Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Abrevieri..................................................................................................................XV
Capitolul I. Introducere n dreptul fiscal ................................................................ 1
1. Definiia dreptului fiscal ................................................................................... 1
2. Principiile dreptului fiscal ................................................................................. 2
3. Izvoarele dreptului fiscal ................................................................................... 2
4. Raporturile juridice fiscale ................................................................................ 4
Capitolul II. Sistemul fiscal. Noiune. Trsturi ................................................... 10
Capitolul III. Fiscalitatea ........................................................................................ 12
1. Definiia fiscalitii ......................................................................................... 12
2. Nivelul i structura fiscalitii ......................................................................... 12
3. Principiile generale ale fiscalitii societii libere.......................................... 13
Capitolul IV. Politica fiscal ................................................................................... 15
1. Noiunea i sfera politicii fiscale ..................................................................... 15
2. Teoria politicilor fiscale .................................................................................. 16
3. Condiionarea fiscal a finanrii deficitului fiscal ......................................... 17
4. Intervenionismul fiscal................................................................................... 18
5. Structurile instituionale ale politicii fiscale .................................................... 19
6. Principiile politicii fiscale ............................................................................... 20
6.1. Principiul impunerii echitabile .................................................................. 20
6.2. Principiul politicii financiare ..................................................................... 22
6.3. Principiul politicii economice .................................................................... 23
7. Instrumentele de realizare a politicii fiscale .................................................... 24
7.1. Impozitele directe ...................................................................................... 24
7.2. Impozitele indirecte ................................................................................... 25
8. Efecte ale fiscalitii ........................................................................................ 26
8.1. Frauda i evaziunea fiscal ........................................................................ 26
8.2. Riscul de inflaie prin fiscalitate ................................................................ 27
8.3. Deteriorarea competitivitii internaionale ............................................... 27
9. Armonizarea politicii fiscale n context internaional ..................................... 27
Capitolul V. Concepii tradiionale i moderne privind impozitele i impunerea ... 29
1. Dreptul de a reglementa sistemul de impunere ............................................... 29
2. Maximele fundamentale ale impunerii ............................................................ 30
Capitolul VI. Particularitilor veniturilor publice .............................................. 32
1. Coninutul i natura juridic a impozitelor; clasificarea impozitelor .............. 32
2. Elementele definitorii ale veniturilor publice.................................................. 33
VI Drept fiscal
Capitolul VII. Principalele obligaii fiscale ale contribuabililor n Romnia ..... 37
Capitolul VIII. Obligaia fiscal ............................................................................. 39
1. Noiune. Particulariti .................................................................................... 39
2. Individualizarea obligaiei fiscale. Titlul de crean fiscal ............................ 41
2.1. Titluri de crean explicite ......................................................................... 45
2.2. Titluri de crean implicite ........................................................................ 46
3. Exigibilitatea obligaiei fiscale ........................................................................ 47
4. Majorrile de ntrziere ................................................................................... 48
5. Modificarea obligaiei fiscale .......................................................................... 50
5.1. Modificarea elementelor n raport de care s-a fcut individualizarea
obligaiei bugetare ............................................................................................ 50
5.2. Modificarea situaiei juridice a contribuabilului........................................ 52
5.3. Modificarea obligaiei fiscale prin acordarea nlesnirilor legale ............... 52
5.4. Modificarea actelor normative prin care se instituie i se reglementeaz
veniturile bugetare ............................................................................................ 53
6. Stingerea obligaiei fiscale .............................................................................. 54
6.1. Stingerea obligaiei fiscale prin plat ........................................................ 54
6.2. Stingerea obligaiei fiscale prin anulare .................................................... 57
6.3. Stingerea obligaiei fiscale prin prescripie ............................................... 58
6.4. Stingerea obligaiei bugetare prin scdere ................................................. 59
6.5. Stingerea obligaiei fiscale prin compensare ............................................. 61
6.6. Tratamentul juridic al majorrilor de ntrziere n situaia
compensrilor ................................................................................................... 63
7. Executarea silit a obligaiilor fiscale ............................................................. 63
7.1. Condiiile declanrii executrii silite ....................................................... 64
7.2. Subiectele executrii silite ......................................................................... 66
7.2.1. Competena organelor de executare ................................................... 67
7.2.2. Atribuiile organelor de executare...................................................... 68
7.2.3. Pluralitatea de creditori. Distribuirea sumelor rezultate din
valorificarea bunurilor debitorului ............................................................... 68
7.3. Obiectul executrii silite ............................................................................ 70
7.3.1. Veniturile contribuabilului ................................................................. 70
7.3.2. Bunurile contribuabilului ................................................................... 71
7.4. Msurile asigurtorii.................................................................................. 72
7.5. Formele i procedura executrii silite ........................................................ 73
7.6. Declanarea procedurii de executare silit. Somaia ................................. 73
7.7. Modalitile de executare silit .................................................................. 74
7.7.1. Poprirea .............................................................................................. 74
7.7.2. Contestaia la poprire ......................................................................... 75
7.7.3. Executarea silit mobiliar ................................................................. 76
7.7.4. Executarea silit imobiliar ................................................................ 80
7.7.5. Vnzarea la licitaie............................................................................ 81
7.8. Cheltuielile de executare ........................................................................... 83
7.9. Contestaia la executare ............................................................................. 83
Cuprins VII
Capitolul IX. Impozitele .......................................................................................... 85
1. Noiunea de impozit ........................................................................................ 85
2. Fiscalitatea modern n Romnia .................................................................... 87
2.1. Contribuiile............................................................................................... 87
2.2. Taxele parafiscale ...................................................................................... 88
3. Clasificarea impozitelor .................................................................................. 89
3.1. Precizri referitoare la clasificarea n impozite directe i indirecte ........... 89
3.2. Clasificarea impozitelor directe i indirecte .............................................. 90
4. Impozitele directe ............................................................................................ 91
4.1. Caracterizarea general a impozitelor directe ............................................ 91
4.2. Trsturi caracteristice ale impozitelor pe venit ........................................ 92
4.2.1. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice.......................................... 92
4.2.2. Impozitul pe veniturile societilor comerciale .................................. 94
4.3. Impozitul pe avere ..................................................................................... 95
4.3.1. Impozitele propriu-zise pe avere ........................................................ 95
4.3.2. Impozitele asupra circulaiei averii .................................................... 96
4.3.3. Impozitele pe creterea averii ............................................................ 97
5. Impozitele indirecte......................................................................................... 97
Capitolul X. Taxele ................................................................................................ 100
1. Noiunea de tax............................................................................................ 100
2. Funciile taxelor i impozitelor ..................................................................... 101
Capitolul XI. Impozitul pe profit ......................................................................... 103
1. Aspecte generale ........................................................................................... 103
2. Categorii de contribuabili definite de lege .................................................... 103
3. Determinarea profitului impozabil ................................................................ 107
3.1. Ecuaia impozitului pe profit................................................................ 107
3.2. Precizri privind cheltuielile .................................................................... 109
4. Obligaii ale societilor comerciale legate de impozitul pe profit................ 117
4.1. Obligaii de nregistrare ........................................................................... 117
4.2. Obligaii de declarare .............................................................................. 118
4.3. Obligaii de plat ..................................................................................... 118
Capitolul XII. Impozitul pe dividende ................................................................. 120
1. Noiune .......................................................................................................... 120
2. Reglementare ................................................................................................ 120
3. Definiii i terminologie ................................................................................ 121
4. Aspecte procedurale ale calculrii i plii impozitului pe dividende
datorat de persoanele fizice sau persoanele juridice ........................................... 123
4.1. Aspecte comune....................................................................................... 123
4.2. Aspecte specifice ..................................................................................... 123
5. Obiectul impozitului pe dividende ................................................................ 123
6. Determinarea i nregistrarea dividendelor i a impozitului aferent n
contabilitate ......................................................................................................... 124
7. Subiectele impozitului pe dividende ............................................................. 125
7.1. Debitorii impozitului pe dividende persoane fizice .............................. 125
VIII Drept fiscal
7.2. Debitorii impozitului pe dividende persoane juridice........................... 126
7.3. Debitori scutii de plata impozitului pe dividende ................................... 126
7.4. Pltitorii impozitului pe dividende .......................................................... 127
7.5. Microntreprinderile debitori ai impozitului pe dividende ................... 127
8. Unitatea de evaluare ...................................................................................... 127
9. Perceperea i termenele de plat ................................................................... 128
Capitolul XIII. Impozitul pe reprezentane ........................................................ 129
1. Constituirea i funcionarea reprezentanelor comerciale ............................. 129
2. Formaliti privind nfiinarea reprezentanelor ............................................ 129
3. Regimul fiscal aplicabil reprezentanelor societilor comerciale
strine n Romnia .............................................................................................. 130
Capitolul XIV. Impozitarea microntreprinderilor ............................................ 132
Capitolul XV. Impozitarea persoanelor fizice..................................................... 135
1. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil ......................... 138
1.1. Venituri din activiti independente ........................................................ 138
1.2. Venituri din cedarea folosinei bunurilor................................................. 142
1.2.1. Stabilirea venitului net anual din cedarea folosinei bunurilor......... 143
1.3. Venituri din activiti agricole ................................................................. 143
1.3.1. Stabilirea venitului net anual din activiti agricole pe baz
de norme de venit ....................................................................................... 143
1.4. Stabilirea venitului net anual impozabil .................................................. 144
1.5. Declaraii de venit estimat ....................................................................... 144
1.6. Pli anticipate ale impozitului pe venitul anual ...................................... 145
1.7. Calculul i plata impozitului aferent veniturilor din activiti agricole ... 146
1.8. Stabilirea i plata impozitului pe venitul net anual impozabil ................. 146
1.9. Veniturile supuse unui impozit final ....................................................... 147
1.10. Deducerea personal .............................................................................. 150
1.11. Determinarea impozitului pe venitul din salarii .................................... 150
1.12. Termen de plat a impozitului ............................................................... 151
1.13. Fie fiscale ............................................................................................. 151
2. Veniturile din investiii ................................................................................. 151
2.1. Stabilirea venitului din investiii.............................................................. 152
2.2. Stabilirea i reinerea impozitului din veniturile din investiii ................ 153
3. Veniturile din pensii ...................................................................................... 155
3.1. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii ........................................ 155
3.2. Reinerea i plata impozitului din venitul din pensii ............................... 155
4. Veniturile din premii i jocuri de noroc ........................................................ 155
4.1. Stabilirea venitului net din premii i din jocuri de noroc ........................ 155
4.2. Reinerea impozitului aferent veniturilor din premii i din
jocuri de noroc ................................................................................................ 156
5. Venituri din transferul proprietilor imobiliare ............................................ 156
5.1. Stabilirea i plata impozitului pe veniturile din transferul proprietilor
imobiliare........................................................................................................ 157
Cuprins IX
Capitolul XVI. Impozitele locale .......................................................................... 158
1. Impozitul pe cldiri. ...................................................................................... 158
1.1. Subiectele impunerii ................................................................................ 158
1.2. Obiectul sau materia impozabil ............................................................. 159
1.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri......................................... 163
1.3.1. Stabilirea impozitului pentru persoane fizice ................................... 163
1.3.2. Stabilirea impozitului pe cldiri pentru persoane juridice................ 164
1.3.3. Stabilirea impozitului pe cldiri n situaia incintelor folosite
pentru activiti economice din cldirile scutite de impozit ....................... 165
1.3.4. Stabilirea impozitului pe cldiri n situaia dobndirii,
nstrinrii i modificrii cldirilor ............................................................ 165
1.4. Depunerea declaraiilor fiscale ................................................................ 166
1.5. Plata impozitului pe cldiri ...................................................................... 166
2. Impozitul pe teren ......................................................................................... 167
2.1. Subiectele impunerii ................................................................................ 167
2.2. Obiectul sau materia impozabil ............................................................. 167
2.3. Stabilirea i perceperea impozitului ........................................................ 170
2.3.1. Stabilirea impozitului pe terenuri n cazul dobndirii ori
transferului terenului, precum i altor modificri aduse terenului ............. 171
2.4. Plata impozitului pe terenuri ................................................................... 172
3. Taxa asupra mijloacelor de transport ............................................................ 172
3.1. Subiectele impunerii ................................................................................ 172
3.2. Obiectul sau materia impozabil ............................................................. 172
3.3. Stabilirea i perceperea impozitului ........................................................ 173
3.4. Plata taxei asupra mijloacelor de transport .............................................. 174
4. Impozitul pe spectacole ................................................................................. 175
4.1. Subiectele impunerii ................................................................................ 175
4.2. Obiectul sau materia impozabil ............................................................. 175
4.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe spectacole .................................. 175
4.4. Reguli speciale pentru videoteci i discoteci ........................................... 176
4.5. Plata impozitului pe spectacole ............................................................... 177
Capitolul XVII. Convenii fiscale internaionale i dubla impunere ................ 178
1. Fenomenul de dubl impunere internaional ............................................... 178
2. Evitarea dublei impuneri, o necesitate pentru dezvoltarea
relaiilor economice internaionale ...................................................................... 179
3. Degrevarea unilateral de dubl impunere internaional
(instrumente juridice interne) .............................................................................. 180
4. Convenii internaionale pentru evitarea dublei impuneri
(instrumente juridice internaionale) ................................................................... 181
