Conta Internationala Id

SUPORT DE CURS
CONTABILITATE
INTERNAIONAL
1
UNITATEA DE STUDIU 1
SISTEMUL INFORMAIONAL CONTABIL. CADRUL CONCEPTUAL CONTABIL.
1 Cuprins
1.1. Introducere
1.2. Sistemul informaional contabil
1.3. Cadrul conceptual contabil
1.4. Exemplificarea i fixarea cunotinelor
1.5. Sarcin de nvare
1.6. Cuvinte cheie
1.7. Teste de autoevaluare
1.1. Introducere
Informaia reprezint un set de date care determina schimbarea probabilitilor pe care

beneficiarul le ateapt, n urma producerii evenimentelor viitoare" (Arnold, 1990). Existena unei
piee presupune existena unui produs. Informaiile contabile reprezint produsul schimbat pe piaa
informaiei contabile. Acest produs nu exist dect n funcie de regulile i normele care l definesc.
Informaia contabil este un produs juridic" specific deoarece producia, prezentarea i difuzarea sa
trebuie reglementate.
Bogdan V. - Armonizarea contabil internaional, Ed. Economic, Bucureti, 2003
Durata medie de parcurgere a unitii de studiu este de 2 ore
2
1.2. Sistemul informaional contabil
O pia a informaiei contabile trebuie s asigure protejarea intereselor asociailor i terilor

prin favorizarea:
a. dezvoltrii informaiei contabile publicate din punct de vedere cantitativ i calitativ;
b. publicrii i inteligibilitii informaiilor contabile (transparena);
c. creterii posibilitilor de comparare n timp i n spaiu.
Valoarea unei informaii poate fi definit ca diferena dintre beneficiul net, generat de luarea unei
decizii dup obinerea informaiei i beneficiul net obinut de luarea aceleiai decizii, neafectat de
informaie.
Globalizarea progresiv a pieelor financiare face tot mai acut nevoia de informaie adecvat
i competitiv.
Informaiile financiar contabile, n prezent, stau la baza deciziilor de investiii, acurateea i

relevana acestora influennd n mod decisiv atingerea nivelului optim al rezultatelor scontate.
Situaiiile financiare anuale au devenit o important surs de informaii, analizat cu deosebit atenie
de toi participanii de pe pieele de capital. n ultimele decenii, documentele contabile de sintez i
de raportare au cunoscut o serie de modificri eseniale, n form i coninut, jurisdicia i normele
care guverneaz pieele financiare internaionale punndu-i tot mai mult amprenta asupra
caracteristicilor informaiilor contabile.
Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare sunt atributele de baz care dau sens
utilitii informaiei contabile. Acestea sunt:
Inteligibilitatea reprezint calitatea informaiilor de a fi uor nelese de utilizatori, n vederea

atingerii cu uurin a scopurilor pentru care se apeleaz la aceste informaii.
Relevana se pune n eviden atunci cnd informaiile influeneaz deciziile economice,
contribuind la evaluarea evenimentelor istorice, prezente sau prognozate de ctre utilizatori
confirmnd sau corectnd evalurile anterioare. Relevana informaiei este influenat de
natura sa i de pragul de semnificaie. O informaie devine semnificativ dac omisiunea sau
declararea ei eronat ar putea influena sensul unei decizii.
Credibilitatea unei informaii asigur utilizatorii c nu se expun riscurilor apelnd la informaii
care conin erori semnificative i care sunt prtinitoare, oferindu-le acestora siguran n
folosirea lor.
Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i operaiunile descrise.
Prevalena economicului asupra juridicului presupune prezentarea trazaciilor i operaiunilor

n concordan cu realitatea economic i nu n exclusivitate cu forma lor juridic.
Neutralitatea informaiei presupune eliminarea oricror forme de influen care ar determina

un rezultat sau obiectiv predeterminat.
3
Prudena presupune luarea n considerare a unui grad de precauie n exercitarea
raionamentelor necesare cu ocazia estimrilor unor evenimente n condiii de incertitudine, pentru
ca elementele de activ i pasiv s nu fie supraevaluate sau subevaluate, dup caz.
Integralitatea presupune o informaie complet, n limitele rezonrezonabile ale pragului de

semnificaie i ale costului obinerii ei.
Limitele privind informaia relevant i credibil sunt determinate de:
Oportunitate prezentarea informaiilor cu ntzieri majore conduce la pierderea relevanei;
Raportul cost-beneficiu, presupune c beneficiile aduse de furnizarea unor noi informaii

contabile trebuie s fie mai mari dect costul legat de acestea.
Echilibrul ntre caracteristicile calitative. Importana relativ a caracteristicilor n diferite

cazuri ine de domeniul raionamentului profesional.
Comparabilitatea presupune posibilitatea de analiz pe baza informaiilor furnizate de

situaiile financiare n raport de evoluia n timp a activitii (rol determinant avndu-l
principiul permanenei metodelor) precum i compararea cu stituaiile financiare ale
diverselor entiti de acelai tip (n subramur sau ramur de activitate)pentru a evalua corect
poziia financiar, performanele i modificrile acestora.
Raportarea financiar n lumea civilizat a evoluat pornind de la dou modele generale, ale
cror obiective erau ntr-o oarecare msur diferite.
Cea mai timpurie form sistematizat de reglementare a contabilitii s-a dezvoltat n Europa
continental, fiind iniiat n Frana n 1673. Aici, cerina unui bilan anual bazat pe valoarea just a
fost introdus de ctre guvern ca metod de protejare a economiei mpotriva falimentelor. Aceast
form de contabilitate la iniiativa statului, de a controla actorii economici a fost copiat i de alte state
i a fost mai trziu ncorporat n Codul Comercial al lui Napoleon din 1807. Acest model de
contabilitate servete n principal ca modalitate de moderare a relaiilor dintre companii individuale i
stat. El ajut la evaluarea fiscal i la limitarea plilor de dividende i este de asemenea o modalitate
de protejare a funcionrii normale a economiei, sancionnd afacerile individuale care nu sunt sigure
din punct de vedere financiar sau care funcioneaz ntr-o manier imprudent.
Cel de al doilea model a aprut ca o consecin a revoluiei industriale. Industrializarea a creat

nevoia unei mari concentrri de capital pentru desfurarea proiectelor industriale i pentru
mprirea riscurilor ntre mai muli investitori. n acest model, raportul financiar a reprezentat un
mijloc de monitorizare a activitilor afacerilor de proporii n scopul informrii acionarilor (care nu
fceau parte din conducere). Raportarea financiar n scopurile pieei de capital s-a dezvoltat iniial n
Regatul Unit, ntr-un mediu legal comun n care statul legifera ct mai puin posibil, lasnd un grad
mare de posibiliti de interpretare pentru practic i pentru sanciuni legale. Modelul este cunoscut
sub numele de raportare financiar anglo-saxon i poate fi caracterizat ca axndu-se pe relaia dintre
afacere i investitor i pe fluxul de informaii ctre pieele de capital.
Evoluia contemporan a contabilitii i implicit a raportrii financiare este marcat de

urmatoarele fenomene: normalizare, armonizare, convergena, conformitate i internaionalizare.
Normalizarea contabil este procesul prin care se armonizeaz prezentarea situaiilor

financiare, metodele contabile i terminologia. Normalizarea reprezint procesul de aplicare
deliberat a normelor de contabilitate pentru soluionarea corect a problemelor privind producia i
utilizarea informaiei contabile.
4
Obiectivele normalizrii sunt:
- determinarea unei terminologii i a principiilor contabile general admise;
- definirea informaiilor deinute n situaiile financiare;
- modul de prezentare (forma) a informaiilor n situaiile financiare;
- elaborarea unui plan de conturi i a unei scheme de contabilizare a diferitelor

operaii.
Normalizarea contabilitii vizeaz dou scopuri principale:
1. obinerea de ctre puterea public a unei informri omogene referitoare la ntreprinderi;
2. utilizarea informaiei contabile de ctre utilizatorii din afara ntreprinderii, n special n ceea ce
privete comparaiile n timp i spaiu (ntre ntreprinderi).
Armonizarea contabil este procesul prin care regulile sau normele contabile sunt
perfecionate pentru a fi fcute comparabile. Armonizarea contabil exprim asadar procesul de
corelare, comptabilizare i standardizare a componentelor cadrului conceptual al contabilitii, fiind
definit ca un proces politic care vizeaz s reduc diferenele ntre practicile contabile care se aplic
n lume, astfel nct s creasc compatibilitatea i comparabilitatea lor.
Convergena contabil este procesul prin care normele contabile sunt elaborate de o manier
care este capabil s conduc ctre acelai fapt sau scop, prin evidenierea similitudinii dintre naional
regional -internaional.
Conformitatea contabil este procesul prin care este apreciat concordana n aciunea i
coninutul regulilor de prezentare i ntocmire a situaiilor financiare, reprezentnd o armonizare a
reglementrilor naionale cu regulile prezentate de organismele regionale i internaionale de
normalizare contabil.
Internaionalizarea contabilitii i are izvorul n preocuprile de armonizare internaional

a regulilor i practicilor contabile.
O sintez a fenomenelor i aspectelor ce pot fi considerate drept cauze care conduc la

necesitatea unei armonizri/convergene contabile internaionale include:
(1) mondializarea din ce n ce mai puternic a economiilor;
(2) cerinele utilizatorilor de situaii financiare (factor ce rezid din primul). In acest sens se va
avea n vedere o uniformizare a limbajului economic i totodat a contabilitii considerat
instrument al comunicrii informaiilor
(3) procesul de extindere a Uniunii Europene;
(4) fenomenul de globalizare a pieelor de capital. Tendina de cretere i de globalizare a

activitilor marilor ntreprinderi a determinat un numr mare de achiziii de societi strine.
Aceasta a condus la o cretere a necesitilor lor financiare, ajungndu-se n final la dezvoltarea
pieelor internaionale de capitaluri.
innd seama de tendinele de mondializare, societile doresc aplicarea unui sistem contabil
uniform. ntr-o prim faz ele aspir la o funcionare economic eficace. Conductorii acestor
ntreprinderi ajung la o convergen optim ntre sistemul intern de informare i cel extern. Pentru
societile multinaionale este foarte important conformarea cu solicitrile utilizatorilor.
5
n economia de pia, armonizarea/convergena i normalizarea contabil au ca obiect
organizarea regulilor de funcionare a pieei informaiei contabile, n vederea optimizrii comunicrii
financiare.
Informaia contabil poate fi privit ca un produs juridic specific deoarece producia,

prezentarea i difuzarea acesteia trebuie reglementate. Optimizarea comunicrii financiare presupune
controlul raportului cantitate - calitate/pre, n ceea ce privete informaiile contabile.
Armonizarea/convergena i normalizarea contabil sunt necesare datorit diversitii

agenilor economici care contribuie la definirea ofertei sau cererii de informaii contabile i datorit
dezechilibrelor care pot exista ntre ofert i cerere.
Pentru prentmpinarea acestor dezechilibre, normalizatorii, n calitatea lor de arbitri ai jocului

social al contabilitii, trebuie s gseasc soluii pentru scderea uzurii inerente organizrii
sistemului contabil.
Problema fundamental a armonizrii/convergenei contabile este legat i de nota de

credibilitate acordat contabilitii. Afirmaia pornete de la nivelul de ncredere al utilizatorilor fa
de situaia n care aceeai societate public, pentru aceeai perioad, n ri diferite, are imagini diferite
ale mrimii capitalurilor proprii i rezultatelor, ca rezultat al conformrii cu regulile n vigoare n aceste
ri.
Prin cele menionate, armonizarea/convergena contabil internaional reprezint un

fenomen pozitiv a crei realizare este determinat de evoluia actual a vieii economice n general i
a contabilitii n particular.
Dar, ca orice proces, normalizarea contabil are i unele limite de aplicabilitate, pe fondul
urmtoarelor probleme:
n defavoarea armonizrii/convergenei se poate arta c aceasta rupe echilibre sociale, nu ine

seama de rolul specific al contabilitii n fiecare ar. Realizarea ei presupune costuri suportate n
esen de ntreprinderile mici i mijlocii, n timp ce beneficiile revin n mare parte marilor societi;
o alt problem este aceea a definirii/stabilirii spaiului n care se va manifesta

armonizarea/convergena, dac aceasta trebuie s aib n vedere toate ntreprinderile sau s se
limiteze la unele dintre ele, mai ales societile cotate la burs, societile de capitaluri sau la cele de
dimensiuni care depesc un anumit prag;
pentru unele ntreprinderi, armonizarea/convergena presupune costuri nsemnate. O schimbare de

metode poate modifica imaginea strii financiare a societii i prin urmare va necesita informarea
utilizatorilor conturilor despre efectele schimbrii. La nivel intern firma suport costuri de formare i
adaptare informativ. In general costurile contabile sunt relativ mai importante pentru societile mici
dect pentru cele mari, deoarece acestea din urm pot s repartizeze aceste cheltuieli (n parte fixe)
asupra unui numr mai mare de tranzacii.
O armonizare/convergen complet nu poate fi realizat dect dac exist mediul economic

i social (reglementare fiscal, dreptul societilor, modalitile de finanare, sistemele de
management ale ntreprinderii).
Demersul contabil n ntreprinderile multinaionale i care vizeaz crearea unui limbaj contabil
comun la nivel mondial a concentrat eforturi uriae.
6
1.3. Cadrul conceptual contabil
CREAREA IASB. CADRUL GENERAL AL IASB.
La 29 iunie 1973, organismele contabile din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia,
Marea Britanie, Irlanda, Olanda, Mexic i S.U.A. au nfiinat, la Londra, Comitetul Internaional al
Standardelor Contabile (International Accounting Standards Committee: IASC). Acest organism avea
drept obiectiv elaborarea i publicarea, n interes public, a normelor contabile internaionale ce
trebuiau respectate la prezentarea anual a situaiilor financiare, precum i asigurarea acceptrii i
aplicrii acestor norme.
In prezent, IASB reunete peste 143 de organizaii contabile profesionale din 104 state.
Primele proiecte ale Cadrului general al IASB aveau o viziune mai larg. Ele vizau o analiz
global a informaiilor financiare externe. In realitate eforturile sale s-au concretizat numai asupra
situaiilor financiare.
Arhitectura Cadrului general al IASB cuprinde 110 paragrafe i trateaz urmtoarele probleme:
obiectivul situaiilor financiare;
caracteristicile calitative ale acestora;
elementele care compun situaiile financiare;
recunoaterea elementelor situaiilor financiare;
sistemele de msurare (evaluare);
conceptele de capital i de meninere a capitalului.
Cadrul IASB precizeaz c, dei situaiile financiare pot fi asemntoare de la o ar la alta,

exist totui diferene la nivelul acestora, ale cror cauze trebuie cercetate in diversitatea de
circumstane economice, sociale, politice i juridice i n situaia concret din diferite ri cu privire n
principal la necesitile informaionale ale diverilor utilizatori.
IASB s-a angajat s apropie poziiile, cutnd s armonizeze reglementrile, normele contabile
i procedurile legate de pregtirea situaiilor financiare.
Utilizarea normelor IASB la nivel european. De la publicarea, n 1995, a noii strategii n materie
contabil, Comisia European a avut drept politic declarat pstrarea concordanei ntre directivele
contabile i normele contabile internaionale (IAS). Aceast politic este conform cu interesul
ntreprinderilor europene, n general al celor foarte mari, care, sub presiunea pieelor internaionale
de capitaluri prin care se finaneaz, doresc aplicarea normelor IASB.
n scopul armonizrii respectivelor practici, unul din obiectivele actualizrii strategiei Comisiei
Europene n domeniul contabil este aplicarea unui mecanism specific care s ofere o baz legal
normelor IASB, cu respectarea directivelor europene.
Pe plan mondial, n materie de armonizare contabil, sunt active n principal dou organizaii:
IASB i IFAC.
IASB are ca obiectiv elaborarea i publicarea de Standarde Internaionale de Contabilitate cu

privire la prezentarea situaiilor financiare, precum i asigurarea acceptrii i aplicrii lor la scar
7
mondial. Dei aceste standarde nu sunt obligatorii, ele exercit o puternic influen asupra
practicilor i reglementrilor contabile naionale.
IFAC creat n 1977, are preocupri n special legate de Standardele Internaionale de Audit,
etica profesional i formarea profesiei contabile.
Aceste organizaii profesionale sunt puternic influenate de organismul american de

normalizare contabil FASB, n principal referitor la urmtoarele elemente:
(a) obiectivele situaiilor financiare: coninut, performan, evoluie;
(b) caracteristicile calitative ale informaiilor financiare: claritate, pertinena, fiabilitate,

capacitate de comparaie;
(c) elementele componente ale situaiilor financiare: active, pasive, venituri i cheltuieli;
(d) metode de evaluare a elementelor componente ale situaiilor financiare.
Aceste probleme reprezint domeniul principal al disputei armonizrii contabile care se

concretizeaz n concepte, reguli i convenii contabile care nu reprezint nici la nivel naional, nici la
nivel internaional o lucrare tiinific, ci mai degrab un proces de elaborare a regulilor contabile,
strategic-complex, n care fiecare parte i apar regulile.
In perspectiv, procesul armonizrii internaionale contabile se va desfura ntr-un raport de

fore ntre: organizaiile profesionale, organizaiile politice internaionale, marile firme multinaionale,
statele naiunilor puternic industrializate, cabinetele de audit internaionale, n special cele de origine
anglo-american, care i vehiculeaz modelul i reuesc de cele mai multe ori s-l impun n aceast
competiie internaional.
Un rol important tind sa-l ocupe in perioada urmtoare organismele de supraveghere a

instituiilor financiare, privind piaa de capital, societatile de asigurare reasigurare, instituiile de
credit, etc., prin opiunea cestora pentru sistemul de contabilitate utilizat in scopul supravegherii
prudentiale a acestor sectoare de activitate.
IASB are ca obiectiv elaborarea i publicarea n interesul publicului, de norme contabile

internaionale care vor trebui s fie respectate cu ocazia prezentrii situaiilor financiare anuale,
precum i s asigure acceptarea i aplicarea acestor norme la nivel mondial. Ele nu au fora juridic a
directivelor contabile comunitare.
Lucrrile IASB se concretizeaz n elaborarea de Standarde Internaionale de Contabilitate /

Standarde Internaionale de raportare Financiara (IAS / IFRS), a cror procedur este lung i face apel
la numeroase consultaii, att la nivel de grup consultativ, ct si la nivelul membrilor IASB, concretizat
n urmtorii pai:
(a) dup discuii, consiliul IASB alege un subiect considerat ca necesitnd un standard contabil unitar
de recunoatere si prezentare in situaiile financiare i l atribuie unui grup de lucru. Toate organizaiile
membre sunt invitate s trimit ideile lor;
(b) grupul de lucru, asistat de secretariatul IASB, examineaz problemele ridicate i prezint un extras
privind diversele poziii asupra subiectului;
(c) grupul de lucru strnge comentariile consiliului i pregtete un proiect preliminar pentru
standardul propus;
(d) consiliul revede proiectul pe care l trimite tuturor organizaiilor membre, pentru comentarii;
8
(e) grupul de lucru pregtete un proiect revizuit care dup aprobarea a cel puin dou treimi din
membrii consiliului, este publicat ca un expozeu sondaj. Orice parte interesat este invitat s l
comenteze;
(f) n fiecare stadiu de pregtire a proiectelor, organizaiile membre sunt consiliate de comitetele de
cercetare contabil ale propriilor organizaii;
(g) la sfritul fiecrei perioade de comentariu, acestea sunt trimise IASB, pentru a fi studiate de grupul
de lucru responsabil cu proiectul;
(h) grupul de lucru supune apoi proiectul revizuit consiliului, n vederea aprobrii ca IAS/IFRS;
(i) publicarea unui IAS/IFRS solicit votul favorabil din partea a trei sferturi dintre membrii consiliului,
dup votare textul IAS -ului este trimis tuturor organizaiilor membre pentru traducere i publicare.
Standardele Internaionale de Contabilitate pot fi utilizate n mai multe moduri, cel mai
frecvente fiind:
(a) prin aplicare direct, n calitate de norme contabile naionale, cum este cazul statului Singapore;
(b) ca documentaie util n elaborarea normelor contabile naionale;
(c) ca referin n vederea asigurrii comparabilitii reglementrilor contabilenaionale cu normele

contabile internaionale.
Reeaua de standarde (norme) contabile
ntr-o accepie general standardul contabil (noiune agreat n contabilitatea anglo saxon)
reprezint o regul sau un ansamblu de reguli care reglementeaz nregistrarea i evaluarea n
contabilitate, elaborarea i prezentarea informaiei contabile n situaiile financiare. n limba francez,
termenul de standard are semnificaia de norm (rgles comptables) care se traduce printr-o dat de
referin. Fiecare standard este centrat pe un set de principii generale, pe o tem contabil sau un
sector de activitate instituionalizat. Exemplu, politicile contabile; contabilitatea stocurilor;
contabilitatea amortizrii; costuri de cercetare i dezvoltare etc.
Normele contabile europene pot lua urmtoarele forme: la nivel european - Directive
europene; la nivel naional - legi; ordonane; hotrri de Guvern; regulamente emise de ministere i
aprobate de Guvern; amendamente la Planul de conturi general; standarde sau precizri emise de o
autoritate guvernamental; standarde, reglementri sau precizri emise de o agenie guvernamental
sau de alte autoriti cum ar fi: Banca Centrala, Comisia pentru Valori Mobiliare sau Bursa de valori;
standarde emise de un organism din sectorul particular care pot fi implementate prin lege sau prin alte
mijloace; recomandri care pot avea o natur consultativ.
Multe ri folosesc o combinaie a formelor cuprinse mai sus, de exemplu ri din Europa au o
lege a contabilitii bazat pe Directivele europene, un plan de conturi general stipulat prin lege i
aprobat prin hotrre de Guvern sau ordin al ministrului finanelor, standarde contabile care sprijin
legea i planuri de conturi profesionale emise de Guvern sau de un organism din sectorul particular.
n raport de sfera de aplicare standardele pot fi internaionale, europene i naionale (locale).
Standardele internaionale de raportare financiar IFRS sunt elaborate de IASB. Scopul i

principalele caracteristici aa cum se desprinde din strategia IASB, constau din:
furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate rile lumii, capabile
s armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate
9
n diverse ri. n consecin, IASB se concentreaz asupra aspectelor eseniale astfel
nct IAS s nu devin complicate, dificil de aplicat i adoptate la specificul
contabilitii fiecrei ri;
asigurarea aceleiai baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel nct
investitorii i bncile internaionale s poat face analize comparative ale
diferiteloroportuniti de investiii;
IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate naionale (locale). Statutul IASB
prevede c atunci cnd situaiile financiare naionale (locale) sunt conforme cu IFRS n
toate elementele eseniale, acest lucru trebuie specificat n notele explicative la
situaiile financiare. Dac, ns standardele naionale (locale) sunt mult diferite,
atunci, reprezentanii IASB au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra
avantajelor acestora i armonizrii cu IASB ;
sfera de aplicare a IFRS se circumscrie numai la elementele eseniale i de la data
specificat n textul standardului, cu excepia celor care se aplic retroactiv. Orice
limitare a sferei de aplicare este nscris i explicitat n coninutul fiecrui standard.
Directivele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea European, fiind concretizate in

Directiva a IV a a C.E.E. care cuprinde normele privind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale
sociale (ale societilor comerciale); Directiva a VII a a C.E.E. care reglementeaz conturile consolidate
ntocmite de grupul de ntreprinderi i Directiva a VIII a a C.E.E. privind autorizarea persoanelor care
efectueaz auditarea conturilor anuale. Sfera i caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise
la zona rilor membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezint o
surs de drept contabil.
Standardele (normele) de contabilitate naionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n

raport de Standardele internaionale i Directivele europene. Structura contabil a acestor standarde
(norme) este rezultatul simultan al identitilor naionale, al tradiiei contabile al situaiilor socio
economice i al efectelor de dominare cultural pe plan internaional. De asemenea, conceperea,
elaborarea i adoptarea standardelor naionale este un proces politico strategic n cadrul cruia
fiecare ar i apr interesele.
Standardele internaionale de raportare financiar (IFRS) pot prezenta interes pentru normele
naionale (locale) n urmtoarele ipostaze: adoptarea direct ca norme (standarde) contabile
naionale; izvor documentar pentru elaborarea prin convergen a normelor (standardelor) naionale;
adoptarea ca norme pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare de ctre ntreprinderile
multinaionale i marile societi cotate pe pieele financiare.

