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O assunto tem merecido por parte dos profissionais da área, dedicação e tempo para analisar
a tirar proveito daquilo que a legislação tributária oferece no particular, buscando sempre uma
melhor performance de caixa.
1. IMPOSTO DE RENDA
Tributos diretos são aqueles que recaem definitivamente sobre o contribuinte que está direta e
pessoalmente ligado ao fato gerador. Assim, a mesma pessoa é o único contribuinte, de fato e de
direito. Os tributos diretos são aqueles que incidem sobre o patrimônio e a renda; como por exemplo:
o IPTU, o IRPJ, o IRPF e a CSL.
Pela lei, essas obrigações não podem ser objeto de repercussão, ou seja, repassado para o
preço ou para outra pessoa. Contudo, é comum nos contratos de locação imobiliária, incluir uma
cláusula obrigando o locatário ao pagamento do IPTU, ou seja, repassando um imposto sobre a
propriedade para quem verdadeiramente não é o proprietário.
Essa cláusula, porém, só tem validade entre as partes e não pode ser oposta ao Fisco; como
ensina Rubens Gomes de Sousa, em sua obra “compêndio de legislação tributária”, 1975, página
98, abaixo transcrita:
"Os efeitos tributários dos atos, contratos ou negócios são os que decorrem da lei tributária e não
podem ser modificados ou alterados pela vontade das partes, ao contrário do que acontece no direito privado,
em que as partes, pelo menos em certos casos, podem alterar ou modificar os efeitos jurídicos dos atos,
contratos ou negócios, mudando-lhes a forma embora sem lhes alterar a substância”.
Por essa razão, se o inquilino não pagar o IPTU, a execução fiscal recairá sobre o imóvel e
seu proprietário, exatamente como determina a lei tributária, esta de direito público. Portanto, a
citada cláusula contratual que atribuiu o dever de pagar o IPTU ao locatário e por este descumprida
é de direito privado. Logo, sendo acordo os contratantes, eventuais questões no particular devem
ser resolvidas entre as partes, isto é, locador e locatário.
Em passado recente de alta inflação mensal, que não permitia uma comparação de preços
pelo consumidor, haja vista a rapidez com que aumentavam; muitos administradores empresariais
repassavam para o preço final também os encargos com o IRPJ e a CSLL. Neste caso, bastava um
simples cálculo matemático de previsão dos tributos para inserir suas repercussões no preço final.
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O advento da relativa estabilidade econômica, no presente, passou a permitir a comparação
de preços pelo consumidor, bem como a maior concorrência e competitividade em qualidade e
tecnologia pela abertura das importações ao mercado mundial.
O preço hoje é o que o mercado estiver disposto a pagar pelo produto ou seu similar. Logo, o
preço é ditado pela concorrência e pela lei da oferta e procura, e não mais pelo produtor ou
comerciante.
Por outro lado, o lucro esperado é ditado pelo investidor, seja ele administrador ou apenas
um sócio do empreendimento, visto que deseja boa remuneração para seu capital. Assim sendo, só
resta ao administrador empresarial, como um equilibrista, adequar seu desencaixe para atender a
essas novas variáveis.
Finalmente, o critério da progressividade diz que o imposto deve ser graduado por faixas de
renda, de forma que as alíquotas mais altas recaiam sobre as faixas maiores de renda. Em resumo,
é a tentativa de aplicar o preceito de justiça tributária, que diz: "quem pode mais, paga mais, quem
pode menos, paga menos, e quem não pode, não paga nada".
Definida a competência tributária para instituir o imposto, cabe à lei ordinária federal,
aprovada pelo Congresso Nacional, instituí-lo, atendidos os princípios constitucionais e as normas
gerais da legislação de regência, definidas na lei complementar, que, como já dito, é lei nacional e
se sobrepõe às leis ordinárias, sejam elas Federais, Estaduais ou Municipais.
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No plano do Imposto de Renda, a lei complementar que disciplina as normas e os conceitos
fundamentais do referido tributo é o CTN, Lei nº 5.172/66.
O Código Tributário Nacional define os três elementos fundamentais desse imposto, ou seja,
o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte. Comporta afirmar neste caso que, nenhuma
disposição de lei hierárquica inferior poderá contrariar ao comando do CTN.
Por sua vez, a LC nº. 104/2001 acrescentou dois novos parágrafos a esse artigo:
Se vendida em março, para pagamento em abril, ela será considerada na receita de março,
ou seja, do primeiro trimestre, pela aquisição da disponibilidade jurídica, e não em abril, ou seja, no
segundo trimestre, quando seu valor será efetivamente recebido, ou seja, quando será adquirida a
disponibilidade econômica. Regime de competência, portanto.
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A combinação de aplicação de capital - máquinas, instalações, mercadorias, matérias-primas,
etc e de trabalho, com ou sem vínculo empregatício, é a característica principal da atividade
empresarial que, se bem administrada, vai produzir um resultado econômico positivo, ou seja, o
lucro. Este é, portanto, o produto da aplicação do capital e do trabalho, combinados e com
providências gerenciais implementadas pela pessoa jurídica.
O fato gerador do Imposto de Renda é, por definição legal, um fato periódico, ou seja, não
resulta de um único ato, em determinada data. Ele é complexo e se materializa ao longo de todo o
período de apuração, que pode ser trimestral ou anual, segundo a tipicidade.
Assim, fica claro que o resultado econômico final só é conhecido no encerramento do período
de apuração, porquanto sujeito a uma série de fatores que a ele se incorpora.
Durante o transcorrer do período de apuração trimestral, por exemplo, poderá haver meses
de prejuízo, alternados com outros de lucros. O resultado final será a soma algébrica desses
resultados mensais, positivos ou negativos, que sintetizará no resultado econômico.
A partir da Lei 9.430/96, foi adotado o período de apuração trimestral. O imposto passou a ser
devido trimestralmente e, por conseqüência direta, a base de cálculo também deve ser apurada no
final de cada trimestre.
O art. 44 do CTN define como base de cálculo do Imposto de Renda, o montante real,
arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. Assim podemos representar:
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TRIBUTAÇÃO DOS
RESULTADOS DAS EMPRESAS
REGIME DE APURAÇÃO
Para determinada pessoa física, que recebe rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo
empregatício, a base de cálculo é o total auferido no ano-calendário, do qual são abatidas as
deduções permitidas pela lei - dependentes, despesas médicas, etc. O resultado é a renda líquida;
que, dependendo de seu valor, será tributada progressivamente.
A Lei do Imposto de Renda denomina esse resultado contábil, portanto, econômico, de lucro
líquido; fato que contraria as disposições da Lei das Sociedades por Ações, que é a lei básica para
fins das demonstrações emitidas pela contabilidade.
Logo, de acordo com a legislação comercial, cuja lei básica é a das Sociedades por Ações –
Lei 6.404/76, o lucro líquido é apurado deduzindo-se do resultado do exercício as provisões para
pagamento do IR e da CSL. Portanto, o lucro líquido é o saldo remanescente, que fica à disposição
da assembléia de sócios ou de acionistas para deliberarem sobre a sua destinação.
O lucro real, conforme determina o art. 247 do RIR, é o lucro líquido, lucro antes do IR e da
CSLL do período de apuração, ajustado pelas adições e exclusões prescritas em lei. Nos termos do
mesmo RIR, esse lucro ajustado será base de cálculo para a compensação de prejuízos fiscais de
períodos anteriores. Portanto, o lucro real só pode ser determinado mediante escrituração contábil.
A denominação de lucro real para uma apuração eminentemente fiscal é, na prática, para
dizer ao menos, inadequada. Com efeito, real dá a idéia de verdadeiro; que, no caso, é o resultado
econômico positivo - receitas maiores que despesas do período considerado.
O Lucro Presumido e uma alternativa para pequenas e médias empresas, até o limite da
receita bruta total, estabelecida em lei. Essas, ao invés da apuração do lucro realmente auferido, ou
seja, através da escrituração contábil, podem presumir o valor do lucro sobre suas receitas. Assim,
dispensam a instituto da escrita mercantil, desprezam as despesas do período e, apenas com base
na receita bruta, elas presumem a efetividade de lucro com base na aplicação de determinado
percentual sobre a respectiva base de cálculo.
Por exemplo:
Receita bruta de 100.000,00 x 8% = lucro presumido de 8.000,00.
Imposto de Renda: devido 15% x 8.000,00 = 1.200,00
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3.2.3 Lucro Arbitrado
É uma faculdade do Fisco, prevista para os casos em que a pessoa jurídica não mantenha
escrituração revestida das formalidades requeridas; quando deixa de elaborar as respectivas
demonstrações financeiras; tenha a escrituração desclassificada pela fiscalização; optou
indevidamente pela tributação com base no lucro presumido, ou, ainda, se não mantém arquivo de
documentos. Em qualquer dessas hipóteses, o Fisco poderá arbitrar o lucro, cujas regras de
arbitramento estão-se tomando cada vez mais severas. O instituto do arbitramento implica em
pagamento de imposto maior que aquele apurado pelas regras tradicionais.
A legislação de regência estabelece que autoridade tributária poderá fixar o lucro arbitrado
por um percentual sobre a receita bruta, esta quando conhecida, ou com base no valor do ativo, do
capital social, do patrimônio líquido, da folha de pagamento de empregados, das compras, do
aluguel das instalações ou do lucro líquido auferido em períodos anteriores.