4.1. Importana conveniilor fiscale ................................................................ 181
4.2. Principalele trsturi ale conveniilor pentru evitarea
dublei impuneri internaionale ........................................................................ 182
4.3. Metode de evitare a dublei impuneri ....................................................... 184
X Drept fiscal
Capitolul XVIII. Taxa pe valoarea adugat ...................................................... 187
1. Introducere .................................................................................................... 187
2. Sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat .............................................. 189
3. Mecanismul taxei pe valoarea adugat ........................................................ 190
4. Elementele eseniale ale taxei pe valoarea adugat ..................................... 191
4.1. Faptul generator i exigibilitatea taxei pe valoarea adugat .................. 191
4.2. Cotele de tax pe valoarea adugat ........................................................ 193
4.3. Termenul de plat a taxei pe valoarea adugat ...................................... 193
4.4. Locul operaiunilor impozabile ............................................................... 193
4.5. Dreptul de deducere................................................................................. 195
4.6. Operaiuni care nu beneficiaz de dreptul de deducere ........................... 196
5. Obiectul sau materia impozabil ................................................................... 197
5.1. Baza de impozitare la operaiunile interne .............................................. 197
5.2. Elementele excluse din baza de impozitare ............................................. 198
5.3. Baza de impozitare pentru operaiunile de import ................................... 198
6. Regimul fiscal aplicabil operaiunilor impozabile ........................................ 199
7. Subiectele impozabile ................................................................................... 202
8. Obligaiile subiectelor impozabile (pltitorilor de
tax pe valoarea adugat) .................................................................................. 203
8.1. nregistrarea la organele fiscale ............................................................... 203
8.2. Evidena operaiunilor impozabile i depunerea decontului .................... 204
8.3. Calculul i plata taxei pe valoarea adugat ............................................ 205
8.4. Reprezentantul fiscal ............................................................................... 205
8.4.1. Activitile reprezentantului fiscal ................................................... 206
Capitolul XIX. Accizele ......................................................................................... 208
1. Accizele armonizate ...................................................................................... 208
1.1. Subiectele impunerii ................................................................................ 208
1.1.1. Cererea de autorizare ca antrepozit fiscal ........................................ 209
1.1.2. Condiii de autorizare ....................................................................... 209
1.1.3. Emiterea sau respingerea cererii de autorizare................................. 210
1.1.4. Revocarea, anularea, suspendarea autorizaiei ................................. 211
1.1.5. Obligaiile antrepozitarului autorizat ............................................... 212
1.2. Obiectul sau materia impozabil ............................................................. 213
1.3. Produse accizabile scutite de plata accizelor ........................................... 217
1.3.1. Scutiri generale ................................................................................ 217
1.3.2. Scutiri pentru alcool etilic i alte produse alcoolice ......................... 218
1.3.3. Scutiri pentru produse energetice si energie electric ...................... 218
1.4. Faptul generator i exigibilitatea accizelor armonizate ........................... 219
1.4.1. Faptul generator ............................................................................... 219
1.4.2. Exigibilitatea .................................................................................... 219
1.4.3. Momentul exigibilitii accizelor ..................................................... 220
1.5. Plata accizelor armonizate ....................................................................... 221
1.5.1. Responsabilitile antrepozitarilor autorizai n legtur cu plata
accizelor ..................................................................................................... 221
1.5.1.1. Depunerea declaraiilor de accize i calculul accizelor ......... 221
Cuprins XI
1.5.1.2. Plata accizelor la bugetul de stat ........................................... 221
1.5.1.3. Obligaia de plat a accizelor pe durata deplasrii ................ 222
2. Accizele......................................................................................................... 223
2.1. Subiectele impunerii ................................................................................ 223
2.2. Obiectul sau materia impozabil ............................................................. 223
2.3. Plata accizelor.......................................................................................... 224
3. Impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern ...................... 225
3.1. Scutiri ...................................................................................................... 225
Capitolul XX. Taxele vamale ................................................................................ 226
1. Istoric privind regimul vamal romnesc........................................................ 226
1.1. Primele formaiuni statale i apariia taxelor vamale datorate
necesitilor economico-sociale i politice ..................................................... 226
1.2. Regimul vamal n Evul Mediu i Epoca Modern................................... 227
1.3. Regimul vamal n perioada interbelic i postbelic ............................... 230
1.4. Codul Vamal din 1978............................................................................. 233
1.5. Codul Vamal din 1997............................................................................. 234
2. Integrarea sistemului vamal romnesc n sistemul Uniunii Europene .......... 235
3. Politica vamal, component a politicii fiscal-comerciale ............................ 239
3.1. Conceptul de politic vamal .................................................................. 239
3.2. Impunerea instrument principal n aplicarea politicii vamale............... 241
3.3. Msuri de politic vamal........................................................................ 242
4. Conceptul de tax vamal ............................................................................. 243
5. Natura juridic, funciile i efectele taxelor vamale ...................................... 244
6. Clasificarea taxelor vamale ........................................................................... 247
7. Exceptri i reduceri de plata taxelor vamale................................................ 248
8. Tariful vamal de import al Romniei ............................................................ 249
8.1. Tariful vamal principal instrument de politic comercial ................... 249
8.2. Originea mrfurilor .................................................................................. 253
8.3. Clasificarea tarifelor vamale de import ................................................... 255
9. Zonele libere ................................................................................................. 256
10. Regimurile vamale suspensive i regimuri vamale economice ................... 259
11. Importul i exportul ..................................................................................... 265
12. Sistemul instituional al autoritii vamale .................................................. 266
12.1. Structura organizatoric a autoritii vamale ......................................... 266
12.2. Drepturile i obligaiile autoritii vamale ............................................. 268
13. Procedura vmuirii ...................................................................................... 268
13.1. Introducerea mrfurilor pe teritoriul vamal al Romniei ....................... 268
13.2. Prezentarea mrfurilor la vam.............................................................. 269
13.3. Obligaia de a atribui o destinaie vamal mrfurilor
prezentate la vam ......................................................................................... 269
13.4 Declaraia vamal ................................................................................... 270
13.5. Declaraia n scris. Procedura simplificat ............................................ 272
13.6. Infraciuni i contravenii....................................................................... 273
Capitolul XXI. Inspecia fiscal ........................................................................... 275
1. Organele inspeciei fiscale ............................................................................ 275
XII Drept fiscal
2. Persoanele supuse inspeciei fiscale .............................................................. 276
3. Principalele drepturi i obligaii ale persoanei controlate ............................. 276
4. Procedura inspeciei fiscale ........................................................................... 277
4.1. Formele i ntinderea inspeciei fiscale.................................................... 277
4.2. Metodele realizrii inspeciei fiscale ....................................................... 277
4.3. Locul i timpul desfurrii inspeciei fiscale ......................................... 278
4.4. Durata inspeciei fiscale .......................................................................... 278
4.5. Desfurarea inspeciei fiscale................................................................. 278
4.6. Reguli privind inspecia fiscal ............................................................... 279
5. Actele controlului fiscal ................................................................................ 280
Capitolul XXII. Evaziunea fiscal ........................................................................ 281
1. Consideraii generale..................................................................................... 281
2. Noiunea i formele evaziunii fiscale ............................................................ 284
2.1. Noiunea evaziunii fiscale ....................................................................... 284
2.2. Evaziunea fiscal legal .......................................................................... 285
2.3. Evaziunea fiscal frauduloas ................................................................. 286
3. Cauzele evaziunii fiscale ............................................................................... 288
4. Modalitile evaziunii fiscale ........................................................................ 290
4.1. Modaliti generale ale evaziunii fiscale ................................................. 290
4.2. Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare ................................................ 292
4.3. Moduri de evaziune n contabilitate prin intermediul unor conturi ......... 292
5. Msurarea fenomenului de evaziune fiscal ................................................. 295
5.1. Dificultatea determinrii exacte a mrimii evaziunii fiscale ................... 295
5.2. Instrumentele de msur a evaziunii fiscale ............................................ 296
6. Mrimea evaziunii fiscale ............................................................................. 298
7. Regimul juridic actual privind evaziunea fiscal .......................................... 299
7.1. Definirea evaziunii fiscale ....................................................................... 299
7.2. nregistrarea fiscal ................................................................................. 299
7.3. Subiectele evaziunii fiscale ..................................................................... 300
7.4. Obiectul evaziunii fiscale ........................................................................ 301
7.5. Latura subiectiv a infraciunii de evaziune fiscal ................................. 301
7.6. Latura obiectiv a infraciunii de evaziune fiscal .................................. 301
8. Categorii de fapte incriminate ca infraciuni n sistemul
Legii nr. 241/2005 ............................................................................................... 302
9. Categorii de fapte considerate contravenii n sistemul altor
legi financiar-fiscale ............................................................................................ 303
9.1. Contraveniile i infraciunile prevzute de Legea nr. 82/1991
privind contabilitatea ...................................................................................... 303
9.2. Contraveniile prevzute de O.G. nr. 17/1993 privind reglementrile
financiar-gestionare i fiscale ......................................................................... 304
10. Efectele evaziunii fiscale............................................................................. 305
10.1. Efectele fenomenului de evaziune fiscal asupra formrii
veniturilor statului .......................................................................................... 305
10.2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscal ...................... 307
10.3. Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscal ............................ 311
Cuprins XIII
10.4. Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscal ........................... 313
11. Combaterea evaziunii fiscale ...................................................................... 314
11.1. Legea pentru combaterea evaziunii fiscale ............................................ 315
12. Fenomenul de evaziune fiscal n legislaia internaional ......................... 317
12.1. Msurarea neconformrii fiscale (rezistenei la impozite) .................... 319
12.2. Formele de micorare a sarcinii fiscale ................................................. 321
12.3. Msuri generale pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale
internaionale .................................................................................................. 326
13. Msuri specifice pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale
internaionale....................................................................................................... 333
13.1. Necesitatea prevederilor speciale .......................................................... 333
13.2. Persoanele fizice rezidente (migrarea)................................................... 335
13.3. Persoanele juridice rezidente ................................................................. 336
13.4. Contribuabilii nerezideni ...................................................................... 339
13.5. Controlul schimbului (economic) i autorizarea fiscal ........................ 341
Capitolul XXIII. Cazierul fiscal ........................................................................... 342
Index ....................................................................................................................... 347
Abrevieri
alin. alineatul
ANAF Agenia Naional de Administrare Fiscal
art. articolul
B. Of. Buletinul oficial
C.civ. Codul civil
C.com. Codul comercial
C.fisc. Codul fiscal
C.proc.civ. Codul de procedur civil
C.proc.fisc. Codul de procedur fiscal
C.vam. Codul vamal
Ed. Editura
ed. ediia
H.G. Hotrrea Guvernului
lit. litera
M. Of. Monitorul oficial
O.G. Ordonana Guvernului
O.U.G. Ordonana de urgen a Guvernului
p. pagina
pct. punctul, punctele
Capitolul I
Introducere n dreptul fiscal
10. Constituia Romniei este primul i cel mai important izvor al dreptului
fiscal. Legea fundamental a rii reglementeaz n art. 56 obligaia cetenilor de a
contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice, ntre ndatoririle fundamentale
ceteneti. Aceast ndatorire fundamental ns trebuie s fie garantat de aezarea
just a sarcinilor fiscale 2, de interzicerea oricror alte prestaii n afara celor stabilite
1
G. Morse, D. Williams, Principles of Tax Law.
2
Constituia Romniei, art. 56 alin. (2).
Cuprins 3
prin lege i de reglementarea prin lege a modului de cheltuire a fondurilor generale
1
1
Constituia Romaniei, art. 56 alin. (3) consacr principiul nullum impositum sine lege.
Acest principiu este consacrat de legea fundamental i n art. 139 alin. (1).
2
Articolul 139 alin. (3) din Constituia Romaniei arat: Sumele reprezentnd contribuiile
la constituirea unor fonduri se folosesc, n condiiile legii, numai potrivit destinaiei acestora.
4 Drept fiscal
4. Raporturile juridice fiscale
1
Articolul 108 alin. (3) C.proc.fisc.
Cuprins 5
23. Astfel, raportul juridic de drept material fiscal are n coninutul su
drepturile i obligaiile prilor legate de perceperea impozitelor, perceperea 1
dobnzilor i penalitilor, dreptul la restituirea impozitelor i taxelor, dreptul la
rambursarea TVA i obligaiile corelative de declarare a materiei impozabile, a
bunurilor deinute i veniturilor realizate, impozabile ori taxabile etc.
24. Raportul de drept procedural fiscal are n coninutul su acele drepturi i
obligaii legate de aciunile administrative, administrativ-jurisdicionale i proce-
sual-civile referitoare la activitatea de administrare a impozitelor i taxelor. Prin
administrarea impozitelor i taxelor se nelege, n sensul Codului de procedur
fiscal, ansamblul activitilor desfurate de organele fiscale n legtur cu: nregis-
trarea fiscal; declararea, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor, taxelor,
contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; soluionarea
contestaiilor mpotriva actelor administrative fiscale.
25. Raporturile juridice fiscale au o structur relativ identic pentru toate
veniturile ordinare ale bugetului de stat, chiar dac ntre veniturile statului exist
deosebiri de coninut unele au un coninut fiscal (impozitele i taxele de la
populaie i de la societile comerciale), iar altele nu au coninut fiscal (veniturile
de la unitile statului, regiile autonome).
26. Raporturile juridice fiscale ntrunesc toate caracteristicile raporturilor juri-
dice financiare i au elemente comune tuturor raporturilor juridice n general,
indiferent de deosebirile de coninut dintre diferitele categorii de venituri ale
bugetului de stat.
27. Raporturile juridice fiscale cuprind n structura lor urmtoarele elemente:
subiecte, coninut i obiect.
Subiectele raporturilor juridice fiscale sunt, pe de o parte, statul, prin organele
fiscale nvestite cu atribuii specifice realizrii veniturilor fiscale, iar, pe de alt parte,
persoanele juridice sau persoanele fizice obligate s plteasc impozitele, taxele i
celelalte venituri ale bugetului de stat 2.
28. Statul este reprezentat, la nivel central, de Ministerul Economiei i Finanelor,
prin Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile sale teritoriale.
La nivel local, unitile administrativ-teritoriale sunt reprezentate n raporturile
juridice fiscale de autoritile administraiei publice locale, precum i de comparti-
mentele de specialitate ale acestora, n limita atribuiilor delegate de ctre autoritile
respective.
Agenia Naional de Administrare Fiscal, unitile sale teritoriale, precum i
compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale repre-
zint organele fiscale ale statului.
29. Contribuabilul este orice persoan fizic ori juridic sau orice alt entitate
fr personalitate juridic ce datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume
bugetului general consolidat, n condiiile legii.
1
Prin percepere, n sens fiscal, se nelege stabilirea impozitelor.
2
Articolul 17 C.proc.fisc.
6 Drept fiscal
n relaiile cu organul fiscal contribuabilul poate avea un raport juridic direct sau
poate fi reprezentat printr-un mputernicit. mputernicitul poate fi convenional sau
legal.
30. Coninutul i limitele reprezentrii convenionale sunt cele cuprinse n
mputernicire sau stabilite de lege, dup caz. mputernicitul este obligat s nregis-
treze la organul fiscal actul de mputernicire, n forma autentic i n condiiile
prevzute de lege. Revocarea mputernicirii opereaz fa de organul fiscal de la data
nregistrrii actului de revocare.
n cazul reprezentrii contribuabilului prin avocat, forma i coninutul mputer-
nicirii sunt cele prevzute de dispoziiile legale privind organizarea i exercitarea
profesiei de avocat 1.
Contribuabilul fr domiciliu fiscal n Romnia, care are obligaia de a depune
declaraii la organele fiscale, este obligat s desemneze un mputernicit, cu domiciliul
fiscal n Romnia, care s ndeplineasc obligaiile acestuia fa de organul fiscal.