1. Care sunt caracteristicile calitative ale informaiei contabile?
2. Care sunt obiectivele normalizrii?
3. Care este obiectivul IASB?
4. Care este arhitectura Cadrului general al IASB?
10
1.5. Cuvinte cheie
Cuvinte cheie: informaie contabil, normalizare, armonizare, standarde, directive
1. Prezentai organismele implicate n normalizarea i armonizarea contabilitii.

2. Care este scopul Standardelor internaionale de raportare financiar IFRS?
3. Care sunt caracteristicile Standardelor internaionale de raportare financiar IFRS?
11
UNITATE DE STUDIU 2
IAS 38 IMOBILIZRI NECORPORALE
2. Cuprins
2.1. Introducere
2.2. Imobilizrile necorporale
2.4. Cuvinte cheie
2.1. Introducere
Acest Standard prezint tratamentul contabil aplicabil imobilizrilor necorporale. n

conformitate cu acest Standard, o entitate trebuie s recunoasc o imobilizare necorporal dac
i numai dac sunt ndeplinite criteriile specificate. Standardul mai specific cum se calculeaz
valoarea contabil a imobilizrilor necorporale i impune prezentri specifice cu privire la
imobilizrile necorporale. Este aplicabil contabilizrii imobilizrilor necorporale, cu excepia:
imobilizrilor necorporale care cad sub incidena unui alt Standard; a activelor financiare, aa cum
sunt definite n IAS 39, Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare; i drepturilor privind
minereurile i cheltuielilor cu exploatarea, dezvoltarea i extragerea de minereuri, petrol, gaze
naturale i alte resurse similare neregenerabile.
IAS 38 Imobilizri necorporale
12
2.2. Imobilizri necorporale
O pia activ este o pia n care exist toate condiiile urmtoare:

(a) elementele comercializate n cadrul pieei sunt omogene;
(b) cumprtori i vnztori interesai pot fi gsii n permanen; i
(c) preurile sunt disponibile publicului.
Data acordului pentru o combinare de ntreprinderi este data la care se ajunge la un acord de
fond ntre prile participante la combinare i, n cazul entitilor cotate, data la care respectivul acord
este anunat publicului. n cazul unei preluri ostile, cea dinti dat la care un este obinut un acord de
fond ntre prile participante la combinare este data la care un numr suficient de acionari ai entitii
achiziionate au acceptat oferta dobnditorului referitoare la obinerea de ctre acesta a controlului
asupra entitii achiziionate.
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unei imobilizri necorporale de-
a lungul duratei sale de via util.
Un activ este o resurs:
(a) controlat de ctre entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute; i
(b) de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare ctre entitate.
Valoarea contabil este suma la care un activ este recunoscut n bilan, dup deducerea
oricror amortizri acumulate i a oricror pierderi din depreciere acumulate.
Costul este suma de numerar sau echivalente de numerar pltit, sau valoarea just a oricrei
contraprestaii oferite pentru achiziionarea unui activ la momentul dobndirii sau construirii acestuia
sau, atunci cnd este posibil, suma atribuit acelui activ la momentul la care a fost iniial recunoscut n
conformitate cu cerinele specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu IFRS 2 Plat pe baz de aciuni.
Valoarea amortizabil este costul unui activ sau o alt sum substituit costului, mai puin
valoarea sa rezidual.
Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un proces de
planificare sau proiectare, n scopul produciei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau
servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii.
Valoarea specific a unei entiti este valoarea actualizat a fluxurilor de numerar pe care o
entitate se ateapt s le obin din utilizarea continu a unui activ i din cedarea acestuia la sfritul
duratei sale de via util sau pe care entitatea se ateapt s fie generate la momentul decontrii unei
datorii.
Valoarea just a unui activ este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o
datorie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, care i exprim voina n cadrul unei tranzacii
desfurate n condiii obiective.
O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabil a unui activ depete valoarea
sa recuperabil.
O imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil, fr substan fizic.
Activele monetare sunt bani deinui i active ce urmeaz a fi primite n sume fixe sau
determinabile de bani.
13
Cercetarea este o investigaie original i planificat, efectuat n perspectiva ctigului de noi
cunotine tiinifice sau tehnologice, precum i a unei mai bune nelegeri.
Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale este suma estimat pe care o entitate ar
putea s o obin n momentul de fa din cedarea unui activ dup deducerea costurilor estimate ale
cedrii, dac activul ar fi deja la vrsta i n forma preconizate pentru finalul duratei sale de via util.
Durata de via util este:
(a) perioada de timp de-a lungul creia se ateapt ca activul s fie disponibil
pentru utilizarea de ctre entitate; sau
(b) numrul de produse sau uniti similare care se ateapt s fie obinute de
ctre entitate prin folosirea activului respectiv.
Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor necorporale
Deseori entitile aloc bani i alte resurse pentru cumprarea sau dezvoltarea imobilizrilor
necorporale cum ar fi: cunotinele tiinifice, mrci comerciale, design-ul i implementarea unor
procese noi.
Cadrul general al IASC stabilete criteriile de recunoatere a activelor, aceste criterii aplicndu-
se si recunoaterii imobilizrilor necorporale.
O imobilizare necorporala poate fi achiziionat sau generat intern. In oricare din cazuri,
trebuie sa fie recunoscut doar dac:
activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;

entitatea se ateapt ca activul sa genereze beneficii economice viitoare;
costul activului poate fi msurat credibil; si
activul poate fi separat de fondul comercial.
De asemenea, standardul include criterii de recunoatere suplimentare pentru imobilizrile

necorporale generate intern, acestea fiind discutate mai detaliat pe parcursul prezentrii.
Evaluarea iniial
Criteriile de recunoatere (control, beneficii economice viitoare, msurarea credibil a costului

i separarea de fondul comercial) trebuie s fie satisfcute nainte ca o imobilizare necorporal s
poat fi recunoscut. Unul din cele mai dificile criterii de satisfcut este msurarea credibil a costului.
Presupunnd ca aceasta condiie poate fi ndeplinit, imobilizrile necorporale trebuie, n

general, s fie evaluate la cost. Aceasta va include, printre altele, preul de achiziie i orice cheltuieli
care pot fi direct legate de pregtirea activului pentru utilizare. Exemple de astfel de cheltuieli ce pot
fi atribuite direct sunt
costurile cu beneficiile angajailor fiind atribuite aducerii activului la condiia sa de lucru
onorariile profesionale legate de aducerea activului la condiia sa de lucru
costurile testrii funcionrii corespunztoare a activului
Cheltuielile care nu constituie parte a costului unei imobilizri necorporale sunt

costurile introducerii unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile cu publicitatea i
serviciile promoionale)
14
costurile de desfurare a activitii ntr-un nou loc sau cu o nou clas de clieni (inclusiv
costurile de pregtire a personalului)
costurile de administrare i alte costuri aferente regiei generale
Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unei imobilizri necorporale nceteaz cnd

activul se afl n condiia necesar pentru a fi capabil s funcioneze. Astfel, costurile suportate n
utilizarea unei imobilizri necorporale nu sunt incluse n valoarea contabil a respectivului activ. De
exemplu, urmtoarele costuri nu sunt incluse n valoarea contabil a unei imobilizri necorporale:
(a) costul suportat atunci cnd un activ capabil s funcioneze aa cum a
intenionat conducerea nc nu este pregtit s fie dat n folosin
(b) pierderile iniiale din exploatare, cum sunt acelea implicate de cererea pentru
producia acestor active
Singura excepie de la aceast regul este costul oricrei imobilizri necorporale obinute n
timpul unei achiziii. Asemenea imobilizri necorporale trebuie recunoscute la valoarea just, care este
preul, determinat obiectiv, pentru care poate fi schimbat un activ, de bunvoie, ntre pri n
cunotin de cauz. O imobilizare necorporal obinut printr-o combinare de ntreprinderi poate fi
separabil, dar numai mpreun cu o alt imobilizare necorporal sau corporal aferent. Spre
exemplu, este posibil ca titlul sub care se public o revist s nu poat fi vndut separat de o baz de
date cu abonai sau o marc de ap mineral natural s nu poat fi vndut fr izvorul aferent. In
astfel de cazuri, dobnditorul recunoate grupul de imobilizri ca pe o imobilizare individual separat
de fondul comercial dac valorile juste individuale ale imobilizrilor din grup nu pot fi evaluate credibil.
Fondul comercial este capitalizat n cazul n care a fost achiziionat. Deci, dei societatea achiziionat
ar putea s nu fi recunoscut fondul comercial pentru c a fost generat intern, societatea care a
achiziionat poate s-l recunoasc, avnd n vedere c au achiziionat acest fond comercial, fiind
recunoscut c au pltit o sum suplimentar pentru ceva ce cred c este inerent n societatea
achiziionat, cum ar fi reputaia pentru c produc sau fac ceva bine.
Un pre obinut pe o piaa activ va oferi cea mai credibil estimare a valorii juste. Este
neobinuit s existe o pia activ pentru imobilizri necorporale, de exemplu, nu poate exista o piaa
activ pentru patente i mrci comerciale, avnd n vedere c fiecare activ este unic. Atunci cnd nu
poate fi obinut un pre actual, preul celei mai recente tranzacii similare poate oferi o baz suficient
de rezonabil pentru estimarea valorii juste. Acolo unde nu exist o pia activ, costul va fi suma pe
care o entitate ar trebui s o plteasc pentru un activ, ntr-o tranzacie fcut de bunvoie ntre pri
n cunotin de cauz i n care preul a fost stabilit obiectiv.
De exemplu:
o entitate are o echip de fotbal i ea decide s vnd un aprtor i s cumpere un atacant. De

asemenea, n procesul de vnzare-cumprare a juctorilor se afl mai multe entiti similare i exist
o pia activ a juctorilor care sunt transferai de la o entitate la alta. Preul care trebuie pltit sau
primit va depinde de ct sunt dispuse celelalte entiti de pe pia s plteasc.
o entitate a elaborat un nou produs care mrete sigurana din interiorul mainilor. Totui, din
cauza procesului de producie implicat, acesta nu se potrivete prea bine cu procesul de producie deja
existent al entitii i va trebui construit o fabric complet nou. In ntreaga ar exist doar alte dou
entiti care fac produse similare. Entitatea decide s vnd procesul respectiv de producie uneia din
cele dou entiti. Dup discuii, vnztorul i cumprtorul cad de acord asupra unui pre. Ambele
pri sunt de acord c acest pre este cel mai bun pre pe care l-ar fi putut obine i nici una dintre pri
nu a fost supus unei influene venit din partea celeilalte (de exemplu, vnztorul nu a ameninat c
15
dac nu obine un pre mai bun, abordeaz i cellalt cumprtor), deci tranzacia a fost fcut de
bunvoie.
Datorit acestor raionamente, trebuie s se analizeze dac costul (valoarea just) a unei
imobilizri necorporale poate fi evaluat credibil i dac este posibil s se reevalueze periodic valoarea
just, pentru a se asigura c valoarea contabil nu difer semnificativ de valoarea care ar fi calculat
utiliznd valoarea just la data bilanului.
Dei nu este explicit n standard, cnd nu poate fi gsit o valoare just, imobilizrile corporale
achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi trebuie incluse n situaiile financiare ale societii
achizitoare la costul la care au fost incluse anterior n situaiile financiare ale societii achiziionate.
In general, nu are nici un rost sa se separe imobilizrile necorporale de fondul comercial, avnd
n vedere c tratamentul contabil n ceea ce privete amortizarea este posibil s fie la fel. Totui, cnd
o entitate a achiziionat o imobilizare necorporal specific, ar putea s vrea ca utilizatorii situaiilor
financiare s cunoasc acest fapt i, de aceea, ar putea s recunoasc activul separat. Un exemplu ar
putea fi IBM care ar cumpra Microsoft i, de aceea, ar avea dreptul de distribuie al software-ului
Windows.
Acolo unde cheltuielile nu satisfac criteriile de recunoatere, elementele trebuie s fie trecute
pe cheltuieli n momentul n care apar. Exemplele includ costurile de cercetare (de care ne vom ocupa
mai trziu n prezentare) i mrcile generate intern.
n cazul schimbului de active, costul unei astfel de imobilizri necorporale este evaluat la
valoarea just cu excepia cazurilor n care (a) tranzacia de schimb nu are substan comercial sau
(b) valoarea just a nici uneia dintre cele dou imobilizri care au fcut obiectul schimbului nu poate fi
evaluat credibil. Imobilizarea achiziionat este evaluat n acest fel chiar dac entitatea nu poate
derecunoate imediat lipsa imobilizrii pe care tocmai a dat-o la schimb. Dac imobilizarea
achiziionat nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la valoarea contabil a
imobilizrii cedate.
O entitate stabilete dac o tranzacie de schimb are substan comercial lund n considerare
msura n care se ateapt ca viitoarele sale fluxuri de numerar s se schimbe ca rezultat al acelei
tranzacii. O tranzacie de schimb are substan comercial dac:
configurarea (adic riscul, timpul i valoarea) fluxurilor de numerar ale imobilizrii primite
difer de configurarea fluxurilor de numerar ale imobilizrii transferate; sau
valoarea specific entitii pentru poriunea din operaiunile entitii afectat de tranzacie se
modific n urma schimbului; i
diferena de la punctele anterioare este semnificativ n relaie cu valoarea just a imobilizrii
care a fcut obiectul schimbului.
Pentru a stabili dac o tranzacie de schimb are substan comercial, valoarea specific entitii
pentru poriunea din operaiunile entitii afectat de tranzacie va reflecta fluxurile de numerar de
dup impozitare.
A mai fost specificat faptul c o condiie pentru recunoaterea unei imobilizri necorporale o
constituie posibilitatea de a evalua credibil costul imobilizrii. Valoarea just a unei imobilizri
necorporale pentru care nu exist tranzacii comparabile pe pia poate fi evaluat credibil dac (a)
variabilitatea din seria estimatelor rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru acea
imobilizare sau (b) probabilitile diferitelor estimri din aceeai serie pot fi evaluate rezonabil i
utilizate n estimarea valorii juste. Dac o entitate poate stabili credibil valoarea just a uneia dintre
cele dou imobilizri care au fcut obiectul schimbului, atunci valoarea just a imobilizrii cedate este
16
utilizat pentru a evalua costul, exceptnd cazul n care valoarea just a imobilizrii primite este mai
evident.
Imobilizri necorporale generate intern

Uneori, este dificil s se precizeze dac o imobilizare necorporal generat intern se calific
pentru a fi recunoscut ca activ, datorit urmtoarelor aspecte:
identificrii existenei i a momentului n care apare o imobilizare necorporal care s
genereze beneficii economice viitoare;
determinrii credibile a costul activului. n unele cazuri, costul de generare intern a unei
imobilizri necorporale nu poate fi separat de costul meninerii sau sporirii fondului comercial generat
intern al entitii sau al funcionrii de zi cu zi.
In consecin, pe lng respectarea regulilor generale pentru recunoaterea i evaluarea iniial
a unei imobilizri necorporale generat intern, o entitate va aplica regulile i recomandrile
menionate n continuare.
Pentru a preciza dac o imobilizare necorporal generat intern ntrunete criteriul pentru a fi
recunoscut ca activ, o entitate desparte procesul de generare a acestuia n dou faze:
o faz de cercetare; i
o faz de dezvoltare.
Dei termenii de cercetare i dezvoltare sunt definii, termenii de etap de cercetare i
etap de dezvoltare au un neles mai larg pentru scopul acestui Standard.
Dac o entitate nu poate face o distincie clar ntre etapa de cercetare i etapa de dezvoltare
a unui proiect intern ce va duce la crearea unei imobilizri necorporale, entitatea trateaz cheltuiala
cu acel proiect ca i cum ar fi fost realizat numai n etapa de cercetare.
Etapa de cercetare
Imobilizrile necorporale provenite din cercetare sau din etapa de cercetare a unui proiect
intern nu va fi recunoscut ca activ. Cheltuiala de cercetare sau efectuat n etapa de cercetare a
unui proiect intern va fi recunoscut drept cost atunci cnd este efectuat.
In faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o imobilizare
necorporal exist i c aceasta va genera beneficii economice viitoare. In consecin, aceast
cheltuial este recunoscut drept cost atunci cnd este efectuat.
Exemple de activiti de cercetare sunt:
activiti n scopul obinerii de noi cunotine;
activiti de evaluare i selecie final a aplicaiilor din cercetare sau altor cunotine;
cercetarea pentru gsirea de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii
alternative;
formularea, proiectarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru
materiale noi sau mbuntite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii.
Etapa de dezvoltare
O imobilizare necorporal provenit din dezvoltare sau din etapa de dezvoltare a unui proiect
intern va fi recunoscut ca activ dac i numai dac o entitate poate demonstra urmtoarele:
(a) fezabilitatea tehnic ca aceste imobilizri necorporale s fie finalizate, n aa fel nct
s fie disponibile pentru utilizare sau vnzare;
(b) intenia sa de a finaliza acea imobilizare necorporal spre a fi folosit sau vndut;
(c) capacitatea sa de a folosi sau vinde imobilizarea necorporal;
17
(d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare
probabile. Printre altele, entitatea poate s demonstreze existena unei piee pentru
produsele obinute folosind acea imobilizare necorporal sau pentru imobilizarea necorporal
n sine, sau, dac se prevede folosirea sa pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale;
(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a
duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vinderii imobilizrii necorporale;
(f) capacitatea sa de a evalua cu credibilitate cheltuiala atribuibil imobilizrii
necorporale n timpul dezvoltrii sale.
In etapa de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, n unele cazuri, s identifice o
imobilizare necorporal i s demonstreze c activul va genera probabile beneficii economice viitoare.
Acest lucru este posibil din cauz c etapa de dezvoltare a unui proiect este mai avansat dect etapa
de cercetare.
Exemple de activiti de dezvoltare sunt:
proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a
prototipurilor i modelelor;
proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;
proiectarea, construcia i operarea unei uzine-pilot care nu este fezabil din punct de
vedere economic pentru producia pe scar larg;
proiectarea, construcia i testarea unei variante alternative pentru aparatele, produsele,
procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.
Mrcile, emblemele, titlurile de publicare, liste de clieni i elemente similare n substan,
generate intern, nu vor fi recunoscute ca imobilizri necorporale.
Cheltuiala cu generarea intern a mrcilor, emblemelor, titlurilor de publicare, listelor de clieni
i a elementelor similare n substan nu poate fi separat de costul dezvoltrii afacerii ca un ntreg. In
consecin, astfel de elemente nu sunt recunoscute drept imobilizri necorporale.
Costul unei imobilizri necorporale generate intern
Costul unei imobilizri necorporale generat intern este cheltuiala suportat de la data la care
imobilizarea necorporal a ntrunit pentru prima dat criteriul de recunoatere. Este interzis s se
renregistreze cheltuiala recunoscut anterior drept cost.
Costul unei imobilizri necorporale generate intern este compus din toate costurile direct
atribuite necesare pentru crearea, producerea i pregtirea imobilizrii pentru a fi capabil s
funcioneze n maniera intenionat de ctre conducere. Exemple de costuri ce pot fi atribuite direct
sunt:
costurile materialelor i serviciilor folosite sau consumate pentru generarea imobilizrii
necorporale;
costurile beneficiilor angajailor reieite din generarea imobilizrii necorporale;
taxele de nregistrare a unui drept legal; i
amortizarea brevetelor i licenelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea
necorporal.
Recunoaterea dobnzii ca o component a costului imobilizrii necorporale generate intern
este stabilit pe baza criteriilor din IAS 23 Costurile ndatorrii.
Nu sunt recunoscute ca elemente ale costului unei imobilizri necorporale generate intern:
cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepia cazului
n care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregtire a activului pentru folosin;
18
ineficienele identificate n fazele de nceput i pierderile din exploatare iniiale aprute
nainte ca activul s ating nivelul de performan planificat;
cheltuiala cu instruirea personalului pentru exploatarea activului.
1. Imobilizrile necorporale reprezint ..

