Lección de Auditoría Tributaria

Aproximacin al concepto de Auditora Fiscal
Leccin
Auditora
Los dos objetivos principales del auditor fiscal
son evidenciar, de un lado, si el reflejo contable de
las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo
con las normas establecidas, y de otro, si las
obligaciones legales se han cumplido
adecuadamente.
Pablo Arenas Esta leccin describe las particularidades del rea

Profesor de la Universidad de Jaen fiscal de la auditora, sus caractersticas, las clases
(Espaa) de auditora fiscal (interna y externa), los
objetivos de la auditora fiscal y las normas de
auditora referentes a la fiscalidad.
Aproximacin al
concepto de Auditora
Fiscal I Concepto de auditora fiscal
La auditora financiera es, segn una de las definiciones ms aceptadas

actualmente (AAA, 1973) "el proceso sistemtico de obtener y evaluar
objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y
acontecimientos econmicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los
criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas".
Esta concepcin de la auditora -entendida como proceso- encierra, entre otras, las
siguientes ideas, en opinin de Wallace (1995, p. 4): en primer lugar, considerar a
la auditora como un "proceso sistemtico", significa que el trabajo a desarrollar se
encuentra planificado y sujeto al cumplimiento de unas normas tcnicas, o sea, su
desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos mtodos estructurados.
En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida esta

como todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el
auditor.
Por ltimo, el producto final del mencionado proceso sistemtico de obtencin y

evaluacin de evidencia finaliza con la emisin de un informe, mediante el cual el
auditor da a conocer la correspondencia entre las manifestaciones de la entidad y
los criterios preestablecidos.
El concepto de auditora fiscal engloba contenidos diferentes en funcin de la
persona que realiza la auditora, como veremos ms adelante. Si esta persona es
un auditor de cuentas, la auditora fiscal puede ser entendida, bien como una parte
de la auditora completa de cuentas anuales, bien como un proceso independiente
con sentido propio.
Para Snchez F. de Valderrama (1996, p. 337) "la auditora del rea fiscal persigue
un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compaa ha reflejado
adecuadamente las obligaciones tributarias, en funcin del devengo, habiendo
provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales,
y, en segundo, si se ha producido su pago efectivo segn los plazos y de acuerdo a
los requisitos formales establecidos".
Esta definicin sintetiza los dos objetivos principales del auditor fiscal: evidenciar,
de un lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de
acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han
cumplido adecuadamente.
En el mbito mundial, se habla de auditora fiscal desde una doble vertiente: la

realizada por auditores de cuentas independientes o por funcionarios pblicos de la
administracin tributaria. Nosotros vamos a tratar el asunto desde la ptica de la
auditora de cuentas o auditora financiera, aunque en los aspectos de coincidencia
de ambas vertientes se har especial mencin de ello, no perdiendo de vista, por
ello, conceptos y tcnicas que puedan ser comunes.
Conviene, entonces, diferenciar ambas facetas. En este sentido, el objetivo

perseguido por el auditor externo no coincide -en modo alguno- con el perseguido
por la inspeccin fiscal, ya que sta centra su actuacin en verificar si la entidad ha
cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento
de tal obligacin de acuerdo con la legislacin vigente, lo que incluir deuda
tributaria ms sncin ms intereses de demora.
Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de

actuaciones, informando privadamente de unos hechos para expresar pblicamente
una opinin profesional, sobre la adecuacin o no de unos estados financieros a
unos criterios prestablecidos.
Podemos establecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditora

financiera y la inspeccin fiscal realizada por inspectores tributarios: [Puede consultarse
al respecto Delgado (1983, pp. 1-3)]
Auditora financiera Inspeccin fiscal

Opinar sobre si las cuentas Determinar si las bases imponibles
anuales expresan, en todos declaradas por una entidad son
los aspectos significativos, correctas conforme a los criterios
la imagen fiel del legales establecidos
patrimonio, de la situacin
OBJETIVO
financiera, de los
resultados y de los
recursos obtenidos y
aplicados por la entidad
auditada
Hay supuestos en los que Se debe emitir opinin en todo caso
es posible denegar la [1]
opinin
OPININ
La opinin parcial no est Opinin parcial permitida [2]
permitida
[
Auditora financiera Inspeccin fiscal
ACCESO A LA Amplio acceso a la Menos facilidades para el acceso a
INFORMACIN informacin econmico- la informacin, as como para
INTERNA financiera, por tratarse de apoyarse en los controles internos
una colaboracin de la entidad
profesional, as como a los
controles internos
establecidos por la entidad
OPORTUNIDAD Desarrolla su funcin, Su actuacin se inicia tras el
normalmente, de forma trmino del plazo legal para la
casi simultnea a los presentacin de las distintas
hechos que verifica declaraciones fiscales
MEDIOS Obtencin de informacin Obtencin de informacin a
a terceros limitada. terceros ilimitada.
Cruces de informacin Posibilidad de cruzar informacin
restringidos a datos con declaraciones presentados por
internos de la entidad. otros contribuyentes, adems de
entre las presentadas por la entidad.
Sistemas expertos. Sistemas expertos y bases de datos
estatales.
PROCEDIMIENTOS Cuestionario fiscal, Indagaciones orales y por escrito,
indagaciones orales y cuestionario fiscal
escritas
Conciliaciones globales Conciliaciones globales con datos
limitadas a datos de la de la entidad y con informacin
propia entidad obtenida de otros contribuyentes
Confirmaciones con Confirmaciones con terceros
terceros (limitadas) (amplias)
DOCUMENTACIN Papeles de trabajo Diligencias
DEL TRABAJO
Informe de auditora Acta de inspeccin
REVISIN DEL Corporaciones Inspeccin de los servicios
TRABAJO profesionales e ICAC
Tabla 1. Similitudes y diferencias entre la auditora financiera y la inspeccin fiscal
[
1] Si bien, en la prctica, existen situaciones en las que el proceso finaliza por simple dejadez que determina
la prescripcin de las posibles deudas o se da por terminado sin constancia escrita alguna.
[
2]Existen actas parciales y no definitivas y actas de prueba preconstituida.
En la tabla anterior se puede observar que la auditora financiera cuenta con un

objetivo que engloba de alguna forma al de la inspeccin fiscal, pues el auditor,
para opinar sobre la razonabilidad de las cuentas anuales, deber determinar si la
[
[
entidad ha declarado sus impuestos correctamente aunque este no sea su objetivo.
El inspector tiene por objetivo precisamente este ltimo, aunque tambin, en
muchas ocasiones, deba determinar si la contabilidad es razonable como un punto
de partida hacia las distintas bases imponibles.
En cuanto a la opinin manifestada por cada uno de ellos, al auditor le est
permitido no manifestarla, normalmente en presencia de limitaciones al alcance o
incertidumbres de mucha significacin; sin embargo, no puede expresar una
opinin parcial a menos que el encargo sea limitado. La opinin del inspector, por
su parte, no est influido por limitaciones al alcance o incertidumbres ya que las
primeras pueden salvarse mediante la aplicacin del rgimen de estimacin
indirecta de la base imponible, mientras que las segundas no tienen ninguna
trascendencia en hechos pasados.
El acceso a la informacin interna de la entidad suele ser ms amplio para el
auditor, pues la entidad auditada suele considerarlo ms como un profesional-
colaborador, mientras que el inspector no suele gozar de dicha consideracin. Sin
embargo, el inspector dispone de un poder coercitivo (imposicin de sanciones,
etc.) que el auditor no posee. [En este sentido pueden consultarse los tipos de sancin previstos por
la legislacin espaola para los supuestos de "obstruccin a la labor inspectora".]
La auditora de unas cuentas anuales, por su parte, se suele desarrollar en el
tiempo a lo largo de los meses anteriores y posteriores al cierre contable del
ejercicio econmico, salvo casos especiales. La inspeccin debe esperar a que las
declaraciones fiscales sean presentadas, contando desde ese momento con un
lmite temporal de cuatro aos para llevar a cabo su revisin. [La prescripcin de las
deudas tributarias es de cuatro aos por Ley 1/1998, de derechos y garantas del contribuyente]
Entendemos que la inspeccin fiscal cuenta con ms y mejores medios para llevar a
cabo su actuacin, fundamental por tener acceso a datos de terceros de forma
prcticamente ilimitada; las nicas restricciones en este sentido vienen impuestas
por los datos amparados por el secreto profesional y los de carcter confidencial o
privado. Por otra parte, la inspeccin cuenta asimismo con bases de datos en las
que se ordena toda la informacin disponible, as como con aplicaciones
informticas que cruzan o analizan tal informacin detectando las discrepancias que
puedan existir entre datos referidos a la misma operacin, pero obtenida de fuentes
distintas. El auditor, si bien puede obtener informacin de terceros
-fundamentalmente de asesores fiscales y legales y acreedores y deudores- no
dispone con tanta amplitud de la informacin declarada a efectos fiscales por
terceros relacionados con la entidad, ni dispone de acceso a bases de datos
generales donde proceder al cruce de informacin, que queda restringida, por
tanto, al mbito de los registros y declaraciones confeccionados por la propia
entidad.
Las mayores similitudes, en nuestra opinin, se presentan en la aplicacin de
procedimientos tcnicos de auditora que tanto auditor como inspector utilizan para
obtener una evidencia adecuada que sustente su opinin. En efecto, los
cuestionarios fiscales, la forma de llevar a cabo indagaciones, las revisiones
analticas, las confirmaciones con terceros, y, sobre todo, las conciliaciones
globales, son llevadas a cabo por el inspector y el auditor de forma idntica o muy
similar, como tendremos ocasin de comprobar cuando analicemos los
procedimientos de auditora utilizados en la revisin de esta faceta de la actividad
empresarial.
Por ltimo, en lo que respecta a la documentacin y revisin del trabajo, tanto el
auditor como el inspector deben documentar adecuadamente las vicisitudes habidas
en el proceso de obtencin de la evidencia, as como evaluar la misma aplicando las
mismas o parecidas reglas lgicas; las conclusiones obtenidas deben tener reflejo
en un informe final -informe de auditora o actas- y todo el proceso puede ser
objeto de una revisin posterior por parte de evaluadores objetivos, por lo que
podemos concluir que, en este aspecto, tambin ambos procesos presentan ms
similitudes que diferencias.
En auditora financiera, el auditor debe pronunciarse sobre el grado de
acercamiento de las cuentas respecto de unos estndares comnmente aceptados;
dichos estndares engloban a las normas contables que, a su vez, contienen una
serie de conceptos tributarios -determinadas partidas integradas en el balance y en
la cuenta de prdidas y ganancias, as como menciones obligatorias en la
memoria-, sobre las cuales el auditor debe manifestarse, asumiendo, de este modo,
algn tipo de responsabilidad en el campo fiscal. Para concluir si los estados
financieros cumplen con los criterios establecidos, el auditor deber cerciorarse de
que la entidad auditada ha cumplido razonablemente sus obligaciones fiscales, lo
que implica estudiar aspectos como la existencia y adecuacin de registros fiscales
y contables, y la presentacin en tiempo y forma de las pertinentes declaraciones
fiscales.
Como hemos adelantado antes, dentro del esquema de la auditora de cuentas, nos
podemos referir a la auditora fiscal en un doble sentido: como parte integrante del
informe de auditora de cuentas anuales, siendo tratada como un rea ms dentro
de la verificacin, o como auditora parcial, limitada o independiente, es decir, con
sentido propio.
En la auditora de cuentas anuales, expresar una opinin sobre la situacin
financiera y patrimonial de una entidad en su conjunto, implica que tal opinin
tenga en consideracin la situacin fiscal de la entidad, en el sentido de identificar
el grado de cumplimiento de sus obligaciones tributarias para as verificar el
adecuado registro contable de los hechos econmicos y su correcta presentacin en
los estados financieros.
No obstante lo anterior tambin podemos contemplar esta revisin de la situacin
fiscal de la empresa como un trabajo independiente y con sentido propio, que limita
su alcance a un rea concreta de la realidad empresarial: la fiscal.
Tanto en uno como en otro caso, para el auditor externo la auditora fiscal se puede
definir de la siguiente forma:
La auditora fiscal es el proceso sistemtico de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las
afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de carcter tributario, a fin de evaluar tales
declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas; ello implica
verificar la razonabilidad con que la entidad ha registrado la contabilizacin de las operaciones resultantes de
sus relaciones con la hacienda pblica -su grado de adecuacin con Principios y Normas Contables Generalmente
Aceptados (PyNCGA)-, debiendo para ello investigar si las declaraciones fiscales se han realizado
razonablemente con arreglo a las normas fiscales de aplicacin.
Aproximacin al
Fiscal II Particularidades del rea fiscal
Siguiendo a Alonso Ayala (1998, p. 16-17), algunas de las peculiaridades del rea
fiscal que condicionan de alguna forma la opinin del auditor son las siguientes:
"Profusa y difusa legislacin: dispersin, falta de homogeneidad y extensin son tradicionales

caractersticas de nuestra normativa tributaria.
Inestabilidad: por las continuas reformas y modificaciones de las normas reguladoras de los diferentes
impuestos que afectan a la empresa.
Interpretabilidad: de la jurisprudencia, de la Inspeccin, de la doctrina, de los profesionales de la
asesora fiscal y, por supuesto, de los empresarios.
Prescripcin: las deudas tributarias tienen un periodo de prescripcin inferior a las del mbito civil o
penal.
Falta de convergencia entre normas contables y fiscales: a pesar de ser uno de los objetivos
fundamentales de la ltima reforma del Impuesto sobre Sociedades, en muchos aspectos an existe
disparidad de criterios.
Contingencias e incertidumbres: las caractersticas enunciadas llevan a que el mbito tributario sea
especialmente propenso a la existencia de contingencias y de frecuentes litigios generadores de
incertidumbres."
El departamento senatorial de finanzas de Berln, integrado en el Centro

Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT, 1986, p.19), expone que "()
las leyes (fiscales) no son expresadas claramente y son difciles de comprender";
asimismo que "En la Repblica Federal Alemana, la legislacin tributaria se ha
vuelto tan compleja que resulta en parte incomprensible para los ciudadanos y
amenaza con convertirse en una pesada carga para la administracin. Las
decisiones incomprensibles que, por tanto, parecen injustas y el nmero de
impuestos, son causas del creciente incumplimiento () ". Aunque la cita es de
hace doce aos, anterior a la reunificacin alemana, entendemos que no ha perdido
actualidad y afirma la idea de la complejidad de los sistemas tributarios
contemporneos que, restando efectividad a la administracin tributaria, es una
fuente permanente de discrepancias y litigios y, en consecuencia, de incertidumbre
para el auditor.
Aproximacin al
Fiscal III Caractersticas de la auditora fiscal
En el contexto de la auditora privada, sealamos las siguientes caractersticas de la

auditora fiscal:
1) Puede constituirse, por la especializacin que requiere, en una parte

independiente, separada del resto del trabajo de auditora, lo cual no significa, en
absoluto, que no recoja la evidencia obtenida en las dems reas o ciclos
analizados. [Entre los autores que sostienen la necesidad de especializacin que requiere el ejercicio de la
auditora fiscal destacamos a Arrez (1981, p. 91); Arbex y Puerta (1983, p. 15); Rojo (1988, p. 54) y Alonso
Ayala (1998, p. 17).]
2) Presenta matices netamente diferenciados del resto de las reas del programa
de auditora que se traducen en: [Vase Alonso Ayala (1998, p. 17-18).]
Una necesidad de especializacin ya que la abundante legislacin, su inestabilidad y su complejidad

hacen necesario el concurso en la auditora de verdaderos especialistas en el mbito tributario.
Numerosas dudas sobre la consideracin de una contingencia como remota, posible o probable y en la
determinacin de su grado de ocurrencia o verosimilitud.
La existencia de dificultades en la cuantificacin de contingencias, tanto de cuotas como de sanciones
e intereses. La interpretabilidad de la norma, as como la mayor o menor flexibilidad de la inspeccin
fiscal en su aplicacin, complican en forma extrema la valoracin y medicin de riesgos.
Frecuentes limitaciones al alcance, fundamentalmente con relacin a ejercicios no auditados. Tales
limitaciones al alcance son consecuencia, en multitud de ocasiones, de la imposibilidad de practicar
pruebas sobre los ejercicios no prescritos y no auditados, lo que, a su vez, viene motivado porque el
auditor no puede incluir en su investigacin el tiempo necesario para llevar a cabo tales pruebas, por
miedo a perder el trabajo ante las presiones del mercado en cuanto a precios. [ Garca Benau y
Humprey (1995, p. 718) escriben que algn grupo de auditores defiende que "asumir una
responsabilidad adicional es slo un tema de establecer una remuneracin adicional" y ello en el
contexto de una profesin auditora operando "en una situacin de mercado cercana a la posicin
monopolstica", segn estudios de mercado llevados a cabo a escala internacional. Otros autores como
DeAngelo (1981); Magee y Tseng (1990); Kanodia y Mukherji (1994), citados por Garca Benau y Vico
(1997, p. 64), han emprendido estudios sobre la prctica del lowballing, prctica que consiste en
establecer los honorarios de la auditora a niveles muy reducidos para poder captar encargos de
auditora. En cualquier caso, entendemos que el auditor se encuentra con fuertes presiones que le
condicionan a la hora de aceptar una revisin completa de la situacin fiscal de la entidad, con un
alcance superior al propio ejercicio auditado, lo que, como veremos, podr causar limitaciones al
alcance autoimpuestas por el auditor.]
Una especial sensibilidad de la entidad auditada a recibir un informe con salvedades en esta rea, por
las consecuencias econmicas que puede acarrear frente a la administracin tributaria.
Una relacin complicada entre el auditor y el asesor fiscal caracterizada por la posible incompatibilidad
de ambos servicios para el mismo cliente; las consecuencias de la carta que las normas de auditora
exigen que el auditor dirija al asesor fiscal; las diferentes interpretaciones de un riesgo fiscal, etc.
Todas ellas cuestiones polmicas y an sin resolver.
3) Conflicto especialmente peculiar ante el descubrimiento de fraude fiscal: de una

parte las normas obligan a describir el mismo en el informe de auditora, en ciertos
supuestos, y siempre en la carta de recomendaciones, tema sobre el que
volveremos ms adelante; por otra parte, la publicidad del fraude limitara, de
manera contundente, la relacin de confianza entre el auditor y la entidad auditada.
Aproximacin al
Fiscal IV Clases de auditora fiscal
La clasificacin que proponemos para la auditora fiscal viene dada en funcin de la

persona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha
persona y de los objetivos que persigue. En este sentido, distinguimos entre
auditora fiscal interna y externa y, dentro de sta, la inspeccin fiscal o la realizada
por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditora general de
cuentas o como trabajo con una entidad independiente en s mismo.
Figura 1. Clasificacin de la auditora fiscal
1) Auditora fiscal interna

Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto trabajadores
de la entidad -normalmente integrados en el departamento de auditora interna de
la misma-, como profesionales externos contratados ex profeso para lograr los
mismos fines, como ambos a la vez.
De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su funcin,

destacamos las siguientes: [Puede consultarse Snchez F. de Valderrama (1996, tomo II, pp. 349-
351).]
Estudio de la legislacin impositiva establecida en todos los tributos que afecten a la entidad.
Establecimiento sistemtico de modelos normalizados que incluyan, de manera ordenada, las distintas
fases para el clculo de los distintos conceptos impositivos, como bases imponibles, tipos impositivos,
cuotas, deducciones y bonificaciones, pagos a cuenta e informacin a incluir en la memoria, as como
la contrastacin de dicha informacin con la obtenida a partir de la contabilidad y de las declaraciones
impositivas presentadas por la entidad.
Implantacin de sistemas que garanticen el clculo correcto de los tributos, as como el mximo
aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten de aplicacin en funcin de la actividad
desarrollada por la entidad.
Elaboracin de reglas escritas relativas a aspectos tales como: segregacin adecuada de funciones
relativas a la confeccin, presentacin y liquidacin de las declaraciones fiscales; definicin de las
personas o departamentos responsables de la revisin, autorizacin y firma de las declaraciones, as
como de la custodia de los soportes documentales de las mismas.
Planificacin de la situacin fiscal futura mediante sistemas que permitan estimar, de una forma
razonable, la utilizacin de las posibilidades legales contempladas por la normativa.
Hevia (1992, p. 19), al referirse a la auditora operativa o de gestin, expone que

esta debe ser lo ms sistemtica posible en la realizacin de sus trabajos,
precisando de un mtodo que utilice las "clsicas preguntas" que a continuacin
sealamos.
Por qu se hacen las cosas

Quin las hace
Dnde y cmo
Para qu
Cundo
Figura 2. Preguntas clsicas de la auditora operativa (segn Hevia)
2) Auditora fiscal externa privada