31. Reprezentarea legal apare n situaia n care contribuabilul propriu-zis nu se
poate reprezenta el nsui n raporturile juridice fiscale i nici nu a fost desemnat un
reprezentant convenional: asemenea situaii pot fi determinate de minoritatea
contribuabilului, starea avansat de boal, btrnee, diverse tipuri de handicapuri
care mpiedic reprezentarea personal, dar i n situaia n care contribuabilul fr
domiciliul fiscal n Romnia ori cu domiciliul fiscal necunoscut nu i-a numit un
reprezentant fiscal n condiiile cerute de lege.
n toate aceste situaii, instana judectoreasc, din oficiu sau la cererea organului
fiscal, va numi un curator fiscal cu drept de reprezentare a contribuabilului i cu
drept de exercitare a tuturor drepturilor i obligaiilor contribuabilului n numele i pe
seama acestuia.
Pentru activitatea sa, curatorul fiscal va fi remunerat potrivit hotrrii judec-
toreti, toate cheltuielile legate de aceast reprezentare fiind suportate de cel
reprezentat.
32. Oricare din prile raportului juridic fiscal, organ fiscal central sau local ori
contribuabil, poate aprea n raportul juridic fiscal n calitate de creditor sau
debitor: n raporturile de drept material fiscal, creditorii sunt persoanele titulare ale
unor drepturi de crean fiscal, iar debitorii sunt acele persoane care, potrivit legii,
au obligaia corelativ de plat a acestor drepturi. Astfel, n msura n care contribua-
bilii sunt debitori (iar organele fiscale creditorii corelativi) ai obligaiilor de plat a
impozitelor i taxelor, organele fiscale pot aprea, la rndul lor, n calitate de debitori
n raporturile juridice fiscale n urmtoarele situaii: restituirea impozitelor, dobn-
zilor i penalitilor aferente pltite de ctre contribuabili fr titlu, pltite din eroare,
pltite peste obligaia fiscal legal consemnat n titlul de crean fiscal sau n titlul
executoriu, reduse sau anulate parial sau integral prin hotrre judectoreasc,
rambursarea TVA n cazul deconturilor negative de taxa pe valoarea adugat.
1
Legea nr. 51/1995 privind organizarea i exercitarea profesiei de avocat, republicat
(M. Of. nr. 113 din 6 martie 2001).
Cuprins 7
33. n cazul n care obligaia de plat nu a fost ndeplinit de ctre debitor,
contribuabil sau organ fiscal, debitori pot deveni, n condiiile legii, urmtorii:
a) motenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor;
b) cel care preia, n tot sau n parte, drepturile i obligaiile debitorului supus
divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare, dup caz;
c) persoana creia i s-a stabilit rspunderea n conformitate cu prevederile legale
referitoare la faliment;
d) persoana care i asum obligaia de plat a debitorului, printr-un angajament
de plat sau printr-un alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei garanii
reale la nivelul obligaiei de plat;
e) succesorul n drepturi i obligaii al persoanei juridice organ fiscal.
34. Pltitorul obligaiei fiscale. n anumite situaii, generate de structura rapor-
tului juridic de drept material fiscal, obligaia de plat a unui impozit stabilit de lege
n sarcina unui contribuabil nu revine nici contribuabilului i nici reprezentantului
su legal ori convenional, curatorului ori succesorului n drepturi, ci pltitorului.
Pltitor al obligaiei fiscale este debitorul sau persoana care, n numele debi-
torului, conform legii, are obligaia de a plti sau de a reine i de a plti, dup caz,
impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte sume datorate bugetului general consolidat.
Pltitorul nu este un debitor al unui impozit, ci persoana desemnat de legiuitor (de
exemplu, angajatorul n cazul unui raport juridic de munc este pltitor al obligaiilor
fiscale constnd n impozit pe salarii i contribuii sociale n numele i pe seama
angajatului) care are obligaia reinerii i vrsrii impozitului datorat de contribuabil
n cazul impozitelor a cror realizare se face prin reinere la surs i virarea n
conturile trezoreriei statului.
35. Nendeplinirea obligaiei de plat atrage sanciuni legale pentru pltitor
diferite de sanciunile aplicabile unui contribuabil care nu efectueaz o plat n cazul
impozitelor directe sau indirecte a cror plat se face direct de ctre contribua-
bilul-debitor. Sanciunile i tratamentul juridic sunt difereniate ntre contribuabilul
ru-platnic i pltitorul care nu-i respect obligaia de reinere i vrsare a unui
impozit datorat de alt contribuabil, ntruct n timp ce contribuabilul este i debitor, i
pltitor al obligaiei fiscale, pltitorul nu este i debitor.
36. Coninutul raporturilor juridice fiscale de drept material l constituie
drepturile i obligaiile subiectelor participante. Drepturile subiectelor reprezint
creane fiscale, iar obligaiile subiectelor reprezint obligaii fiscale.
37. Creanele fiscale reprezint drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezult
din raporturile de drept material fiscal. Acestea pot fi:
dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume care
constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe
valoarea adugat, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor
sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite de legiuitor
creane fiscale principale;
dreptul la perceperea dobnzilor i penalitilor de ntrziere, n condiiile legii,
denumite creane fiscale accesorii.
8 Drept fiscal
38. Dreptul de crean fiscal se nate n momentul n care, potrivit legii, se
constituie baza de impunere care l genereaz.
39. Creanele fiscale se sting prin plat, compensare, executare silit, scutire,
anulare, prescripie, cesiune de crean i prin alte modaliti prevzute de lege.
40. Obligaiile fiscale pot fi:
obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impo-
zitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat;
obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i fiscale
impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat;
obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile i alte
sume datorate bugetului general consolidat;
obligaia de a plti dobnzi i penaliti de ntrziere, aferente impozitelor,
taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite
obligaii de plat accesorii;
obligaia de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele contabile i de
plat, la termenele legale, impozitele i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la
surs;
orice alte obligaii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, n
aplicarea legilor fiscale.
41. Aa cum rezult din cele expuse mai sus, corespunztor rolului i funciilor
veniturilor fiscale, cele mai importante drepturi revin statului, respectiv de a institui
venituri fiscale i de a impune persoanelor fizice i juridice obligaia de a plti
veniturile fiscale individualizate n sarcina fiecruia.
42. Dreptul de a institui venituri fiscale i de a impune obligaia plilor se
exercit de ctre stat prin organele competente i se caracterizeaz prin:
adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecrui venit fiscal n parte;
individualizarea obligaiei fiscale a persoanelor fizice sau juridice pltitoare,
precum i determinarea veniturilor fiscale pentru care au obligaia de plat;
ncasarea i urmrirea ncasrii veniturilor fiscale datorate;
controlul modului n care pltitorii veniturilor fiscale i ndeplinesc obligaiile
ce le revin.
43. n acelai timp, organele statului cu atribuii fiscale au obligaia:
de a stabili, ncasa i urmri numai venituri fiscale legal datorate;
de a acorda, la cererea justificat a persoanelor interesate, nlesnirile prevzute
de actele normative;
de a rezolva n mod corespunztor orice contestaie depus de subiectele de
drept obligate fa de bugetul de stat.
44. Persoanele fizice sau juridice, ca subiecte ale raporturilor juridice fiscale au,
n principal, obligaia de a plti veniturile fiscale n cuantumul i la termenele legale
prevzute condiia sine qua non pentru constituirea fondurilor generale de
dezvoltare social-economic a societii.
Cuprins 9
45. De asemenea, persoanele fizice i juridice au dreptul de a pretinde stabilirea
impunerii i modalitii de plat n conformitate cu dispoziiile actelor normative care
reglementeaz fiecare venit fiscal, de a beneficia de nlesnirile legale (scutiri,
reduceri, amnri, ealonri de plat etc.), precum i de a contesta actele cu caracter
individual ale organelor de control fiscal pe care le consider neconforme cu legea.
46. Aa cum am artat, obiectul raporturilor juridice fiscale de drept material sau
procedural este comun, respectiv stabilirea i prelevarea la bugetul general consolidat
a impozitelor, taxelor i altor contribuii datorate de ctre debitorii fiscali. Obiectul
secundar, despre care discutm n general pentru simplificarea chestiunilor legate de
obiectul raporturilor de drept fiscal, l constituie chiar sumele de bani ce reprezint
impozite, taxe i alte venituri. De altfel, totalitatea drepturilor i obligaiilor stabilite
de actele normative n sarcina subiectelor participante la raporturile juridice fiscale
au drept scop, n ultim instan, colectarea sumelor de bani datorate cu titlu de
venituri fiscale.
Capitolul II
Sistemul fiscal. Noiune. Trsturi
1
I. Vcrel, Finanele Romniei, Ed. tiinific, Bucureti, 1974, p. 90.
2
I. Condor, Drept financiar i fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1996, p. 147.
3
G. Marin, A. Puiu, Dicionar de relaii economice internaionale, Ed. Enciclopedic,
Bucureti, 1993, p. 278.
4
Codul Fiscal (Legea nr. 571/2003) prevede n acest sens, n art. 4: Prezentul cod se
modific i se completeaz numai prin lege, promovat, de regul, cu 6 luni nainte de data
intrrii n vigoare a acesteia. Orice modificare sau completare la prezentul cod intr n vigoare
cu ncepere din prima zi a anului urmtor celui n care a fost adoptat prin lege.
Sistemul fiscal. Noiune. Trsturi 11
anumite state avansate, deoarece condiiile economice i sociale sunt esenial diferite,
dar se poate ncerca o armonizare fiscal cu sistemele fiscale mai avansate 1.
b) prin reforma fiscal se urmrete construirea unui sistem fiscal coerent, echi-
tabil i eficient. Spunem construirea unui sistem fiscal, deoarece regimul comunist
a renunat la definirea unui sistem fiscal coerent i la clasificarea i principiile
tradiionale ale impunerii, pentru a se masca metoda prelurii forate la bugetul
statului a venitului net obinut de ntreprinderile de stat.
52. Imediat dup Revoluia din 1989 a fost iniiat cadrul legislativ al privatizrii,
prin adoptarea unor msuri de stimulare a acesteia, att n ce privete sectorul de stat,
ct i n ceea ce privete organizarea activitilor pe baza liberei iniiative i atragerii
capitalului strin. n domeniul agricol a fost creat cadrul legal pentru extinderea i
ncurajarea sectorului privat. n aceste condiii, apare necesar organizarea unui
sistem fiscal coerent i eficient, bazat pe obinerea veniturilor publice pe cale fiscal,
iar nu prin metode administrative.
1
Cu toate acestea, exist unele diferene majore de abordare a fenomenului fiscal ntre
guvernele care s-au succedat la conducerea rii n intervalul ultimilor 15 ani, diferene gene-
rate de concepii economice diferite, parte a unor concepii politice i de guvernare diferite.
Astfel, dac doctrina social-democrat a promovat principiul egalitii prin impunere, cu con-
secina direct a crerii unui sistem fiscal avnd la baz impunerea progresiv n raport de
mrimea venitului, doctrina liberal a promovat principiul egalitii n faa impozitului, cu
consecina direct a promovrii unui sistem fiscal ntemeiat pe cota unic aplicabil indiferent de
mrimea venitului obinut.
Capitolul III
Fiscalitatea
1. Definiia fiscalitii
53. ntr-o definire sintetic a fiscalitii, putem spune c aceasta este format din
totalitatea taxelor i a impozitelor reglementate prin acte normative.
Fiscalitatea mai poate fi definit i ca un sistem de percepere a impozitelor,
taxelor i contribuiilor de ctre autoritile publice n scopul realizrii funciilor
social-economice ale statului 1.
1
D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003, p. 345.
2
Ibidem.
Fiscalitatea 13
gradul redus de dezvoltare a forelor de producie;
structura puin diversificat a produciei industriale;
nivelul sczut al veniturilor realizate de populaie;
orientarea politicii financiare promovate de Guvern.
58. Deoarece impozitele indirecte nu in cont de mrimea venitului (averii)
personal, ci de nivelul consumului acestuia, cu ct ponderea acestor impozite n
totalul veniturilor publice este mai mare, cu att sarcina fiscal va fi mai inechitabil.
Povara fiscal este invers proporional cu puterea economic a pltitorilor de
impozite 1.
59. Nu poate exista o societate liber dect dac exist o repartizare suficient a
puterilor (dac exist o descentralizare a deciziilor). n aceste condiii, se impune un
sistem economic bazat pe proprietatea privat i pe economia de pia.
60. Impozitul este justificat prin aceea c funcionarea oricrei societi implic
nite costuri care trebuie s fie acoperite prin resurse eficiente. Dac resursele proprii
ale statului, care provin de exemplu din proprieti publice, nu sunt suficiente,
atunci trebuie prelevate impozitele. Impozitul apare ca o plat pentru serviciile de
orice natur pe care statul le asigur.
61. Principiul individualitii. Dac se admite principiul democratic dup care
individul constituie obiectivul suprem, atunci organizarea vieii n societate nu apare
ca un obiectiv de sine stttor, ci numai ca un mijloc prin care s se asigure o
puternic dezvoltare a personalitii individului. n cadrul unei societi libere,
democratice, omul este cel care constituie obiectivul final i preocuparea esenial,
iar nu statul, cum s-ar prea la o analiz superficial.
n aceste condiii, impozitul trebuie s caute egalitatea anselor. El trebuie s se
axeze pe favorizarea accesului la proprietate i la puterea economic a celor mai
capabili.
Idealul democratic implic ideea ca individul s fie lsat liber n alegerile (opiu-
nile) sale i n utilizarea veniturilor. Aceasta presupune ca fiscalitatea s nu aib
drept obiectiv influenarea, n mod eronat, a alegerilor individuale pe care cetenii le
fac n funcie de nevoile pe care ei neleg s i le satisfac.
62. Principiul de nediscriminare. Acest principiu impune ca impozitul s nu fie
discriminatoriu. El trebuie stabilit n condiiile unor reguli identice pentru toi
contribuabilii. Orice msur fiscal care este discriminatorie, ntr-un mod direct sau
indirect, este incompatibil cu principiile unei societi libere.
Astfel, de exemplu, este contrar principiului de nediscriminare o msur prin care
sunt impozitate doar veniturile ntreprinderilor rentabile, iar venitul ntreprinderilor cu
pierderi (pe motiv de proast gestiune) este exceptat n totalitate ori parial de la
impunere.
1
D.D. aguna, op. cit., p. 346.
14 Drept fiscal
63. Principiul de impersonalitate. Impozitul trebuie s fie impersonal. Acest
principiu semnific faptul c prelevarea nu trebuie s implice cercetri de tip
inchizitorial asupra persoanelor sau gestiunii ntreprinderilor, innd cont c finalitatea
vieii ntr-o societate liber trebuie s fie respectul persoanei. O singur excepie s-ar
putea justifica, i anume cercetarea permanent a averii oamenilor politici.
Principiul de impersonalitate are drept efect preeminena impozitelor aezate
asupra bunurilor n faa impozitelor aezate asupra persoanelor.
64. Principiul de neutralitate. Conform acestui principiu, impozitul trebuie s
fie favorabil unei economii eficiente.