2. Prezentai criteriile de recunoatere a imobilizrilor necorporale.
3. Determinarea costului unei imobilizri necorporale generate intern.
2.4. Cuvinte cheie: imobilizare necorporal, cost, valoare just
1. Cum trebuie prezentate urmtoarele elemente n situaiile financiare ale societii A:

a) program informatic Cont2 pentru care societatea a obinut licen de utilizare pe 5 ani precum
i dreptul de a comercializa aplicaia timp de 2 ani de la data ncheierii contractului;
b) aplicaia SYS achiziionat mpreun cu utilajul Uj 333 (acesta nu poate fi utilizat n procesul de
producie fr instalarea aplicaiei).
2. Intreprinderea A fabric televizoare. Ea are un departament de cercetare care dezvolt n exerciiul
N dou proiecte: proiectul 1 conceperea unui meniu care s reacioneze la vocea telespectatorului i
proiectul 2 - conceperea unei carcase mai uoare i mai rezistente. n cazul proiectului 1 ntreprinderea
nu poate demonstra fezabilitatea acestuia. n ceea ce privete proiectul 2 acesta ndeplinete chiar de
la nceput criteriile de recunoatere a unei cheltuieli de dezvoltare. n exerciiul N cheltuielile
departamentului au fost urmtoarele:
19
Informaii Cheltuieli Proiect 1 Proiect 2
generale
Cheltuieli materiale i servicii 500 4000 6000
Cheltuieli cu personalul
- directe - 5000 3000
- salariul conductorului de departament 1000 - -
- personal administrativ 1500 - -
Cheltuieli generale
- directe - 2000 1700
- indirecte 400 600 500
Conductorul de departament consum 20% din timpul de lucru pentru proiectul 1 i 10% pentru
proiectul 2. Care este mrimea chelt de dezvoltare recunoscute?
3. Pe data de 13.11.N o societate pltete din contul curent un avans n sum de 10.000 u.m. unui
furnizor de programe informatice. Pe data de 15.11.N societatea recepioneaz programul primind
i factura pe care sunt nscrise: valoarea programului informatic 30.000 u.m. i servicii de instalare
3.000 u.m. Societatea estimeaz o durat de via util de 3 ani i o valoare rezidual nul. Pe
30.03.N+2 societatea vinde programul la un pre de 15.000 u.m. Cum se vor nregistra operaiile
din perioada 13.11.N pn n 30.03.N+2?
20
IAS 16 IMOBILIZRI CORPORALE
3.Cuprins
3.1. Introducere
3.2. Imobilizrile corporale
3.4. Cuvinte cheie
3.1. Introducere
Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizrile

corporale, astfel nct utilizatorii situaiilor financiare s fie informai cu privire la investiiile companiei
n active corporale.
Problemele principale care sunt atinse n acest standard se refer la valoarea la care se recunosc
activele n patrimoniul societii beneficiare la momentul iniial al achiziiei; modalitatea de
amortizarea a activului n funcie de beneficiile viitoare; modificarea valorii activului n funcie de
evenimente ulterioare (reparaii, nlocuiri de elemente, reevaluare, schimb de active, etc.);
nregistrarea activului n cazul vnzrii ulterioare.
IAS 16 Imobilizri corporale
21
3.2. Imobilizri corporale
Imobilizrile corporale: sunt acele active care:
a) sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau

prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi utilizate n scopuri
administrative;
b) este posibil a fi utilizate pe mai multe perioade.
Termenul generic de imobilizri corporale (denumite i active tangibile) este folosit pentru a
identifica n general acele active folosite n special n activitatea productiv din care societatea va
beneficia pe o perioad mai mare de 1 an. Termenul de corporal sau de tangibil face distincia fa
de activele necorporale care sunt active fr o substan fizic sau a cror valoare nu poate fi n
ntregime indicat de existena lor fizic
Acest standard trebuie aplicat n contabilitatea imobilizrilor corporale, exceptnd cazul n care
un alt IAS prevede sau permite o abordare contabil diferit.
Exemplu referitor la alte abordri reglementate de alte standarde:
o Spre exemplu, IAS 17 Leasing prevede c recunoaterea imobilizrilor corporale

luate n leasing s se efectueze bazndu-se pe principiul transferului riscurilor i beneficiilor
utilizatorului. n aceste cazuri, toate celelalte aspecte ale tratamentului contabil pentru aceste active,
incluznd amortizarea, sunt determinate de cerinele acestui standard.
o Pentru investiii imobiliare, o ntreprindere aplic mai degrab, IAS 40 Investiii
imobiliare, dect acest standard. O ntreprindere aplic acest Standard proprietilor construite sau
dezvoltate n scopul utilizrii viitoare ca investiii imobiliare. Odat cu finalizarea construciei sau
dezvoltrii, ntreprinderea aplic IAS 40. Acelai Standard se aplic, de asemenea, i investiiilor
imobiliare existente care sunt dezvoltate n scopul utilizrii i n viitor ca investiii imobiliare.
Definiii:
Costul activului: reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea
just a altor contra-prestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau
construciei acestuia.
Amortizarea: este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de
via util.
Valoarea realizabil: reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de numerar pe care

ntreprinderea estimeaz s le obin din utilizarea continu a activului i din vnzarea acestuia la
sfritul duratei normate de via sau pe care ntreprinderea se ateapt s o obin n urma lichidrii
unei datorii.
Valoare just: reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre doua
pari aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.
22
Valoarea rezidual: reprezint valoarea net pe care ntreprinderea estimeaz c o va obine
pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de
cedare estimate, dac acele active au vechimea i ndeplinesc condiiile scontate la sfritul duratei de
via.
Durata de via util: reprezint:
a) perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus

amortizrii;
b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute
de ntreprindere prin folosirea activului respectiv;
Recunoaterea imobilizrilor corporale
Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca activ n patrimoniul unei societi atunci cnd:
a) este probabil generarea ctre ntreprindere de benefici economice viitoare aferente

activului;
b) i costul activului poate fi msurat n mod credibil.
Msurarea iniial a imobilizrilor corporale

Un element al imobilizrilor corporale, care este recunoscut ca activ, trebuie msurat iniial la
costul su.
Costul unei imobilizri corporale este format din:
a) preul de achiziie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, i toate reducerile comerciale la
vnzare fiind sczute;
b) orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul n locaia i avnd proprietile
necesare pentru a funciona n manier dorit de managementul ntreprinderii.
Exemple de costuri atribuibile direct, sunt:
o costul beneficiilor acordate salariailor (aa cum este prevzut n IAS 19 Beneficiile
angajailor), legate direct de construcia sau achiziia imobilizrilor corporale;
o costul de amenajare a amplasamentului;
o costuri iniiale de livrare i manipulare;
o costuri de instalare i montaj. De pild, materiale folosite pentru testarea pilot a liniei
de producie i a funcionrii ei dup instalarea definitiv;
o costul testrii funcionalitii activului, dup deducerea ctigului net aferent vnzrii
oricror elemente rezultate n urma aducerii activului la locaia i n starea respectiv;
o onorarii profesionale;
c) costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv, costurile de
restaurare a amplasamentului, n msura n care costul este recunoscut ca un provizion pe baza
IAS 37 Provizioane, active i datorii contingente.
Exemple de costuri care nu sunt cuprinse n costul de achiziie a imobilizrilor corporale:
a) costul deschiderii unor noi linii de producie;
23
b) costul introducerii unor noi produse sau servicii (inclusiv costuri legate de activitile
publicitare sau promoionale);
c) costuri legate de desfurarea activitii ntr-o nou locaie sau cu un nou segment de
consumatori (inclusiv costurile legate de instruirea personalului) operaiuni de start-up;
d) costuri administrative sau cheltuieli de regie generale.
Standardul permite capitalizarea n mod rezonabil al tuturor costurilor care concur la obinerea
activului, punerea sa n funciune i obinerea performanelor dorite, dar cu condiia ca aceste valori
adiionale s ne mreasc valoarea activului mai mult dect valoarea sa just.
Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a imobilizrilor corporale nceteaz a se mai
produce atunci cnd aceste elemente sunt aduse n locaia i avnd proprietile necesare pentru a
funciona n maniera dorit de management.
Prin urmare, costurile legate de utilizarea sau de reorganizarea imobilizrilor corporale nu sunt
incluse n valoarea contabil a acestora, ca de exemplu:
a) costurile suportate n perioada n care o imobilizare are capacitatea de a funciona la
parametrii dorii de management, ns nu a fost pus n funciune sau funcioneaz la o
capacitate mai redus dect cea normal;
b) pierderile operaionale rezultate iniial, de exemplu cele ntlnite pn n momentul n
care se formeaz cererea pentru un anumit produs;
c) costurile ntlnite n procesul de relocare i reorganizare a unei pari sau a ntregii
activiti
Construcia sau Dezvoltarea unui activ
Costul unui astfel de activ este determinat folosind aceleai principii ca i pentru un activ
achiziionat. Astfel, dac ntreprinderea produce active similare, n scopul comercializrii, n cadrul
unor tranzacii normale, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de producie a acelui
activ destinat vnzrii (a se vedea IAS 2-Stocuri). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate n
calculul costului acelui activ. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manoper sau alte
resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul
construciei n regie proprie a activului nu este inclus n costul activului.
Dobndirea prin schimb
Unul sau mai multe elemente de natura imobilizrilor corporale poate fi dobndit n schimbul
unui activ similar sau nu (denumite i tranzacii ne-monetare) sau a unei combinri de active similare
i cu monetare. Costul noului activ este reprezentat de valoarea just, cu excepia cazurilor n care:
o tranzaciei de schimb i lipsete caracterul comercial sau substan comercial;
o sau valoarea just a activului primit n schimb sau a activului cedat nu poate fi
comensurat n mod credibil.
Valoarea de pia a unui activ pentru care nu exist o pia activ, poate fi comensurat n mod
credibil, dac:
a) fluctuaia estimrilor valorilor de piaa nu este semnificativ pentru acel activ; sau
b) estimrile diverse din cadrul ariei de valori pot fi utilizate atunci cnd se estimeaz
valoarea de pia.
Dac ntreprinderea poate determina n mod credibil valoarea de piaa a activului primit sau a
celui cedat, atunci valoarea just a activului cedat este utilizat pentru a estima costul de achiziie a
activului primit, exceptnd cazul n care valoarea de piaa a activului primit este mai evident.
24
Msurarea ulterioara recunoaterii iniiale
O ntreprindere poate opta ori pentru tratamentul contabil de baz ori pentru cel alternativ
permis, corespunztor politicii contabile aplicate i va respecta aceasta opiune pentru ntreaga clas
de imobilizri corporale.
Tratament contabil de baz
Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la cost, mai
puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere IAS 16.30.
Tratamentul contabil alternativ permis
Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la valoarea
reevaluat, care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare
ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie
efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ
de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului IAS 16.31.
n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din
care face parte acel element trebuie reevaluat. Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt
reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor
valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumit
clas de active poate fi reevaluat permanent, dac aceast reevaluare se poate realiza n timp scurt
i dac aceste reevaluri pot fi mereu actualizate.
Aspecte ale Reevalurii imobilizrilor corporale
Valoarea just a terenurilor i cldirilor este, de obicei, valoarea lor de pia. Aceast valoare
este determinat pe baza unor evaluri efectuate, de regul de evaluatori autorizai.
Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din cauza faptului c
acel gen de imobilizri corporale este foarte rar vndut, atunci acele active sunt evaluate la costul de
nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare.
Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor corporale n cauz. n
cazul n care valoarea just a unui activ reevaluat difer semnificativ de valoarea contabil, atunci este
necesar o nou reevaluare. Unele imobilizri corporale pot suferi modificri semnificative i
fluctuantele valorii juste, necesitnd prin urmare, reevaluri anuale. Pentru imobilizrile corporale ale
cror valori juste nu sufer modificri semnificative, nu este necesar s se fac reevaluri. Pentru
acestea, reevalurile fcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.
La data reevalurii unei imobilizri corporale, orice amortizare cumulat la data reevalurii este:
a) fie recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil bruta a activului, astfel
nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast
metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la
costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare; fie
b) eliminat din valoarea brut contabil a activului i valoarea net recalculat la
valoarea reevaluata a activului. De exemplu, aceasta metod este folosit pentru cldirile care sunt
reevaluate la valoarea lor de pia.
n cazul n care valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast
majorare trebuie nregistrat direct n creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul diferene din
reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare trebuie recunoscut ca venit n
msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut
anterior ca o cheltuial.
25
n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri,
aceasta diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din
reevaluare trebuie sczut direct din surplusul de reevaluare corespunztor aceluiai activ, n msura
n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluare.
Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat direct n capitalurile
proprii atunci cnd acest surplus este realizat. Se consider c ntregul surplus este realizat la casarea
sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe msur ce activul este
folosit de ntreprindere; n acest fel valoarea surplusului care este realizat este diferena dintre
amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial
al activului. Transferul din surplusul de reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul
de profit i pierdere.
Efectele asupra impozitului pe profit, rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale, sunt
reglementate de IAS 12 Impozitul pe profit.
Amortizarea
Valoarea amortizabil a unui element al imobilizrilor corporale trebuie alocat n mod

sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului.
Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ trebuie revzute cel puin la sfritul
fiecrui an financiar. Dac se descoper diferene fa de ultimele estimri, acestea trebuie
contabilizate ca i modificri ale politicilor contabile, n concordan cu IAS 8 Politici contabile,
modificri ale estimrilor contabile i erori fundamentale.
O cheltuial cu amortizarea este efectuat chiar dac valoarea just a activului depete
valoarea sa contabil, atta timp ct valoarea sa rezidual nu este mai mare dect valoarea sa
contabil. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea rezidual a
acelui activ. n practica, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ, i
prin urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii.
Amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut n contul de profit i
pierdere, cu excepia cazului n care este inclus n valoarea contabil a altui activ.
Amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut drept cheltuial. Totui, n
unele cazuri, beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de o ntreprindere n procesul
de obinere a altor active, mai degrab dect n procesul de generare a altor cheltuieli. n acest caz,
cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt activ i este inclus n valoarea contabil a
acelui activ.
De exemplu, amortizarea unei hale de producie este inclus n costul de prelucrare a stocurilor
(a se vedea IAS 2 Stocuri). Similar, amortizarea imobilizrilor corporale folosite n activiti de
dezvoltare poate fi inclus n costul unui activ necorporal care este recunoscut pe baza IAS 38
Imobilizri necorporale.
Amortizarea unui activ ncepe s se nregistreze n momentul n care acesta este disponibil
pentru consum (atunci cnd este n locaia i are caracteristicile necesare pentru a funciona n maniera
dorit de management). Deprecierea unui activ nceteaz n momentul n care acesta nu mai este
recunoscut n contabilitate. Prin urmare, chiar dac imobilizarea corporal devine inactiv sau este
retras din circuitul economic, amortizarea se va calcula n continuare pn n momentul n care
aceasta va fi in totalitate amortizat. Cu toate acestea, aplicnd metoda degresiv valoarea amortizrii
poate deveni nul atunci cnd nu mai este nregistrat producie.
Metode de amortizare:
Exist o serie de metode de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca n mod sistematic
valoarea amortizabil a unui activ de-a lungul duratei sale de viata util:
26
Metoda liniar duce la o cheltuial constant pe parcursul duratei de via util a activului.
Metoda degresiv rezult ntr-o cheltuial descresctoare cu amortizarea pe parcursul duratei de via
util a activului.
Metoda accelerat are ca rezultat faptul c amortizarea este mai mare n primii ani de via i
mai mic n ultimii. aceast metod se poate obine prin dou sub-metode:
Sub-metoda nsumrii anilor de via util are ca rezultat o cheltuial bazat pe utilizarea sau
producia estimat a activului pe parcursul duratei de via util a activului.
Formula = (Cost Val Reziduala ) * f unde
f = (numr de ani de via rmai de la nceputul anului respectiv) / [n(n+1)/2] unde n = durata
estimat de via.
Exemplu: Un activ cu o durat de via de 5 ani i fr o valoare rezidual va avea un f1 = 5/15
n primul an de via, f2 = 4/15 n anul 2 i tot aa.
Sub-metoda reducerii soldului procentul de amortizare este aplicat la Valoarea Net Contabil
determinnd o valoare a amortizrii descresctoare n fiecare an. Rata de amortizare aplicabil n
aceast situaie se calculeaz astfel:
R = (1 - n (valoare reziduala / cost) )*100 unde n este durata de via n ani.
Cu toate acestea, datorit calculelor laborioase i a conveniei fiscale existente, companiile
prefer s utilizeze ca i rat : 1 / durata estimat de via a activului i care se aplic la valoarea net
contabil.
Metoda de amortizare utilizat va reflecta modalitatea n care beneficiile rezultate n urma
utilizrii activului vor fi utilizate.
Ca regul general, metod ce urmeaz a fi folosit este adoptat n funcie de modul n care se
estimeaz c activul va aduce beneficii economice i este apoi aplicat consecvent de la o perioad la
alta, cu excepia cazului n care intervine o schimbare n modelul estimat al beneficiilor economice
generate de activ.
Metoda de estimare aplicat activelor trebuie revizuit periodic i, dac se constat o modificare
semnificativ n modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda
trebuie schimbat pentru a reflecta aceast modificare. O asemenea modificare trebuie contabilizat
drept o schimbare de politic contabil, conform IAS 8.
Schimbarea semnificativ ce survine n interpretarea IAS 16 revizuit, pentru depreciere, este c
acum Standardul oblig la o amortizare pe componente, n funcie de materialitatea componentei
respective i de durata fiecrei componente IAS 16.43.
O ntreprindere aloc valoarea iniial a activului componentelor sale principale, amortizndu-
le separat. Spre exemplu, motoarele unei aeronave pot fi amortizate separat de ntregul echipament,
chiar dac acesta este proprietate sau face obiectul unui leasing.
O component principal a unei imobilizri corporale poate avea o durat de via util i o
metod de amortizare identic cu o alt component principal a aceluiai activ. Asemenea pri pot
fi grupate cu scopul determinrii unei amortizri globale.
n msura n care o ntreprindere amortizeaz separat anumite componente ale unei imobilizri
corporale, va amortiza separat i elementele auxiliare activului. Prile auxiliare reprezint acele
elemente care considerate individual nu sunt semnificative. Dac ntreprinderea are ateptri variate
cu privire la aceste pri, atunci se vor aplica tehnici de aproximare n calculul amortizrii acestor pri,
care s respecte ntocmai gradul de depreciere sau durata de via util a acestor pri.
27
O ntreprindere poate decide s amortizeze separat i anumite componente ale imobilizrii
corporale care nu dein o pondere importanta n costul total al activului.
Durata de Via a Imobilizrilor Corporale:

Beneficiile economice aferente unui element al imobilizrilor corporale sunt consumate de ctre
ntreprindere, n principal, prin utilizarea activului. Cu toate acestea, i ali factori, cum sunt uzura
moral i uzura fizic aprute chiar i cnd activul nu este utilizat, particip la diminuarea beneficiilor
economice pe care acest activ le-ar fi putut aduce ntreprinderii.
Prin urmare, toi factorii enumerai mai jos trebuie s fie luai n considerare, n determinarea
duratei de via util a unui activ:
a) nivelul estimat de utilizare de ctre ntreprindere. Nivelul de utilizare este estimat pe
baza capacitii sau a produciei fizice estimate a activului;
b) uzura fizic estimata, care depinde de condiiile de exploatare, cum ar fi numrul de
schimburi n care se utilizeaz, programul de reparaii i ntreinere practicat de ntreprindere,
modul de pstrare i ntreinere a activului cnd acesta nu este utilizat;
c) uzura moral aprut ca urmare a schimbrilor sau mbuntirilor aduse procesului
de producie sau datorit schimbrii n structura cererii pe piaa pentru bunurile produse i
serviciile furnizate de activul n cauz;
d) limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea termenelor
din contractele de leasing aferente.
Durata de via util a unui activ este definit pe baza utilitii pe care ntreprinderea a estimat-
o pentru respectivul activ. Politica de management privind activele, practicat de conducerea
ntreprinderii, poate implica cedarea activului dup un anumit timp sau dup consumarea unei
anumite proporii a beneficiilor economice aferente activului. Prin urmare, durata de via util a unui
activ poate fi mai scurt dect durata de via economic a acestuia. Estimarea duratei de via util a
unui element al imobilizrilor corporale este o problem de raionament profesional, bazat pe
experiena ntreprinderii cu alte active similare.
Terenurile i cldirile sunt active individuale i sunt tratate din punct de vedere contabil n mod
distinct, chiar i atunci cnd sunt achiziionate mpreun. Terenurile au n mod normal durat de via
nelimitat i nu sunt, prin urmare, supuse amortizrii. Cldirile au o durat de via limitat i sunt,
prin urmare, supuse amortizrii. O cretere a valorii unui teren pe care este situat o cldire nu
afecteaz determinarea duratei de via util a acelei cldiri.
Dac costul de achiziie al terenului include costul suportat n urma dezmembrrii, eliminrii sau
restaurrii construciei, costul restaurrii care revine terenului este amortizat pe durata obinerii
beneficiilor rezultate n urma efecturii respectivelor costuri. n anumite cazuri, terenul nsui poate
avea o durat de via limitat, caz n care este depreciat n aa fel nct beneficiile rezultate s fie
reflectate.
Valoarea rezidual a unui activ poate crete pn la o valoare egal sau superioar valorii
contabile a activului. Dac se ntmpl acest fenomen, amortizarea calculat va fi nul, pn n
momentul n care valoarea rezidual se va situa sub valoarea contabil a activului.
De-recunoaterea activelor corporale
Valoarea contabil a unui element de imobilizare corporal va fi de-recunoscut doar:

a) n momentul vnzrii;
28
b) sau atunci cnd nu se mai previzioneaz generarea unor beneficii economice din
utilizarea sau vnzarea activului respectiv.
Ctigul sau pierderea rezultate n urma derecunoaterii unui element de imobilizri corporale
sunt recunoscute n contul de profit i pierdere n momentul derecunoaterii (cu excepia cazului n
care IAS 17 prevede un alt tratament n cazul vnzrii sau a unui leasing). Ctigurile nu vor fi
recunoscute ca venituri.
Ctigul sau pierderea rezultate n urma derecunoaterii unui element de imobilizare corporal,
trebuie determinat ca diferen ntre ctigul net din vnzarei valoarea contabil a bunului.
Prezentarea informaiilor
Situaiile financiare trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de imobilizri corporale,
urmtoarele informaii: bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute; metodele
de amortizare folosite; duratele de via util sau ratele de amortizare folosite; valoarea contabil
brut i amortizarea cumulat (mpreun cu pierderile cumulate din depreciere) la nceputul i la
sfritul perioadei; o reconciliere a valorii contabile la nceput i la sfritul perioadei, menionndu-
se: intrrile; cedrile; achiziiile rezultate din combinri de ntreprinderi; pierderile din depreciere
recunoscute n contul de profit i pierdere n timpul perioadei pe baza IAS 36; pierderile din depreciere
reluate n contul de profit i pierdere n timpul perioadei pe baza IAS 36; amortizarea; alte micri
valorice.
n cazul n care elementele de imobilizri corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie
prezentate urmtoarele informaii:
a) baza folosit n reevaluarea activelor;
b) dac a fost implicat n procesul de reevaluare un evaluator independent;
c) metodele i estimrile importante care au fost aplicate n procesul de stabilire a valorii
juste a activului;
d) valoarea contabil a fiecrei clase de imobilizri corporale care ar fi fost inclus n
situaiile financiare, dac activul ar fi fost nregistrat conform tratamentului contabil de baz;
e) surplusul din reevaluare, indicnd modificrile aferente perioadei i orice restricii care
privesc distribuirea ctre acionari a soldului rezultat din diferenele din reevaluare.
Utilizatorii informaiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor i
urmtoarele informaii adiionale:
a) valoarea contabil a imobilizrilor corporale aflate temporar n conservare;
b) valoarea contabil brut a oricror active integral amortizate i care sunt nc n
folosin;
c) valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase din folosin i care sunt inute cu
scopul de a fi cedate;
d) dac se aplic tratamentul contabil de baz, valoarea justa a imobilizrilor atunci cnd
aceasta este semnificativ diferit de valoarea contabil.