O arbitramento do lucro por parte da autoridade tributária é medida fiscal extrema e não exclui
a aplicação de penalidades cabíveis, sendo, portanto, cumulativas ao imposto.
3.3 CONTRIBUINTE
O fato gerador do Imposto de Renda é considerado pela doutrina um fato complexo, ou seja,
não se constitui de um único fato econômico ou administrativo; e sim, é um conjunto de fatos ou
ocorrências que conformam e dão origem à base imponível do tributo.
O fato gerador do IR é um fato complexo, pois se constitui de vários fatos econômicos dos
quais vai decorrer um resultado positivo ou negativo, que será à base de cálculo do tributo.
Considere-se, como exemplo, a atividade de produção de bens: o industrial compra insumos que
são transformados em um produto, com aplicação de tecnologia e mão-de-obra, gerando encargos
fiscais e sociais. Para a comercialização desse produto, é necessário realizar outras despesas,
consideradas como operacionais, como por exemplo, despesas com propaganda, comissões de
vendedores, fretes de entrega, cobrança bancária do valor de venda, despesas financeiras etc, que,
gerando novos encargos e outras obrigações fiscais.
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Diante dessas ocorrências, para a averiguação da existência ou não de resultado, é preciso
dimensioná-las em determinado período de tempo para, no confronto das despesas e receitas, saber
afinal de a empresa operou ou não com lucro.
A Lei das Sociedades por Ações considera o exercício social de um ano. Encerrado o
exercício social, devem ser elaboradas as demonstrações financeiras e prestadas as contas da
administração à assembléia geral de acionistas. O espaço de tempo em que se dimensiona o
resultado e se dá por concluído o fato gerador do Imposto de Renda denomina-se período de
apuração.
A lei 9.430/96, em seu artigo 1O, tornou o período de apuração trimestral, a partir de janeiro
de 1997, restando essa regra consolidada no art. 220 do RIR. Essa é a regra geral. Entretanto, a
pessoa jurídica obrigada à apuração pelo lucro real pode apurar pelo lucro estimado, na mesma
forma e percentuais do lucro presumido, devendo ao final do ano-calendário elaborar as
demonstrações financeiras e apresentar a declaração anual do IR.
Conforme disposto na Lei das Sociedades por Ações, o exercício social corresponde ao
período de um ano; de tal sorte que, ao final dele são elaboradas as demonstrações financeiras e
apurado seu resultado. Esse exercício social pode não coincidir com o ano civil. Por exemplo: início
em julho e término em junho. Esse fato foi usado como parte do planejamento tributário, no passado.
Foi um grande instrumento, mas já está coibido.
A regra geral vigente, estabelecida no art. 220 do RIR, aplicável a todas as pessoas jurídicas
sujeita ao Imposto de Renda, é o pagamento trimestral apurado com base no lucro real, presumido
ou arbitrado.
A pessoa jurídica obrigada à tributação pelo lucro real poderá optar pelo pagamento mensal
do imposto, determinado sobre base de cálculo estimada, ou seja, pelos mesmos índices do lucro
presumido, conforme preceitua o art. 223 do Regulamento do Imposto, ficando, entretanto, obrigada
à apresentação da declaração de ajuste anual pelo lucro real.
5. LUCRO REAL
As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real poderão determinar o lucro com base no
balanço anual levantado no dia 31 de dezembro ou mediante levantamento de balanços ou
balancetes trimestrais na forma da Lei 9.430/96. A pessoa jurídica que se enquadrar em qualquer
dos incisos do artigo 14 da Lei 9.718/98 terá que, obrigatoriamente, ser tributada com base no lucro
real. Para as demais pessoas jurídicas, a tributação pelo lucro real é uma opção a ser exercida
conforme melhor conveniência em cada ano-calendário.
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5.1 PESSOAS JURÍDICAS OBRIGADAS À APURAÇÃO DO IR PELO LUCRO REAL
Conforme preceituado nos artigos 221 e 246 do RIR, estão obrigadas à apuração do imposto
pelas regras do Lucro Real, as pessoas jurídicas:
d) Que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam benefícios fiscais relativos à isenção
ou redução do imposto;
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5.2 BASE DE CÁLCULO
O lucro real é apurado a partir do resultado contábil do período-base, que pode ser positivo -
lucro ou negativo - prejuízo. Logo, pressupõe escrituração contábil regular e mensal.
Art. 247 Lucro real é o lucro líquido do período de apuração, ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto.
§ 1º A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de
apuração com observância das disposições das leis comerciais ““.
Notamos que o RIR usa a expressão "lucro líquido" de forma equivocada. Na verdade está se
referindo ao resultado contábil, aquele, antes da dedução IR e da CSLL. Os preceitos da lei
comercial a que se refere esse artigo estão contemplados pela Lei 6.404/76 - Lei das Sociedades
por Ações que, em relação à apuração do lucro líquido, estão recepcionados no art. 187, relativo à
demonstração do resultado do exercício.
a) As quotas deverão ser pagas até o último dia útil dos meses subseqüentes ao do
encerramento do trimestre de apuração;
b) O valor de cada quota, exceto a primeira, se paga no prazo, será acrescido de juros
equivalentes à taxa SELIC para títulos federais, acumulados mensalmente a partir do primeiro dia do
segundo mês subseqüente ao do encerramento do trimestre de apuração até o último dia do mês
anterior ao do pagamento, e de 1% no mês do pagamento.
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(x) Alíquota de 10% sobre o Lucro Real que exceder a R$ 60.000,00 no trimestre (20.000,00 x 3)
(=) IRPJ DEVIDO NO TRIMESTRE
(-) INCENTIVOS (PAT, PDTI/PDTA, Projetos Culturais, Audiovisual, Fundo Criança e Adolescente).
(=) VALOR DO IRPJ A SER CONTABILIZADO
(-) DEDUÇÕES/COMPENSAÇÕES:
(-) IRFONTE NOTAS FISCAIS DE SERVIÇOS;
(-) IRFONTE APLICAÇÕES FINANCEIRAS;
(-) IRFONTE JUROS REMUNER. CAPITAL PROPRIO
(-) IRPJ RETIDO DE ÓRGÃOS PÚBLICOS
(-) IR PAGO SOBRE GANHOS DE RENDA VARIAVEL
(-) SALDO NEGATIVO DE PERÍODOS ANTERIORES
(-) VALORES PAGOS A MAIOR INDEVIDAMENTE
(-) DEMAIS COMPENSAÇÕES SOLICITADAS Á SRF
= IRPJ A PAGAR (se positivo) ou
= IRPJ A COMPENSAR (se negativo)
EXEMPLO
No regime de tributação pelo Lucro Real, a empresa poderá optar pelo pagamento mensal do
imposto por estimativa, ficando, todavia:
Sobre a receita bruta mensal auferida na(s) atividade(s) que constitua(m) o objeto da
empresa, aplicam-se os seguintes percentuais:
Espécies de Atividades geradoras de receitas Percentuais aplicáveis
Revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, 1,6%
álcool etílico carburante e gás natural (inclusive glp).
Venda de mercadorias ou produtos (exceto revenda de 8%
combustíveis para consumo) Transporte de Cargas.
Serviços hospitalares.
Atividade rural.
Industrialização de produtos em que a matéria-prima, ou o
produto intermediário, ou o material de embalagem tenham
sido fornecidos por quem encomendou a industrialização.
Atividades imobiliárias (loteamento, venda).
Construção por empreitada, Quando houver emprego de
materiais próprios, em qualquer quantidade.
Qualquer outra atividade (exceto prestação de serviços), para
a qual não esteja previsto percentual específico.
Serviços de transporte (exceto o de carga). 16%
Serviços (exceto hospitalares, de transporte e de sociedades
civis de profissões regulamentadas) prestados com
exclusividade por empresas com receita bruta anual não
superior a R$ 120.000,00.
Instituições financeiras e entidades a elas equiparadas.
Serviços em geral, para os Quais não esteja previsto 32%
percentual específico, inclusive os prestados por sociedades
civis de profissões regulamentadas.
Intermediação de negócios, inclusive representação comercial
e corretagem (de seguros, de imóveis etc.).
Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e
direitos de qualquer natureza.
Factoring.
Construção por empreitada, quando houver emprego
unicamente de mão -de- obra, ou seja, sem o emprego de
materiais.
Notas:
1ª) No caso de exploração de atividades diversificadas, será aplicado sobre a receita bruta de
cada atividade o respectivo percentual - art. 223, § 3°, do RIR/99.
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2ª) A pessoa jurídica exclusivamente prestadora de serviços (exceto serviços hospitalares, de
transporte e os relativos ao exercício de profissões legalmente regulamentadas) poderá utilizar o
percentual de 16% enquanto a sua receita bruta acumulada no ano em curso se comportar dentro do
limite de R$ 120.000,00.
Cabe observar que se a receita bruta acumulada até determinado mês ultrapassar o referido
limite, a pessoa jurídica que houver utilizado o percentual de 16% ficará sujeita ao percentual normal
de 32%, retroativamente ao mês de janeiro do ano em curso, impondo-se o pagamento das
diferenças de imposto apuradas em cada mês, até o último dia útil do mês subseqüente ao da
verificação do excesso. Dentro do prazo mencionado acima, as diferenças de imposto poderão ser
pagas sem acréscimos moratórios.
Para efeito de determinação da base de cálculo do imposto mensal, aos valores resultantes
da aplicação dos percentuais sobre a receita bruta mensal proveniente das atividades
compreendidas no objeto da empresa deverão ser adicionados ganhos de capital e demais receitas
e resultados auferidos no mês - regime de competência, tais como (arts. 225 e 238 do RIR/99 e art.