Acest principiu al neutralitii poate fi privit din mai multe puncte de vedere. Din
punct de vedere al gestiunii optimale, impozitele asupra rentelor pure, care rezult
din circumstane independente de activitatea contribuabililor, apar ca preferabile.
Din punct de vedere al dinamicii progresului economic, impozitul nu trebuie s
afecteze beneficiile, atunci cnd ele provin dintr-o scdere a costurilor sau dintr-o
mai bun orientare a produciei, deoarece aceste beneficii alctuiesc motorul econo-
miei de pia. Dac agenii economici i vor vedea beneficiile impozitate n mod
dur, atunci stimularea lor ctre o gestiune eficient va scdea.
Din punct de vedere al eficacitii, ntreprinderile care ar trebui penalizate sunt
cele cu pierdere, nu cele cu beneficii. La fel, pierderile de capital ar trebui impozitate,
iar nu ctigurile 1.
65. Principiul de non-arbitru. Impozitul trebuie s fie prelevat dup principii
simple, clare i care s nu lase loc arbitrariului. O societate n care se dezvolt o
democraie veritabil impune ca principiile generale ale sistemului fiscal s fie
discutate n Parlament i exclude posibilitatea punerii n funciune a unui sistem
complicat care prin interpretri mai mult sau mai puin arbitrare i prin decizii mai
mult sau mai puin discreionare, s implice delegarea unei puteri excesive tehno-
craiilor, fr rspundere politic i care s conduc la discriminri, contravenind att
eficienei, ct i eticii.
1
D.D. aguna, op. cit., p. 348.
Capitolul IV
Politica fiscal
67. n abordarea politicii fiscale trebuie stabilit, mai nti, conceptul de politic
fiscal, sfera acestuia, precum i interdependena cu alte politici.
Prin politica fiscal se nelege volumul i proveniena surselor de alimentare a
fondurilor publice, metodele de prelevare care urmeaz a fi utilizate, obiectivele
urmrite, precum i mijloacele de realizare a acestora 1.
68. Politica fiscal poate urmri atingerea unor scopuri diferite, fie de natur pur
fiscal, fie de natur public, militar, social etc. n aceste condiii, este uor de
observat c ea reprezint o parte integrant a aciunilor economice generale ntreprinse
de stat. ntre politica economic i cea fiscal s-au creat puternice interdependene,
politica fiscal implicndu-se n rezolvarea cerinelor economiei prin aciunea de
intervenie a statului cu ajutorul instrumentelor fiscale n procesele economice.
69. Politica fiscal se interfereaz puternic i cu politicile sectoriale (industrie,
comer, agricultur etc.), cu politicile financiar-monetare, sociale precu m i cu
strategiile legislativ-instituionale. Deoarece prelevrile de resurse bneti de la
persoanele fizice sau juridice la fondurile publice conduc la scderea patrimoniului
contribuabililor, aceste prelevri trebuie s fie stabilite de ctre autoritile publice
competente i s ia o form juridic adecvat lege ca act juridic al Parlamentului,
care s fie opozabil tuturor membrilor societii.
70. Prin intermediul politicii fiscale se poate aciona n sensul protejrii,
ncurajrii anumitor ramuri economice; astfel, intervenionismul fiscal poate avea
obiective diferite, cum sunt:
stimularea agenilor economici spre realizarea de investiii n anumite domenii;
creterea calitii i a competitivitii produselor;
stimularea exportului;
protejarea mediului nconjurtor etc.
1
Gh. Manolescu, Politici monetare i fiscale, Ed. Universitii Ecologice, Bucureti, 1997,
p. 144.
16 Drept fiscal
71. Legtura politicii fiscale cu cea social decurge din faptul c unele obiective
sociale se aduc la ndeplinire prin msuri cu caracter fiscal, cum sunt: exonerri,
reduceri de impozite i taxe, aplicarea unor deduceri din materia impozabil.
72. Totodat, prin modul de impozitare se are n vedere realizarea echitii
verticale (pe seama progresivitii impunerii), dar i a celei orizontale (pe baza
principiului conform cruia la venituri egale s se perceap impozite egale) 1.
73. Politica fiscal, ca parte integrant a politicii financiare, nu poate fi abordat
dect n strns legtur cu politica alocativ (politica fiscal stricto sensu). La
rndul su, politica fiscal trebuie s fie corelat cu politica monetar i celelalte
componente ale politicii economice i sociale, precum i cu cele de protecie a
mediului, de aprare naional etc.
74. Prin politica fiscal se stabilete, n primul rnd, volumul resurselor financiare
ale statului necesare realizrii funciilor i sarcinilor sale; mrimea lor este dat de
cuantumul cheltuielilor publice aferente perioadei respective. n practic, de cele mai
multe ori, ntre cererea i oferta de resurse financiare nu se stabilete o concordan
deplin, ceea ce conduce fie la excedente, fie la deficite fiscale. Aceste neconcordane
se pot localiza la una sau la mai multe dintre structurile bugetului general consolidat:
bugetul de stat, bugetul administraiilor locale, bugetul asigurrilor sociale i fondurile
speciale extrafiscale.
75. O concordan important a politicii fiscale vizeaz, n al doilea rnd, prove-
niena resurselor financiare, principala component fiind dat de resursele interne
i numai n completarea acestora de resursele externe. Autoritile publice pot
promova o politic fiscal care s trateze la fel pe toi agenii economici, stabilind
contribuii egale sau pot face diferenieri n tratamentul fiscal, n funcie de forma de
proprietate i de forma juridic, de dimensiunea, ramura economic, zona geografic
sau sediul agentului economic.
76. n ceea ce privete cuantificarea contribuiei persoanelor fizice la
formarea fondurilor publice, politica fiscal poate opta, de asemenea, ori pentru o
contribuie egal repartizat, ori pentru una difereniat n raport cu obiectivele
economice, sociale sau de alt natur.
77. n prezent, egalitarismul fiscal, care exista n antichitate sau n evul mediu
sub forma capitaiei, este foarte puin aplicat, deoarece politicile fiscale moderne
opteaz pentru diferenierea contribuiei pltitorilor dup anumite criterii, cum sunt:
puterea contributiv a pltitorului, dat de volumul veniturilor sau mrimea averii,
capacitatea de munc, grupa socio-profesional din care face parte acesta (salariat,
pensionar etc.), starea civil (cstorit, divorat etc.).
1
Dei Codul fiscal a consacrat iniial sistemul progresiv de impunere, prin modificrile
survenite la sfritul anului 2004, s-a trecut la un sistem de impunere avnd la baz cota unic
i principiul egalitii n faa impunerii.
Politica fiscal 17
78. O coordonat major a politicii fiscale este rata fiscalitii. Cum despre
fiscalitate vom vorbi n capitolul urmtor, ne limitm aici a spune c nivelul
fiscalitii difer n funcie de doi factori:
a) factori proprii sistemului fiscal (respectiv multitudinea impozitelor, modul de
calcul al materiei impozabile, progresivitatea impunerii etc.);
b) factori independeni de sistemul fiscal (produsul intern brut, natura instituiilor
politice etc.).
79. Ortodoxia financiar a impus, ani la rnd, un echilibru strict ntre veniturile
i cheltuielile aprobate prin bugetul statului, anualitatea fiscal i echilibrul fiind
principii intangibile ale finanelor publice.
Rezolvarea problemelor legate de echilibrul fiscal se realizeaz n strns legtur
cu politica fiscal. Rolul politicii fiscale const n a accepta sau nu dezechilibre
fiscale (deficite fiscale).
80. n cazul apariiei i persistenei deficitului fiscal, pe fondul expansiunii
cheltuielilor fiscale, n condiiile imposibilitii creterii presiunii fiscale, trebuie
asigurate modalitile de finanare a acestuia prin emisiune monetar (procedeu
nedorit, deoarece este generator de fenomene inflaioniste) sau mprumuturi de stat.
81. mprumuturile de stat ridic unele probleme legate de:
scopul n care se contracteaz mprumuturile ralierea unor obiective econo-
mico-productive pentru infrastructur sau finanarea unor cheltuieli de consum;
resursele de rambursare a mprumuturilor veniturile provenite de la obiecti-
vele economice realizate, venituri publice special afectate sau venituri generale ale
bugetului;
termenul i condiiile contractrii mprumuturilor.
82. Dac statul a recurs la contractarea de mprumuturi, eficiena acestora trebuie
s fie asigurat de modul lor de utilizare. Aceste mprumuturi pot ndeplini un rol
benefic, dac sunt folosite pentru scopuri productive, contribuind, astfel, la creterea
produsului intern brut i asigurnd, totodat, resursele necesare pentru rambursarea
lor. Dac mprumuturile de stat sunt folosite n scopuri neproductive, ele nu
reprezint dect impozite amnate, avnd rolul de a ntrzia momentul n care vor fi
transferate asupra contribuabililor.
83. mprumuturile de stat prezint unele avantaje:
1. reprezint un mijloc de procurare a resurselor financiare mai rapid dect
impozitele;
2. prin aceste mprumuturi, categoriile sociale nstrite au acces la un plasament
remunerator pentru disponibilitile lor bneti;
3. contractarea de mprumuturi este singura modalitate de finanare a deficitului
fiscal n rile cu un nivel ridicat de fiscalitate.
18 Drept fiscal
84. Alturi de avantaje, mprumuturile de stat reprezint i unele dezavantaje,
mai ales pe termen lung:
1. angreneaz cheltuieli suplimentare (dobnzi, comisioane etc.) care, n timp,
urmeaz s fie acoperite tot pe seama majorrii impozitelor;
2. uureaz sarcina fiscal a generaiei actuale n detrimentul celor viitoare (prin
creterea cheltuielilor legate de rambursarea ratelor scadente i plata dobnzilor);
3. afecteaz capitalul naiunii, n timp ce impozitele diminueaz doar veniturile
acesteia
4. Intervenionismul fiscal
1
Principiile de reglementare a fiscalitii au cunoscut, pentru prima oar n istoria post-
decembrist, o consacrare legislativ n art. 3 C.fisc.: Impozitele i taxele reglementate de
prezentul Cod se bazeaz pe urmtoarele principii:
a) neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i capitaluri,
cu forma de proprietate, asigurnd condiii egale investitorilor, capitalului romn i strin;
b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care s nu conduc la
interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru
fiecare pltitor, respectiv acetia s poat urmri i nelege sarcina fiscal ce le revine,
precum i s poat determina influena deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii
lor fiscale;
c) echitatea fiscal la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferit a veniturilor, n
funcie de mrimea acestora;
d) eficiena impunerii prin asigurarea stabilitii pe termen lung a prevederilor Codului
fiscal, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile pentru
persoane fizice i juridice, n raport cu impozitarea n vigoare la data adoptrii de ctre acestea
a unor decizii investiionale majore.
2
A. Smith, Avuia naiunilor, vol. II, Ed. Academiei Republicii Populare Romne,
Bucureti, 1965, p. 242-244.
Politica fiscal 21
se bucur de interpretri diferite, iar mijloacele de cuantificare nu sunt riguroase.
Henry Laufenhuraer afirma c este uor de a pronuna cuvntul justiie, dar este
dificil de a realiza, pe plan material, acest concept prin esen etic.
103. n funcie de gradul de cuprindere a subiectelor i a materiei impozabile,
impunerea poate fi calificat ca fiind general atunci cnd se ntinde asupra
tuturor claselor i pturilor sociale n ce privete veniturile ori averea acestora sau
parial, atunci cnd unele clase sau pturi sociale beneficiaz de anumite faciliti
fiscale (scutiri sau reduceri de impozite).
104. Vorbind despre principiul impunerii echitabile, care trebuie avut n vedere la
repartizarea sarcinilor fiscale ntre membrii societii, este necesar s se fac
distincie ntre egalitatea n faa impozitului i egalitatea prin impozit.
Egalitatea n faa impozitului, idee ce deriv din celebra lozinc nscris n stan-
dardele Revoluiei franceze, Libertate, egalitate, fraternitate, presupune ca
impunerea s se fac n acelai mod pentru toate persoanele fizice i juridice,
indiferent de locul unde domiciliaz sau i au sediul, s nu existe, deci, deosebire de
tratament fiscal de la o zon la alta a rii. De asemenea, conform acestui tip de
egalitate, impunerea trebuie s se fac n acelai mod pentru toate activitile
economice, indiferent de forma juridic n care sunt organizate sau funcioneaz,
productori individuali ori ntreprinderi mari sau mici. n consecin, egalitatea n
faa impozitului presupune neutralitatea impozitului.
105. n opoziie cu egalitatea n faa impozitului, egalitatea prin impozit
presupune diferenierea sarcinilor fiscale de la o persoan la alta. n raport de o serie
de factori economico-sociali, printre care mrimea absolut a materiei impozabile,
situaia personal a subiectului impozabil .a.m.d., aceast egalitate presupune, cum
este firesc, de altfel, un tratament fiscal diferit al celor avui fa de cei mai puin
avui, al celibatarilor fa de cei cstorii i cu copii .a.m.d.
106. n funcie de sursa de provenien a veniturilor, egalitatea poate fi orizontal
sau vertical.
n cadrul egalitii orizontale, se analizeaz mrimea relativ a sarcinii fiscale la
care este supus o persoan fizic sau juridic, pentru veniturile realizate dintr-o
anumit surs, n comparaie cu sarcina la care este supus o alt persoan pentru
veniturile de aceeai mrime sau cele realizate de muncitori cu cele ale impozitului
pentru veniturile din activiti industriale, comerciale sau agricole, realizate de
industriai, comerciani ori rani.
107. n cazul egalitii verticale, se analizeaz mrimea relativ a sarcinii fiscale
corespunztoare unor venituri diferite n cuantum, realizate de ctre persoane diferite,
dar care au aceeai surs de provenien. Cnd se emit judeci de valoare n legtur
cu echitatea fiscal, trebuie s se fac distincie ntre egalitatea matematic sau
aparent a sarcinilor fiscale la care sunt supuse dou sau mai multe persoane fizice i
egalitatea real sau efectiv a sarcinilor fiscale. Stabilirea la acelai nivel a impo-
zitului datorat statului de ctre dou sau mai multe persoane fizice care realizeaz
acelai venit mediu din salariu poate s nu asigure egalitatea de tratament, dac nu se
ia n considerare i situaia familial a fiecrei persoane n parte. Deci, pentru
22 Drept fiscal
realizarea unei reale egaliti fiscale, trebuie s se in cont, la stabilirea impozitului,
i de situaia individual a contribuabilului, de sarcinile sociale ale acestuia, care-i
influeneaz capacitatea contributiv, iar nu numai de mrimea absolut a veniturilor
pe care acest contribuabil le realizeaz.
108. n practica financiar sunt cunoscute mai multe feluri de impunere i
anume: n cote fixe i n cote procentuale (proporionale, progresive i regresive).