29
1. Imobilizrile corporale reprezint ..
2. Prezentai criteriile de recunoatere a imobilizrilor corporale.
3. Determinarea costului unei imobilizri corporale.
3.4. Cuvinte cheie: imobilizare corporal, cost, valoare just
1. O societate comercial achiziioneaz un utilaj de producie despre care se cunosc

urmtoarele: pre de cumprare 5.000 u. m., cheltuieli de transport 500 u. m., cheltuieli cu
salariile personalului direct productiv 15.000 u. m., cheltuieli cu punerea n funciune a
utilajului 700 u.m. La ce valoare va fi recunoscut utilajul n contabilitate?
2. ntreprinderea X achiziioneaz un echipament tehnologic. Ea primete odat cu acesta 2

produse, programe informatice A i B. Programul A este utilizat pentru acionarea automat i
controlul echipamentului, iar programul B este utilizat pentru analiza rentabilitii acestuia.
Factura furnizorului cuprinde: pre echipament 500.000, cheltuieli de transport i montaj
50.000, produs program A 50.000, produs program B 10.000. Care este tratamentul contabil
al intrrii acestor active?
3. O societate din industria chimic achiziioneaz o instalaie de producere a detergenilor care

conin clor. Despre aceast tranzacie se cunosc urmtoarele: pre de cumprare al instalaiei
20.000 euro; cheltuieli cu montajul facturate de furnizor 2.000 euro; costuri de amenajare a
secie de producie n vederea montrii instalaiei (facturate de o firm specializat) 5.000 lei;
costuri cu instruirea personalului ce va manevra instalaia respectiv 2.500 lei; onorariul
arhitectului 4.000 lei; costuri de testare a funcionrii instalaiei 500 lei; ncasri din vnzarea
eantioanelor de produse chimice produse n procesul de testare a instalaiei 400 lei; costuri
cu promovarea noilor produse ce vor fi obinute cu ajutorul instalaiei 5.000 lei; pierderi iniiale
din exploatare obinute nainte ca instalaia s ajung la parametri tehnici de operare 300 lei;
costuri de demontare a instalaiei la sfritul duratei de via util estimate la 1.000 lei; costuri
cu salariile personalului de conducere din societatea comercial respectiv 600 lei. Curs euro
4,3 lei. Determinai costul de achiziie al instalaiei.
30
4. O societate de transport internaional cumpr n ianuarie N un autocar din Japonia date fiind
urmtoarele: pre de achiziie 50.000 USD, taxe vamale 5%, asigurare pe timpul transportului
suportat de cumprtor 1.000 USD, curs valutar 3lei/USD. Societatea estimeaz o valoare
rezidual autocarului de 10.000 lei i un nr. total de 200.000 km parcuri astfel: n N 39.000
km, n N+1 , N+2 i N+3 cte 45.000 km i n N+4 26.000 km. Inregistrai achiziia i amortizarea
(prin metoda liniar i cu ajutorul km parcuri).
31
IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR
4. Cuprins
4.1. Introducere
4.2. Deprecierea activelor
4.4. Cuvinte cheie
4.1. Introducere
Acest standard prescrie procedurile pe care o ntreprindere le aplic pentru a se asigura c

activele ei nu sunt nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil.
Un activ este nregistrat la o valoare mai mare dect valoarea recuperabil dac valoarea sa
contabil depete valoarea recuperabil din folosirea sau vnzarea activului. Dac exist o astfel de
situaie, activul este descris ca depreciat i Standardul impune ntreprinderii s recunoasc o pierdere
din depreciere.
Standardul specific, de asemenea, cnd o ntreprindere trebuie s reia o pierdere din

depreciere i recomand prezentarea anumitor informaii referitoare la activele depreciate.
IAS 36 Depreciarea activelor
32
Acest Standard trebuie aplicat n contabilitatea deprecierii tuturor activelor, altele dect:
stocurile (a se vedea IAS 2, Stocuri); activele ce rezult din contractele de construcii (a se vedea IAS
11, Contracte de construcii); creanele privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12, Impozitul pe
profit); activele rezultate din beneficii ale angajailor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajailor); activele
financiare ce sunt incluse n aria de aplicabilitate a IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i
evaluare; investiiile imobiliare evaluate la valoarea just (a se vedea IAS 40, Investiii imobiliare);
activele biologice aferente activitii agricole care sunt evaluate la valoarea just minus costurile
estimate la punctul de vnzare ( a se vedea IAS 41, Agricultura).
A identifica dac un activ reevaluat poate fi depreciat depinde de baza folosit n determinarea
valorii juste a acestuia:
dac valoarea just a activului este valoarea de pia, singura diferen ntre valoarea just a
activului i preul net de vnzare este dat de costurile suplimentare directe necesare pentru cedarea
activului;
n cazul n care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea recuperabil a activului reevaluat
este n mod necesar apropiat sau mai mare dect valoarea lui reevaluat (valoare just). n acest caz,
dup ce au fost aplicate cerinele de reevaluare, este puin probabil ca activul reevaluat s fie depreciat
i valoarea recuperabil nu trebuie estimat; i
n cazul n care costurile de cedare sunt semnificative, preul net de vnzare al activului
reevaluat este n mod necesar mai mic dect valoarea lui just. Prin urmare, activul reevaluat va fi
depreciat dac valoarea lui de utilizare este mai mic dect valoarea reevaluat (valoarea just). n
acest caz, dup ce au fost aplicate cerinele de reevaluare, o ntreprindere aplic acest Standard pentru
a determina dac activul poate fi depreciat; i
dac valoarea just a activului este determinat pe o alt baz dect valoarea de pia,
valoarea reevaluat a activului (valoarea just) poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea sa
recuperabil. De aceea, dup ce cerinele de reevaluare au fost aplicate, o ntreprindere aplic acest
Standard pentru a determina dac activul poate fi depreciat.
Exemplu de active crora li se aplica de regul IAS 36:
terenuri, cldiri, maini si echipamente, investment properties inute la cost,
precum i altor active nregistrate pe modelul valorii de pia conform IAS 16 i IAS 38;
active intangibile i fond comercial;
investiii n filiale, asociai sau joint ventures.
Definiii
Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard, avnd sensurile specificate:
1. Pia activ: este o pia n care exist urmtoarele condiii:
bunurile tranzacionate pe piaa respectiv sunt omogene;
33
n orice moment, n condiii normale, se pot gsi cumprtori i vnztori; i
preurile sunt disponibile pentru public.
2. O unitate generatoare de numerar: este cel mai mic grup identificabil de active care
genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt n mare msur independente
de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active.
3. Costurile cedrii: sunt costurile suplimentare atribuibile direct cedrii unui activ sau
unei uniti generatoare de numerar, excluznd costurile de finanare i cheltuielile cu impozitul pe
profit.
4. Valoarea just neta: este suma ce se poate obine din vnzarea unui activ sau a unei uniti
generatoare de numerar, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii
n care preul este determinat obiectiv, mai puin costurile aferente cedrii.
5. Valoarea recuperabil: a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar este maximul
dintre valoarea just mai puin costurile vnzrii i valoarea sa de utilizare.
6. Valoarea de utilizare; este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar ce se ateapt

s fie obinute dintr-un activ sau unitate generatoare de numerar.
Cerine pentru identificarea deprecierii
Un activ este depreciat atunci cnd valoarea sa contabil depete valoarea recuperabil. O
ntreprindere trebuie s stabileasc la data fiecrui bilan contabil dac exist vreun indiciu potrivit
cruia un activ poate fi depreciat. Dac orice astfel de indiciu exist, ntreprinderea trebuie s estimeze
valoarea recuperabil a activului.
Mai mult, indiferent dac exist sau nu un indiciu al unei deprecieri, ntreprinderea trebuie de
asemenea:
s testeze anual pentru depreciere orice activ intangibil cu durat de via nelimitat sau
activ intangibil care nu este nc disponibil pentru utilizare, prin compararea valorii sale contabile cu
valoarea recuperabil. Acest test de depreciere se poate efectua n orice moment n cursul unei
perioade de raportare, cu condiia s se efectueze n acelai moment n fiecare perioad. Active
intangibile diferite pot fi testate pentru depreciere la momente diferite. Totui, dac un astfel de activ
intangibil a fost iniial recunoscut n perioada curent, acel activ intangibil va fi testat pentru depreciere
nainte de sfritul perioadei de raportare curente.
Pe lng semnale externe, o societatea poate avea disponibile semnale si din raportarea
intern care indic faptul c performana economic a unui activ este sau va fi mai slab dect se
anticipase :
o fluxurilor de numerar pentru achiziionarea activului sau necesarul ulterior de numerar

pentru exploatarea i ntreinerea lui, care sunt semnificativ mai mari dect necesarul iniial
previzionat;
o fluxurilor actuale nete de numerar sau a profitului sau pierderii din exploatare
generate de activ, care sunt semnificativ mai slabe dect cele previzionate;
o unui declin semnificativ al fluxurilor nete de numerar previzionate sau a unui profit din
exploatare, sau existena unei creteri semnificative a pierderilor previzionate, generate de
activ; sau
34
o pierderilor din exploatare sau a ieirilor nete de numerar pentru activul respectiv,
atunci cnd cifrele perioadei curente sunt similare cu cele previzionate.
Dac exist un indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul
c durata sa de via util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual a activului trebuie
revizuite i ajustate pe baza Standardului Internaional de Contabilitate aplicabil activului, chiar dac
nu este recunoscut pentru aceasta nici o pierdere din depreciere.
Determinarea valorii recuperabile

Conform IAS 36, exista trei situaii sau trei reguli aplicabile determinrii valorii recuperabile unui
activ individual:
Regula 1: Dac valoarea just, mai puin costurile vnzrii, sau valoarea de utilizare a activului
sunt mai mari dect valoarea contabil, atunci activul nu este depreciat i nu mai are rost calcularea
sau estimarea valorii recuperabile. IAS 36.19.
Regula 2: Dac valoarea just, mai puin costurile vnzrii nu poate fi rezonabil estimat pentru
c nu exist o baz pentru a se face o estimare sigur a sumei obtenabile din vnzarea activului de
bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este
determinat obiectiv, atunci valoarea recuperabil a activului poate fi considerat ca fiind valoarea lui
de utilizare IAS 36.20.
Regula 3: Dac activul este deinut n special pentru a fi vndut, valoarea recuperabil a activului
poate fi considerat egal cu valoarea sa just mai puin costurile vnzrii IAS 36.21.
Nota: Dac societatea dispune de active care nu genereaz intrri de numerar din folosirea lui
continu, intrri ce sunt, n mare msur, independente de cele provenind din alte active sau grupuri
de active, atunci valoarea recuperabil este determinat pentru unitatea generatoare de numerar
creia i aparine activul, n afar de cazul n care:
fie valoarea just mai puin costurile vnzrii este mai mare dect valoarea contabil;
fie valoarea de utilizare a activului poate fi estimat a fi apropiat de valoarea just mai
puin costurile vnzrii i aceasta din urm poate fi determinat.
Determinarea valorii juste, mai puin costurile vnzrii

IAS 36 stipuleaz cteva situaii sau reguli de determinare a valorii juste, mai puin costurile
vnzrii, astfel:
Regula 1: Dac exist un contract ferm de vnzare, valoarea just mai puin costurile vnzrii
este chiar preul tranzaciei cu pre determinat obiectiv, pre ce este ajustat n funcie de costurile
suplimentare care ar fi direct atribuibile cedrii activului IAS 36.25.
Regula 2: Dac nu exist nici un contract de vnzare, dar un activ este tranzacionat pe o pia
activ, valoarea just mai puin costurile vnzrii este preul de pia al activului, mai puin costurile
cedrii.
Cnd preurile curente de licitaie nu sunt disponibile, preul celei mai recente tranzacii poate
furniza o baz pe care se poate estima preul net de vnzare, ceea ce demonstreaz c nu s-au
nregistrat modificri semnificative ale circumstanelor economice ntre data tranzaciei i data la care
este realizat estimarea. IAS 36.26
Regula 3: Dac nu exist nici un contract de vnzare sau o pia activ pentru un activ, valoarea
just mai puin costurile vnzrii se bazeaz pe cele mai bune informaii disponibile pentru a reflecta
suma pe care o ntreprindere ar putea s o obin, la data bilanului, din vnzarea activului de bun
35
voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat
obiectiv, dup deducerea costurilor de cedare. IAS 36.27.
Costurile vnzrii, n accepiunea acestui standard, nu sunt toate costurile sau overheads-urile
implicate n procesul vnzrii, ci doar costurile directe legate de procesul vnzrii activului.
Exemple de astfel de costuri:
costurile juridice, taxele potale, i taxe pentru tranzacii similare;
costurile de deplasare a activului;
costuri directe suplimentare pentru a aduce un activ n condiie optim pentru vnzare.
Determinarea valorii de utilizare

Calcularea valorii de utilizare a activului analizat trebuie s reflecte urmtoarele elemente:
estimare a fluxurilor viitoare de numerar pe care ntreprinderea se ateapt s le obin de

la activul respectiv;
ateptrile n legtur cu posibile variaii ale sumelor sau perioadelor referitoare la aceste
fluxuri de numerar;
valoarea-timp a banilor, reprezentat de rata de dobnd fr risc de pe pia;
preul pentru nivelul de incertitudine inerent activului respectiv; i
ali factori, precum nelichiditatea, pe care participanii pe pia i vor reflecta n valorizarea
fluxurilor de numerar viitoare pe care ntreprinderea se ateapt s le obin de la activul respectiv.
Acest model implica doi factori importani:
fluxuri viitoare de numerar (intrri i ieiri de numerar ce deriv din folosirea continu a
activului i din cedarea sa n final); i
rata de actualizare adecvat pentru aceste fluxuri viitoare de numerar.
Societatea poate astfel ajusta att cu fluxurile viitoare de numerar, ct i rata de actualizare
folosit. Oricare ar fi abordarea adoptat de ntreprindere pentru a reflecta ateptrile referitoare la
posibile variaii ale sumelor sau perioadelor referitoare la fluxurile de numerar viitoare, rezultatul va fi
de a reflecta valoarea actualizat estimat a acestor fluxuri de numerar, adic media ponderat a
tuturor rezultatelor posibile.
Ca i principii de baza pentru determinarea valorii de utilizare:

proieciile fluxurilor de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile i admisibile ce
reprezint cea mai bun estimare a conducerii n privina setului de condiii economice care vor exista
n timpul duratei de via util rmase a activului. O importan mai mare trebuie acordat dovezilor
externe;
proieciile fluxurilor de numerar trebuie bazate pe cele mai recente previziuni i prognoze
financiare ce au fost aprobate de conducere, dar vor exclude orice fluxuri de numerar viitoare estimate
s rezulte din mbuntiri sau ameliorri ale performanelor activului respectiv. Proieciile bazate pe
aceste previziuni i prognoze trebuie s acopere o perioad de maximum cinci ani, n afara cazului n
care poate fi justificat o perioad mai lung; i
proieciile pentru fluxuri de numerar, n afara perioadei acoperite de cele mai recente
previziuni i prognoze, trebuie estimate prin extrapolarea proieciilor bazate pe previziuni i prognoze
36
ce folosesc o rat de cretere constant sau descresctoare pentru anii ulteriori, n afara cazului n care
o rat cresctoare poate fi justificat. Aceast rat de cretere nu trebuie s depeasc rata medie de
cretere pe termen lung pentru produsele, sectoarele sau pentru ara sau rile n care ntreprinderea
i desfoar activitatea, sau pe piaa pe care este folosit activul, cu excepia cazului n care o rat mai
mare poate fi justificat.
estimrile fluxurilor viitoare de numerar trebuie s includ:
proiecii ale intrrilor de numerar din folosirea continu a activului;
proiecii ale ieirilor de numerar ce sunt necesare pentru generarea intrrilor de numerar din
utilizarea continu a activului (incluznd ieirile de numerar pentru pregtirea utilizrii activului) i care
pot fi direct atribuibile sau alocate activului, pe o baz rezonabil i consecvent; i
fluxuri nete de numerar, dac exist, care urmeaz a fi primite (sau pltite) pentru cedarea
activului la sfritul duratei de via utile.
Determinarea ratei de actualizare
Rata de actualizare trebuie s fie o rat nainte de impozitare care s reflecte evalurile pieei
curente referitoare la: valoarea-timp a banilor i riscurile specifice activului pentru care estimrile
fluxurilor viitoare de numerar nu au fost ajustate.
Exemplu de estimare a deprecierii unor active

X SRL are un departament care efectueaz activitii tehnice pe linii de producie speciale i
care se vnd contractorilor pe baza de comenzi. La data de 31 Decembrie 20N4 categoria liniilor de
producie au o valoare neta contabila de 128,000 RON.
Pentru scopul acestui exemplu i n baza IAS 36, s-a stabilit ca aceasta categorie reprezint prin
definiie o unitate generatoare de numerar (prescurtate si UGN).
n baza analizei celor de la vnzri i a previziunilor de piaa n sectorul respectiv, precum i din
analizarea capacitii tehnice a liniilor de producie care s-au nvechit i necesit mai multe reparaii
de ntreinere, conducerea societii a primit de la Departamentul de Analiz Financiar urmtoarea
situaie:
An Venituri Costuri de Cash Flows Rata de Valoare

Totale operare, Nete actualizare actualizata a Cash
EXCLUSIV Flows Nete
amortizarea
(RON) (RON) (RON) [1 / (1+ d) n] (RON)
20N5 72,000 24,000 48,000 0.909091 43,636.36
20N6 86,000 45,000 49,000 0.826446 33,884.30
20N7 56,000 51,000 5,000 0.751315 3,756.57
20N8 18,000 16,000 2,000 0.683013 1,366.03
TOTAL 232,000 136,000 96,000 82,643.26
Valoarea just a acestor active n unitatea generatoare de numerar este determinat prin
referina la piaa de second-hand existent pentru acest tip de linii de producie, obinut de la un
37
dealer cunoscut. Astfel acest active, dup deducerea costurilor directe de vnzare, ar putea fi
valorificate la valoare totala de 80.500 ron.
Valoarea de utilizare, pe baz cash flows-urilor estimate mai sus i actualizate la o rat
echivalent cu costul mediu al capitalurilor proprii al societii de 10% este prezentat tot n tabel de
mai sus. Formula de actualizare este valoarea prezent * [1 / (1+ d) n] unde n este numrul de ani i d
= 10%.
De vreme ce valoarea de utilizare este mai mare dect valoarea justa fr costuri de vnzare,
valoarea de utilizare va fi valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar. Ea este minimul
dintre valoarea net contabil, astfel c activele vor trebui depreciate cu diferena ntre costul de
128,000 RON i valoarea recuperabil de 82,643.26 RON, respectiv cu 45,356.74 RON.
Aceast valoare se va include ntr-o linie separat n cheltuieli operaionale, de preferat alturi
de linia de amortizare, n exerciiul ncheiat la 31 Decembrie 20N4.
Recunoaterea i evaluarea pierderii din depreciere pentru active individuale, altele

dect fondul comercial
Valoarea contabil a unui activ trebuie adus la valoarea lui recuperabil dac, i numai dac,
valoarea recuperabil a activului este mai mic dect valoarea contabil a acestuia IAS 36.59.
Aceast reducere constituie o pierdere din depreciere.
O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de profit i

pierdere, n afara cazului n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat pe baza unui alt Standard
Internaional de Contabilitate (de exemplu, conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS
16, Imobilizri corporale). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratat ca o
descretere din reevaluare, conform acelui Standard Internaional de Contabilitate.
Pierderea din deprecierea unui activ ne-reevaluat este recunoscut ca o cheltuial n contul de
profit i pierdere. Oricum, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscut n mod
direct n contul oricrui surplus din reevaluarea activului, n msura n care pierderea din depreciere
nu depete suma pstrat n surplusul din reevaluare pentru acelai activ.
Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustat n
perioadele viitoare pentru a aloca valoarea contabil revizuit a activului, mai puin valoarea lui
rezidual (dac exist vreuna), pe o baz sistematic de-a lungul duratei de via util rmase.
Identificarea unitii generatoare de numerar
Dac nu este posibil s fie estimat valoarea recuperabil a activului individual, ntreprinderea
trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine activul
(unitatea generatoare de numerar a activului) IAS 36.66.
Valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat dac:
38
valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimat ca o valoarea apropiat valorii juste mai
puin costurile vnzrii acestuia (de exemplu, cnd fluxuri viitoare de numerar rezultate din utilizarea
continu a activului nu pot fi estimate ca fiind neglijabile); i
activul nu genereaz intrri de numerar din folosirea continu, intrri ce sunt n mare msur
independente de acelea din alte active.
n astfel de cazuri, valoarea de utilizare i, prin urmare, valoarea recuperabil pot fi determinate
doar pentru unitatea generatoare de numerar a activului.
Exemplu:
O ntreprindere minier deine o cale ferat pentru a susine activitile sale miniere. Calea
ferat poate fi vndut doar ca fier vechi i nu genereaz intrri de numerar din utilizarea
continu, intrri ce sunt n mare msur independente de intrrile de numerar rezultate din alte
active ale minei. Nu este posibil estimarea valorii recuperabile a cii ferate, deoarece valoarea
de utilizare a acesteia nu poate fi determinat i, probabil, este diferit de valoarea rezidual.
Prin urmare, ntreprinderea estimeaz valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar
creia i aparine calea ferat, aceast unitate fiind reprezentat de min, luat ca ntreg.
Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ implic raionament
profesional. Dac valoarea recuperabil nu poate fi determinat pentru un activ individual,
ntreprinderea identific cea mai mic grupare de active ce genereaz, n mare msur, intrri de
numerar independente.
Pentru a identifica dac intrrile de numerar dintr-un activ (sau grup de active) sunt, n mare
msur, independente de intrrile de numerar din alte active (sau grupuri de active), ntreprinderea ia
n considerare factori diveri, incluznd modul n care conducerea monitorizeaz activitile
ntreprinderii (de exemplu, monitorizare pe linii de produse, pe afaceri, pe locaii individuale, pe zonele
districtuale sau regionale, sau n orice alt fel) sau modul n care conducerea ia decizii cu privire la
continuarea sau cedarea activelor i a operaiunilor ntreprinderii.
Dac exist o pia activ pentru producia realizat de un activ sau grup de active, acest activ
sau grup de active trebuie identificat ca o unitate generatoare de numerar, chiar dac o parte sau toat
producia activului este folosit n circuit intern.
Valoarea recuperabil i valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar
Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar este maximul dintre valoarea just
mai puin costurile cedrii unitii i valoarea de utilizare.
Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar trebuie determinat consecvent cu

modul n care este determinat valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar. Astfel, ea:
include doar valoarea contabil a acelor active care pot fi atribuite n mod direct sau alocate
pe o baz rezonabil i logic unitii generatoare de numerar, active care vor genera viitoarele intrri
de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unitii generatoare de numerar; i
nu include valoarea contabil a oricrei datorii recunoscute, cu excepia cazului n care
valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar nu poate fi determinat fr a lua n
considerare aceast datorie.
n scopul determinrii valorii recuperabile a unei uniti generatoare de numerar, poate fi
necesar a fi luate n considerare anumite datorii recunoscute. Aceasta se poate ntmpla dac cedarea
unei uniti generatoare de numerar ar impune cumprtorului s preia datoria. n acest caz, valoarea
39
just mai puin costurile vnzrii (sau fluxul de numerar estimat din cedarea la final) a unitii
generatoare de numerar este preul de vnzare estimat pentru activele unitii generatoare de
numerar, dar i pentru datorie, mai puin costurile cedrii.
Cu scopul de a efectua o comparaie reuit ntre valoarea contabil a unitii generatoare de

numerar i valoarea ei recuperabil, valoarea contabil a datoriei este dedus atunci cnd se
determin att valoarea contabil a unitii generatoare de numerar, ct i valoarea ei recuperabil.
Pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