4° da IN SRF no 93/97):
II - A receita de aluguel de bens, se a locação dos bens não estiver compreendida no objeto
da empresa, deduzida dos encargos necessários à sua percepção;
III - Os juros equivalentes a SELIC, relativos aos impostos e contribuições a serem restituídos
ou compensados;
EXEMPLO:
Dados:
Exportação de Mercadorias em 02/01/2005: US$ 10.000
Dólar compra em 02/01/2005= R$ 2,30
Valor do crédito em Reais: R$ 23.000,00
Contabilização:
D - Clientes no Exterior (AC) 23.000,00
C - Receitas com Vendas para o Exterior (CR) 23.000,00
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Em 31/01/2005:
Valor do Dólar Compra em 31.01.2005: R$ 2,50
Valor do crédito em Reais: 10.000 (x) 2,50 = 25.000,00
Variação cambial ativa (receita) = 25.000,00 -23.000,00 = R$ 2.000,00
Lançamento Contábil:
D - Clientes no Exterior (AC) 2.000,00
C - Variação Cambial Ativa (CR) 2.000,00
Em 28.02.2005:
Valor do Dólar Compra em 28.02.2005: R$ 2.40
Valor do Crédito em Reais: 10.000 (x) 2,40 = R$ 24.000,00
Variação Cambial Passiva (despesa) = R$ 1.000,00
Lançamento Contábil:
D - Variação Cambial Passiva (CR) 1.000,00
C - Clientes no Exterior (AC) 1.000,00
Não compõem a base de cálculo do imposto mensal estimado (art.225, § 10, do RIR e art. 7°
da IN SRF no 93/97):
O imposto mensal será calculado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo determinada
de acordo com os procedimentos previstos anteriormente (art. 228 do RIR/99):
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5.5.7 Dedução de Incentivos Fiscais
Poderão ser deduzidos do imposto mensal de 15%, isto é, IRPJ sem considerar o adicional,
os incentivos fiscais a seguir relacionados:
Notas:
O limite conjunto do Incentivo Fiscal “Operações Culturais e Artísticas” e o Incentivo de “Atividade
Audiovisual” é de 4% do IR devido sem o adicional.
O limite conjunto do Incentivo Fiscal do “PAT” e do Incentivo Fiscal do “PDTI/PDTA” é de 4% do
IR devido sem o adicional.
Segmentos Culturais da Lei nº 9.874/99 em que a despesa não é dedutível: Artes Cênicas; Livros
de Valor Artístico, Literários, Humanísticos; Música Erudita ou Instrumental; Circulação de
Exposições de Artes Plásticas; Doações de Acervos para Bibliotecas Públicas e Museus.
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Poderá ser deduzido do imposto mensal o valor do Imposto de Renda pago ou retido na fonte
sobre receitas que integraram a base de cálculo do imposto mensal, que compreende (arts. 229, 647
a 651, 653 e 681 do RIR/99):
I - O imposto retido na fonte sobre rendimentos pagos ou creditados por outras pessoas
jurídicas, a título de:
a) Remuneração de serviços profissionais;
b) Comissões e corretagens ou qualquer outra remuneração pela intermediação de negócios;
c) Serviços de limpeza e conservação de imóveis, segurança, vigilância e locação de MDO;
d) Multas ou quaisquer outras vantagens, inclusive indenização, em virtude de rescisão;
II - O imposto retido na fonte sobre pagamentos, efetuados por órgãos públicos federais, pelo
fornecimento de bens ou serviços;
III - O imposto pago pela agência de propaganda, incidente sobre serviços de propaganda e
publicidade;
Nota:
Do imposto mensal calculado por estimativa não poderá ser deduzido o imposto de renda
retido na fonte sobre rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa nem o imposto pago
separadamente sobre ganhos líquidos de operações financeiras de renda variável, porque os
rendimentos e ganhos líquidos submetidos a essas formas de tributação não integram a base de
cálculo do imposto mensal.
5.5.9 Prazo
O valor do imposto devido em cada mês deverá ser pago até o último dia útil do mês
subseqüente ao mês de apuração (art.858 do RIR/99).
Nota:
Nos recolhimentos do IRPJ por estimativa com base na receita bruta e acréscimos não
compõem sua base de cálculo como outras receitas os rendimentos relativos a Receitas de
Aplicações Financeiras, inclusive rendimentos dos contratos de mútuo, e Receitas de Juros
Remuneratórios do Capital Próprio.
Nesses casos, o IRRF não poderá nesse momento ser aproveitado; porquanto o seu
aproveitamento e a tributação dos rendimentos dar-se-ão por ocasião de balanço acumulado de
redução ou então no momento da apuração anual definitiva, ou seja, em 31 de dezembro.
EXEMPLO:
Deduções:
PAT - Programa de Alimentação ao Trabalhador;
Custo = 18.000,00 (-) 7000,00 = R$ 11.000,00
Custo por refeição: 11.000,00 : 6.000 = R$ 1,83
Incentivo: 15% de 1,83 = 0,27 por refeição. 0,27 (x) 6.000,00 = R$ 1.620,00
IRPJ devido sem adicional = R$ 19.072,50
Limite de dedução: 4% de 19.072,50 = R$ 762,90
Valor do incentivo utilizado: R$ 762,90
IRPJ A SER CONTABlLIZADO:
19.072,50 (-) 762,90 (+) 10.765,00 = 29.074,60
COMPENSAÇÕES:
IRFONTE SOBRE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS 1.500,00
SALDO DO IRPJ APAGAR = 27.574,60
Nota:
Os valores relativos ao IRF sobre Aplicações Financeiras e os relativos ao IRF sobre Juros
Remuneratórios do Capital Próprio poderão ser aproveitados por ocasião de Balanço Acumulado de
Redução & Suspensão ou ainda no momento da apuração final.
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VEJAMOS NA MESMA ORDEM DE COLOCAÇÃO O QUADRO SEGUINTE:
A lei 8.981/95, em seu art. 42, limitou a compensação dos prejuízos fiscais em 30% do lucro
real ajustado; ou seja, o resultado do exercício, ajustado com as adições e exclusões prescritas ou
autorizadas em lei.
"Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995 poderá ser
compensado cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994; com o
lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do Imposto de Renda,
observado o limite máximo, para a compensação, de 30%, do referido lucro líquido, ajustado”.
Parágrafo único. O disposto deste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que mantiverem os
livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal
utilizado para a compensação."
Por exemplo:
1) 31-12-94 - Resultado Negativo (Prejuízo) de (80.000)
Patrimônio Líquido
Capital 200.000
- Prejuízo 94 (80.000) 120.000
2) 31-12-95 - Resultado Positivo 110.000
Patrimônio líquido
Capital 200.000
Prejuízo 94 (80.000)
+ Resultado 95 110.000 230.000
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Logo, conclui-se que o resultado positivo de $ 110.000 em 1995, até a parcela dos $ 80.000
referentes ao resultado de 1994 (prejuízo), apenas se presta para repor o patrimônio líquido na
situação inicial; ou seja, capital de 200.000. Somente o excedente dessa reposição é renda, no
sentido de acréscimo de patrimônio líquido. Em resumo, compensando o prejuízo anterior, o lucro
residual é de 30.000.
Em verdade, pela legislação vigente até 31-12-94, o prejuízo podia ser compensado até o
limite do lucro. Todavia, pela legislação vigente a partir de 1995, do resultado de 1995, só serão
compensados 30% do prejuízo acumulado, ou seja:
Vale observar que entre o lucro real apurado pela nova regra de compensação do prejuízo e o
resultado econômico "renda" (78.400 - 30.000), existe uma diferença a maior de 48.400; fato que se
caracteriza na tributação sobre o patrimônio e não sobre a renda.
A Constituição Federal conceitua tratar-se de um imposto sobre a renda e proventos (art. 153,
inciso III). Logo, não poderia incidir qualquer exação sobre parcela do patrimônio líquido, por
inconstitucional e indevido.
Significa dizer que a empresa está pagando a título de IRPJ 161,33% a mais o que o valor
efetivamente devido nos termos da norma supra legal. Enquanto não for realizada uma reforma
tributária eficaz, o contribuinte estará sujeito aos malabarismos que o Governo pratica no final de
cada ano, para atender ao déficit das contas públicas, que continua crescendo.
No lucro real, com base na escrituração contábil, todos os custos e despesas devem ser
deduzidos da receita líquida de vendas para de apuração do lucro operacional, desde que devida-
mente comprovados através de documentos revestidos das formalidades legais e que guardem
conformidade com as atividades usuais da empresa.
Mesmo assim, vale dizer que o IR estabelece critérios, limitações e parâmetros para aceitar
determinado custo ou despesa como dedutível para fins da apuração do lucro real.
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Entretanto, para o Imposto de Renda, os custos e despesas que excederem aos limites ou
parâmetros fixados, serão adicionados ao lucro contábil, por meio de registros, cálculos e
demonstrações no LALUR, logo, fora da contabilidade, para fins meramente tributários.