Como hemos expuesto anteriormente, la auditora fiscal -en el contexto de la
auditora de cuentas- puede ser entendida de dos formas: [En este mismo sentido puede
verse Roji (1988, p. 54) y Labatut (1993, pp. 4-5).]
Bien como una parte de la auditora general de estados financieros, ya que, como dice Labatut (1993,
p. 4), "el tener que dar una opinin sobre la situacin patrimonial y financiera de la empresa en su
conjunto implica que tal opinin se extienda a todas las reas, de forma que tambin incluya una
opinin sobre la situacin fiscal de la entidad, en el sentido de cumplimiento de sus obligaciones
tributarias y su correcto registro".
Ya sea como una auditora limitada exclusivamente al mbito tributario, encaminada a fijar las
responsabilidades de la empresa ante el fisco y efectuada en beneficio del cliente. [Corona Romero
(1990, p. 978) expone al respecto que "en este caso el auditor externo se limitara bsicamente a la
verificacin de las declaraciones tributarias, tarea que, por ejemplo para el impuesto sobre
sociedades, exigir prcticamente una auditora completa", opinin con la que nos mostramos
plenamente de acuerdo.]
En opinin de Corona Romero (1990, p. 977) "el auditor externo tiene que obtener
evidencia y dar opinin sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en
relacin con las declaraciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la
Hacienda Pblica y sobre las provisiones realizadas en este campo".
En cada caso, sin embargo, existen unas caractersticas distintas que vienen
marcadas, en esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. As, en
una auditora de cuentas anuales, las conclusiones obtenidas tras la revisin de esta
rea pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el informe de auditora de
cuentas anuales -en ciertas situaciones-, informe que, en el caso de auditora legal
u obligatoria, es de carcter pblico y, por tanto, puede tener trascendencia ante
terceros.
En otros casos, la evidencia obtenida queda restringida al mbito interno de la
entidad auditada que no est obligada a dar publicidad a la misma, y, por tanto,
puede no tener trascendencia frente a terceros, aunque nada impide que la entidad
de publicidad a tal informacin. Este sera el caso de las auditoras no obligatorias y
de aquellas auditoras voluntarias limitadas a esta faceta concreta de la actividad
empresarial.
La legislacin espaola sobre auditora y, en concreto, el artculo 2 del Reglamento

de Auditora (1990), establece una clasificacin dentro de la auditora de cuentas o
financiera que la subdivide en:
* Auditora externa de cuentas anuales

* Otros trabajos de revisin y verificacin
Apoyndonos en esta clasificacin, podemos encuadrar a la auditora fiscal -definida

como un trabajo independiente con identidad propia-, dentro de los "otros trabajos
de revisin y verificacin" expresados, y fuera, por tanto, del esquema de la
auditora de cuentas anuales.
Por ltimo, debemos mencionar que, en nuestra opinin, las tcnicas o

procedimientos seguidos por los auditores externos en uno y otro caso son
prcticamente idnticos, as como tambin son coincidentes los objetivos
perseguidos. No existe esta coincidencia de objetivos entre la auditora externa y la
inspeccin fiscal, como ya tuvimos ocasin de exponer (vase cuadro 1, epgrafe
1.1.), aunque en la comparacin de ambas disciplinas tambin existen numerosas
similitudes, siendo la ms elemental -a nuestro juicio- la forma en que se
instrumentan la mayora de procedimientos o conjunto de tcnicas de auditora, que
son, por tanto, comunes a las disciplinas estudiadas, como tendremos ocasin de
analizar ms adelante.
En este mismo sentido, Gardiner (1985, p. 3), al hablar de la auditora fiscal

realizada por las administraciones tributarias de cada pas, opina que "una auditora
fiscal no es sustancialmente diferente de otras clases de auditora, aunque quizs
su resultado final pueda resultar ms costoso". Por ello, concluimos que existe una
gran similitud entre la auditora fiscal pblica y la privada.
Aproximacin al
Fiscal V Objetivos de la auditora fiscal
Siguiendo a Labatut (1993, p. 5), en la auditora fiscal se tratar de evaluar el

riesgo fiscal de la empresa, para lo que resulta necesario determinar:
Que la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales y todos los impuestos
han sido liquidados y correctamente contabilizados. Principalmente la aplicacin de
las normas de valoracin del PGC nmero 15 para el Impuesto sobre el Valor
Aadido y la norma nmero 16 y posteriores resoluciones del ICAC [Resolucin del 25 de
septiembre de 1991 del Presidente del ICAC por la que se fijan criterios para la contabilizacin de los impuestos
anticipados en relacin con la provisin para pensiones y obligaciones similares. Resolucin del 9 de octubre de
1997 del ICAC sobre algunos aspectos de la Norma de Valoracin 16 del P.G.C. (sustituye a la de 30 de abril de
1992).] para el Impuesto sobre Sociedades.
Caso de tener posibles contingencias fiscales, por acontecimientos o hechos producidos en ejercicios
anteriores o en el presente, si stos han sido correctamente recogidos en las cuentas anuales.
Que la empresa ha utilizado al mximo los beneficios que le permite la legislacin fiscal, en cuanto a
los gastos deducibles y la aplicacin de deducciones y bonificaciones.
Que se ha aplicado correctamente el mtodo del efecto impositivo para el registro del impuesto sobre
sociedades, por lo que las diferencias temporales y permanentes registradas son correctas, que estn
debidamente contabilizadas en las cuentas correspondientes, y que se ha dado la informacin
necesaria en la nota 15 de la memoria "situacin fiscal".
El manual de auditora del Registro de Economistas Auditores (REA, 1996, p. C15-

38), seala unos objetivos especficos para el rea fiscal, de entre los que
destacamos los siguientes:
Los saldos estn correctamente clasificados como corriente, diferido, largo plazo, etctera
Los saldos y pagos son autnticos y se refieren a periodos impositivos especficos.
Las actas de inspeccin adicionales y las contingencias estn correctamente contabilizadas o
desglosadas en los estados financieros o en sus notas.
Las devoluciones de impuestos han sido recibidas.
Snchez F. de Valderrama (1996, p. 346) escribe: "el objetivo fundamental de la

auditora de impuestos es obtener evidencia necesaria y suficiente sobre si la
compaa efecta correctamente la declaracin de impuestos devengados, si han
sido calculados cumpliendo las normas establecidas por la legislacin tributaria y si
dichas declaraciones han sido pagadas en los plazos previstos no existiendo riesgos
por contingencias fiscales o, si existen, han sido debidamente provisionados.
Asimismo, el auditor deber determinar si los saldos de las cuentas representativas

de los derechos de cobro y obligaciones de pago en esta rea estn debidamente
clasificados y periodificados, son legtimos y razonables, estn debidamente
valorados, habindose contabilizado de acuerdo a los PCGA y a las normas
profesionales definidas por la doctrina en funcin de las obligaciones tributarias
vigentes."
En nuestra opinin, coincidiendo con este autor, en la auditora fiscal privada

existen dos grupos generales de objetivos que estn encaminados a evaluar si la
entidad auditada:
Ha cumplido de forma consistente y racional con sus obligaciones fiscales.

Ha contabilizado adecuadamente las operaciones derivadas de sus relaciones con la administracin
tributaria.
As, dentro del primer grupo de objetivos, podemos incluir aspectos tales como la
presentacin en tiempo y forma de las correspondientes declaraciones fiscales; el
pago de las mismas, en su caso; la correcta utilizacin de los beneficios que
permite la legislacin fiscal; la confeccin con arreglo a la normativa de los libros-
registro exigidos por la misma, etc.
Entre los objetivos incluidos en el segundo grupo podemos mencionar los
siguientes: la presentacin adecuada de activos, pasivos, ingresos y gastos
conforme a PyNCGA, as como de la informacin obligatoria y especfica a incluir en
la memoria; caso de existir contingencias fiscales, evaluar la correcta valoracin y
presentacin de las mismas con arreglo a la normativa vigente; etc.
Por ltimo, debemos mencionar que la inspeccin fiscal llevada a cabo por
funcionarios estatales -que hemos denominado auditora fiscal pblica o
gubernamental-, a diferencia de la auditora fiscal privada, persigue en primer lugar
los objetivos mencionados en el primer grupo descrito, es decir, evaluar si la
entidad o persona auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias,; la
razonabilidad de la contabilidad es una cuestin que queda en un segundo plano.
No obstante, tal argumentacin no es rotundamente vlida en todos los pases ni

para todos los impuestos. As por ejemplo, en la ltima reforma del impuesto sobre
sociedades operada en Espaa, en vigor desde 1 de enero de 1996, [Ley 43/1995, de 27
se ha variado sustancialmente un concepto
de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.]
fundamental del tributo como es la base imponible.
A partir de la fecha sealada, la base imponible de este impuesto se calcula

corrigiendo el resultado contable mediante las excepciones previstas en la propia
ley del impuesto, lo que significa que, al apoyarse la norma fiscal en la norma
contable, la inspeccin de los tributos deba entrar a verificar cmo se ha calculado
el resultado contable para determinar si la base imponible est correctamente
declarada.
Con el actual concepto de base imponible, para calcular correctamente la base

imponible, se debe, en primer lugar, determinar el resultado contable, lo que se
har de acuerdo con las normas contables, como resulta obvio. En segundo lugar,
para corregir el resultado contable y llegar al resultado fiscal ser necesario y
suficiente aplicar, nicamente [Otra opinin en parte distinta a la aqu mantenida se ha expresado
por Falcn (1996) quien, en cuanto a la mayor o menor remisin a los criterios contables para el clculo de la
base imponible, afirma que " el mayor o menor alcance de la remisin de los criterios contables que contiene
la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de interpretacin, que ha de resolverse con criterios
jurdicos; y como en toda interpretacin, puede llegarse a la conclusin de que el espritu o voluntad de la ley
no coincide exactamente con el tenor literal de sus trminos, en el sentido de que la remisin es mayor, menor,
o incluso no opera en un determinado supuesto aunque no exista ninguna excepcin o "correccin" expresa".
Nuestro parecer al respecto es que la remisin del artculo 10.3 a la contabilidad no se puede dosificar a
los preceptos contenidos en la propia Ley
voluntad, por lo que la remisin es absoluta o total. ]
43/1995, como sintetizamos en la figura 3.
Figura 3. Fases para la determinacin de la base imponible
De esta forma, en la determinacin de la base imponible del Impuesto sobre

Sociedades espaol, el inspector fiscal deber analizar cmo se ha calculado el
resultado contabilizado por la entidad, obteniendo evidencia de si dicho resultado se
aleja o no de unos estndares previamente definidos. Tal matizacin hace que,
prcticamente, las actuaciones del inspector fiscal y del auditor externo sean
iguales aun cuando los objetivos que cada uno de ellos persiguen sean
sustancialmente distintos.
Aproximacin al
concepto de Auditora VI Las normas de auditora referentes a la
Fiscal
fiscalidad
De forma esquemtica podemos relacionar las siguientes normas y

recomendaciones de auditora relacionadas con la fiscalidad (tabla 2):
ORGANISMO PRONUNCIAMIENTO PRINCIPALES CONTENIDOS
IFAC La censura debe organizarse de manera que cubra
Primera Gua adecuadamente todos los aspectos de la entidad, en la
Internacional (octubre, medida en que sean importantes, de cara a la
1979) consideracin de los estados financieros sobre los que
trabaja.
Existe un riesgo inevitable de que permanezca oculto

algn error material, sin embargo cualquier indicio en el
sentido de que ha podido haber algn tipo de fraude o
error al respecto, har que el censor extienda sus
comprobaciones para confirmar o rechazar tales
suposiciones.
Tercera Gua El censor obtendr la evidencia suficiente y apropiada, a

Internacional (junio, travs de la ejecucin de sus comprobaciones de
1980) procedimiento o substantivas, para permitirle emitir las
conclusiones sobre las que fundament su opinin
acerca de la informacin financiera.
Esta gua se ocupa de la tica profesional en la prctica
Novena Gua fiscal referida a la prestacin de servicios de carcter
Internacional (marzo, fiscal relativos a la preparacin de declaraciones fiscales
1986) y asesora fiscal.
Normalmente el profesional puede confiar en la

informacin suministrada por su cliente, con tal de que
dicha informacin parezca razonable.
Aunque no es necesario el examen o revisin de

documentos u otras evidencias que apoyen la
informacin del cliente, el profesional debe alentar a sus
clientes a facilitar aquellos soportes, cuando sea
necesario.
El profesional est obligado a realizar investigaciones

razonables cuando la informacin presentada parezca
incorrecta o incompleta.
Cdigo de tica para la 1. El profesional que presta servicios de asesoramiento
profesin contable. fiscal est autorizado a poner en prctica la mejor
posicin a favor del cliente. Las dudas deben ser
(Seccin 5, prctica en resueltas a favor del cliente si existe una base razonable
impuestos) para mantener dicha posicin.
(julio, 1996; revisado en 2. El profesional no deber asegurar al cliente que las

enero, 1998) declaraciones de impuestos preparadas y el servicios de
asesoramiento ofrecido estn libres de cambios. Por el
contrario, el profesional debe asegurar que el cliente
est enterado de las limitaciones inherentes a los
servicios de asesoramiento fiscal, por lo que el cliente
no debe malinterpretar su opinin como una
manifestacin de hecho.
3. Un profesional que toma parte o asiste en la

preparacin de una liquidacin de impuestos debe
advertir al cliente que la responsabilidad del contenido
de dicha liquidacin recae en primer lugar en el cliente.
El profesional deber seguir los pasos necesarios para
asegurarse de que la liquidacin fiscal se ha preparado
basndose en la informacin recibida.
4. El asesoramiento fiscal o las opiniones de

consecuencias materiales dadas a un cliente deben ser
documentadas bien en forma de carta o bien en forma de
memorndum.
5. Un profesional no debe ser relacionado con

declaraciones o comunicaciones de carcter fiscal en las
que haya razones para creer que (a) contienen
informacin falsa; (c) omiten o deforman la informacin
presentada y dicha omisin puede afectar a las
autoridades tributarias.
6. Un profesional debe preparar las liquidaciones

impositivas usando estimaciones si dicho uso es
generalmente aceptado o si es imposible, dependiendo
de las circunstancias, obtener los datos exactos ().
8. Cuando un profesional advierte un error o una

omisin material en una declaracin impositiva de aos
anteriores () tiene la responsabilidad de: (a) advertir
rpidamente al cliente del error u omisin
recomendando que el desglose apropiado se haga ante
las autoridades fiscales. Normalmente, el profesional no
est obligado a informar a las autoridades fiscales ni ello
debe ser hecho sin permiso; (b) si el cliente no corrige el
error el profesional: (1) debe informar al cliente que no
2. El auditor deber determinar si el uso de
Borrador (Exposure confirmaciones externas es una manera efectiva de
Draft) Confirmaciones obtener una evidencia suficiente y adecuada para
Externas (noviembre, soportar las afirmaciones contenidas en los estados
1998) financieros.
24. Si el auditor no acepta como vlidas las

informaciones realizadas por la direccin y est
impedido de llevar a cabo las confirmaciones
necesarias, existe una limitacin en el alcance de su
trabajo y debe considerar el posible impacto de tales
hechos en el informe de auditora.
UEC Recomendacin n 1 de El principal objetivo de la revisin del pasivo exigible
auditora de la empresa es obtener evidencia de que la totalidad
de las deudas, incluidas las de origen fiscal, han sido
Recomendacin n 4 de contabilizadas, y de que figuran correctamente en las
auditora cuentas de las empresas. Asimismo comprende este
epgrafe no slo las previsiones para cualquier
compromiso no pagado, sino tambin las relativas a
todas las cargas conocidas o previsibles.
El auditor debe obtener referencias directas de los

asesores jurdicos de la empresa, en relacin con
cualquier tipo de litigio o procedimiento en curso de
cierta importancia.
Recomendacin n 17 de Por lo general, transcurre un determinado plazo de

censura de cuentas tiempo entre la estimacin de las deudas fiscales
basadas en el balance y el aviso final de liquidacin
tributaria relativo a esas deudas. Este aviso puede ser el
resultado de una inspeccin fiscal ordinaria. Mientras el
importe de la cuota tributaria no se fije definitivamente
por las autoridades fiscales, la empresa tiene una deuda
contingente por las cantidades que pueden fijar
legtimamente dichas autoridades, cuyo montante supere
el previsto en las cuentas anuales. En ausencia de un
contencioso de carcter fiscal, previsto o posible, la
deuda fiscal contingente podr clasificarse como poco
probable.
IACJCE El aspecto fiscal de la empresa es de extremada
Manual de Auditora importancia para el auditor, a los efectos de llegar a
cerciorarse de que las previsiones para los diferentes
impuestos son razonables.
Todo el trabajo del auditor tendr como fin el llegar a

considerar la razonabilidad de las previsiones que la
sociedad debe tener para todos los impuestos
devengados.
Tabla 2. Principales normas de auditora relacionadas con la fiscalidad (Fuente: Corona Romero,
1990, pp. 974-977 y elaboracin propia)
De las citadas normas y recomendaciones puede colegirse, en sntesis, lo que ya

hemos expuesto con anterioridad en el presente trabajo; el auditor debe investigar
el riesgo fiscal existente en la entidad auditada y debe manifestarse sobre el
mismo, pues de lo contrario su opinin sera solamente parcial y no alcanzara el
grado de validez que exigen las normas tcnicas de la profesin.
En este sentido, resulta especialmente relevante el Cdigo de tica para la

profesin contable del IFAC (revisado en enero de 1998), en cuya seccin 5,
dedicada especficamente a la prestacin de servicios de asesoramiento fiscal y de
preparacin de liquidaciones impositivas, se indican una serie de normas de suma
importancia para comprender el alcance del trabajo del auditor en el campo fiscal.
Tras la lectura de dichas normas se puede deducir que una declaracin de

impuestos preparada y adverada por un auditor, aunque no puede considerarse
definitiva o inamovible, prcticamente cuenta con un alto grado de credibilidad
frente a terceros, pues en presencia de circunstancias que hicieran que una
declaracin no fuera razonable, las normas obligan al auditor a requerir de la
entidad la correccin de la misma o el desglose adecuado en los estados financieros
de dicha informacin. No obstante, las citadas normas no facultan al auditor para
informar a las autoridades fiscales de hechos que puedan ser perjudiciales para el
cliente sin la autorizacin expresa para ello, pero obligan, en tal caso, a plantearse
el contrato de auditora, pudiendo darse el caso de romper la relacin contractual
con el cliente si este se niega a corregir las declaraciones fiscales.
Por lo tanto, actualmente en el mbito de este organismo supranacional que agrupa

a la profesin auditora, el IFAC, la compatibilidad de la funcin de auditora con la
de asesoramiento fiscal est perfectamente configurada, pudindose convertir el
auditor, de hecho, en un experto fiscal que ayude a la entidad en la preparacin de
sus declaraciones fiscales, algo que parece entenderse como una labor
complementaria a la de auditora propiamente dicha. En este caso, parece
aprovecharse la capacidad del profesional en estas otras funciones de
asesoramiento.
VII Qu se consideran principios y

Informes de Auditora normas contables generalmente
aceptados y por normas de auditora
generalmente aceptadas?
Se entiende por principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA)

aquellos que, en base a la razn, la costumbre, el uso, la experiencia y la necesidad
prctica, se van desarrollando y utilizando en una comunidad, por acuerdo, a
menudo tcito, y representan, en un momento dado, el consenso sobre:
- Qu recursos y qu obligaciones deber ser registrados como activos y pasivos.