Pierderea din depreciere trebuie recunoscut pentru o unitate generatoare de numerar dac i
numai dac valoarea recuperabil a unitii, respectiv este mai mic dect valoarea sa contabil.
Pierdere din depreciere trebuie alocat pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii
pe baza unei alocri proporionale (prorata) bazat pe valoarea contabil a fiecrui activ din unitate.
Reluarea pierderii din depreciere
Identificarea necesitaii relurii pierderii din depreciere

ntreprinderea trebuie s analizeze la data fiecrui bilan dac exist un indiciu c o pierdere din
depreciere recunoscut pentru un activ n anii trecui poate s nu mai existe sau poate s se fi micorat.
Dac oricare din aceste indicii exist, ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a
activului.
Surse externe de informaii:
valoarea de pia a activului a crescut semnificativ n cursul perioadei;

n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect pozitiv asupra ntreprinderii
sau vor avea loc astfel de modificri n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, de pia, economic sau
juridic, n care ntreprinderea i desfoar activitatea sau pe piaa pe care un produs este consacrat;
ratele de pia ale dobnzii sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au sczut n
cursul perioadei i este posibil ca aceste descreteri s afecteze rata de actualizare utilizat n
calcularea valorii de utilizare a unui activ i s creasc semnificativ valoarea recuperabil a acestuia;
Surse interne de informaii:
n cursul perioadei au avut loc schimbri semnificative cu efect pozitiv asupra ntreprinderii
sau se ateapt s aib loc n viitorul apropiat astfel de modificri, n msura sau maniera n care un
activ este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ cheltuieli de capital ce au fost
fcute n cursul perioadei pentru a mbunti sau dezvolta un activ peste standardul iniial de
performan impus sau pentru a restructura operaiunea creia i aparine activul; i
este disponibil o dovad din raportarea intern ce indic faptul c performana economic
a activului este sau va fi mai bun dect se atepta.
Dac exist un indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut pentru un activ, nu mai exist
sau a sczut, aceasta poate indica faptul c durata de via util rmas, metoda de amortizare sau
valoarea rezidual trebuie s fie revizuite i ajustate n concordan cu Standardul Internaional de
Contabilitate aplicabil activului, chiar dac nu este reluat nici o pierdere din depreciere pentru activul
respectiv.
40
Pierderea din depreciere recunoscut pentru un activ, n anii trecui trebuie reluat dac, i
numai dac, a avut loc o modificare n estimrile folosite pentru determinarea valorii recuperabile a
activului, de cnd ultima pierdere din depreciere a fost recunoscut.
Reluarea unei pierderi din depreciere reflect o cretere a potenialului de deservire estimat al
unui activ, fie prin folosire, fie prin vnzare, de cnd o ntreprindere a recunoscut ultima dat o
pierdere din depreciere pentru acel activ. O ntreprindere este obligata s identifice modificrile n
estimrile ce determina creterea potenialului estimat.
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual, altul dect fondul
comercial
Valoarea contabil majorat a unui activ individual, ce se datoreaz relurii unei pierderi din
depreciere nu trebuie s depeasc valoarea contabil care ar fi fost determinat (dup deducerea
amortizrii) pentru cazul n care o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscut pentru respectivul
activ n anii trecui.
Orice cretere a valorii contabile a unui activ individual peste valoarea contabil care ar fi fost
determinat (dup deducerea amortizrii) pentru cazul n care o pierdere din depreciere nu ar fi fost
recunoscut pentru un activ n anii trecui este o reevaluare. n contabilizarea unei astfel de reevaluri,
o ntreprindere trebuie s utilizeze acel Standard Internaional de Contabilitate aplicabil activului
respectiv (IAS 16, 17 sau IAS 40).
Procedura generala de reluare este urmtoarea:
n cazul n care activul a fost iniial reevaluat conform cerinelor din IAS 16 Imobilizri
Corporale, i pierderea din depreciere a fost debitata n capitaluri proprii, atunci reluarea pierderii din
depreciere se recunoate ca o creditat n mod direct n capitalurile proprii la titlul surplus/ rezerve
din reevaluare.
n msura n care o pierdere din depreciere a aceluiai activ reevaluat a fost anterior recunoscut
ca o cheltuial n contul de profit i pierdere, o reluare a acelei pierderi din depreciere este recunoscut
ca venit n contul de profit i pierdere.
Dac activul individual nu a fost anterior reevaluat i pierderea din depreciere s-a recunoscut
iniial n contul de profit i pierdere, reluarea acesteia se va nregistra imediat ca venit n contul de
profit i pierdere.
Desigur, dup recunoaterea relurii unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie
ajustat pentru perioadele contabile viitoare n vederea alocrii valorii contabile revizuite a activului,
mai puin valoarea lui rezidual (dac exist vreuna), pe o baz sistematic pe timpul duratei de via
util rmase.
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar trebuie alocat
activelor unitii proporional (pro rata) cu valoarea contabil a acestora.
Aceste creteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca fiind reluri ale pierderilor din
depreciere pentru active individuale i recunoscute n concordan cu regula prezentat n anterior.
41
n alocarea relurii unei pierderi din depreciere a unei uniti generatoare de numerar,
valoarea contabil a unui activ nu trebuie majorat peste minimul dintre:
valoarea recuperabil (dac este determinabil); i

valoarea contabil care ar fi fost determinat (dup deducerea amortizrii) pentru cazul cnd
nu a fost recunoscut nici o pierdere din depreciere n anii trecui.
Valoarea relurii unei pierderi din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului trebuie alocat
altor active ale unitii, pe o baz proporional.
Pentru fiecare clas de active, situaiile financiare trebuie s prezinte detalii pentru:
valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere n timpul
perioadei i elementul (elementele) rnd ale contului de profit i pierdere n care aceste pierderi din
depreciere sunt incluse;
valoarea relurii pierderilor din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere n
timpul perioadei contabile i elementul (elementele) rnd ale contului de profit i pierdere n care
aceste pierderi din depreciere sunt reluate;
valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n mod direct n capitalurile proprii n timpul
perioadei; i
valoarea relurilor pierderilor din depreciere recunoscute n mod direct n capitalurile proprii,
n timpul perioadei.
Pentru o unitate generatoare de numerar:
descrierea unitii generatoare de numerar (ca de exemplu: linie de producie, uzin, afacere,
zon geografic, segment raportabil, aa cum sunt definite n IAS 14, Raportarea pe segmente sau
altele);
valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau reluat pentru clasa de active, sau pentru
segmentul raportabil bazat pe formatul iniial de raportare al ntreprinderii aa cum este definit n IAS
14, dac ntreprinderea aplic IAS 14; i
dac totalitatea activelor pentru identificarea unitii generatoare de numerar s-a schimbat
de la ultima estimare a valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar (daca exist vreuna),
ntreprinderea trebuie s descrie modul curent i trecut de totalizare a activelor i motivele pentru
schimbarea modului n care este identificat unitatea generatoare de numerar;
dac valoarea recuperabil a activului (unitii generatoare de numerar) este valoarea sa
just mai puin costurile vnzrii sau valoarea sa de utilizare;
dac valoarea recuperabil este valoarea just mai puin costurile vnzrii, baza utilizat
pentru determinarea valorii juste mai puin costurile vnzrii (dac preul de vnzare a fost determinat
prin referire la o pia activ sau n alt mod); i
dac valoarea recuperabil este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare folosite n
estimarea curent i estimarea anterioar (dac exist vreuna) a valorii de utilizare.
42
1. Care sunt sursele de informaii privind deprecierea activelor?

2. Rafinria Alfa a achiziionat n urm cu 5 ani un furnal necesar procesului tehnologic. n
ultima lun, o societate Beta a lansat pe pia un nou furnal echipat cu filtre de protecie a
mediului. Furnalul deinut de societatea Alfa nu poate fi modificat pentru a evita poluarea.
Este activul furnal depreciat?
3. Cum se determin pierderea din depreciere a unui active?
4.4. Cuvinte cheie: depreciere, valoare recuperabil, valoare just, valoare de

utilizare

1. La o societate comercial se cunosc urmtoarele date despre un activ: valoare contabil
17.000 lei, valoarea just minus costurile vnzrii - 15.000 lei, valoare de utilizare 15.800
lei. Este activul depreciat? Dac da, care este mrimea pierderii din depreciere?
2. La o societate comercial se cunosc urmtoarele date despre un activ: valoare contabil

16.000 lei, valoarea just minus costurile vnzrii - 18.200 lei, valoare de utilizare 17.900
lei. Este activul depreciat? Dac da, care este mrimea pierderii din depreciere?
3. O societate deine un utilaj n urmtoarele condiii: valoare de intrare 200.000 u.m.,

amortizare cumulat 60.000 u.m., durata de via rmas 10 ani, valoare de utilizare 100.000
u.m., pre de vnzare 142.000 u.m., cheltuieli ocazionate de vnzare 6.000 u.m. Stabilii dac
activul este depreciat i dac da, nregistrai pierderea din depreciere.
4. SC. X deine la sfritul exerciiului N-1 o linie tehnologic specializat n producia de mingi de
baschet despre care se cunosc urmtoarele informaii:
Valoare contabil 50.000 u.m.

Capacitate de producie 2.000 buc/an;
La sfritul anului N-1 societatea a decis diminuarea capacitii de producie cu 50%;
Costul pe produs 14 u.m., pre de vnzare pe produs 25 u.m.;
Pentru urmtorii 5 ani societatea a ncheiat un contract cu federaia de baschet pentru
a furniza acesteia mingiile necesare;
43
Pe baza contractelor volumul produciei va crete cu 10% anual;
n N+1 se estimeaz o revizie pentru meninerea performanelor liniei tehnologice al
crei cost este de 2.000 u.m.;
Valoarea just minus costurile vnzrii este de 35.000 lei;
Rata de actualizare 20%.
Care este valoarea recuperabil a liniei tehnologice?
5. La data de 31.12.N o companie minier deine din surse interne indicii c una dintre instalaiile
de extracie a crei valoare contabil este de 100.000 u.m. s-a depreciat. Aceast instalaie nu
produce fluxuri de numerar care s fie independente de alte active, astfel nct trebuie
identificat unitatea generatoare de numerar. Astfel, din aceast UGN mai fac parte un sistem
de transport cu o valoare contabil de 110.000 u.m. i o cldire cu o valoarea contabil de
95.000 u.m. Valoarea recuperabil estimat pentru aceast unitate generatoare de
numerar este de 275.000 u.m. Calculai pierderea din depreciere i nregistrai deprecierea
UGN conform IAS 36.
44
IAS 20 CONTABILITATEA SUBVENIILOR GUVERNAMENTALE I PREZENTAREA INFORMAIILOR

REFERITOARE LA ASISTENA GUVERNAMENTAL
5. Cuprins
5.1. Introducere
5.4. Cuvinte cheie
5.1. Introducere
Acest standard prescrie tratamentul contabil al subveniilor guvernamentale i prezentarea

informaiilor referitoare la mrimea beneficiilor recunoscute sau ncasate n fiecare perioad contabil,
precum i la alte forme de asisten guvernamental
IAS 20 Subvenii
5.2. IAS 20 CONTABILITATEA SUBVENIILOR GUVERNAMENTALE I PREZENTAREA

INFORMAIILOR REFERITOARE LA ASISTENA GUVERNAMENTAL
45
Obiectivul standardului este prezentarea tratamentului contabil al subveniilor
guvernamentale i prezentarea informaiilor referitoare la mrimea beneficiilor recunoscute sau
ncasate n fiecare perioad contabil, precum i la alte forme de asisten guvernamental.
Definiii:
Asistena guvernamental se refer la aciunile statului desemnate s ofere un beneficiu

economic unei firme sau unui segment de firme care ndeplinesc anumite criterii.
Subveniile guvernamentale sunt definite ca fiind asistena acordat de guvern sub forma unui
transfer de resurse ctre o ntreprindere n schimbul respectrii, n trecut sau n prezent, a anumitor
condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societi. Subveniile exclud acele forme de
asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu
guvernul, care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale ale ntreprinderii.
mprumuturile nerambursabile sunt cele la care creditorul este dispus s renune dac
anumite condiii sunt respectate.
Recunoaterea:
O subvenie trebuie recunoscut n momentul n care exist certitudinea rezonabil c:
vor fi ndeplinite toate condiiile referitoare la acordarea respectivei subvenii;

subvenia va fi ncasat.
Pot fi difereniate dou abordri referitoare la contabilitatea subveniilor:
abordarea bilanier, conform creia subvenia este nscris direct la capitalurile

proprii;
abordarea pe baz de rezultat prin care subvenia este nscris la rezultat de-a lungul
unuia sau mai multor exerciii financiare.
Printre argumente pro i contra aplicrii uneia din cele dou abordri se afl:
Abordarea bilanier Abordarea pe baz de rezultat

Subveniile guvernamentale reprezint un Subveniile nu pot fi nscrise la capitaluri deoarece
mijloc de finanare, prin urmare trebuie s fie nu reprezint un aport al acionarilor/asociailor.
nregistrate n bilan la capitaluri proprii,
datorit caracterului lor de cele mai multe ori
nerambursabil.
Ele nu reprezint un ctig care rezult din Subveniile sunt rareori gratuite, deoarece
activitatea ntreprinderii, ci un stimulent ntreprinderile care beneficiaz de ele trebuie s
acordat de guvern, prin urmare este greit ca ndeplineasc anumite condiii. Prin urmare,
acesta s afecteze contul de profit i pierdere. subveniile pentru investiii trebuie s fie
nregistrate la venituri pentru a fi corelate
costurilor asociate.
Subveniile reprezint o extensie a politicii fiscale

i trebuie s fie nregistrate la venituri, n acelai
mod n care impozitele i taxele sunt nregistrate
sub form de cheltuieli.
46
Standardul opteaz pentru abordarea pe baz de rezultat, cernd astfel recunoaterea
subveniilor n rezultat n perioadele n care pot fi conectate cu cheltuielile aferente, pentru a le
compensa. Subveniile nu ar trebui s fie direct nregistrate n capitalul propriu.
Trecerea subveniilor direct n rezultat odat cu primirea lor ar fi o nclcare a contabilitii de

angajamente. Astfel alocarea trebuie realizat pe o baz sistematic.
Identificarea costurilor generate de subvenia guvernamental este uor de realizat, la fel i

perioadele n care se realizeaz includerea n rezultat. n cazul unei subvenii pentru investiii ce const
ntr-un activ amortizabil, recunoaterea acesteia se face n perioadele n care este amortizat i n
aceleai proporii.
Subveniile nemonetare
Subvenia i activul pot fi nregistrate n contabilitate la valoarea nominal sau la valoarea

just. Totui valoarea nominal este privit ca o alternativ, fiind preferat valoarea just.
Subveniile monetare
Subveniile monetare pot fi:
pentru achiziii de active (pentru investiii), acordate n scopul acoperirii costului

achiziionrii unui activ;
pentru venituri (pentru a acoperi o cheltuial sau o pierdere).
Subveniile monetare pentru achiziii de active (pentru investiii):
Prezentarea subveniilor legate de active se poate face n dou moduri:
ca un venit amnat;
prin scderea subveniei din valoarea de intrare a activului.
Pentru activele amortizabile, referina n recunoaterea venitului din subvenii este valoarea
amortizrii. Pentru activele neamortizabile societatea trebuie s se raporteze la alte evenimente (nu
amortizarea) legate de primirea subveniei. IAS 20 recomand raportarea la contul realizrii obligaiei
care nsoete subvenia.
Subveniile aferente veniturilor:
Pot fi prezentate:
n contul de profit i pierdere

deduse din raportarea cheltuielii aferente
n situaia subveniilor pentru bunuri neamortizabile, anumite obligaii trebuie ndeplinite, caz
n care recunoterea n rezultat s-ar realiza n perioadele n care apar costurile generate de respectarea
condiiilor. De exemplu, dac un teren este primit prin subvenie cu condiia construirii unei cldiri pe
el, recunoaterea subveniei s-ar face pe perioada duratei de via a cldirii.
47
Se pot ataa numeroase condiii unei subvenii, sub forma unui pachet de ajutor financiar.
ntreprinderea trebuie s identifice cu grij acele condiii care genereaz costuri, pentru a stabili
perioadele de recunoatere n rezultat. Pot aprea cazuri n care subvenia este mprit i alocat pe
baze diferite.
ntreprinderea poate primi o subvenie sub form de compensaiea unor cheltuieli sau pierderi
care s-au produs deja sau pentru a oferi suport financiar imediat acolo unde nici un cost viitor nu este
ateptat. n acest ultim caz, subvenia ar trebui recunoscut la rezultat atunci cnd este primit.
1. Definii subveniile guvernamentale.

2. Ce reprezint asistena guvernamental?
3. Prezentai abordarea pe baz de rezultat a subveniilor.
4. Ce sunt subveniile aferente veniturilor?
4.4. Cuvinte cheie: subvenie, asisten
1. O societate comercial primete o subvenie guvernamental reprezentnd 75% din

valoarea unui echipament de 28.000 lei, cu o durat de via util de 4 ani i o valoare rezidual nul.
Cum va fi recunoscut subvenia dac metoda de amortizare este liniar?
2. Societatea X produce combustibili petrolieri. Pentru a reduce emisiile poluante n atmosfer,

statul decide la 01.01.N s acorde societii o subvenie, dac va nlocui catalizatorul Omega (100
lei/ton) cu catalizatorul Alpha (150 lei/ton). Subvenia acordat de autoriti va acoperi costurile
necesare adaptrii procesului de producie, n valoare total de 6.000 lei i jumtate din diferena de
pre dintre costul celor 2 catalizatori. Societatea consum n exerciiul N 70 tone catalizator, i n N+1
i N+2 consumul crete anual cu cte 5 tone. Potrivit contractului subvenia va fi ncasat dup cum
urmeaz:
N 3.000 lei;
N+1 3.500 lei;
N+2 5.125 lei.
Care este mrimea cheltuielilor generate de subvenie i care este valoarea virat la venituri
n fiecare an?
48
IAS 40 INVESTIII IMOBILIARE
6. Cuprins
6.1. Introducere
6.2. Investiii imobiliare
6.4. Cuvinte cheie
6.1. Introducere
Standardul prezint modul de recunoatere, evaluare i prezentare a informaiilor privind
investiiile imobiliare n situaiile financiare anuale ale companiilor.
IAS 40 Investiii imobiliare
49
6.2. Investiii imobiliare
Investiiile imobiliare se definesc ca fiind acele proprieti imobiliare (terenuri sau cldiri sau
pri din cldiri sau ambele) deinute de proprietar (sau de ctre locatar n baza unui contract de
leasing) pentru a le nchiria sau pentru a beneficia de pe urma creterii lor n valoare i NU pentru:
- a fi utilizate n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative; sau

- a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii.
Exemple de investiii imobiliare:
a) terenuri deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului,
dect n scopul vnzrii ntr-un timp foarte scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii;
b) terenurile deinute pentru a fi utilizate n viitorul nc nedeterminat. (Dac o
ntreprindere nu a hotrt c va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliar utilizat
de proprietar, fie n scopul vnzrii rapide pe parcursul desfurrii normale a activitii, atunci
terenul este considerat ca fiind deinut n scopul creterii valorii capitalului);
c) o cldire aflat n proprietatea ntreprinderii raportoare (sau deinut de
ntreprinderea raportoare n baza unui contract de leasing financiar) i nchiriat n baza unuia
sau mai multor contracte de leasing operaional;
d) o cldire care este nu este folosit, dar care este deinut spre a fi nchiriat n baza
unuia sau mai multor contracte de leasing operaional.
O investiie imobiliar genereaz fluxuri de numerar care sunt n mare msur independente de
alte active deinute de o ntreprindere. Acest lucru difereniaz investiia imobiliar de alte proprieti
imobiliare.
Acum tim care sunt investiiile imobiliare. Mai jos sunt prezentate exemple de proprieti
imobiliare care nu sunt investiii imobiliare:
a) Proprieti ocupate de ctre proprietar (adic proprieti deinute pentru utilizarea lor
n activitatea de producie, de distribuie de bunuri i servicii sau cu scop administrativ) tratate
de ctre IAS 16, Imobilizri corporale;
b) Proprieti deinute pentru vnzarea n activitatea curent tratate de ctre IAS 2,
Stocuri;
c) Proprieti ce sunt construite sau mbuntite cu scopul de a fi folosite ulterior ca
investiii imobiliare. IAS 16 se aplic acestor categorii de proprieti pn n momentul
definitivrii construciei sau mbuntirii, moment n care proprietatea imobiliar devine
investiie imobiliar i se aplic standardul de fa. Totui, acest standard este aplicabil pentru
investiiile imobiliare existente care sunt rembuntite cu scopul de a fi n continuare utilizate
ca investiii imobiliare;
d) Proprieti construite sau mbuntite n numele unor tere pri tratate de ctre
IAS 11, Contractele de construcie;
50
Recunoaterea investiiilor imobiliare
Investiiile imobiliare trebuie recunoscute ca active numai atunci cnd:
a) este probabil ca beneficii economice viitoare aferente investiiei imobiliare s fie

generate ctre ntreprindere; i
b) costul investiiei imobiliare poate fi evaluat n mod rezonabil
Evaluare iniial
O investiie imobiliar trebuie evaluat iniial, la cost. Costurile de tranzacionare trebuie incluse
n evaluarea iniial.
Costul unei investiii imobiliare achiziionate este format din preul de cumprare al acesteia
plus orice cheltuieli direct atribuibile (ex. onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice,
taxele de transfer a proprietii i alte costuri de tranzacionare).
Costul unei investiii imobiliare construite n regie proprie este costul de la data la care
construcia sau mbuntirea este finalizat. Pn la acea dat, o ntreprindere aplic IAS 16. La acea
dat, proprietatea imobiliar devine investiie imobiliar i se aplic acest standard.
Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile ulterioare aferente unei investiii imobiliare care a fost deja recunoscut trebuie
adugate la valoarea contabil a investiiei imobiliare atunci cnd exist probabilitatea c vor fi
generate ctre ntreprindere beneficii economice viitoare, n plus fa de standardul de performan
iniial. Celelalte cheltuieli trebuie recunoscute n contul de profit i pierdere, n perioada n care ele
apar.
Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale
Standardul permite unei ntreprinderi s aleag ntre dou tratamente contabile:
1. Modelul bazat pe valoarea just
Dup recunoaterea iniial, o ntreprindere care alege modelul bazat pe valoarea just trebuie
s evalueze toate investiiile sale imobiliare la valoarea lor just, cu excepia cazului n care
ntreprinderea nu are capacitatea de a determina aceast valoare just. n rarele cazuri n care nu se
poate determina o valoare just, o ntreprindere trebuie s evalueze acea investiie imobiliar utiliznd
tratamentul de baz prezentat n IAS 16.Valoarea rezidual a investiiei imobiliare trebuie presupus a
fi egal cu zero. ntreprinderea trebuie s continue aplicarea IAS 16 pn la momentul cedrii investiiei
imobiliare.
Un ctig sau o pierdere aprut() n urma unei modificri a valorii juste a investiiei imobiliare
trebuie inclus() n profitul net sau n pierderea net a perioadei n care apare.
51
Valoarea just a investiiei imobiliare este, de regul, valoarea sa de pia, adic cel mai probabil
pre care se poate obine, n mod rezonabil, pe pia, la data bilanului.
Valoarea just a proprietii imobiliare trebuie s reflecte stadiul actual al pieei i mprejurrile
existente la data bilanului, i nu la o dat anterioar sau viitoare.
n lipsa preurilor curente de pe o pia activ, o ntreprindere poate lua n considerare informaii
provenite din mai multe surse, incluznd:
- preurile curente de pe o pia activ a proprietilor imobiliare cu natur, stare sau

localizare diferit (sau care se supun unor contracte diferite de leasing sau de alt natur), ajustate
astfel nct s reflecte acele diferene;
- preurile recente de pe piee mai puin active, cu ajustri care s reflecte orice modificri
survenite n condiiile economice de la data tranzaciilor care au fost efectuate la acele preuri; i
- previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar, bazate pe estimri relevante ale fluxurilor
de numerar viitoare, susinute de termenii oricror contracte existente de leasing sau de alt natur i
(acolo unde este posibil) de probe externe, cum ar fi chiriile de pe piaa curent aferente proprietilor
imobiliare similare, cu aceeai localizare i aflate n aceeai stare, precum i utilizarea ratelor de
actualizare care reflect incertitudinile cu privire la valoarea i durata fluxurilor de numerar, n
condiiile pieei curente.
Pentru a determina valoarea just a investiiilor imobiliare, o ntreprindere va evita dubla

evideniere a activelor sau datoriilor care sunt recunoscute n bilan ca active sau datorii distincte. De
exemplu:
a) echipamente ca lifturi sau aparate de aer condiionat sunt adesea parte integrant a
cldirii i sunt, n general, incluse n categoria investiiilor imobiliare, i nu sunt recunoscute
separat ca imobilizri corporale;
b) dac un birou este nchiriat mpreun cu mobilierul din interior, atunci valoarea just
a biroului include, n general, valoarea just a mobilierului, deoarece veniturile din chirii sunt
aferente biroului mobilat. Atunci cnd mobilierul este inclus n valoarea just a investiiei
imobiliare, o ntreprindere nu va recunoate mobilierul ca fiind activ separat;
c) valoarea just a investiiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaional,
amnate sau nregistrate n avans, deoarece ntreprinderea le recunoate distinct pe acestea ca
activ sau datorie.
Dac o ntreprindere a evaluat anterior o investiie imobiliar la valoarea just, atunci

ntreprinderea trebuie s continue evaluarea acestor investiii imobiliare la valoarea just, pn la
momentul cedrii (sau pn la momentul la care proprietatea imobiliar devine proprietate imobiliar
utilizat de proprietar sau ntreprinderea ncepe mbuntirea acesteia cu scopul vnzrii ulterioare
pe parcursul desfurrii normale a activitii), chiar dac tranzaciile de pia comparabile devin mai
puin frecvente sau preurile pieei devin disponibile cu o oarecare ntrziere.
2. Modelul bazat pe cost
52
Dup evaluarea iniial, o ntreprindere care opteaz pentru modelul bazat pe cost trebuie s
evalueze toate investiiile sale imobiliare utiliznd tratamentul contabil de baz din IAS 16, adic la
cost, mai puin orice amortizare cumulat i orice pierderi cumulate din depreciere.
Transferuri
Transferuri la sau de la categoria de investiie imobiliar trebuie fcute numai atunci cnd exist
o modificare a utilizrii, evideniat de:
(a) nceperea utilizrii de ctre proprietar, pentru un transfer de la investiie imobiliar la

alte proprieti imobiliare;
(b) nceperea procesului de mbuntire, n perspectiva vnzrii, pentru un transfer de la
investiie imobiliar la stocuri;
(c) ncheierea utilizrii de ctre proprietar, pentru un transfer de la alte proprieti
imobiliare la investiii imobiliare;
(d) nceperea unui leasing operaional cu o alt parte, pentru un transfer de la stocuri la
investiii imobiliare; sau
(e) definitivarea procesului de construcie sau mbuntire, pentru un transfer de la
proprietatea imobiliar n curs de construcie sau mbuntire (acoperit de IAS 16) la investiie
imobiliar.
Pentru transferul unei investiii imobiliare nregistrate la valoarea just la proprieti imobiliare
utilizate de proprietar sau stocuri, costul proprietii, n scopul contabilizrii ei ulterioare conform IAS
16 sau IAS 2 trebuie s fie valoarea sa just de la data modificrii utilizrii.
Cedri
O investiie imobiliar nu mai trebuie recunoscut (eliminat din bilan) din momentul cedrii
(care poate fi realizat prin vnzare sau prin contractarea unui leasing financiar) sau atunci cnd
investiia imobiliar este definitiv retras din folosin i nu se mai preconizeaz apariia de beneficii
economice viitoare din cedarea ei.
Ctigurile i pierderile aprute din casarea sau cedarea investiiilor imobiliare trebuie
determinate ca diferen ntre ncasrile nete din cedare i valoarea contabil a activului i trebuie
recunoscute ca venituri sau cheltuieli n contul de profit i pierdere (cu excepia situaiei n care IAS
17 nu impune alte reguli pentru vnzare i leaseback).
Prezentarea n situaiile financiare