Impunerea n cote fixe, realizat sub forma unei dri pe locuitor, nu ine seama
nici de venitul, nici de averea i nici de situaia personal a subiectului impozabil, ci
este un impozit fix i neutru. La impunerea n cote procentuale, fiecare contribuabil
particip la acoperirea cheltuielilor publice proporional cu venitul sau averea sa.
109. Impunerea proporional este departe de a fi echitabil, deoarece nu ine
seama de faptul c puterea contributiv a populaiei nu este uniform, variind att n
funcie de suma absolut a venitului i de valoarea averii, ct i n funcie de sarcinile
socio-economice care greveaz venitul sau averea respectiv.
110. Impunerea progresiv este caracterizat prin faptul c rata impozitului se
mrete odat cu sporirea venitului (averii), ceea ce duce la creterea mai rapid a
impozitului dect a valorii materiei impozabile. Cotele progresiei pot crete ntr-un
ritm constant sau variabil, n practica financiar utilizndu-se att progresia simpl,
ct i progresia alunectoare pe trane.
111. Uneori, n practica financiar, se ntlnesc cazuri cnd, pe msura sporirii
veniturilor (averii), cota de impunere scade n loc s creasc. Acest tip de impunere,
impunerea regresiv, este, de obicei, rezultatul metodelor de evaluare a veniturilor
diferitelor clase sociale, practicate n scopul avantajrii i impulsionrii celor care
realizeaz venituri mari.
1
Principalele impozite directe reglementate de Codul fiscal (Legea nr. 51/2003) sunt:
impozitul pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe veniturile realizate n Romnia de
nerezideni, impozitul pe veniturile microntreprinderilor, impozitul pe veniturile obinute de
persoanele fizice (impozitul pe salarii, impozitul pe veniturile liber-profesionitilor, impozitul
pe veniturile obinute din cedarea folosinei bunurilor, impozite i taxe datorate adminis-
traiilor locale etc.).
Politica fiscal 25
Acest impozit se stabilete, de regul, anual, pe baza unei declaraii de impunere a
contribuabilului sau a informaiilor pe care le au organele fiscale. Perceperea impo-
zitului aferent veniturilor din salarii, pensii, rente etc. se realizeaz prin stopaj la
surs.
123. Impozitul pe veniturile persoanelor juridice se stabilete anual sau
trimestrial, pe baza declaraiei persoanelor juridice, prin calcularea unei cote
proporionale sau fixe. Pentru stabilirea venitului impozabil al persoanei juridice, se
pornete de la rezultatele de bilan ale acesteia, la care se adaug soldul, stocurile
deinute, veniturile din capital, dobnda la conturile curente. Din veniturile brute
stabilite se deduc cheltuielile de producie, dobnzile pltite, prelevrile la fondul de
rezerv i la fondurile speciale .a.m.d.
124. Impozitul pe avere este strns legat de dreptul de proprietate al diferitelor
persoane asupra unor bunuri mobile i imobile. n practica fiscal, acest impozit se
ntlnete n diverse forme: impozitul asupra averii propriu-zise, impozitul pe
circulaia averii, impozitul pe sporul de avere.
125. Impozitul asupra averii propriu-zise cuprinde att impozitele stabilite
asupra averii, dar pltite din venitul obinut de pe urma averii respective, ct i
impozite pe substana averii, care se pltesc din nsi substana acesteia, ducnd,
evident, la diminuarea ei (de exemplu: impozitele pe proprieti imobiliare,
impozitele asupra activului net etc.).
126. Impozitul pe circulaia averii este instituit n strns corelaie cu trecerea
dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile sau imobile de la o persoan la alta
(de exemplu: impozitele pe succesiuni, pe donaii, pe circulaia capitalurilor etc.).
127. Impozitul pe sporul de avere vizeaz creterea de valoare pe care unele
bunuri o nregistreaz ntr-o anumit perioad de timp (de exemplu, impozitele pe
plusul de valoare imobiliar etc.).
140. nfptuirea pieei unice ntre rile membre ale UE, ca o etap mai avansat
n procesul de integrare economic, impune rezolvarea problemelor legate de
armonizarea fiscal.
Pornind de la definirea pieei unice ca un spaiu fr frontiere, deducem c exis-
tena vmilor destinate controlului mrfurilor ar constitui o frn n calea schimbu-
rilor comerciale ale statelor membre.
28 Drept fiscal
141. Considernd c frontiera fiscal semnific detaxarea exportului i taxarea
importului, suprimarea frontierelor va conduce la dispariia acestui mecanism al
formalitilor i al amnrilor. Desfiinarea frontierelor fiscale const n nlocuirea
principiului destinaiei (aplicat n prezent) cu cel al rii de origine, ceea ce nseamn
c suportarea sarcinii fiscale se face n statul unde s-au produs bunurile i serviciile,
indiferent unde acestea urmeaz s fie consumate.
142. Statele membre, dar i cele nemembre ale Uniunii Europene, trebuie s
acioneze n mod concertat n vederea prevenirii eroziunii ncasrilor fiscale i
pstrrii, n acest mod, a suveranitii lor n domeniul fiscal. Pentru soluionarea
problemelor interdependente, care presupun o abordare coordonat la nivel
comunitar, politica fiscal a fiecrui stat trebuie s acioneze pe mai multe planuri:
n materie de TVA (taxa pe valoarea adugat) se impune un sistem simplu,
obiectiv i modern, care s rspund att operaiunilor intracomunitare ct i celor
naionale;
realizarea unei apropieri a ratei accizelor;
n ceea ce privete impozitarea persoanelor fizice, este necesar aplicarea unui
tratament nediscriminatoriu pentru lucrtorii transfrontalieri i nerezideni impozabili;
n legtur cu fiscalitatea agenilor economici se va impune desfiinarea
barierelor fiscale asupra fluxurilor transfrontaliere de venituri (de exemplu, tratament
discriminatoriu al filialelor i ntreprinderilor cu sediul stabil n alte ri membre ale
comunitii).
143. Realizarea armonizrii fiscale are ca principal obiectiv aplicarea principiului
rii de origine n raport cu impozitarea indirect, mai ales a TVA, creia i revine
ponderea cea mai mare n cadrul impozitelor indirecte. Nerespectarea acestui
principiu ns poate conduce la apariia unor consecine negative, precum:
relansarea fraudei fiscale;
incitarea fiscal de a importa din anumite state membre, fr a ine cont de
criterii strict economice;
repercusiuni n bugetele naionale, fie pozitive, n cazul ratelor de impozit
sczute, care favorizeaz schimburile comerciale, fie negative, n caz contrar.
144. Aplicarea principiului rii de origine necesit soluionarea anumitor
aspecte:
natura juridic a TVA, pentru c, indiferent de locul perceperii (n ara de
origine sau de destinaie), aplicarea acesteia d dreptul reducerii sale;
probleme de trezorerie, dat fiind faptul ca TVA este o important surs de venit
public;
probleme de echitate economic, deoarece unele ri membre ale Comunitii
Europene sunt preponderent exportatoare, iar altele importatoare.
Capitolul V
Concepii tradiionale i moderne privind impozitele i impunerea
155. Impozitele reprezint o form de prelevare a unei pri din veniturile sau
averea persoanelor fizice sau juridice la dispoziia statului, n vederea acoperirii
cheltuielilor sale 1. Aceast prelevare se face n mod obligatoriu, cu titlu nerambur-
sabil i fr contraprestaie din partea statului.
156. Caracterul obligatoriu trebuie s fie neles n sensul c plata impozitelor
ctre stat este o sarcin impus tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizeaz
un venit dintr-o anumit surs sau posed un anumit gen de avere pentru care,
conform legislaiei fiscale, datoreaz impozit.
157. Impozitele sunt pli care se fac ctre stat cu titlu definitiv i nerambursabil,
n schimbul acesteia pltitorii neputnd solicita statului o contraprestaie de valoare
egal sau apropiat.
158. Ct privete natura juridic, impozitele au fost reglementate de-a lungul
timpului ca procedeu financiar de constituire a fondurilor bneti destinate acoperirii
cheltuielilor publice, atribuindu-li-se particularitatea de obligaii financiar-fiscale sau
obligaii financiare publice (denumite i obligaii fiscale), avnd deci natura juridic
a obligaiei de a plti bugetului statului sumele de bani care erau individualizate ca
impozite.
Aceast natur juridic este proprie i taxelor i celorlalte pli prevzute de regle-
mentrile n vigoare ca fiind datorate ctre bugetul statului.
159. Natura juridic de obligaie financiar-fiscal a impozitelor este expres
prevzut n Constituie, unde se prevede c cetenii au obligaia s contribuie, prin
impozite i taxe, la cheltuielile publice 2. n concordan cu prevederile constituio-
nale, aceast natur juridic este prevzut i de acte normative, care reglementeaz
veniturile bugetului de stat, fie n mod explicit, fie implicit.
160. Putem afirma c obligaia de a plti impozit n folosul bugetului de stat
reprezint o obligaie de natur juridic, deoarece este reglementat ca atare prin legi,
nendeplinirea ei atrgnd rspunderea juridic a subiectului impozabil, aplicarea
unor sanciuni contravenionale specifice (amenda fiscal, majorri de ntrziere,
majorarea dobnzilor .a.) i, n cele din urm, executarea silit n vederea recuperrii
sumelor de bani cuvenite bugetului statului neachitate integral i la termenele
stabilite.
1
D.D. aguna, op. cit., p. 350.
2
Ibidem.
Particularitile veniturilor publice 33
161. Denumirea financiar-fiscal a acestei obligaii se justific prin faptul c
este reglementat n contextul finanelor publice i cu scopul realizrii efective a
veniturilor bugetului de stat. Obligaia financiar-fiscal, care const n plata unor
sume de bani ctre bugetul statului, are natur patrimonial dar, n comparaie cu alte
obligaii juridice, care prezint natura juridic patrimonial, aceasta se distinge prin
unele trsturi caracteristice, dintre care vom reine pentru exemplificare doar
dou:
izvorul obligaiei financiar-fiscale este legea, ca act de reglementare emis de
ctre Parlament; chiar dac Parlamentul deleag, n mod temporar i excepional,
Guvernul s instituie taxe i impozite, acesta din urm instituie respectivele taxe i
impozite tot pe calea legii (ordonanele de guvern fiind ulterior aprobate sau respinse
de Parlament etc.), conceput ca act normativ emis de ctre autoritile statului.
beneficiarul acestei obligaii este statul, care este reprezentat prin organele
fiscale create n cadrul administraiei de stat sub conducerea Ministerului Finanelor
i de ctre unitile Trezoreriei Finanelor Publice competente s ncaseze sumele de
bani care reprezint venituri ale bugetului de stat.
1
I. Santai, Introducere n studiul dreptului, Sibiu, 1991, p. 167.
Capitolul VII
Principalele obligaii fiscale ale contribuabililor n Romnia
1. Noiune. Particulariti
1
D.D. aguna, op. cit.
2
Articolul 22 C.proc.fisc.
40 Drept fiscal
datoreaz bugetului de stat venitul respectiv, elementele venitului fiscal, precum i
modalitile de plat ale acestuia 1.
198. Beneficiar a obligaiei fiscale este ntreaga societate, dei calitatea de
creditor o are statul. Scopul instituirii unilaterale de ctre stat a acestei obligaii este
realizarea veniturilor bugetului de stat, deci a fondului general de dezvoltare a
societii, aceasta avnd, n final, calitatea de beneficiar a sumelor ce fac obiectul
obligaiei fiscale.
199. Obiectul obligaiei fiscale const ntotdeauna ntr-o sum de bani, aceasta
fiind n prezent unica form n care statele moderne percep veniturile datorate
bugetului de stat.
200. Obligaia fiscal este constatat n form scris, prin titlul de crean
fiscal 2 care o individualizeaz la nivelul fiecrui contribuabil n raport de veniturile
obinute sau de bunurile deinute. Titlul de crean fiscal este ntocmit sau confirmat
de organele financiare ale statului care au atribuii n acest sens, n conformitate cu
prevederile legale prin care se reglementeaz veniturile fiscale i cu respectarea
procedurii stabilite prin aceast reglementare pentru fiecare categorie de venit n
parte.
201. Condiiile de stabilire i executare a obligaiei fiscale sunt reglementate n
mod diferit pentru fiecare categorie de venituri fiscale, datorit particularitilor
prezentate de aceste venituri. Variaia condiiilor de stabilire i executare a obligaiei
fiscale mai este determinat i de faptul c impozitele moderne nu mai au rol de a
acoperi cheltuielile publice, ci sunt folosite i ca prghii pentru stimularea sau,
dimpotriv, mpiedicarea dezvoltrii unor mecanisme economice.
202. Modificarea obligaiei fiscale este determinat de cauzele prevzute de
lege, respectiv: modificarea elementelor n raport de care s-a fcut individualizarea
obligaiei fiscale, modificarea termenelor de plat stabilite anterior, modificarea
situaiei juridice a contribuabililor i, n general, orice modificare a actelor normative
ce reglementeaz veniturile fiscale 3.
203. Stingerea obligaiei fiscale se realizeaz prin modaliti comune i altor obli-
gaii juridice, cum ar fi plata, executarea silit sau prescripia, fiind reglementate ns i
o serie de modaliti specifice, cum ar fi compensarea, scderea sau anularea obligaiei
fiscale.
204. Cu toate diferenele existente ntre obligaia fiscal i obligaia civil, prin
aplicarea n ceea ce privete obligaia fiscal a unui criteriu de clasificare folosit n
1
Impozitele, taxele i orice alte venituri ale bugetului de stat i cele ale bugetului
asigurrilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege [art. 139 alin. (1) din Constituia
Romniei].
2
Titlul de crean este actul prin care se stabilete i se individualizeaz creana fiscal,
ntocmit de organele competente sau de persoane ndreptite, potrivit legii [art. 110 alin. (3)
C.proc.fisc.].
3
D.D. aguna, op. cit.
Obligaia fiscal 41
dreptul civil, aceasta a fost considerat n literatura de specialitate ca fiind o obligaie
de a face.
205. Avnd n vedere faptul c statul impune n mod unilateral contribuabililor
obligaia de a plti o sum de bani la bugetul de stat, n virtutea faptului c acetia
fie ei persoane fizice sau juridice realizeaz un venit sau dein un bun impozabil, un
element important ce caracterizeaz obligaia fiscal l reprezint premisele care dau
natere acesteia. Aceste premise, mprejurri de fapt, constau n realizarea unui venit,
cu alte cuvinte n mrirea patrimoniului contribuabilului, sau n deinerea unui bun.
n acest ultim caz, obligaia fiscal apare ca o obligaie propter rem.