- Qu cambios en los activos y pasivos deber ser registrados y en qu momento.
- Cmo deben valorarse los activos y pasivos y los cambios en los mismos.
- Qu informacin debe presentarse y cmo , y
- Qu estados financieros deben prepararse.
El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC) es el rgano encargado
en Espaa de emitir o desarrollar todas cuantas cuestiones afectan a los principios
contables aceptados y normas a seguir en materia de auditora. Sin embargo no
podemos dejar de mencionar que existen organismos privados nacionales e
internacionales que tambin emiten pronunciamientos importantes en ambas
materias: en contabilidad (AECA, IASC, FASB) y auditora (IFAC, ICAEW).
El ICAC emitir recomendaciones, en casos de dudas o contradicciones, sobre qu

principios y criterios contables cuentan con un amplio respaldo competente. A estos
efectos, se seala que la normativa fiscal, en cuanto persigue fines diferentes, no
siempre recoge principios y criterios contables que cuenten con un amplio o
generalizado respaldo, por lo que debe evitarse cualquier incidencia de las normas
fiscales en la normas contables, aspecto en lo que coincide la mayor parte de la
doctrina.
Se presumir que los estados financieros de entidades espaolas objeto de una

auditora estn presentados en base al marco de PyNCGA en Espaa, salvo que el
auditor indique en su informe que su opinin sobre la presentacin adecuada de
dichos estados est expresada en base a los PyNCGA en otro pas determinado, o
que no se han aplicado determinados PyNCGA, hecho que debe detallar
adecuadamente recogiendo la influencia cuantitativa y cualitativa que tiene tal falta
de aplicacin de principios sobre las cuentas anuales.
Por otra parte, la norma de valoracin 22 del vigente Plan General de Contabilidad,
establece una clasificacin que, a nuestro juicio, tambin es una prelacin, de lo
que se consideran PyNCGA en Espaa; son los establecidos en:
1) El Cdigo de Comercio y la restante legislacin mercantil (primer nivel: rango

de Ley)
2) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales (segundo nivel:
rango de Decreto-Ley).
3) Las normas de desarrollo que establezca el I.C.A.C. (tercer nivel: rango de
Resolucin Administrativa).
4) La dems legislacin que sea especficamente aplicable (cuarto nivel: otras
disposiciones, doctrina, usos, etc.).
En la norma tcnica se abre una puerta a otras normas contables (tanto de carcter
pblico como privado) cuando se dice: "Cuando existan operaciones o hechos
econmicos no contemplados en la normativa anterior, el auditor basar su opinin
profesional en normas contables facultativas emitidas por organizaciones nacionales
o internacionales solventes, siempre que las mismas renan todas y cada una de
las siguientes condiciones:
No sean contraras a los principios y normas contables obligatorios.

Hayan sido aceptadas con generalidad por los profesionales mediante declaraciones expresas de las
organizaciones en que aqullos estn encuadrados.
Su aplicacin permita la obtencin de la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los
resultados de la entidad auditada."
Por el principio de jerarqua normativa, una resolucin del I.C.A.C., si supone una
contravencin de los dispuesto en, por ejemplo, el Plan General de Contabilidad, no
sera de aplicacin. A nivel general, se establece en el Plan General de Contabilidad
que, en caso de que la aplicacin de un PyNCGA sea incompatible con la imagen fiel
que deben mostrar las cuentas anuales, dicho principio no ser de aplicacin, lo que
configura la Filosofa de la Imagen Fiel como el ms alto principio dentro del orden
de prelacin que hemos establecido anteriormente.
Cuando el auditor de cuentas, en el prrafo de alcance, hace una referencia
sintetizada y general a las Normas Tcnicas de Auditora aplicadas en el trabajo
realizado, est mencionando la normativa que regula su profesin.
En nuestro pas, se entiende por Normas de Auditora Generalmente Aceptadas

(NAGA):
Las contenidas en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, as como en su

Reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre.
Las Normas Tcnicas de Auditora publicadas conforme a lo establecido en el Captulo II del Real
Decreto 1636/1990.
Para lo no establecido en las normas tcnicas publicadas, tendrn la consideracin de stas los usos o
prcticas habituales de los auditores de cuentas, entendidos como los actos reiterados, constantes y
generalizados observados por aqullos en el desarrollo de su actividad.
Podemos comprobar como en este tercer punto tambin se abre un enorme abanico
y se da entrada a la prctica profesional, sin limitacin espacial ni circunstancial, es
decir, cualquier uso o prctica observada en el mbito mundial y utilizada de un
modo habitual por la profesin, es vlida siempre que no contravenga las
disposiciones legales.
Metodologa de la Auditora Fiscal

Leccin
Auditora
Esta leccin desarrolla las fases de la auditora
fiscal (Planificacin del trabajo, Establecimiento y
desarrollo del programa de trabajo, Obtencin y
acumulacin de evidencia, Documentacin de la
evidencia yEvaluacin de la evidencia).
A continuacin se explican los procedimientos

Pablo Arenas de la auditora fiscal y las conclusiones de la
Profesor de la Universidad de Jaen revisin del era fiscal, tanto la determinacin de
(Espaa) contingencias fiscales como el reflejo de
conclusiones de auditora.
El ltimo apartado trata de la trascendencia

fiscal del informe de auditora.
Metodologa de la
Auditora Fiscal
I Fases de la auditora fiscal
Las etapas o fases en que tradicionalmente se ha dividido el proceso de la auditora

externa se sintetizan en las que recogemos en el cuadro 2 a continuacin: [Para
profundizar en la materia que estudia las fases tradicionales de la auditora entendida como proceso, pueden
consultarse, entre otros, los trabajos de Gironella (1976, p. 31; 1979, p. 1-11), y el de Casals, Gass y Soria
(1987, pp. 113-124). En el contexto internacional, Felix y Kinney (1982, p. 246), Gray (1991, p. 138) y
Whittington y Pany (1995, p. 4). Esta materia es objeto de estudio en el tema 4 del programa de la asignatura,
por lo que remitimos al alumno a dicho tema.]
1 Contactos preliminares
2 Redaccin del contrato de auditora
3 Planificacin
4 Desarrollo del programa de auditora
5 Confirmaciones con abogados y asesores externos
6 Supervisin
7 Obtencin de la carta de manifestacin de la direccin
8 Entrega de la carta de recomendaciones
9 Entrega del informe de auditora
Cuadro 2. Fases del proceso de auditora de cuentas
En lo que respecta a la auditora fiscal privada especfica -de acuerdo con el

concepto estudiado en la primera parte de este tema- entendemos que las fases
que atraviesa la misma, en poco o nada difieren de las sealadas para la auditora
con un alcance ms general.
Sin embargo, conviene que sealemos con ms detalle las fases del proceso que
presentan ciertas particularidades en auditora fiscal, o que adquieren una mayor
relevancia en el proceso de obtencin de evidencia seguido por el auditor externo
independiente.
En la tabla siguiente exponemos con mayor detalle las fases y las principales
actuaciones llevadas a cabo por el auditor fiscal privado en cada una de ellas.
Fase accin otras actuaciones relevantes del auditor

principal
Determinacin 1 Contactos Estudio previo del control interno de la
afirmaciones preliminares entidad
Comprensin del sistema administrativo y
contable mediante el anlisis de estados
financieros intermedios
Presentacin de propuesta de colaboracin
profesional o presupuesto
2 Formalizacin Fijacin de los honorarios
del contrato de Delimitacin del alcance de la auditora y de
auditora y de la las responsabilidades del auditor y la entidad
carta mandato Establecimiento del grado de colaboracin
con el personal de la entidad
Determinacin de los plazos de ejecucin del
trabajo
principal
obtencin y 3 Planificacin Estudio del sistema de control interno,
documentacin del trabajo administrativo y contable de la entidad,
evidencia mediante el cuestionario fiscal de control
interno
Estudio de antecedentes, declaraciones
fiscales, libros-registro, documentacin-
soporte, mtodos y legislacin de carcter
fiscal; comprensin de la problemtica fiscal
de la entidad
Revisin analtica preliminar y planificacin
de las sucesivas revisiones analticas
Evaluacin del riesgo total de auditora
Determinacin de las bandas de importancia
relativa
Confeccin del programa de auditora
4 Desarrollo del Realizacin de pruebas de cumplimiento o
programa de control
auditora Ejecucin de pruebas sustantivas: mtodo de
las conciliaciones globales, confirmaciones
con terceros (asesores fiscales y laborales,
abogados, acreedores y deudores), etc.
Utilizacin de sistemas de ayuda a la
decisin y sistemas expertos en auditora
fiscal
Adaptacin sistemtica del programa de
auditora en funcin de la evidencia obtenida
Documentacin de la evidencia obtenida
Obtencin de conclusiones preliminares
contrastacin 5 Supervisin Control de calidad del trabajo por personas
evidencia ajenas al equipo de auditora y discusin de
las conclusiones preliminares
Establecimiento de las conclusiones finales
Determinacin de los puntos dbiles de
control interno, administrativo y contable
Cuantificacin del riesgo fiscal contrado por
la entidad y determinacin de las
probabilidades relativas de cada contingencia
Definicin de ajustes y actuaciones a
recomendar
principal
6 Obtencin de la Revisin de hechos posteriores al cierre del
carta de ejercicio
manifestaciones Redaccin de la carta de recomendaciones o
de la direccin sugerencias
Cierre de los puntos de revisin
emisin 7 Entrega de la Identificacin de los puntos dbiles de
opinin carta de control interno y propuestas de mejora
recomenda- Proposicin de ajustes contables y de otras
ciones actuaciones a emprender por los responsables
de la entidad
Comunicacin del riesgo fiscal contrado
8 Entrega del Anlisis de las actuaciones emprendidas por
informe de la entidad
auditora Contrastacin de la informacin contable
con PyNCGA
Reflejo de la evidencia obtenida
Emisin de la opinin profesional
Tabla 3. Fases de la auditora fiscal privada y principales actuaciones del auditor en cada una de las
fases
Las fases descritas en la tabla anterior no tienen por qu ser necesariamente

secuenciales, es decir, no tiene que terminarse completamente cada una de ellas
para iniciarse la siguiente.
Como puede deducirse de la tabla anterior, y basndonos en Gironella (1979, p. 4),
la auditora fiscal consiste bsicamente en un proceso de investigacin que, desde
esta perspectiva, se compone de las etapas que recogemos en el cuadro 3:
1. Determinacin de las afirmaciones a probar

2. Obtencin de la evidencia
3. Documentacin y acumulacin de la evidencia
4. Examen de la evidencia
5. Contrastacin de la evidencia
6. Formulacin de la opinin
Cuadro 3. Etapas de la auditora desde la perspectiva de la evidencia
Tanto las actividades de auditora como sus inherentes actividades de

procesamiento humano de la informacin, [La relacin de la auditora con la teora del
procesamiento humano de la informacin, en el contexto del proceso de toma de decisin del auditor, ha sido
ampliamente tratado por la doctrina. Un profundo estudio sobre los trabajos que pueden consultarse sobre esta
relacionadas con el proceso de formacin
materia ha sido publicado por Gonzalo y Guiral (1998).]
de la opinin, podran sintetizarse en cuatro fases (cuadro 4):
1. Planificacin (generacin de hiptesis)

2. Acumulacin de la evidencia (bsqueda de la informacin)
3. Evaluacin de la evidencia (evaluacin de la informacin)
4. Decisin adoptada (eleccin)
Cuadro 4. Etapas de la auditora desde la perspectiva del procesamiento humano de la informacin

Entendemos que la conceptuacin de la auditora fiscal privada desde el punto de
vista de la evidencia, es extensible a la auditora fiscal pblica y tambin, incluso, al
resto de clases de auditora, sean o no financiera o de cuentas.
En el caso de la auditora fiscal pblica, es decir, la realizada por funcionarios del

estado con el fin de comprobar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones
fiscales, podemos tambin establecer las distintas fases que atraviesa, sealando
los principales hechos asociados a cada una de ellas, tal y como recogemos en la
tabla 4:
Otras actuaciones relevantes del auditor

Fase Accin
principal
obtencin y 1 Grabacin masiva de datos declarados por los
documentacin Contactos contribuyentes
evidencia preliminares Seleccin de contribuyentes mediante el
anlisis de la consistencia de los datos fiscales
declarados por el contribuyente y por terceros,
y de otros procedimientos de seleccin
Requerimiento a comprobacin e
interrupcin de la prescripcin fiscal
2 Peticin de datos, libros-registro y
Planificacin documentacin-soporte
del trabajo Estudio del sistema de control interno,
administrativo y contable del contribuyente y
comprensin de su casustica fiscal
Confeccin del programa de auditora
3 Realizacin de pruebas de cumplimiento o
Desarrollo del control y ejecucin de pruebas sustantivas:
programa de mtodo de las conciliaciones globales,
auditora confirmaciones con terceros (asesores fiscales,
abogados, acreedores y deudores), etc.
Utilizacin de sistemas de ayuda a la decisin
y sistemas expertos en auditora fiscal
Comparacin de la informacin obtenida con
la de bases de datos
Adaptacin sistemtica del programa de
auditora en funcin de la evidencia obtenida
Documentacin de la evidencia obtenida
Obtencin de conclusiones preliminares
contrastacin 4 Control de calidad del trabajo por el superior
evidencia Supervisin jerrquico
Establecimiento de las conclusiones finales
Clculo de la deuda tributaria: cuota,
sanciones e intereses de demora
emisin 5 Discusin y negociacin las conclusiones
opinin Formalizacin obtenidas
y entrega de las Reflejo de la evidencia obtenida
actas o
Otras actuaciones relevantes del auditor
Fase Accin
principal
Comunicacin de recursos contra el acuerdo
documentos adoptado
equivalentes
Tabla 4. Fases de la auditora fiscal pblica y principales actuaciones del auditor
No cabe duda de que -desde la perspectiva de la evidencia- las coincidencias entre

la auditora fiscal pblica y privada son evidentes, pero constatamos tambin que
muchas de las actuaciones emprendidas por ambos tipos de auditores son
coincidentes, sobre todo en lo que respecta a la obtencin y evaluacin de la
evidencia.
En los apartados siguientes pasamos a estudiar las principales actuaciones que son
desarrolladas por el auditor fiscal externo en cada una de las etapas expuestas,
bien porque dichas actuaciones presentan especialidades respecto a las de una
auditora de alcance completo, bien por la importancia que adquieren las mismas en
la perspectiva de la auditora fiscal entendida como proceso de investigacin.
1) Planificacin del trabajo: estudio del sistema de

control interno y determinacin del riesgo de
auditora
Entendemos que el estudio del control interno establecido por la entidad, ayudar al
auditor a determinar la naturaleza, el alcance y el momento de ejecucin de las
pruebas sustantivas a realizar, sentando las bases sobre las que razonar la
evidencia obtenida.
Como norma general las tareas que va a desarrollar el auditor se planifican con
anterioridad al comienzo del trabajo, fijndose unos criterios objetivos y constantes
sobre los que basa la planificacin. Dicha planificacin especificar los
procedimientos de auditora que se van a emplear, la extensin que se va a dar a
las pruebas, el momento en que stas se van a aplicar, y los papeles de trabajo
donde se registrarn los resultados.
La planificacin inicial debe ser objeto de un seguimiento continuo durante la
ejecucin del trabajo, con el fin de adaptarla a las circunstancias cambiantes -sobre
todo en la mente del auditor-, debido a que, a medida que va introducindose en el
ncleo de la entidad auditada, va descubriendo defectos e inconvenientes, as como
nuevas necesidades de su programa de trabajo que debe ir corrigiendo.
En el proceso de obtencin de evidencia a que se somete el auditor, tanto el anlisis
detenido del control interno como la posterior ejecucin de pruebas de
cumplimiento y sustantivas conducen a la formacin del juicio profesional, pues
entendemos que la opinin del auditor -aunque con un alcance ms limitado- lo es
tambin sobre el sistema de control interno de la entidad.
A pesar de que ambos mtodos -anlisis del control interno y procedimientos- son
complementarios y no se puede omitir la aplicacin de ninguno de ellos, en
auditora fiscal nos mostramos partidarios de los segundos como mayores
coadyuvantes al proceso de obtencin de la evidencia, aunque sin desmerecer en
absoluto al anlisis del control interno, que se erige en imprescindible, pues en su
estudio se basa la ejecucin de los distintos procedimientos.
Como medio para obtener evidencia de los controles establecidos de la entidad, el
auditor cumplimenta un cuestionario de control interno, el cuestionario o gua fiscal,
a travs de las indagaciones -principalmente de forma oral- realizadas cerca de
personas con responsabilidades en las tareas de planificacin y preparacin de las
declaraciones fiscales.
En una auditora de cuentas de alcance general, un sentido estricto de economa de

escala lleva al auditor a programar y organizar las pruebas sustantivas de tal forma
que los mismos conceptos seleccionados por auditora para determinados fines
especficos, sean utilizados tambin para satisfacer el grado de cumplimiento de las
normas fiscales que la entidad ha alcanzado. En los papeles de trabajo deben ser
previstas las columnas en las que figure el examen de los conceptos que se detallan
en el cuadro 5 a continuacin:
Cuadro 5. Principales conceptos que deben ser examinados en los papeles de

trabajo del auditor fiscal
El alcance definitivo de estas pruebas depender en buena parte del resultado

obtenido en la primera fase de estas comprobaciones, habida cuenta del nivel de
confianza que deseamos alcanzar. Cuanto mayor sea el nmero de errores o
desviaciones detectados, mayor deber ser el nmero de pruebas cualitativas
adicionales que habran de realizarse para satisfacerse de si los errores responden y
reflejan la excepcin o, por el contrario, son un reflejo de la tnica habitual.
La informacin obtenida mediante el cuestionario fiscal, junto con el archivo

histrico o historial fiscal de la empresa son, en la prctica, las dos principales
fuentes de datos tiles para confeccionar el programa y seleccionar las pruebas
sustantivas.
Para aprender ms: Recogemos como anexo al presente trabajo, un modelo de cuestionario fiscal
destinado a comprender y analizar el rea fiscal de personas jurdicas sujetas a los principales impuestos.
Cuestionario de Riesgo Fiscal (gua fiscal de control interno)

Programa de auditora fiscal
Ejercicio prctico de auditora fiscal
Modelo de carta de confirmacin con asesores fiscales y abogados
Modelo de carta de confirmacin con acreedores y deudores
El citado cuestionario fiscal se subdivide, a su vez, en dos partes bien

diferenciadas: en la primera de ellas se anotan las respuestas recibidas a las
preguntas formuladas sobre las distintas cuestiones del control interno para cada
uno de los impuestos; de esta forma se esquematizan -en forma de respuestas
lgicas S/NO- las contestaciones recibidas, cuyo significado se asocia a un grado
cierto de riesgo que responde al criterio que recogemos en la tabla 5:
Significado (en general) y

Respuesta recibida
consecuencias para la auditora
El control interno establecido por la
entidad es razonablemente satisfactorio;
S se practicarn preferentemente pruebas
de cumplimiento o de control para probar
las afirmaciones realizadas
El control interno establecido por la
entidad no es satisfactorio o no existe; se
debern poner en prctica pruebas
NO sustantivas para determinar si existe un
riesgo fiscal -cierto o incierto- y se
intentar cuantificar dicho riesgo, en caso
de probarse su existencia
A la entidad auditada no le es de
NO PROCEDE
aplicacin la pregunta formulada
Tabla 5. Significado y consecuencias de las respuestas recibidas en el cuestionario fiscal
Ello no significa que en todos los casos las respuestas positivas estn asociadas a
un satisfactorio de control interno y viceversa, sino que sern asociadas a un riesgo
con arreglo a las caractersticas de cada pregunta en concreto, as como clasificadas
en funcin de que se trate del incumplimiento de un control detectivo o preventivo.
La segunda parte del cuestionario asigna valores numricos a una muestra

significativa de las respuestas formuladas a las principales preguntas, para, de esta
forma, establecer el riesgo de que los sistemas de control fallen a la hora de
prevenir o detectar un error, manipulacin o fraude, de forma que, cuanto ms alto
sea este riesgo, mayor deber ser, en consecuencia, el nmero y la amplitud de
pruebas para reducir el Riesgo de Auditora (RA) a un nivel asumible por el auditor.
En este punto conviene distinguir, siguiendo a Sierra y Orta (1996, p. 89), los dos
enfoques que conceptualmente pueden hacerse de la auditora, a saber:
1. Enfoque tradicional: en el que la estrategia de auditora est basada en la fortaleza de los controles, en
los sistemas y en la organizacin del cliente.
2. Enfoque de riesgo: su fundamento se encuentra en la evaluacin de los riesgos del negocio de la entidad. La
estrategia de auditora se basa en el grado de existencia de dichos riesgos.
Cuadro 6. Enfoques de la auditora (segn Sierra y Orta, 1996, p. 89)
La consideracin del riesgo en auditora ha sido tratada en distintas

pronunciamientos profesionales de pases como, entre otros, Estados Unidos, Reino
Unido o Espaa.
Segn Fowler (1991, p. 151), existen los tipos de riesgo que recogemos en el
cuadro siguiente:
Cuadro 7. Tipos de riesgo (segn Fowler, 1991, p. 151)
El riesgo inherente tiene su causa en la propia naturaleza de una cuenta,

agrupacin o conjunto de operaciones, independientemente de la efectividad de los
sistemas de control interno establecidos por el cliente. Se trata, por tanto, de un
riesgo consustancial que, en el caso de la auditora fiscal, con sus matices y
peculiaridades diferenciadoras, puede ser sustancialmente mayor que en otras
reas de una auditora.
El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control interno establecidos
no sean capaces de detectar errores o fraudes significativos o de evitar que estos
se produzcan.
El riesgo de deteccin se define como el riesgo de que los errores o fraudes

importantes -individualmente considerados o en su conjunto- no sean
convenientemente detectados por el auditor y, por tanto, den lugar a una opinin
equivocada.
Como indica Fowler (1991, p. 152) existen razones de tiempo y coste que hacen
que el auditor base sus conclusiones en los resultados de muestreos y no en
exmenes completos de las transacciones contabilizadas. Adems, esto ltimo no
garantiza que todos los hechos que afectan patrimonialmente al cliente estn
contabilizados. Por tanto, al final del proceso de auditora siempre hay un mnimo
de incertidumbre existiendo el riesgo de que el informe del auditor contenga
conclusiones errneas que le generen responsabilidades.
Para Sierra y Orta (1996, p. 128) y para Snchez F. de Valderrama (1996, p. 222),
el riesgo inherente y el de control existen independientemente de la auditora y el
auditor lo que hace es evaluarlos; tales riesgos se diferencian del riesgo de
deteccin en que el auditor slo puede estimarlos, pero no controlarlos, es decir, no
puede ni reducirlos ni modificarlos. En cambio, el auditor s puede controlar el
riesgo de deteccin haciendo variar la naturaleza, la oportunidad y la amplitud de
las pruebas sustantivas. Por ello concluyen que el riesgo de deteccin es funcin
directa de los procedimientos de auditora.
En este sentido, Sierra y Orta (1996, p. 134) conciben el riesgo de control en

funcin de la efectividad de la estructura de polticas y procedimientos del sistema
de control interno, en el sentido de que si ste es efectivo para una agrupacin de
las cuentas anuales, entonces el riesgo se reduce y, en caso contrario, se
incrementa, concluyendo que el riesgo de control nunca puede ser cero, porque
normalmente en el proceso contable existen errores no detectados por insuficiencia
o fallos en el sistema de control interno, lo que equivale a decir que "ningn
sistema viable de control interno puede ser tan eficaz que elimine totalmente el
riesgo de que se reflejen errores en las cuentas anuales".
El AICPA (1983) establece en el SAS n 47 un modelo de riesgo segn el cual el
riesgo de auditora se determina a partir de la siguiente frmula:
Siendo: RA = Riesgo de Auditora

