Sunteți pe pagina 1din 87

SUPORT DE CURS

CONTABILITATE

INTERNAŢIONALĂ

1

UNITATEA DE STUDIU 1

SISTEMUL INFORMAŢIONAL CONTABIL. CADRUL CONCEPTUAL CONTABIL.

INFORMAŢIONAL CONTABIL. CADRUL CONCEPTUAL CONTABIL. 1 Cuprins 1.1. Introducere 1.2. Sistemul informațional

1

Cuprins

1.1. Introducere

1.2. Sistemul informațional contabil

1.3. Cadrul conceptual contabil

1.4. Exemplificarea şi fixarea cunoştinţelor

1.5. Sarcină de învăţare

1.6. Cuvinte cheie

1.7. Teste de autoevaluare

de învăţare 1.6. Cuvinte cheie 1.7. Teste de autoevaluare 1.1.Introducere „Informaţia reprezintă un set de date

1.1.Introducere

„Informaţia reprezintă un set de date care determina schimbarea probabilităţilor pe care beneficiarul le aşteaptă, în urma producerii evenimentelor viitoare" (Arnold, 1990). Existenţa unei pieţe presupune existenţa unui produs. Informaţiile contabile reprezintă produsul schimbat pe piaţa informaţiei contabile. Acest produs nu există decât în funcţie de regulile şi normele care îl definesc. Informaţia contabilă este un produs „juridic" specific deoarece producţia, prezentarea şi difuzarea sa trebuie reglementate.

prezentarea şi difuzarea sa trebuie reglementate. Bogdan V. - Armonizarea contabilă internaţională”, Ed.

Bogdan V. - Armonizarea contabilă internaţională”, Ed. Economică, Bucureşti, 2003

Durata medie de parcurgere a unităţii de studiu este desa trebuie reglementate. Bogdan V. - Armonizarea contabilă internaţională”, Ed. Economică, Bucureşti, 2003 2 2 ore

2

2 ore

1.2.Sistemul informațional contabil O piaţă a informaţiei contabile trebuie să asigure protejarea intereselor

1.2.Sistemul informațional contabil

O piaţă a informaţiei contabile trebuie să asigure protejarea intereselor asociaţilor şi terţilor prin favorizarea:

a. dezvoltării informaţiei contabile publicate din punct de vedere cantitativ şi calitativ;

b. publicării şi inteligibilităţii informaţiilor contabile (transparenţa);

c. creşterii posibilităţilor de comparare în timp şi în spaţiu.

Valoarea unei informaţii poate fi definită ca diferenţa dintre beneficiul net, generat de luarea unei decizii după obţinerea informaţiei şi beneficiul net obţinut de luarea aceleiaşi decizii, neafectată de

informaţie.

Globalizarea progresivă a pieţelor financiare face tot mai acută nevoia de informaţie adecvată şi competitivă.

Informaţiile financiar contabile, în prezent, stau la baza deciziilor de investiţii, acurateţea şi relevanţa acestora influenţând în mod decisiv atingerea nivelului optim al rezultatelor scontate. Situaţiiile financiare anuale au devenit o importantă sursă de informaţii, analizată cu deosebită atenţie de toţi participanţii de pe pieţele de capital. În ultimele decenii, documentele contabile de sinteză şi de raportare au cunoscut o serie de modificări esenţiale, în formă şi conţinut, jurisdicţia şi normele care guvernează pieţele financiare internaţionale punându-şi tot mai mult amprenta asupra caracteristicilor informaţiilor contabile.

Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare sunt atributele de bază care dau sens utilităţii informaţiei contabile. Acestea sunt:

Inteligibilitatea reprezintă calitatea informaţiilor de a fi uşor înţelese de utilizatori, în vederea atingerii cu uşurinţă a scopurilor pentru care se apelează la aceste informaţii.

Relevanţa se pune în evidenţă atunci când informaţiile influenţează deciziile economice, contribuind la evaluarea evenimentelor istorice, prezente sau prognozate de către utilizatori confirmând sau corectând evaluările anterioare. Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie. O informaţie devine semnificativă dacă omisiunea sau declararea ei eronată ar putea influenţa sensul unei decizii.

Credibilitatea unei informaţii asigură utilizatorii că nu se expun riscurilor apelând la informaţii care conţin erori semnificative şi care sunt părtinitoare, oferindu-le acestora siguranţă în folosirea lor.

Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi operaţiunile descrise.

Prevalenţa economicului asupra juridicului presupune prezentarea trazacţiilor şi operaţiunilor în concordanţă cu realitatea economică şi nu în exclusivitate cu forma lor juridică.

Neutralitatea informaţiei presupune eliminarea oricăror forme de influenţă care ar determina un rezultat sau obiectiv predeterminat.

3

Prudenţa presupune luarea în considerare a unui grad de precauţie în exercitarea raţionamentelor necesare cu ocazia estimărilor unor evenimente în condiţii de incertitudine, pentru ca elementele de activ şi pasiv să nu fie supraevaluate sau subevaluate, după caz.

Integralitatea presupune o informaţie completă, în limitele rezonrezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii ei.

Limitele privind informaţia relevantă şi credibilă sunt determinate de:

Oportunitate – prezentarea informaţiilor cu întâzieri majore conduce la pierderea relevanţei;

Raportul cost-beneficiu, presupune că beneficiile aduse de furnizarea unor noi informaţii contabile trebuie să fie mai mari decât costul legat de acestea.

Echilibrul între caracteristicile calitative. Importanţa relativă a caracteristicilor în diferite cazuri ţine de domeniul raţionamentului profesional.

Comparabilitatea presupune posibilitatea de analiză pe baza informaţiilor furnizate de situaţiile financiare în raport de evoluţia în timp a activităţii (rol determinant avându-l principiul permanenţei metodelor) precum şi compararea cu stituaţiile financiare ale diverselor entităţi de acelaşi tip (în subramură sau ramură de activitate)pentru a evalua corect poziţia financiară, performanţele şi modificările acestora.

Raportarea financiară în lumea civilizată a evoluat pornind de la două modele generale, ale căror obiective erau într-o oarecare măsură diferite.

Cea mai timpurie formă sistematizată de reglementare a contabilităţii s-a dezvoltat în Europa continentală, fiind iniţiată în Franţa în 1673. Aici, cerinţa unui bilanţ anual bazat pe valoarea justă a fost introdusă de către guvern ca metodă de protejare a economiei împotriva falimentelor. Această formă de contabilitate la iniţiativa statului, de a controla actorii economici a fost copiată şi de alte state şi a fost mai târziu încorporată în Codul Comercial al lui Napoleon din 1807. Acest model de contabilitate serveşte în principal ca modalitate de moderare a relaţiilor dintre companii individuale şi stat. El ajută la evaluarea fiscală şi la limitarea plăţilor de dividende şi este de asemenea o modalitate de protejare a funcţionării normale a economiei, sancţionând afacerile individuale care nu sunt sigure din punct de vedere financiar sau care funcţionează într-o manieră imprudentă.

Cel de al doilea model a apărut ca o consecinţă a revoluţiei industriale. Industrializarea a creat nevoia unei mari concentrări de capital pentru desfăşurarea proiectelor industriale şi pentru împărţirea riscurilor între mai mulţi investitori. În acest model, raportul financiar a reprezentat un mijloc de monitorizare a activităţilor afacerilor de proporţii în scopul informării acţionarilor (care nu făceau parte din conducere). Raportarea financiară în scopurile pieţei de capital s-a dezvoltat iniţial în Regatul Unit, într-un mediu legal comun în care statul legifera cât mai puţin posibil, lasând un grad mare de posibilităţi de interpretare pentru practică şi pentru sancţiuni legale. Modelul este cunoscut sub numele de raportare financiară anglo-saxonă şi poate fi caracterizat ca axându-se pe relaţia dintre afacere şi investitor şi pe fluxul de informaţii către pieţele de capital.

implicit a raportării financiare este marcată de

Evoluţia contemporană a contabilităţii şi

urmatoarele fenomene: normalizare, armonizare, convergenţa, conformitate şi internaţionalizare.

Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează prezentarea situaţiilor financiare, metodele contabile şi terminologia. Normalizarea reprezintă procesul de aplicare deliberată a normelor de contabilitate pentru soluţionarea corectă a problemelor privind producţia şi utilizarea informaţiei contabile.

4

Obiectivele normalizării sunt:

- determinarea unei terminologii şi a principiilor contabile general admise;

- definirea informaţiilor deţinute în situaţiile financiare;

- modul de prezentare (forma) a informaţiilor în situaţiile financiare;

- elaborarea unui plan de conturi şi a unei scheme de contabilizare a diferitelor operaţii.

Normalizarea contabilităţii vizează două scopuri principale:

1. obţinerea de către puterea publică a unei informări omogene referitoare la întreprinderi;

2. utilizarea informaţiei contabile de către utilizatorii din afara întreprinderii, în special în ceea ce

priveşte comparaţiile în timp şi spaţiu (între întreprinderi).

Armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele contabile sunt perfecţionate pentru a fi făcute comparabile. Armonizarea contabilă exprimă asadar procesul de corelare, comptabilizare şi standardizare a componentelor cadrului conceptual al contabilităţii, fiind definită ca un proces politic care vizează să reducă diferenţele între practicile contabile care se aplică în lume, astfel încât să crească compatibilitatea şi comparabilitatea lor.

Convergenţa contabilă este procesul prin care normele contabile sunt elaborate de o manieră care este capabilă să conducă către acelaşi fapt sau scop, prin evidenţierea similitudinii dintre naţional– regional -internaţional.

Conformitatea contabilă este procesul prin care este apreciată concordanţa în acţiunea şi conţinutul regulilor de prezentare şi întocmire a situaţiilor financiare, reprezentând o armonizare a reglementărilor naţionale cu regulile prezentate de organismele regionale şi internaţionale de normalizare contabilă.

Internaţionalizarea contabilităţii îşi are izvorul în preocupările de armonizare internaţională a regulilor şi practicilor contabile.

O sinteză a fenomenelor şi aspectelor ce pot fi considerate drept cauze care conduc la necesitatea unei armonizări/convergenţe contabile internaţionale include:

(1) mondializarea din ce în ce mai puternică a economiilor;

(2) cerinţele utilizatorilor de situaţii financiare (factor ce rezidă din primul). In acest sens se va avea în vedere o uniformizare a limbajului economic şi totodată a contabilităţii considerată instrument al comunicării informaţiilor

(3) procesul de extindere a Uniunii Europene;

(4) fenomenul de globalizare a pieţelor de capital. Tendinţa de creştere şi de globalizare a activităţilor marilor întreprinderi a determinat un număr mare de achiziţii de societăţi străine. Aceasta a condus la o creştere a necesităţilor lor financiare, ajungându-se în final la dezvoltarea pieţelor internaţionale de capitaluri.

Ţinând seama de tendinţele de mondializare, societăţile doresc aplicarea unui sistem contabil uniform. Într-o primă fază ele aspiră la o funcţionare economică eficace. Conducătorii acestor întreprinderi ajung la o convergenţă optimă între sistemul intern de informare şi cel extern. Pentru societăţile multinaţionale este foarte importantă conformarea cu solicitările utilizatorilor.

5

În economia de piaţă, armonizarea/convergenţa şi normalizarea contabilă au ca obiect organizarea regulilor de funcţionare a pieţei informaţiei contabile, în vederea optimizării comunicării financiare.

Informaţia contabilă poate fi privită ca un produs “juridic” specific deoarece producţia, prezentarea şi difuzarea acesteia trebuie reglementate. Optimizarea comunicării financiare presupune controlul raportului cantitate - calitate/preţ, în ceea ce priveşte informaţiile contabile.

Armonizarea/convergenţa şi normalizarea contabilă sunt necesare datorită diversităţii agenţilor economici care contribuie la definirea ofertei sau cererii de informaţii contabile şi datorită dezechilibrelor care pot exista între ofertă şi cerere.

Pentru preîntâmpinarea acestor dezechilibre, normalizatorii, în calitatea lor de arbitri ai jocului social al contabilităţii, trebuie să găsească soluţii pentru scăderea “uzurii” inerente organizării sistemului contabil.

Problema fundamentală a armonizării/convergenţei contabile este legată şi de nota de credibilitate acordată contabilităţii. Afirmaţia porneşte de la nivelul de încredere al utilizatorilor faţă de situaţia în care aceeaşi societate publică, pentru aceeaşi perioadă, în ţări diferite, are imagini diferite ale mărimii capitalurilor proprii şi rezultatelor, ca rezultat al conformării cu regulile în vigoare în aceste ţări.

Prin cele menţionate, armonizarea/convergenţa contabilă internaţională reprezintă un fenomen pozitiv a cărei realizare este determinată de evoluţia actuală a vieţii economice în general şi

a contabilităţii în particular.

Dar, ca orice proces, normalizarea contabilă are şi unele limite de aplicabilitate, pe fondul următoarelor probleme:

• în defavoarea armonizării/convergenţei se poate arăta că aceasta rupe echilibre sociale, nu ţine

seama de rolul specific al contabilităţii în fiecare ţară. Realizarea ei presupune costuri suportate în esenţă de întreprinderile mici şi mijlocii, în timp ce beneficiile revin în mare parte marilor societăţi;

• o altă problemă este aceea a definirii/stabilirii spaţiului în care se va manifesta armonizarea/convergenţa, dacă aceasta trebuie să aibă în vedere toate întreprinderile sau să se limiteze la unele dintre ele, mai ales societăţile cotate la bursă, societăţile de capitaluri sau la cele de dimensiuni care depăşesc un anumit prag;

• pentru unele întreprinderi, armonizarea/convergenţa presupune costuri însemnate. O schimbare de

metode poate modifica imaginea stării financiare a societăţii şi prin urmare va necesita informarea utilizatorilor conturilor despre efectele schimbării. La nivel intern firma suportă costuri de formare şi adaptare informativă. In general costurile contabile sunt relativ mai importante pentru societăţile mici decât pentru cele mari, deoarece acestea din urmă pot să repartizeze aceste cheltuieli (în parte fixe) asupra unui număr mai mare de tranzacţii.

O armonizare/convergenţă completă nu poate fi realizată decât dacă există mediul economic şi social (reglementare fiscală, dreptul societăţilor, modalităţile de finanţare, sistemele de management ale întreprinderii).

Demersul contabil în întreprinderile multinaţionale şi care vizează crearea unui limbaj contabil comun la nivel mondial a concentrat eforturi uriaşe.

6

1.3.Cadrul conceptual contabil

CREAREA IASB. CADRUL GENERAL AL IASB.

La 29 iunie 1973, organismele contabile din Australia, Canada, Franţa, Germania, Japonia, Marea Britanie, Irlanda, Olanda, Mexic şi S.U.A. au înfiinţat, la Londra, Comitetul Internaţional al Standardelor Contabile (International Accounting Standards Committee: IASC). Acest organism avea drept obiectiv elaborarea şi publicarea, în interes public, a normelor contabile internaţionale ce trebuiau respectate la prezentarea anuală a situaţiilor financiare, precum şi asigurarea acceptării şi aplicării acestor norme.

In prezent, IASB reuneşte peste 143 de organizaţii contabile profesionale din 104 state.

Primele proiecte ale Cadrului general al IASB aveau o viziune mai largă. Ele vizau o analiză globală a informaţiilor financiare externe. In realitate eforturile sale s-au concretizat numai asupra situaţiilor financiare.

Arhitectura Cadrului general al IASB cuprinde 110 paragrafe şi tratează următoarele probleme:

• obiectivul situaţiilor financiare;

• caracteristicile calitative ale acestora;

• elementele care compun situaţiile financiare;

• recunoaşterea elementelor situaţiilor financiare;

• sistemele de măsurare (evaluare);

• conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.

Cadrul IASB precizează că, deşi situaţiile financiare pot fi asemănătoare de la o ţară la alta, există totuşi diferenţe la nivelul acestora, ale căror cauze trebuie cercetate in diversitatea de circumstanţe economice, sociale, politice şi juridice şi în situaţia concretă din diferite ţări cu privire în principal la necesităţile informaţionale ale diverşilor utilizatori.

IASB s-a angajat să apropie poziţiile, căutând să armonizeze reglementările, normele contabile şi procedurile legate de pregătirea situaţiilor financiare.

Utilizarea normelor IASB la nivel european. De la publicarea, în 1995, a noii strategii în materie contabilă, Comisia Europeană a avut drept politică declarată păstrarea concordanţei între directivele contabile şi normele contabile internaţionale (IAS). Această politică este conformă cu interesul întreprinderilor europene, în general al celor foarte mari, care, sub presiunea pieţelor internaţionale de capitaluri prin care se finanţează, doresc aplicarea normelor IASB.

În scopul armonizării respectivelor practici, unul din obiectivele actualizării strategiei Comisiei Europene în domeniul contabil este aplicarea unui mecanism specific care să ofere o bază legală normelor IASB, cu respectarea directivelor europene.

Pe plan mondial, în materie de armonizare contabilă, sunt active în principal două organizaţii:

IASB şi IFAC.

IASB are ca obiectiv elaborarea şi publicarea de Standarde Internaţionale de Contabilitate cu privire la prezentarea situaţiilor financiare, precum şi asigurarea acceptării şi aplicării lor la scară

7

mondială. Deşi aceste standarde nu sunt obligatorii, ele exercită o puternică influenţă asupra practicilor şi reglementărilor contabile naţionale.

IFAC creat în 1977, are preocupări în special legate de Standardele Internaţionale de Audit, etica profesională şi formarea profesiei contabile.

de

normalizare contabilă FASB, în principal referitor la următoarele elemente:

Aceste

organizaţii

profesionale

sunt

puternic

influenţate

de

organismul

american

(a)

obiectivele situaţiilor financiare: conţinut, performanţă, evoluţie;

(b)

caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare: claritate, pertinenţa, fiabilitate,

capacitate de comparaţie;

(c)

elementele componente ale situaţiilor financiare: active, pasive, venituri şi cheltuieli;

(d)

metode de evaluare a elementelor componente ale situaţiilor financiare.

Aceste probleme reprezintă domeniul principal al disputei armonizării contabile care se concretizează în concepte, reguli şi convenţii contabile care nu reprezintă nici la nivel naţional, nici la nivel internaţional o lucrare ştiinţifică, ci mai degrabă un proces de elaborare a regulilor contabile, strategic-complex, în care fiecare parte îşi apară regulile.

In perspectivă, procesul armonizării internaţionale contabile se va desfăşura într-un raport de forţe între: organizaţiile profesionale, organizaţiile politice internaţionale, marile firme multinaţionale, statele naţiunilor puternic industrializate, cabinetele de audit internaţionale, în special cele de origine anglo-americană, care îşi vehiculează modelul şi reuşesc de cele mai multe ori să-l impună în această competiţie internaţională.

Un rol important tind sa-l ocupe in perioada următoare organismele de supraveghere a instituţiilor financiare, privind piaţa de capital, societatile de asigurare – reasigurare, instituţiile de credit, etc., prin opţiunea cestora pentru sistemul de contabilitate utilizat in scopul supravegherii prudentiale a acestor sectoare de activitate.

IASB are ca obiectiv elaborarea şi publicarea în interesul publicului, de norme contabile internaţionale care vor trebui să fie respectate cu ocazia prezentării situaţiilor financiare anuale, precum şi să asigure acceptarea şi aplicarea acestor norme la nivel mondial. Ele nu au forţa juridică a directivelor contabile comunitare.