Principalele informaii pe care o ntreprindere trebuie s le prezinte n situaiile financiare
anuale sunt:
- Daca aplic modelul valorii juste sau modelul costului;

- n cazul n care aplica modelul valorii juste, daca, i n ce condiii proprietile utilizate n
leasing operaional sunt tratate i clasificate ca i investiii imobiliare.
- Venitul din nchirierea proprietii;
- Cheltuielile operaionale directe (inclusiv reparaii i ntreinere) realizate din exploatarea;
- Evaluatorul independent, dac este cazul;
- Reconcilierea soldurilor de nchidere i deschidere
n cazul aplicrii modelului bazat pe cost, o ntreprindere trebuie s prezinte urmtoarele
informaii suplimentare:
- Valoarea just a proprietii;

- Metoda de amortizare i duratele de via utilizate;
- Reconcilierea soldurilor de nchidere i deschidere
53
Modul n care o ntreprindere decide s aplice IAS 40 (pentru investiiile imobiliare), mai degrab
dect IAS 16 (pentru proprieti imobiliare utilizate de posesor sau acelea care sunt construite sau
mbuntite pentru a fi n viitor utilizate ca investiii imobiliare), sau IAS 2 (pentru proprieti
imobiliare deinute n scopul vnzrii pe parcursul desfurrii normale a activitii) este prezentat mai
jos:
Start
Proprietatea este Se utilizeaz IAS 2 Stocuri

deinut pentru a fi
vndut n cursul
normal al activitii?
Este proprietatea Se utilizeaz IAS 16 (tratamentul

imobiliar contabil de baz sau alternativ
utilizat de permis)
Se utilizeaz IAS 16 (tratamentul

Este proprietatea
contabil de baz sau alternativ
imobiliar construit sau
permis) pn la definitivare
mbuntit?
Proprietatea imobiliar
este o investiie
imobiliar
Se utilizeaz IAS 16 (de baz) cu

Care model este ales prezentarea informaiilor
pentru toate investiiile prevzute de IAS 40
imobiliare?
Se utilizeaz IAS 40
54
1. Definii investiiile imobiliare.

2. Prezentai diferenele dintre investiiile imobiliare i imobilizrile corporale.
3. Cum se determin ctigurile i pierderile aprute din casarea sau cedarea investiiilor
imobiliare?
4. Cum se contabilizeaz cheltuielile ulterioare aferente unei investiii imobiliare care a fost deja
recunoscut?
6.4. Cuvinte cheie: investiie imobiliar, valoare just, cost

1. Societatea Alfa estimnd o cretere a preurilor pe pia la terenuri, cumpr n 23 martie N
un teren n urmtoarele condiii: pre cumprare 200.000 lei, comisioane datorate ageniei
imobiliare 1,5%, taxe notariale 2.300 lei. La ce valoare va fi recunoscut terenul n contabilitate?
2. La sfritul exerciiului N, societatea A i mut sediul principal dintr-o localitate n alta.
Cldirea n care i-a avut sediul va fi deinut n scopul creterii valorii. Valoarea de intrare a
cldirii este de 100.000 u.m. i amortizarea cumulat la sfritul anului N este de 20.000 u.m.,
iar valoarea just stabilit la aceast data este de:
a) 140.000 u.m.
b) 50.000 u.m.
Ce nregistrri trebuie s fac societatea daca folosete modelul valorii juste pt evaluarea
investiiilor imobiliare?
55
COSTUL NDATORRII
7. Cuprins
7.1. Introducere
7.2. Costul ndatorrii
7.4. Cuvinte cheie
7.1. Introducere
Standardul prezint tratamentului contabil al costurilor ndatorrii. Costul ndatorrii

reprezint dobnda sau alte costuri suportate de ctre o ntreprindere n legtur cu fondurile
mprumutate. Costurile ndatorrii cuprind: dobnzile i alte costuri asociate mprumuturilor:
comisioane, onorarii de pltit creditorului, amortizarea primelor de mprumut, amortizarea
cheltuielilor auxiliare efectuate n vederea obinerii mprumutului, diferenele de curs valutar aferente
mprumuturilor n moned strin.
IAS 23 Costul ndatorrii
56
IAS 23 COSTUL NDATORRII
Costul ndatorrii reprezint dobnda sau alte costuri suportate de ctre o ntreprindere n
legtur cu fondurile mprumutate.
Costurile ndatorrii cuprind:
- dobnzile i alte costuri asociate mprumuturilor: comisioane, onorarii de pltit

creditorului,
- amortizarea primelor de mprumut,
- amortizarea cheltuielilor auxiliare efectuate n vederea obinerii mprumutului,
- diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n moned strin.
Tratamentul contabil
Standardul permite aplicarea a dou modele contabile:
- Tratamentul contabil de baz: care prevede recunoterea costurilor ndatorrii drept cheltuieli ale
perioadei n care acestea sunt generate;
- Tratamentul contabil alternativ: prin care costurile ndatorrii care pot fi atribuite n mod direct
achiziiei sau construciei unui activ, dar numai atunci cnd se preconizeaz obinerea de beneficii
economice viitoare pentru entitate, iar costurile pot fi corect evaluate, sunt capitalizate n costul acelui
activ. Toate costurile de ndatorare ce nu ndeplinesc condiiile pentru capitalizare se nregistreaz pe
cheltuieli la momentul la care sunt efectuate.
Tratamentul contabil de baz
Recunoaterea unei cheltuieli
Conform paragrafului 94 din Cadrul General al IASC, cheltuielile sunt recunoscute concomitent
cu diminurile unui activ sau creterile unei datorii. Cheltuielile nu genereaz ntotdeauna venituri
aferente. De exemplu, trecerea pe cheltuieli a unui stoc datorit deprecierii poate avea loc ntr-o
perioad contabil diferit de cea n care a avut loc vnzarea respectivului element de stoc. Totui, n
mod normal, cheltuielile sunt asociate cu veniturile aferente n aceeai perioad contabil.
Tratamentul contabil alternativ
Se utilizeaz pentru active cu ciclu lung de fabricaie sau pentru active care se obin cu ajutorul
fondurilor mprumutate (active calificabile).
57
n baza acestui tratament costurile care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau
producerii activelor trebuie capitalizate.
mprumuturi specializate
Costul capitalizat = costurile ndatorrii atribuibile n mod direct achiziionrii, construirii i producerii
unui activ calificabil venitul realizat din investiia temporar a mprumuturilor speciale n scopul
obinerii unui activ calificabil
mprumuturi nespecializate
Costul capitalizat = Cheltuieli cu activul calificabil x Rata capitalizrii
Rata capitalizrii reprezint media ponderat a costurilor ndatorrii aplicabil mprumuturilor

ntreprinderii, care nu sunt rambursate n timpul perioadei, altele dect mprumuturile fcute special
pt a obine un activ calificabil.
Costul capitalizat ntr-o perioad nu trebuie s depeasc totalul costurilor ndatorrii n timpul acelei
perioade.
Perioada de capitalizare
nceperea capitalizrii are loc cnd:
- se realizeaz cheltuielile pentru acel activ (de regul prin plat);

- sunt generate costurile ndatorrii;
- sunt n curs activitile necesare pentru pregtirea activului n vederea folosirii sau
vnzrii.
ntreruperea capitalizrii trebuie efectuat n cursul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz
pentru obinerea bunului respectiv.
Costurile ndatorrii realizate n cursul unei perioade prelungite n care se ntrerup activitile necesare
pregtirii unui activ pentru utilizare sau vnzare, acesta fiind parial finalizat nu se capitalizeaz. n mod
normal capitalizarea costurilor ndatorrii nu se ntrerupe pe parcursul unei perioade n care se
desfoar importante lucrri tehnice i administrative sau cnd o pauz este necesar pentru
aducerea unui activ n starea de a fi utilizat sau vndut.
ncetarea capitalizrii se produce atunci cnd cea mai mare parte a activitilor necesare pentru
pregtirea activului pe termen lung n vederea utilizrii sau vnzrii sale au fost ntrerupte.
58
1. Care sunt avantajele capitalizrii costului ndatorrii pentru un active cu ciclu lung de
fabricaie?
2. Cum se determin costul capitalizat n cazul mprumuturilor specializate?
3. Cum se determin costul capitalizat n cazul mprumuturilor nespecializate?
7.4. Cuvinte cheie: costul ndatorrii, active calificabil, capitalizare
7.5.Teste de autoevaluare
Societatea Alfa folosete pentru construcia unei cldiri n regie proprie mprumuturi dup
cum urmeaz, fr a recurge la un credit cu destinaie special:
mprum. pe termen scurt cu dobnda de 18% 70.000
mprum. pe termen lung cu dobnda de 8% 130.000
Cheltuielile cu activul n curs de realizare efectuate n timpul anului sunt de 110.000 u.m. din care au
rmas neachitate la sfritul anului 10.000 u.m.
Care este valoarea costurilor capitalizate dac:
a) cheltuielile cu dobnda n N sunt de 14.000 u.m.;
b) cheltuielile cu dobnda n N sunt de 10.200 u.m.
59
LEASINGUL
8. Cuprins
8.1. Introducere
8.2. Leasingul financiar
8.3. Leasingul operaional
8.5. Cuvinte cheie
8.1. Introducere
Leasing este acord prin care locatorul cedeaz locatarului n schimbul unei pli sau unei serii
de pli dreptul de a utiliza un bun o perioad de timp. n aceast unitate de nvare este prezentat
tratamentul contabil al leasingului.
IAS 17 Leasingul
60
Leasing este acord prin care locatorul cedeaz locatarului n schimbul unei pli sau unei serii de
pli dreptul de a utiliza un bun o perioad de timp.
Leasingul financiar este operatiunea de leasing care transfera, in mare masura toate riscurile si
avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului Titlul de proprietate poate fi transferat, in
cele din urma, sau nu.
Leasingul operational este operatiunea de leasing ce nu intra in categoria leasingului financiar.
ncadrarea contractelor la contracte de leasing financiar conform IAS 17:
- contractul prevede transferul de proprietate la terminarea duratei sale;
- locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre suficient de mic n comparaie
cu valoarea sa just;
- durata contractului acoper cea mai mare parte din durata de via economic a
activului;
- valoarea actualizat a plilor minimale n numele locaiei la data intrrii n vigoare a
contractului este egal sau mai mare dect valoarea just a bunului primit n locaie;
- activele primite n locaie au o natur specific astfel nct numai locatorul poate s
le utilizeze, fr s le aduc schimbri majore.
nceputul contractului de leasing reprezint cea dinti dat dintre data contractului de leasing
sau data angajamentului prilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului.
Durata contractului de leasing reprezint perioada de timp irevocabil pentru care locatarul a
contractat bunul n leasing l orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opiunea de a
continua utilizarea bunului n regim de leasing, cu sau fr plat suplimentar, opiune a crei
exercitare de ctre locatar este cert, ntr-o msur rezonabil, la nceputul contractului de leasing.
Plile minime de leasing sunt acele pli de-a lungul duratei contractului de leasing pe care
locatarul trebuie sau poate fi obligat s le efectueze, excluznd chiria contingen, costurile serviciilor
i impozitele care locatorul le va plti i care se vor rambursa acestuia, mpreun cu:
(a) n cazul locataruluiorice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat locatarului; sau
(b) n cazul locatorului orice valoare rezidual garantat locatorului
(i) locatar;
(ii) o parte afiliat locatarului; sau
(iii) o ter parte Independent, capabil din punct de vedere financiar s satisfac aceast garanie.
Totui, dac locatarul are o opiune de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de sczut fa
de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, nct, la nceputul contractului de leasing,
exist certitudinea rezonabil ea opiunea va fi exercitat, atunci plile minime de leasing includ
plile minime pltibile pe durata contractului de leasing i plata necesar pentru exercitarea acestei
opiuni de cumprare.
Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de
bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este
determinat obiectiv.
Durata de via economic este fie:
(a) perioada de-a lungul creia se estimeaz c un bun este utilizabil economic de ctre unul sau mai
muli utilizatori; fie
(b) numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se a se obine prin utilizarea bunului
de ctre unul sau mai muli utilizatori.
Durata de viat util este perioada estimat care rmne, de la nceputul duratei contractului
de leasing, fr a fi limitat la acesta, pe parcursul creia se ateapt ca beneficiile economice
ncorporate n bun s fie consumate de ctre ntreprindere.
Valoarea rezidual garantat este:
61
(a) n cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o parte afiliat
acestuia (valoarea garaniei constituind valoarea maxim ce devine pltibil, n orice situaie); i
(b) n cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o ter parte
neafiliat locatorului ce este capabil, din punct de vedere financiar, s onoreze obligaiile asumate
prin garanie.
Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a bunului n regim
de leasing, a crei realizare, de ctre locator, nu este sigur sau este garantat numai de o parte afiliat
locatorului.
Investiia brut n leasing este suma plilor minime de leasing aferente unui leasing financiar,
din punctul de vedere al locatorului i orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul
locatorului.
Venitul financiar nerealizat reprezint diferena dintre:
(a) suma dintre plile minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punctul de vedere al
locatorului, i orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul locatorului; i
(b) valoarea actualizat a sumei de la punctul (a), determinat la rata implicit a dobnzii din contractul
de leasing.
Investiia net n leasing este investiia brut n leasing, mai puin venitul financiar nerealizat.
Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la nceputul
contractului de leasing, determin ca valoarea actualizat cumulat (a) a plilor minime de leasing i
(b) a valorii reziduale negarantate s fie egal cu valoarea just a bunului n regim de leasing.
Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o
plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care, la nceputul
contractului de leasing, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentru aceeai perioad,
i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru achiziionarea bunului.
Chiria contingent este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinat, dar este
stabilit n funcie de un factor, altul dect trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vnzri,
gradul de utilizare, indici de pre, ratele dobnzilor practicate pe pia).
Clasificarea unei operaiuni de leasing ca leasing financiar sau operaional depinde mai
curnd de fondul tranzaciei dect de forma contractului. Exemple de situaii n care o operaiune de
leasing este clasificat, n mod normal, ca leasing financiar sunt:
(a) leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei
contractului de leasing;
(b) locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic fa de valoarea
just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de leasing, exist
n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat;
(c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului,
chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;
(d) la nceputul contractului de leasing, valoarea actualizat a plilor minime de leasing este cel puin
egal cu aproape ntreaga valoare just a bunului n regim de leasing; i
(e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct numai
locatarul le poate utiliza fr efectuarea unor modificri majore.
62
Operaiuni de leasing reflectate n situaiile financiare ale locatarilor
Leasing financiar
Locatarii trebuie s recunoasc operaiunile de leasing financiar n bilanurile lor ca active i

datorii la o valoare egal, la nceputul contractului de leasing, cu valoarea just a bunului n regim de
leasing sau cu valoarea actualizat a plilor minime de leasing, dac aceasta din urm este mai mic.
Pentru calcularea valorii actualizate a plilor minime de leasing, se consider ca factor de actualizare
rata implicit a dobnzii din contractul de leasing, dac aceasta se poate determina; n caz contrar,
trebuie utilizat rata dobnzii marginale a locatarului.
Tranzaciile i alte evenimente trebuie nregistrate i reflectate n concordan cu fondul lor i

cu realitatea financiar, i nu numai cu forma juridic. n timp ce forma juridic a unui contract de
leasing reflect faptul c locatarul nu poate s dobndeasc titlul de proprietate a bunului n regim de
leasing, n cazul operaiunilor de leasing financiar fondul i realitatea financiar rezid n aceea c
locatarul dobndete beneficiile economice din utilizarea bunului pe cea mai mare parte din durata de
via economic, n schimbul unei obligaii de a plti pentru acest drept o sum aproximativ egal cu
valoarea just a bunului i cheltuielile de finanare aferente.
Dac asemenea tranzacii de leasing nu sunt reflectate n bilanul locatarului, resursele

economice i nivelul obligaiilor unei ntreprinderi sunt subevaluate, denaturndu-se astfel indicatorii
financiari, prin urmare este adecvat nregistrarea leasingului financiar n bilanul locatarului att ca
un activ, ct i ca o obligaie de a achita plile viitoare de leasing. La nceputul contractului de leasing,
activul i datoria pentru plile viitoare de leasing se nregistreaz n bilan la valori egale.
Nu este adecvat ca datoriile pentru bunurile n regim de leasing s fie prezentate n situaiile
financiare ca o deducere din activele aferente bunurilor n leasing, ntruct pentru prezentarea
datoriilor n bilan datoriile curente sunt evideniate separat de cele pe termen lung, aceeai distincie
se va utiliza i pentru datoriile generate de leasing.
Anumite activiti specifice aferente leasingului implic, adesea, apariia unor costuri directe
iniiale, cum ar fi cele legate de negocierea i ncheierea contractelor de leasing. Costurile identificate
ca fiind atribuibile direct activitilor efectuate de locatar pentru un leasing financiar sunt incluse n
valoarea nregistrat ca activ n baza contractului de leasing.
Plile de leasing trebuie mprite n cheltuieli de finanare a leasingului l reducerea datoriei

neachitate. Trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel nct s se
obin o rat periodic constant a dobnzii la soldul datoriei rmase n fiecare perioad.
n practic, n procesul de alocare a cheltuielilor de finanare pe perioade de-a lungul duratei

contractului de leasing, se poate folosi o form de aproximare pentru simplificarea calculelor.
Un leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent bunului amortizabil,

precum i unor cheltuieli financiare, n fiecare perioad contabil. Politica de amortizare pentru
bunurile amortizabile n regim de leasing trebuie s fie consecvent cu cea aplicat activelor
amortizabile deinute n proprietate iar amortizarea trebuie calculat n baza prevederilor IAS16,
Imobilizri corporale i IAS 38, Active necorporale. Dac nu exist n mod rezonabil certitudinea c
locatarul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, activul
trebuie amortizat n totalitate pe durata cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata
de via util a acestuia.
63
Valoarea amortizabil a bunului n regim de leasing se aloc pe fiecare perioad contabil
de-a lungul perioadei estimate de utilizare pe o baz sistematic i consecvent cu politica de
amortizare adoptat de locatar pentru activele deinute n proprietate. Dac exist certitudinea c
locatarul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, perioada
estimat de utilizare este durata de via util a activului; altfel, activul se amortizeaz pe perioada cea
mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util.
Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului i cheltuielile de finanare aferente

perioadei este rareori egal cu plile de leasing datorate aferente perioadei i, de aceea, este
inadecvat ampla recunoatere a plilor de leasing ca o cheltuial n contul de profit i pierdere. Prin
urmare, este improbabil ca activul i datoria aferent s fie egale ca valoare dup nceputul
contractului de leasing.
Pentru a determina dac un bun ce constituie obiectul leasingului s-a depreciat, adic
beneficiile economice estimate a se obine n viitor din utilizarea bunului sunt mai mici dect valoarea
sa contabil, o ntreprindere aplic Standardul Internaional de Contabilitate referitor la deprecierea
activelor, care stabilete cerinele privind modalitatea de revizuire de ctre o ntreprindere a
valorii contabile a activelor sale, determinarea valorii recuperabile a unui activ i momentul la care
trebuie s recunoasc sau s reia o pierdere din depreciere.
Contabilitatea leasingului financiar
Locatar Locator
1. Primirea echipamentului 1. Acordarea echipamentului

Imobilizri = Datorii pe termen lung Creane = Imobilizri
2. Amortizarea imobilizrii 2. -
Chelt. cu amort. = Amort. imobilizrilor
3. Plata redevenei 3. ncasarea redevenei