RI = Riesgo Inherente
RC = Riesgo de Control
RD = Riesgo de Deteccin
La idea bsica de este modelo de riesgo es, segn Snchez F. de Valderrama (1996,
p. 222), que el auditor establezca y valore el riesgo inherente y el de control, y
planifique sus procedimientos de auditora con un riesgo de deteccin lo
suficientemente bajo como para que el riesgo general de auditora no supere un
nivel aceptablemente bajo.
El citado modelo de riesgo -principal referente de dicho concepto en el mbito

internacionales asumido en Espaa por el ICAC (1991, 2.4.24) que entiende el
riesgo de auditora como riesgo final y lo define como "una combinacin de tres
riesgos diferentes. El primero est constituido por la posibilidad inherente a la
actividad de la entidad de que existan errores de importancia en el proceso
contable, del cual se obtienen las cuentas anuales. El segundo es la posibilidad de
que existiendo estos errores de importancia no fueran detectados por los sistemas
de control interno de la entidad. Finalmente, existe un tercer riesgo, consistente en
la posibilidad de que cualquier error de importancia que exista y no hubiera sido
puesto de manifiesto por el sistema de control interno no fuera a su vez detectado
por la aplicacin de pruebas adecuadas de auditora".
Para ampliar y completar el concepto de riesgo de auditora y su relacin con la importancia relativa
-conceptos vitales en auditora- puede consultar nuestro Cuestionario de Riesgo Fiscal (gua fiscal de
control interno).
2) Establecimiento y desarrollo del programa de

trabajo: la estrategia de la auditora fiscal
Mautz (1970, p. 7) define el programa de auditora como "la seleccin de las
tcnicas y procedimientos que deben ser aplicados para averiguar la confiabilidad
de las afirmaciones contenidas en los estados financieros".
En el anexo 2, adjunto al presente trabajo, se expone un modelo de programa de
auditora en el rea fiscal. Nos mostramos partidarios de enfocar cada programa de
auditora de acuerdo con las caractersticas y circunstancias de la entidad auditada,
es decir, en funcin del encargo concreto recibido por el auditor; para ello, resulta
muy oportuna y prctica la utilizacin de sistemas expertos en el diseo de los
distintos programas de auditora, aspecto al que dedicamos un epgrafe especfico
dentro del presente trabajo.
En consecuencia, el programa propuesto no debe tomarse como un programa

estndar de auditora fiscal ya que, coincidiendo con Caibano (1993, p. 108),
entendemos que "no existe un programa estndar, es decir, un conjunto de
procedimientos igualmente aplicables a todas las empresas y en cualquier
circunstancia, aunque, por supuesto, siempre deben existir unos procedimientos
mnimos que, en condiciones de control interno satisfactorio, consistirn en la
evaluacin y comprobacin del sistema de control complementado con pruebas
selectivas de los saldos ms significativos" [En el mismo sentido, Snchez F. de Valderrama
(1996, p. 153).].
3) Obtencin y acumulacin de evidencia

Podramos decir que el proceso de obtencin de evidencia comienza para el auditor
fiscal privado prcticamente en el momento en que la entidad, como posible cliente,
solicita del mismo una propuesta de colaboracin profesional, pues a partir de dicha
solicitud, el auditor se ve en la obligacin de realizar una comprensin -aunque
reducida y previa- del negocio del cliente, del sector en que opera, as como de las
caractersticas principales del control interno existente en la entidad. El citado
proceso alcanzar hasta la entrega del informe de auditora que pone fin al trabajo
del auditor, aunque, en numerosas ocasiones, este se realiza de forma continua y
peridica (coincidiendo con los ejercicios econmicos de la entidad auditada), por lo
que el trabajo no acaba con la entrega del informe sino que sera ms correcto
hablar de la finalizacin del contrato de auditora como el momento en el que se
detiene el proceso de obtencin de la evidencia.
Las relaciones de la entidad auditada con la administracin tributaria se contabilizan

en cuentas de pasivo, activo, gastos e ingresos, que es preciso analizar para
comprobar si recogen la totalidad de las deudas y derechos de la compaa frente a
la hacienda pblica, as como la correcta determinacin de gastos e ingresos
fiscales. La conclusin del trabajo debe ser, pues, si el importe de dichas cuentas
cubre o no razonablemente, de un lado los pasivos y las contingencias fiscales
probables y cuantificables, y de otro los derechos existentes en un momento dado,
as como los gastos e ingresos precisos. [En esta idea se incluye -de forma inherente- el que la
entidad informe adecuadamente de los hechos y datos de carcter fiscal que deben ser incluidos en la memoria
segn la normativa vigente]
Para concluir en esta rea es preciso analizar no solamente la cifra de las cuentas a
travs de un mtodo deductivo, sino que es preciso detectar la existencia de los
hechos imponibles producidos y, a travs de un mtodo inductivo, llegar a la
conclusin de que las previsiones de la compaa reflejan ciertamente la
materializacin del cmputo de las cuotas a pagar o a cobrar respectivas a travs
de sus bases imponibles.
En opinin de De Miguel (1992, p. 17), son dos los caminos a seguir para completar
la verificacin del rea fiscal:
Verificacin contable (mtodo deductivo). Anlisis contable de todas las cuentas de contenido fiscal,
verificando que su contenido se ajusta a los PyNCGA de aplicacin, as como que se han realizado los
pagos y/o cobros correspondientes tanto al periodo analizado, como al que media entre la fecha de
cierre y la fecha del informe de auditora.
Verificacin fiscal (mtodo inductivo). Anlisis de las declaraciones fiscales presentadas, verificando
que la compaa ha declarado y liquidado correctamente todos los impuestos que se han producido
como consecuencia de su situacin y su actividad.
Para llevar a cabo el primer camino habr que desglosar por impuestos las cuentas
de contenido fiscal, analizando los cargos y abonos de cada subcuenta, y
verificando que el saldo es correcto de conformidad con PyNCGA.
Para llevar a cabo el mtodo inductivo ser necesario completar el programa de

impuestos utilizando los papeles de trabajo oportunos para cada uno de los
impuestos. En este trabajo tendremos que partir del hecho imponible, valorar la
base imponible, liquidar el impuesto, verificar que los ingresos a cuenta se han
realizado correctamente, y que el importe de las deudas y derechos se
corresponden con los pasivos y activos, respectivamente, que existan por cada uno
de los impuestos a la fecha de establecimiento de los estados financieros.
Orta (1995), [Citado por Snchez (1996, p. 221)] define la teora de la evidencia en
auditora como "el conjunto de proposiciones integrantes del proceso de auditora
conectadas de forma ordenada y lgica, cuyo objetivo es dar una explicacin acerca
de la opinin de auditora emitida", dividiendo el proceso completo de razonamiento
del auditor en dos grandes etapas; la primera de ellas de la que se ocupa la teora
de obtencin de la evidencia o del diseo del programa de auditora, requiere un
proceso lgico de razonamiento encaminado a determinar la forma de obtenerla.
En esta fase entrara la aplicacin de los procedimientos o conjunto de tcnicas de

auditora que sern los encargados de determinar si se han alcanzado los objetivos
de la auditora.
Debido a la vital importancia que cobra en la auditora fiscal la puesta en prctica
de los distintos procedimientos y tcnicas de auditora -principales mecanismos
para obtener una evidencia objetiva-, dedicamos el apartado 2 a estudiar, de
manera ms especfica, los distintos mtodos utilizados en la prctica profesional
para obtener la evidencia adecuada conforme a Normas de Auditora Generalmente
Aceptadas.
4) Documentacin de la evidencia
Para el auditor, documentar adecuadamente la evidencia obtenida es de vital
importancia, pues de la calidad de dicha documentacin -en el sentido de
adecuacin a las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas- depender, en
buena medida, la responsabilidad que asumir tras la emisin del informe en el que
expresa su opinin profesional.
Como hemos visto, el programa de auditora cumple un doble objetivo: por un lado
sirve de manual guiado para la realizacin del trabajo, por un equipo de auditora
interdisciplinar, que -en la prctica- est compuesto por personas que utilizan
sistemas de ayuda a la decisin y sistemas expertos en auditora, aplicando
conocimientos de distintos campos de las ciencias.
La informacin que este equipo produce -que es lo que en auditora conocemos

como "papeles de trabajo" [El trmino papel(es) de trabajo se ha venido utilizando por la profesin
hasta los tiempos actuales; la aparicin de las ltimas tecnologas en materia de comunicacin (como la
transmisin y conservacin de archivos y documentos, etc.) puede ser un buen momento para reconducir el
trmino a una parte determinada de la informacin que emite el auditor. Existe la conciencia unnime de que
existen cambios importantes en el entorno de proceso de datos, que tambin afectan a la profesin de
-, en la actualidad est
auditora. Al respecto puede consultarse Sierra y Orta (1996, p. 217 y ss.)]
compuesta en mayor medida de archivos y aplicaciones informticas de distintos
tipos y caractersticas.
Por otra parte, las normas de auditora obligan al auditor a probar frente a terceros
que realiz su trabajo de manera eficiente; ello se consigue dejando constancia del
cumplimiento de un modo de actuar ordenado y metdico. Trascendental para ello
resulta que el auditor sea, a su vez, auditado, lo que de alguna manera se consigue
sometiendo las pruebas de su trabajo a un control de calidad independiente que
intentar determinar, previamente a la emisin de la opinin, si el trabajo tiene
unas garantas mnimas.
Entendemos que la duracin de esta fase debe coincidir en el tiempo con la de
obtencin de la evidencia, ya que se trata de fases paralelas y nos parece
importante que el auditor vaya dejando un rastro de cmo se form la opinin a
medida que iba obteniendo la evidencia, y no en un momento posterior.
La informacin que emite y maneja de manera especfica el auditor fiscal, en esta

fase de obtencin y acumulacin de la evidencia, est compuesta principalmente
por la que sealamos en la tabla 6:
Tipo de documento contenidos principales

Descripcin de los mtodos de valoracin y
sistemas de control interno de la entidad
Explicacin del trabajo realizado
Problemas planteados o deficiencias
encontradas y su posible solucin
Memorndums Conclusiones obtenidas del procedimiento
realizado
Referencias cruzadas a otros papeles de

trabajo
Encuadramiento de la entidad auditada en los
parmetros o criterios ptimos de acuerdo con
sus circunstancias
Cdula de importancia relativa
Establecimiento de bandas de fluctuacin
cuantitativas para la determinacin de la
importancia relativa
Saldos en la contabilidad de la entidad y saldos
correctos segn auditor, desglosados por
cuentas de detalle
Ajustes y reclasificaciones recomendados por
Sumarias o cdulas de ajustes y el auditor
reclasificaciones
Explicacin sinttica de la causa del ajuste o
reclasificacin recomendado-Referencias
cruzadas a otros papeles de trabajo
Comprobacin de clculos complejos, tales
como amortizaciones, provisiones, etc.
Conciliacin de diferencias y clculo de
Cdulas de clculo contingencias fiscales

trabajo
Datos obtenidos de los registros de la entidad

auditada (fotocopias, etc.)
Confirmaciones de terceros
Soportes externos Manifestaciones de la direccin de la entidad

auditada

trabajo
Temas de especial relevancia que deben ser

Hoja de puntos tratados y discutidos con los jefes de equipo y
con los supervisores
Carta de recomendaciones Alcance, contenido y duracin del trabajo

Debilidades observadas, recomendaciones
sobre el sistema de control interno y sobre las
actuaciones a emprender por la direccin
Recomendaciones sobre los estados financieros
Limitaciones al alcance existentes, en su caso

Salvedades o excepciones a la opinin
Informe de auditora fiscal
Opinin
Tabla 6. Documentacin del trabajo de auditora fiscal
En el anexo, pueden consultarse algunos modelos de papeles de trabajo utilizados

para documentar la evidencia en una auditora fiscal.
5) Evaluacin de la evidencia: conclusiones del trabajo

Una vez obtenida y documentada la evidencia el auditor debe concluir si la misma
es suficiente y adecuada para emitir una opinin o si, por el contrario, debe
abstenerse de emitir una opinin profesional. En caso positivo, es decir, de concluir
que la evidencia obtenida le permite la emisin de su opinin, el auditor habr de
tener presente el enfoque del riesgo que hemos apuntado anteriormente y tener en
cuenta las bandas de fluctuacin predeterminadas de importancia relativa.
Sierra y Orta (1996, p. 237), definen la teora de la evaluacin de la evidencia como
"la valoracin final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia
obtenida y de la impresin del auditor, considerando el principio de importancia
relativa y el riesgo general de auditora, con objeto de obtener una opinin sobre la
razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel de la empresa".
Debemos recordar en este momento que la opinin del auditor se manifiesta tanto
en el informe de auditora como -de forma particular o privada- en la carta de
recomendaciones o informe sobre el control interno [Caibano (1993, p. 143), define el
informe sobre el control interno como un subproducto de la auditora de estados financieros, bien sea completa
(dictamen sobre estados financieros) o limitada (investigacin especial de ciertos aspectos de los estados
financieros)].
En este sentido, apuntamos que si el informe de auditora fiscal tiene el
carcter de informacin privada, y, por tanto, no con trascendencia frente a
terceros, ambos documentos -informe de auditora y carta de recomendaciones-
podran refundirse en ocasiones en uno solo, dando lugar a lo que podramos
denominar un informe largo sobre la situacin fiscal de la entidad y sobre cmo los
estados financieros recogen la misma.
Metodologa de la
Auditora Fiscal
II Procedimientos de la auditora fiscal
El auditor, en el proceso de obtencin de evidencia en el rea fiscal, utiliza varios

procedimientos o conjunto de tcnicas para ello, de entre los que destacamos el
cuestionario o gua fiscal, la realizacin de pruebas de cumplimiento, el
procedimiento de las conciliaciones globales o determinadas confirmaciones
verbales o escritas.
A continuacin pasamos a describir algunos de dichos procedimientos.

1) Concepto de procedimiento y tcnica en auditora
fiscal
Uras (1987, pp. 115-116), define los procedimientos de auditora como "un
conjunto de tcnicas de investigacin que el auditor aplica a la informacin sujeta a
revisin, mediante las cuales obtiene evidencia para sustentar su opinin
profesional"; por tanto, al igual que Holmes (1979, p. 15), [Citado por Uras (1987, p.
115).] entiende la tcnica como un detalle del procedimiento.
La opinin de Lpez Aldea (1994, p. 65), es coincidente con la expresada

anteriormente, al sealar que "el auditor de cuentas utiliza para realizar su trabajo
un conjunto de herramientas, que se denominan tcnicas de auditora () Dado que
procedimiento significa mtodo de ejecutar alguna cosa, la aplicacin de las
distintas tcnicas de auditora para aplicarlas al estudio particular de una cuenta u
operacin se denomina procedimiento de auditora". Respecto de los procedimientos
indica que "sera conveniente determinar los procedimientos de auditora, en el
sentido de decidir qu tcnica o tcnicas de auditora deberan formar parte, con
carcter general, de un procedimiento de auditora". Ello es as por que el auditor
de cuentas, generalmente, no puede obtener la evidencia necesaria y suficiente
mediante la aplicacin de un solo procedimiento de auditora, sino que -por el
contrario- debe examinar los hechos que se le presentan mediante la aplicacin
simultnea o sucesiva de varios procedimientos de auditora.
Por ltimo, seala que "cuando se aplican o ejecutan los procedimientos de

auditora, se dice que se est realizando una prueba de auditora". Por ello,
resumiendo las definiciones expuestas, podemos sealar que los procedimientos de
auditora son un conjunto de tcnicas y que la puesta en prcticas de dichos
procedimientos constituyen o se materializan en pruebas de auditora.
Siguiendo la metodologa propuesta por Uras (1987, pp. 116-121), podemos

mencionar las siguientes tcnicas de auditora fiscal:
Estudio general de la fiscalidad de la empresa