Lucrările IASB se concretizează în elaborarea de Standarde Internaţionale de Contabilitate / Standarde Internaţionale de raportare Financiara (IAS / IFRS), a căror procedură este lungă şi face apel la numeroase consultaţii, atât la nivel de grup consultativ, cât si la nivelul membrilor IASB, concretizată în următorii paşi:

(a) după discuţii, consiliul IASB alege un subiect considerat ca necesitând un standard contabil unitar

de recunoaştere si prezentare in situaţiile financiare şi îl atribuie unui grup de lucru. Toate organizaţiile

membre sunt invitate să trimită ideile lor;

(b) grupul de lucru, asistat de secretariatul IASB, examinează problemele ridicate şi prezintă un extras

privind diversele poziţii asupra subiectului;

(c) grupul de lucru strânge comentariile consiliului şi pregăteşte un proiect preliminar pentru

standardul propus;

(d) consiliul revede proiectul pe care îl trimite tuturor organizaţiilor membre, pentru comentarii;

8

(e) grupul de lucru pregăteşte un proiect revizuit care după aprobarea a cel puţin două treimi din

membrii consiliului, este publicat ca un expozeu sondaj. Orice parte interesată este invitată să îl comenteze;

(f) în fiecare stadiu de pregătire a proiectelor, organizaţiile membre sunt consiliate de comitetele de

cercetare contabilă ale propriilor organizaţii;

(g) la sfârşitul fiecărei perioade de comentariu, acestea sunt trimise IASB, pentru a fi studiate de grupul

de lucru responsabil cu proiectul;

(h) grupul de lucru supune apoi proiectul revizuit consiliului, în vederea aprobării ca IAS/IFRS;

(i) publicarea unui IAS/IFRS solicită votul favorabil din partea a trei sferturi dintre membrii consiliului,

după votare textul IAS -ului este trimis tuturor organizaţiilor membre pentru traducere şi publicare.

Standardele Internaţionale de Contabilitate pot fi utilizate în mai multe moduri, cel mai frecvente fiind:

(a)

prin aplicare directă, în calitate de norme contabile naţionale, cum este cazul statului Singapore;

(b)

ca documentaţie utilă în elaborarea normelor contabile naţionale;

(c)

ca referinţă în vederea asigurării comparabilităţii reglementărilor contabilenaţionale cu normele

contabile internaţionale.

Reţeaua de standarde (norme) contabile

Într-o accepţie generală standardul contabil (noţiune agreată în contabilitatea anglo – saxonă) reprezintă o regulă sau un ansamblu de reguli care reglementează înregistrarea şi evaluarea în contabilitate, elaborarea şi prezentarea informaţiei contabile în situaţiile financiare. În limba franceză, termenul de standard are semnificaţia de normă (régles comptables) care se traduce printr-o dată de referinţă. Fiecare standard este centrat pe un set de principii generale, pe o temă contabilă sau un sector de activitate instituţionalizat. Exemplu, politicile contabile; contabilitatea stocurilor; contabilitatea amortizării; costuri de cercetare şi dezvoltare etc.

Normele contabile europene pot lua următoarele forme: la nivel european - Directive europene; la nivel naţional - legi; ordonanţe; hotărâri de Guvern; regulamente emise de ministere şi aprobate de Guvern; amendamente la Planul de conturi general; standarde sau precizări emise de o autoritate guvernamentală; standarde, reglementări sau precizări emise de o agenţie guvernamentală sau de alte autorităţi cum ar fi: Banca Centrala, Comisia pentru Valori Mobiliare sau Bursa de valori; standarde emise de un organism din sectorul particular care pot fi implementate prin lege sau prin alte mijloace; recomandări care pot avea o natură consultativă.

Multe ţări folosesc o combinaţie a formelor cuprinse mai sus, de exemplu ţări din Europa au o lege a contabilităţii bazată pe Directivele europene, un plan de conturi general stipulat prin lege şi aprobat prin hotărâre de Guvern sau ordin al ministrului finanţelor, standarde contabile care sprijină legea şi planuri de conturi profesionale emise de Guvern sau de un organism din sectorul particular.

În raport de sfera de aplicare standardele pot fi internaţionale, europene şi naţionale (locale).

Standardele internaţionale de raportare financiară IFRS sunt elaborate de IASB. Scopul şi principalele caracteristici aşa cum se desprinde din strategia IASB, constau din:

furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate ţările lumii, capabile să armonizeze în cât mai mare măsură standardele şi procedurile contabile practicate

9

în diverse ţări. În consecinţă, IASB se concentrează asupra aspectelor esenţiale astfel încât IAS să nu devină complicate, dificil de aplicat şi adoptate la specificul contabilităţii fiecărei ţări;

asigurarea aceleiaşi baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel încât investitorii şi băncile internaţionale să poată face analize comparative ale diferiteloroportunităţi de investiţii;

IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate naţionale (locale). Statutul IASB prevede că atunci când situaţiile financiare naţionale (locale) sunt conforme cu IFRS în toate elementele esenţiale, acest lucru trebuie specificat în notele explicative la situaţiile financiare. Dacă, însă standardele naţionale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentanţii IASB au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora şi armonizării cu IASB ;

sfera de aplicare a IFRS se circumscrie numai la elementele esenţiale şi de la data specificată în textul standardului, cu excepţia celor care se aplică retroactiv. Orice limitare a sferei de aplicare este înscrisă şi explicitată în conţinutul fiecărui standard.

Directivele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea Europeană, fiind concretizate in Directiva a IV – a a C.E.E. care cuprinde normele privind întocmirea şi prezentarea conturilor anuale sociale (ale societăţilor comerciale); Directiva a VII –a a C.E.E. care reglementează conturile consolidate întocmite de grupul de întreprinderi şi Directiva a VIII – a a C.E.E. privind autorizarea persoanelor care efectuează auditarea conturilor anuale. Sfera şi caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona ţărilor membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezintă o sursă de drept contabil.

Standardele (normele) de contabilitate naţionale sau locale sunt elaborate de fiecare ţară în raport de Standardele internaţionale şi Directivele europene. Structura contabilă a acestor standarde (norme) este rezultatul simultan al identităţilor naţionale, al tradiţiei contabile al situaţiilor socio – economice şi al efectelor de dominare culturală pe plan internaţional. De asemenea, conceperea, elaborarea şi adoptarea standardelor naţionale este un proces politico – strategic în cadrul căruia fiecare ţară îşi apără interesele.

Standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS) pot prezenta interes pentru normele naţionale (locale) în următoarele ipostaze: adoptarea directă ca norme (standarde) contabile naţionale; izvor documentar pentru elaborarea prin convergenţă a normelor (standardelor) naţionale; adoptarea ca norme pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare de către întreprinderile multinaţionale şi marile societăţi cotate pe pieţele financiare.

şi marile societăţi cotate pe pieţele financiare. 1.4. Sarcină de învăţare 1. Care sunt caracteristicile

1.4. Sarcină de învăţare

1. Care sunt caracteristicile calitative ale informației contabile?

2. Care sunt obiectivele normalizării?

3. Care este obiectivul IASB?

4. Care este arhitectura Cadrului general al IASB?

10

1.5. Cuvinte cheie Cuvinte cheie : informație contabilă, normalizare, armonizare, standarde, directive 1.6. Teste de

1.5. Cuvinte cheie

Cuvinte cheie: informație contabilă, normalizare, armonizare, standarde, directive

contabilă, normalizare, armonizare, standarde, directive 1.6. Teste de autoevaluare 1. Prezentați organismele

1.6. Teste de autoevaluare

1. Prezentați organismele implicate în normalizarea și armonizarea contabilității.

2. Care este scopul Standardelor internaţionale de raportare financiară IFRS?

3. Care sunt caracteristicile Standardelor internaţionale de raportare financiară IFRS?

11

UNITATE DE STUDIU 2 IAS 38 IMOBILIZĂRI NECORPORALE 2. 2.1. Introducere 2.2. Imobilizările necorporale 2.3.

UNITATE DE STUDIU 2

IAS 38 IMOBILIZĂRI NECORPORALE

2.

2.1. Introducere

2.2. Imobilizările necorporale

2.3. Sarcină de învăţare

2.4. Cuvinte cheie

2.5. Teste de autoevaluare

Cuprins

2.4. Cuvinte cheie 2.5. Teste de autoevaluare Cuprins 2.1.Introducere Acest Standard prezintă tratamentul

2.1.Introducere

Acest Standard prezintă tratamentul contabil aplicabil imobilizărilor necorporale. În conformitate cu acest Standard, o entitate trebuie să recunoască o imobilizare necorporală dacă şi numai dacă sunt îndeplinite criteriile specificate. Standardul mai specifică cum se calculează valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale şi impune prezentări specifice cu privire la imobilizările necorporale. Este aplicabil contabilizării imobilizărilor necorporale, cu excepţia:

imobilizărilor necorporale care cad sub incidenţa unui alt Standard; a activelor financiare, aşa cum sunt definite în IAS 39, Instrumente financiare: Recunoaştere şi evaluare; şi drepturilor privind minereurile şi cheltuielilor cu exploatarea, dezvoltarea şi extragerea de minereuri, petrol, gaze naturale şi alte resurse similare neregenerabile.

gaze naturale şi alte resurse similare neregenerabile. IAS 38 – Imobilizări necorporale Durata medie de

IAS 38 – Imobilizări necorporale

Durata medie de parcurgere a unităţii de studiu este dede minereuri, petrol, gaze naturale şi alte resurse similare neregenerabile. IAS 38 – Imobilizări necorporale 12

12

2 ore

2.2.Imobilizări necorporale O piaţă activă este o piaţă în care există toate condiţiile următoare: (a)

2.2.Imobilizări necorporale

O piaţă activă este o piaţă în care există toate condiţiile următoare:

(a)

elementele comercializate în cadrul pieţei sunt omogene;

(b)

cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenţă; şi

(c)

preţurile sunt disponibile publicului.

Data acordului pentru o combinare de întreprinderi este data la care se ajunge la un acord de fond între părţile participante la combinare şi, în cazul entităţilor cotate, data la care respectivul acord este anunţat publicului. În cazul unei preluări ostile, cea dintâi dată la care un este obţinut un acord de fond între părţile participante la combinare este data la care un număr suficient de acţionari ai entităţii achiziţionate au acceptat oferta dobânditorului referitoare la obţinerea de către acesta a controlului asupra entităţii achiziţionate. Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unei imobilizări necorporale de- a lungul duratei sale de viaţă utilă. Un activ este o resursă:

(a)

controlată de către entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute; şi

(b)

de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare către entitate.

Valoarea contabilă este suma la care un activ este recunoscut în bilanţ, după deducerea oricăror amortizări acumulate şi a oricăror pierderi din depreciere acumulate. Costul este suma de numerar sau echivalente de numerar plătită, sau valoarea justă a oricărei contraprestaţii oferite pentru achiziţionarea unui activ la momentul dobândirii sau construirii acestuia sau, atunci când este posibil, suma atribuită acelui activ la momentul la care a fost iniţial recunoscut în conformitate cu cerinţele specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu IFRS 2 Plată pe bază de acţiuni. Valoarea amortizabilă este costul unui activ sau o altă sumă substituită costului, mai puţin valoarea sa reziduală. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un proces de planificare sau proiectare, în scopul producţiei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. Valoarea specifică a unei entităţi este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar pe care o entitate se aşteaptă să le obţină din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea acestuia la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă sau pe care entitatea se aşteaptă să fie generate la momentul decontării unei datorii. Valoarea justă a unui activ este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, care îşi exprimă voinţa în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective. O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea sa recuperabilă. O imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil, fără substanţă fizică. Activele monetare sunt bani deţinuţi şi active ce urmează a fi primite în sume fixe sau determinabile de bani.

13

Cercetarea este o investigaţie originală şi planificată, efectuată în perspectiva câştigului de noi cunoştinţe ştiinţifice sau tehnologice, precum şi a unei mai bune înţelegeri.

Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale este suma estimată pe care o entitate ar putea să o obţină în momentul de faţă din cedarea unui activ după deducerea costurilor estimate ale cedării, dacă activul ar fi deja la vârsta şi în forma preconizate pentru finalul duratei sale de viaţă utilă. Durata de viaţă utilă este:

(a) perioada de timp de-a lungul căreia se aşteaptă ca activul să fie disponibil

pentru utilizarea de către entitate; sau

(b) numărul de produse sau unităţi similare care se aşteaptă să fie obţinute de

către entitate prin folosirea activului respectiv.

Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor necorporale

Deseori entităţile alocă bani şi alte resurse pentru cumpărarea sau dezvoltarea imobilizărilor necorporale cum ar fi: cunoştinţele ştiinţifice, mărci comerciale, design-ul şi implementarea unor procese noi.

Cadrul general al IASC stabileşte criteriile de recunoaştere a activelor, aceste criterii aplicându- se si recunoaşterii imobilizărilor necorporale.

O imobilizare necorporala poate fi achiziţionată sau generată intern. In oricare din cazuri, trebuie sa fie recunoscută doar dacă:

activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute; entitatea se aşteaptă ca activul sa genereze beneficii economice viitoare; costul activului poate fi măsurat credibil; si activul poate fi separat de fondul comercial.

De asemenea, standardul include criterii de recunoaştere suplimentare pentru imobilizările necorporale generate intern, acestea fiind discutate mai detaliat pe parcursul prezentării.

Evaluarea iniţială

Criteriile de recunoaştere (control, beneficii economice viitoare, măsurarea credibilă a costului şi separarea de fondul comercial) trebuie să fie satisfăcute înainte ca o imobilizare necorporală să poată fi recunoscută. Unul din cele mai dificile criterii de satisfăcut este măsurarea credibilă a costului.

Presupunând ca aceasta condiţie poate fi îndeplinită, imobilizările necorporale trebuie, în general, să fie evaluate la cost. Aceasta va include, printre altele, preţul de achiziţie şi orice cheltuieli care pot fi direct legate de pregătirea activului pentru utilizare. Exemple de astfel de cheltuieli ce pot fi atribuite direct sunt

costurile cu beneficiile angajaţilor fiind atribuite aducerii activului la condiţia sa de lucru

onorariile profesionale legate de aducerea activului la condiţia sa de lucru

costurile testării funcţionării corespunzătoare a activului

Cheltuielile care nu constituie parte a costului unei imobilizări necorporale sunt

costurile introducerii unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile cu publicitatea şi serviciile promoţionale)

14

costurile de desfăşurare a activităţii într-un nou loc sau cu o nouă clasă de clienţi (inclusiv costurile de pregătire a personalului)

costurile de administrare şi alte costuri aferente regiei generale

Recunoaşterea costurilor în valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale încetează când activul se află în condiţia necesară pentru a fi capabil să funcţioneze. Astfel, costurile suportate în utilizarea unei imobilizări necorporale nu sunt incluse în valoarea contabilă a respectivului activ. De exemplu, următoarele costuri nu sunt incluse în valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale:

(a) costul suportat atunci când un activ capabil să funcţioneze aşa cum a

intenţionat conducerea încă nu este pregătit să fie dat în folosinţă

(b) pierderile iniţiale din exploatare, cum sunt acelea implicate de cererea pentru

producţia acestor active

Singura excepţie de la această regulă este costul oricărei imobilizări necorporale obţinute în timpul unei achiziţii. Asemenea imobilizări necorporale trebuie recunoscute la valoarea justă, care este preţul, determinat obiectiv, pentru care poate fi schimbat un activ, de bunăvoie, între părţi în cunoştinţă de cauză. O imobilizare necorporală obţinută printr-o combinare de întreprinderi poate fi separabilă, dar numai împreună cu o altă imobilizare necorporală sau corporală aferentă. Spre exemplu, este posibil ca titlul sub care se publică o revistă să nu poată fi vândut separat de o bază de date cu abonaţi sau o marcă de apă minerală naturală să nu poată fi vândută fără izvorul aferent. In astfel de cazuri, dobânditorul recunoaşte grupul de imobilizări ca pe o imobilizare individuală separată de fondul comercial dacă valorile juste individuale ale imobilizărilor din grup nu pot fi evaluate credibil. Fondul comercial este capitalizat în cazul în care a fost achiziţionat. Deci, deşi societatea achiziţionată ar putea să nu fi recunoscut fondul comercial pentru că a fost generat intern, societatea care a achiziţionat poate să-l recunoască, având în vedere că au achiziţionat acest fond comercial, fiind recunoscut că au plătit o sumă suplimentară pentru ceva ce cred că este inerent în societatea achiziţionată, cum ar fi reputaţia pentru că produc sau fac ceva bine.

Un preţ obţinut pe o piaţa activă va oferi cea mai credibilă estimare a valorii juste. Este neobişnuit să existe o piaţă activă pentru imobilizări necorporale, de exemplu, nu poate exista o piaţa activă pentru patente şi mărci comerciale, având în vedere că fiecare activ este unic. Atunci când nu

poate fi obţinut un preţ actual, preţul celei mai recente tranzacţii similare poate oferi o bază suficient de rezonabilă pentru estimarea valorii juste. Acolo unde nu există o piaţă activă, costul va fi suma pe care o entitate ar trebui să o plătească pentru un activ, într-o tranzacţie făcută de bunăvoie între părţi

în cunoştinţă de cauză şi în care preţul a fost stabilit obiectiv. De exemplu:

o entitate are o echipă de fotbal şi ea decide să vândă un apărător şi să cumpere un atacant. De asemenea, în procesul de vânzare-cumpărare a jucătorilor se află mai multe entităţi similare şi există

o piaţă activă a jucătorilor care sunt transferaţi de la o entitate la alta. Preţul care trebuie plătit sau primit va depinde de cât sunt dispuse celelalte entităţi de pe piaţă să plătească.

o entitate a elaborat un nou produs care măreşte siguranţa din interiorul maşinilor. Totuşi, din cauza procesului de producţie implicat, acesta nu se potriveşte prea bine cu procesul de producţie deja existent al entităţii şi va trebui construită o fabrică complet nouă. In întreaga ţară există doar alte două entităţi care fac produse similare. Entitatea decide să vândă procesul respectiv de producţie uneia din cele două entităţi. După discuţii, vânzătorul şi cumpărătorul cad de acord asupra unui preţ. Ambele părţi sunt de acord că acest preţ este cel mai bun preţ pe care l-ar fi putut obţine şi nici una dintre părţi nu a fost supusă unei influenţe venită din partea celeilalte (de exemplu, vânzătorul nu a ameninţat că

15

dacă nu obţine un preţ mai bun, abordează şi celălalt cumpărător), deci tranzacţia a fost făcută de bunăvoie.

Datorită acestor raţionamente, trebuie să se analizeze dacă costul (valoarea justă) a unei imobilizări necorporale poate fi evaluat credibil şi dacă este posibil să se reevalueze periodic valoarea justă, pentru a se asigura că valoarea contabilă nu diferă semnificativ de valoarea care ar fi calculată utilizând valoarea justă la data bilanţului.

Deşi nu este explicit în standard, când nu poate fi găsită o valoare justă, imobilizările corporale achiziţionate într-o combinare de întreprinderi trebuie incluse în situaţiile financiare ale societăţii achizitoare la costul la care au fost incluse anterior în situaţiile financiare ale societăţii achiziţionate.

In general, nu are nici un rost sa se separe imobilizările necorporale de fondul comercial, având

în vedere că tratamentul contabil în ceea ce priveşte amortizarea este posibil să fie la fel. Totuşi, când

o entitate a achiziţionat o imobilizare necorporală specifică, ar putea să vrea ca utilizatorii situaţiilor financiare să cunoască acest fapt şi, de aceea, ar putea să recunoască activul separat. Un exemplu ar putea fi IBM care ar cumpăra Microsoft şi, de aceea, ar avea dreptul de distribuţie al software-ului Windows.

Acolo unde cheltuielile nu satisfac criteriile de recunoaştere, elementele trebuie să fie trecute pe cheltuieli în momentul în care apar. Exemplele includ costurile de cercetare (de care ne vom ocupa mai târziu în prezentare) şi mărcile generate intern.