Premisele vor fi diferite n funcie de fiecare categorie de venituri fiscale, iar ele
vor marca din punct de vedere juridic naterea obligaiei fiscale n sarcina unui
anumit contribuabil.
mprejurarea mririi unui patrimoniu prin realizarea unui venit (pentru care legea
impune plata unui impozit), sau cea a dobndirii dreptului de proprietate asupra unui
bun impozabil sau taxabil, ori transferul proprietii asupra bunurilor mobile sau
imobile n cadrul circulaiei comerciale a acestora reprezint tot attea premise care
semnific dobndirea, de ctre o persoan fizic sau juridic, a calitii de contri-
buabil, din acest moment obligaia fiscal stabilit cu caracter general de lege
urmnd a fi individualizat n sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice 1.
206. Constatarea calitii de contribuabil a unei persoane i stabilirea
elementelor ce caracterizeaz obligaia fiscal ce i revine n special a cuantumului
sumei ce urmeaz a o plti bugetului de stat , precum i a eventualelor nlesniri legale
de care beneficiaz, are loc prin ntocmirea de ctre organele fiscale abilitate a titlului
de crean fiscal.
1
Individualizarea obligaiei fiscale de plat se realizeaz prin titlul de crean fiscal [art.
110 alin. (3) C.proc.fisc.].
2
Enumerm cteva dintre cele mai uzuale categorii de titluri de crean fiscal ntlnite n
practic:
pentru obligaiile fiscale provenite din impozite i taxe, care sunt determinate de ctre
organele financiare pe baza declaraiilor de impunere, titlul de crean l constituie procesul-
verbal de impunere sau, dup caz, actul declarativ al contribuabilului;
pentru obligaiile fiscale care se stabilesc de ctre pltitor, titlul de crean l reprezint
documentul de eviden ntocmit de acesta;
pentru diferenele constatate ntre obligaiile de plat determinate de pltitor i cele legal
datorate, inclusiv pentru majorrile de ntrziere datorate pentru neplata la termen a
impozitelor, taxelor i altor venituri, diferene stabilite cu ocazia verificrilor efectuate de
organele competente, titlul de crean este actul ce cuprinde rezultatele verificrii;
42 Drept fiscal
208. Ca modalitate de individualizare a obligaiei fiscale cu vocaie general
instituit prin lege, titlul de crean fiscal reprezint actul juridic prin care se
stabilete ntinderea obligaiei de plat ce revine persoanei fizice sau juridice care are
calitatea de contribuabil. Odat stabilit ntinderea acestei obligaii, care va fi diferit
de la un subiect la altul, executarea sa se va face n condiiile i cu respectarea
termenelor prevzute de actul normativ ce reglementeaz venitul fiscal n cauz.
Titlul de crean fiscal se ntocmete sau se confirm de ctre organele ce com-
pun aparatul fiscal al statului i crora le revine competena de a calcula impozitele i
taxele datorate bugetului de stat.
209. Dat fiind faptul c obligaia fiscal este o obligaie impus n mod unilateral
de ctre stat contribuabilului, i titlul de crean ce o individualizeaz, ntocmit de
organele financiare abilitate, va fi un act juridic unilateral. Manifestarea de voin
n acest sens a organelor financiare i are temeiul n lege, care impune o anumit
sarcin fiscal. Prin urmare, depirea de ctre aceste organe a cadrului stabilit de
lege pentru individualizarea obligaiei fiscale va da contribuabilului dreptul de a
contesta titlul de crean fiscal astfel emis 1.
210. Titlul de crean fiscal, ca act juridic unilateral, d natere unui drept de
crean al statului avnd ca obiect sumele de bani pe care contribuabilul le datoreaz
bugetului de stat, precum i obligaiei ce revine contribuabilului de a plti aceste
sume n cuantumul i termenele stabilite 2.
211. La baza emiterii titlului de crean, de ctre organele financiare, se afl,
pentru anumite categorii de venituri fiscale, declaraia de impunere sau taxare, pe
care contribuabilul are obligaia legal de a o prezenta acestor organe din momentul
n care realizeaz un venit impozabil sau deine un bun impozabil sau taxabil. De
asemenea, contribuabilul are obligaia de a comunica organelor fiscale competente
orice modificare a datelor declarate anterior. Nerespectarea acestei obligaii atrage
rspunderea contravenional a contribuabilului.
Prin declaraia de impunere, contribuabilul identific veniturile sau bunurile
impozabile sau taxabile. Aceast declaraie trebuie depus la organele fiscale
competente ntr-un anumit termen de la ivirea premiselor ce dau natere obligaiei
1
Articolul 83 C.proc.fisc. reglementeaz amnunit depunerea declaraiilor fiscale:
Declaraia fiscal se depune la registratura organului fiscal competent sau la pota prin
scrisoare recomandat. Declaraia fiscal poate fi transmis prin mijloace electronice sau prin
sisteme de transmitere la distan, conform procedurii stabilite prin ordin al ministrului
economiei i finanelor.
Declaraiile fiscale pot fi redactate de organul fiscal sub form de proces-verbal, dac, din
motive independente de voina contribuabilului, acesta este n imposibilitatea de a scrie.
Data depunerii declaraiei fiscale este data nregistrrii acesteia la organul fiscal sau data
depunerii la pot, dup caz. n situaia n care declaraia fiscal se depune prin mijloace
electronice de transmitere la distan, data depunerii declaraiei este data nregistrrii acesteia
pe pagina de internet a organului fiscal, astfel cum rezult din mesajul electronic de
confirmare, transmis ca urmare a primirii declaraiei.
Nedepunerea declaraiei fiscale d dreptul organului fiscal s procedeze la stabilirea din
oficiu a obligaiilor fiscale prin estimarea bazei de impunere potrivit art. 65. Stabilirea din
oficiu a obligaiilor fiscale nu se poate face nainte de mplinirea unui termen de 15 zile de la
ntiinarea contribuabilului privind depirea termenului legal de depunere a declaraiei
fiscale.
2
D.D. aguna, op. cit., p. 396.
3
Titlul de crean nu este constitutiv de drepturi, ntruct obligaia de plat nu se nate n
temeiul titlului de crean, ci n temeiul legii, titlul de crean fiscal avnd doar caracterul
unui act constatator al obligaiei fiscale legale.
44 Drept fiscal
obligaia de a ntocmi i depune la organele fiscale, n termenul stabilit, declaraia de
impunere. n lipsa acesteia, nu va fi emis niciun titlu de crean fiscal.
Ulterior, prin intermediul unui control ntreprins de organele abilitate sau prin
declaraia fcut cu ntrziere de ctre contribuabil, se constat c acesta realizeaz
un venit impozabil sau deine un bun impozabil sau taxabil i, n consecin, se va
emite titlul de crean fiscal.
n paralel, va fi angajat i rspunderea contravenional sau chiar penal a contri-
buabilului pentru nedeclararea n termen a veniturilor realizate sau a bunurilor
deinute, fapta sa reprezentnd o form de evaziune fiscal.
215. n aceast situaie ns, dac titlul de crean fiscal ar fi calificat ca un act
juridic constitutiv de drepturi i obligaii, sumele datorate de contribuabil buge-
tului de stat ar urma s fie calculate din momentul ntocmirii acestui titlu de crean,
deoarece din acest moment a luat natere obligaia sa de a plti o sum bugetului de
stat.
n schimb, pentru perioada n care n mod culpabil nu a ntocmit declaraia de
impunere, contribuabilul nu va plti impozite sau taxe, deoarece nu are nicio obli-
gaie de ordin fiscal. Or, rspunderea contravenional sub forma amenzii nu se poate
substitui executrii obligaiei pe care contribuabilul o avea ctre bugetul de stat pe
perioada n care nu a ntocmit declaraia de impunere.
216. Dac titlul de crean fiscal va fi calificat ns ca un act juridic declarativ
de drepturi, efectele sale vor avea caracter retroactiv, sumele reprezentnd impozite
sau taxe urmnd a fi calculate inclusiv pe perioada anterioar emiterii titlului de
crean fiscal, din momentul n care contribuabilul a obinut venitul sau a dobndit
bunul n legtur cu care exist obligaiile fiscale. Aceast perioad pentru care se
vor calcula retroactiv drepturile bneti cuvenite statului va trebui s se nscrie n
termenul de prescripie a obligaiei fiscale.
Dac, prin aceast ntrziere, s-au depit datele la care creana fiscal devenea
exigibil, se vor aplica majorrile de ntrziere prevzute de lege.
217. Caracterul executoriu. Titlul de crean fiscal este executoriu de drept,
fr a mai fi necesar nvestirea sa cu titlu executoriu, urmrirea silit a veniturilor i
bunurilor deinute de debitor putndu-se realiza fr parcurgerea unor etape
prealabile. 1
218. Raiunea acestei particulariti a creanei fiscale const n necesitatea
realizrii veniturilor bugetului de stat la termenele i n cuantumul prevzut de lege.
Avnd n vedere destinaia taxelor i impozitelor i faptul c beneficiar a acestor
sume este ntreaga societate, fiind vorba prin urmare despre un interes public,
legiuitorul a recunoscut caracterul executoriu de drept al creanei fiscale.
Titlul de crean devine titlu executoriu la data la care creana fiscal este scadent prin
1
expirarea termenului de plat prevzut de lege sau stabilit de organul competent ori n alt mod
prevzut de lege [art. 141 alin. (2) C.proc.fisc.].
Obligaia fiscal 45
219. n msura n care contribuabilii nu i execut la termenele stabilite obligaia
de a plti sumele cuvenite bugetului de stat, organele fiscale au dreptul de a trece
direct la executarea silit a acestor sume.
Procedura executrii silite urmeaz a fi declanat din oficiu de ctre organele
fiscale competente, nefiind necesar intervenia unor alte organe ale statului care s
autorizeze executarea silit. Organele fiscale au obligaia ca, n momentul n care
constat neplata la scaden a sumelor cuvenite bugetului de stat, s procedeze la
realizarea acestora pe calea executrii silite. Aceast obligaie este imperativ, n
cazul nerespectrii sale putnd fi angajat rspunderea persoanelor din cadrul
organelor fiscale competente care aveau obligaia de a constata neplata i de a trece
la executarea silit.
1
Obligaia calculrii i reinerii impozitului pe veniturile sub form de dividende revine
persoanelor juridice odat cu plata dividendelor ctre acionarii persoane fizice sau juridice
(art. 67 i 36 C.fisc.).
2
Rezultatul inspeciei fiscale va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vor prezenta
constatrile inspeciei, din punct de vedere faptic i legal [art. 109 alin. (1) C.proc.fisc.].
3
Pentru creanele fiscale administrate de Ministerul Economiei i Finanelor i pentru
creanele fiscale ale bugetelor locale care nu au prevzute termene de plat, acestea vor fi
stabilite prin ordin al Ministrului Economiei i Finanelor, respectiv prin Ordin comun al
Ministrului Internelor i Reformei Administrative i Ministrului Economiei i Finanelor.
48 Drept fiscal
231. Obligaiile fiscale stabilite n urma controlului financiar desfurat de
organele competente devin scadente astfel 1:
dac data comunicrii actului de control ctre contribuabil este cuprins n
intervalul 1-15 din lun, termenul de plat este pn la data de 5 a lunii urmtoare;
dac data comunicrii actului de control ctre contribuabil este cuprins n
intervalul 16-31 din lun, termenul de plat este pn la data de 20 a lunii urmtoare.
232. Decizia de impunere i decizia referitoare la obligaiile de plat accesorii
constituie i ntiinri de plat, de la data comunicrii acestora 2.
233. Contestarea de ctre contribuabil a actelor de control prin care au fost
stabilite n sarcina lor obligaiile fiscale nu suspend obligaia de plat constatat prin
aceste acte.
234. n situaia n care termenul de plat a obligaiei fiscale se sfrete ntr-o zi
nelucrtoare, plata se consider fcut n termen, dac este efectuat n ziua
lucrtoare imediat urmtoare.
235. Instituind n mod unilateral obligaia contribuabililor de a plti anumite sume
la bugetul de stat, statul stabilete i datele la care aceste pli trebuie fcute,
asigurnd astfel continuitatea realizrii veniturilor bugetului de stat. Ritmicitatea
realizrii acestor venituri este esenial pentru efectuarea cheltuielilor publice.
236. Toate actele normative ce instituie impozite i taxe stabilesc data sau
termenul nuntrul cruia trebuie executate obligaiile fiscale de ctre contribuabili.
Neplata de ctre acetia a obligaiilor fiscale la scadenele astfel determinate prin lege
va atrage rspunderea lor patrimonial, sub forma majorrilor de ntrziere i va da
dreptul organelor financiare competente de a proceda la executarea silit a creanelor
fiscale.
4. Majorrile de ntrziere
1
Articolul 111 alin. (2) C.proc.fisc.
2
Articolul 86 alin. (6) C.proc.fisc.
3
Pentru neachitarea la termenul de scaden de ctre debitor a obligaiilor de plat, se
datoreaz dup acest termen majorri de ntrziere [art. 119 alin. (1) C.proc.fisc.].
Obligaia fiscal 49
normative fiind abrogate. Reglementarea unitar a fost pstrat n cadrul O.G.
nr. 11/1996 privind executarea creanelor bugetare, a O.G. nr. 61/2002 privind
colectarea creanelor bugetare i, n prezent, n cadrul O.G. nr. 92/2003 privind
Codul de procedur fiscal.
Reglementarea actual a majorrilor de ntrziere se afl n Codul de procedur
fiscal la art. 115-120.
239. Principiile de aplicare a majorrilor de ntrziere sunt:
nu se datoreaz majorri de ntrziere pentru sumele datorate cu titlu de amenzi
i majorri de ntrziere;
majorrile de ntrziere se fac venit la bugetul cruia i aparine creana
principal;
majorrile de ntrziere se stabilesc prin decizii 1 [art. 119 alin. (4) C.proc.fisc.]
ntocmite n condiiile aprobate prin ordin al ministrului economiei i finanelor.
240. Aplicarea majorrilor de ntrziere: ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006,
nivelul majorrii de ntrziere este de 0,1% pentru fiecare zi de ntrziere i poate fi
modificat prin legile bugetare anuale.
Majorrile de ntrziere se calculeaz pentru fiecare zi de ntrziere, ncepnd cu
ziua imediat urmtoare termenului de scaden i pn la data stingerii sumei datorate,
inclusiv.