Cotejo de los estados financieros con los registros que los sustentan
Investigacin o indagacin oral
Observacin y comprobacin
Inspeccin
Clculo y anlisis
Confirmacin
Estimacin
Pruebas selectivas
Por su parte, algunas de las citadas tcnicas de auditora fiscal se utilizarn en la

puesta en prctica de los siguientes procedimientos de auditora fiscal, entre otros:
Conciliaciones globales
Confirmaciones de saldos con terceros
Cumplimentacin de la gua fiscal
Conciliaciones bancarias y arqueos de caja
Anlisis del cumplimiento de la legislacin fiscal
2) El procedimiento de conciliaciones globales: el cruce
de informacin
Por conciliaciones globales entendemos el procedimiento de sntesis por el cual se
comprueban, desde un punto de vista totalizador, que las bases imponibles
declaradas a efectos de un impuesto se han declarado, en el mismo perodo
impositivo, con igualdad de eficacia e integridad, en otros impuestos tambin
devengados y que dichas bases imponibles coinciden con sus conceptos
equivalentes de contabilidad. Por ejemplo: ventas a efectos del I.V.A., ventas a
efectos del Impuesto de Sociedades y ventas reflejadas en contabilidad.
Esta tcnica viene a ampliar y a reforzar, por decirlo as, las conclusiones
alcanzadas en la investigacin de los hechos imponibles y cuotas devengadas a
favor de las entidades pblicas, a que nos hemos referido anteriormente en
nuestros comentarios sobre la realizacin de pruebas de cumplimiento y
sustantivas.
Las pruebas de cumplimiento y las dems pruebas sustantivas no se proponen ni

facilitan base de clculo a partir del cual se pueda establecer un montante estimado
de contingencias o pasivos fiscales omitidos, siendo la conciliacin global la que
cumple este objetivo. Con todo, ambas comprobaciones no son excluyentes y la
plena eficacia de la segunda depende enteramente de la correcta realizacin de la
que le precedi.
Los impuestos habitualmente sujetos a esta tcnica son los de I.V.A., retenciones a
cuenta del I.R.P.F. e Impuesto sobre Sociedades. Las diferencias totales entre bases
declaradas a efectos de uno u otro impuesto, si las hay, as como las que se
producen del clculo entre la cuota terica de presin fiscal y la que realmente
resulta (una vez deducidos los incentivos al caso), determina para el auditor, de
entrada, las bases previas para una profundizacin del tema.
En este apartado conviene indicar que este procedimiento est siendo aplicado con
un xito tangible por la Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT)
espaola en la comprobacin de diferentes impuestos, cruzando las informaciones
obtenidas de los diferentes modelos de declaracin-autoliquidacin. As, por
ejemplo, se cruza la informacin de bases imponibles declaradas del modelo 190-
192 (retenciones a cuenta) con la del gasto en sueldos y salarios de la declaracin
del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200-201); otro ejemplo claro de cruce de
informacin se produce entre la base imponible del IVA declarada en el modelo
390-392 con el epgrafe de ingresos del Impuesto sobre Sociedades, para tratar de
encontrar diferencias que, en caso de ser significativas, provocaran la citacin a
inspeccin del sujeto pasivo, o el envo de una declaracin "paralela"; por ltimo,
debemos citar la conciliacin entre cobros y pagos superiores a 500.000 pesetas,
declarados por los distintos contribuyentes en el modelo 347, con la peculiaridad de
que los datos declarados por el que recibe el bien o servicio deben coincidir con los
declarados por el suministrador del mismo.
En el caso espaol, debemos decir que la administracin tributaria espaola ha

venido grabando en grandes bases de datos la informacin declarada por los
contribuyentes, lo que hasta hace unos aos vena hacindose mediante la
utilizacin de operarios que introducan los datos mediante el uso del teclado de los
ordenadores. Sin embargo, desde hace unos aos (desde 1996, principalmente), la
administracin ha fomentado la presentacin de distintas declaraciones en soporte
magntico as como, prescindiendo de los impresos autocopiativos, permite la
declaracin en soporte de "papel en blanco" sobre el que se vuelca los datos as
como tambin un cdigo de puntos encriptado (en formato PDF), que facilita la
grabacin de los datos declarados por los contribuyentes mediante su lectura por
medio de lectores pticos, con lo cual la grabacin de datos que anteriormente
precisaba de un elevado nmero de personas y de una mayor cantidad de tiempo,
en la actualidad prcticamente se lleva a cabo de forma instantnea, con un
evidente ahorro de costes y tiempo.
Pero, en un futuro muy prximo, que, a la vista de la reciente normativa en la

materia, podramos decir que ya est aqu, lo habitual ser que, aprovechando las
mltiples posibilidades que hoy brindan las nuevas tecnologas de la informacin y
las comunicaciones, los contribuyentes espaoles presenten las declaraciones por
va telemtica. De hecho, la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales,
Administrativas y de Orden Social, prev la aprobacin de una Orden Ministerial que
regule los aspectos y condiciones de presentacin de las declaraciones fiscales por
medios telemticos, previendo la misma para las grandes empresas (segn la
definicin establecida por la Ley del IVA, que en la actualidad requiere superar los
mil millones de ventas anuales). En este sentido debemos indicar que las citadas
grandes empresas deben presentar la declaracin por va telemtica de forma
obligatoria para los conceptos declarables a partir de 1 de enero de 1999, siendo
las primeras declaraciones que se presentarn por este medio las de IVA y
retenciones correspondientes al mes de enero de 1999 (que se presentan antes del
22 de febrero de dicho ao).
En un trabajo reciente, Jacobo (1998, pp. 28-29) resume las ventajas de este tipo
de declaraciones para la empresa y para la administracin tributaria de acuerdo con
las recogidas en la tabla 7:
para la empresa para la administracin tributaria

rapidez
comodidad exactitud
exactitud rapidez
integracin en las aplicaciones de la empresa
ahorro de costes
ahorro general de costes
Tabla 7. Ventajas para la empresa y la administracin de la presentacin de declaraciones fiscales
por va telemtica (segn Jacobo, 1998, pp. 28-29)
Recogemos, como anexo 4 al presente trabajo, tres modelos de cdulas de

conciliaciones globales para los principales impuestos de aplicacin en la empresa.
3) Confirmaciones internas y externas

El dimensionamiento de la empresa, su mayor o menor expansin en el territorio
nacional y autonmico, adems de la creciente complejidad de los impuestos, hacen
recomendable que el auditor acuda, en lo posible, a las tcnicas de las
confirmaciones personales y por escrito mediante una relacin personal y directa
con los responsables internos y externos de la poltica fiscal de la empresa.
Mediante la primera de las tcnicas (confirmaciones internas), el personal de la

empresa facilitar los principales trminos de referencia y el auditor podr
establecer sus conclusiones previas, documentndolas gracias a sus conocimientos
acumulados sobre la empresa y la marcha de la auditora. En este punto, si la
empresa dispone de asesor externo, se planificarn las pruebas de ratificacin de lo
actuado, solicitando a este fin la colaboracin y confirmacin por escrito de dicho
asesor. A este respecto se recomienda adoptar la forma de carta de confirmacin,
que deber cumplir los siguientes requisitos:
La carta ha de estar preparada con el membrete de la empresa.

La carta ha de indicar sucinta y claramente lo que se solicita y la fecha en que se solicita.
La carta ha de ir firmada por un empleado capaz de obrar en derecho por cuenta de la empresa.
Recogemos, como anexo 5 al presente trabajo, un modelo de carta de confirmacin

de asuntos de ndole fiscal con asesores fiscales externos.
Por otra parte, entendemos que la labor llevada a cabo por el auditor en otras
reas, como por ejemplo las reas de cuentas a cobrar y a pagar, debe ser utilizada
para completar la evidencia obtenida en el rea fiscal; en tales reas, el auditor
lleva a cabo la confirmacin de saldos con acreedores y deudores, pudiendo
aprovecharse dichas cartas de confirmacin para conocer otros aspectos de la
relacin de la empresa con los mismos, como pueden ser los volmenes anuales de
operaciones (IVA incluido, en su caso), entre otras. De esta forma, la informacin
recabada en la comprobacin de otras partidas de los estados financieros es
utilizada para dos fines distintos.
Para aprender ms: En el Modelo de carta de confirmacin con acreedores y deudores, habilitamos
el espacio oportuno para que los mismos confirmen al auditor el mencionado volumen de operaciones.
Metodologa de la
Auditora Fiscal III Conclusiones de la revisin del rea
fiscal
Dedicamos el presente epgrafe a estudiar cmo se reflejan las conclusiones en el

informe de auditora que es el documento que pone fin al proceso de evidencia a
que nos hemos referido a lo largo del presente trabajo, como colofn a la revisin
llevada a cabo por el auditor fiscal. Principalmente nos referimos a los aspectos
relativos a la evaluacin de las contingencias fiscales y de aquellos otros que
pueden darse con cierta habitualidad en el rea fiscal.
1) La determinacin de contingencias fiscales

Por tratarse del caso ms especfico de las circunstancias que pueden tener efecto
en la opinin del auditor, destinamos el presente apartado al estudio de las
contingencias fiscales y a la trascendencia que pueden tener las mismas en el
proceso de formacin de la opinin, siguiendo el esquema iniciado en el apartado 1
de la parte segunda.
En el Manual de Auditora de Coopers & Lybrand (1984, p. 602) se recoge que

"dentro de las tareas que debe realizar el auditor al examinar los estados
financieros de una empresa se incluye la verificacin de la existencia de
contingencias fiscales relacionadas con los impuestos vigentes, que le permitan
opinar si los activos/pasivos fiscales contabilizados reflejan razonablemente las
deudas/crditos probables al cierre del ejercicio por impuestos devengados a esa
fecha"; y aade que en el caso de que existan contingencias fiscales no
contabilizadas caben las siguientes alternativas:
- Que la empresa decida realizar el correspondiente ajuste en los estados

financieros.
- Que la empresa no realice el ajuste, en cuyo caso el auditor emprender alguna

de las siguientes actuaciones:
a) Calificar la opinin si las contingencias son significativas

b) Exigir que se incluya una nota a los estados financieros
c) No calificar la opinin
En nuestra opinin, el auditor, al tratar de evaluar la evidencia disponible, deber

tener presente el riesgo de que un hecho contingente, negativo o positivo, sea
descubierto, e informar de forma particular a los responsables de la entidad del
mismo, procediendo -en caso de ser posible- a su cuantificacin objetiva. El proceso
de cuantificacin debe comprender una triple tarea; en primer lugar, la
determinacin de las probabilidades relativas de cada subsuceso probable;
segundo, la asignacin de cantidades a cada uno de dichos subsucesos, y, por
ltimo, la eleccin del suceso ms probable y la adopcin de la cantidad asociada al
mismo. En funcin de la evidencia obtenida, recomendar una accin contable en
caso de que los estados financieros no recojan adecuadamente los hechos.
Finalmente, a la vista de las acciones emprendidas por los responsables de la

entidad, incluir o no, segn los casos, una salvedad por este concepto, como
veremos en el apartado siguiente.
Recogemos de forma esquemtica en el cuadro 8 el proceso descrito

anteriormente:
Cuadro 8. Proceso de evaluacin de evidencia obtenida sobre hechos contingentes

Entendemos que la opinin del auditor depende fundamentalmente de la tipificacin
que se haga de las eventuales contingencias fiscales, en funcin de la clasificacin
utilizada de probable-posible-remota, es decir, de la probabilidad que lleve asociada
el suceso elegido como ms probable.
Sin embargo, entendemos que la tradicional clasificacin expuesta a lo largo del

presente trabajo y el mtodo -claramente subjetivo- seguido para clasificar una
contingencia de probable, posible o remota, presenta numerosas desventajas, de
entre las que destacamos las siguientes:
Contingencias idnticas o parecidas se tratarn de forma diferente por distintos auditores, en funcin
de la apreciacin subjetiva que cada uno de ellos realice del hecho en cuestin.
Existen serias dificultades para catalogar una contingencia como probable, posible o remota, al no
existir un baremo -al menos orientativo- que ayude al auditor en la toma de decisiones. [En Espaa,
tal baremo orientativo s est establecido para ayudar a catalogar un hecho como muy significativo,
significativo o poco significativo, por medio de la Resolucin del ICAC de 30 de septiembre de 1997,
por la que se publica la Norma Tcnica de importancia relativa (sustituye a la de 8 de julio de 1991)]
Con la evidencia disponible en el futuro es posible que la responsabilidad del auditor se viera
fuertemente cuestionada a la vista del tratamiento subjetivo que dio a una contingencia en el informe
de auditora.
Por ello, creemos necesario en este sentido dotar de una mayor objetivacin al
proceso de decisin, objetivacin que no estara exenta de dificultades, pero que
ayudara de forma concluyente en la tarea de calificacin de las contingencias.
Tal proceso objetivo debera clasificar las contingencias fiscales en dos categoras:
posibles o ciertas y no posibles o inciertas, eliminando de estas forma las tres
categoras utilizadas tradicionalmente, que no establecen de forma clara las
fronteras entre una y otra, dotando de imprecisin y, como hemos dicho, de
subjetividad al modelo.
El modelo propuesto, si bien difcilmente podra eliminar de forma absoluta la

subjetividad del modelo tradicional, s al menos podra reducir significativamente la
carga subjetiva del mismo, reduciendo a unos pocos casos la tarea de basar en el
juicio del profesional de la contabilidad la tipificacin de las contingencias fiscales.
De forma esquemtica, el modelo que proponemos se refleja en el diagrama 1:
Diagrama 1. Los conceptos cierto-incierto
En este modelo se clasificaran las contingencias fiscales en ciertas o inciertas,

dejando un cierto campo de actuacin a la subjetividad y experiencia del
profesional cuando la clasificacin fuera dudosa; la contingencia sera catalogada de
cierta si su grado de ocurrencia es alto (probabilidad de ocurrencia mayor del 0,6,
por ejemplo) y se catalogara de incierta si su grado de ocurrencia fuera bajo
(probabilidad de ocurrencia inferior a 0,4, por ejemplo); por ltimo, en los casos
intermedios en que no pueda definirse la contingencia como cierta o incierta
(probabilidad de ocurrencia entre 0,6 y 0,4, por ejemplo), la decisin final se
basara en la experiencia y juicio profesional del auditor.
Se debe establecer otro factor para realizar la clasificacin de las contingencias

fiscales como ciertas o inciertas, siendo tal factor la aptitud de la contingencia para
ser cuantificada o evaluada razonablemente. De esta manera, la contingencia ser
tratada como cierta si su cuantificacin o evaluacin objetiva resulta
razonablemente posible, y ser catalogada como incierta en caso contrario, es decir,
si no resulta posible su cuantificacin objetiva.
El modelo que se describe, en conjunto, en el presente trabajo, se trata de un

sistema de ayuda para la toma de decisiones que no trata de suplir la formacin del
juicio profesional, sino de colaborar -a travs de la interpretacin de datos- en el
complejo proceso de toma de decisiones a que tiene que autosometerse el auditor.
Asimismo, no se aleja sustancialmente del modelo tradicional, aunque reduce
sensiblemente la carga de subjetividad del mismo que queda acotada a un menor
nmero de casos en los que no resultara posible decidir la certeza del hecho que
determinar el nacimiento de derechos u obligaciones para la entidad auditada.
Sin embargo, el modelo propuesto -lejos de ser perfecto- presenta los siguientes
inconvenientes:
Dificultad a la hora de definir todos los posibles subsucesos asociados a un hecho contingente.
Dificultad en la definicin de parmetros para la obtencin y en la propia obtencin de las
probabilidades asociadas a cada subsuceso.
No elimina de forma absoluta el riesgo para el auditor, pues se basa en un clculo de probabilidades
objetivizado.
Debemos mencionar, aunque sea brevemente, las bases del proceso de decisin as
como los principales parmetros de los que hacer depender los clculos
probabilsticos.
Hemos comentado anteriormente que las repercusiones que pueden tener las
actuaciones de tipo fiscal son inciertas, al depender de que ocurran o no
determinados hechos futuros. En el caso concreto de contingencias fiscales
negativas, para que se materialicen efectivamente, deben suceder tres hechos
consecutivos y no excluyentes: [Puede consultarse al respecto a Alonso Ayala (1998, p. 19).]
1) En primer lugar, la administracin tributaria deber citar a la empresa a inspeccin fiscal, lo cual tiene un
tanto por ciento de posibilidades variable dependiendo, entre otros muchos factores, de los planes de
inspeccin que estn en curso, de la consistencia de los datos declarados por la empresa en los distintos
impuestos, de la provincia en que radique su domicilio fiscal o en que se desarrolle su actividad, del azar,
etctera. Las probabilidades de inspeccin fiscal tambin dependen del nmero de contribuyentes y el nmero
de funcionarios dedicados a tareas de inspeccin; as la probabilidad de que entre en juego la prescripcin para
el acto fiscal que causa la contingencia, puede ser mayor o menor en funcin de los valores que obtengan los
parmetros .
2) Suponiendo que se ha citado a la compaa a inspeccin, y, por tanto, no entre en juego la prescripcin,
debe suceder adems que se descubra el acto fiscal en cuestin por parte del inspector actuante, lo cual
tambin depende de un complejo cmulo de factores, entre los que cabra destacar el grado de consistencia de
la informacin contable en general. En este sentido, puede ser relativamente ms probable que, una vez abierta
la inspeccin, el acto que origina la contingencia sea descubierto, aunque debera tenerse presente si este
descubrimiento es total o solamente parcial, pues el grado de profundidad de las revisiones de carcter fiscal es
sumamente variable, sucediendo, en ocasiones, que obtenido un cierto nivel de deuda, la comprobacin se da
por concluida sin llegar a detectar la totalidad de hechos contingentes.
3) Por ltimo, debe estudiarse la probabilidad de obtener xito -total o parcial- en la eventual defensa de los
hechos descubiertos ante la inspeccin o ante los tribunales de justicia, para lo cual habran de estudiarse
aspectos como el grado de conformidad en las relaciones tributarias, el porcentaje de recursos estimados y no
estimados en los distintos tribunales para los distintos impuestos, etc. [Al respecto puede consultarse a Pastor
(1997, pp. 200 y 223-231) que en el tema de los acuerdos tributarios cita, entre otros, los informes de las
administraciones tributarias estadounidense y britnica, as como, en el caso alemn, los trabajos empricos de
Kleine (1988) y Ehmche (1997).]
Nosotros vamos a distinguir, siguiendo el esquema propuesto en el presente

apartado, dos situaciones distintas en funcin de que las contingencias que
presente la entidad auditada se traten de inciertas o ciertas. En este contexto,
trataremos de encajar tambin el tratamiento que actualmente tiene en las normas
de auditora generalmente aceptadas en nuestro pas.
existencia de contingencias fiscales inciertas
1.1) Existencia de contingencias fiscales inciertas
Como hemos adelantado, se entiende por contingencia fiscal incierta, a los efectos
pretendidos por este trabajo, aquella que cumple alguna de las condiciones que
mencionamos a continuacin, o cumple ambas a la vez:
Su grado de ocurrencia se entiende como bajo (poco probable).

Su cuantificacin o evaluacin no resulta razonablemente posible.
En presencia de contingencias fiscales inciertas, entendemos que la responsabilidad

del auditor se limita, bsicamente y en general, a informar de modo particular a los
responsables de la compaa de las posibles contingencias encontradas, no
extendindose, por lo general, ms all de comentar con el detalle oportuno estos
hechos en la carta de recomendaciones, sugiriendo las posibles medidas a adoptar.
No obstante, no se debe generalizar en este sentido, pues la decisin final a

adoptar por el auditor depender de las circunstancias concretas de cada caso
especfico. En este sentido debemos distinguir los siguientes casos:
La contingencia es poco probable, independientemente de que sea o no cuantificable.

El grado de probabilidad de la contingencia es alto (probable), aunque no resulta posible su
cuantificacin objetiva.
En el primer caso, al considerarse la contingencia como poco probable de forma

objetiva -tanto por parte de la entidad como por parte del auditor- en aplicacin de
PyNCGA no se deber tener en cuenta la misma para la redaccin de las cuentas
anuales, por lo que ni se debe dotar una provisin ni se debe comentar dicha
circunstancia en la memoria. En este caso el auditor no recomendara la
contabilizacin de este tipo de riesgos ya que ello supondra llevar el principio de
prudencia ms all de sus propios trminos.
Por ello, si la conclusin del citado estudio lleva al auditor a pensar que son no-
probables las posibilidades de que se vea materializado el riesgo, entendemos que
nicamente deber mencionarlo en su carta de recomendaciones, pero no
propondr la contabilizacin del riesgo; por ello, la contingencia no ser reflejada
en el informe de auditora.
Corresponde a los administradores, como responsables de la posible infraccin
tributaria cometida, la decisin final sobre mantener su postura o regularizar su
situacin tributaria siguiendo las recomendaciones del auditor. Y es funcin de los
inspectores fiscales el detectar tal posible fraude y el exigir el cumplimiento de la
obligacin tributaria.
Por el contrario, en el segundo caso, es decir, cuando no existen dudas razonables

sobre la posible materializacin del riesgo (probabilidad alta o cierta), pero tal
riesgo no es cuantificable objetiva y razonablemente, no hay ms salida que incluir
una salvedad por contingencia fiscal incierta en el informe, ya que la incertidumbre
generada por una prdida posible y no cuantificable, debe ser reflejada en el
informe de auditora, no siendo suficiente para evitar la salvedad que la entidad
auditada se limite a explicar tal hecho en la memoria.
En estos casos, se suele utilizar una frase que intenta expresar que "puede pasar
algo, pero no es posible determinar qu ni cunto". Comnmente la circunstancia
expuesta se suele redactar en los siguientes trminos en el informe de auditora: [En
el mismo sentido, Alonso Ayala (1998, pp. 23-24).]
Prrafo de salvedades:
De acuerdo con la legislacin fiscal vigente, los impuestos no pueden considerarse definitivamente liquidados
hasta que las declaraciones presentadas hayan sido inspeccionadas por la administracin tributaria, o haya
transcurrido el plazo de prescripcin de cuatro aos. A la fecha del presente informe, la compaa tiene abiertos
a una posible comprobacin fiscal los ejercicios cerrados entre 19xx y 20xx. En consecuencia, pudieran existir
contingencias fiscales cuya cuantificacin objetiva no nos resulta posible establecer con criterios racionales con
los datos que disponemos.
Prrafo de opinin:
En nuestra opinin, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser necesario si se conociera el
desenlace final de la incertidumbre descrita en el prrafo anterior, las cuentas anuales adjuntas expresan, en
todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio (...). [Otras menciones que se pueden realizar en
el informe de auditora al respecto son las siguientes:
- Prrafo de salvedad: "Debido a la diferente interpretacin que se le puede dar a las normas fiscales, podran
existir pasivos de carcter contingente cuya cuantificacin objetiva no resulta posible".
- Tambin se pueden ver prrafos de nfasis con la siguiente redaccin: " A la fecha del presente informe, la
sociedad tiene abiertos a una posible inspeccin fiscal los ejercicios 199X a 199X".
Al respecto puede consultarse el interesante trabajo emprico de Lpez, Fernndez, Gonzlez y Gallego (1999,
pp. 700-701).]
La cuantificacin de la contingencia -como se seala en el informe- no resulta

posible. Y ello -esquemticamente- por lo siguiente:
En primer lugar, el auditor desconoce si se producir una inspeccin fiscal o prescribir la posible
infraccin cometida.
En segundo lugar, tampoco puede prever si, una vez abierta la va de la inspeccin, la contingencia se
ver materializada ntegramente o slo en parte.
Por ltimo y consecuencia de lo anterior, desconoce completamente no slo las cifras de cuota que
puede ser descubierta, sino tambin las sanciones que sern aplicables y los intereses de demora que
resultarn de la posible acta.
En el caso espaol, para su inclusin en el informe, el auditor se deber guiar por lo

recogido en las Normas Tcnicas de Auditora (NNTTAA), y ms concretamente,
sobre lo ah sealado para Incertidumbres, ya que segn la Norma 3.7.9., las
contingencias fiscales "son ejemplos de asuntos o situaciones inciertas cuyo
desenlace final no puede ser estimado y son, por tanto, incertidumbres".
Asimismo, las NNTTAA sealan que "no es funcin del auditor de cuentas (...) el
estimar las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente
hacerlo"; por ello entendemos que, en el informe de auditora, est excusada la
explicacin de porqu la entidad ha podido cometer un incumplimiento de tipo
fiscal. Ello es as en el caso de que la sociedad no pueda estimar razonablemente
qu puede pasar, lo que no slo ocurre si no es consciente de la posible infraccin
cometida, sino tambin conociendo los hechos, si stos se han basado en una
interpretacin razonable de la normativa fiscal, entre otros casos.
1.2) Existencia de contingencias fiscales ciertas
Sin embargo, no se debe generalizar en este sentido, pues existen excepciones a lo

dicho hasta ahora, es decir, casos en los que el auditor deber extender su
actuacin a incluir entre sus recomendaciones la formulacin de los ajustes
oportunos [Incluimos en el trmino ajustes tanto aquellos que afectan al balance o a la cuenta de prdidas y
ganancias (afecten o no a beneficios), como los que se refieren a la inclusin de determinada informacin en la
memoria, causados por una omisin de informacin obligatoria. ],
que en caso de no llevarse a cabo
traer consigo comentarios (salvedades) en el informe que, a diferencia de las
anteriores, s debern detallarse y cuantificarse en el informe de auditora.
Dichas excepciones estn constituidas por hechos particularmente significativos, es

decir que tengan una importancia relativa (cualitativa o cuantitativa) suficiente, y
que no son inciertos a juicio del auditor, pues, en su opinin, no dependen del
acaecimiento de ningn hecho futuro y, adems, es posible cuantificar de forma
objetiva, o al menos aproximada, los importes de los ajustes que se deben
proponer en las cuentas anuales. Son las llamadas contingencias fiscales ciertas.
As, en la Norma Tcnica 3.7.11, se dice que si el auditor de cuentas estima que el
desenlace final de un asunto o situacin puede ser razonablemente estimado por la
entidad o sta realiza una estimacin no razonable, el informe de auditora deber
redactarse con salvedad por incumplimiento de PyNCGA, lo que conlleva describir,
con la mayor claridad, las razones de las salvedades y la cuantificacin de su efecto
sobre las cuentas anuales.
Entendemos, aunque no se recoge especficamente en esta parte de las Normas