În cazul schimbului de active, costul unei astfel de imobilizări necorporale este evaluat la valoarea justă cu excepţia cazurilor în care (a) tranzacţia de schimb nu are substanţă comercială sau (b) valoarea justă a nici uneia dintre cele două imobilizări care au făcut obiectul schimbului nu poate fi evaluată credibil. Imobilizarea achiziţionată este evaluată în acest fel chiar dacă entitatea nu poate derecunoaşte imediat lipsa imobilizării pe care tocmai a dat-o la schimb. Dacă imobilizarea achiziţionată nu este evaluată la valoarea justă, costul său este evaluat la valoarea contabilă a imobilizării cedate.

O entitate stabileşte dacă o tranzacţie de schimb are substanţă comercială luând în considerare

măsura în care se aşteaptă ca viitoarele sale fluxuri de numerar să se schimbe ca rezultat al acelei

tranzacţii. O tranzacţie de schimb are substanţă comercială dacă:

configurarea (adică riscul, timpul şi valoarea) fluxurilor de numerar ale imobilizării primite diferă de configurarea fluxurilor de numerar ale imobilizării transferate; sau

valoarea specifică entităţii pentru porţiunea din operaţiunile entităţii afectată de tranzacţie se modifică în urma schimbului; şi

diferenţa de la punctele anterioare este semnificativă în relaţie cu valoarea justă a imobilizării

care a făcut obiectul schimbului. Pentru a stabili dacă o tranzacţie de schimb are substanţă comercială, valoarea specifică entităţii pentru porţiunea din operaţiunile entităţii afectată de tranzacţie va reflecta fluxurile de numerar de după impozitare.

A mai fost specificat faptul că o condiţie pentru recunoaşterea unei imobilizări necorporale o

constituie posibilitatea de a evalua credibil costul imobilizării. Valoarea justă a unei imobilizări necorporale pentru care nu există tranzacţii comparabile pe piaţă poate fi evaluată credibil dacă (a) variabilitatea din seria estimatelor rezonabile ale valorii juste nu este semnificativă pentru acea imobilizare sau (b) probabilităţile diferitelor estimări din aceeaşi serie pot fi evaluate rezonabil şi utilizate în estimarea valorii juste. Dacă o entitate poate stabili credibil valoarea justă a uneia dintre cele două imobilizări care au făcut obiectul schimbului, atunci valoarea justă a imobilizării cedate este

16

utilizată pentru a evalua costul, exceptând cazul în care valoarea justă a imobilizării primite este mai evidentă.

Imobilizări necorporale generate intern

Uneori, este dificil să se precizeze dacă o imobilizare necorporală generată intern se califică pentru a fi recunoscută ca activ, datorită următoarelor aspecte:

identificării existenţei şi a momentului în care apare o imobilizare necorporală care să genereze beneficii economice viitoare;

determinării credibile a costul activului. În unele cazuri, costul de generare internă a unei

imobilizări necorporale nu poate fi separat de costul menţinerii sau sporirii fondului comercial generat intern al entităţii sau al funcţionării de zi cu zi.

In consecinţă, pe lângă respectarea regulilor generale pentru recunoaşterea şi evaluarea iniţială

şi recomandările

menţionate în continuare.

Pentru a preciza dacă o imobilizare necorporală generată intern întruneşte criteriul pentru a fi recunoscută ca activ, o entitate desparte procesul de generare a acestuia în două faze:

a unei

imobilizări

necorporale generată intern, o

entitate va aplica regulile

o fază de cercetare; şi

o fază de dezvoltare.

Deşi termenii de „cercetare“ şi „dezvoltare“ sunt definiţi, termenii de „etapă de cercetare“ şi „etapă de dezvoltare“ au un înţeles mai larg pentru scopul acestui Standard.

Dacă o entitate nu poate face o distincţie clară între etapa de cercetare şi etapa de dezvoltare a unui proiect intern ce va duce la crearea unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuiala

cu acel proiect ca şi cum ar fi fost realizată numai în etapa de cercetare.

Etapa de cercetare

Imobilizările necorporale provenite din cercetare sau din etapa de cercetare a unui proiect intern nu va fi recunoscută ca activ. Cheltuiala de cercetare sau efectuată în etapa de cercetare a unui proiect intern va fi recunoscută drept cost atunci când este efectuată.

In faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că o imobilizare necorporală există şi că aceasta va genera beneficii economice viitoare. In consecinţă, această cheltuială este recunoscută drept cost atunci când este efectuată.

Exemple de activităţi de cercetare sunt:

activităţi în scopul obţinerii de noi cunoştinţe;

activităţi de evaluare şi selecţie finală a aplicaţiilor din cercetare sau altor cunoştinţe;

cercetarea pentru găsirea de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii alternative;

pentru

materiale noi sau îmbunătăţite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii.

formularea, proiectarea, evaluarea şi selecţia finală a

alternativelor

posibile

Etapa de dezvoltare

O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare sau din etapa de dezvoltare a unui proiect

intern va fi recunoscută ca activ dacă şi numai dacă o entitate poate demonstra următoarele:

(a) fezabilitatea tehnică ca aceste imobilizări necorporale să fie finalizate, în aşa fel încât

să fie disponibile pentru utilizare sau vânzare;

(b)

intenţia sa de a finaliza acea imobilizare necorporală spre a fi folosită sau vândută;

(c)

capacitatea sa de a folosi sau vinde imobilizarea necorporală;

17

(d)

modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare

probabile. Printre altele, entitatea poate să demonstreze existenţa unei pieţe pentru produsele obţinute folosind acea imobilizare necorporală sau pentru imobilizarea necorporală în sine, sau, dacă se prevede folosirea sa pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;

(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi a altor resurse adecvate pentru a

duce la bun sfârşit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vinderii imobilizării necorporale;

(f) capacitatea

sa

de

a

evalua

cu

credibilitate

necorporale în timpul dezvoltării sale.

cheltuiala

atribuibilă

imobilizării

In etapa de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, în unele cazuri, să identifice o imobilizare necorporală şi să demonstreze că activul va genera probabile beneficii economice viitoare. Acest lucru este posibil din cauză că etapa de dezvoltare a unui proiect este mai avansată decât etapa de cercetare.

Exemple de activităţi de dezvoltare sunt:

proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor;

proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;

proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine-pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă;

proiectarea, construcţia şi testarea unei variante alternative pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.

Mărcile, emblemele, titlurile de publicare, liste de clienţi şi elemente similare în substanţă, generate intern, nu vor fi recunoscute ca imobilizări necorporale.

Cheltuiala cu generarea internă a mărcilor, emblemelor, titlurilor de publicare, listelor de clienţi şi a elementelor similare în substanţă nu poate fi separată de costul dezvoltării afacerii ca un întreg. In consecinţă, astfel de elemente nu sunt recunoscute drept imobilizări necorporale.

Costul unei imobilizări necorporale generate intern

Costul unei imobilizări necorporale generată intern este cheltuiala suportată de la data la care imobilizarea necorporală a întrunit pentru prima dată criteriul de recunoaştere. Este interzis să se reînregistreze cheltuiala recunoscută anterior drept cost.

Costul unei imobilizări necorporale generate intern este compus din toate costurile direct atribuite necesare pentru crearea, producerea şi pregătirea imobilizării pentru a fi capabilă să funcţioneze în maniera intenţionată de către conducere. Exemple de costuri ce pot fi atribuite direct sunt:

costurile materialelor şi serviciilor folosite sau consumate pentru generarea imobilizării necorporale;

costurile beneficiilor angajaţilor reieşite din generarea imobilizării necorporale;

taxele de înregistrare a unui drept legal; şi

imobilizarea

necorporală. Recunoaşterea dobânzii ca o componentă a costului imobilizării necorporale generate intern este stabilită pe baza criteriilor din IAS 23 Costurile îndatorării.

amortizarea

brevetelor

şi

licenţelor

care

sunt

utilizate

pentru

a

genera

Nu sunt recunoscute ca elemente ale costului unei imobilizări necorporale generate intern:

cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepţia cazului

în care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru folosinţă;

18

ineficienţele identificate în fazele de început şi pierderile din exploatare iniţiale apărute înainte ca activul să atingă nivelul de performanţă planificat;

cheltuiala cu instruirea personalului pentru exploatarea activului.

cu instruirea personalului pentru exploatarea activului. 2.3. Sarcină de învăţare 1. Imobilizările necorporale

2.3. Sarcină de învăţare

1. Imobilizările necorporale reprezintă ………

2. Prezentaţi criteriile de recunoaștere a imobilizărilor necorporale.

3. Determinarea costului unei imobilizări necorporale generate intern.

2.4. Cuvinte cheie: imobilizare necorporală, cost, valoare justă : imobilizare necorporală, cost, valoare justă

cheie : imobilizare necorporală, cost, valoare justă 2.5. Teste de autoevaluare 1. Cum trebuie prezentate

2.5. Teste de autoevaluare

1.

Cum trebuie prezentate următoarele elemente în situaţiile financiare ale societăţii A:

a)

program informatic Cont2 pentru care societatea a obţinut licenţă de utilizare pe 5 ani precum

şi

dreptul de a comercializa aplicaţia timp de 2 ani de la data încheierii contractului;

b) aplicaţia SYS achiziţionată împreună cu utilajul Uj 333 (acesta nu poate fi utilizat în procesul de

producţie fără instalarea aplicaţiei).

2.

Intreprinderea A fabrică televizoare. Ea are un departament de cercetare care dezvoltă în exerciţiul

N

două proiecte: proiectul 1 – conceperea unui meniu care să reacţioneze la vocea telespectatorului şi

proiectul 2 - conceperea unei carcase mai uşoare şi mai rezistente. În cazul proiectului 1 întreprinderea nu poate demonstra fezabilitatea acestuia. În ceea ce priveşte proiectul 2 acesta îndeplineşte chiar de la început criteriile de recunoaştere a unei cheltuieli de dezvoltare. În exerciţiul N cheltuielile departamentului au fost următoarele:

19

Informații

Cheltuieli

Proiect 1

Proiect 2

generale

Cheltuieli materiale şi servicii

500

4000

6000

Cheltuieli cu personalul

     

- directe

-

5000

3000

- salariul conducătorului de departament

1000

-

-

- personal administrativ

1500

-

-

Cheltuieli generale

     

- directe

-

2000

1700

- indirecte

400

600

500

Conducătorul de departament consumă 20% din timpul de lucru pentru proiectul 1 şi 10% pentru proiectul 2. Care este mărimea chelt de dezvoltare recunoscute?

3. Pe data de 13.11.N o societate plăteşte din contul curent un avans în sumă de 10.000 u.m. unui furnizor de programe informatice. Pe data de 15.11.N societatea recepţionează programul primind şi factura pe care sunt înscrise: valoarea programului informatic 30.000 u.m. şi servicii de instalare 3.000 u.m. Societatea estimează o durată de viaţă utilă de 3 ani şi o valoare reziduală nulă. Pe 30.03.N+2 societatea vinde programul la un preţ de 15.000 u.m. Cum se vor înregistra operaţiile din perioada 13.11.N până în 30.03.N+2?

20

3.Cuprins UNITATEA DE STUDIU 3 IAS 16 IMOBILIZĂRI CORPORALE 3.1. Introducere 3.2. Imobilizările corporale 3.3.

3.Cuprins

UNITATEA DE STUDIU 3

IAS 16 IMOBILIZĂRI CORPORALE

3.1. Introducere

3.2. Imobilizările corporale

3.3. Sarcină de învăţare

3.4. Cuvinte cheie

3.5. Teste de autoevaluare

de învăţare 3.4. Cuvinte cheie 3.5. Teste de autoevaluare 3.1. Introducere imobilizările corporale, astfel încât

3.1. Introducere

imobilizările

corporale, astfel încât utilizatorii situaţiilor financiare să fie informaţi cu privire la investiţiile companiei în active corporale.

Problemele principale care sunt atinse în acest standard se referă la valoarea la care se recunosc activele în patrimoniul societăţii beneficiare la momentul iniţial al achiziţiei; modalitatea de amortizarea a activului în funcţie de beneficiile viitoare; modificarea valorii activului în funcţie de evenimente ulterioare (reparaţii, înlocuiri de elemente, reevaluare, schimb de active, etc.); înregistrarea activului în cazul vânzării ulterioare.

Obiectivul

acestui

standard

este

descrierea

tratamentului

contabil

pentru

standard este descrierea tratamentului contabil pentru IAS 16 – Imobilizări corporale Durata medie de parcurgere

IAS 16 – Imobilizări corporale

Durata medie de parcurgere a unităţii de studiu este deObiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru IAS 16 – Imobilizări corporale 2 ore 21

2 ore

21

3.2.Imobilizări corporale Imobilizările corporale: sunt acele active care: a) sunt deţinute de o întreprindere pentru

3.2.Imobilizări corporale

Imobilizările corporale: sunt acele active care:

a) sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau

prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi utilizate în scopuri administrative;

b) este posibil a fi utilizate pe mai multe perioade.

Termenul generic de imobilizări corporale (denumite şi active tangibile) este folosit pentru a identifica în general acele active folosite în special în activitatea productivă din care societatea va beneficia pe o perioadă mai mare de 1 an. Termenul de „corporal” sau de „tangibil” face distincţia faţă de activele necorporale care sunt active fără o substanţă fizică sau a căror valoare nu poate fi în întregime indicată de existenţa lor fizică

Acest standard trebuie aplicat în contabilitatea imobilizărilor corporale, exceptând cazul în care un alt IAS prevede sau permite o abordare contabilă diferită.

Exemplu referitor la alte abordări reglementate de alte standarde:

o Spre exemplu, IAS 17 „Leasing” prevede că recunoaşterea imobilizărilor corporale

luate în leasing să se efectueze bazându-se pe principiul transferului riscurilor şi beneficiilor utilizatorului. În aceste cazuri, toate celelalte aspecte ale tratamentului contabil pentru aceste active, incluzând amortizarea, sunt determinate de cerinţele acestui standard.

o Pentru investiţii imobiliare, o întreprindere aplică mai degrabă, IAS 40 „Investiţii

imobiliare”, decât acest standard. O întreprindere aplică acest Standard proprietăţilor construite sau dezvoltate în scopul utilizării viitoare ca investiţii imobiliare. Odată cu finalizarea construcţiei sau dezvoltării, întreprinderea aplică IAS 40. Acelaşi Standard se aplică, de asemenea, şi investiţiilor imobiliare existente care sunt dezvoltate în scopul utilizării şi în viitor ca investiţii imobiliare.

Definiţii:

Costul activului: reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contra-prestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ, la data achiziţiei sau construcţiei acestuia.

Amortizarea: este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durată de viaţă utilă.

care

întreprinderea estimează să le obţină din utilizarea continuă a activului şi din vânzarea acestuia la sfârşitul duratei normate de viaţă sau pe care întreprinderea se aşteaptă să o obţină în urma lichidării unei datorii.

Valoare justă: reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între doua parţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

Valoarea

realizabilă:

reprezintă

valoarea

actualizată

a

fluxurilor

de

numerar

pe

22

Valoarea reziduală: reprezintă valoarea netă pe care întreprinderea estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate, dacă acele active au vechimea şi îndeplinesc condiţiile scontate la sfârşitul duratei de viaţă.

Durata de viaţă utilă: reprezintă:

a) perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus

amortizării;

b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute

de întreprindere prin folosirea activului respectiv;

Recunoaşterea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ în patrimoniul unei societăţi atunci când:

a) este probabilă generarea către întreprindere de benefici economice viitoare aferente

activului;

b) şi costul activului poate fi măsurat în mod credibil.

Măsurarea iniţială a imobilizărilor corporale

Un element al imobilizărilor corporale, care este recunoscut ca activ, trebuie măsurat iniţial la costul său.

Costul unei imobilizări corporale este format din:

a) preţul de achiziţie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, şi toate reducerile comerciale la

vânzare fiind scăzute;

b) orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul în locaţia şi având proprietăţile

necesare pentru a funcţiona în manieră dorită de managementul întreprinderii.

Exemple de costuri atribuibile direct, sunt:

o costul beneficiilor acordate salariaţilor (aşa cum este prevăzut în IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”), legate direct de construcţia sau achiziţia imobilizărilor corporale;

o

costul de amenajare a amplasamentului;

o

costuri iniţiale de livrare şi manipulare;

o costuri de instalare şi montaj. De pildă, materiale folosite pentru testarea pilot a liniei de producţie şi a funcţionării ei după instalarea definitivă;

o costul testării funcţionalităţii activului, după deducerea câştigului net aferent vânzării oricăror elemente rezultate în urma aducerii activului la locaţia şi în starea respectivă;

o

onorarii profesionale;

c)

costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv, costurile de

restaurare a amplasamentului, în măsura în care costul este recunoscut ca un provizion pe baza

IAS 37 „Provizioane, active şi datorii contingente”.

Exemple de costuri care nu sunt cuprinse în costul de achiziţie a imobilizărilor corporale:

a) costul deschiderii unor noi linii de producţie;

23

b) costul introducerii unor noi produse sau servicii (inclusiv costuri legate de activităţile

publicitare sau promoţionale);

c) costuri legate de desfăşurarea activităţii într-o nouă locaţie sau cu un nou segment de

consumatori (inclusiv costurile legate de instruirea personalului) – operaţiuni de „start-up’;

d) costuri administrative sau cheltuieli de regie generale.

Standardul permite capitalizarea în mod rezonabil al tuturor costurilor care concură la obţinerea activului, punerea sa în funcţiune şi obţinerea performanţelor dorite, dar cu condiţia ca aceste valori adiţionale să ne mărească valoarea activului mai mult decât valoarea sa justă.

Recunoaşterea costurilor în valoarea contabilă a imobilizărilor corporale încetează a se mai produce atunci când aceste elemente sunt aduse în locaţia şi având proprietăţile necesare pentru a funcţiona în maniera dorită de management.

Prin urmare, costurile legate de utilizarea sau de reorganizarea imobilizărilor corporale nu sunt incluse în valoarea contabilă a acestora, ca de exemplu:

a) costurile suportate în perioada în care o imobilizare are capacitatea de a funcţiona la

parametrii doriţi de management, însă nu a fost pusă în funcţiune sau funcţionează la o capacitate mai redusă decât cea normală;

b) pierderile operaţionale rezultate iniţial, de exemplu cele întâlnite până în momentul în

care se formează cererea pentru un anumit produs;

c) costurile întâlnite în procesul de relocare şi reorganizare a unei parţi sau a întregii

activităţi

Construcţia sau Dezvoltarea unui activ

Costul unui astfel de activ este determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un activ achiziţionat. Astfel, dacă întreprinderea produce active similare, în scopul comercializării, în cadrul unor tranzacţii normale, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul de producţie a acelui activ destinat vânzării (a se vedea IAS 2-Stocuri). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate în calculul costului acelui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manoperă sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu este inclusă în costul activului.

Dobândirea prin schimb

Unul sau mai multe elemente de natura imobilizărilor corporale poate fi dobândit în schimbul unui activ similar sau nu (denumite şi tranzacţii ne-monetare) sau a unei combinări de active similare şi cu monetare. Costul noului activ este reprezentat de valoarea justă, cu excepţia cazurilor în care:

o tranzacţiei de schimb îi lipseşte caracterul comercial sau substanţă comercială;

o sau valoarea justă a activului primit în schimb sau a activului cedat nu poate fi comensurată în mod credibil.

Valoarea de piaţă a unui activ pentru care nu există o piaţă activă, poate fi comensurată în mod credibil, dacă:

a) fluctuaţia estimărilor valorilor de piaţa nu este semnificativă pentru acel activ; sau

b) estimările diverse din cadrul ariei de valori pot fi utilizate atunci când se estimează

valoarea de piaţă.