5.7.1 Custos
Para a correta apuração dos custos, um dos fatores fundamentais é o método de avaliação de
estoques. Ao final de cada período de apuração, a pessoa jurídica deverá promover o levantamento
e a avaliação de seus estoques, ou seja, trimestralmente, devendo ainda transcreve-los no livro
apropriado.
a) Esteja apoiado em valores originados da escrituração contábil, como por exemplo, matéria-
prima; mão-de-obra direta e demais custos gerais de fabricação;
b) Permita a determinação contábil, ao fim de cada período, do valor dos estoques de matérias-
primas e outros materiais; produtos em elaboração e produtos acabados;
c) Esteja apoiado em livros auxiliares, fichas ou formulários contínuos, ou ainda, mapas das
apropriações ou rateios; tidos em boa guarda e com registros coincidentes com aqueles
constantes da escrituração principal;
Todavia, se o contribuinte não tiver esse sistema de custo integrado e coordenado com o
restante da escrituração contábil, a legislação do Imposto de Renda determina que os estoques
sejam avaliados da seguinte forma:
b) Os produtos semi-elaborados:
A) por uma vez e meia o maior custo das matérias-primas adquiridas no período-base;
B) em no mínimo 80% do valor dos produtos acabados, que neste caso é estimado em 70%
do maior preço de venda.
Portanto:
Preço de Venda 100
Produto acabado (70%) 70
Produtos semi-elaborados (80% de 70% = 56%)
Esse 56% é determinado na forma do item c abaixo;
26
5.7.2 Tributos e Multas
No particular, vale observar que a partir do ano-calendário 1995, os tributos voltaram a ser
dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência, ressalvado tributos
cujas exigibilidades estejam suspensas nos termos do art. 151 do CTN, quer pelo depósito judicial
ou pela concessão de medida liminar em mandado de segurança, com ou sem depósito judicial.
Assim, se a empresa está questionando na justiça determinado tributo, este não pode ser
deduzido como despesa, já que sua exigibilidade está suspensa nos termos do art. 151 do Código
Tributário Nacional.
Comporta destacar que os depósitos judiciais, quando feitos em garantia, devem ser
contabilizados em conta do Ativo Circulante, no grupo de Despesas Antecipadas, em conta de
Depósitos Judiciais, pois o resultado está pendente de uma decisão judicial.
Todavia, se a empresa lograr êxito na demanda, receberá autorização judicial para levantar
esses depósitos, que retomarão a Ativo Circulante como Disponibilidade, em caixa ou depósitos
bancários, restando claro que a despesa não se efetivou.
O Imposto de Renda, aqui como tributo direto, não é dedutível como despesa, tanto que a
provisão do IRPJ ocorre após a apuração do lucro contábil. Seu valor é levado a uma conta de Pro-
visão para IRPJ, no Passivo Circulante, registrado, portanto, como exigibilidade, obrigação, dívida
fiscal da empresa a ser resgatada oportunamente.
Se a empresa devia reter o IRRF sobre os rendimentos como fonte - responsável e não o fez,
arcará com esse imposto, que passa ser sua obrigação, onerado ainda mais, pelo fato de não poder
deduzir essa despesa na apuração do lucro real.
Ao adquirir bens para o ativo fixo, a empresa, a seu critério, pode ativar o total pago na
aquisição, para posterior depreciação, ou levar diretamente para despesa tributária os tributos
pagos, como por exemplo, II; IPI e ICMS, ativando somente o custo líquido do bem, deduzido,
portanto, desses tributos.
Avançando para o campo das multas, vejamos ainda, o art. 344, § 5O, do RIR:
"§ 5O Não são dedutíveis, como custo ou despesas operacionais, as multas por infrações fiscais, salvo
as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência
de pagamento de tributo."
Por essa determinação, o IR acrescenta mais um castigo a quem cometeu infração fiscal.
Além de pagar multa sobre o valor do débito, sofre uma segunda penalidade: não pode deduzir a
multa como despesa. Em outras palavras, vai adicionar ao resultado do exercício mais uma despesa
– a multa, sobre a qual incidirá o cálculo do IRPJ.
27
Ressalte-se, entretanto, que a lei sob exame estabelece que não são dedutíveis do IR os
valores de multas por infrações fiscais.
Assim, a empresa, ao realizar suas vendas, pode ter cumprido todas as obrigações
acessórias - emitiu nota fiscal, escriturou, no caso do ICMS, no Registro de Saídas e apurou o
imposto devido no encerramento de cada período; escriturou também o livro de Apuração do ICMS;
prestou todas as informações cabíveis pelo preenchimento da Guia de Informação e Apuração - GIA
- e a entregou no prazo legal. Entretanto, por dificuldades de caixa, não conseguiu recolher o ICMS
no prazo.
Ao recolher esse tributo atrasado, corrigido por qualquer indexador, pagará uma multa de
mora, ou seja, uma compensação em favor do Fisco pela demora. É claro que no caso não houve
infração fiscal, já que a legislação foi integralmente cumprida no que se refere às obrigações
acessórias. A multa de mora paga é de natureza compensatória, ressalvada no § 5, "salvo as de
natureza compensatória".
Da mesma forma, uma multa, de trânsito, por exemplo, o caminhão de entrega que
estacionou em local proibido, não é multa por infração fiscal. É multa por infração as normas que
regulam o trânsito; portanto, de Direito Administrativo e não de direito Tributário.
Assim, se os inspetores do trabalho multarem a empresa por infração a CLT, por exemplo,
infrações às disposições relativas à higiene e segurança do trabalho, essa infração não é de
natureza tributária, mas sim trabalhista. Não está na área Direito Tributário, mas na área do Direito
do Trabalho. Resumindo, as multas não dedutíveis são as impostas por infração fiscal devidamente
formalizada por auto de infração e da qual resultou falta ou insuficiência do pagamento do tributo.
As perdas por desfalque, furto ou apropriações indébitas, praticadas por empregado ou por
terceiros, só são dedutíveis para fins do Imposto de Renda, se houver inquérito instaurado nos
termos da legislação trabalhista ou queixa à autoridade policial.
Não são dedutíveis as despesas referentes a pagamentos sem que se demonstre sua causa.
Exemplo: Comissões pagas a representantes sem especificar as notas fiscais das vendas a que elas
se referem.
Também não são dedutíveis as despesas pagas a beneficiário não identificado, ou seja,
quando no respectivo documento não constar o CPF ou CNPJ da parte beneficiária. Neste caso, são
considerados documentos de identificação fiscal do contribuinte, a inscrição no CPF para a pessoa
física e no CNPJ para a pessoa jurídica.
28
Provisões
Somente são dedutíveis as provisões para pagamento de férias e 13º salário a empregados e
as provisões técnicas das companhias de seguro; capitalização e entidades da previdência privada
cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicáveis.
Logo, não são dedutíveis outras provisões, como, por exemplo, ajuste de estoques a valor de
mercado; para perdas em investimentos. Estas últimas são provisões recomendáveis pela
convenção contábil do conservadorismo ou da prudência, portanto, é recomendável que a empresa
as contabilize e as deduza do resultado contábil, adicionando-as, porém, ao lucro líquido para fins de
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Não são dedutíveis, para efeito de determinação do lucro real e de base de cálculo da CSLL,
as contraprestações de arrendamento mercantil ou aluguel de bens imóveis que não estejam
relacionadas intrinsecamente com a produção ou comercialização.
Entretanto, o cálculo e a análise dos custos de produção são feitos pela administração, bem
como o controle das despesas de comercialização, sem falar em orçamento empresarial e outras
ferramentas de administração.
A legislação vigente preceitua que não são dedutíveis as despesas com alimentação de
sócios, acionistas e administradores. Essa norma, de fato, procura coibir abusos que se verificam
em certas empresas, a título de representação.
Entretanto, é assente que fazem parte dos negócios, as participações em almoços ou jantares
com clientes, em que resolvem e consolidam negócios iniciados nos gabinetes. Vale observar que
essa norma não proíbe as despesas de representação feitas por vendedores, representantes
comerciais, gerentes de vendas etc.
Todavia, serão admitidas como dedutíveis as despesas com alimentação fornecida pela
pessoa jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados.
Doações
Brindes
Não são mais dedutíveis, para efeito de apuração do lucro real, as despesas com brindes.
Portanto, se deduzidas na escrituração contábil como despesa operacional, devem ser adicionadas
ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real.
A legislação do Imposto de Renda procura sempre aumentar sua arrecadação, impondo cada
vez mais limites à dedução de despesas para fins de determinação do lucro real na base de cálculo
da contribuição social sobre o lucro.
A lei limita o valor das despesas com contribuições para a previdência privada (art. 13, V, da
Lei 9249/95) e os Fundos de Aposentadoria Programada Individual (FAPI) (Lei 9477/97), cujo ônus
30
seja da pessoa jurídica, a 20% do total dos salários dos empregados e da remuneração dos
dirigentes da empresa vinculados ao respectivo plano.
Exemplo:
Folha de salários 120.000
Remuneração de dirigentes 60.000
Total 180.000
Limite dedutível 20% 36.000
Despesas com o FAPI 41.000
Limite admitido 36.000
Excesso 5.000
O excesso de despesa deve ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do
lucro real. O mesmo excesso deve também ser adicionado ao lucro líquido para a determinação da
base de cálculo da CSL.
Apresenta-se, a seguir, um caso base para estudo e aplicação das normas do IR. Como já se
expôs, a apuração pelo lucro real é a regra geral do IR. Seus cálculos são feitos a partir dos
elementos fornecidos pela escrituração contábil.
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Resolução do caso base:
1) Verificar se os donativos excedem o limite legal. O donativo foi feito à entidade civil de
beneficência que atende a todos os requisitos exigidos pela lei. O art. 698 do RIR limita essa
doação até 2% do lucro operacional, antes dessa dedução.
