 11, no. 4: 547555.
Morris, M. H., and W. D. Nichols (1988), Consistency exceptions: Materiality judgments and
audit firm structure, The Accounting Review, vol. 63, no. 2: 237254.
Nelson, M.W., R. Libby, and S.E. Bonner (1995), Knowledge Structure and the Estimation of
Conditional Probabilities in Audit Planning, The Accounting Review, vol. 70, no. 1:27-47.
 Nelson, M.W, J.A. Elliott, and R.L. Tarpley (2002), Evidence from Auditors about Managers
and Auditors Earnings Management Decisions, The Accounting Review, vol. 77, Supplement:
175202.
Nelson, M. W., S. D. Smith, and Z-V. Palmrose (2005), The effect of quantitative materiality
approach on auditors adjustments decisions, The Accounting Review, vol. 80, no. 3: 897920.
Neumann, F. (1968), The Auditing Standard of Consistency, Empirical Research in
Accounting: Selected Studies, Journal of Accounting Research, vol. 6, Supplement: 1-17.
Newton, L.K. (1977), The Risk Factor in Materiality Decisions, The Accounting Review, vol.
52, no. 1: 97-108.
Ng, T. B-P., and H-T. Tan (2003), Effects of authoritative guidance availability and audit
committee effectiveness on auditors judgments in an auditor-client negotiation context, The
Accounting Review, vol. 78, no. 3: 801818.
ODonnell, E., and E.N. Johnson (2001), The Effects of Auditor Gender and Task Complexity
on Information Processing Efficiency, International Journal of Auditing, vol. 5, no. 2: 91-105.
OLeary, Conor, and J. Stewart (2007), Governance factors affecting internal auditors ethical
decision-making. An exploratory study, Managerial Auditing Journal, vol. 22, no. 8: 787-808.
Oprean, I., I.E. Popa, R.D. Lenghel (2007), Procedurile auditlui i ale controlului financiar,
Editura Risoprint, Cluj Napoca, cap. III, subcap. 4, 6, 7, 8.
Pany, K., and S. Wheeler (1989), Auditing: A comparison of various materiality rules of
thumb, CPAJournal, vol. 59, no. 6: 6263.
Pattilo, J. W. and J. D. Siebel (1973), The Concept of Materiality, Finacial Executive, 28-30
Pattilo, J. W. (1976), The Concept of Materiality in Finacial Reporting, Finacial Executive
Research Foundation.
Popa, I. E, pan, G.A, Fulop, M.T (2010), Qualitative factors of materiality- a review of
empirical research, Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica, 12(1), 2010
Popa, I.E., Tiron Tudor, A., pan, G.A., (2012), Raionamentul profesional- factor determinant
n cresterea calitii misiunilor de audit, Audit financiar, vol 2
Reckers, P. M. J. y Wong-On-Wing, B. (1991), Managements motive and its effect on
selected audit decisions, Behavioral Research in Accounting, vol. 3: 66-84.
Robinson, C., and L. Fertuck (1985), Materiality: An Empirical Study of Actual Auditor
Decisions.Research Monograph Number 12. Vancouver, British Columbia: The Canadian
Certified General Accountants Research Foundation.
Rose, J., W. Beaver, S. Becker, and G. Sorter (1970), Toward an Empirical Measure of
Materiality, (Empirical Research in Accounting: Selected Studies), Journal of Accounting
Research, Supplement: 138-148.
Schultz, J.J., Jr., and P.M.J. Reckers (1981), The Impact of Group Processing on Selected
Audit disclosure Decision, Journal of Accounting Research, vol. 19, no. 2: 482-501.
 Steinbart, P. J. (1987), The construction of a rule-based expert system as a method for studying
materiality judgments, The Accounting Review, vol. 62, no. 1: 97116.
Sweeney, J. A. (1980), Setting Materiality Criteria The User's Viewpoint. Working paper,
Cornell University.
Trompeter, Greg (1994), The Effect of Partner Compensation Schemes and Generally
Accepted Accounting Principles on Audit Partner Judgment, Auditing: A Journal of Practice
& Theory, vol. 13, no. 2: 56-68.
Trotman, Ken T. (2005), DISCUSSION OF Judgment and Decision Making Research in
Auditing: A Task, Person, and Interpersonal Interaction Perspective, Auditing: a Journal of
Practice &Theory, 7387.
Tuttle, B., M. Coller, and R. D. Plumlee (2002), The effect of misstatements on decisions of
financial statement users: An experimental investigation auditor materiality thresholds,
Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 21, no. 1: 1127.
Ward, B. H. (1976), An Investigation of the Metriality Construct in Auditing, Journal of
Accounting Research, vol. 14, no. 1: 138-152.
Whittington, R., and L. Margheim (1993), The effects of risk, materiality, and assertion
subjectivity on external auditors reliance on internal auditors, Auditing: A Journal of Practice
& Theory, vol. 12, no. 1: 5064.
William E. Shafer (2004), Qualitive Financial Statement Disclosures: Legal and Ethical
Considerations, Business Ethics Quarterly,vol. 14, no. 3: 433-451.
Woolsey, S. M. (1954a), Development of Criteria to Guide the Accountant in Judging
Materiality, Journal of Accountancy, vol. 97, no. 2: 167-173.
Woolsey, S. M. (1954b), Judging Materiality in Determining Requirements for Full
Disclosure, Journal of Accountancy, vol. 98, no. 6: 745-750.
Woolsey, S. M. (1973), Approach to Solving the Materiality Problem, Journal of Accountancy,
vol. 136, no. 3: 47-50.
Wright, A., and S. Wright (1997), An examination of factors affecting the decision to waive
audit adjustments, Journal of Accounting, Auditing & Finance, vol. 12, no. 1: 1536.
American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (2006): Statement on Auditing
Standards 107: Audit risk and materiality in conducting an audit, ASB, Disponibil pe:
http://www.aicpa.org.
International Federation of Accountants (IFAC) (2006a): Proposed International Standard on
Auditing 320 (revised and redrafted): Materiality in planning and performing an audit,
Disponibil pe: http://www.ifac.org.
International Federation of Accountants (IFAC) (2006b): Proposed International Standard on
Auditing 450 (redrafted): Evaluation of misstatements identified during the audit, Disponibil
pe: http://www.ifac.org.
 Securities and Exchange Commission (SEC) (1999), Staff Accounting Bulletin No. 99:
Materiality, Disponibil pe: http://www.sec.gov.