Tcnicas, que en situaciones de incumplimientos muy significativos, el informe
deber ser redactado con opinin adversa o negativa.
Un caso tpico de contingencia fiscal cierta se presenta cuando, poniendo un caso

extremo, la entidad auditada retiene a sus trabajadores y presenta las
correspondientes declaraciones, pero, en lugar de ingresar en el tesoro el importe
de estas retenciones, se apropia el dinero. En este caso, es seguro prcticamente al
cien por cien que dicho fraude va a ser descubierto debido, en gran medida, al
exhaustivo y creciente control por medios informticos utilizado por la
administracin tributaria.
Por ello, habra que cuantificar el -ahora s- previsible pasivo, proponiendo un ajuste
que incluyera la creacin de una provisin por responsabilidades de tipo fiscal,
cuantificada en el importe de la deuda no ingresada ms la sancin punible, ms los
intereses de demora previsibles, de acuerdo con la legislacin vigente en cada
momento.
En caso de que la direccin de la entidad no aceptara el sealado ajuste, el auditor
vendra obligado a incluir, segn la materialidad del ajuste, una salvedad o una
opinin negativa en su informe, por incumplimiento de PyNCGA, en concreto del
principio de prudencia, puesto que ahora existe el riesgo probable de que el pasivo
se materialice, por lo que podemos concluir que existira una prdida previsible no
contabilizada.
Aunque pueda parecer lo contrario, el auditor no basa su actuacin en la mayor o

menor habilidad o pericia de la entidad auditada a la hora de declarar y ocultar
impuestos. Dicho en otras palabras, el mayor o menor grado de consistencia de las
declaraciones tributarias no es el determinante nico de su actuacin. La obligacin
del auditor consiste en aislar y valorar cada caso, tratando de conocer, por una
parte, en cunto se evala el posible pasivo, y por otra, el grado de previsibilidad
de este pasivo. De todo ello deber informar privadamente a la direccin de la
entidad, que es la responsable de la decisin final a adoptar. As, en caso de que el
incumplimiento sea flagrante -y la prdida, por tanto, previsible- el auditor deber
detallar las razones que le llevan a mantener discrepancias respecto a las cuentas
formuladas.
Tambin existe la posibilidad de que el informe de auditora sea redactado con

salvedades por limitaciones al alcance, en caso de que el auditor no pueda obtener
evidencia necesaria para evaluar si el desenlace final puede ser razonablemente
estimado. En el supuesto de contingencias previsiblemente muy significativas, el
auditor deber denegar la opinin, lo que segn la Norma Tcnica 3.7.12. se deber
hacer en casos excepcionales.
A continuacin pasamos a estudiar la problemtica que conlleva la obtencin de las

conclusiones finales en el rea fiscal y cmo recoger dichas conclusiones en el
informe de auditora, en su caso.
2) El reflejo de las conclusiones de la auditora fiscal

En el informe de auditora de cuentas anuales
En distintos foros de discusin hemos tenido oportunidad de conocer algunas

opiniones -netamente profesionales- que apuntan a la idea de considerar con el
cliente la frmula de reflejar algunos tipos de salvedades de origen fiscal,
previamente a su inclusin en el informe de auditora.
Tales "intercambios de pareceres" suelen ser habituales en muchas ocasiones,

especialmente en presencia de comits de auditora. De hecho las normas de
auditora obligan al auditor a facilitar informacin -cuando ello sea posible- de las
actuaciones que deben emprender los responsables de la entidad para evitar
cualquier tipo de salvedad en el informe de auditora; otra cosa, claro est, es que
la decisin final adoptada se corresponda con las recomendaciones del auditor.
En este sentido, no debemos perder de vista que el informe de auditora pone fin a
un proceso peridico -que normalmente, aunque no siempre, tendr continuidad en
el futuro- por lo que las salvedades de tipo fiscal de un ejercicio econmico deben
permanecer en el informe de auditora salvo que cambien las circunstancias que
motivaron su inclusin, bien sea por reconocer contablemente las recomendaciones
del auditor, bien por que hayan dejado de existir dichas causas, por ejemplo, por
prescripcin.
Por otra parte, la idea de que el auditor es en cierta manera un colaborador de la
entidad auditada, subyace en la prctica profesional y puede que dicha visin se
vea an ms reforzada con el paso del tiempo, como consecuencia de la evolucin
que ha experimentado la profesin auditora a lo largo del Siglo XX, que podemos
sealar como el periodo de madurez de la profesin.
Otra cuestin que se debe tener presente en relacin con este tema es la
coincidencia, o al menos no incompatibilidad, de las actividades de auditora y
asesoramiento fiscal, [El Libro Blanco de la Auditora de Cuentas en Espaa (IACJCE, 1997, p. 38),
cuando se refiere a las actividades incompatibles con la auditora de cuentas en la Unin Europea, seala
-basndose en el informe MARC (1996)- que nicamente tres pases integrantes de la UE -Italia, Francia y
Blgica - prohiben la posibilidad de prestar servicios de asesoramiento fiscal adems del de auditora, aunque
en el caso de Francia dicha incompatibilidad slo alcanza para los servicios prestados por la misma entidad
que no podemos negar que pueden convertir al profesional en juez y parte de
legal]
unos hechos que, adems, se producen en un campo especialmente conflictivo,
origen de numerosas controversias, muchas veces de dudosa o difcil calificacin.
Por ello, no es difcil comprender que el auditor -independientemente de que ejerza

o no funciones de asesoramiento fiscal- ante situaciones lmite de tipo fiscal, se
encontrar en la tesitura de justificar su postura ante los responsables de la
entidad, que son en definitiva los que le contratan, y, antes de incluir una salvedad
de tipo fiscal en el informe, deber plantearse, principalmente, las siguientes
cuestiones:
Si la informacin contable es contraria a la que resultara de la aplicacin de PyNCGA, lo que puede

provenir de dos causas principales: de una defectuosa presentacin de la mencionada informacin o
de irregularidades en las liquidaciones impositivas llevadas a cabo por la entidad.
Si ha puesto en conocimiento de la entidad las actuaciones que podran llevarse a cabo para evitar las
circunstancias que motivan la salvedad, por ejemplo, correccin de los estados financieros o
presentacin de declaraciones complementarias.
Si, tras dicha actuacin por parte del auditor, permanecen las circunstancias que originan la o las
discrepancias.
Si la contravencin de las normas es lo suficientemente significativa como para ser considerada en el
informe.
En caso de ser positiva la respuesta a las anteriores preguntas, el auditor deber

-segn su propio cdigo de actuacin profesional- informar a los inversores y
dems interesados en la informacin contable, del defecto que presenta la
mencionada informacin contable, que, en la totalidad de los pases avanzados, es
de carcter pblico.
En general, las deficiencias importantes observadas en materia de control interno

son aspectos que normalmente se comentan en la carta de recomendaciones; de
entre ellas merece destacarse el caso de que haya dudas razonables sobre si la
documentacin disponible es prueba adecuada del gasto y de su deducibilidad a
efectos meramente fiscales. En cuanto a los aspectos sustantivos de la situacin
fiscal de la empresa, que en caso de ser significativos podran figurar en el informe
de auditora como veremos a continuacin, se pueden resumir en:
1. Deficiencias en las previsiones realizadas por errores en las declaraciones, tanto de base como de tipo.
2. Deficiencias de previsin en actas de inspeccin conocidas.
3. Especificaciones aclaratorias respecto a las condiciones y plazos en que las reservas fiscales pueden o podrn
afectarse o distribuirse.
4. Errores en la periodificacin de los impuestos.
5. Contingencias probables o posibles de difcil o, en su caso, imposible evaluacin.
6. Contingencias e incertidumbres por recursos interpuestos y pendientes de resolucin.
No es fcil para el auditor abstraerse de otras reflexiones como las que

acertadamente recoge Alonso Ayala (1998, p. 22) al escribir: "() una excepcin
por contingencias fiscales en el informe de auditora, puede tener para una futura
Inspeccin de Tributos una gran trascendencia, pudiendo incluso llegar a constituir
un soporte bsico para la Administracin. En realidad se puede producir un efecto,
en terminologa anglosajona, de "feed-back", ya que precisamente por el hecho de
que el auditor haga una reserva en su informe, dicha posible contingencia puede
tener ms probabilidad de ocurrencia."
Efectivamente, dar publicidad a este tipo de hechos podra ser altamente perjudicial
para la entidad. El recoger dentro de las cuentas anuales o del informe de auditora
que la compaa ha dejado de ingresar ciertas cantidades al erario, bien por la
comisin de un fraude intencionado, bien porque ha aplicado o interpretado la
normativa fiscal de forma distinta (razonable o no) a como la podra interpretar un
inspector de tributos, podra provocar la inmediata inspeccin, as como otras
consecuencias no deseadas como la prdida de confianza en la entidad, etc.
No podemos olvidar, en este sentido, el uso creciente que la administracin

tributaria espaola est haciendo de los informes de auditora, [En relacin con el caso
espaol, entendemos que la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, al establecer
como base imponible el resultado contable ajustado, abre an ms las posibilidades de utilizacin del informe
de auditora por parte de la inspeccin fiscal. Al respecto puede consultarse a Arenas y Garrido (1999, pp. 525-
528), donde se plantea la trascendencia que puede tener un resultado contable acompaado de un informe de
auditora sin salvedades, en presencia de inspeccin fiscal, as como la trascendencia que pueden tener los
distintos tipos de salvedades -no slo las de tipo fiscal- en la actuacin de la inspeccin; entre stas ltimas
pensamos que tendrn un especial efecto las salvedades que provienen de recomendaciones tendentes a
algo lgico y en lnea con lo que sucede en
aumentar el resultado contabilizado por la entidad.]
los pases pioneros en el desarrollo de la funcin de la auditora.
Por otra parte, es sabido que los procedimientos de auditora no estn diseados
para detectar todos los errores o irregularidades, de cualquier tipo e importe, que
puedan contener los estados financieros ya que el auditor trabaja con tcnicas de
muestreo basadas en clculos probabilsticos.
Pero, a pesar de lo expuesto, las normas y usos profesionales obligan a calificar el

informe de auditora en caso de que las cuentas anuales no reflejen adecuadamente
la imagen fiel, lo que suceder -de facto- si la entidad se niega a informar
adecuadamente sobre ciertos extremos de tipo fiscal.
Especficamente en el rea que tratamos, Albi (1986, p. 203) resume los casos con
que puede enfrentarse el auditor a la hora de calificar su informe, en presencia de
contingencias, de la forma siguiente (cuadro 9):
Tipo de contingencia Cualificacin o accin del auditor

Cualificacin por falta de provisinOpinin
Significativa, probable y estimable
adversa (si es sumamente significativa)
razonablemente
Cualificacin por incertidumbreDenegacin
Significativa, probable, no estimable
(si es sumamente significativa)
razonablemente
Nota a los estados financierosCualificacin
por falta de informacin (si el cliente no
Significativa y posible
pone en notas)
Ninguna mencin
No significativa. Significativa y remota
Cuadro 9. Casos con los que se puede enfrentar el auditor fiscal a la hora de calificar su informe en
presencia de contingencias (segn Albi, 1986, 203)
Alonso Ayala (1998, p. 23), al estudiar las consecuencias en el informe de auditora
de los hechos fiscales de carcter negativo, establece la siguiente clasificacin
segn el tipo de contingencia detectado:
Contingencia significativa probable y cuantificable: Si la entidad no la ha recogido en sus cuentas

como provisin, el auditor se ver obligado a poner una salvedad en su informe por incumplimiento de
principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas, no siendo suficiente la simple
informacin del hecho en la memoria. En este sentido seala que "la cuantificacin para el auditor no
ser posible en aquellos casos en los que la contingencia la constituyen un conjunto de a su vez
pequeas contingencias, sirva de ejemplo el caso, frecuente, de una entidad que est practicando
incorrectamente las retenciones por el Impuesto sobre la Renta a sus trabajadores. El auditor, en sus
pruebas sustantivas por muestreo, podr detectar que existen errores, pero no podr cuantificar su
efecto global, ya que ello requerira la revisin de la totalidad de las nminas de la compaa.
Contingencia significativa probable y no cuantificable/significativa posible: Si la entidad no hace
mencin en la memoria de esta circunstancia, el auditor debera incluir una salvedad por falta de
informacin.
Contingencia significativa remota o no significativa: No proceder ningn tipo de salvedad".
En los casos en que las contingencias no causan un incumplimiento de PyNCGA,

seala que "estas posiciones deben matizarse siempre segn las circunstancias del
caso, siendo tambin posible que el auditor pueda tratar el problema como una
"incertidumbre" y afirmar que dependiendo del desenlace final de sta, podrn
requerirse ajustes a las cuentas anuales auditadas. O bien como una "limitacin al
alcance", cuando no haya podido examinar algn aspecto de la entidad, caso
habitual para ejercicios no prescritos y no auditados."
Entendemos que el tratamiento de un hecho contingente como una incertidumbre

en el informe de auditora se llevar a cabo en los casos en que la contingencia no
sea cuantificable y las explicaciones dadas por la entidad en la memoria sean
inexactas o incompletas.
Volviendo a lo que comentamos al principio de este apartado, la decisin que

finalmente adopte el auditor habr sido conocida previamente por los responsables
de la entidad que, a fin de cuentas, son tambin los responsables de las causas que
motivan la discrepancia de pareceres. Algunas de las soluciones que pueden
adoptarse en la prctica para evitar la calificacin del informe de auditora en
presencia de contingencias fiscales negativas, pasan por las siguientes:
Presentar las prdidas fiscales contingentes en agrupaciones distintas de los estados financieros, en
las cuales el margen de maniobra -medido en trminos de importancia relativa- es mayor. [Desde
1990 se han adoptado en Espaa dos normas tcnicas sobre importancia relativa, la ltima de ellas en
octubre de 1997 (ICAC, 1997a). En nuestro pas, se ha optado por incluir una tabla orientativa -no
vinculante- con el fin primordial de ayudar al auditor en el proceso de cuantificacin de las
circunstancias que pueden tener efecto en la opinin expresada en el informe. En dicha tabla, el
porcentaje de importancia relativa para las reclasificaciones (que no afectan a resultados) entre
partidas de distintas agrupaciones de los estados financieros es mayor que el de ajustes que s
afectan a resultados.]. Un ejemplo de esta solucin sera presentar las prdidas contingentes como
posibles crditos comerciales fallidos.
Realizar una presentacin parcial de las prdidas, rebajando la cuanta de los errores presentes en los
estados financieros a un nivel de importancia relativa asumible por el auditor.
En caso de ser inevitable la mencin del hecho o los hechos contingentes en el

informe, se debern tener en cuenta, como ya hemos mencionado, tres factores: su
grado de importancia relativa, su probabilidad de ocurrencia y su aptitud para ser
cuantificada.
En definitiva, las circunstancias fiscales de todo tipo que pueden tener efecto en la
opinin del auditor se sintetizan en la forma que recogemos en la tabla 8 a
continuacin:
Tabla 8. Relacin entre circunstancia y tipo de opinin en funcin de la importancia relativa
En el informe de auditora fiscal
La diferencia fundamental entre este tipo de informes limitados al rea fiscal y los
informes de auditora de cuentas anuales, estriba en que stos ltimos, en caso de
ser obligatorios, tienen carcter pblico, mientras que los que tratan de forma
especfica y exclusiva el rea fiscal no tiene porqu ser pblicos, por lo que la
trascendencia del mismo se reduce al mbito privado. Trujillano (1995, p. 4) seala
entre las causas ms frecuentes de este tipo de encargos las llamadas "auditoras
de adquisicin", en las que la parte compradora est interesada en el riesgo fiscal
existente en la operacin, cuestin que influir en su precio o en el establecimiento
de garantas por parte de la parte vendedora hasta el momento de prescripcin de
las obligaciones fiscales contingentes.
Por ello, en este tipo de informes, si el alcance es limitado y se ha contratado entre

las partes que el informe es de carcter puramente privado, el auditor podr
explicar en el mismo con detalle los riesgos fiscales que considere existen en la
entidad auditada, sin estar sujeto a ningn tipo de informe estndar, por lo que las
circunstancias que sealbamos en la tabla 8 anterior se reflejarn de la manera
que cada profesional tenga a bien.
No obstante, no podemos dejar de lado que en ocasiones puede suceder que la

entidad quiera dar publicidad a un informe de auditora fiscal especfico, bien ante
una inspeccin fiscal, como prueba de que ya se ha llevado a cabo una revisin
especializada sobre las declaraciones tributarias presentadas, bien ante accionistas
o terceros en general, para dar a conocer el grado de cumplimiento que la entidad
ha aplicado de las normas fiscales; en este caso, el auditor deber tener presente
que su opinin trascender a la relacin meramente privada que hemos sealado
ms arriba, por ello, lo ms conveniente es que redacte su informe ajustndose a lo
previamente contratado con el cliente, pudiendo ser, o no, aplicables ciertas normas
de auditora generalmente aceptadas en funcin de que as se hubiera pactado
entre las partes.
Metodologa
Auditora Fiscal
de la
IV Trascendencia fiscal del informe de
auditora
El auditor es, por antonomasia, el profesional independiente y cualificado para
interpretar y dar su opinin sobre los estados financieros de las empresas. Aunque
diversos tratadistas separan las disciplinas contables y jurdicas de la propia de la
auditora, el hecho incuestionable es que resulta cada vez ms difcil mantener
separados los criterios objetivos de la auditora sin relacionarlos de alguna forma
con la contabilidad y la fiscalidad.
El auditor, al examinar los estados financieros en una auditora externa, debe

pronunciarse sobre si las afirmaciones contables reflejadas en los mismos quedan o
no sujetas a posibles contingencias fiscales, ya que los estados financieros que la
empresa somete al auditor para su verificacin estn sujetos a las exigencias de la
administracin tributaria, [Algunas de las obligaciones sealadas no tienen su origen en la legislacin
tributaria sino en la mercantil-contable, aunque la potestad para sancionar su incumplimiento reside en la
propia administracin tributaria] por imperativo de Ley, en dos aspectos fundamentales:
1) Justificar la razonabilidad de las cantidades aportadas