Logo:
Lucro operacional 250.000
+ Donativo 8.000
Base de cálculo 258.000
Cálculo do excesso:
Donativo 8.000
- Limite 5.160
Excesso tributável 2.840
Nota: foram adicionadas as multas de trânsito e de mora que, salvo melhor juízo, são dedutíveis.
Dividendos (2.000)
32
O total do IR devido (IR + Adicional) e da CSL deve ser provisionado na contabilidade,
abatendo-se seu valor do lucro por meio de débito na conta de resultado, tendo como contrapartida
o crédito na conta de Provisão para IRPJ, que representa a obrigação de pagar esses tributos,
registrado em Passivo Circulante.
A Lei nº 9.430/96, em seu art. 25, dispõe que lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real da pessoa jurídica
correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. No particular devem ser
observados os seguintes procedimentos:
b) caso a moeda em que for auferido o rendimento ou ganho não tenha cotação no Brasil,
será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em reais.
Por outro lado, os prejuízos e as perdas decorrentes das operações no exterior não serão
compensados com lucros auferidos no Brasil. Note-se que pela redação do art. 25 da Lei nº 9.249/95
não é possível compensar o prejuízo no exterior com lucros no Brasil. Assim, pela redação do art. 25
conclui-se que é possível compensá-los com lucros do exterior.
A tributação de lucros e resultados obtidos no exterior atinge em cheio os ganhos obtidos nos
chamados "paraísos fiscais", uma das estratégias freqüentes de planejamento tributário. Se no
paraíso fiscal não houver tributação, não haverá compensação do imposto; e se a tributação for
menor do que a brasileira, só poderá ser compensada pelo valor pago.
33
5.9.2 Compensação de Prejuízos Não Operacionais
Os prejuízos não operacionais, a partir de 1996, somente poderão ser compensados com
resultados da mesma espécie, ou seja, “lucros não operacionais”. Essa limitação também atinge em
cheio uma das estratégias de planejamento tributário, que era a de incorporar empresas com
prejuízos acumulados para compensá-las com os lucros da incorporadora.
Os lucros obtidos no exterior serão adicionados aos lucros auferidos no Brasil quando forem
disponibilizados de acordo com os seguintes critérios:
As demonstrações financeiras, com relação aos lucros, devem ser elaboradas segundo as
normas do país de origem, se existirem, ou, em caso negativo, segundo normas brasileiras. Os
documentos de suporte do IR, para efeito de compensação, devem ter:
a) reconhecimento no país de origem - órgão arrecadador e consulado;
b) comprovação de existência de legislação e adequação dos documentos base.
Até o advento da Lei nº 9.430/96, não havia na legislação tributária brasileira nenhuma norma
de controle de preço de transferência. Por essa razão, uma das estratégias de planejamento
tributário entre empresas sediadas no Brasil, com matriz ou filial no exterior, era a de superfaturar a
importação e subfaturar a exportação.
34
Assim sendo, a empresa brasileira podia remeter para o exterior US$ 2.000.000 em
pagamento da importação e US$ 1.000.000 como distribuição de lucro, diga-se, disfarçada.
B. Exportação:
Valor de mercado 5.000.000
Valor registrado da exportação 3.000.000
Subfaturamento 2.000.000
Com a nova lei, a Receita Federal poderá determinar preço de referência fiscal para controle
dos preços de transferências. As normas sobre preços de transferência só se aplicam às operações
de comércio exterior; praticadas entre pessoas vinculadas.
A parcela dos custos que exceder o valor determinado como referência fiscal deverá ser
adicionada ao lucro líquido, para determinação do lucro real. Nesse caso, a dedução dos encargos
de depreciação ou amortização dos bens e direitos fica limitada, em cada período de apuração, ao
montante calculado com base no preço determinado como referência fiscal.
Custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos
documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada,
somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda o preço
determinado por um dos seguintes métodos:
Será considerado dedutível o maior valor apurado segundo um desses três métodos aceitos
pela SRF. Se o valor apurado, segundo os referidos métodos, for superior ao de aquisição,
constante dos documentos, a dedução fica limitada ao montante deste último.
35
As médias aritméticas de preços e custo médio de produção devem ser calculadas
considerando os preços cobrados e os custos incorridos durante todo o período de apuração da
base de cálculo do IR a que se referirem os custos, despesas ou encargos. Integram o custo, para
efeito de dedução, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador e os tributos
incidentes na importação, ou seja, o valor aduaneiro.
As receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada são passíveis de
arbitramento quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas exportações
efetuadas durante o respectivo período de apuração da base de cálculo do IR, for inferior a 90% do
preço médio praticado na venda dós mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro,
durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes.
A parcela da receita, apurada por um dos métodos fiscais para a determinação do preço de
referência, que exceder o valor já apropriado na escrituração da empresa, deverá ser adicionada ao
lucro líquido, para determinação do lucro real, bem como ser computada na determinação do lucro
presumido ou do lucro arbitrado. Caso a pessoa jurídica não efetue operações de venda no mercado
interno, a determinação dos preços médios será efetuada com dados de outras empresas que
pratiquem a venda de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares no mercado brasileiro.
Para efeito de comparação, o preço de venda:
a) no mercado brasileiro, deverá ser considerado líquido dos descontos incondicionais
concedidos, do ICMS, do ISS e das contribuições para a Cofins e para o PIS/Pasep;
b) nas exportações, será considerado o valor diminuído dos encargos de frete e seguro, cujo
ônus tenha sido da empresa exportadora.
Os custos e preços médios, referidos nos métodos fiscais para a determinação do preço de
referência, deverão ser apurados com base em:
a) publicações ou relatórios oficiais do governo do país do comprador ou vendedor ou
declaração da autoridade fiscal desse mesmo país, se houver acordo para evitar a bi-
tributação ou para intercâmbio de informações;
b) pesquisas efetuadas por empresa ou instituição de notório conhecimento técnico ou
publicações técnicas, em que se especifiquem o setor, o período, as empresas
pesquisadas e a margem encontrada, bem como se identifiquem, por empresa, os dados
coletados e trabalhados.
36
buinte poderão ser desqualificados mediante ato do Secretário da Receita Federal, quando
considerados inidôneos ou inconsistentes.
Para efeito das disposições da lei sobre preços de transferência e juros, consideram-se
pessoas vinculadas as que foram legalmente conceituadas no art. 244 do RIR:
37
5.10 LUCROS DISTRIBUÍDOS
A legislação ordinária federal vem sendo alterada, praticamente, todos os anos, desde o início
da década de 90. As alterações mais relevantes que permanecem em vigor foram efetuadas pelas
Leis 8981, 9.249 e 9250, todas de 1995; 9316, 9317, 9430, todas de 1996, e 9718/98. As
disposições dessas leis foram incorporadas no Decreto nº 3.000/99 - RIR.
Não há dúvida que essa distribuição de assuntos facilita a consulta. Entretanto, essa
segurança jurídica durou muito pouco. Desde então, já foram editadas inúmeras leis que alteraram a
legislação tributária federal, destacando-se pela profundidade e complexidade de suas alterações,
as Leis 10.637/02; 10.684/03 e 10.833/03.
A distribuição de lucros é regida, desde o mês de janeiro de 1996, pelo art. 10 da Lei nº
9.249/95, que assim dispõe:
"Art. 1O Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de
janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real,
presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão
a BC do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior"
Trata-se, portanto, de não-incidência, que é definitiva, e não de isenção, que é favor fiscal,
portanto, provisório. A norma do citado art. 10 é a única disposição de lei, no sentido jurídico do
termo, e não pode ser modificada por regulamentação infralegal. Logo, o lucro, seja qual for à forma
de sua apuração (real, presumido ou arbitrado), pode ser distribuído sem incidência do IR para o
beneficiário, quer na fonte quer em sua declaração de rendimentos.
O art. 39 Inciso XXIX do RIR/99, que define os rendimentos isentos ou não tributados
recebidos pela pessoa física, dispõe:
A Lei das Sociedades por Ações - Lei 6.404/76, cujas disposições são aplicáveis
subsidiariamente a todos os demais tipos de sociedade, dispõe em seu art. 189:
"Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos
acumulados e a provisão para o imposto sobre a renda."
38
Posteriormente, foi instituída a Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), pela Lei nº 7.689/88.
Por essa razão, a partir do exercício de 1989, tornou-se obrigatório pela legislação societária deduzir
do resultado do exercício também a provisão, para a CSL.
Por essas razões jurídicas, pode-se concluir que o lucro apurado a partir de janeiro de 1996,
em conformidade com a Lei nº 9.249/95, deduzido do valor do IR e da CSL, pode ser distribuído sem
incidência do IR na fonte ou na declaração do beneficiário, pessoa física ou jurídica, residente no
país ou no exterior.
Por exemplo:
No particular, visando minimizar o efeito da renúncia fiscal supracitada, foi editada a Instrução
Normativa nº 11, de 21-2-1996, cujo § 2º do art. 51, estabelece:
§ 2º. No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, a parcela de
lucros ou dividendos que exceder o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os
impostos ou contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica, também poderá ser distribuída sem a
incidência do imposto, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com
observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior do que o determinado segundo as normas de
apuração da BC do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado
"I - no caso de pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro presumido ou
arbitrado, poderá ser distribuído, a título de lucros, sem incidência do Imposto, o valor correspondente
à diferença entre lucro presumido ou arbitrado e os valores correspondentes ao IRPJ, inclusive
adicional, quando devido, à CSL à COFINS e as contribuições sociais para o PIS/PASEP."