241. Prin excepie de la aceast regul, se datoreaz majorri de ntrziere dup
cum urmeaz:
a) pentru impozitele, taxele i contribuiile stinse prin executare silit, pn la
data ntocmirii procesului-verbal de distribuire inclusiv. n cazul plii preului n
rate, majorrile de ntrziere se calculeaz pn la data ntocmirii procesului-verbal
de distribuire a avansului. Pentru suma rmas de plat, majorrile de ntrziere sunt
datorate de ctre cumprtor;
b) pentru impozitele, taxele i contribuiile debitorului declarat insolvabil, care nu
are bunuri sau venituri urmribile, pn la data trecerii n evidena separat. 2
242. Legea reglementeaz cteva situaii speciale de calcul al majorrilor de
ntrziere pentru anumite impozite:
243. n cazul impozitului pe profit, modul de calcul al majorrilor de ntrziere
aferente sumelor reprezentnd eventuale diferene ntre impozitul pe profit pltit la
data de 25 ianuarie a anului urmtor celui de impunere i impozitul pe profit datorat
conform declaraiei de impunere ntocmite pe baza situaiei financiare anuale va fi
reglementat prin norme metodologice aprobate prin ordin al ministrului finanelor.
1
Codul de procedur fiscal reglementeaz i o excepie de la aceast prevedere, pentru
situaia titlurilor executorii care prevd n coninutul lor stabilirea majorrilor de ntrziere
fr s stabileasc ns i cuantumul acestora. n aceast situaie ele vor fi calculate de ctre
organul de executare i consemnate ntr-un proces-verbal care constituie titlu executoriu i
care se comunic debitorului [art. 142 alin. (6) C.proc.fisc.].
2
Pentru creanele fiscale ale debitorilor declarai n stare de insolvabilitate care nu au
venituri sau bunuri urmribile, conductorul organului de executare dispune scoaterea creanei
din evidena curent i trecerea ntr-o eviden separat [art. 176 alin. (2) C.proc.fisc.].
50 Drept fiscal
244. Pentru obligaiile fiscale neachitate la termenul de plat, reprezentnd
impozitul pe venitul global, se datoreaz majorri de ntrziere dup cum urmeaz:
a) pentru anul fiscal de impunere, majorrile de ntrziere pentru plile anticipate
stabilite de organul fiscal prin decizii de pli anticipate, se calculeaz pn la data
plii debitului sau, dup caz, pn la data de 31 decembrie;
b) majorrile de ntrziere pentru sumele neachitate n anul de impunere, potrivit lit.
a), se calculeaz ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor pn la data stingerii
acestora, inclusiv;
c) n cazul n care impozitul pe venit stabilit prin decizia de impunere anuala este
mai mic dect cel stabilit prin deciziile de plai anticipate, majorrile de ntrziere se
recalculeaz, ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor celui de impunere, la
soldul neachitat n raport cu impozitul anual stabilit prin decizia de impunere anual,
urmnd a se face regularizarea majorrilor de ntrziere n mod corespunztor.
245. Dup individualizarea obligaiei bugetare n sarcina unui subiect pltitor prin
titlul de crean, aceast obligaie trebuie ndeplinit n limitele stabilite prin actul de
individualizare i la termenele prevzute de lege. Subiectul pltitor va trebui s-i
ndeplineasc obligaia ctre bugetul de stat, astfel cum aceasta a fost stabilit prin
titlul de crean care o constat.
246. Cu toate acestea, pn n momentul stingerii obligaiei, pot interveni o serie
de situaii, expres reglementate de lege, care s determine modificarea obligaiei
bugetare stabilite iniial. n asemenea situaii, titlul de crean bugetar va fi
modificat, obligaia astfel constatat urmnd a fi adus la ndeplinire n conformitate
cu noul su coninut.
247. Modificarea obligaiei bugetare intervine n una din urmtoarele situaii:
modificarea elementelor n raport cu care s-a fcut individualizarea sa;
modificarea situaiei juridice a subiectului pltitor;
acordarea nlesnirilor prevzute de lege;
modificarea actelor normative prin care se instituie i reglementeaz venituri ale
bugetului de stat.
1
M. Of. nr. 48 din 14 ianuarie 2005.
52 Drept fiscal
n consecin, obligaia fiscal stabilit iniial va fi modificat conform hotrrii
de admitere a contestaiei, n sensul reducerii ntinderii obligaiei, acordrii unor
nlesniri, neaplicrii sanciunii sau reducerii acesteia etc. n acest caz, suma datorat
va fi cea stabilit prin hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil, iar n cazul
formulrii unei contestaii sau cereri de revizuire, suma datorat va fi cea prevzut
n decizia organului competent nvestit cu soluionarea cererii. Pentru obligaia de
plat a sumei astfel constatate, hotrrea judectoreasc sau decizia organului compe-
tent va reprezenta titlul executoriu. Actualmente, procedura contestrii actelor
administrativ-fiscale este reglementat de Codul de procedur fiscal la art. 205-218.
A. Executarea obligaiei bugetare prin plat direct poate avea loc prin decon-
tare bancar, n numerar, prin mandat potal sau prin anulare de timbre fiscale
mobile
269. Plata prin decontare bancar presupune intervenia unei uniti bancare
un ter fa de raportul juridic bugetar existent ntre contribuabil i stat la care
subiectul pltitor (persoan fizic sau juridic) are deschis un cont.
La termenele stabilite de prevederile legale pentru fiecare tip de obligaie fiscal,
subiectul pltitor va calcula i va dispune unitii bancare virarea din contul su la
bugetul de stat a sumelor datorate. Ordinul dat bncii n acest sens se constat prin
ordinul de plat, n care se nscriu datele din care s rezulte natura venitului i
destinaia sa bugetul central sau bugetele locale.
La primirea ordinului de plat, unitatea bancar are obligaia de a verifica
aspectele legate de completarea corect a formularului de ctre subiectul pltitor,
indicarea exact de ctre acesta a contului bugetar n care va fi virat suma
respectiv, precum i respectarea termenului legal de plat.
56 Drept fiscal
270. Bncile au obligaia de a vira sumele reprezentnd venituri bugetare n
aceeai zi n care au debitat contul pltitorului. Nedecontarea de ctre unitile ban-
care a sumelor cuvenite bugetului general consolidat n termen de 3 zile lucrtoare de
la data debitrii contului pltitorului, nu l exonereaz pe pltitor de obligaia de plat
a sumelor respective i atrage pentru acesta obligaia la plata majorrilor de
ntrziere. Pentru recuperarea sumelor datorate bugetului i nedecontarea de unitile
bancare, precum i a majorrilor de ntrziere, pltitorul se poate ndrepta mpotriva
unitii bancare respective.
271. Data plii va fi data la care banca a debitat contul pltitorului pe baza
instrumentelor de decontare.
272. Dovada executrii obligaiei bugetare prin virare se face cu copia dup
dispoziia de plat, certificat de banc, prin care s-a fcut plata.
273. Plata n numerar presupune achitarea n aceast modalitate a sumelor da-
torate bugetului de stat, de ctre subiectul pltitor, prin prezentarea acestuia sau a
reprezentantului su la organele fiscale competente sau prin mandat potal.
De regul, plata n numerar se efectueaz la unitile trezoreriei statului, dar prin
excepie, unele pli pot fi efectuate i la uniti ale CEC, uniti potale sau
administraii financiare.
Data plii, n situaia plii efectuate n numerar este data nscris n documentul
de plat eliberat de organele sau persoanele abilitate de organul fiscal.
n situaia n care plata se face prin mandat potal, acesta va fi adresat unitii
bancare la care i are conturile organul financiar la care suma este nregistrat pentru
executare.
Obligaia bugetar se consider achitat la data nscris n documentul de plat
eliberat de organul cruia i s-a fcut plata.
274. Plata prin aplicarea i anularea de timbre fiscale mobile se face n
momentul ntocmirii actului pentru care se datoreaz taxa de timbru.
n privina taxelor pentru care plata s-a fcut prin aplicarea i anularea de timbre
fiscale mobile nu mai este posibil restituirea, deoarece prin anularea sa timbrul
fiscal i-a pierdut valoarea, nemaiputnd fi utilizat.
275. Dovada plii taxelor de timbru realizate n aceast modalitate se face prin
marca timbrului aplicat pe actul ntocmit. n situaia obligaiilor fiscale care se sting
prin anulare de timbre fiscale mobile, data plii este data nregistrrii la organul
competent a documentului sau a actului pentru care s-au depus i anulat timbrele
datorate potrivit legii.
276. Plata n contul unic de trezorerie. Debitorii fiscali vor efectua plata
impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general
consolidat ntr-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plat pentru Trezoreria
Statului pentru obligaiile datorate bugetului de stat i a unui ordin de plata pentru
Trezoreria Statului pentru celelalte obligaii de plat.
Obligaia fiscal 57
B. Executarea obligaiei bugetare prin reinere la surs
277. Acest mod de executare a obligaiei bugetare se realizeaz prin calcularea,
reinerea i vrsarea veniturilor bugetare de ctre o alt persoan dect contribuabilul.
ntre persoana care reine i vars la bugetul de stat sumele reprezentnd obligaii
fiscale i contribuabil exist un raport juridic, n cadrul cruia, prima persoan (fizic
sau juridic) are obligaia de a plti contribuabilului o sum de bani. Aceast sum de
bani va reprezenta pentru contribuabil un venit impozabil.
Prin reinerea la surs a sumelor datorate ca impozit pentru acest venit de ctre contri-
buabil, cealalt parte a raportului juridic va scdea din suma pe care o datoreaz contri-
buabilului suma pe care acesta trebuie s-o plteasc ctre bugetul de stat.
Astfel, obligaia de a calcula i vrsa impozitul va reveni altei persoane dect
contribuabilul, care pstreaz ns calitatea de debitor n privina impozitului
respectiv.
278. Instituirea acestui mod de executare a obligaiei bugetare prezint o serie
de avantaje pentru creditorul acestei obligaii statul reprezentat prin organele
fiscale competente:
avantajul siguranei, deoarece aceast modalitate de a reine impozitul la surs
reduce considerabil posibilitile de sustragere de la plat;
avantajul rapiditii: este eliminat procedura potrivit creia contribuabilul
ntocmete o declaraie de impunere ce st la baza emiterii titlului de crean
bugetar. Obligaia fiscal va fi executat chiar n momentul n care se stabilete
materia impozabil, respectiv venitul ce urmeaz a fi distribuit contribuabilului;
avantajul comoditii: prin acest sistem de executare a obligaiei bugetare
organele fiscale competente vor trebui s urmreasc efectuarea plii de ctre o
singur persoan de exemplu, angajatorul n loc de a urmri ndeplinirea acestei
obligaii de plat de ctre mult mai multe persoane n acelai exemplu, angajaii.
Din compararea acestor avantaje, rezult c sistemul reinerii la surs permite
realizarea veniturilor bugetare cu costuri mult mai reduse dect cele pe care le
presupune sistemul plii directe.
279. Aceast modalitate de executare a obligaiei bugetare este reglementat n
legislaia noastr n domeniul impozitelor pe salarii, a impozitelor pentru drepturile
de autor, drepturi de proprietate intelectual, a impozitului asupra veniturilor
realizate n Romnia de ctre nerezideni, a impozitului pe dividende etc.
280. Potrivit Legii privind prevenirea i combaterea evaziunii fiscale (art. 6)
Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la un an la 3 ani sau cu
amenda reinerea i nevrsarea cu intenie, n cel mult 30 de zile de la scaden, a
sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs.
1
Decretul nr. 167/1958 privind prescripia extinctiv.
60 Drept fiscal
291. Considerarea operaiunii de scdere ca fiind un mod de stingere a obligaiei
fiscale este oarecum improprie, deoarece presupune scoaterea sumelor datorate de
contribuabili din evidena curent i trecerea lor ntr-o eviden separat pn la
mplinirea termenului de prescripie.
n consecin, i n acest caz, stingerea obligaiei fiscale se face tot prin prescripie.
Avnd n vedere situaiile n care intervine operaiunea de scdere i procedura pe
care o presupune, aceasta este analizat ca o modalitate de stingere a obligaiei
fiscale.
292. a) Starea de insolvabilitate determin aplicarea procedurii speciale de sc-
dere n urmtoarele situaii:
debitorul nu are venituri sau bunuri urmribile;
n urma executrii silite creana bugetar nu a fost acoperit n ntregime;
debitorul a disprut sau a decedat fr s lase avere;
debitorul nu este gsit la ultimul domiciliu sau sediu cunoscut i la acestea ori n
alte locuri unde exist indicii c a avut bunuri, nu se gsesc bunuri urmribile;
debitorul persoan juridic i nceteaz existena i rmn neachitate obligaii
bugetare.
293. Constatarea strii de insolvabilitate se face de ctre organele financiare
locale, nefiind necesar declararea sa printr-o hotrre judectoreasc.
Astfel, organul financiar competent va solicita informaii de la organele financiare
n raza crora debitorul a avut ultimul domiciliu, de la locul su de munc, precum i
de la orice persoan care poate da relaii cu privire la veniturile sau bunurile
debitorului. De asemenea, la declararea strii de insolvabilitate se vor avea n vedere
constatrile organelor fiscale.
Dac din toate aceste date rezult c debitorul nu obine venituri sau nu deine
bunuri sesizabile, se va ntocmi un proces-verbal prin care este declarat starea de
insolvabilitate a debitorului respectiv.
Pe baza acestui act, sumele datorate vor fi trecute ntr-o eviden separat. Dispo-
ziia de trecere a acestor sume n eviden separat va avea ca efect ntreruperea
termenului de prescripie. Din acest moment va ncepe s curg o nou prescripie n
ceea ce privete obligaia bugetar respectiv.
Organele financiare au obligaia de a urmri situaia debitorului pn la mplinirea
termenului de prescripie i de a relua cel puin o dat pe an investigaiile pentru a se
constata dac exist venituri sau bunuri sesizabile. Desfurarea acestor investigaii
nu reprezint acte efective de executare i, prin urmare, nu va avea ca efect
ntreruperea prescripiei.
n msura n care se constat c debitorul realizeaz venituri sau a dobndit
bunuri sesizabile, creana va fi trecut din evidena special n cea curent i se vor
lua msuri de executare silit.
Dac insolvabilitatea debitorului persist pn la mplinirea termenului de
prescripie, se procedeaz la scderea definitiv a creanei respective.
294. b) Dispariia debitorului poate duce n anumite situaii la imposibilitatea
realizrii creanei bugetare, atunci cnd cel disprut nu a lsat venituri sau bunuri
sesizabile.
Obligaia fiscal 61
Nu este necesar pentru desfurarea operaiunii de scdere declararea jude-
ctoreasc a dispariiei, fiind suficient constatarea acesteia de ctre organele finan-
ciare. Aceste organe au obligaia de a desfura cercetri n vederea constatrii
veniturilor sau bunurilor sesizabile rmase, precum i a gsirii celui disprut.
n situaia n care se constat imposibilitatea realizrii creanei bugetare, sumele
respective vor fi trecute din evidena curent ntr-o eviden separat, urmnd ca
investigaiile s fie reluate cel puin o dat pe an.
La mplinirea termenului de prescripie se va proceda la scderea creanei bugetare.