Datorii pe termen lung = Conturi Conturi curente = Creane
curente
Conturi curente = Venituri din
Chelt cu dobnzile = Conturi curente dob.
Exemplu 1:
Societatea ALFA (locatar) ncheie un contract de locaie cu societatea BETA (locator) la data
de 2 ianuarie N, care are ca obiect un echipament n valoare de 360.000 lei n urmtoarele condiii:
64
- durata estimat de utilizare a echipamentului este de 3 ani;
- durata contractului 3 ani;
- scadene trimestriale pe 25 a ultimei luni din trimestru;
- Alfa pltete rate anuale de 37.000 lei pe trimestru;
- valoare rezidual 3.712 lei
- rata dobnzii 14% pe an.
Sold iniial Dobnda Rat Principa Sold final

l
1 2=1x14%x3/12 3 4=3-2 5=1-4
360.000,00 12.600,00 37.000 24.400,00 335.600,00
335.600,00 11.746,00 37.000 25.254,00 310.346,00
310.346,00 10.862,11 37.000 26.137,89 284.208,11
284.208,11 9.947,28 37.000 27.052,72 257.155,39
257.155,39 9.000,44 37.000 27.999,56 229.155,83
229.155,83 8.020,45 37.000 28.979,55 200.176,29
200.176,29 7.006,17 37.000 29.993,83 170.182,46
170.182,46 5.956,39 37.000 31.043,61 139.138,84
139.138,84 4.869,86 37.000 32.130,14 107.008,70
107.008,70 3.745,30 37.000 33.254,70 73.754,01
73.754,01 2.581,39 37.000 34.418,61 39.335,40
39.335,40 1.376,74 37.000 35.623,26 3.712,14
3.712,14 3.712,14 3.712,14
Total 87.712 447.712 360.000,00
65
Leasing operaional
Plile de leasing n cazul unui leasing operaional trebuie recunoscute ca o cheltuial n contul
de profit i pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing, n cazul n care o alt baz
sistematic nu este reprezentativ pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.
Locatar Locator
1. - 1. Achiziia % 404
echipamentului =
2131
4426
2. - 2. Amortizarea 6811 = 2813
3. Facturarea % = 401 3. Facturarea 4111 = %

ratelor ratelor
612 706
4426 4427
66
UNITATEA 9
STOCURILE
9. Cuprins
9.1. Introducere
9.2. Stocurile
9.4. Cuvinte cheie
9.1. Introducere
Unitatea de studiu prezint tratamentul contabil al stocurilor n conformitate cu standardele

internaionale de contabilitate. Stocurile sunt active: deinute pentru a fi vndute pe parcursul
desfurrii normale a activitii; n curs de producie pentru a fi vndute n perioadele urmtoare; sub
forma de materii prime i materiale consumabile, folosite pentru producia unor bunuri sau pentru
realizarea unor servicii.
Elementele eseniale se refer la:
recunoaterea stocurilor
definirea costului
conceptul de valoare realizabil net
evaluarea la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net
Valoarea net realizabil este preul de vnzare estimat a fi obinut pe parcursul desfurrii
normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum i a
costurilor asociate vnzrii acestuia.
IAS 2 Stocuri
67
9.2. STOCURILE
Stocurile sunt active:
a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;

b) n curs de producie pentru a fi vndute n perioadele urmtoare;
c) sub forma de materii prime i materiale consumabile, folosite pentru producia unor
bunuri sau pentru realizarea unor servicii.
Valoarea net realizabil este preul de vnzare estimat a fi obinut pe parcursul desfurrii
normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum i a
costurilor asociate vnzrii acestuia.
1. Evaluarea stocurilor
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.
Costul stocurilor
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i
alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent.
Aceste costuri pot fi:
a) Costurile de achiziie a stocurilor care cuprind preul de cumprare, taxe de import i alte taxe
(cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri de
transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i
servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina
costurile de achiziie.
Costurile de achiziie pot include diferenele de curs valutar care au aprut direct din
achiziionarea recent de bunuri facturate n valut doar n acele cazuri rare care sunt permise prin
tratamentul alternativ prevzut de IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceste
diferene de curs valutar se limiteaz doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetar
accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire a riscului i care afecteaz
datorii care nu pot fi deconectate, rezultate din achiziia recenta a stocurilor.
68
b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar
fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie,
fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie
const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul
produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea
i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie
care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt
costurile indirecte cu materiile prime i materialele i cu fora de munc.
Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitaii
normale de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n
medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere
i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Nivelul actual de
producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Valoarea regiei
fixe alocate fiecrei uniti de produs se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a
neutilizrii unor active. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut.
n exerciiile n care se nregistreaz o producie neobinuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe
alocate fiecrei uniti de produs este diminuata, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare
mai mare dect costul lor. Regia variabil este alocat fiecrei uniti de produs pe baza folosirii reale
a facilitilor productive.
Un proces de producie poate aduce la obinerea simultan a mai multor produse. Este cazul, de
exemplu, al produselor cuplate sau n cazul n care un produs este principal i altul este un produs
secundar. Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n
parte, acesta se aloca pe baza unei metode raionale, aplicate cu consecven. Alocarea se poate baza,
de exemplu, pe valoarea de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n stadiul de producie n care
produsele devin identificabile, fie n momentul finalizrii procesului de producie. Prin natura lor,
majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ. n aceste cazuri, ele sunt adesea
evaluate la valoarea realizabil net i aceast valoare se deduce din costul produsului principal. Ca
urmare, valoarea contabil a produsului principal nu difer n mod semnificativ fa de costul su.
c) Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msur n care reprezint costuri suportate
pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat
includerea n costul stocurilor a regiilor sau costul proiectrii produselor destinate anumitor clieni.
Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit:
a) Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste

limitele normale admise;
b) Cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n
procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
c) Regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n
locul n care se gsesc n prezent; i
d) Costuri de desfacere.
n anumite circumstane, costul ndatorrii poate fi inclus n costul stocurilor. Aceste
circumstane sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul ndatorrii.
Costul stocurilor unui prestator de servicii.
69
Costul stocurilor unui prestator de servicii const, n primul rnd, din manopera i din alte costuri
legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu
supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Costurile cu personalul angajat n activitatea de
desfacere i administraie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au loc.
Tehnici de msurare a costurilor
Diverse tehnici de msurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda
preului cu amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac se consider c rezultatele acestor
metode aproximeaz costul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i
consumabilelor, manoperei, eficientei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite
periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale.
Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura
costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu
este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este
calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute
utilizat ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare iniial. Adesea este
utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.
Formule de determinare a costului
Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i
destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specific a costurilor
individuale.
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor

identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac
obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse.
Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de
elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor
elemente ce rmn n stoc este metoda primul intrat-primul ieit (FIFO) sau metoda a costului mediu
ponderat (CMP).
Metoda primul intrat-primul ieit (FIFO) presupune ca primele elemente cumprate sunt cele
care se i vnd primele i, prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele
cumprate sau produse cel mai recent.
Exemplu:
Intrri Ieiri Stoc

Data
Cantitate Pre Valoare Cantitate Pre Valoare Cantitate Pre Valoare
01.01 20 60 1200 20 60 1200
05.01 15 50 750 20 60 1200
70
15 50 750
10.01 7 60 420 13 60 780
15 50 750
12.01 10 70 700 13 60 780
15 50 750
10 70 700
31.01 13 60 780 7 50 350
8 50 400 10 70 700
Prin aplicarea acestei metode, stocul rmas la finele perioadei este de 1.050 uniti monetare.
Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculeaz costul fiecrui element pe baza mediei
ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului
elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic
sau dup recepia fiecrei intrri, n funcie de circumstanele n care se gsete ntreprinderea.
Exemplu:
Intrri Ieiri Stoc
Data
Cantitate Pre Valoare Cantitate Pre Valoare Cantitate Pre Valoare
01.01 20 60 1200 20 60 1200
05.01 15 50 750 35 55.71 1950
10.01 7 55.71 390 28 55.71 1560
12.01 10 70 700 38 59.47 2260
31.01 21 59.47 1,249 17 59.47 1,011
Prin aplicarea acestei metode, stocul rmas la finele perioadei este de 1.011 uniti monetare.
Tratamentul contabil alternativ, respectiv metoda ultimul intrat, primul-ieit (LIFO) nu este
permis de IAS 2.
Valoarea realizabil net
Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat n condiiile normale de activitate,
diminuat cu costurile necesare finalizrii lor, precum i cu costurile de vnzare.
Costul stocurilor nu este recuperabil dac aceste stocuri au suferit deteriorri, au fost uzate
moral integral sau parial sau preurile lor de vnzare s-au diminuat.
Practica diminurii valorii stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent
cu principiul conform cruia activele nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea
care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor.
De obicei, stocurile sunt diminuate pn la valoarea realizabil net element cu element. n

unele cazuri poate fi mai adecvat gruparea elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor
elemente de stoc care aparin aceleiai game de produse care au scopuri sau utilizri similare, stocuri
care sunt produse sau comercializate n aceeai zon geografic, etc.
71
Estimarea valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n momentul n care are
loc estimarea valorii stocurilor i trebuie s ia n considerare fluctuaiile de pre i de cost care sunt
direct legate de evenimentele care au intervenit dup finele perioadei, n msura n care aceste
evenimente confirm condiiile existente la sfritul perioadei.
Estimarea valorii realizabile nete ia n considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile
sunt deinute. Astfel, valoarea realizabil net a stocurilor ce urmeaz a fi livrate n baza unor contracte
ferme pentru vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preul stabilit contractual. n situaia n
care cantitatea contractat este mai mic dect cantitatea deinut, valoarea realizabil net a
surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vnzare practicate pe pia.
Valoarea materialelor i a consumabilelor folosite n producie nu este diminuat sub cost dac
se estimeaz c produsele finite n care urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute pentru un pre mai
mare sau egal cu costul lor. n caz contrar, costul materialelor aferente se diminueaz pn la valoarea
realizabil net.
Pentru fiecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete. Dac
acele condiii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabil net au ncetat s mai existe,
atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel nct noua valoare contabil a
stocului s fie egala cu cea mai mic valoare dintre valoarea de intrare i valoarea realizabil net
revizuit.
Recunoaterea stocurilor pe cheltuieli
Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a stocurilor trebuie recunoscut ca o
cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor. Valoarea oricrei diminuri a
stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept
cheltuial n perioada n care are loc diminuarea sau pierderea de valoare. Valoarea oricrei stornri a
diminurii valorii stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscut ca o
reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care a avut loc stornarea.
Procesul de recunoatere ca o cheltuial a valorii stocurilor vndute duce la conectarea

costurilor la veniturile din activitatea curent.
Stocurile ncorporate ntr-un alt activ imobilizat realizat n regie proprie sunt recunoscute drept
cheltuieli pe parcursul duratei utile de via a acelui activ.
Situaiile financiare trebuie s prezinte cel puin urmtoarele informaii:
a) Politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru

determinarea costului;
b) Valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil a categoriilor de stocuri,
grupate ntr-un mod adecvat ntreprinderii;
c) Valoarea contabil a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabil net;
d) Valoarea oricror stornri ale diminurilor valorii stocurilor;
e) Circumstanele sau evenimentele care au dus la apariia unor astfel de stornri ale
diminurii valorii stocurilor;
f) Valoarea stocurilor gajate n contul datoriilor
72
Informaiile privind valoarea contabil a diverselor categorii de stocuri, precum i dimensiunea
modificrilor acestor active sunt utile beneficiarilor situaiilor financiare. Cele mai ntlnite clasificri
ale stocurilor cuprind: mrfuri, materii prime, materiale, producia n curs i produse finite. Stocurile
unui prestator de servicii pot fi descrise ca producie n curs de execuie.
Situaiile financiare trebuie s prezinte una dintre urmtoarele informaii:
a) costul stocurilor recunoscut ca o cheltuial n cursul perioadei;

b) costurile de exploatare imputabile veniturilor din activitile curente, clasificate dup
natura lor recunoscute ca o cheltuial n cursul perioadei.
Costul stocurilor recunoscute ca o cheltuial n cursul perioadei const n acele costuri care
fuseser incluse n evaluarea stocurilor vndute, regia de producie nealocat i valoarea anormal a
costurilor de producie a stocurilor.
1. Definii stocurile.
2. Explicai conceptul de valoare realizabil net.
3. Care sunt informaiile pe care o companie trebuie s le prezinte n situaiile financiare
anuale referitor la stocuri i de ce?
9.4. Cuvinte cheie: stoc, cost, valoare realizabil net
9.5. Tem de autoevaluare
1. n 03.03.N societatea ALFA cumpr de la un furnizor din SUA, materii prime n valoare de
45.000 dolari. Bunurile sunt transportate pe cale naval, iar cumprtorul intr n posesia
materiilor prime din momentul n care bunurile sunt ncrcate pe nav, n portul vnztorului.
n data de 10.03.N, transportatorul efectueaz n numele cumprtorului, att ncrcarea, ct
i recepia bunurilor. Cursul valutar la data recepiei este de 3,0200 lei/dolar. Pe toat perioada
73
transportului pn la predarea bunurilor ctre cumprtor, acestea se afl n proprietatea
cumprtorului i n rspunderea transportatorului.
Plata furnizorului se face n 7 zile calendaristice de la ncrcarea bunurilor pe nava
transportatorului, respectiv 17 martie 2010. Cursul valutar utilizat la plata facturii este de
2,9000 lei/dolar. Plata furnizorului se face n 7 zile calendaristice de la ncrcarea bunurilor pe
nava transportatorului, respectiv 17.03.N. Cursul valutar utilizat la plata facturii este de 2,9000
lei/dolar. Bunurile ajung n ar n data de 12.05.N. Odat ajunse n ar, transportatorul pred
cumprtorului materiile prime i factureaz ctre acesta cheltuielile de transport n valoare
de 5.000 dolari. Data la care cumprtorul a acceptat factura de transport este 12 mai 2010,
iar cursul valutar utilizat la reflectarea n contabilitate a acestor cheltuieli este de 3,2000
lei/dolar. n perioada imediat urmtoare, cumprtorul vmuiete bunurile importate i
pltete taxele vamale n sum de 12.800 lei i TVA n sum de 27.360 lei. Plata cheltuielilor de
transport se face n 2 zile calendaristice de la data facturrii, respectiv n data de 14.05.N, la
cursul valutar de 3,2200 lei/dolar. Care vor fi nregistrrile care se impun in contabilitate?
74
VENITURI DIN ACTIVITI CURENTE
10.Cuprins
10.1. Introducere
10.2. Venituri din activiti curente
10.4. Cuvinte cheie
10.1. Introducere
Unitatea de studiu prezint tratamentul contabil al veniturilor din activiti curente, n

conformitate cu standardele internaionale de contabilitate. Veniturile din activitile curente sunt
recunoscute atunci cnd este probabil c entitatea va avea beneficii economice viitoare i acestea pot
fi evaluate cu suficient acuratee. IAS 18 identific situaiile n care aceste criterii sunt ndeplinite i n
care, prin urmare, trebuie nregistrate venituri.
IAS 18 Venituri
75
10.2. VENITURI DIN ACTIVITI CURENTE
VENITURILE constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz
n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor.
Venitul din activiti curente este:
fluxul brut de beneficii economice dintr-un exerciiu financiar, rezultat n cursul

activitilor obinuite ale unei entiti atunci cnd acest flux se materializeaz prin creteri ale
capitalurilor proprii ale entitii, altele dect creterile rezultate din contribuiile din partea
participanilor la capital.
Valoarea just este:
suma la care este tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre
pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat
obiectiv.
Sumele colectate n numele terilor nu ndeplinesc criteriile aplicabile veniturilor (adic nu
reprezint un flux de beneficii economice pentru societate i nu rezult n creterea capitalurilor
proprii), deci sunt excluse din categoria veniturilor.
a. Evaluarea veniturilor din activiti curente
Veniturile din activiti curente trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de plat primit sau
de primit.
n cele mai multe situaii, mijlocul de plat este sub form de numerar sau echivalente de
numerar, iar n acest caz valoarea veniturilor este suma numerarului sau a echivalentelor de numerar
primit sau ce urmeaz a fi primit.
Urmtoarele situaii trebuie tratate distinct:
n cazul n care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este amnat (de exemplu
atunci cnd se acord un credit furnizor pe o perioad mai lung), valoarea just a mijlocului de
plat poate fi mai mic dect numerarul primit sau de primit, pentru c n acest caz suma final ce
va fi ncasat include i un element de finanare. Diferena dintre valoarea just i suma nominal
a mijlocului de plat este recunoscut ca fiind venit din dobnzi.
Exemplu:
Societatea X furnizeaz societii Y un echipament pentru care se stabilete c termenul de plat

este de 12 luni de la data livrrii (cu alte cuvinte, se acord un credit furnizor de 12 luni). n aceste
condiii, se stabilete preul echipamentului la 11.000 RON. Implicit, acest pre include i un element
de finanare (aferent perioadei de 12 luni).
Pentru aceast tranzacie valoarea just a mijlocului de plat se obine prin actualizarea
ncasrilor ulterioare folosind o rat de dobnd care este cel mai frecvent obinut prin raportarea la
dobnzile de referin pe pia pentru finanri similare, sau ca o rat a dobnzii cu ajutorul creia prin
actualizarea valorii nominale se obine valoarea la care activul respectiv ar fi fost vndut cu plata pe
loc.
Astfel, n exemplul nostru, dac rata dobnzii de finanare n RON pe pia ar fi de 10% pe an,
valoarea just a mijlocului de plat ar fi suma care, plasat n prezent la aceast rat a dobnzii, ar
76
genera n 12 luni 11.000 RON (capital i dobnd). Aceast sum se obine prin nmulirea celor 11.000
RON cu factorul de actualizare 0,909, obinut ca 1/(1 + rata dobnzii) numrul de perioade.
Astfel, valoarea just a preului stabilit pentru echipament este de 10.000 RON (valoare ce se
nregistreaz n venituri din activiti curente la momentul ncheierii tranzaciei), iar restul de 1.000
RON reprezint dobnzi (venituri financiare) i se vor nregistra n contul de profit i pierdere aferent
perioadei pentru care s-a acordat finanarea.
Atunci cnd mijlocul de plat este sub form de bunuri sau servicii, venitul este evaluat la
valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau
echivalente de numerar. Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluat n
mod rezonabil, venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice
sume transferate n numerar sau echivalente de numerar.
b. Vnzarea de bunuri
Veniturile din vnzarea bunurilor sunt recunoscute atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt
ndeplinite:
riscurile i beneficiile semnificative ce decurg din proprietatea bunului sunt transferate
cumprtorului;
nu mai exist control efectiv din partea entitii asupra bunurilor vndute;
mrimea veniturilor poate fi msurata n mod rezonabil;
este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate;
costurile tranzaciei pot fi msurate n mod rezonabil.
Exemple de cazuri n care entitatea pstreaz riscurile semnificative aferente
proprietii, i prin urmare tranzacia nu reprezint o vnzare i n consecin veniturile nu pot
fi nregistrate:
o cnd cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate i vnztorul nu
cunoate cu certitudine probabilitatea napoierii bunurilor;
o cnd bunurile sunt livrate dar nu sunt instalate, iar instalarea reprezint o parte
semnificativ a contractului i nu a fost nc realizat de vnztor;
o atunci cnd vnztorul are obligaii legate de rezultate nesatisfctoare, neacoperite
de prevederile garaniilor normale.
Dac vnztorul pstreaz doar un risc nesemnificativ ce decurge din proprietatea bunului
atunci tranzacia reprezint o vnzare i veniturile sunt recunoscute.
Exemple de cazuri n care entitatea pstreaz riscurile nesemnificative aferente

proprietii i n consecin poate recunoate venitul aferent tranzaciei respective:
o cnd vnztorul pstreaz titlul legal de proprietate asupra bunurilor n scopul exclusiv
al asigurrii colectrii sumelor ce i se datoreaz, dar transfer toate celelalte riscuri i
beneficii semnificative;
o vnzarea bunurilor cu clauza de returnare a banilor, n cazul n care clientul nu este
satisfcut, dar numai cu condiia ca entitatea vnztoare s poat estima n mod
rezonabil volumul retururilor i s recunoasc un provizion n acest sens pe baza
experienei anterioare i a altor factori relevani.
c. Prestri de servicii
Veniturile asociate unei tranzacii ce implic prestarea serviciilor sunt recunoscute n msura
gradului de execuie a tranzaciei la data bilanului.
Rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea serviciilor poate fi estimat n mod rezonabil atunci
cnd toate condiiile urmtoare sunt ndeplinite:
77
suma veniturilor poate fi estimat n mod rezonabil;
stadiul de finalizare a tranzaciei la data bilanului poate fi evaluat n mod rezonabil;
costurile aprute cu ocazia tranzaciei i costurile necesare pentru finalizarea tranzaciei pot fi
evaluate n mod rezonabil.
Cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii nu poate fi estimat n mod
rezonabil, venitul trebuie recunoscut doar n limita cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile.
Metoda procentului de execuie se refer la recunoaterea veniturilor pe msura execuiei
tranzaciei i presupune recunoaterea veniturilor n perioadele contabile n care sunt prestate
serviciile.
Stadiul de execuie a tranzaciei poate fi determinat utiliznd metoda care evalueaz cel mai
rezonabil serviciile executate. De exemplu:
serviciile executate pn la data respectiv ca procent din serviciile totale ce trebuie executate;
proporia costurilor aprute pn la data respectiv din costurile totale estimate ale
tranzaciei.
Exemplu
Societatea X ncheie n 1 noiembrie 2006 un contract cu societatea Y prin care se oblig s

execute o lucrare de verificare tehnic a mai multor echipamente deinute de societatea Y. Lucrarea
este estimat a fi efectuat pe parcursul a 6 luni. Valoarea total a contractului este de 10.000 RON,
cele dou pari agrend ca plile s se efectueze n felul urmtor: 30% la semnarea contractului, 40%
la sfritul lunii februarie 2007 i restul de 30% la finalizarea lucrrii.
La 31 decembrie 2006, societatea X analizeaz stadiul lucrrii i ajunge la concluzia ca 45% dintre
echipamentele clientului au fost verificate.
Prin urmare, venitul din activiti curente care trebuie nregistrat n contabilitatea societii X n
exerciiul financiar 2006 trebuie s fie n suma de 4.500 RON (45% * 10.000 RON), indiferent de faptul
c societatea ncasase la momentul respectiv doar 3.000 RON (30% din valoarea total a contractului).
d. Dobnzi, redevene, dividende