Referido ato declaratório procurou esclarecer quais os tributos que deveriam ser diminuídos
da base de cálculo presumida ou arbitrada, para que a base líquida pudesse ser distribuída sem
incidência do IR para o beneficiário. Não obstante isso, essa exigência é ilegal. Não foi feita por lei,
mas por normas da Receita Federal, ferindo, portanto, o princípio da estrita legalidade. Logo, a
exigência de deduzir, do lucro presumido ou arbitrado a ser distribuído, a COFINS e o PIS/PASEP é
nula. Mesmo porque essas contribuições incidem sobre o faturamento e não sobre o lucro. No
mesmo Ato Declaratório nº 4/96, foi disposto que:
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"lI - Na hipótese do § 2º do art. 51 da IN nº 11, de 1996, a parcela de lucros ou dividendos que exceder
o valor da base de cálculo da pessoa jurídica, a ser distribuída também sem a incidência do imposto,
será determinada deduzindo-se do lucro líquido do período, após o imposto de renda, o valor deter-
minado na forma do inciso anterior."
Essa exigência também se apresenta ilegal, pelas razões já expostas. Entretanto, a lei não
prevê a distribuição da diferença entre o valor a maior apurado pela contabilidade (cuja regra geral é
o lucro real) e o valor apurado com base no lucro presumido ou arbitrado, sem incidência do IR para
o beneficiário. Logo, quem quiser distribuir a diferença em questão, optando pelo lucro presumido,
deverá observar a IN nº 11/96 e o Ato Declaratório nº 4/96, visto que essa distribuição é considerada
mero favor fiscal.
Neste caso, referida pessoa jurídica deve, de início, deduzir do resultado contábil o valor do
Imposto de Renda. Apurado esse valor líquido, dele deve ser deduzido o valor do lucro presumido
líquido, isto é o saldo remanescente da base de cálculo presumida após a dedução do IR, CSL,
COFINS e PIS/PASEP.
A parcela dos lucros ou dividendos que exceder a base de cálculo do Imposto de Renda a ser
distribuída sem incidência do IR para os sócios, acionistas ou titular de firma individual será
determinada, deduzindo-se do lucro líquido do período, após o Imposto de Renda, o valor
presumido, já deduzido dos impostos e contribuições acima mencionados.
"Art. 206. Estão isentos do imposto, na fonte e na declaração de ajuste do beneficiário, os valores
pagos ao titular ou sócio de microempresa ou da empresa de pequeno porte, salvo os que
corresponderem a pró labore, aluguéis ou serviços prestados. "
O RIR, em seu art. 347, autoriza a pessoa jurídica deduzir, para efeito de apuração do lucro
real, os juros pagos ou creditados individualmente a titular, sócios ou acionistas, a título de
remuneração do capital próprio calculados sobre as contas do patrimônio líquido, limitados, porém, à
40
variação pro rata dia da TJLP. Esse crédito ou pagamento está condicionado à existência de lucros,
antes da dedução daqueles juros, ou, então, de lucros acumulados, em montante igualou superior
ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados.
Para fins de cálculo dos juros remuneratórios, não será considerada no patrimônio líquido a
reserva de reavaliação de bens e direitos, a não ser que seu valor seja adicionado ao lucro real e à
base de cálculo da CSL e tributado.
A dedução dos juros remuneratórios do capital tem por finalidade compensar a CMB, extinta a
partir da Lei 9.249/95. Com efeito, a correção monetária das demonstrações financeiras visava
recompor o patrimônio líquido contra a perda inflacionária e abater do lucro a parte referente à
inflação do período. Estabilizada a economia, a prática correta é realmente que o sócio, acionista ou
titular de firma individual tenha seu capital remunerado a juros de mercado, tal qual conseguiria em
uma aplicação financeira. Remunerado mediante juros, o capital empregado em atividades de
produção, comercialização e serviços tem algo a mais: o lucro decorrente das operações.
Vale destacar que os juros remuneratórios do capital estarão sujeitos ao IRRF a uma alíquota
de 15% na data do pagamento ou crédito ao beneficiário.
41
5.13.2 Perdas com Créditos Incobráveis
As perdas com créditos incobráveis poderão ser deduzidos como despesas normais,
observadas as seguintes regras:
Essa modalidade de garantia é muito usada no financiamento bancário para compra, por
exemplo, de automóveis. O banco abre um crédito em conta corrente para a pessoa que compra e
paga o automóvel e, portanto, adquire a propriedade e a posse. Em seguida, o cliente transfere
(aliena) a propriedade ao banco para garantir o crédito deste (fiduciária) até o pagamento da última
parcela do financiamento, mas fica coma posse do veículo. Paga a última parcela, o banco dará ao
financiado, carta de quitação, declarando extinta a alienação fiduciária. O financiado retoma, assim,
a propriedade daquilo que havia alienado em garantia.
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5.14.3 Venda com Garantia Real
Essa modalidade de venda é feita mediante garantia dada ao credor pelo devedor,
representada por bens econômicos. Se o bem dado em garantia for um imóvel (terreno, prédio etc.),
a garantia é denominada hipoteca; se for um bem móvel (máquinas, veículos, mercadoria etc.),
denomina-se penhor.
No caso de hipoteca, ela deve ser averbada do Registro de Imóveis, na respectiva matrícula.
No caso de penhor, basta registrar o contrato em Cartório de Registro de Títulos e Documentos.
Esses créditos, portanto, estão garantidos contra inadimplência do comprador.
A prudência e boa técnica contábil que esses créditos sejam contabilizados em conta própria
destacada dos demais créditos.
Assim, podem ser usadas sub contas, analíticas da conta sintética; Contas a Receber, por
exemplo:
A perda deve ser estornada ou adicionada ao lucro líquido do período de apuração em que se
der a desistência;
Se a solução da cobrança se der por acordo homologado por sentença judicial, o valor total
do crédito deve ser adicionado ao lucro líquido.
43
5.15 PROCESSO ADMINISTRATIVO DE CONSULTA
O contribuinte em dúvida sobre a aplicação de novas regras a seu caso concreto deve valer-
se do instituto da consulta, conforme permite o art. 48 da Lei 9.430/96. De acordo com o § 1º do
referido art. 48, a competência para solucionar a consulta será atribuída:
Ao órgão central da SRF, nos casos de consultas formuladas por órgão central da
administração pública federal ou por entidade representativa de categoria econômica ou
profissional de âmbito nacional;
Ao órgão regional da SRF, nos demais casos.
5.16.1 Introdução
Os impostos são instituídos para serem arrecadados. Entretanto, para atingir outros fins de
interesse do Estado, este pode abrir mão de parte da arrecadação deles, a fim de incentivar
determinadas atividades, por exemplo, cultura; programas especiais, alimentação do trabalhador,
desenvolvimento tecnológico industrial ou agrícola, ainda desenvolvimento de determinadas regiões.
Essa renúncia tem o nome técnico de extrafiscalidade; o que significa, uso do imposto para fins
outros que não o de arrecadação.
É evidente que, para bancar cada perda de arrecadação representada pela renúncia fiscal, a
Receita Federal precisa cobrar mais de quem não goza desses benefícios. Por conta dessa
realidade, o governo federal vem reduzindo cada vez mais os incentivos; redução essa que tem
como contrapartida o conseqüente aumento de arrecadação.
A finalidade deste trabalho é expor normas básicas de contabilidade e dos cálculos para
aplicação da legislação tributária; e seu público alvo é, os advogados que atuam nas áreas do direito
empresarial e do direito tributário. Por essa razão, destina-se exclusivamente à contabilidade e
tributação das pessoas jurídicas. Assim, não são comentados os incentivos fiscais relativos ao
Imposto de Renda da pessoa física.
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O Executivo de cada ente da federação pode, mediante lei ordinária, abrir mão de parte da
arrecadação de determinado imposto para incentivar certas atividades ou regiões. Neste caso, a
renúncia fiscal do Executivo constitui um benefício fiscal para o contribuinte, desde que este observe
com rigor os requisitos que a lei exige para o direito de usufruir.
Do imposto apurado deve ser abatido o percentual relativo aos resultados obtidos no exterior,
sobre os quais não se aplicam os incentivos fiscais. O valor do adicional deve ser recolhido
integralmente, não sendo permitidas quaisquer de deduções (art. 543 do RIR).
Por outro lado, o art. 542 do RIR também determinou que os incentivos fiscais só podem ser
deduzidos desde que o imposto seja apurado pelo lucro real. Portanto, do imposto apurado pelos
regimes do lucro presumido ou arbitrado não podem ser deduzidos incentivos.
O método básico de cálculo dos incentivos fiscais é o seguinte: o valor líquido do custeio do
programa (despesas menos valor descontado dos trabalhadores) é dedutível como despesa
operacional. O incentivo consiste em aplicar a alíquota normal do IRPJ (15%) sobre essa despesa
líquida de custeio ou R$ 1,99 x o número de refeições fornecidas.
Exemplo:
Despesa Líquida 100.000
Alíquota do IRPJ 15%
Incentivo = 15% x 100.000,00 = 15.000
Todavia, como a dedução do IRPJ devido está limitada a 4% do valor do imposto, não se
pode reduzir o incentivo diretamente. No exemplo dado, considerando que o IRPJ totalize 160.000, o
limite será apurado pelo seguinte cálculo: 4% x 160.000 = 6.400.