2) Cumplimiento de ciertas obligaciones:
Llevar a cabo tareas de retencin y recaudacin

Cumplimentacin y legalizacin de libros registro
Confeccin de declaraciones tributarias y entrega de otra informacin econmica
Observancia de la obligacin legal de auditarse y de depositar las cuentas en el registro mercantil
Tabla 9. Obligaciones de carcter tributario por imperativo de Ley de las empresas
La importancia relativa, la complejidad y la posibilidad de fraude, circunstancias que

pueden concurrir de forma alternativa o simultnea, hacen que los hechos de ndole
fiscal deban ser objeto de revisin por parte del auditor y, al igual que sobre otros
hechos econmicos, habr de pronunciarse en el supuesto de que, en su opinin,
una interpretacin no correcta de la normativa tributaria por parte de la entidad d
lugar a la aparicin de posibles pasivos contingentes fiscales, independientemente
de si dichos pasivos pueden o no cuantificarse razonablemente.
La actuacin del auditor no puede ser otra que la de informar en todos los rdenes
con una transparencia absoluta, y ello no es posible si se evita el tema de los
impuestos, ya que soslayar esta informacin conducira a una opinin parcial de la
situacin financiero-patrimonial de las entidades.
En opinin de Corona Romero (1990, p. 978), "Si la auditora concluye con la

emisin de una opinin sobre los estados financieros, ya sea con salvedades o sin
salvedades, est claro que la declaracin tributaria que fuera conforme con los
estados financieros auditados, teniendo en cuenta las salvedades en su caso,
tambin la podemos considerar como auditada, aunque slo sea parcialmente y en
cierto sentido".
En el mismo sentido, Milln (1987) indica, en relacin con la hacienda pblica, que
"unos estados financieros sometidos a auditora constituyen una garanta de
autenticidad, ya que el auditor, a travs de su trabajo, ha considerado como uno de
los puntos ms importantes de la empresa el aspecto fiscal en cuanto que del
cumplimiento o de las obligaciones de este carcter, pueden derivarse para la
empresa determinados compromisos que deben ser recogidos en el balance".
Por otra parte, conviene recordar que, en palabras de Linares y Arrez (1977, pp.
231-232) "La trascendencia fiscal de la auditora externa realizada por profesionales
independientes no est reconocida expresamente en ninguna ley de ninguno de los
pases modlicos en la gestin tributaria. Sin embargo, si lo est en los usos y
prcticas administrativas (...) La auditora es una funcin social nunca nacida en el
marco de la gestin tributaria. La auditora nace y se consolida en el marco de las
Instituciones econmico-sociales de general trascendencia y las administraciones
tributarias utilizan, derivativamente, los informes de los censores".
Es conveniente mencionar en este momento que, en relacin con el caso espaol, la

actual configuracin de la base imponible en el impuesto sobre sociedades responde
a un concepto en el que la fiscalidad se apoya clara y decididamente en la
contabilidad, ya que el artculo 10.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre
Sociedades, establece que "En el rgimen de estimacin directa la base imponible
se calcular corrigiendo, mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en la
presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas
previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha
determinacin y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas
normas".
En relacin con el resultado contabilizado por la entidad auditada, nuestra opinin

es que si el mismo est bien calculado a efectos puramente contables, o sea, si se
han aplicado principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA)
[Entendidos en un sentido ms amplio que el establecido por la norma de valoracin 22 del PGC de nuestra
normativa contable pblica.],
tal resultado tendr validez a efectos fiscales, pues pensar lo
contrario, es decir, que exista un resultado contable y otro distinto como punto de
partida para hacer las correcciones fiscales, vaciara totalmente de contenido el
precepto analizado. Dicho en otros trminos, para llegar a la verdad del resultado
slo hay un camino y ste, indudablemente, es el contable.
Entendemos que la administracin tributaria no debe estar legitimada para

oponerse a una opcin contable legalmente elegida por el sujeto pasivo, ni para
imponer su propio criterio de forma unilateral, no slo con trascendencia en el
mbito mercantil contable "lo que actualmente queda fuera de toda duda" sino
tampoco en el mbito fiscal [Consideramos que la inspeccin fiscal (en su proceso de obtencin del
resultado fiscal) puede proponer variaciones en el resultado contabilizado por la entidad, si este no se adecua a
unos estndares preestablecidos, pero entendemos que tales variaciones no necesariamente tienen que
y esto siempre que el
trascender al mbito mercantil-contable, aunque muchas de ellas lo harn.]
sujeto pasivo haya seguido los PyNCGA de aplicacin en la determinacin del
balance y del resultado.
En la Ley 43/1995, existen dos artculos que hacen referencia de forma directa a las
facultades de la administracin tributaria en orden a la comprobacin de las
obligaciones contables, por un lado, y a la determinacin de la base imponible por
otro. As, el artculo 139 se limita a recordar que las obligaciones contables del
sujeto pasivo se encuentran establecidas por la legislacin contable, a la que se
remite, contemplando en su apartado segundo aspectos concretos del ejercicio de
las potestades de comprobacin e investigacin que sern desarrolladas por la
inspeccin fiscal para determinados sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en la
Ley General Tributaria y en el Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos.
En relacin con el artculo 148 de la citada Ley [El artculo 148 dispone que a los solos efectos
de determinar la base imponible, la Administracin tributaria podr determinar el resultado contable, aplicando
las normas a que se refiere el artculo 10.3 de esta Ley] ,
no debe ser entendido como una puerta
trasera abierta de par en par para poder abordar, sin ms, el primer componente de
la base imponible, que es el resultado contable, siendo, por tanto, partidarios de la
opinin de que el resultado contable, correctamente formulado y convenientemente
aprobado, es inamovible, incluso a efectos fiscales, pues de otra forma no se
habran establecido tantas excepciones fiscales como resultara preciso para
determinar la base imponible o resultado fiscal.
Un informe de auditora sin salvedades, significa, entre otras cosas, que el

resultado contable se ha calculado, en sus aspectos significativos, de conformidad
con PyNCGA, no debiendo la inspeccin modificar el mismo, a menos que el auditor
haya incurrido en algn error al llevar a cabo su actuacin. Ello no significa, en
modo alguno, que el resultado contabilizado por la entidad obtenga plena validez a
efectosfiscales, sino que es el resultado determinado de acuerdo con unos
estndares o criterios preestablecidos -que tratamos de identificar a continuacin-
el que goza de validez a efectos tributarios.
Distinto sera en nuestra opinin que el resultado contable se haya determinado de
forma contraria a como ordena la norma contable. En este caso, la inspeccin
tendra abierta la va de incrementar la base imponible por el camino de aumentar
el resultado contable ya formulado por los administradores y aprobado por los
accionistas, pues tanto unos como otros se equivocaron en la contabilidad y
arrastraron dicho error a la declaracin correspondiendo a la administracin
proponer nuevas liquidaciones.
Por ello, y como conclusin a lo sealado hasta ahora, un resultado contabilizado de
acuerdo con PyNCGA mxime si est adverado por un auditor de cuentas
difcilmente podr ser modificable por un inspector de hacienda; ello es as porque
entendemos que, a la postre, el informe de auditora y las opiniones del auditor
(que en definitiva es un experto en contabilidad) tendr -como hasta ahora ha
venido sucediendo- un peso especfico muy importante ante el tribunal que, en
ltima instancia, dictamine sobre cul sea la forma correcta o razonable para
determinar el resultado contable.
Pero no slo alcanza a la validez del resultado contabilizado la actuacin del auditor
de cuentas, sino que, en nuestra opinin, un informe sin salvedades significa, como
comentamos al principio de este epgrafe, que de alguna forma las declaraciones
tributarias elaboradas conforme a dichos estados financieros auditados se pueden
considerar realizadas de acuerdo con las normas fiscales, lo que equivale a decir
que la entidad auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias, al menos en
sus aspectos significativos.
En el sentido expresado en el presente trabajo y tal y como indica Corona Romero

(1990, p. 977) "(...) el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar opinin
sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relacin con las obligaciones
tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda Pblica y sobre las
provisiones realizadas en este campo".
Por tanto, el auditor debe dar informacin, tal y como se puede deducir de lo
expuesto a lo largo de nuestro trabajo, sobre la situacin fiscal de la empresa.
Muchas veces dicha informacin ser afirmar por omisin o lo que es igual "no decir
nada", lo cual significar que teniendo en cuenta el alcance de trabajo que haya
sido contratado y la importancia relativa asumida para el informe no ha encontrado
ninguna circunstancia anormal en los estados financieros, lo cual no significa
necesariamente que no haya contingencias o riesgos fiscales, ya que los mismos
pueden existir pero estar correctamente cuantificados y provisionados; por tanto, la
informacin ofrecida por el informe de auditora -sin vincular de forma unvoca a la
administracin fiscal- puede ser una ms de las claves de seleccin de
contribuyentes y entendemos que puede y debe ser utilizada tanto por la inspeccin
fiscal como por el propio contribuyente en caso necesario.
Sobre la cuestin de que la administracin tributaria utilice los informes de auditora

como un criterio para la seleccin de contribuyentes a inspeccionar, entendemos
que no resultara descabellado utilizar para este cometido los informes de auditora
en un doble sentido: uno positivo -como se viene haciendo en pases con una larga
tradicin en la materia- dando un cierto grado de validez (si no absoluto, s al
menos relativo) a las declaraciones fiscales que fueran conforme a estados
financieros auditados sin salvedades, y otro negativo, usando precisamente la
informacin contenida en ciertas salvedades del informe, para ayudar al
cumplimiento de los fines de la inspeccin fiscal.
Por ltimo debemos analizar qu consecuencias pueden traer de cara a la
inspeccin aquellos casos en que en el informe de auditora contiene de manera
especfica alguna referencia expresa a la situacin fiscal de la entidad; estos casos
se pueden agrupar de la forma que sealamos en la tabla 10:
CIRCUNST IMPORTANCI CUANTIFI L REFLEJO EN EL INFORME

ANCIA A RELATIVA CACIN
Posible A Opinin negativa
Muy
Incumplimi significativa E Prrafo de salvedades informando del
ento de hecho y de su posible cuantificacin
PyNCGA o No posible N Opinin denegada
Incertidumb
re T Prrafo de salvedades (por incertidumbre)
informando del hecho y de su
I imposibilidad de cuantificacin
D
Posible Opinin con salvedades
Significativa
A
Prrafo de salvedades informando del
hecho y de su posible cuantificacin
D
No posible Opinin con salvedades
N
Prrafo de salvedades (por incertidumbre)
O informando del hecho y de su
imposibilidad cuantificacin
------ I Opinin denegada
Limitacin Muy N
al alcance significativa, a Explicacin de la evidencia no obtenida
priori F
------ O Opinin con salvedades
Significativa, a
priori R Explicacin de la evidencia no obtenida
------ Opinin negativa
M
Cambio en Muy
los significativa Prrafo de salvedades (por falta de
A
principios y uniformidad) infor-mando del hecho y de
su efecto cuantitativo y cualitativo
CIRCUNST IMPORTANCI CUANTIFI L REFLEJO EN EL INFORME
ANCIA A RELATIVA CACIN
------ A Opinin con salvedades
normas Significativa
contables E Prrafo de salvedades (por falta de
uniformidad) infor-mando del hecho y de
N su efecto cuantitativo y cualitativo
I
D
A
D
D
N
E
O
C
I
N
U
F
A
O
D
R
Tabla 10. Casos en los que el informe de auditora contendr referencia expresa a la situacin fiscal.
Analizando ms detenidamente cada una de las circunstancias que pueden tener

efecto en la opinin del auditor, podemos sealar que, generalmente, aquellos
prrafos que pudieran ser indicadores de la existencia de un cierto riesgo fiscal
-prrafos de salvedades por incertidumbre o de limitaciones al alcance-, pueden
conducir a una inspeccin, aunque para nosotros es obvio que el descubrimiento del
hecho en cuestin -con la finalidad de iniciar un procedimiento de comprobacin
tendente a exigir el ingreso de cantidades al erario- corresponde a la administracin
tributaria, ya que, al menos en nuestro pas, y a la vista de cmo se ha
desarrollado la legislacin en materia de auditora de cuentas, la administracin
tributaria no tiene acceso a los papeles de trabajo del auditor, de forma inmediata.
[En relacin con el secreto profesional del auditor y el acceso a sus papeles de trabajo por parte de la
administracin tributaria temas que no pueden tener cabida en el presente trabajo pueden consultarse,
entre otros, los siguientes trabajos: Corona Romero (1990, pp. 980-990); Navarro Prieto (1983, pp. 1-24);
Arrez (1984, pp. 95-ss.); Durndez (1988, p. 22) y Meiln (1987, p. 232)]
Concretamente, prrafos de salvedades que se manifiesten en el sentido de que en

la contabilidad de la entidad se ha formulado un beneficio demasiado prudente [Por
ejemplo, por una excesiva dotacin a provisiones o por exceso de amortizaciones.] -de forma contraria a
la que resultara de la aplicacin de PyNCGA- son campo abonado para que la
inspeccin acte, siempre y cuando tal exceso de prudencia no haya sido corregido
en la declaracin del impuesto sobre sociedades, mediante la instrumentacin de
algn ajuste extracontable positivo.
En general, y con la precisin mencionada, todos aquellos prrafos que reflejen que
la entidad ha infravalorado activos o ingresos, o sobrevalorado pasivos o gastos,
pueden ser una va abierta a la actuacin de la inspeccin fiscal. Lo mismo sucede
para prrafos de incertidumbres y de limitaciones al alcance (de origen fiscal), que
pueden ser indicativos de algn tipo de fraude u ocultacin fiscal, por lo que es
normal que si la administracin tributaria utiliza los informes de auditora como uno
de los medios para la seleccin de contribuyentes, sean seleccionados aquellos con
este tipo de prrafos en los mismos.
Leccin
Cuestionario de Riesgo Fiscal (gua fiscal
Auditora de control interno)
Citar como: Arenas, P (2001): "Cuestionario de Riesgo Fiscal (gua fiscal de control
interno)", [en lnea] 5campus.org, Auditora
<http://www.5campus.org/leccion/auditoria06> [y aadir fecha consulta]
Claves:
T = Tipo de control (D = Detectivo; P = Preventivo)
R = Respuesta (S = S; N = No)
Np = No procede (en caso positivo marcar con x)
V = Valoracin
S = Seccin (G = General; S = Sociedades; I = IVA; R = Retenciones)
Cuestionario de Riesgo Fiscal [CRF] T R Np V S

La entidad lleva de forma adecuada los libros siguientes?
1. Libro diario D S
2. Libro de inventarios y cuentas anuales D S
3. Libro mayor D S
4. Libro-registro de IVA soportado D S
5. Libro-registro de IVA repercutido D S
6. Libro(s) de actas D S
7. Estn legalizados en plazo? D S
8. Existen balances de comprobacin mensual? D S
9. Conciliacin entre mayores y auxiliares? D N
10. Existe plan de cuentas? P S
11. Estn los asientos debidamente documentados a priori? D N
12. Se revisan peridicamente los asientos? P S
13. Se han aprobado las cuentas anuales de los ejercicios no D N
prescritos en la primera junta general convocada para ello?
14. Se aprobaron por unanimidad? D N
15. Han sido depositadas las cuentas anuales y los informes de D S
auditora de los ejercicios no prescritos en el registro mercantil
dentro del mes siguiente a su aprobacin por la junta general?
16. Coinciden las cuentas anuales depositadas en el registro D S
mercantil con las auditadas?
17. Idem con las declaradas en el impuesto sobre sociedades? D S
18. Existieron salvedades con trascendencia fiscal en el pasado? D S
19. Limitaciones al alcance? D S
20. Incertidumbres? D S
21. Prrafos de nfasis? D N
22. Existen facturas prenumeradas de ventas? P S
23. Se contabilizan las ventas al devengo y no al cobro? P S
24. Existen albaranes prenumerados de compras y ventas? P S
25. Se cotejan las facturas de ventas con el albarn de ventas? P S
26. Existe control sobre entregas parciales de ventas? P S
27. Existen controles sobre clientes vencidos y no cobrados? D S
28. Existe control de las facturas no cotejadas con albaranes? D N
29. Control s/vtas anormales(residuos, envo prov/cliente,partes P S
relacionadas)?
30. Existe control de las secuencias de las facturas de ventas? D S
31. Existe control de las secuencias de los albaranes de ventas? D S
32. Se verifican clculos y datos de facturas de ingresos y gastos, D S
con constancia de ello?
33. Se investigan saldos antiguos de clientes, dejando evidencia de D S
ello?
34. Existen saldos acreedores de clientes? D N
35. Existen saldos deudores de proveedores? D N
36. Se hacen conciliaciones de ingresos/gastos de contabilidad con D N
libros de IVA?
37. Se hacen conciliaciones de la contabilidad con el impuesto sobre D N
sociedades?
38. Se hacen conciliaciones de la contabilidad con las bases y cuotas D N
de retenciones?
39. Se concilian las declaraciones fiscales entre s? D N
40. Existe un asesoramiento fiscal cualificado? P N
41. Se analizan los mrgenes sobre ventas por lneas de productos? D S
42. Existe una codificacin nica para cada cliente o proveedor? P S
43. Se realiza un corte de todas las operaciones a la fecha del P S
cierre?
44. Se analizan las variaciones anormales de ventas? D S
45. Se analizan las variaciones significativas de los presupuestos? D S
46. Existe autorizacin para la venta de inmovilizado? P S
47. Existe un inventario fsico de los activos inmovilizados? D S
48. Existen fichas individuales de activos inmovilizados? P N
49. Existe una conciliacin fsica con los registros de inmovilizado? P N
50. Se realizan conciliaciones bancarias regularmente? P S
51. Se revisan peridicamente las conciliaciones bancarias? D S
52. Se realizan confirmaciones por escrito de saldos de clientes y P S
deudores?
53. Existe un control de los cobros al contado? P S
54. Se concilian las respuestas confirmadas con los clientes? D N
55. Se realizan confirmaciones por escrito de saldos de P S
proveedores?
56. Se concilian las respuestas confirmadas con los proveedores? D S
57. Existe un control del uso secuencial de los cheques? P S
58. Existe un control de los cheques en trnsito? P N
59. Se ha pasado alguna inspeccin fiscal en los ltimos 4 aos? D N
60. De la inspeccin surgieron cuotas a ingresar significativas? D X
61. Se maneja informacin fiscal actualizada? P N
62. Se analizan todas las contingencias fiscales derivadas de las P N
posibles interpretaciones de las normas tributarias?
63. En el caso de bajas en inventario significativas Se realiza un D S
estudio especfico del resultado contable y fiscal resultante?
64. Los importes contabilizados por los distintos impuestos son P S
autorizados y revisados por persona competente?
65. Hay movimientos significativos en cuentas corrientes con socios D S
y administradores?
66. Han existido en los ejercicios no prescritos saldos de tesorera D N
negativa?
CLAVES
T= Tipo de control (D = Detectivo; P = Preventivo)
P F %
Controles Detectivos 42 29 69%

Controles Preventivos 23 17 74%
% = porcentaje de cumplimiento
P = Casos posibles
F = Casos favorables
Leccin
Auditora
Programa de auditora fiscal
Citar como: Arenas, P (2001): "Programa de auditora fiscal", [en lnea]

5campus.org, Auditora <http://www.5campus.org/leccion/auditoria07> [y
aadir fecha consulta]
Tiempo Referencia Realizado Tiempo

previsto P/T por real
1. Procedimientos contables y de
control interno 1[1]:
La revisin que realiza el auditor sobre el control interno es una revisin del control
1[1]
contable. No obstante, el auditor tiene la obligacin de examinar y verificar aquellos

controles administrativos que sirvan de fundamento para reducir sustancialmente sus
comprobaciones.
El control administrativo comprende elementos tales como controles de organizacin,

controles operativos y controles del sistema de informacin:
Verificar que el sistema de control
interno implantado es acorde con las
caractersticas de la entidad 2[2]
Revisar y actualizar los
procedimientos contables y de control
interno adoptados por la entidad
relacionados con la salvaguarda de
los activos y la fiabilidad de los
registros contables. 3[3]
- - Control de organizacin Involucra controles sobre las operaciones

que sean la resultante de la manera en que la empresa asigna responsabilidades
y delega facultades.
2
- Controles operativos Comprenden mtodos administrativos ideados
para juzgar los resultados y promover un desempeo eficiente.
- - Controles de los sistemas de informacin Son el medio por el cual
la gerencia determina lo que sucede en la empresa, es decir, cules son los datos
a disposicin de los que adoptan las decisiones.
[2]
Los controles que se implanten dependern de la naturaleza, tamao y volumen de las
transacciones, el grado de control que la direccin es capaz de ejercer, la distribucin
geogrfica de la entidad y otros factores. Adems, la eleccin de esos controles puede
estar determinada por la comparacin del coste de dicha operacin de control con los
beneficios que se esperan obtener de su aplicacin. En caso de no existir la
concordancia control-dimensin, podra peligrar el objetivo del sistema de control
interno: Obtener informacin fidedigna para el desarrollo de su gestin y de los estados
financieros, as como para evitar fraudes y errores u otras prdidas de los activos de la
entidad que administran.
El auditor debe evaluar la adecuacin de los controles dentro de los sistemas

3[3]
contables.
En el caso de que confe en los controles internos, el auditor debe indicar si sus
procedimientos comprenden lo siguiente:
1 La realizacin del suficiente n de pruebas de cumplimiento que permita contar con la

evidencia de auditoria de que los procedimientos de control interno se aplican tal como
fueron concebidos
1 La obtencin de evidencia de la efectividad de los controles internos durante todo el

periodo que revisa
1 Cuando sea adecuado, la realizacin de una evaluacin de las funciones de auditoria

interna y la modificacin del nivel de pruebas a la luz del presente cuestionario
1 Informe a la direccin de los puntos dbiles importantes del sistema.