Veniturile din dobnzi, redevene, dividende sunt recunoscute atunci cnd toate condiiile
urmtoare sunt ndeplinite:
mrimea veniturilor poate fi msurat n mod rezonabil.
Baze de recunoatere a veniturilor:
dobnzile trebuie recunoscute folosind metoda dobnzii efective, respectnd prevederile
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 39 (IAS 39) (Not: Versiunea anterioar a lui IAS 18
prevedea c dobnzile trebuie recunoscute periodic, n mod proporional, pe baza randamentului
efectiv al activului);
redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform realitii
economice a contractului;
dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a i se
plti aceste dividende.
O entitate trebuie s prezinte detaliat: politicile contabile adoptate pentru recunoaterea
veniturilor din activiti curente, inclusiv metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuie
pentru tranzaciile ce implic prestarea de servicii;
78
a) suma fiecrei categorii semnificative de venituri din activiti curente recunoscute n
timpul perioadei (vnzarea de bunuri, prestarea serviciilor, dobnzi, redevene, dividende);
b) suma veniturilor rezultate din schimburile de bunuri sau servicii incluse n fiecare
categorie semnificativ de venituri din activiti curente.
1. Definii veniturile.
2. Clasificai veniturile
10.4. Cuvinte cheie: venit
1. Societatea X ncheie n 1 noiembrie N un contract cu societatea Y prin care se oblig s

execute o lucrare de verificare tehnic a mai multor echipamente deinute de societatea Y. Lucrarea
este estimat a fi efectuat pe parcursul a 6 luni. Valoarea total a contractului este de 10.000 RON,
cele dou pari agrend ca plile s se efectueze n felul urmtor: 30% la semnarea contractului, 40%
la sfritul lunii februarie N+1 i restul de 30% la finalizarea lucrrii. La 31 decembrie N, societatea X
analizeaz stadiul lucrrii i ajunge la concluzia ca 45% dintre echipamentele clientului au fost
verificate. Care sunt veniturile recunoscute de societatea X pe parcursul celor 6 luni?
2. O societate care are ca activitate cercetarea de pia ncheie un contract de prestri servicii
n valoare total de 62.000 u.m., iar durata de realizare este de 3 ani. Costurile aferente serviciilor
prestate pentru fiecare an sunt: 18.000 n N, 14.000 n N+1, 10.000 n N+2. Cum vor fi recunoscute
veniturile aferente contractului de prestri servicii n cei 3 ani?
3. O societate comercial ncheie un contract de concesiune prin care d dreptul de folosin
a unui teren propriu unei alte societi comerciale pe o perioad de 15 ani. Valoarea contractului
este de 315.000 lei. Data nceperii contractului este de 01.08.N, iar redevena se factureaz i se
ncaseaz anual. Care este venitul recunoscut n anul N? Dar n N+1?
79
SITUAIA FLUXURILOR DE TREZORERIE
11.Cuprins
11.1. Introducere
11.2. Situaia fluxurilor de trezorerie
11.4. Cuvinte cheie
11.1. Introducere
Unitatea de studiu prezint modul de ntocmire a Situaiei fluxurilor de trezorerie, component

a situaiilor financiare anuale.
IAS 7 impune furnizarea de informaii cu privire la istoricul micrilor de numerar i de

echivalent de numerar ale unei entiti, prin intermediul situaiei fluxurilor de numerar, clasificnd
fluxurile de numerar din timpul perioadei n fluxuri din activiti de exploatare, investiie i finanare.
Informaiile referitoare la fluxurile de numerar ale unei entiti sunt utile pentru utilizatorii
situaiilor financiare n procesul lurii de decizii economice, deoarece constituie o baz de evaluare a
capacitii entitii de a genera numerar i echivalent de numerar, precum i a utilitii acestor fluxuri.
IAS 7 Situaiei fluxurilor de trezorerie
80
11.2. Situaia fluxurilor de trezorerie
Situaia fluxurilor de numerar este parte integrant a situaiilor sale financiare, pentru fiecare
perioada pentru care sunt prezentate situaiile financiare. Dat fiind nevoia entitilor de a beneficia
de numerar pentru a-i desfura activitile, a-i plti obligaiile i a asigura rentabilitatea
investitorilor, se impune prezentarea situaiei fluxurilor de numerar.
Fiind parte integrant a situaiilor financiare, situaia fluxurilor de numerar furnizeaz

informaii care permit utilizatorilor evaluarea modificrilor in activele nete ale entitii, structura sa
financiar, inclusiv informaii referitoare la lichiditatea i solvabilitatea sa, precum i capacitatea
entitii de a influena valoarea i momentul apariiei fluxurilor de numerar.
De exemplu:
Daca entitatea desfoar o activitate profitabil, dar nu genereaz numerar, probabil
datorit unui nivel ridicat al creanelor comerciale care sunt achitate dup o perioad lung de
timp, n acest caz este posibil ca entitatea s dea faliment.
Acionarii sau potenialii investitori vor fi interesai s cunoasc dac societatea va fi
capabil s le asigure o rentabilitate a investiiei lor.
In acest mod, entitatea se poate adapta la circumstanele i oportunitile in continu
schimbare i poate dezvolta modele de evaluare i comparare a valorii actualizate a fluxurilor de
numerar viitoare cu alte entiti, deoarece aceasta elimina efectele utilizrii de tratamente contabile
diferite pentru aceleai tranzacii sau evenimente.
Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere, adic banii la care

entitatea poate acea un acces imediat.
Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care
sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de
schimbare a valorii. In mod normal, investiiile sunt considerate echivalente de numerar doar cnd au
o perioad scurt de scaden, de regul trei luni sau chiar mai puin. Prin urmare, investiiile de capital
nu vor fi incluse in aceast categorie, cu excepia cazului n care sunt, n fondul lor economic,
echivalente de numerar. Exemplul clasic este cel al aciunilor prefereniale achiziionate n cursul unei
perioade scurte de timp naintea scadenei lor i cu o dat de rscumprare specificat.
De asemenea, trebuie s se in cont, c n anumite ri, descoperirile de cont care sunt

rambursabile la vedere fac parte din gestiunea numerarului unei entiti. Caracteristica acestor
aranjamente bancare este faptul c soldul bancar fluctueaz ntre disponibil i descoperit.
Fluxurile de numerar sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente ale acestuia.
Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit ale entitilor,

precum i alte activiti care nu sunt activiti de investiie sau finanare. Fluxurile de numerar care
provin din activitile de exploatare constituie o parte important a situaiei fluxurilor de numerar,
deoarece arata succesul sau insuccesul nregistrat de aceste activiti la generarea unor fluxuri
81
suficiente pentru rambursarea creditelor, plata dividendelor i realizarea de noi investiii fr ca
entitatea s fie nevoit s fac apel la surse externe de finanare.
Exemplele includ:
ncasrile de numerar rezultate din vnzarea bunurilor i prestarea serviciilor.

ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri.
Plile n numerar ctre furnizorii de bunuri i servicii.
ncasrile i plile n numerar ale unei societi de asigurri pentru prime i daune.
Plile n numerar sau restituirile de impozit pe profit, cu excepia cazului n care sunt
identificate ca fiind specifice activitii de investiie i finanare.
ncasrile i plile n numerar provenite din contracte ncheiate in scopuri de
plasament i tranzacionare.
Unele tranzacii, spre exemplu, vnzarea unui element al mijloacelor fixe poate genera un
ctig sau o pierdere care este inclus n profitul sau pierderea net. Totui, astfel de fluxuri de
numerar sunt aferente activitilor de investiii i, prin urmare, trebuie realocate n situaia fluxurilor
de numerar.
Activitile de investiie constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate pe termen
lung, precum i de alte investiii, care nu sunt incluse n echivalentele de numerar. Aceste fluxuri sunt
prezentate separat deoarece ele reprezint cheltuieli efectuate cu resurse menite s genereze venit i
fluxuri de numerar n viitor.
Exemplele includ:
Plile n numerar pentru achiziionarea de terenuri i alte active corporale i

necorporale.
ncasrile de numerar din vnzarea de terenuri i alte active corporale i necorporale.
Plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capitaluri proprii i interese n
asocierile n participaiune.
Avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri, altele dect
avansurile i mprumuturile efectuate de o instituie financiar.
ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre
alte pri, altele dect avansurile i mprumuturile efectuate de o instituie financiar.
Plile i ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i
swap, cu excepia cazului n care sunt deinute cu scopul de a efectua plasamente sau a le
tranzaciona.
Activitile de finanare sunt activiti care au ca efect modificri ale dimensiunii i

compoziiei capitalurilor proprii i datoriilor entitii. Prezentarea separat a acestor fluxuri este
important deoarece este folositoare n estimarea cererilor viitoare de fluxuri de numerar din partea
celor care finaneaz entitatea.
Exemplele includ:
Veniturile n numerar din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de capital.

Plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau rscumpra
aciunile entitii.
ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor,
datoriilor neasigurate, obligaiunilor, ipotecilor i altor mprumuturi pe termen scurt i lung.
82
Rambursrile n numerar a sumelor mprumutate.
Plile n numerar pentru diminuarea obligaiilor aferente operaiunilor de leasing
financiar.
Este important s se in cont de faptul c o singur tranzacie poate genera fluxuri de numerar
care sunt incluse n seciuni distincte din cadrul situaiei fluxurilor de numerar. De exemplu, atunci
cnd rambursarea unui mprumut este alctuit din elemente de capital i dobnd, elementul de
dobnd poate fi clasificat ca o activitate de exploatare, iar elementul de capital drept activitate de
finanare.
Metoda direct vs. Metoda indirect
Pentru ntocmirea situaiei fluxurilor de numerar IAS 7 permite utilizarea a doua metode:
direct i indirect.
Metoda direct
Pe baza acestei metode, sunt prezentate clasele majore de pli i ncasri brute in numerar.
Metoda indirect
Pe baza acestei metode, profitul sau pierderea net este ajustat cu efectele tranzaciilor ce
nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare
trecute sau viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiii
sau finanri.
Ambele metode vor furniza aceleai cifre, dar metoda directa este preferata de IAS 7 deoarece
furnizeaz mai multe informaii despre entitate. Totui, aceast metod este rar utilizat n practic,
deoarece aplicarea ei este mai dificil i solicit mai mult timp.
Raportarea fluxurilor de numerar din activitile de exploatare
Folosirea metodei directe implic fie utilizarea nregistrrilor contabile ale entitii, fie
ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor i a altor elemente din contul de profit i pierdere cu
Modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i datoriilor din

exploatare.
Alte elemente de numerar.
Alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de numerar din investiii
sau finanare
Folosirea metodei indirecte implic ajustarea profitului net sau a pierderii nete cu efectele
Modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri,creane i datoriile din

exploatare
Elementelor nemonetare, cum ar fi amortizarea,provizioanele, impozitele amnate,
pierderile i ctigurile n valut nerealizate, profiturile nerepartizate ale entitilor asociate i
interesele minoritare
Celorlalte elemente pentru care efectele n numerar sunt fluxurile de numerar din
investiii i finanare
Raportarea fluxurilor de numerar din activitile de investiii i finanare
83
Fluxurile de numerar din activitile de investiii i de finanare trebuie prezentate n cadrul
claselor majore de pli i ncasri brute n numerar aprute, cu excepia anumitor fluxuri care sunt
prezentate pe o baz net.
Exemplele includ
Plile i ncasrile n numerar efectuate n numele clienilor, deoarece fluxurile nu

reflect activitatea entitii, respectiv
o Acceptarea i rambursarea depozitelor la vedere ale unei bnci
o Fondurile deinute pentru clieni de ctre o societate de investiii
o Chiriile ncasate n numele proprietarilor de proprieti imobiliare i pltite acestora
Plile i ncasrile n numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid, sumele
sunt mari, iar termenul de scaden este scurt, adic avansurile fcute pentru i rambursarea
o Valorilor principalului aferent clienilor care folosesc cri de credit
o Achiziiei i cedrii de investiii
o Altor mprumuturi pe termen scurt, care au scaden de trei luni sau mai puin
Fluxurile provenite din activitatea instituiilor financiare
o ncasrile i plile de numerar pentru acceptarea i rambursarea depozitelor cu o dat
fix de scaden
o plasarea depozitelor la i retragerea acestora de la alte instituii financiare
o avansurile n numerar i mprumuturile fcute clienilor, precum i rambursarea
acestor avansuri i mprumuturi
Raportarea altor elemente
Fluxurile de numerar n valut se nregistreaz n moneda de raportare prin aplicarea

cursului de schimb de la data fluxului de numerar asupra valorii n valut. Profitul i pierderile
nerealizate care provin din variaia cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de numerar, totui
efectul variaiei este raportat pentru a reconcilia numerarul i echivalentele de numerar la nceputul i
la sfritul perioadei.
Fluxurile de numerar din dobnzi i dividende ncasate sau pltite pot fi clasificate
drept fluxuri din exploatare, deoarece sunt incluse n determinarea profitului net sau a pierderii nete,
dar pot fi clasificate si drept fluxuri din finanare si, respectiv, fin investiie, deoarece ele reprezint
costuri ale atragerii surselor de finanare sau a eficienei investiiilor. Dividendele pltite pot fi
clasificate drept fluxuri din finanare, deoarece reprezint costuri ale atragerii resurselor de finanare,
dar pot fi clasificate i drept o component a fluxurilor din exploatare pentru a ajuta utilizatorii s
determine capacitatea unei entiti de a plti dividende din fluxurile de numerar de exploatare.
Impozitul pe profit este prezentat separat i clasificat drept flux de numerar din
activitile de exploatare, cu excepia situaiei n care poate fi alocat n mod specific activitilor de
finanare si investiie. In timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fr echivoc activitilor de
investiie i finanare, fluxurile de numerar aferente acestor impozite sunt greu de alocat i pot aprea
ntr-o perioad diferit de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzaciei de baz. Prin urmare,
impozitele pltite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de numerar din activiti de exploatare.
Totui, atunci cnd este posibil identificarea fluxului de numerar din impozite i alocarea lui unei
tranzacii individuale care d natere unor fluxuri de numerar clasificate drept activiti de investiie
sau finanare, fluxul de numerar din impozite va fi clasificat n mod corespunztor ca activitate de
investiie sau finanare. Atunci cnd fluxurile de numerar din impozite sunt aferente mai multor clase
de activiti, este prezentat valoarea total a impozitelor pltite.
Investiiile n filiale, ntreprinderi asociate i asocieri n participaiune sunt prezentate
in funcie de modul n care au fost incluse n situaiile financiare. Atunci cnd se prezint o investiie
84
ntr-o entitate asociat sau filial pe baza metodei punerii n echivalen sau a costului, investitorul
limiteaz informaiile raportate n situaia fluxurilor de numerar la acele fluxuri de numerar generate
ntre el i entitatea n care s-a investit, de exemplu, la dividende i avansuri. O entitate care prezint
interesul su ntr-o entitate controlat n comun folosind consolidarea proporional, va include n
situaia consolidat a fluxurilor de numerar ponderea aferent ei din fluxurile de numerar ale entitii
controlate n comun, iar daca folosete metoda punerii n echivalen va include n situaia fluxurilor
de numerar fluxurile de numerar generate de investiia sa n entitatea controlat n comun, precum i
repartizrile i alte vrsminte sau ncasri aprute ntre aceasta i entitatea controlat n comun.
Fluxurile de numerar ce provin din achiziionarea i cedarea filialelor i a altor uniti
de afaceri sunt prezentate separat, drept activiti de investiie. Entitile trebuie s prezinte,
cumulativ, n cursul perioadei fiecare dintre urmtoarele aspecte, att n ceea ce privete achiziiile,
ct i nstrinrile filialelor sau ale altor uniti de afaceri:
(a) contraprestaia total aferent achiziiei sau cedrii;
(b) ponderea din contraprestaia aferent achiziiei sau cedrii, primit sub forma
numerarului i a echivalentelor de numerar;
(c) valoarea numerarului sau a echivalentelor de numerar din filiala sau unitatea
achiziionat sau cedat; i
(d) valoarea, rezumat pe fiecare categorie principal, a activelor i datoriilor din filiala
sau unitatea de afaceri care a fost achiziionat sau cedat, altele dect numerarul i
echivalentele de numerar.
Tranzaciile de natur investiional i de finanare care nu necesit ntrebuinarea
numerarului sau a echivalentelor de numerar trebuie excluse din situaia fluxului de numerar, fiind
prezentate n alt parte a situaiilor financiare astfel nct s furnizeze toate informaiile relevante cu
privire la aceste activiti de investiie i finanare. Acest tip de tranzacii se refer la:
o achiziia de active fie prin asumarea direct a obligaiilor aferente, fie prin intermediul
unui leasing financiar;
o achiziionarea unei ntreprinderi prin intermediul emiterii de aciuni;
o convertirea datoriilor n capital.
Pentru nelegerea poziiei financiare i a lichiditii unei ntreprinderi, utilizatorilor le pot fi de

folos informaii suplimentare. Prezentarea acestor informaii, nsoite de comentariul conducerii, este
ncurajat i poate cuprinde:
valoarea facilitilor de credit nefolosite care sunt disponibile viitoarelor activiti de

exploatare i stingerii angajamentelor de capital, indicnd orice restricie n folosirea acestor
faciliti;
valorile cumulate ale fluxurilor de numerar provenite din activitile de exploatare, de
investiie i de finanare aferente intereselor n asocierile n participaiune, raportate folosind
metoda consolidrii proporionale;
valoarea cumulat a fluxurilor de numerar ce reprezint creteri ale capacitii de
exploatare, separat de acele fluxuri de numerar care sunt necesare meninerii capacitii de
exploatare;
valoarea fluxurilor de numerar provenite din activiti de exploatare, investiie i
finanare, aferente fiecrui sector de activitate i segment geografic raportat.
Prezentarea separat a fluxurilor de numerar care reprezint creteri ale capacitii de

exploatare de fluxurile de numerar necesare meninerii capacitii de exploatare este folositoare,
oferind posibilitatea utilizatorilor s determine dac entitatea investete n mod adecvat pentru
meninerea capacitii sale de exploatare. O entitate care nu investete n mod adecvat n meninerea
85
capacitii sale de exploatare poate prejudicia profitabilitatea sa pe viitor pentru lichiditatea curent
i repartizrile ctre acionari.
Prezentarea pe segmente a fluxurilor de numerar ofer utilizatorilor posibilitatea de a obine

o nelegere mai bun a relaiilor dintre fluxurile de numerar ale entitii, pe ansamblu, i acelea ale
prilor sale componente, pe de o parte, i gradul de disponibilitate i variabilitate a fluxurilor de
numerar pe segmente, pe de alt parte.
1. Care sunt fluxurile de numerar n funcie de tipul de activiti?

2. n ce const metoda direct de determinare a fluxurilor de numerar?
3. n ce const metoda indirect de determinare a fluxurilor de numerar?
4. Ce semnific echivalente de numerar?
11.4. Cuvinte cheie: numerar, flux de trezorerie
1. La o societate comercial se cunosc urmtoarele informaii:

Avansuri ncasate de la clieni 1.800 lei
Cheltuieli cu energia 1.200 lei
Cheltuieli cu impozitul pe profit 1.300 lei
Cheltuieli cu mrfurile vndute 8.500 lei
Cheltuieli cu salariile 5.540 lei
Clieni sold final 3.100 lei
Clieni sold iniial 2.100 lei
Furnizori sold iniial 450 lei
Furnizori sold final 390 lei
Impozite i taxe pltite 1.100 lei
ncasri din vnzarea de imobilizri 200 lei
Mrfuri sold final 7.300 lei
86
Mrfuri sold iniial 1.700 lei
Pli aferente contractelor de leasing 250 lei
Salarii nepltite 340 lei
Tva de recuperat 500 lei
Venituri din vnzarea mrfurilor 19.700 lei
Sold iniial datorii salarii 100 lei
Determinai fluxul de numerar din exploatare.

ncasri din emisiunea unui mprumut obligatar cu urmtoarele caracteristici: numr de
obligaiuni 10.000 titluri, valoarea nominal = preul de emisiune = 20 lei/titlu, valoare de
rambursare = 21 lei/titlu, data mprumutului 31.12.N-1, rata dobnzii 12%, durata
mprumutului 10 ani, mprumutul se ramburseaz n rate egale; pe 31 decembrie N se
ramburseaz prima rat i dobnda aferent;
ncheierea unui contract de leasing privind achiziia de echipamente de lucru n valoare total
de 350.000 lei; prima rat de 8% din valoarea total se pltete pn la sfritul anului;
se emit 10.000 aciuni pentru majorarea capitalului social; valoarea nominal este de 20 lei;
pre de emisiune 22 lei; prima de emisiune se ncorporeaz la capitalul social; aportul const
n 30% active corporale i 70% numerar; sold iniial capital social 50.000 lei; sold final 212.000
lei; un acionar s-a retras i i s-a pltit contravaloarea aportului iniial.
Determinai fluxul de numerar din activitatea de finanare.

- extras din contul de profit i pierdere la 31 decembrie N:
Venituri din vnzri de mrfuri 2.880.000
Costul mrfurilor vndute 2.016.000
Marja brut 864.000
Venituri din cedarea activelor imobilizate 58.000
Cheltuieli privind activele imobilizate cedate 43.000
Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor 86 .000lei;
Cheltuieli cu provizioanele constituite 34.000 lei;
Cheltuieli cu impozitul pe profit 125.000 (impozit platit in cursul anului 115.000)
Cheltuieli cu dobanzile 58.000 (dobanzi platite in cursul anului 60.000)
Rezultatul brut 576.000
- extras din bilanul contabil:

N-1 N
Stocuri 336.000 384.000
Creane din exploatare 564.000 622.000
Datorii din exploatare 331.000 403.000
Determinai fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect.
87

Conta Internationala Id

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Conta Internationala Id

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

SUPORT DE CURS

SISTEMUL INFORMAIONAL CONTABIL. CADRUL CONCEPTUAL CONTABIL.

Informaia reprezint un set de date care determina schimbarea probabilitilor pe care

Bogdan V. - Armonizarea contabil internaional, Ed. Economic, Bucureti, 2003

Durata medie de parcurgere a unitii de studiu este de 2 ore

O pia a informaiei contabile trebuie s asigure protejarea intereselor asociailor i terilor

a. dezvoltrii informaiei contabile publicate din punct de vedere cantitativ i calitativ;

b. publicrii i inteligibilitii informaiilor contabile (transparena);

c. creterii posibilitilor de comparare n timp i n spaiu.

Informaiile financiar contabile, n prezent, stau la baza deciziilor de investiii, acurateea i

Inteligibilitatea reprezint calitatea informaiilor de a fi uor nelese de utilizatori, n vederea

Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i operaiunile descrise.

Prevalena economicului asupra juridicului presupune prezentarea trazaciilor i operaiunilor

Neutralitatea informaiei presupune eliminarea oricror forme de influen care ar determina

Integralitatea presupune o informaie complet, n limitele rezonrezonabile ale pragului de

Limitele privind informaia relevant i credibil sunt determinate de:

Oportunitate prezentarea informaiilor cu ntzieri majore conduce la pierderea relevanei;

Raportul cost-beneficiu, presupune c beneficiile aduse de furnizarea unor noi informaii

Echilibrul ntre caracteristicile calitative. Importana relativ a caracteristicilor n diferite

Comparabilitatea presupune posibilitatea de analiz pe baza informaiilor furnizate de

Cel de al doilea model a aprut ca o consecin a revoluiei industriale. Industrializarea a creat

Evoluia contemporan a contabilitii i implicit a raportrii financiare este marcat de

Normalizarea contabil este procesul prin care se armonizeaz prezentarea situaiilor

- determinarea unei terminologii i a principiilor contabile general admise;

- definirea informaiilor deinute n situaiile financiare;

- modul de prezentare (forma) a informaiilor n situaiile financiare;

- elaborarea unui plan de conturi i a unei scheme de contabilizare a diferitelor

Normalizarea contabilitii vizeaz dou scopuri principale:

1. obinerea de ctre puterea public a unei informri omogene referitoare la ntreprinderi;

Internaionalizarea contabilitii i are izvorul n preocuprile de armonizare internaional

O sintez a fenomenelor i aspectelor ce pot fi considerate drept cauze care conduc la

(1) mondializarea din ce n ce mai puternic a economiilor;

(3) procesul de extindere a Uniunii Europene;

(4) fenomenul de globalizare a pieelor de capital. Tendina de cretere i de globalizare a

Informaia contabil poate fi privit ca un produs juridic specific deoarece producia,

Armonizarea/convergena i normalizarea contabil sunt necesare datorit diversitii

Pentru prentmpinarea acestor dezechilibre, normalizatorii, n calitatea lor de arbitri ai jocului

Problema fundamental a armonizrii/convergenei contabile este legat i de nota de

Prin cele menionate, armonizarea/convergena contabil internaional reprezint un

n defavoarea armonizrii/convergenei se poate arta c aceasta rupe echilibre sociale, nu ine

o alt problem este aceea a definirii/stabilirii spaiului n care se va manifesta

pentru unele ntreprinderi, armonizarea/convergena presupune costuri nsemnate. O schimbare de

O armonizare/convergen complet nu poate fi realizat dect dac exist mediul economic

CREAREA IASB. CADRUL GENERAL AL IASB.

obiectivul situaiilor financiare;

caracteristicile calitative ale acestora;

elementele care compun situaiile financiare;

recunoaterea elementelor situaiilor financiare;

sistemele de msurare (evaluare);

conceptele de capital i de meninere a capitalului.

Cadrul IASB precizeaz c, dei situaiile financiare pot fi asemntoare de la o ar la alta,

IASB are ca obiectiv elaborarea i publicarea de Standarde Internaionale de Contabilitate cu

Aceste organizaii profesionale sunt puternic influenate de organismul american de

(a) obiectivele situaiilor financiare: coninut, performan, evoluie;

(b) caracteristicile calitative ale informaiilor financiare: claritate, pertinena, fiabilitate,

(d) metode de evaluare a elementelor componente ale situaiilor financiare.

Aceste probleme reprezint domeniul principal al disputei armonizrii contabile care se

In perspectiv, procesul armonizrii internaionale contabile se va desfura ntr-un raport de

Un rol important tind sa-l ocupe in perioada urmtoare organismele de supraveghere a

IASB are ca obiectiv elaborarea i publicarea n interesul publicului, de norme contabile

Lucrrile IASB se concretizeaz n elaborarea de Standarde Internaionale de Contabilitate /

(b) ca documentaie util n elaborarea normelor contabile naionale;

(c) ca referin n vederea asigurrii comparabilitii reglementrilor contabilenaionale cu normele

Reeaua de standarde (norme) contabile