O PAT foi criado pela Lei 6.321/76. O incentivo então concedido acha-se recepcionado pelos
artigos 581 e 582 do RIR. A empresa pode, também, inscrevendo-se no PAT, optar pelo
fornecimento de vale-refeição em vez de manter setor próprio de preparação e fornecimento de
refeições. O vale-refeição é a forma adotada pela maioria das empresas. Fundamentos, artigos 504,
I, 526, 540, 543 e 581 a 588 do RIR.
Esses programas foram criados pela Lei 8.661/93. Entre outros benefícios fiscais, o incentivo
relativo ao IRPJ, concedido ao PDTI e ao PDTA (art. 4º, inc. 1), por dedução do IRPJ, obedece à
mesma sistemática, ou seja, dedução das importâncias despendidas como despesa operacional e
autorização legal para deduzir do IRPJ, como incentivo, o importe apurado pela aplicação da
alíquota normal (15%), sobre o total do custeio de cada programa.
45
A efetividade desse incentivo só poderá ser consignada pelas empresas que optarem pela
apuração pelo lucro real. Referida Lei 9.532/97 reduziu os incentivos para 4%.
A Lei 9.532/97 reduziu o limite global desses incentivos, quando usados em conjunto, a 4%
do IRPJ devido. Essa drástica redução obriga o empresário à escolher apenas um deles, ou repartir
os valores antes aplicados em cada programa. A redução das verbas das empresas para o PAT traz
séria ameaça de recessão no setor de restaurantes, fast food e lanchonetes, que tem no vale-
refeição uma parte significativa de seu faturamento.
Por outro lado, deixar de aplicar no PDTI ou PDTA, que gozam de outros benefícios fiscais,
além da dedução do IRPJ (isenção do IPI na compra de máquinas e equipamentos; depreciação
acelerada; amortização acelerada; crédito do IR Fonte de 50% do valor retido nas remessas para o
exterior relativas a pagamentos de royalties; assistência técnica ou científica ou serviços
especializados etc.), significa perder a possibilidade de acesso à moderna tecnologia, e,
conseqüentemente, perder competitividade, tanto no mercado interno quanto no mercado externo.
Como cada caso é específico, as empresas devem decidir esse impasse por meio das
informações gerenciais de sua contabilidade e pelo planejamento tributário.
A Lei 9.532/97 não reduziu os limites individuais desses incentivos, mas reduziu o limite
cumulativo no caso de seu uso conjunto para o máximo de 4% (art. 6º, inc. 11).
Esse programa foi instituído pela Lei 8.313/91, Lei Rouanet. As despesas efetuadas no valor
correspondente até 30% com patrocínio e 40% para a doação a projetos culturais previamente
aprovados pelo órgão competente do Ministério da Cultura são dedutíveis como despesa
operacional. O incentivo (art. 26) obedece à mesma metodologia já exposta, ou seja, aplicar o
porcentual da alíquota do IRPJ (15%) sobre o valor da despesa com patrocínio ou doação e deduzir
o valor apurado diretamente no IRPJ, limitado a 4% do imposto devido.
Esse incentivo foi criado pela Lei 8.685/93. A pessoa jurídica pode deduzir os valores
efetivamente aplicados na compra de certificados de investimentos em projetos aprovados pelo
Ministério da Cultura. Entretanto, comporta destacar que o incentivo está limitado a 3% do imposto
devido, quando considerado individualmente.
Dedução cumulativa
A Lei nº 9.532/97, em seu art. 6Q, incis&IJ,'quando do uso cumulativo desses incentivos,
limita a dedução global em, no máximo, 4% do imposto devido.
É evidente que a empresa que utilizava esses incentivos de forma cumulativa - por exemplo:
Pronac, 4%, e Audiovisual3%, com a redução do limite global para 4% - deverá rever sua estratégia
de gestão de impostos, para adequá-la à nova sistemática legal dos incentivos fiscais.
46
5.16.6 Doações aos Fundos dos Direitos da Criança e do Adolescente
A Lei 8.069/90 instituiu o Estatuto da Criança e do Adolescente. Em seu art. 260, criou o
incentivo para as doações aos Fundos de Direitos da Criança e do Adolescente, nas áreas federal,
estadual e municipal. Os limites de dedução, como incentivos dos impostos federais e estaduais, são
fixados por lei do ente federado, competente para instituir e cobrar o imposto.
No caso da União, a dedução do IRPJ devido foi fixada em 1% do IRPJ normal, isto é, sem
computar o adicional. Note-se que essas doações não são dedutíveis do lucro real como despesa
operacional (art. 591 do RIR). Esse incentivo é considerado isoladamente, não sendo cumulado com
nenhum outro para efeito de limitação da dedução global.
5.17.1 Conceito
Determinada a dissolução da empresa, por seus sócios, acionista, ou pelo titular de empresa
individual, ela entra em processo de liquidação. A liquidação consiste em realizar (transformar em
dinheiro) todos os bens e direitos do ativo e com o valor apurado pagar as obrigações. Se restar
saldo, ele será distribuído na proporção da participação de cada sócio ou acionista no capital social,
que se denomina juridicamente de devolução do capital.
Dissolução
A sociedade pode ser dissolvida, na forma disposta no art. 206 da Lei 6.404/76, do qual se
ressalta, em breve resumo:
I) De pleno direito:
a) Pelo término do prazo de duração;
b) Nos casos previstos no estatuto;
c) Por deliberação da assembléia geral;
d) Pela extinção, na forma da lei, da autorização para funcionar;
e) Se restar apenas um acionista.
II) Por decisão judicial.
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Compete aos sócios ou a AGE nomear o liquidante. No caso de companhia, a AGE deve
indicar também o Conselho Fiscal para acompanhar as operações de liquidação. Compete ao
liquidante representar a companhia e praticar os atos necessários à liquidação.
Dissolvida uma sociedade, a liquidação não precisa, necessariamente, realizar todo o ativo,
pagar o passivo, para, em seguida, distribuir o resultado aos sócios ou acionistas em pagamento de
seus capitais. Desde que pagos ou garantidos os credores, é facultado à AGE, pelo voto dos
acionistas que representem 90%, no mínimo, do capital social, aprovar as condições especiais para
a partilha do ativo remanescente, com a atribuição de bens aos sócios, pelo valor contábil ou outro
valor por ela fixado (§ 1º do art. 215 da Lei 6.404/76).
A legislação tributária, em especial a relativa ao IR, dispõe que a pessoa jurídica será
tributada, na forma da lei, até o final de sua liquidação (art. 237 - RIR). Encerrada a liquidação,
deverão ser entregues a declaração do ano-calendário anterior e a do ano em curso, com os
resultados apurados até a data da extinção (art. 811RlR).
Referidas declarações deverão ser entregues até o último dia útil do mês subseqüente ao da
extinção. No mesmo prazo deverão ser pagos os tributos devidos. Na partilha do ativo, com
atribuição de bens aos sócios, pode ocorrer a distribuição disfarçada de lucros.
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O Fisco tem se pronunciado no sentido de considerar tributável a diferença entre o valor
contábil dos bens partilhados aos sócios e seu valor de mercado. O fundamento dessa tributação
seria o inciso I do art. 464 do RIR, que diz:
Art. 464 Presume-se distribuição disfarçada de lucros no negócio pela qual a pessoa jurídica:
I - aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada.
Entre as pessoas ligadas, definidas no art. 465 do RIR, estão o sócio ou acionistas, mesmo
que eles sejam pessoas jurídicas. Não obstante tal regra, essa é uma posição fiscal, com qual a
doutrina não partilha.
Nilton Latorraca diz: "a doutrina estabelece, com propriedade, que a partilha, que se processa
na liquidação, é ato de natureza declaratória; dela não resulta acréscimo patrimonial, mas apenas
mudança na forma jurídica do patrimônio que passa do estado de comunhão ao de propriedade
individual"
Entende-se, portanto, que os bens entregues aos sócios, pelo valor contábil constante no
balanço da empresa, são simples devoluções de seu capital. Não resulta em acréscimo patrimonial,
pois apenas alterna valores em sua declaração de bens, ou seja, troca investimento em ações pelos
bens recebidos em devolução de seu capital.
Outro aspecto importante a ser considerado é verificar se a empresa aumentou seu capital
com lucros ou reservas, e, em conseqüência, distribuiu ações bonificadas a seus sócios. Essa
operação, como regra geral, não é tributada, com a condição de que o capital não seja reduzido, nos
cinco anos subseqüentes a esse aumento de capital, com restituição aos sócios da parcela
correspondente à redução do capital.
Entretanto, não será tributado o rateio do acervo líquido da pessoa jurídica dissolvida, se o
aumento de capital tiver sido realizado com a incorporação de reserva de capital formada com ágio
na emissão de ações, com o produto da alienação de partes beneficiárias ou bônus de subscrição,
ou por incorporação de ações ou quotas bonificadas por sociedade de que era sócio ou acionista
(art. 658 - RIR).
6.1 CONCEITO
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6.2 PERCENTUAIS DE PRESUNÇÃO OU ESTIMATIVA
Os percentuais de presunção do lucro aplicáveis sobre a receita bruta estão previstos no art.
15, § 1º da Lei 9.249/95, e são os seguintes:
6.3 ADIÇÕES
Para possibilitar a escolha da melhor alternativa legal, para o planejamento tributário, serão
adotados os mesmos valores do caso base da apuração pelo lucro real.