Resumir los puntos fuertes y
dbiles con el fin de planificar
adecuadamente la naturaleza,
alcance y momento de realizacin de
las pruebas de auditora aplicables.
Elaborar las sugerencias y
recomendaciones para mejorar el
control interno que se consideren
oportunas y, despus de su revisin
por parte del encargado del trabajo,
comentarlas con la Direccin de la
entidad.
2.-Procedimiento de trabajo del
Impuesto sobre Sociedades
- Referido al ejercicio anterior -

Comparar la declaracin del IS del
ejercicio anterior con el balance
auditado correspondiente, elaborando
una hoja de trabajo que incluya todas
las diferencias y riesgos fiscales si los
hubiere, debido a las mismas.
Comprobar la correcta aplicacin
de deducciones de acuerdo con los
lmites establecidos en la Ley de
presupuestos correspondientes al
ejercicio.
Comprobar si existen
bonificaciones y su adecuado
cmputo
Verificar que se manifiestan
adecuadamente los datos relativos a
los ajustes extracontables que han de
explicarse mediante nota marginal.
Comprobar:
- - Que la declaracin se
ha presentado dentro del plazo
contado a partir de la fecha de
aprobacin de las cuentes
- - Distribucin de
resultados
- - La correcta
imputacin de las B.I negativas, etc.

Se puede dar el caso de que el auditor tenga poca o ninguna confianza en el control
interno porque algunas reas importantes de dicho control no funcionaron correctamente
durante el periodo. Entonces el auditor deber resumir las fases de auditora alternativas.
Verificar el pago del IS del ejercicio
anterior y asegurarse de que las
posibles diferencias entre lo
provisionado y lo real han sido
cargadas/abonadas de acuerdo con el
PGC.
Revisin de todos los saldos activos
procedentes de la contabilizacin del
efecto impositivo para asegurar que
sus condiciones de recuperabilidad no
han cambiado. 4[4]
Verificar los saldos de apertura,
movimiento y los de cierre con
contenido fiscal relevantes.
En el supuesto de Rgimen de
transparencia fiscal, comprobar la B.I
imputada as como relacin de socios,
grado de participacin.
- Referido al ejercicio auditado -
Comprobar el clculo del IS a
pagar para el presente ejercicio. 5[5]
Comprobar la correcta calificacin
tributaria de los principales
componentes de los ingresos y los
costos-gastos. 6[6]
Hay que asegurar que las condiciones de recuperabilidad no han cambiado respecto a
4[4]
las existentes en el momento del registro original, debiendo en otro caso ser dados de
baja, cargando sus importes a los resultados del periodo en que se produzca la revisin.
Asimismo, en el caso de que hubiera prdida, el auditor debe comprobar si la sociedad
ha solicitado la compensacin de prdidas y si ha sido aceptada.
5[5]
Habr que comprobar:
Correcta contabilizacin del efecto impositivo de: amortizacin; provisin;

diferencia de cambio; Leasing; ventas a plazos(Documento 9 A.E.C.A): Examinar si
las diferencias permanentes y temporales que surgen de la aplicacin de criterios
contables y fiscales se han reflejado adecuadamente en el balance a travs de la cuenta
4740. Impuesto sobre beneficios anticipado o 479. Impuesto sobre beneficios diferido.
Adems se ha de verificar que se dan las circunstancias necesarias para que el impuesto
anticipado sea objeto de registro contable, as como de los crditos fiscales a compensar.
(Resolucin I.C.A.C de 9 de octubre de 1997)
Si se han tomado en cuenta todas las desgravaciones a las que puede acogerse
la entidad as como tener en cuenta las B.I negativas compensables si las hubiera.
El auditor deber analizar los saldos de las cuentas de activo, pasivo, prdidas y
6[6]
ganancias y dictaminar sobre su correcta clasificacin. (cuentas: 474-4740-4745; 475-

4752; 476-4709-479; 630, 633, 638).
Verificar las deducciones por doble
imposicin sobre dividendos,
comprobando:
a) a) que la base de deduccin se
corresponde con el importe
contabilizado
b) b) la adecuada aplicacin del
tipo de deduccin efectivo en funcin
de la participacin de la entidad y de
su periodo de tenencia.
Ver si la entidad es PYME y
determinar el importe de los
incentivos fiscales aplicables y los
utilizados en el cmputo del saldo
neto o deuda tributaria
correspondiente al ejercicio fiscal.
Cerciorarse de que las formalidades
exigidas por las leyes, para asegurar
el pleno disfrute de los incentivos
fiscales, se estn cumpliendo.
Comprobar que no concurre sobre
un mismo elemento ms de un tipo
de deduccin o incentivo.
Comprobar que el I.S ha sido
considerado como gasto por la
entidad y est registrado en la cuenta
de PYG y que no se ha considerado
como gasto del IS la cuota a pagar a
H.P
Revisar si hay crditos por prdidas
a compensar del ejercicio y, en su
caso, establecer y fundamentar su
correcta procedencia y cantidad,
ajuste
Comprobar si hay cambios en el
tipo de gravamen y si ste se ha
tenido en cuenta respecto a los
I.Anticipados, I. Diferidos y Crditos
Impositivos contabilizados de
ejercicios anteriores, realizando los
oportunos ajustes.
En caso de que haya Prdida fiscal,
es decir, BI negativa, ver si la entidad
se ha reconocido por ella un crdito a
compensar, y si cumple los requisitos
para contabilizarlo.
Analizar las situaciones especiales
de compensacin de prdidas en
empresa de nueva creacin,
reconversin o aportacin de capital
para sanear prdidas.
Inspeccionar los libros de actas
para comprobar el acuerdo adoptado
en materia de distribucin de
resultados o, en su caso, el destino
fiscal reservado a las prdidas.
Verificar que, en caso de que
existan partidas que no deberan ser
fiscalmente deducibles pero que la
entidad declara como deducibles, la
contingencia fiscal sea considerada
en las cuentas anuales.
Comprobar la integridad y
exactitud de las contingencias que
existan 7[7]
Indicar si la empresa tiene algn
litigio con H.P.8[8]
Obtener y revisar las ltimas actas
de inspeccin estimando las
consecuencias prcticas respecto a: 9
[9]
- - Si se ha aceptado o
recurrido el acta.
- - Si se ha interpuesto aval o
fianza respecto a la cuota recurrida.
- - Si se dan indicios
razonables para estimar una
codificacin anloga para hechos
gravables semejantes a los ya
inspeccionados y que siguen abiertos
a comprobacin definitiva.
- - Si se han tomado medidas
correctoras para mitigar en lo posible
los efectos negativos del criterio
sostenido por la inspeccin.
Comprobar si en la memoria se
encuentra la informacin que se
precisa, en una cantidad y con una
nitidez suficiente. 10[10]
7[7]
Se ha de ver tambin si existen contingencias de ejercicios anteriores no prescritos y
si procede realizar la oportuna provisin.
8[8]
En caso afirmativo el auditor debe de dar detalles y obtener copias de los
documentos que crea ms importantes. Adems, el auditor debe de ver si la empresa ha
dotado provisin para responsabilidades en la cuanta suficiente y permitida por Ley.
El auditor debe establecer la relevancia de las infracciones eventuales de las normas

9[9]
legales o estatutarias que se hubieran comprobado durante la realizacin de los trabajos

de auditora, y que se estime pudieran tener incidencia en la imagen fiel que deben
presentar las cuentas anuales, conforme a la Ley de Auditora (art. 17) en cuanto se
entienda pueda tener trascendencia fiscal.
Concluir sobre si el pasivo fiscal en
concepto de IS refleja para el periodo
auditado la imagen fiel de la deuda
contraa por la entidad una vez
tenidas en cuenta las bonificaciones y
dems crditos fiscales previstos en
las leyes.
3. Procedimiento de trabajo del
Impuesto sobre el Valor Aadido
Comprobar la llevanza y
conservacin debidamente
diligenciados, de los libros Registros
del IVA: Facturas recibidas, facturas
emitidas, bienes de inversin.
Comprobar la presentacin, en
tiempo y en forma, de las
declaraciones-liquidaciones
correspondientes al IVA. Justificacin
del ingreso o solicitud de
aplazamiento de pago.
Con respecto al IVA repercutido:
1 Cuadre ventas y dems
operaciones sujetas al impuesto,
segn se muestran en la cuenta de
prdidas y ganancias del ejercicio
auditado, con:
Las declaraciones
peridicas a Hacienda por IVA
repercutido.
La cifra de ventas,
segn la declaracin del IS
Los importes reflejados
10[10]
En la memoria, entre otra, la informacin a incluir ser:
@ Explicacin de la diferencia que exista entre el resultado contable del ejercicio

y el resultado fiscal.
@ Conciliacin del resultado con las bases imponibles del I.S
@ La diferencia entre la carga fiscal imputada al ejercicio y a los ejercicios

anteriores y la carga fiscal ya pagada o que se habr de pagar por esos
ejercicios, en la medida en que esa diferencia tenga un inters cierto, con
respecto a la carga fiscal futura. Se deber desglosar esta diferencia,
distinguiendo entre impuesto anticipado y diferido.
@ Bases Imponibles negativas pendientes de compensar fiscalmente, indicando

el plazo y las condiciones para poderlo hacer.
@ Naturaleza e importe de los incentivos fiscales aplicados durante el ejercicio,

tales como deducciones y desgravaciones a la inversin por creacin de
empleo, etc. as como los pendientes de deducir.
en los libros de IVA.
Con respecto al IVA soportado:

1 Conciliar las compras, gastos
o adquisiciones de otros activos y
dems operaciones sujetas al
impuesto, con:
Las declaraciones
peridicas a Hacienda por IVA
soportado
Las cifras de compras,
gastos, adiciones de inmovilizado y
otras operaciones, segn la
declaracin del IS.
Los importes reflejados
en los libros de IVA.
Comprobar la aplicacin correcta

de tipos impositivos.
Comprobar la aplicacin de la regla
de prorrata en operaciones exentas y
no exentas.
Anlisis de:
Tratamiento dado al
autoconsumo.
Tratamiento que se le
ha dado a las Exportaciones a
terceros pases.
T. dado a las ventas de
bienes y servicios realizadas en:
Ceuta, Melilla,
Canarias, Baleares, UE
Anlisis de los precios
de transferencia-comparacin con
mercado.
IVA deducible en
gastos por desplazamiento y
manutencin.
Cuotas soportadas por
importaciones de terceros pases:
Solicitud de devolucin.
Obtener y revisar las ltimas actas

de la inspeccin, al tiempo que se
averiguan y estiman, en su caso las
consecuencias prcticas respecto a:
Si se ha aceptado o
recurrido alguna acta.
Si se ha interpuesto
aval o fianza respecto a la cuota
recurrida
Si se dan indicios
razonables para estimar una
calificacin anloga para hechos
gravables semejantes a los
inspeccionados y que siguen abiertos
a la inspeccin definitiva.
Si se ha tomado accin
por la entidad para mitigar en lo
posible los efectos negativos del
criterio sostenido por la inspeccin.
4.-Procedimiento de trabajo de
Retenciones a cuenta del IRPF
- Retenciones del trabajo

personal -
Conciliar las bases declaradas
durante el ejercicio, con las bases
finales resultantes de la declaracin-
resumen anual.
Comprobacin de la presentacin
de declaraciones en tiempo y forma,
efectuando el ingreso o solicitando el
correspondiente aplazamiento.
Conciliacin de las bases
declaradas en la liquidacin-resumen
anual con el gasto de personal
contabilizado en la cuenta de
prdidas y ganancias.
Tipos de retencin aplicados de
acuerdo con la naturaleza del
contrato y la fecha de incorporacin a
la empresa del empleado.
Comprobar las retenciones
practicadas, sobre:
Dietas por
desplazamiento y gastos de viaje
Retribuciones en
especie y asimiladas.
Gratificaciones,
incentivos y pagas extras voluntarios.
Indemnizaciones al
personal: exceso sobre el lmite que
establece las normas
Indemnizaciones por
traslado.
- Retenciones sobre rendimientos

del capital mobiliario -
Comprobar que se efectan las

retenciones y se declaran en el
periodo en el cual las prestaciones
son exigibles y no cuando se abonan
las mismas.
Comprobar que en los supuestos
de abono de intereses en operaciones
vinculadas estos no son inferiores al
tipo de inters legal vigente.
Comprobar que se presentan
declaraciones, aunque stas no den
lugar a base imponible alguna.
Comprobar que la retencin sobre
rendimientos del capital mobiliario se
efecta en todo caso y sin perjuicio
de convenios o Tratados
Internacionales, sobre:
a. a. Dividendos.
b. b. Asistencia tcnica.
c. c. Arrendamiento de bienes
muebles, y negocios que no
constituyan actividad empresarial.
Verificar clculos y aplicacin de
tipos de retencin en el supuesto de
Tratados o Convenios Internacionales
para evitar la doble imposicin.
Comprobar que en los prstamos al
personal, la diferencia entre el inters
pactado y el de mercado o el legal del
dinero, se declara como base del
IRPF en concepto de trabajo
personal.
Comprobar si se declaran los
rendimientos correspondientes a
cuentas con socios y administradores.
Cuadrar el resumen anual de
retenciones con:
Declaraciones peridicas
durante el ejercicio.
Cuenta de prdidas y
ganancias.
Concluir sobre la adecuacin del
pasivo retenido por la entidad en
concepto de rendimientos mobiliarios
o de trabajo, satisfechos al personal
o a terceros, por contraprestaciones
sujetas a gravamen.
Leccin
Ejercicio prctico de auditora fiscal
Auditora
Citar como: Arenas, P (2001): " Ejercicio prctico de auditora fiscal", [en lnea] 5campus.org, Auditora
<http://www.5campus.org/leccion/auditoria08> [y aadir fecha consulta]
Sociedad Limitada; la mayora del capital social (75%) pertenece a un grupo

familiar de 12 socios; el resto a 15 socios.
Constituida en 1989; ninguna inspeccin fiscal en su historia
Tributa por el rgimen general del Impuesto sobre Sociedades
Composicin de la cifra de negocios:
Comercializacin 25% Ventas, en un 90%, a sujetos pasivos en

estimacin objetiva por mdulos; posibilidad de
ocultacin de ventas y de emitir facturas falsas.
Distribucin y apoyo 60% La prestacin del servicio consiste bsicamente en

logstico obtener una comisin del 15% sobre la venta. No
hay posibilidad de ocultacin ya que se le factura
todo a una multinacional, lder en el sector.
Produccin 15% Caso similar al de la comercializacin, aunque con

mayores posibilidades de fraude, puesto que tanto
las entradas como las salidas pueden ser
ocultadas.
Datos econmicos a los efectos de obligacin legal de auditarse (en millones ptas. excepto
n medio trabajadores)
dato/ejercicio 1996 y 1997 1998 1999

anteriores (Previsin)
cifra de negocios
declarada inferior 895 996 1.230
ocultada 140 92 87 20 nivel

razonable
activo inferior 250 280 420
n medio trabajadores inferior 34 32 29
beneficio
declarado 180 72 84 142
ocultado 83 38 35 12
1. 1. Nos solicitan como profesionales para preparar la auditora del ao 2000, pensando en que
ste ser el primero sujeto a una auditora obligatoria.
2. 2. Se desean incorporar determinados activos a la contabilidad, as como eliminar pasivos

ficticios, y unificar las distintas contabilidades en una sola.
3. 3. A los efectos del supuesto entendemos que las nicas contingencias fiscales existentes se
derivan de las cifras de ventas y de beneficios no declaradas.
4. 4. Nos piden que evaluemos las contingencias fiscales mximas, entendiendo sanciones del
42% (60% - 18% de conformidad), as como un inters de demora medio del 5%.
5. 5. Se piensa como una posibilidad en presentar declaraciones complementarias de forma

paulatina a lo largo de los ejercicios 1999 y 2000.
6. 6. No obstante, nos solicitan un informe de auditora voluntaria y privada del ejercicio 1998,
contratndose un alcance limitado slo al rea fiscal.
7. 7. Nuestro nombramiento como auditores ser inscrito en el Registro Mercantil, tan pronto
seamos designados por la Junta General Ordinaria a celebrar previsiblemente en abril del
ao 2000.
8. 8. En principio, las recomendaciones de ajustes contables sern aceptadas en su totalidad y

se registrarn en fecha 31/12/2000, o antes si resulta posible.
Se pide:
1. 1. Evaluar las contingencias fiscales existentes a fecha 31/12/1998, de acuerdo con lo
reflejado en el punto 4, anterior.
2. 2. Recomendar a la sociedad las acciones que debern emprender para posibilitar un informe
de auditora sin salvedades en el ejercicio 2000.

Lección de Auditoría Tributaria

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Aproximacin al concepto de Auditora Fiscal

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Figura 1. Clasificacin de la auditora fiscal

1) Auditora fiscal interna

De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su funcin,

Hevia (1992, p. 19), al referirse a la auditora operativa o de gestin, expone que

Por qu se hacen las cosas

Figura 2. Preguntas clsicas de la auditora operativa (segn Hevia)

2) Auditora fiscal externa privada

La legislacin espaola sobre auditora y, en concreto, el artculo 2 del Reglamento

* Auditora externa de cuentas anuales

Apoyndonos en esta clasificacin, podemos encuadrar a la auditora fiscal -definida

Por ltimo, debemos mencionar que, en nuestra opinin, las tcnicas o

En este mismo sentido, Gardiner (1985, p. 3), al hablar de la auditora fiscal

Siguiendo a Labatut (1993, p. 5), en la auditora fiscal se tratar de evaluar el

El manual de auditora del Registro de Economistas Auditores (REA, 1996, p. C15-

Snchez F. de Valderrama (1996, p. 346) escribe: "el objetivo fundamental de la

Asimismo, el auditor deber determinar si los saldos de las cuentas representativas

En nuestra opinin, coincidiendo con este autor, en la auditora fiscal privada

Ha cumplido de forma consistente y racional con sus obligaciones fiscales.

No obstante, tal argumentacin no es rotundamente vlida en todos los pases ni

A partir de la fecha sealada, la base imponible de este impuesto se calcula

Con el actual concepto de base imponible, para calcular correctamente la base

Figura 3. Fases para la determinacin de la base imponible

De esta forma, en la determinacin de la base imponible del Impuesto sobre

De forma esquemtica podemos relacionar las siguientes normas y

Existe un riesgo inevitable de que permanezca oculto

Tercera Gua El censor obtendr la evidencia suficiente y apropiada, a

Normalmente el profesional puede confiar en la

Aunque no es necesario el examen o revisin de

El profesional est obligado a realizar investigaciones

(julio, 1996; revisado en 2. El profesional no deber asegurar al cliente que las

3. Un profesional que toma parte o asiste en la

4. El asesoramiento fiscal o las opiniones de

5. Un profesional no debe ser relacionado con

6. Un profesional debe preparar las liquidaciones

8. Cuando un profesional advierte un error o una

24. Si el auditor no acepta como vlidas las

El auditor debe obtener referencias directas de los

Recomendacin n 17 de Por lo general, transcurre un determinado plazo de

Todo el trabajo del auditor tendr como fin el llegar a

De las citadas normas y recomendaciones puede colegirse, en sntesis, lo que ya

En este sentido, resulta especialmente relevante el Cdigo de tica para la

Tras la lectura de dichas normas se puede deducir que una declaracin de

Por lo tanto, actualmente en el mbito de este organismo supranacional que agrupa

VII Qu se consideran principios y

Se entiende por principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA)

- Qu recursos y qu obligaciones deber ser registrados como activos y pasivos.