Dacă întreprinderea poate determina în mod credibil valoarea de piaţa a activului primit sau a celui cedat, atunci valoarea justă a activului cedat este utilizată pentru a estima costul de achiziţie a activului primit, exceptând cazul în care valoarea de piaţa a activului primit este mai evidentă.

24

Măsurarea ulterioara recunoaşterii iniţiale

O întreprindere poate opta ori pentru tratamentul contabil de bază ori pentru cel alternativ

permis, corespunzător politicii contabile aplicate şi va respecta aceasta opţiune pentru întreaga clasă de imobilizări corporale.

Tratament contabil de bază

Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată la cost, mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere – IAS 16.30.

Tratamentul contabil alternativ permis

Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată la valoarea reevaluată, care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului – IAS 16.31.

În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă din

care face parte acel element trebuie reevaluată. Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumită clasă de active poate fi reevaluată permanent, dacă această reevaluare se poate realiza în timp scurt şi dacă aceste reevaluări pot fi mereu actualizate.

Aspecte ale Reevaluării imobilizărilor corporale

Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piaţă. Această valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă de evaluatori autorizaţi.

Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă, din cauza faptului că acel gen de imobilizări corporale este foarte rar vândut, atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare.

Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor corporale în cauză. În cazul în care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabilă, atunci este necesară o nouă reevaluare. Unele imobilizări corporale pot suferi modificări semnificative şi fluctuantele valorii juste, necesitând prin urmare, reevaluări anuale. Pentru imobilizările corporale ale căror valori juste nu suferă modificări semnificative, nu este necesar să se facă reevaluări. Pentru acestea, reevaluările făcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.

La data reevaluării unei imobilizări corporale, orice amortizare cumulată la data reevaluării este:

a) fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă bruta a activului, astfel

încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare; fie

b) eliminată din valoarea brută contabilă a activului şi valoarea netă recalculată la

valoarea reevaluata a activului. De exemplu, aceasta metodă este folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă.

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această

majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul „diferenţe din reevaluare”. Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială.

25

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări,

aceasta diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul de reevaluare corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare.

Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în capitalurile proprii atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere; în acest fel valoarea surplusului care este realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. Transferul din surplusul de reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere.

Efectele asupra impozitului pe profit, rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, sunt reglementate de IAS 12” Impozitul pe profit”.

Amortizarea

Valoarea amortizabilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului.

Valoarea reziduală şi durata de viaţă utilă a unui activ trebuie revăzute cel puţin la sfârşitul fiecărui an financiar. Dacă se descoperă diferenţe faţă de ultimele estimări, acestea trebuie contabilizate ca şi modificări ale politicilor contabile, în concordanţă cu IAS 8 „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori fundamentale”.

O cheltuială cu amortizarea este efectuată chiar dacă valoarea justă a activului depăşeşte

valoarea sa contabilă, atâta timp cât valoarea sa reziduală nu este mai mare decât valoarea sa contabilă. Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după ce s-a scăzut valoarea reziduală a acelui activ. În practica, valoarea reziduală a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativă, şi prin urmare, nu se ia în considerare la calcularea amortizării.

Amortizarea aferentă unei perioade este în mod normal recunoscută în contul de profit şi pierdere, cu excepţia cazului în care este inclusă în valoarea contabilă a altui activ.

Amortizarea aferentă unei perioade este în mod normal recunoscută drept cheltuială. Totuşi, în unele cazuri, beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de o întreprindere în procesul de obţinere a altor active, mai degrabă decât în procesul de generare a altor cheltuieli. În acest caz, cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt activ şi este inclusă în valoarea contabilă a acelui activ.

De exemplu, amortizarea unei hale de producţie este inclusă în costul de prelucrare a stocurilor (a se vedea IAS 2 „Stocuri”). Similar, amortizarea imobilizărilor corporale folosite în activităţi de dezvoltare poate fi inclusă în costul unui activ necorporal care este recunoscut pe baza IAS 38 „Imobilizări necorporale”.

Amortizarea unui activ începe să se înregistreze în momentul în care acesta este disponibil pentru consum (atunci când este în locaţia şi are caracteristicile necesare pentru a funcţiona în maniera dorită de management). Deprecierea unui activ încetează în momentul în care acesta nu mai este recunoscut în contabilitate. Prin urmare, chiar dacă imobilizarea corporală devine inactivă sau este retrasă din circuitul economic, amortizarea se va calcula în continuare până în momentul în care aceasta va fi in totalitate amortizată. Cu toate acestea, aplicând metoda degresivă valoarea amortizării poate deveni nulă atunci când nu mai este înregistrată producţie.

Metode de amortizare:

Există o serie de metode de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca în mod sistematic valoarea amortizabilă a unui activ de-a lungul duratei sale de viata utilă:

26

Metoda liniară duce la o cheltuială constantă pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Metoda degresivă rezultă într-o cheltuială descrescătoare cu amortizarea pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului.

Metoda accelerată are ca rezultată faptul că amortizarea este mai mare în primii ani de viaţă şi mai mică în ultimii. această metodă se poate obţine prin două sub-metode:

Sub-metoda însumării anilor de viaţă utilă are ca rezultat o cheltuială bazată pe utilizarea sau producţia estimată a activului pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului.

Formula = (Cost – Val Reziduala ) * f unde

f = (număr de ani de viaţă rămaşi de la începutul anului respectiv) / [n(n+1)/2] unde n = durata estimată de viaţă.

Exemplu: Un activ cu o durată de viaţă de 5 ani şi fără o valoare reziduală va avea un f1 = 5/15 în primul an de viaţă, f2 = 4/15 în anul 2 şi tot aşa.

Sub-metoda reducerii soldului – procentul de amortizare este aplicat la Valoarea Netă Contabilă determinând o valoare a amortizării descrescătoare în fiecare an. Rata de amortizare aplicabilă în această situaţie se calculează astfel:

R = (1 - n√ (valoare reziduala / cost) )*100 unde n este durata de viaţă în ani.

Cu toate acestea, datorită calculelor laborioase şi a convenţiei fiscale existente, companiile preferă să utilizeze ca şi rată : 1 / durata estimată de viaţă a activului şi care se aplică la valoarea netă contabilă.

Metoda de amortizare utilizată va reflecta modalitatea în care beneficiile rezultate în urma utilizării activului vor fi utilizate.

Ca regulă generală, metodă ce urmează a fi folosită este adoptată în funcţie de modul în care se estimează că activul va aduce beneficii economice şi este apoi aplicată consecvent de la o perioadă la alta, cu excepţia cazului în care intervine o schimbare în modelul estimat al beneficiilor economice generate de activ.

Metoda de estimare aplicată activelor trebuie revizuită periodic şi, dacă se constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. O asemenea modificare trebuie contabilizată drept o schimbare de politică contabilă, conform IAS 8.

Schimbarea semnificativă ce survine în interpretarea IAS 16 revizuit, pentru depreciere, este că acum Standardul obligă la o amortizare pe componente, în funcţie de materialitatea componentei respective şi de durata fiecărei componente – IAS 16.43.

O întreprindere alocă valoarea iniţială a activului componentelor sale principale, amortizându-

le separat. Spre exemplu, motoarele unei aeronave pot fi amortizate separat de întregul echipament,

chiar dacă acesta este proprietate sau face obiectul unui leasing.

O componentă principală a unei imobilizări corporale poate avea o durată de viaţă utilă şi o

metodă de amortizare identică cu o altă componentă principală a aceluiaşi activ. Asemenea părţi pot

fi grupate cu scopul determinării unei amortizări globale.

În măsura în care o întreprindere amortizează separat anumite componente ale unei imobilizări

corporale, va amortiza separat şi elementele auxiliare activului. Părţile auxiliare reprezintă acele elemente care considerate individual nu sunt semnificative. Dacă întreprinderea are aşteptări variate cu privire la aceste părţi, atunci se vor aplica tehnici de aproximare în calculul amortizării acestor părţi, care să respecte întocmai gradul de depreciere sau durata de viaţă utilă a acestor părţi.

27

O întreprindere poate decide să amortizeze separat şi anumite componente ale imobilizării corporale care nu deţin o pondere importanta în costul total al activului.

Durata de Viaţă a Imobilizărilor Corporale:

Beneficiile economice aferente unui element al imobilizărilor corporale sunt consumate de către întreprindere, în principal, prin utilizarea activului. Cu toate acestea, şi alţi factori, cum sunt uzura morală şi uzura fizică apărute chiar şi când activul nu este utilizat, participă la diminuarea beneficiilor economice pe care acest activ le-ar fi putut aduce întreprinderii.

Prin urmare, toţi factorii enumeraţi mai jos trebuie să fie luaţi în considerare, în determinarea duratei de viaţă utilă a unui activ:

a) nivelul estimat de utilizare de către întreprindere. Nivelul de utilizare este estimat pe

baza capacităţii sau a producţiei fizice estimate a activului;

b) uzura fizică estimata, care depinde de condiţiile de exploatare, cum ar fi numărul de

schimburi în care se utilizează, programul de reparaţii şi întreţinere practicat de întreprindere, modul de păstrare şi întreţinere a activului când acesta nu este utilizat;

c) uzura morală apărută ca urmare a schimbărilor sau îmbunătăţirilor aduse procesului

de producţie sau datorită schimbării în structura cererii pe piaţa pentru bunurile produse şi serviciile furnizate de activul în cauză;

d) limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea termenelor

din contractele de leasing aferente.

Durata de viaţă utilă a unui activ este definită pe baza utilităţii pe care întreprinderea a estimat- o pentru respectivul activ. Politica de management privind activele, practicată de conducerea întreprinderii, poate implica cedarea activului după un anumit timp sau după consumarea unei anumite proporţii a beneficiilor economice aferente activului. Prin urmare, durata de viaţă utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât durata de viaţă economică a acestuia. Estimarea duratei de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale este o problemă de raţionament profesional, bazat pe experienţa întreprinderii cu alte active similare.

Terenurile şi clădirile sunt active individuale şi sunt tratate din punct de vedere contabil în mod distinct, chiar şi atunci când sunt achiziţionate împreună. Terenurile au în mod normal durată de viaţă nelimitată şi nu sunt, prin urmare, supuse amortizării. Clădirile au o durată de viaţă limitată şi sunt, prin urmare, supuse amortizării. O creştere a valorii unui teren pe care este situată o clădire nu afectează determinarea duratei de viaţă utilă a acelei clădiri.

Dacă costul de achiziţie al terenului include costul suportat în urma dezmembrării, eliminării sau restaurării construcţiei, costul restaurării care revine terenului este amortizat pe durata obţinerii beneficiilor rezultate în urma efectuării respectivelor costuri. În anumite cazuri, terenul însuşi poate avea o durată de viaţă limitată, caz în care este depreciat în aşa fel încât beneficiile rezultate să fie reflectate.

Valoarea reziduală a unui activ poate creşte până la o valoare egală sau superioară valorii contabile a activului. Dacă se întâmplă acest fenomen, amortizarea calculată va fi nulă, până în momentul în care valoarea reziduală se va situa sub valoarea contabilă a activului.

De-recunoaşterea activelor corporale

Valoarea contabilă a unui element de imobilizare corporală va fi de-recunoscut doar:

a) în momentul vânzării;

28

b) sau atunci când nu se mai previzionează generarea unor beneficii economice din

utilizarea sau vânzarea activului respectiv.

Câştigul sau pierderea rezultate în urma derecunoaşterii unui element de imobilizări corporale sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere în momentul derecunoaşterii (cu excepţia cazului în care IAS 17 prevede un alt tratament în cazul vânzării sau a unui leasing). Câştigurile nu vor fi recunoscute ca venituri.

Câştigul sau pierderea rezultate în urma derecunoaşterii unui element de imobilizare corporală, trebuie determinată ca diferenţă între câştigul net din vânzareşi valoarea contabilă a bunului.

Prezentarea informaţiilor

corporale,

următoarele informaţii: bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute; metodele de amortizare folosite; duratele de viaţă utilă sau ratele de amortizare folosite; valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată (împreună cu pierderile cumulate din depreciere) la începutul şi la sfârşitul perioadei; o reconciliere a valorii contabile la început şi la sfârşitul perioadei, menţionându- se: intrările; cedările; achiziţiile rezultate din combinări de întreprinderi; pierderile din depreciere recunoscute în contul de profit şi pierdere în timpul perioadei pe baza IAS 36; pierderile din depreciere

reluate în contul de profit şi pierdere în timpul perioadei pe baza IAS 36; amortizarea; alte mişcări valorice.

În cazul în care elementele de imobilizări corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate următoarele informaţii:

Situaţiile

financiare

trebuie

prezinte,

pentru

fiecare

clasă

de

imobilizări

a) baza folosită în reevaluarea activelor;

b) dacă a fost implicat în procesul de reevaluare un evaluator independent;

c) metodele şi estimările importante care au fost aplicate în procesul de stabilire a valorii

juste a activului;

d) valoarea contabilă a fiecărei clase de imobilizări corporale care ar fi fost inclusă în

situaţiile financiare, dacă activul ar fi fost înregistrat conform tratamentului contabil de bază;

e) surplusul din reevaluare, indicând modificările aferente perioadei şi orice restricţii care

privesc distribuirea către acţionari a soldului rezultat din diferenţele din reevaluare.

Utilizatorii informaţiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor şi următoarele informaţii adiţionale:

a) valoarea contabilă a imobilizărilor corporale aflate temporar în conservare;

b) valoarea contabilă brută a oricăror active integral amortizate şi care sunt încă în

folosinţă;

c) valoarea contabilă a imobilizărilor corporale scoase din folosinţă şi care sunt ţinute cu

scopul de a fi cedate;

d) dacă se aplică tratamentul contabil de bază, valoarea justa a imobilizărilor atunci când

aceasta este semnificativ diferită de valoarea contabilă.

a imobilizărilor atunci când aceasta este semnificativ diferită de valoarea contabilă. 3.3. Sarcină de învăţare 29

3.3. Sarcină de învăţare

29

1.

Imobilizările corporale reprezintă ………

2. Prezentaţi criteriile de recunoaștere a imobilizărilor corporale.

3. Determinarea costului unei imobilizări corporale.

3. Determinarea costului unei imobilizări corporale. 3.4. Cuvinte cheie : imobilizare corporală, cost, valoare

3.4. Cuvinte cheie: imobilizare corporală, cost, valoare justă

Cuvinte cheie : imobilizare corporală, cost, valoare justă 3.5. Teste de autoevaluare 1. O societate comercială

3.5. Teste de autoevaluare

1. O societate comercială achiziţionează un utilaj de producţie despre care se cunosc următoarele: preţ de cumpărare 5.000 u. m., cheltuieli de transport 500 u. m., cheltuieli cu salariile personalului direct productiv 15.000 u. m., cheltuieli cu punerea în funcţiune a utilajului 700 u.m. La ce valoare va fi recunoscut utilajul în contabilitate?

2. Întreprinderea X achiziţionează un echipament tehnologic. Ea primeşte odată cu acesta 2 produse, programe informatice A şi B. Programul A este utilizat pentru acţionarea automată şi controlul echipamentului, iar programul B este utilizat pentru analiza rentabilităţii acestuia. Factura furnizorului cuprinde: preţ echipament 500.000, cheltuieli de transport şi montaj 50.000, produs program A 50.000, produs program B 10.000. Care este tratamentul contabil al intrării acestor active?

3. O societate din industria chimică achiziţionează o instalaţie de producere a detergenţilor care conţin clor. Despre această tranzacţie se cunosc următoarele: preţ de cumpărare al instalaţiei 20.000 euro; cheltuieli cu montajul facturate de furnizor 2.000 euro; costuri de amenajare a secţie de producţie în vederea montării instalaţiei (facturate de o firmă specializată) 5.000 lei; costuri cu instruirea personalului ce va manevra instalaţia respectivă 2.500 lei; onorariul arhitectului 4.000 lei; costuri de testare a funcţionării instalaţiei 500 lei; încasări din vânzarea eşantioanelor de produse chimice produse în procesul de testare a instalaţiei 400 lei; costuri cu promovarea noilor produse ce vor fi obţinute cu ajutorul instalaţiei 5.000 lei; pierderi iniţiale din exploatare obţinute înainte ca instalaţia să ajungă la parametri tehnici de operare 300 lei; costuri de demontare a instalaţiei la sfârşitul duratei de viaţă utilă estimate la 1.000 lei; costuri cu salariile personalului de conducere din societatea comercială respectivă 600 lei. Curs euro 4,3 lei. Determinaţi costul de achiziţie al instalaţiei.

30

4. O societate de transport internaţional cumpără în ianuarie N un autocar din Japonia date fiind următoarele: preţ de achiziţie 50.000 USD, taxe vamale 5%, asigurare pe timpul transportului suportată de cumpărător 1.000 USD, curs valutar 3lei/USD. Societatea estimează o valoare reziduală autocarului de 10.000 lei şi un nr. total de 200.000 km parcurşi astfel: în N 39.000 km, în N+1 , N+2 şi N+3 câte 45.000 km şi în N+4 26.000 km. Inregistraţi achiziţia şi amortizarea (prin metoda liniară şi cu ajutorul km parcurşi).

31

UNITATEA DE STUDIU 4 IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR

UNITATEA DE STUDIU 4 IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR 4. Cuprins 4.1. Introducere 4.2. Deprecierea activelor 4.3.

4. Cuprins

4.1. Introducere

4.2. Deprecierea activelor

4.3. Sarcină de învăţare

4.4. Cuvinte cheie

4.5. Teste de autoevaluare

de învăţare 4.4. Cuvinte cheie 4.5. Teste de autoevaluare 4.1. Introducere Acest standard prescrie procedurile pe

4.1. Introducere

Acest standard prescrie procedurile pe care o întreprindere le aplică pentru a se asigura că activele ei nu sunt înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor recuperabilă.

Un activ este înregistrat la o valoare mai mare decât valoarea recuperabilă dacă valoarea sa contabilă depăşeşte valoarea recuperabilă din folosirea sau vânzarea activului. Dacă există o astfel de situaţie, activul este descris ca depreciat şi Standardul impune întreprinderii să recunoască o pierdere din depreciere.

Standardul specifică, de asemenea, când o întreprindere trebuie să reia o pierdere din depreciere şi recomandă prezentarea anumitor informaţii referitoare la activele depreciate.

anumitor informaţii referitoare la activele depreciate. IAS 36 – Depreciarea activelor Durata medie de parcurgere

IAS 36 – Depreciarea activelor

Durata medie de parcurgere a unităţii de studiu este derecomandă prezentarea anumitor informaţii referitoare la activele depreciate. IAS 36 – Depreciarea activelor 32 2 ore

32

2 ore

4.2. Deprecierea activelor Acest Standard trebuie aplicat în contabilitatea deprecierii tuturor activelor, altele

4.2. Deprecierea activelor

Acest Standard trebuie aplicat în contabilitatea deprecierii tuturor activelor, altele decât:

stocurile (a se vedea IAS 2, Stocuri); activele ce rezultă din contractele de construcţii (a se vedea IAS 11, Contracte de construcţii); creanţele privind impozitul amânat (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit); activele rezultate din beneficii ale angajaţilor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajaţilor); activele financiare ce sunt incluse în aria de aplicabilitate a IAS 39, Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare; investiţiile imobiliare evaluate la valoarea justă (a se vedea IAS 40, Investiţii imobiliare); activele biologice aferente activităţii agricole care sunt evaluate la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare ( a se vedea IAS 41, Agricultura).