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Período de apuração: trimestral
Receita Bruta 605.000
Vendas 400.000
Serviços 5.000
Venda de máquina 50.000
Custo corrigido (36.000) 14.000
Receita Financeira 10.000
Sobre a base de cálculo será aplicada a alíquota de 15% do IRPJ; sobre o excesso, adicional de 10%.
IRPJ = 15% x 200.000 = 30.000 Adicional = 10%: 200.000 - 60.000 = 140.000 x 10% = 14.000 TOTAL IRPJ = 44.000
Entretanto, se a pessoa jurídica tem prejuízo desde o início do trimestre, não é preciso pagar
o imposto para depois reduzi-lo. Nesse caso, ela está dispensada de recolher o IR estimado,
devendo, porém, apresentar escrituração contábil, balancetes de apuração do lucro real transcrita no
LALUR, que comprovem o prejuízo desde o início do ano-calendário.
Também é permitido pagar o imposto apurado pelo lucro real quando este for menor do que o
apurado por estimativa. Tal fato deve, também, ser demonstrado por escrituração contábil, balancete
de apuração do lucro real transcrito no LALUR.
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7. LUCRO ARBITRADO
O lucro arbitrado é uma prerrogativa do Fisco. Este poderá arbitrar o lucro, na forma da lei,
nas hipóteses em que a escrituração contábil e fiscal do contribuinte for desclassificada.
a) Se o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração
na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras
exigi das pela legislação fiscal;
b) Se a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude
ou vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para identificar a efetiva
movimentação financeira, inclusive a bancária; determinar o lucro real;
c) Se o contribuinte deixar de apresentar ao Fisco os livros e os documentos da escrituração
comercial e fiscal; e livro Caixa, no caso de opção pelo presumido;
d) Se o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido;
e) Se o comissário ou representante de pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e
apurar o lucro de sua atividade separadamente do lucro do comitente, residente ou
domiciliado no exterior;
f) Se o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis
recomendadas, livro Razão ou fichas utilizadas para resumo e totalizar, por conta ou
subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
Quando a receita bruta for conhecida, o lucro arbitrado será determinado pela aplicação dos
percentuais de presunção do lucro, acrescido de 20% (art. 532 RIR). Exemplo:
% de % de
Art. 15
presunção arbitramento
Caput 8% 9,60%
Inciso I 1,6% 1,92%
Inciso 11 16% 19,2%
Inciso III 32% 38,40%
Caso não seja possível à fiscalização apurar, por meio dos documentos da empresa, a receita
bruta deverá, então, optar por um dos seguintes índices:
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a) 1,5 do lucro real relativo ao último período em que a pessoa jurídica manteve escrituração,
atualizado monetariamente. Se o lucro real for decorrente do período-base anual, o valor
que será a base para o arbitramento será proporcional ao número de meses do período-
base considerado;
b) 0,04 da soma dos valores do ativo circulante; realizável a longo prazo e permanente,
existentes no último balanço patrimonial conhecido, atualizado monetariamente;
c) 0,07 do capital social, inclusive, sua CMB, lançada em reserva de capital, constante do
último balanço patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituição ou de
alteração da sociedade, atualizado monetariamente;
d) 0,05 do valor do patrimônio líquido constante do último balanço patrimonial conhecido,
atualizado monetariamente;
e) 0,4 do valor das compras de mercadorias efetuadas no mês;
f) 0,4 da soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento dos empregados e de
compras de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem;
g) 0,8 da soma dos valores devidos no mês aos empregados;
h) 0,9 do valor mensal do aluguel devido.
Nota:
Esses índices de arbitramento, a partir de 12-1-1997, devem ser multiplicados pelo número de
meses do período de apuração (art. 535, § 22 – RIR). A Receita não operacional, se possível sua
comprovação, deverá ser acrescida a esses cálculos (art. 536 - RIR).
a) Ganhos de Capital (se não for possível comprovar o custo de aquisição do bem sobre o
qual recai o ganho de capital) o valor total da receita deve ser somado;
b) Receitas e resultados positivos;
c) Saldo do lucro inflacionário a tributar;
d) Parcelas controladas no LALUR que devem ser adicionadas ao lucro real.
Se a fiscalização constatar omissão de receita por parte da pessoa jurídica, isto é, entrada
não declarada; de numerário, 50% do valor apurado serão considerados lucro e integralmente
tributados.
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7.6 CÁLCULO DO IR ADICIONAL
Sobre a base de cálculo apurada por um dos índices de arbitramento e as adições, aplica-se
a alíquota de 15% do IR, mais o adicional, se devido; bem como a alíquota de (9%) para a CSL.
EXEMPLO:
Receita desconhecida - art. 535, I, do RIR: 1,5% do lucro real do último período em que a
pessoa jurídica manteve escrituração de acordo com as leis comerciais e fiscais.
Lucro real do último período 100.000
1,5 x 100.000 = Lucro arbitrado = 150.000
IR 15% = 22.500
ADICIONAL (Trimestral)
150.000 - 60.000 x 10% = (9.000)
TOTAL DO IR 31.500
7.7 AUTO-ARBITRAMENTO
O RIR, em seu art. 531, estabelece que a pessoa jurídica poderá calcular o lucro arbitrado
nos casos fortuitos ou força maior, como definido na lei civil. A legislação civil por sua vez estabelece
que "o caso fortuito ou de força maior, verifica-se no fato necessário cujos efeitos não era possível
evitar ou impedir" (art. 393 do novo Código Civil). Tal fato ocorre independentemente da vontade da
pessoa e sua efetividade torna impossível o cumprimento de uma obrigação assumida por ela.
Assim, por exemplo, para efeito do IR, se ocorrer inundação ou incêndio no local onde estão
guardados os livros e documentos fiscais da empresa, o cumprimento da obrigação tributária,
entrega de declaração e pagamento de Imposto de Renda, estará prejudicado involuntariamente.
Nesses casos, poderão ser utilizadas pela própria pessoa jurídica as normas do lucro arbitrado (que
constituem prerrogativa do Fisco) para pagar o IR devido.
O art. 531 do RIR estabelece que a ocorrência de caso fortuito deve estar comprovada. Essa
comprovação pode ser feita de forma documental. Por exemplo, nos casos de incêndio ou
inundação, é necessário um laudo do Corpo de Bombeiros que ateste a ocorrência.
8.1 INSTITUIÇÃO
A CSSL das pessoas jurídicas foi instituída pela Lei 7.689/1988 (DOU de 16-12-1988).
Desde 1o Janeiro 1995, a apuração da base de cálculo da CSL ficou idêntica à do lucro real,
conforme dispõe o art. 57 da Lei 8.981/95:
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Art. 57 Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro, Lei n Q 7.689, de 1988, as mesmas normas de
apuração e de pagamento estabelecidas para o Imposto de Renda das pessoas jurídicas, mantidas a
BC e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei.
Entretanto, essa simplificação durou pouco, pois pelo art. 14 da Lei nº 9.779/99 foram
determinadas novas adições à base de cálculo da CSL:
Este foi mais um casuísmo fiscal que contraria a lógica contábil e jurídica; porquanto, o lucro é
o resultado positivo da sorna algébrica das receitas menos as despesas.
A proibição da dedução de diversas despesas, como tem sido feita, de forma rotineira, a cada
ano, desnatura o conceito de lucro, tomando-o maior do que a realidade do resultado econômico,
ferindo, por conseqüência, o princípio da capacidade contributiva do contribuinte (§ 12 art. 145 CF).
A pessoa jurídica poderá deduzir da base de cálculo de cada período de apuração, a base de
cálculo negativa; de períodos anteriores. Essa compensação da base de cálculo negativa foi limitada
a 30% (trinta por cento) pela Lei nº 8.981/95, em seu art. 58, da mesma forma que os prejuízos fis-
cais anteriores.
Para efeito de pagamento mensal por estimativa, a base de cálculo da CSL será a receita
bruta mensal.
A base de cálculo presumida da CSL é determinada pela aplicação do percentual de 12%
sobre a receita bruta como regra geral, exceto para as prestadoras de serviços sujeitas à apuração
pelo lucro real, por disposição expressa do art. 15, III da Lei nº 9.249/95, para as quais o percentual
é de 32% (art. 22 da Lei nº 10.684/03). A alíquota da CSL é de 9% sobre a base de cálculo.
8.3 CONTRIBUINTE
O art. 4º da Lei nº 7.689/88 dispõe que são contribuintes da CSL as pessoas jurídicas
domiciliadas no país e as que lhes são equiparadas pela legislação tributária.
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8.4 CASO BASE – APURAÇÃO PELO LUCRO REAL
Suponha que a empresa do caso base do IR apresente no período de apuração os seguintes valores:
Lucro ajustado do período de apuração antes do IR 270.000
Juros sobre o capital próprio 30.000
Base de cálculo negativa da CSL
(BCN- Base de cálculo negativa)
de períodos de apuração anteriores 100.000
RESOLUÇÃO
Lucro ajustado 270.000
+ Juros sobre capital próprio 30.000
= Lucro reajustado para a CSL 300.000
(-) Compensação da BCN x 30% (90.000)
Base de cálculo do período 210.000
CSL = 9% x 210.000 18.900
Veja-se que o percentual de 12% para apuração da base presumida é aplicado sobre a
receita de vendas total; para os serviços, o percentual é de 32%. À base presumida adicionam-se os
ganhos de capital e demais receitas financeiras. O resultado dessa soma é a base de cálculo para a
determinação da CSL devida.
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