A identifica dacă un activ reevaluat poate fi depreciat depinde de baza folosită în determinarea valorii juste a acestuia:

dacă valoarea justă a activului este valoarea de piaţă, singura diferenţă între valoarea justă a

activului şi preţul net de vânzare este dată de costurile suplimentare directe necesare pentru cedarea activului;

în cazul în care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea recuperabilă a activului reevaluat

este în mod necesar apropiată sau mai mare decât valoarea lui reevaluată (valoare justă). În acest caz, după ce au fost aplicate cerinţele de reevaluare, este puţin probabil ca activul reevaluat să fie depreciat

şi valoarea recuperabilă nu trebuie estimată; şi

în cazul în care costurile de cedare sunt semnificative, preţul net de vânzare al activului

reevaluat este în mod necesar mai mic decât valoarea lui justă. Prin urmare, activul reevaluat va fi depreciat dacă valoarea lui de utilizare este mai mică decât valoarea reevaluată (valoarea justă). În

acest caz, după ce au fost aplicate cerinţele de reevaluare, o întreprindere aplică acest Standard pentru

a determina dacă activul poate fi depreciat; şi

dacă valoarea justă a activului este determinată pe o altă bază decât valoarea de piaţă,

valoarea reevaluată a activului (valoarea justă) poate fi mai mare sau mai mică decât valoarea sa recuperabilă. De aceea, după ce cerinţele de reevaluare au fost aplicate, o întreprindere aplică acest

Standard pentru a determina dacă activul poate fi depreciat.

Exemplu de active cărora li se aplica de regulă IAS 36:

terenuri, clădiri, maşini si echipamente, investment properties ţinute la cost,

precum şi altor active înregistrate pe modelul valorii de piaţă conform IAS 16 şi IAS 38;

active intangibile şi fond comercial;

investiţii în filiale, asociaţi sau joint ventures.

Definiţii

Următorii termeni sunt folosiţi în acest Standard, având sensurile specificate:

1. Piaţă activă:

este o piaţă în care există următoarele condiţii:

bunurile tranzacţionate pe piaţa respectivă sunt omogene;

33

în orice moment, în condiţii normale, se pot găsi cumpărători şi vânzători; şi

preţurile sunt disponibile pentru public.

2.

O unitate generatoare de numerar: este cel mai mic grup identificabil de active care

generează intrări de numerar din utilizarea continuă, intrări care sunt în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active.

3. Costurile cedării: sunt costurile suplimentare atribuibile direct cedării unui activ sau unei unităţi generatoare de numerar, excluzând costurile de finanţare şi cheltuielile cu impozitul pe profit.

4. Valoarea justă neta: este suma ce se poate obţine din vânzarea unui activ sau a unei unităţi

generatoare de numerar, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv, mai puţin costurile aferente cedării.

5. Valoarea recuperabilă: a unui activ sau a unei unităţi generatoare de numerar este maximul

dintre valoarea justă mai puţin costurile vânzării şi valoarea sa de utilizare.

6. Valoarea de utilizare; este valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de numerar ce se aşteaptă să fie obţinute dintr-un activ sau unitate generatoare de numerar.

Cerinţe pentru identificarea deprecierii

Un activ este depreciat atunci când valoarea sa contabilă depăşeşte valoarea recuperabilă. O întreprindere trebuie să stabilească la data fiecărui bilanţ contabil dacă există vreun indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat. Dacă orice astfel de indiciu există, întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.

Mai mult, indiferent dacă există sau nu un indiciu al unei deprecieri, întreprinderea trebuie de asemenea:

să testeze anual pentru depreciere orice activ intangibil cu durată de viaţă nelimitată sau

activ intangibil care nu este încă disponibil pentru utilizare, prin compararea valorii sale contabile cu valoarea recuperabilă. Acest test de depreciere se poate efectua în orice moment în cursul unei perioade de raportare, cu condiţia să se efectueze în acelaşi moment în fiecare perioadă. Active intangibile diferite pot fi testate pentru depreciere la momente diferite. Totuşi, dacă un astfel de activ intangibil a fost iniţial recunoscut în perioada curentă, acel activ intangibil va fi testat pentru depreciere înainte de sfârşitul perioadei de raportare curente.

Pe lângă semnale externe, o societatea poate avea disponibile semnale si din raportarea internă care indică faptul că performanţa economică a unui activ este sau va fi mai slabă decât se anticipase :

o fluxurilor de numerar pentru achiziţionarea activului sau necesarul ulterior de numerar

pentru exploatarea şi întreţinerea lui, care sunt semnificativ mai mari decât necesarul iniţial previzionat;

o fluxurilor actuale nete de numerar sau a profitului sau pierderii din exploatare generate de activ, care sunt semnificativ mai slabe decât cele previzionate;

o unui declin semnificativ al fluxurilor nete de numerar previzionate sau a unui profit din

exploatare, sau existenţa unei creşteri semnificative a pierderilor previzionate, generate de

activ; sau

34

o pierderilor din exploatare sau a ieşirilor nete de numerar pentru activul respectiv, atunci când cifrele perioadei curente sunt similare cu cele previzionate.

Dacă există un indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul că durata sa de viaţă utilă rămasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală a activului trebuie revizuite şi ajustate pe baza Standardului Internaţional de Contabilitate aplicabil activului, chiar dacă nu este recunoscută pentru aceasta nici o pierdere din depreciere.

Determinarea valorii recuperabile

Conform IAS 36, exista trei situaţii sau trei reguli aplicabile determinării valorii recuperabile unui activ individual:

Regula 1: Dacă valoarea justă, mai puţin costurile vânzării, sau valoarea de utilizare a activului sunt mai mari decât valoarea contabilă, atunci activul nu este depreciat şi nu mai are rost calcularea sau estimarea valorii recuperabile. – IAS 36.19.

Regula 2: Dacă valoarea justă, mai puţin costurile vânzării nu poate fi rezonabil estimată pentru că nu există o bază pentru a se face o estimare sigură a sumei obtenabile din vânzarea activului de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv, atunci valoarea recuperabilă a activului poate fi considerată ca fiind valoarea lui de utilizare – IAS 36.20.

Regula 3: Dacă activul este deţinut în special pentru a fi vândut, valoarea recuperabilă a activului poate fi considerată egală cu valoarea sa justă mai puţin costurile vânzării – IAS 36.21.

Nota: Dacă societatea dispune de active care nu generează intrări de numerar din folosirea lui continuă, intrări ce sunt, în mare măsură, independente de cele provenind din alte active sau grupuri de active, atunci valoarea recuperabilă este determinată pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparţine activul, în afară de cazul în care:

fie valoarea justă mai puţin costurile vânzării este mai mare decât valoarea contabilă;

fie valoarea de utilizare a activului poate fi estimată a fi apropiată de valoarea justă mai puţin costurile vânzării şi aceasta din urmă poate fi determinată.

Determinarea valorii juste, mai puţin costurile vânzării

IAS 36 stipulează câteva situaţii sau reguli de determinare a valorii juste, mai puţin costurile vânzării, astfel:

Regula 1: Dacă există un contract ferm de vânzare, valoarea justă mai puţin costurile vânzării este chiar preţul tranzacţiei cu preţ determinat obiectiv, preţ ce este ajustat în funcţie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile cedării activului – IAS 36.25.

Regula 2: Dacă nu există nici un contract de vânzare, dar un activ este tranzacţionat pe o piaţă activă, valoarea justă mai puţin costurile vânzării este preţul de piaţă al activului, mai puţin costurile cedării.

Când preţurile curente de licitaţie nu sunt disponibile, preţul celei mai recente tranzacţii poate furniza o bază pe care se poate estima preţul net de vânzare, ceea ce demonstrează că nu s-au înregistrat modificări semnificative ale circumstanţelor economice între data tranzacţiei şi data la care este realizată estimarea. – IAS 36.26

Regula 3: Dacă nu există nici un contract de vânzare sau o piaţă activă pentru un activ, valoarea justă mai puţin costurile vânzării se bazează pe cele mai bune informaţii disponibile pentru a reflecta suma pe care o întreprindere ar putea să o obţină, la data bilanţului, din vânzarea activului de bună

35

voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv, după deducerea costurilor de cedare. – IAS 36.27.

Costurile vânzării, în accepţiunea acestui standard, nu sunt toate costurile sau overheads-urile implicate în procesul vânzării, ci doar costurile directe legate de procesul vânzării activului.

Exemple de astfel de costuri:

costurile juridice, taxele poştale, şi taxe pentru tranzacţii similare;

costurile de deplasare a activului;

costuri directe suplimentare pentru a aduce un activ în condiţie optimă pentru vânzare.

Determinarea valorii de utilizare

Calcularea valorii de utilizare a activului analizat trebuie să reflecte următoarele elemente:

estimare a fluxurilor viitoare de numerar pe care întreprinderea se aşteaptă să le obţină de la activul respectiv;

aşteptările în legătură cu posibile variaţii ale sumelor sau perioadelor referitoare la aceste fluxuri de numerar;

valoarea-timp a banilor, reprezentată de rata de dobândă fără risc de pe piaţă;

preţul pentru nivelul de incertitudine inerent activului respectiv; şi

alţi factori, precum nelichiditatea, pe care participanţii pe piaţă îi vor reflecta în valorizarea

fluxurilor de numerar viitoare pe care întreprinderea se aşteaptă să le obţină de la activul respectiv.

Acest model implica doi factori importanţi:

fluxuri viitoare de numerar (intrări şi ieşiri de numerar ce derivă din folosirea continuă a activului şi din cedarea sa în final); şi

rata de actualizare adecvată pentru aceste fluxuri viitoare de numerar.

Societatea poate astfel ajusta atât cu fluxurile viitoare de numerar, cât şi rata de actualizare folosită. Oricare ar fi abordarea adoptată de întreprindere pentru a reflecta aşteptările referitoare la posibile variaţii ale sumelor sau perioadelor referitoare la fluxurile de numerar viitoare, rezultatul va fi de a reflecta valoarea actualizată estimată a acestor fluxuri de numerar, adică media ponderată a tuturor rezultatelor posibile.

Ca şi principii de baza pentru determinarea valorii de utilizare:

proiecţiile fluxurilor de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile şi admisibile ce

reprezintă cea mai bună estimare a conducerii în privinţa setului de condiţii economice care vor exista în timpul duratei de viaţă utilă rămase a activului. O importanţă mai mare trebuie acordată dovezilor externe;

proiecţiile fluxurilor de numerar trebuie bazate pe cele mai recente previziuni şi prognoze

financiare ce au fost aprobate de conducere, dar vor exclude orice fluxuri de numerar viitoare estimate să rezulte din îmbunătăţiri sau ameliorări ale performanţelor activului respectiv. Proiecţiile bazate pe aceste previziuni şi prognoze trebuie să acopere o perioadă de maximum cinci ani, în afara cazului în care poate fi justificată o perioadă mai lungă; şi

proiecţiile pentru fluxuri de numerar, în afara perioadei acoperite de cele mai recente

previziuni şi prognoze, trebuie estimate prin extrapolarea proiecţiilor bazate pe previziuni şi prognoze

36

ce folosesc o rată de creştere constantă sau descrescătoare pentru anii ulteriori, în afara cazului în care o rată crescătoare poate fi justificată. Această rată de creştere nu trebuie să depăşească rata medie de creştere pe termen lung pentru produsele, sectoarele sau pentru ţara sau ţările în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea, sau pe piaţa pe care este folosit activul, cu excepţia cazului în care o rată mai mare poate fi justificată.

estimările fluxurilor viitoare de numerar trebuie să includă:

proiecţii ale intrărilor de numerar din folosirea continuă a activului;

proiecţii ale ieşirilor de numerar ce sunt necesare pentru generarea intrărilor de numerar din

utilizarea continuă a activului (incluzând ieşirile de numerar pentru pregătirea utilizării activului) şi care pot fi direct atribuibile sau alocate activului, pe o bază rezonabilă şi consecventă; şi

fluxuri nete de numerar, dacă există, care urmează a fi primite (sau plătite) pentru cedarea activului la sfârşitul duratei de viaţă utile.

Determinarea ratei de actualizare

Rata de actualizare trebuie să fie o rată înainte de impozitare care să reflecte evaluările pieţei curente referitoare la: valoarea-timp a banilor şi riscurile specifice activului pentru care estimările fluxurilor viitoare de numerar nu au fost ajustate.

Exemplu de estimare a deprecierii unor active

„X” SRL are un departament care efectuează activităţii tehnice pe linii de producţie speciale şi care se vând contractorilor pe baza de comenzi. La data de 31 Decembrie 20N4 categoria liniilor de producţie au o valoare neta contabila de 128,000 RON.

Pentru scopul acestui exemplu şi în baza IAS 36, s-a stabilit ca aceasta categorie reprezintă prin definiţie o unitate generatoare de numerar (prescurtate si UGN).

În baza analizei celor de la vânzări şi a previziunilor de piaţa în sectorul respectiv, precum şi din analizarea capacităţii tehnice a liniilor de producţie care s-au învechit şi necesită mai multe reparaţii de întreţinere, conducerea societăţii a primit de la Departamentul de Analiză Financiară următoarea situaţie:

An

Venituri

Costuri de

Cash Flows

Rata de

Valoare actualizata a Cash Flows Nete

Totale

operare,

Nete

actualizare

EXCLUSIV

amortizarea

 
 

(RON)

(RON)

(RON)

[1 / (1+ d) n ]

(RON)

20N5

72,000

24,000

48,000

0.909091

43,636.36

20N6

86,000

45,000

49,000

0.826446

33,884.30

20N7

56,000

51,000

5,000

0.751315

3,756.57

20N8

18,000

16,000

2,000

0.683013

1,366.03

TOTAL

232,000

136,000

96,000

 

82,643.26

Valoarea justă a acestor active în unitatea generatoare de numerar este determinată prin referinţa la piaţa de second-hand existentă pentru acest tip de linii de producţie, obţinută de la un

37

dealer cunoscut. Astfel acest active, după deducerea costurilor directe de vânzare, ar putea fi valorificate la valoare totala de 80.500 ron.

Valoarea de utilizare, pe bază cash flows-urilor estimate mai sus şi actualizate la o rată echivalentă cu costul mediu al capitalurilor proprii al societăţii de 10% este prezentat tot în tabel de mai sus. Formula de actualizare este valoarea prezentă * [1 / (1+ d) n ] unde n este numărul de ani şi d = 10%.

De vreme ce valoarea de utilizare este mai mare decât valoarea justa fără costuri de vânzare, valoarea de utilizare va fi valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar. Ea este minimul dintre valoarea netă contabilă, astfel că activele vor trebui depreciate cu diferenţa între costul de 128,000 RON şi valoarea recuperabilă de 82,643.26 RON, respectiv cu 45,356.74 RON.

Această valoare se va include într-o linie separată în cheltuieli operaţionale, de preferat alături de linia de amortizare, în exerciţiul încheiat la 31 Decembrie 20N4.

Recunoaşterea şi evaluarea pierderii din depreciere pentru active individuale, altele decât fondul comercial

Valoarea contabilă a unui activ trebuie adusă la valoarea lui recuperabilă dacă, şi numai dacă, valoarea recuperabilă a activului este mai mică decât valoarea contabilă a acestuia – IAS 36.59.

Această reducere constituie o pierdere din depreciere.

O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială în contul de profit şi pierdere, în afara cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată pe baza unui alt Standard Internaţional de Contabilitate (de exemplu, conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 16, Imobilizări corporale). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratată ca o descreştere din reevaluare, conform acelui Standard Internaţional de Contabilitate.

Pierderea din deprecierea unui activ ne-reevaluat este recunoscută ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere. Oricum, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscută în mod direct în contul oricărui surplus din reevaluarea activului, în măsura în care pierderea din depreciere nu depăşeşte suma păstrată în surplusul din reevaluare pentru acelaşi activ.

După recunoaşterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustată în perioadele viitoare pentru a aloca valoarea contabilă revizuită a activului, mai puţin valoarea lui reziduală (dacă există vreuna), pe o bază sistematică de-a lungul duratei de viaţă utilă rămase.

Identificarea unităţii generatoare de numerar

Dacă nu este posibil să fie estimată valoarea recuperabilă a activului individual, întreprinderea trebuie să determine valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine activul (unitatea generatoare de numerar a activului) – IAS 36.66.

Valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată dacă:

38

valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimată ca o valoarea apropiată valorii juste mai

puţin costurile vânzării acestuia (de exemplu, când fluxuri viitoare de numerar rezultate din utilizarea

continuă a activului nu pot fi estimate ca fiind neglijabile); şi

activul nu generează intrări de numerar din folosirea continuă, intrări ce sunt în mare măsură independente de acelea din alte active.

În astfel de cazuri, valoarea de utilizare şi, prin urmare, valoarea recuperabilă pot fi determinate

doar pentru unitatea generatoare de numerar a activului.

Exemplu:

O întreprindere minieră deţine o cale ferată pentru a susţine activităţile sale miniere. Calea

ferată poate fi vândută doar ca fier vechi şi nu generează intrări de numerar din utilizarea continuă, intrări ce sunt în mare măsură independente de intrările de numerar rezultate din alte active ale minei. Nu este posibilă estimarea valorii recuperabile a căii ferate, deoarece valoarea de utilizare a acesteia nu poate fi determinată şi, probabil, este diferită de valoarea reziduală.

Prin urmare, întreprinderea estimează valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine calea ferată, această unitate fiind reprezentată de mină, luată ca întreg.

Identificarea unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine un activ implică raţionament

individual,

întreprinderea identifică cea mai mică grupare de active ce generează, în mare măsură, intrări de

profesional.

Dacă

valoarea

recuperabilă

nu

poate

fi

determinată

pentru

un

activ

numerar independente.

Pentru a identifica dacă intrările de numerar dintr-un activ (sau grup de active) sunt, în mare măsură, independente de intrările de numerar din alte active (sau grupuri de active), întreprinderea ia în considerare factori diverşi, incluzând modul în care conducerea monitorizează activităţile întreprinderii (de exemplu, monitorizare pe linii de produse, pe afaceri, pe locaţii individuale, pe zonele districtuale sau regionale, sau în orice alt fel) sau modul în care conducerea ia decizii cu privire la continuarea sau cedarea activelor şi a operaţiunilor întreprinderii.

Dacă există o piaţă activă pentru producţia realizată de un activ sau grup de active, acest activ sau grup de active trebuie identificat ca o unitate generatoare de numerar, chiar dacă o parte sau toată producţia activului este folosită în circuit intern.

Valoarea recuperabilă şi valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de numerar

Valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de numerar este maximul dintre valoarea justă mai puţin costurile cedării unităţii şi valoarea de utilizare.

Valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de numerar trebuie determinată consecvent cu modul în care este determinată valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar. Astfel, ea:

include doar valoarea contabilă a acelor active care pot fi atribuite în mod direct sau alocate

pe o bază rezonabilă şi logică unităţii generatoare de numerar, active care vor genera viitoarele intrări de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unităţii generatoare de numerar; şi

nu include valoarea contabilă a oricărei datorii recunoscute, cu excepţia cazului în care

valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar nu poate fi determinată fără a lua în considerare această datorie.

În scopul determinării valorii recuperabile a unei unităţi generatoare de numerar, poate fi necesar a fi luate în considerare anumite datorii recunoscute. Aceasta se poate întâmpla dacă cedarea unei unităţi generatoare de numerar ar impune cumpărătorului să preia datoria. În acest caz, valoarea

39

justă mai puţin costurile vânzării (sau fluxul de numerar estimat din cedarea la final) a unităţii generatoare de numerar este preţul de vânzare estimat pentru activele unităţii generatoare de numerar, dar şi pentru datorie, mai puţin costurile cedării.

Cu scopul de a efectua o comparaţie reuşită între valoarea contabilă a unităţii generatoare de numerar şi valoarea ei recuperabilă, valoarea contabilă a datoriei este dedusă atunci când se determină atât valoarea contabilă a unităţii generatoare de numerar, cât şi valoarea ei recuperabilă.

Pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

Pierderea din depreciere trebuie recunoscută pentru o unitate generatoare de numerar dacă şi numai dacă valoarea recuperabilă a unităţii, respectiv este mai mică decât valoarea sa contabilă.

Pierdere din depreciere trebuie alocată pentru a reduce valoarea contabilă a activelor unităţii pe baza unei alocări proporţionale (prorata) bazată pe valoarea contabilă a fiecărui activ din unitate.

Reluarea pierderii din depreciere

Identificarea necesitaţii reluării pierderii din depreciere

Întreprinderea trebuie să analizeze la data fiecărui bilanţ dacă există un indiciu că o pierdere din depreciere recunoscută pentru un activ în anii trecuţi poate să nu mai existe sau poate să se fi micşorat. Dacă oricare din aceste indicii există, întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.

Surse externe de informaţii:

valoarea de piaţă a activului a crescut semnificativ în cursul perioadei;

în cursul perioadei au avut loc modificări semnificative cu efect pozitiv asupra întreprinderii

sau vor avea loc astfel de modificări în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, de piaţă, economic sau juridic, în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa pe care un produs este consacrat;

ratele de piaţă ale dobânzii sau alte rate ale rentabilităţii investiţiilor de pe piaţă au scăzut în

cursul perioadei şi este posibil ca aceste descreşteri să afecteze rata de actualizare utilizată în calcularea valorii de utilizare a unui activ şi să crească semnificativ valoarea recuperabilă a acestuia;

Surse interne de informaţii:

în cursul perioadei au avut loc schimbări semnificative cu efect pozitiv asupra întreprinderii

sau se aşteaptă să aibă loc în viitorul apropiat astfel de modificări, în măsura sau maniera în care un activ este utilizat sau se aşteaptă să fie utilizat. Aceste modificări includ cheltuieli de capital ce au fost făcute în cursul perioadei pentru a îmbunătăţi sau dezvolta un activ peste standardul iniţial de performanţă impus sau pentru a restructura operaţiunea căreia îi aparţine activul; şi

este disponibilă o dovadă din raportarea internă ce indică faptul că performanţa economică a activului este sau va fi mai bună decât se aştepta.

Dacă există un indiciu că o pierdere din depreciere recunoscută pentru un activ, nu mai există sau a scăzut, aceasta poate indica faptul că durata de viaţă utilă rămasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală trebuie să fie revizuite şi ajustate în concordanţă cu Standardul Internaţional de Contabilitate aplicabil activului, chiar dacă nu este reluată nici o pierdere din depreciere pentru activul respectiv.

40

Pierderea din depreciere recunoscută pentru un activ, în anii trecuţi trebuie reluată dacă, şi numai dacă, a avut loc o modificare în estimările folosite pentru determinarea valorii recuperabile a activului, de când ultima pierdere din depreciere a fost recunoscută.

Reluarea unei pierderi din depreciere reflectă o creştere a potenţialului de deservire estimat al unui activ, fie prin folosire, fie prin vânzare, de când o întreprindere a recunoscut ultima dată o pierdere din depreciere pentru acel activ. O întreprindere este obligata să identifice modificările în estimările ce determina creşterea potenţialului estimat.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual, altul decât fondul comercial

Valoarea contabilă majorată a unui activ individual, ce se datorează reluării unei pierderi din depreciere nu trebuie să depăşească valoarea contabilă care ar fi fost determinată (după deducerea amortizării) pentru cazul în care o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscută pentru respectivul activ în anii trecuţi.

Orice creştere a valorii contabile a unui activ individual peste valoarea contabilă care ar fi fost determinată (după deducerea amortizării) pentru cazul în care o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscută pentru un activ în anii trecuţi este o reevaluare. În contabilizarea unei astfel de reevaluări, o întreprindere trebuie să utilizeze acel Standard Internaţional de Contabilitate aplicabil activului respectiv (IAS 16, 17 sau IAS 40).

Procedura generala de reluare este următoarea:

În cazul în care activul a fost iniţial reevaluat conform cerinţelor din IAS 16 „Imobilizări Corporale”, şi pierderea din depreciere a fost debitata în capitaluri proprii, atunci reluarea pierderii din depreciere se recunoaşte ca o creditată în mod direct în capitalurile proprii la titlul „surplus/ rezerve din reevaluare”.

În măsura în care o pierdere din depreciere a aceluiaşi activ reevaluat a fost anterior recunoscută ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere, o reluare a acelei pierderi din depreciere este recunoscută ca venit în contul de profit şi pierdere.

Dacă activul individual nu a fost anterior reevaluat şi pierderea din depreciere s-a recunoscut iniţial în contul de profit şi pierdere, reluarea acesteia se va înregistra imediat ca venit în contul de profit şi pierdere.

Desigur, după recunoaşterea reluării unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustată pentru perioadele contabile viitoare în vederea alocării valorii contabile revizuite a activului, mai puţin valoarea lui reziduală (dacă există vreuna), pe o bază sistematică pe timpul duratei de viaţă utilă rămase.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar trebuie alocată activelor unităţii proporţional (pro rata) cu valoarea contabilă a acestora.

Aceste creşteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca fiind reluări ale pierderilor din depreciere pentru active individuale şi recunoscute în concordanţă cu regula prezentată în anterior.

41

În alocarea reluării unei pierderi din depreciere a unei unităţi generatoare de numerar, valoarea contabilă a unui activ nu trebuie majorată peste minimul dintre:

valoarea recuperabilă (dacă este determinabilă); şi

valoarea contabilă care ar fi fost determinată (după deducerea amortizării) pentru cazul când nu a fost recunoscută nici o pierdere din depreciere în anii trecuţi.

Valoarea reluării unei pierderi din depreciere care altfel ar fi fost alocată activului trebuie alocată altor active ale unităţii, pe o bază proporţională.

Prezentarea informaţiilor

Pentru fiecare clasă de active, situaţiile financiare trebuie să prezinte detalii pentru:

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în contul de profit şi pierdere în timpul

perioadei şi elementul (elementele) – rând ale contului de profit şi pierdere în care aceste pierderi din depreciere sunt incluse;

valoarea reluării pierderilor din depreciere recunoscute în contul de profit şi pierdere în

timpul perioadei contabile şi elementul (elementele) – rând ale contului de profit şi pierdere în care aceste pierderi din depreciere sunt reluate;

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în mod direct în capitalurile proprii în timpul perioadei; şi

valoarea reluărilor pierderilor din depreciere recunoscute în mod direct în capitalurile proprii, în timpul perioadei.

Pentru o unitate generatoare de numerar:

descrierea unităţii generatoare de numerar (ca de exemplu: linie de producţie, uzină, afacere,

zonă geografică, segment raportabil, aşa cum sunt definite în IAS 14, Raportarea pe segmente sau altele);

valoarea pierderii din depreciere recunoscută sau reluată pentru clasa de active, sau pentru

segmentul raportabil bazat pe formatul iniţial de raportare al întreprinderii aşa cum este definit în IAS 14, dacă întreprinderea aplică IAS 14; şi

dacă totalitatea activelor pentru identificarea unităţii generatoare de numerar s-a schimbat

de la ultima estimare a valorii recuperabile a unităţii generatoare de numerar (daca există vreuna), întreprinderea trebuie să descrie modul curent şi trecut de totalizare a activelor şi motivele pentru schimbarea modului în care este identificată unitatea generatoare de numerar;

dacă valoarea recuperabilă a activului (unităţii generatoare de numerar) este valoarea sa justă mai puţin costurile vânzării sau valoarea sa de utilizare;

dacă valoarea recuperabilă este valoarea justă mai puţin costurile vânzării, baza utilizată

pentru determinarea valorii juste mai puţin costurile vânzării (dacă preţul de vânzare a fost determinat

prin referire la o piaţă activă sau în alt mod); şi

dacă valoarea recuperabilă este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare folosite în estimarea curentă şi estimarea anterioară (dacă există vreuna) a valorii de utilizare.

42

4.3. Sarcină de învăţare 1. Care sunt sursele de informaţii privind deprecierea activelor? 2. Rafinăria

4.3. Sarcină de învăţare

1. Care sunt sursele de informaţii privind deprecierea activelor?

2. Rafinăria Alfa a achiziţionat în urmă cu 5 ani un furnal necesar procesului tehnologic. În ultima lună, o societate Beta a lansat pe piaţă un nou furnal echipat cu filtre de protecţie a mediului. Furnalul deţinut de societatea Alfa nu poate fi modificat pentru a evita poluarea. Este activul – furnal depreciat?

3. Cum se determină pierderea din depreciere a unui active?

4.4. Cuvinte cheie: depreciere, valoare recuperabilă, valoare justă, valoare de : depreciere, valoare recuperabilă, valoare justă, valoare de

utilizare

valoare recuperabilă, valoare justă, valoare de utilizare 4.5. Teste de autoevaluare 1. La o societate comercială

4.5. Teste de autoevaluare

1. La o societate comercială se cunosc următoarele date despre un activ: valoare contabilă –

17.000 lei, valoarea justă minus costurile vânzării - 15.000 lei, valoare de utilizare – 15.800

lei. Este activul depreciat? Dacă da, care este mărimea pierderii din depreciere?

2. La o societate comercială se cunosc următoarele date despre un activ: valoare contabilă –

16.000 lei, valoarea justă minus costurile vânzării - 18.200 lei, valoare de utilizare – 17.900

lei. Este activul depreciat? Dacă da, care este mărimea pierderii din depreciere?

3. O societate deţine un utilaj în următoarele condiţii: valoare de intrare 200.000 u.m., amortizare cumulată 60.000 u.m., durata de viaţă rămasă 10 ani, valoare de utilizare 100.000 u.m., preţ de vânzare 142.000 u.m., cheltuieli ocazionate de vânzare 6.000 u.m. Stabiliţi dacă activul este depreciat şi dacă da, înregistraţi pierderea din depreciere.

4. SC. X deţine la sfârşitul exerciţiului N-1 o linie tehnologică specializată în producţia de mingi de baschet despre care se cunosc următoarele informaţii:

Valoare contabilă 50.000 u.m.

Capacitate de producţie 2.000 buc/an;

La sfârşitul anului N-1 societatea a decis diminuarea capacităţii de producţie cu 50%;

Costul pe produs 14 u.m., preţ de vânzare pe produs 25 u.m.;

Pentru următorii 5 ani societatea a încheiat un contract cu federaţia de baschet pentru a furniza acesteia mingiile necesare;

43

Pe baza contractelor volumul producţiei va creşte cu 10% anual;

În N+1 se estimează o revizie pentru menţinerea performanţelor liniei tehnologice al cărei cost este de 2.000 u.m.;

Valoarea justă minus costurile vânzării este de 35.000 lei;

Rata de actualizare 20%.

Care este valoarea recuperabilă a liniei tehnologice?

5. La data de 31.12.N o companie minieră deţine din surse interne indicii că una dintre instalaţiile de extracţie a cărei valoare contabilă este de 100.000 u.m. s-a depreciat. Această instalaţie nu produce fluxuri de numerar care să fie independente de alte active, astfel încât trebuie identificată unitatea generatoare de numerar. Astfel, din această UGN mai fac parte un sistem de transport cu o valoare contabilă de 110.000 u.m. şi o clădire cu o valoarea contabilă de 95.000 u.m. Valoarea recuperabilă estimată pentru această unitate generatoare de numerar este de 275.000 u.m. Calculaţi pierderea din depreciere şi înregistraţi deprecierea UGN conform IAS 36.

44

UNITATEA DE STUDIU 5

IAS 20 – CONTABILITATEA SUBVENŢIILOR GUVERNAMENTALE ŞI PREZENTAREA INFORMAŢIILOR REFERITOARE LA ASISTENŢA GUVERNAMENTALĂ

INFORMAŢIILOR REFERITOARE LA ASISTENŢA GUVERNAMENTALĂ 5. Cuprins 5.1. Introducere 5.2. Deprecierea activelor 5.3.

5. Cuprins

5.1. Introducere

5.2. Deprecierea activelor

5.3. Sarcină de învăţare

5.4. Cuvinte cheie

5.5. Teste de autoevaluare

de învăţare 5.4. Cuvinte cheie 5.5. Teste de autoevaluare 5.1. Introducere Acest standard prescrie tratamentul

5.1. Introducere

Acest standard prescrie tratamentul contabil al subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor referitoare la mărimea beneficiilor recunoscute sau încasate în fiecare perioadă contabilă, precum şi la alte forme de asistenţă guvernamentală

precum şi la alte forme de asistenţă guvernamentală IAS 20 – Subvenţii Durata medie de parcurgere

IAS 20 – Subvenţii

Durata medie de parcurgere a unităţii de studiu este deforme de asistenţă guvernamentală IAS 20 – Subvenţii 2 ore 5.2. IAS 20 – CONTABILITATEA SUBVENŢIILOR

Durata medie de parcurgere a unităţii de studiu este de 2 ore 5.2. IAS 20 –

2 ore

5.2. IAS 20 – CONTABILITATEA SUBVENŢIILOR GUVERNAMENTALE ŞI PREZENTAREA INFORMAŢIILOR REFERITOARE LA ASISTENŢA GUVERNAMENTALĂ

45

Obiectivul standardului este prezentarea tratamentului contabil al subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor referitoare la mărimea beneficiilor recunoscute sau încasate în fiecare perioadă contabilă, precum şi la alte forme de asistenţă guvernamentală.

Definiţii:

Asistenţa guvernamentală se referă la acţiunile statului desemnate să ofere un beneficiu economic unei firme sau unui segment de firme care îndeplinesc anumite criterii.

Subvenţiile guvernamentale sunt definite ca fiind asistenţa acordată de guvern sub forma unui transfer de resurse către o întreprindere în schimbul respectării, în trecut sau în prezent, a anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societăţi. Subvenţiile exclud acele forme de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate atribui o anumită valoare, precum şi acele tranzacţii cu guvernul, care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale normale ale întreprinderii.

Împrumuturile nerambursabile sunt cele la care creditorul este dispus să renunţe dacă anumite condiţii sunt respectate.

Recunoaşterea:

O subvenţie trebuie recunoscută în momentul în care există certitudinea rezonabilă că:

vor fi îndeplinite toate condiţiile referitoare la acordarea respectivei subvenţii;

subvenţia va fi încasată.

Pot fi diferenţiate două abordări referitoare la contabilitatea subvenţiilor:

abordarea bilanţieră, conform căreia subvenţia este înscrisă direct la capitalurile proprii;

abordarea pe bază de rezultat prin care subvenţia este înscrisă la rezultat de-a lungul unuia sau mai multor exerciţii financiare.

Printre argumente pro şi contra aplicării uneia din cele două abordări se află:

Abordarea bilanţieră

Abordarea pe bază de rezultat

Subvenţiile guvernamentale reprezintă un mijloc de finanţare, prin urmare trebuie să fie înregistrate în bilanţ la capitaluri proprii, datorită caracterului lor de cele mai multe ori nerambursabil.

Subvenţiile nu pot fi înscrise la capitaluri deoarece nu reprezintă un aport al acţionarilor/asociaţilor.

Ele nu reprezintă un câştig care rezultă din activitatea întreprinderii, ci un stimulent acordat de guvern, prin urmare este greşit ca acesta să afecteze contul de profit şi pierdere.

Subvenţiile sunt rareori gratuite, deoarece întreprinderile care beneficiază de ele trebuie să îndeplinească anumite condiţii. Prin urmare, subvenţiile pentru investiţii trebuie să fie înregistrate la venituri pentru a fi corelate costurilor asociate.

 

Subvenţiile reprezintă o extensie a politicii fiscale şi trebuie să fie înregistrate la venituri, în acelaşi mod în care impozitele şi taxele sunt înregistrate sub formă de cheltuieli.

46

Standardul optează pentru abordarea pe bază de rezultat, cerând astfel recunoaşterea subvenţiilor în rezultat în perioadele în care pot fi conectate cu cheltuielile aferente, pentru a le compensa. Subvenţiile nu ar trebui să fie direct înregistrate în capitalul propriu.

Trecerea subvenţiilor direct în rezultat odată cu primirea lor ar fi o încălcare a contabilităţii de angajamente. Astfel alocarea trebuie realizată pe o bază sistematică.

Identificarea costurilor generate de subvenţia guvernamentală este uşor de realizat, la fel şi perioadele în care se realizează includerea în rezultat. În cazul unei subvenţii pentru investiţii ce constă într-un activ amortizabil, recunoaşterea acesteia se face în perioadele în care este amortizat şi în aceleaşi proporţii.

Subvenţiile nemonetare

Subvenţia şi activul pot fi înregistrate în contabilitate la valoarea nominală sau la valoarea justă. Totuşi valoarea nominală este privită ca o alternativă, fiind preferată valoarea justă.

Subvenţiile monetare

Subvenţiile monetare pot fi:

pentru achiziţii de active (pentru investiţii), acordate în scopul acoperirii costului achiziţionării unui activ;

pentru venituri (pentru a acoperi o cheltuială sau o pierdere).

Subvenţiile monetare pentru achiziţii de active (pentru investiţii):

Prezentarea subvenţiilor legate de active se poate face în două moduri:

ca un venit amânat;

prin scăderea subvenţiei din valoarea de intrare a activului.

Pentru activele amortizabile, referinţa în recunoaşterea venitului din subvenţii este valoarea amortizării. Pentru activele neamortizabile societatea trebuie să se raporteze la alte evenimente (nu amortizarea) legate de primirea subvenţiei. IAS 20 recomandă raportarea la contul realizării obligaţiei care însoţeşte subvenţia.

Subvenţiile aferente veniturilor:

Pot fi prezentate:

în contul de profit şi pierdere

deduse din raportarea cheltuielii aferente

În situaţia subvenţiilor pentru bunuri neamortizabile, anumite obligaţii trebuie îndeplinite, caz în care recunoşterea în rezultat s-ar realiza în perioadele în care apar costurile generate de respectarea

condiţiilor. De exemplu, dacă un teren este primit prin subvenţie cu condiţia construirii unei clădiri pe el, recunoaşterea subvenţiei s-ar face pe perioada duratei de viaţă a clădirii.

47

Se pot ataşa numeroase condiţii unei subvenţii, sub forma unui pachet de ajutor financiar. Întreprinderea trebuie să identifice cu grijă acele condiţii care generează costuri, pentru a stabili perioadele de recunoaştere în rezultat. Pot apărea cazuri în care subvenţia este împărţită şi alocată pe baze diferite.

Întreprinderea poate primi o subvenţie sub formă de compensaţiea unor cheltuieli sau pierderi care s-au produs deja sau pentru a oferi suport financiar imediat acolo unde nici un cost viitor nu este aşteptat. În acest ultim caz, subvenţia ar trebui recunoscută la rezultat atunci când este primită.

trebui recunoscută la rezultat atunci când este primită. 5.3. Sarcină de învăţare 1. Definiţi subvenţiile

5.3. Sarcină de învăţare

1. Definiţi subvenţiile guvernamentale.

2. Ce reprezintă asistenţa guvernamentală?

3. Prezentaţi abordarea pe bază de rezultat a subvenţiilor.

4. Ce sunt subvenţiile aferente veniturilor?

4.4. Cuvinte cheie: subvenţie, asistenţă : subvenţie, asistenţă

veniturilor? 4.4. Cuvinte cheie : subvenţie, asistenţă 4.5. Teste de autoevaluare 1. O societate comercială

4.5. Teste de autoevaluare

1. O societate comercială primeşte o subvenţie guvernamentală reprezentând 75% din valoarea unui echipament de 28.000 lei, cu o durată de viaţă utilă de 4 ani şi o valoare reziduală nulă. Cum va fi recunoscută subvenţia dacă metoda de amortizare este liniară?

2. Societatea X produce combustibili petrolieri. Pentru a reduce emisiile poluante în atmosferă, statul decide la 01.01.N să acorde societăţii o subvenţie, dacă va înlocui catalizatorul Omega (100 lei/tonă) cu catalizatorul Alpha (150 lei/tonă). Subvenţia acordată de autorităţi va acoperi costurile necesare adaptării procesului de producţie, în valoare totală de 6.000 lei şi jumătate din diferenţa de preţ dintre costul celor 2 catalizatori. Societatea consumă în exerciţiul N 70 tone catalizator, şi în N+1 şi N+2 consumul creşte anual cu câte 5 tone. Potrivit contractului subvenţia va fi încasată după cum urmează:

N – 3.000 lei;

N+1 – 3.500 lei;

N+2 – 5.125 lei.

Care este mărimea cheltuielilor generate de subvenţie şi care este valoarea virată la venituri în fiecare an?

48

UNITATEA DE STUDIU 6 IAS 40 INVESTIŢII IMOBILIARE 6. Cuprins 6.1. Introducere 6.2. Investiţii imobiliare

UNITATEA DE STUDIU 6 IAS 40 INVESTIŢII IMOBILIARE

6. Cuprins

6.1. Introducere

6.2. Investiţii imobiliare

6.3. Sarcină de învăţare

6.4. Cuvinte cheie

6.5. Teste de autoevaluare

de învăţare 6.4. Cuvinte cheie 6.5. Teste de autoevaluare 6.1. Introducere Standardul prezintă modul de

6.1. Introducere

Standardul prezintă modul de recunoaştere, evaluare şi prezentare a informaţiilor privind investiţiile imobiliare în situaţiile financiare anuale ale companiilor.

în situaţiile financiare anuale ale companiilor. IAS 40 Investiţii imobiliare Durata medie de parcurgere a

IAS 40 Investiţii imobiliare

Durata medie de parcurgere a unităţii de studiu este deprivind investiţiile imobiliare în situaţiile financiare anuale ale companiilor. IAS 40 Investiţii imobiliare 49 2 ore

49

2 ore

6.2. Investiţii imobiliare Investiţiile imobiliare se definesc ca fiind acele proprietăţi imobiliare (terenuri sau

6.2. Investiţii imobiliare

Investiţiile imobiliare se definesc ca fiind acele proprietăţi imobiliare (terenuri sau clădiri – sau părţi din clădiri – sau ambele) deţinute de proprietar (sau de către locatar în baza unui contract de leasing) pentru a le închiria sau pentru a beneficia de pe urma creşterii lor în valoare şi NU pentru:

- a fi utilizate în producţia de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative; sau

- a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Exemple de investiţii imobiliare:

a) terenuri deţinute, mai degrabă, în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului,

decât în scopul vânzării într-un timp foarte scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

b) terenurile deţinute pentru a fi utilizate în viitorul încă nedeterminat. (Dacă o

întreprindere nu a hotărât că va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliară utilizată de proprietar, fie în scopul vânzării rapide pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, atunci terenul este considerat ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului);

c) o clădire aflată în proprietatea întreprinderii raportoare (sau deţinută de

întreprinderea raportoare în baza unui contract de leasing financiar) şi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional;

d) o clădire care este nu este folosită, dar care este deţinută spre a fi închiriată în baza

unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional.

O investiţie imobiliară generează fluxuri de numerar care sunt în mare măsură independente de

alte active deţinute de o întreprindere. Acest lucru diferenţiază investiţia imobiliară de alte proprietăţi

imobiliare.

Acum ştim care sunt investiţiile imobiliare. Mai jos sunt prezentate exemple de proprietăţi imobiliare care nu sunt investiţii imobiliare:

a) Proprietăţi ocupate de către proprietar (adică proprietăţi deţinute pentru utilizarea lor

în activitatea de producţie, de distribuţie de bunuri şi servicii sau cu scop administrativ) – tratate

de către IAS 16, Imobilizări corporale;

b) Proprietăţi deţinute pentru vânzarea în activitatea curentă – tratate de către IAS 2,

Stocuri;

c) Proprietăţi ce sunt construite sau îmbunătăţite cu scopul de a fi folosite ulterior ca

investiţii imobiliare. IAS 16 se aplică acestor categorii de proprietăţi până în momentul definitivării construcţiei sau îmbunătăţirii, moment în care proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară şi se aplică standardul de faţă. Totuşi, acest standard este aplicabil pentru

investiţiile imobiliare existente care sunt reîmbunătăţite cu scopul de a fi în continuare utilizate ca investiţii imobiliare;

d) Proprietăţi construite sau îmbunătăţite în numele unor terţe părţi – tratate de către

IAS 11, Contractele de construcţie;

50

Recunoaşterea investiţiilor imobiliare

Investiţiile imobiliare trebuie recunoscute ca active numai atunci când:

a) este probabil ca beneficii economice viitoare aferente investiţiei imobiliare să fie

generate către întreprindere; şi

b) costul investiţiei imobiliare poate fi evaluat în mod rezonabil

Evaluare iniţială

O investiţie imobiliară trebuie evaluată iniţial, la cost. Costurile de tranzacţionare trebuie incluse în evaluarea iniţială.

Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate este format din preţul de cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile (ex. onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer a proprietăţii şi alte costuri de tranzacţionare).

Costul unei investiţii imobiliare construite în regie proprie este costul de la data la care construcţia sau îmbunătăţirea este finalizată. Până la acea dată, o întreprindere aplică IAS 16. La acea dată, proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară şi se aplică acest standard.

Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare aferente unei investiţii imobiliare care a fost deja recunoscută trebuie adăugate la valoarea contabilă a investiţiei imobiliare atunci când există probabilitatea că vor fi generate către întreprindere beneficii economice viitoare, în plus faţă de standardul de performanţă iniţial. Celelalte cheltuieli trebuie recunoscute în contul de profit şi pierdere, în perioada în care ele apar.

Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale

Standardul permite unei întreprinderi să aleagă între două tratamente contabile:

1. Modelul bazat pe valoarea justă

După recunoaşterea iniţială, o întreprindere care alege modelul bazat pe valoarea justă trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare la valoarea lor justă, cu excepţia cazului în care întreprinderea nu are capacitatea de a determina această valoare justă. În rarele cazuri în care nu se poate determina o valoare justă, o întreprindere trebuie să evalueze acea investiţie imobiliară utilizând tratamentul de bază prezentat în IAS 16.Valoarea reziduală a investiţiei imobiliare trebuie presupusă a fi egală cu zero. Întreprinderea trebuie să continue aplicarea IAS 16 până la momentul cedării investiţiei imobiliare.

Un câştig sau o pierdere apărut(ă) în urma unei modificări a valorii juste a investiţiei imobiliare trebuie inclus(ă) în profitul net sau în pierderea netă a perioadei în care apare.

51

Valoarea justă a investiţiei imobiliare este, de regulă, valoarea sa de piaţă, adică cel mai probabil preţ care se poate obţine, în mod rezonabil, pe piaţă, la data bilanţului.

Valoarea justă a proprietăţii imobiliare trebuie să reflecte stadiul actual al pieţei şi împrejurările existente la data bilanţului, şi nu la o dată anterioară sau viitoare.

În lipsa preţurilor curente de pe o piaţă activă, o întreprindere poate lua în considerare informaţii

provenite din mai multe surse, incluzând:

- preţurile curente de pe o piaţă activă a proprietăţilor imobiliare cu natură, stare sau

localizare diferită (sau care se supun unor contracte diferite de leasing sau de altă natură), ajustate astfel încât să reflecte acele diferenţe;

- preţurile recente de pe pieţe mai puţin active, cu ajustări care să reflecte orice modificări

survenite în condiţiile economice de la data tranzacţiilor care au fost efectuate la acele preţuri; şi

- previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar, bazate pe estimări relevante ale fluxurilor

de numerar viitoare, susţinute de termenii oricăror contracte existente de leasing sau de altă natură şi (acolo unde este posibil) de probe externe, cum ar fi chiriile de pe piaţa curentă aferente proprietăţilor imobiliare similare, cu aceeaşi localizare şi aflate în aceeaşi stare, precum şi utilizarea ratelor de actualizare care reflectă incertitudinile cu privire la valoarea şi durata fluxurilor de numerar, în condiţiile pieţei curente.

Pentru a determina valoarea justă a investiţiilor imobiliare, o întreprindere va evita dubla evidenţiere a activelor sau datoriilor care sunt recunoscute în bilanţ ca active sau datorii distincte. De exemplu:

a) echipamente ca lifturi sau aparate de aer condiţionat sunt adesea parte integrantă a

clădirii şi sunt, în general, incluse în categoria investiţiilor imobiliare, şi nu sunt recunoscute separat ca imobilizări corporale;

b) dacă un birou este închiriat împreună cu mobilierul din interior, atunci valoarea justă

a biroului include, în general, valoarea justă a mobilierului, deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat. Atunci când mobilierul este inclus în valoarea justă a investiţiei imobiliare, o întreprindere nu va recunoaşte mobilierul ca fiind activ separat;

c) valoarea justă a investiţiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaţional,

amânate sau înregistrate în avans, deoarece întreprinderea le recunoaşte distinct pe acestea ca activ sau datorie.

Dacă o întreprindere a evaluat anterior o investiţie imobiliară la valoarea justă, atunci întreprinderea trebuie să continue evaluarea acestor investiţii imobiliare la valoarea justă, până la momentul cedării (sau până la momentul la care proprietatea imobiliară devine proprietate imobiliară utilizată de proprietar sau întreprinderea începe îmbunătăţirea acesteia cu scopul vânzării ulterioare pe parcursul desfăşurării normale a activităţii), chiar dacă tranzacţiile de piaţă comparabile devin mai puţin frecvente sau preţurile pieţei devin disponibile cu o oarecare întârziere.

2. Modelul bazat pe cost

52

După evaluarea iniţială, o întreprindere care optează pentru modelul bazat pe cost trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare utilizând tratamentul contabil de bază din IAS 16, adică la cost, mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierderi cumulate din depreciere.

Transferuri

Transferuri la sau de la categoria de investiţie imobiliară trebuie făcute numai atunci când există o modificare a utilizării, evidenţiată de:

(a) începerea utilizării de către proprietar, pentru un transfer de la investiţie imobiliară la

alte proprietăţi imobiliare;

(b) începerea procesului de îmbunătăţire, în perspectiva vânzării, pentru un transfer de la

investiţie imobiliară la stocuri;

(c) încheierea utilizării de către proprietar, pentru un transfer de la alte proprietăţi

imobiliare la investiţii imobiliare;

(d) începerea unui leasing operaţional cu o altă parte, pentru un transfer de la stocuri la

investiţii imobiliare; sau

(e) definitivarea procesului de construcţie sau îmbunătăţire, pentru un transfer de la

proprietatea imobiliară în curs de construcţie sau îmbunătăţire (acoperită de IAS 16) la investiţie imobiliară. Pentru transferul unei investiţii imobiliare înregistrate la valoarea justă la proprietăţi imobiliare

utilizate de proprietar sau stocuri, costul proprietăţii, în scopul contabilizării ei ulterioare conform IAS

16 sau IAS 2 trebuie să fie valoarea sa justă de la data modificării utilizării.

Cedări

O investiţie imobiliară nu mai trebuie recunoscută (eliminată din bilanţ) din momentul cedării (care poate fi realizată prin vânzare sau prin contractarea unui leasing financiar) sau atunci când investiţia imobiliară este definitiv retrasă din folosinţă şi nu se mai preconizează apariţia de beneficii economice viitoare din cedarea ei.

Câştigurile şi pierderile apărute din casarea sau cedarea investiţiilor imobiliare trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete din cedare şi valoarea contabilă a activului şi trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în contul de profit şi pierdere (cu excepţia situaţiei în care IAS

17 nu impune alte reguli pentru vânzare şi leaseback).

Prezentarea în situaţiile financiare

Principalele informaţii pe care o întreprindere trebuie să le prezinte în situaţiile financiare anuale sunt:

- Daca aplică modelul valorii juste sau modelul costului;

- În cazul în care aplica modelul valorii juste, daca, şi în ce condiţii proprietăţile utilizate în leasing operaţional sunt tratate şi clasificate ca şi investiţii imobiliare.

- Venitul din închirierea proprietăţii;

- Cheltuielile operaţionale directe (inclusiv reparaţii şi întreţinere) realizate din exploatarea;

- Evaluatorul independent, dacă este cazul;

- Reconcilierea soldurilor de închidere şi deschidere În cazul aplicării modelului bazat pe cost, o întreprindere trebuie să prezinte următoarele informaţii suplimentare:

- Valoarea justă a proprietăţii;

- Metoda de amortizare şi duratele de viaţă utilizate;

- Reconcilierea soldurilor de închidere şi deschidere

53

Modul în care o întreprindere decide să aplice IAS 40 (pentru investiţiile imobiliare), mai degrabă decât IAS 16 (pentru proprietăţi imobiliare utilizate de posesor sau acelea care sunt construite sau îmbunătăţite pentru a fi în viitor utilizate ca investiţii imobiliare), sau IAS 2 (pentru proprietăţi imobiliare deţinute în scopul vânzării pe parcursul desfăşurării normale a activităţii) este prezentat mai jos:

Start Proprietatea este deţinută pentru a fi vândută în cursul normal al activităţii?
Start
Proprietatea este
deţinută pentru a fi
vândută în cursul
normal al activităţii?

Este proprietatea

imobiliară

utilizată de

Se utilizează IAS 2 Stocuri

imobiliară utilizată de Se utilizează IAS 2 Stocuri Se utilizează IAS 16 (tratamentul contabil de bază

Se utilizează IAS 16 (tratamentul contabil de bază sau alternativ permis)

16 (tratamentul contabil de bază sau alternativ permis) Este proprietatea imobiliară construită sau

Este proprietatea imobiliară construită sau îmbunătăţită?

proprietatea imobiliară construită sau îmbunătăţită? Se utilizează IAS 16 (tratamentul contabil de bază sau

Se utilizează IAS 16 (tratamentul contabil de bază sau alternativ permis) până la definitivare

Proprietatea imobiliară este o investiţie imobiliară

Care model este ales pentru toate investiţiile imobiliare?

Care model este ales pentru toate investiţiile imobiliare?

Care model este ales pentru toate investiţiile imobiliare?
Care model este ales pentru toate investiţiile imobiliare?

Se utilizează IAS 16 (de bază) cu prezentarea informaţiilor prevăzute de IAS 40

Se utilizează IAS 16 (de bază) cu prezentarea informaţiilor prevăzute de IAS 40 Se utilizează IAS

Se utilizează IAS 40

Se utilizează IAS 16 (de bază) cu prezentarea informaţiilor prevăzute de IAS 40 Se utilizează IAS

54

6.3. Sarcină de învăţare 1. Definiţi investiţiile imobiliare. 2. Prezentaţi diferenţele dintre investiţiile

6.3. Sarcină de învăţare

1. Definiţi investiţiile imobiliare.

2. Prezentaţi diferenţele dintre investiţiile imobiliare şi imobilizările corporale.

3. Cum se determină câştigurile şi pierderile apărute din casarea sau cedarea investiţiilor imobiliare?

4. Cum se contabilizează cheltuielile ulterioare aferente unei investiţii imobiliare care a fost deja recunoscută?

6.4. Cuvinte cheie: investiţie imobiliară, valoare justă, cost : investiţie imobiliară, valoare justă, cost

cheie : investiţie imobiliară, valoare justă, cost 6.5. Teste de autoevaluare 1. Societatea Alfa estimând o

6.5. Teste de autoevaluare

1. Societatea Alfa estimând o creştere a preţurilor pe piaţă la terenuri, cumpără în 23 martie N un teren în următoarele condiţii: preţ cumpărare 200.000 lei, comisioane datorate agenţiei imobiliare 1,5%, taxe notariale 2.300 lei. La ce valoare va fi recunoscut terenul în contabilitate?

2. La sfârşitul exerciţiului N, societatea A îşi mută sediul principal dintr-o localitate în alta. Clădirea în care şi-a avut sediul va fi deţinută în scopul creşterii valorii. Valoarea de intrare a clădirii este de 100.000 u.m. şi amortizarea cumulată la sfârşitul anului N este de 20.000 u.m., iar valoarea justă stabilită la această data este de:

a) 140.000 u.m.

b) 50.000 u.m.

Ce înregistrări trebuie să facă societatea daca foloseşte modelul valorii juste pt evaluarea investiţiilor imobiliare?

55

UNITATEA DE STUDIU 7 COSTUL ÎNDATORĂRII

UNITATEA DE STUDIU 7 COSTUL ÎNDATORĂRII 7. Cuprins 7.1. Introducere 7.2. Costul îndatorării 7.3. Sarcină de

7. Cuprins

7.1. Introducere

7.2. Costul îndatorării

7.3. Sarcină de învăţare

7.4. Cuvinte cheie

7.5. Teste de autoevaluare

de învăţare 7.4. Cuvinte cheie 7.5. Teste de autoevaluare 7.1. Introducere Standardul prezintă tratamentului contabil

7.1. Introducere

Standardul prezintă tratamentului contabil al costurilor îndatorării. Costul îndatorării reprezintă dobânda sau alte costuri suportate de către o întreprindere în legătură cu fondurile împrumutate. Costurile îndatorării cuprind: dobânzile şi alte costuri asociate împrumuturilor:

comisioane, onorarii de plătit creditorului, amortizarea primelor de împrumut, amortizarea cheltuielilor auxiliare efectuate în vederea obţinerii împrumutului, diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în monedă străină.

curs valutar aferente împrumuturilor în monedă străină. IAS 23 Costul îndatorării Durata medie de parcurgere a

IAS 23 Costul îndatorării

Durata medie de parcurgere a unităţii de studiu este dediferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în monedă străină. IAS 23 Costul îndatorării 56 2 ore

56

2 ore

IAS 23 COSTUL ÎNDATORĂRII Costul îndatorării reprezintă dobânda sau alte costuri suportate de către o

IAS 23 COSTUL ÎNDATORĂRII

Costul îndatorării reprezintă dobânda sau alte costuri suportate de către o întreprindere în legătură cu fondurile împrumutate.

Costurile îndatorării cuprind:

- dobânzile şi alte costuri asociate împrumuturilor: comisioane, onorarii de plătit creditorului,

- amortizarea primelor de împrumut,

- amortizarea cheltuielilor auxiliare efectuate în vederea obţinerii împrumutului,

- diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în monedă străină.

Tratamentul contabil

Standardul permite aplicarea a două modele contabile:

- Tratamentul contabil de bază: care prevede recunoşterea costurilor îndatorării drept cheltuieli ale perioadei în care acestea sunt generate;

- Tratamentul contabil alternativ: prin care costurile îndatorării care pot fi atribuite în mod direct

achiziţiei sau construcţiei unui activ, dar numai atunci când se preconizează obţinerea de beneficii economice viitoare pentru entitate, iar costurile pot fi corect evaluate, sunt capitalizate în costul acelui activ. Toate costurile de îndatorare ce nu îndeplinesc condiţiile pentru capitalizare se înregistreazã pe cheltuieli la momentul la care sunt efectuate.

Tratamentul contabil de bază

Recunoaşterea unei cheltuieli

Conform paragrafului 94 din Cadrul General al IASC, cheltuielile sunt recunoscute concomitent cu diminuările unui activ sau creşterile unei datorii. Cheltuielile nu generează întotdeauna venituri aferente. De exemplu, trecerea pe cheltuieli a unui stoc datorită deprecierii poate avea loc într-o perioadă contabilă diferită de cea în care a avut loc vânzarea respectivului element de stoc. Totuşi, în mod normal, cheltuielile sunt asociate cu veniturile aferente în aceeaşi perioadă contabilă.

Tratamentul contabil alternativ

Se utilizează pentru active cu ciclu lung de fabricaţie sau pentru active care se obţin cu ajutorul fondurilor împrumutate (active calificabile).

57

În baza acestui tratament costurile care sunt producerii activelor trebuie capitalizate.

Împrumuturi specializate

direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau

Costul capitalizat = costurile îndatorării atribuibile în mod direct achiziţionării, construirii şi producerii unui activ calificabil – venitul realizat din investiţia temporară a împrumuturilor speciale în scopul obţinerii unui activ calificabil

Împrumuturi nespecializate

Costul capitalizat = Cheltuieli cu activul calificabil x Rata capitalizării

Rata capitalizării reprezintă media ponderată a costurilor îndatorării aplicabilă împrumuturilor întreprinderii, care nu sunt rambursate în timpul perioadei, altele decât împrumuturile făcute special pt a obţine un activ calificabil.

Costul capitalizat într-o perioadă nu trebuie să depăşească totalul costurilor îndatorării în timpul acelei perioade.

Perioada de capitalizare

Începerea capitalizării are loc când:

- se realizează cheltuielile pentru acel activ (de regulă prin plată);

- sunt generate costurile îndatorării;

- sunt în curs activităţile necesare pentru pregătirea activului în vederea folosirii sau vânzării. Întreruperea capitalizării trebuie efectuată în cursul perioadelor prelungite în care nu se lucrează pentru obţinerea bunului respectiv.

Costurile îndatorării realizate în cursul unei perioade prelungite în care se întrerup activităţile necesare pregătirii unui activ pentru utilizare sau vânzare, acesta fiind parţial finalizat nu se capitalizează. În mod normal capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe pe parcursul unei perioade în care se desfăşoară importante lucrări tehnice şi administrative sau când o pauză este necesară pentru aducerea unui activ în starea de a fi utilizat sau vândut.

Încetarea capitalizării se produce atunci când cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului pe termen lung în vederea utilizării sau vânzării sale au fost întrerupte.

activului pe termen lung în vederea utilizării sau vânzării sale au fost întrerupte. 7.3. Sarcină de

7.3. Sarcină de învăţare

58

1.

Care sunt avantajele capitalizării costului îndatorării pentru un active cu ciclu lung de fabricaţie?

2. Cum se determină costul capitalizat în cazul împrumuturilor specializate?

3. Cum se determină costul capitalizat în cazul împrumuturilor nespecializate?

costul capitalizat în cazul împrumuturilor nespecializate? 7.4. Cuvinte cheie : costul îndatorării, active

7.4. Cuvinte cheie: costul îndatorării, active calificabil, capitalizare

: costul îndatorării, active calificabil, capitalizare 7.5.Teste de autoevaluare Societatea Alfa foloseşte pentru

7.5.Teste de autoevaluare

Societatea Alfa foloseşte pentru construcţia unei clădiri în regie proprie împrumuturi după cum urmează, fără a recurge la un credit cu destinaţie specială:

Împrum. pe termen scurt cu dobânda de 18%

70.000

Împrum. pe termen lung cu dobânda de 8%

130.000

Cheltuielile cu activul în curs de realizare efectuate în timpul anului sunt de 110.000 u.m. din care au rămas neachitate la sfârşitul anului 10.000 u.m.

Care este valoarea costurilor capitalizate dacă:

a) cheltuielile cu dobânda în N sunt de 14.000 u.m.;

b) cheltuielile cu dobânda în N sunt de 10.200 u.m.

59

UNITATEA DE STUDIU 8 LEASINGUL

UNITATEA DE STUDIU 8 LEASINGUL 8. Cuprins 8.1. Introducere 8.2. Leasingul financiar 8.3. Leasingul operaţional 8.4.

8. Cuprins

8.1. Introducere

8.2. Leasingul financiar

8.3. Leasingul operaţional

8.4. Sarcină de învăţare

8.5. Cuvinte cheie

8.6. Teste de autoevaluare

de învăţare 8.5. Cuvinte cheie 8.6. Teste de autoevaluare 8.1. Introducere Leasing este acord prin care

8.1. Introducere

Leasing este acord prin care locatorul cedează locatarului în schimbul unei plăţi sau unei serii de plăţi dreptul de a utiliza un bun o perioadă de timp. În această unitate de învăţare este prezentat tratamentul contabil al leasingului.

este prezentat tratamentul contabil al leasingului. IAS 17 Leasingul Durata medie de parcurgere a unităţii de

IAS 17 Leasingul

Durata medie de parcurgere a unităţii de studiu este dede timp. În această unitate de învăţare este prezentat tratamentul contabil al leasingului. IAS 17 Leasingul

tratamentul contabil al leasingului. IAS 17 Leasingul Durata medie de parcurgere a unităţii de studiu este

60

2 ore

Leasing este acord prin care locatorul cedează locatarului în schimbul unei plăţi sau unei serii de plăţi dreptul de a utiliza un bun o perioadă de timp. Leasingul financiar este operatiunea de leasing care transfera, in mare masura toate riscurile si

avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului Titlul de proprietate poate fi transferat, in cele din urma, sau nu. Leasingul operational este operatiunea de leasing ce nu intra in categoria leasingului financiar. Încadrarea contractelor la contracte de leasing financiar conform IAS 17:

- contractul prevede transferul de proprietate la terminarea duratei sale;

- locatarul are opţiunea de a cumpăra activul la un preţ suficient de mic în comparaţie cu valoarea sa justă;

- durata contractului acoperă cea mai mare parte din durata de viaţă economică a

activului;

- valoarea actualizată a plăţilor minimale în numele locaţiei la data intrării în vigoare a contractului este egală sau mai mare decât valoarea justă a bunului primit în locaţie;

- activele primite în locaţie au o natură specifică astfel încât numai locatorul poate să

le utilizeze, fără să le aducă schimbări majore. Începutul contractului de leasing reprezintă cea dintâi dată dintre data contractului de leasing sau data angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului.

Durata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care locatarul a contractat bunul în leasing şl orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opţiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing, cu sau fără plată suplimentară, opţiune a cărei exercitare de către locatar este certă, într-o măsură rezonabilă, la începutul contractului de leasing.

Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat să le efectueze, excluzând chiria contingenţă, costurile serviciilor şi impozitele care locatorul le va plăti şi care se vor rambursa acestuia, împreună cu:

(a)

în cazul locatarului—orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului; sau

(b)

în cazul locatorului —orice valoare reziduală garantată locatorului

(i) locatar; (ii) o parte afiliată locatarului; sau (iii) o terţă parte Independentă, capabilă din punct de vedere financiar să satisfacă această garanţie. Totuşi, dacă locatarul are o opţiune de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de scăzut faţă de valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, încât, la începutul contractului de leasing, există certitudinea rezonabilă ea opţiunea va fi exercitată, atunci plăţile minime de leasing includ plăţile minime plătibile pe durata contractului de leasing şi plata necesară pentru exercitarea acestei opţiuni de cumpărare.

Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

Durata de viaţă economică este fie:

(a) perioada de-a lungul căreia se estimează că un bun este utilizabil economic de către unul sau mai

mulţi utilizatori; fie

(b) numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare care se a se obţine prin utilizarea bunului

de către unul sau mai mulţi utilizatori.

Durata de viată utilă este perioada estimată care rămâne, de la începutul duratei contractului de leasing, fără a fi limitată la acesta, pe parcursul căreia se aşteaptă ca beneficiile economice încorporate în bun să fie consumate de către întreprindere.

Valoarea reziduală garantată este:

61

(a) în cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o parte afiliată

acestuia (valoarea garanţiei constituind valoarea maximă ce devine plătibilă, în orice situaţie); şi

(b) în cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o terţă parte

neafiliată locatorului ce este capabilă, din punct de vedere financiar, să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie.

Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a bunului în regim de leasing, a cărei realizare, de către locator, nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului.

Investiţia brută în leasing este suma plăţilor minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului şi orice valoare reziduală negarantată acumulată în contul locatorului.

Venitul financiar nerealizat reprezintă diferenţa dintre:

(a) suma dintre plăţile minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punctul de vedere al

locatorului, şi orice valoare reziduală negarantată acumulată în contul locatorului; şi

(b) valoarea actualizată a sumei de la punctul (a), determinată la rata implicită a dobânzii din contractul

de leasing.

Investiţia netă în leasing este investiţia brută în leasing, mai puţin venitul financiar nerealizat.

Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la începutul

contractului de leasing, determină ca valoarea actualizată cumulată (a) a plăţilor minime de leasing şi

(b) a valorii reziduale negarantate să fie egală cu valoarea justă a bunului în regim de leasing.

Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească pentru un leasing similar sau, dacă aceasta nu este determinabilă, rata pe care, la începutul contractului de leasing, locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta, pentru aceeaşi perioadă, şi cu o garanţie similară, fondurile necesare pentru achiziţionarea bunului. Chiria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare determinată, dar este stabilită în funcţie de un factor, altul decât trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vânzări, gradul de utilizare, indici de preţ, ratele dobânzilor practicate pe piaţă).

Clasificarea unei operaţiuni de leasing ca leasing financiar sau operaţional depinde mai curând de fondul tranzacţiei decât de forma contractului. Exemple de situaţii în care o operaţiune de leasing este clasificată, în mod normal, ca leasing financiar sunt:

(a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârşitul duratei contractului de leasing;

(b) locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic faţă de valoarea

justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există

în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată;

(c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a bunului,

chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;

(d) la începutul contractului de leasing, valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing este cel puţin

egală cu aproape întreaga valoare justă a bunului în regim de leasing; şi

(e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai

locatarul le poate utiliza fără efectuarea unor modificări majore.

62

Operaţiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatarilor

Leasing financiar

Locatarii trebuie să recunoască operaţiunile de leasing financiar în bilanţurile lor ca active şi datorii la o valoare egală, la începutul contractului de leasing, cu valoarea justă a bunului în regim de leasing sau cu valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing, dacă aceasta din urmă este mai mică. Pentru calcularea valorii actualizate a plăţilor minime de leasing, se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din contractul de leasing, dacă aceasta se poate determina; în caz contrar, trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului.

Tranzacţiile şi alte evenimente trebuie înregistrate şi reflectate în concordanţă cu fondul lor şi cu realitatea financiară, şi nu numai cu forma juridică. În timp ce forma juridică a unui contract de leasing reflectă faptul că locatarul nu poate să dobândească titlul de proprietate a bunului în regim de leasing, în cazul operaţiunilor de leasing financiar fondul şi realitatea financiară rezidă în aceea că locatarul dobândeşte beneficiile economice din utilizarea bunului pe cea mai mare parte din durata de viaţă economică, în schimbul unei obligaţii de a plăti pentru acest drept o sumă aproximativ egală cu valoarea justă a bunului şi cheltuielile de finanţare aferente.

Dacă asemenea tranzacţii de leasing nu sunt reflectate în bilanţul locatarului, resursele economice şi nivelul obligaţiilor unei întreprinderi sunt subevaluate, denaturându-se astfel indicatorii financiari, prin urmare este adecvată înregistrarea leasingului financiar în bilanţul locatarului atât ca un activ, cât şi ca o obligaţie de a achita plăţile viitoare de leasing. La începutul contractului de leasing, activul şi datoria pentru plăţile viitoare de leasing se înregistrează în bilanţ la valori egale.

Nu este adecvat ca datoriile pentru bunurile în regim de leasing să fie prezentate în situaţiile financiare ca o deducere din activele aferente bunurilor în leasing, întrucât pentru prezentarea datoriilor în bilanţ datoriile curente sunt evidenţiate separat de cele pe termen lung, aceeaşi distincţie se va utiliza şi pentru datoriile generate de leasing.

Anumite activităţi specifice aferente leasingului implică, adesea, apariţia unor costuri directe iniţiale, cum ar fi cele legate de negocierea şi încheierea contractelor de leasing. Costurile identificate ca fiind atribuibile direct activităţilor efectuate de locatar pentru un leasing financiar sunt incluse în valoarea înregistrată ca activ în baza contractului de leasing.

Plăţile de leasing trebuie împărţite în cheltuieli de finanţare a leasingului şl reducerea datoriei neachitate. Trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel încât să se obţină o rată periodică constantă a dobânzii la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă.

În practică, în procesul de alocare a cheltuielilor de finanţare pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, se poate folosi o formă de aproximare pentru simplificarea calculelor.

Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului amortizabil, precum şi unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă. Politica de amortizare pentru bunurile amortizabile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate iar amortizarea trebuie calculată în baza prevederilor IAS16, Imobilizări corporale şi IAS 38, Active necorporale. Dacă nu există în mod rezonabil certitudinea că locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia.

63

Valoarea amortizabilă a bunului în regim de leasing se alocă pe fiecare perioadă contabilă de-a lungul perioadei estimate de utilizare pe o bază sistematică şi consecventă cu politica de amortizare adoptată de locatar pentru activele deţinute în proprietate. Dacă există certitudinea că locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contractului de leasing, perioada estimată de utilizare este durata de viaţă utilă a activului; altfel, activul se amortizează pe perioada cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă.

Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului şi cheltuielile de finanţare aferente perioadei este rareori egală cu plăţile de leasing datorate‚ aferente perioadei şi, de aceea, este inadecvată ampla recunoaştere a plăţilor de leasing ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere. Prin urmare, este improbabil ca activul şi datoria aferentă să fie egale ca valoare după începutul contractului de leasing.

Pentru a determina dacă un bun ce constituie obiectul leasingului s-a depreciat, adică beneficiile economice estimate a se obţine în viitor din utilizarea bunului sunt mai mici decât valoarea sa contabilă, o întreprindere aplică Standardul Internaţional de Contabilitate referitor la deprecierea activelor, care stabileşte cerinţele privind modalitatea de revizuire de către o întreprindere a valorii contabile a activelor sale, determinarea valorii recuperabile a unui activ şi momentul la care trebuie să recunoască sau să reia o pierdere din depreciere.

Contabilitatea leasingului financiar

 

Locatar

Locator

1.

Primirea echipamentului

1. Acordarea echipamentului

Imobilizări = Datorii pe termen lung

Creanţe = Imobilizări

2.

Amortizarea imobilizării

2. -

Chelt. cu amort. = Amort. imobilizărilor

 

3. Plata redevenţei

3. Încasarea redevenţei

Datorii pe termen lung = Conturi curente

Chelt cu dobânzile = Conturi curente

Conturi curente = Creanţe

Conturi curente = Venituri din dob.

Exemplu 1:

Societatea ALFA (locatar) încheie un contract de locaţie cu societatea BETA (locator) la data de 2 ianuarie N, care are ca obiect un echipament în valoare de 360.000 lei în următoarele condiţii:

64

- durata estimată de utilizare a echipamentului este de 3 ani;

- durata contractului 3 ani;

- scadenţe trimestriale pe 25 a ultimei luni din trimestru;

- Alfa plăteşte rate anuale de 37.000 lei pe trimestru;

- valoare reziduală 3.712 lei

- rata dobânzii 14% pe an.

Sold iniţial

Dobânda

Rată

Principa

Sold final

l

1

2=1x14%x3/12

3

4=3-2

5=1-4

360.000,00

12.600,00

37.000

24.400,00

335.600,00

335.600,00

11.746,00

37.000

25.254,00

310.346,00

310.346,00

10.862,11

37.000

26.137,89

284.208,11

284.208,11

9.947,28

37.000

27.052,72

257.155,39

257.155,39

9.000,44

37.000

27.999,56

229.155,83

229.155,83

8.020,45

37.000

28.979,55

200.176,29

200.176,29

7.006,17

37.000

29.993,83

170.182,46

170.182,46

5.956,39

37.000

31.043,61

139.138,84

139.138,84

4.869,86

37.000

32.130,14

107.008,70

107.008,70

3.745,30

37.000

33.254,70

73.754,01

73.754,01

2.581,39

37.000

34.418,61

39.335,40

39.335,40

1.376,74

37.000

35.623,26

3.712,14

3.712,14

 

3.712,14

3.712,14

 

Total

87.712

447.712

360.000,00

 

65

Leasing operaţional

Plăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional trebuie recunoscute ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing, în cazul în care o altă bază sistematică nu este reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.

 

Locatar

 

Locator

 

1. -

1. Achiziţia

%

404

     

echipamentului

 

=

 

2131

4426

2. -

   

2. Amortizarea

6811

=

2813

3. Facturarea

%

= 401

3. Facturarea

4111

=

%

ratelor

ratelor

 

612

706

4426

4427

66

UNITATEA 9

STOCURILE

UNITATEA 9 STOCURILE 9. Cuprins 9.1. Introducere 9.2. Stocurile 9.3. Sarcină de învăţare 9.4. Cuvinte cheie

9. Cuprins

9.1. Introducere

9.2. Stocurile

9.3. Sarcină de învăţare

9.4. Cuvinte cheie

9.5. Teste de autoevaluare

de învăţare 9.4. Cuvinte cheie 9.5. Teste de autoevaluare 9.1. Introducere Unitatea de studiu prezintă tratamentul

9.1. Introducere

Unitatea de studiu prezintă tratamentul contabil al stocurilor în conformitate cu standardele internaţionale de contabilitate. Stocurile sunt active: deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; în curs de producţie pentru a fi vândute în perioadele următoare; sub forma de materii prime şi materiale consumabile, folosite pentru producţia unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii.

Elementele esenţiale se referă la:

recunoaşterea stocurilor

definirea “costului”

conceptul de “valoare realizabilă netă”

evaluarea la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă

Valoarea netă realizabilă este preţul de vânzare estimat a fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum şi a costurilor asociate vânzării acestuia.

estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum şi a costurilor asociate vânzării acestuia. IAS 2 Stocuri

IAS 2 Stocuri

67

Durata medie de parcurgere a unităţii de studiu este de Stocurile sunt active: 9.2. STOCURILE

Durata medie de parcurgere a unităţii de studiu este de

Durata medie de parcurgere a unităţii de studiu este de Stocurile sunt active: 9.2. STOCURILE 2

Stocurile sunt active:

9.2. STOCURILE

2 ore

a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

b) în curs de producţie pentru a fi vândute în perioadele următoare;

c) sub forma de materii prime şi materiale consumabile, folosite pentru producţia unor

bunuri sau pentru realizarea unor servicii.

Valoarea netă realizabilă este preţul de vânzare estimat a fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum şi a costurilor asociate vânzării acestuia.

1. Evaluarea stocurilor

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

Costul stocurilor

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.

Aceste costuri pot fi:

a) Costurile de achiziţie a stocurilor care cuprind preţul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale), costuri de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie.

Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au apărut direct din achiziţionarea recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevăzut de IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferenţe de curs valutar se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire a riscului şi care afectează datorii care nu pot fi deconectate, rezultate din achiziţia recenta a stocurilor.

68

b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor produse, cum ar

fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematică a regiei de producţie,

fixă şi variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forţa de muncă.

Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitaţii normale de producţie. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi de produs se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. În exerciţiile în care se înregistrează o producţie neobişnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi de produs este diminuata, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabilă este alocată fiecărei unităţi de produs pe baza folosirii reale

a facilităţilor productive.

Un proces de producţie poate aduce la obţinerea simultană a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau în cazul în care un produs este principal şi altul este un produs secundar. Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs în parte, acesta se aloca pe baza unei metode raţionale, aplicate cu consecvenţă. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs, fie în stadiul de producţie în care produsele devin identificabile, fie în momentul finalizării procesului de producţie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. În aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă şi această valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabilă a produsului principal nu diferă în mod semnificativ faţă de costul său.

c) Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsură în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi.

Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:

a) Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste

limitele normale admise;

b) Cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în

procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;

c) Regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în