295. c) Decesul debitorului. n cazul n care debitorul a decedat fr s lase
avere, situaie constatat de organele financiare, creana mpotriva sa se va da la sc-
dere, fr a se mai trece n prealabil n evidena special.
De asemenea, creanele n privina crora s-a fcut contestaie la executare se pot
trece n evidena special numai dup soluionarea contestaiei prin hotrre
judectoreasc definitiv.
1
Titlul de crean devine titlu executoriu la data la care creana este scadent prin
expirarea termenului de plat prevzut de lege sau stabilit de organul competent ori n alt mod
prevzut de lege [ art. 141 alin. (2) C.proc.fisc.].
2
Actul administrativ fiscal cuprinde urmtoarele elemente [art. 43 alin. (2) C.proc.fisc.]:
a) denumirea organului fiscal emitent;
b) data la care a fost emis i data de la care i produce efectele;
c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei mputernicite de contribuabil,
dup caz;
d) obiectul actului administrativ-fiscal;
e) motivele de fapt;
f) temeiul de drept;
g) numele i semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii;
h) tampila organului fiscal emitent;
i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la
care se depune contestaia;
j) meniuni privind audierea contribuabilului.
Obligaia fiscal 65
Prin urmare, i va gsi aplicarea i n aceast materie principiul stabilit n art. 379
C.proc.civ., potrivit cruia nu se poate executa silit o crean care nu este lichid.
311. b) Creana fiscal s fie exigibil. Momentul exigibilitii creanei bugetare
este reglementat n actele normative ce instituie venituri fiscale (cele mai multe sunt
reglementate de ctre Codul fiscal), pentru fiecare asemenea categorie de venituri.
Considerm c o crean fiscal poate deveni exigibil nainte de termenul fixat n
acest sens de actul normativ ce o reglementeaz n ipoteza n care contribuabilul este un
comerciant mpotriva cruia s-a declanat procedura reorganizrii judiciare, potrivit Legii
nr. 85/2006.
Conform Legii nr. 85/2006, n cazul falimentului, creanele bugetare vor fi pltite
ulterior creanelor izvorte din raporturi de munc, pe cel mult 6 luni anterioare
deschiderii procedurii, dar naintea celor garantate cu ipoteci, gajuri sau alte garanii
reale mobiliare, ori drepturi de retenie de orice fel.
312. Dei legea nu prevede expres, considerm c odat cu momentul ncetrii
plilor debitorul va pierde beneficiul termenului iar creanele mpotriva sa vor
deveni exigibile, chiar dac sunt afectate de un termen suspensiv.
n msura n care ntre momentul emiterii titlului de crean fiscal i momentul n
care actul normativ prevede exigibilitatea obligaiei fiscale exist un termen, creana
fiscala va fi afectat de un termen suspensiv prevzut n favoarea debitorului (contri-
buabilului).
313. Considerm c n lipsa unei reglementri exprese i n aceast materie i vor
gsi aplicarea prevederile art. 1025 C.civ., astfel nct debitorul insolvabil (n situaia
precizat comerciantul aflat n stare de ncetare de pli) va pierde beneficiul
termenului, iar creana fiscal a statului va deveni astfel exigibil nainte de termenul
stabilit de actul normativ ce o instituie.
314. Articolul 177 C.proc.fisc. stabilete c organul de executare este obligat ca,
pentru creanele bugetare datorate de comerciani societi comerciale, cooperative
de consum ori cooperative meteugreti sau persoane fizice, s cear instanelor
judectoreti competente nceperea procedurii reorganizrii judiciare i a
falimentului, n condiiile legii. Aceste cereri sunt scutite de consemnarea vreunei
cauiuni. Msurile ntreprinse de organele de executare n condiiile Codului de
procedur fiscal nu se suspend ca urmare a declanrii procedurii reorganizrii
judiciare sau a falimentului. Astfel, n vederea executrii silite a bunurilor urmrite,
creditorul bugetar poate solicita judectorului-sindic luarea n posesie a acestora.
Judectorul-sindic poate dispune ca administratorul sau lichidatorul s predea
creditorului bugetar bunul n vederea valorificrii.
315. n ceea ce privete persoana fizic insolvabil, va fi aplicat procedura spe-
cial de stingere a obligaiei fiscale prin scdere, reglementat prin art. 176
C.proc.fisc. Astfel, creanele fiscale urmrite de organele de executare pot fi sczute
din evidena acestora n cazul n care debitorul respectiv se gsete n stare de
insolvabilitate.
66 Drept fiscal
316. Procedura de insolvabilitate este aplicabil n urmtoarele situaii:
a) cnd valoarea veniturilor sau bunurilor urmribile ale debitorului este mai mic
dect obligaiile fiscale de plat 1;
b) cnd dup ncetarea executrii silite pornite mpotriva debitorului rmn debite
neachitate;
c) cnd debitorul a disprut sau a decedat fr s lase avere;
d) cnd debitorul nu este gsit la ultimul domiciliu fiscal cunoscut i la acesta ori
n alte locuri, unde exist indicii c a avut avere, nu se gsesc venituri sau bunuri
urmribile;
e) cnd, potrivit legii, debitorul persoana juridica i nceteaz existenta i au
rmas neachitate obligaii fiscale.
Pentru creanele fiscale ale debitorilor declarai n stare de insolvabilitate, condu-
ctorul organului de executare dispune scoaterea creanei din evidena curent i
trecerea ei ntr-o eviden separat.
317. c) Dreptul statului de a ncepe executarea silit s nu se fi prescris.
mplinirea termenului de prescripie stabilit de actele normative n materie fiscal d
dreptul contribuabilului de a se opune executrii silite declanate mpotriva sa.
Organul de executare va nceta de ndat procedura de executare silit n cazul n
care debitorul i execut obligaia de plat a creanei bugetare, iar odat cu aceasta
achit i majorrile de ntrziere, dobnzile, cheltuielile de executare i orice alte
obligaii de plat conexe obligaiei bugetare stabilite n sarcina sa conform legii.
1
n cazurile n care se constat c debitorii au dobndit venituri sau bunuri urmribile cu o
valoare mai mare dect obligaiile fiscale de plat, dup declararea strii de insolvabilitate,
organele de executare vor lua msurile necesare de trecere din evidena separat n evidena
curent i de executare silit.
2
n exercitarea atribuiilor ce le revin, pentru aplicarea procedurilor de executare silit,
executorii fiscali pot:
a) s intre n orice incint de afaceri a debitorului, persoan juridic, sau n alte incinte
unde acesta i pstreaz bunurile, n scopul identificrii bunurilor sau valorilor care pot fi
Obligaia fiscal 67
Executorul fiscal mputernicit s aplice msurile de executare silit, va fi
considerat ca ndeplinind o funcie ce implic exerciiul autoritii de stat.
7.2.1. Competena organelor de executare
320. Organul financiar care este competent n privina executrii creanei fiscale va
avea aceeai competen i n ceea ce privete creanele nscute n legtur cu aceasta
(cheltuieli de executare, cheltuieli de judecat, majorri de ntrziere etc.).
Competena teritorial va reveni organelor financiare n a cror raz teritorial
se gsesc bunurile supuse urmririi, ntreaga procedur de executare silit fiind
coordonat de organul n raza cruia i are sediul sau domiciliul debitorul ori unde
este luat n eviden fiscal.
321. Organele de executare ce coordoneaz desfurarea ntregii proceduri vor
sesiza n scris toate celelalte organe de executare, comunicndu-le titlul executoriu n
copie certificat, situaia debitorului, contul n care se vor vrsa sumele ncasate n
urma executrii silite, precum i orice date utile privind identificarea debitorului i a
bunurilor ori veniturilor sale.
n situaia n care exist o pluralitate de debitori solidari, organul de executare
coordonator va fi cel n a crui raz teritorial i are domiciliul sau sediul debitorul
despre care exist indicii c deine mai multe venituri sau bunuri urmribile.
Organul de executare coordonator va nscrie ntregul debit n evidenele sale i va
ncepe executarea silit, comunicnd celorlalte organe de executare (n a cror raz
teritorial se afl domiciliul sau sediul celorlali codebitori) titlul executoriu n copie
certificat, situaia debitorului, contul n care vor fi vrsate sumele realizate, precum
i orice alte date utile.
Organele de executare astfel sesizate vor nscrie debitul ntr-o eviden nominal
i vor ncepe executarea silit, comunicnd lunar organului coordonator sumele
realizate n urma executrii silite a veniturilor sau bunurilor debitorului.
1
Articolul 136 alin. (9) C.proc.fisc.
Obligaia fiscal 69
a) creanele reprezentnd cheltuielile de orice fel, fcute cu urmrirea i conser-
varea bunurilor al cror pre se distribuie;
b) creanele reprezentnd salarii i alte datorii asimilate acestora, pensiile, sumele
cuvenite omerilor, potrivit legii, ajutoarele pentru ntreinerea i ngrijirea copiilor,
pentru maternitate, pentru incapacitate temporar de munc, pentru prevenirea
mbolnvirilor, refacerea sau ntrirea sntii, ajutoarele de deces, acordate n
cadrul asigurrilor sociale de stat, precum i creanele reprezentnd obligaia de
reparare a pagubelor cauzate prin moarte, vtmarea integritii corporale sau a
sntii;
c) creanele rezultnd din obligaii de ntreinere, alocaii pentru copii sau de plat
a altor sume periodice destinate asigurrii mijloacelor de existen;
d) creanele bugetare provenite din impozite, taxe, contribuii i din alte sume
stabilite potrivit legii, datorate bugetului de stat, bugetului trezoreriei statului, bu-
getului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale i bugetelor fondurilor speciale;
e) creanele rezultnd din mprumuturi acordate de stat;
f) creanele reprezentnd despgubiri pentru repararea pagubelor pricinuite
proprietii publice prin fapte ilicite;
g) creanele rezultnd din mprumuturi bancare, din livrri de produse, prestri de
servicii sau executri de lucrri, precum i din chirii sau arenzi;
h) creanele reprezentnd amenzi cuvenite bugetului de stat sau bugetelor locale;
i) alte creane.
n situaia n care exist mai multe creane de acelai rang, suma realizat se
repartizeaz ntre creditori, proporional cu creana fiecruia, n msura n care nu
exist o dispoziie legal contrar.
325. Creditorii care nu au participat la derularea procedurii de executare silit a
bunurilor mobile pot depune titlul ce le constat creana pn n momentul ntocmirii
de ctre organele de executare a procesului-verbal de distribuire a preului.
326. Organul de executare va putea trece la distribuirea sumelor rezultate n urma
executrii silite numai dup trecerea unui termen de 15 zile de la data cnd suma a
fost depus, ntiinnd despre aceasta prile i creditorii care i-au depus titlurile
executorii.
327. Creditorii fiscali care au un privilegiu prin efectul legii i care ndeplinesc
condiia de publicitate sau posesie a bunului mobil au prioritate la distribuirea sumei
rezultate din vnzarea fa de ali creditori care au garanii reale asupra bunului
respectiv.
328. Dac exist creditori care, asupra bunului vndut, au drepturi de gaj,
ipotec sau alte drepturi reale, despre care organul de executare a luat cunotin n
condiiile legii, la distribuirea sumei rezultate din vnzarea bunului, creanele lor vor
fi pltite naintea tuturor creanelor artate mai sus, cu excepia cheltuielilor de
executare. n acest caz, organul de executare este obligat s i ntiineze din oficiu pe
creditorii n favoarea crora au fost conservate aceste sarcini, pentru a participa la
distribuirea preului. Creanele accesorii creanei principale (cheltuieli de judecat,
majorri etc.), prevzute n titlul executoriu, vor fi acoperite n aceeai ordine de
preferin ca i creana principal.
70 Drept fiscal
329. Organul de executare va ntocmi un proces-verbal n care va consemna mo-
dul de eliberare sau distribuire a sumelor rezultate n urma executrii silite,
proces-verbal ce va trebui fi semnat de toi cei care au participat la operaiunea de
eliberare sau distribuire a acestor sume. Aceste persoane vor putea cere organului de
executare s consemneze n procesul-verbal obieciile lor n legtur cu modul de
eliberare sau distribuire a sumelor rezultate n urma executrii silite.
Debitorul va fi contribuabilul (persoan fizic sau persoan juridic de drept
privat) n sarcina cruia a fost stabilit n mod unilateral obligaia de a plti impozite
i taxe ctre bugetul de stat.
330. n situaia n care debitorul nu i execut obligaiile fiscale, la plata
sumelor cuvenite bugetului de stat sunt obligai:
a) motenitorul care a acceptat succesiunea debitorului;
b) cel care preia, n tot sau n parte, drepturile i obligaiile debitorului supus
divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare, dup caz;
c) persoana creia i s-a stabilit rspunderea n conformitate cu prevederile legale
referitoare la faliment;
d) persoana care i asum obligaia de plat a debitorului, printr-un angajament
de plat sau printr-un alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei garanii
reale la nivelul obligaiei de plat.
331. Alte legislaii, cum ar fi cea francez, prevd obligaia unor tere persoane
de a rspunde solidar, mpreun cu debitorul, pentru plata impozitelor i taxelor. Se
reduce astfel riscul pe care l-ar ncerca statul creditor fa de o eventual stare de
insolvabilitate a contribuabilului.
332. Conform art. 27 alin. (1) lit. b) C.proc.fisc., pentru obligaiile fiscale restante
ale societii comerciale debitoare rspund solidar administratorii, directorii i
persoanele care exercit sau au exercitat administrarea i conducerea societii i care
au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin nstrinarea sau ascun-
derea cu rea-credin, sub orice form, a bunurilor mobile i imobile proprietatea
acesteia.
1. Noiunea de impozit
409. Literatura de specialitate a reinut mai multe definiii ale impozitului. Astfel,
ntr-o anumit opinie 1: impozitul reprezint o contribuie bneasc obligatorie i cu
titlu nerambursabil, datorat, conform legii, bugetului de stat de ctre persoanele
fizice i persoanele juridice pentru veniturile pe care le obin sau bunurile pe care le
posed.
ntr-o alt opinie 2: impozitul este o contribuie bneasc, perceput de la per-
soane private, prin intermediul forei publice, cu titlu definitiv, fr o contraprestaie,
n scopul acoperirii cheltuielilor publice.
Recent, reglementarea legal 3 ofer o definiie a impozitului: prelevare obliga-
torie, fr contraprestaie i nerambursabil, efectuat de ctre administraia public
pentru satisfacerea necesitilor de interes general.
Definiia pe care o reinem ns calific astfel impozitul: Impozitul reprezint o
contribuie bneasc obligatorie i cu titlul nerambursabil, datorat, conform legii,
bugetului de stat de ctre persoanele fizice i persoanele juridice pentru veniturile pe
care le obin sau bunurile pe care le posed 4.
410. Impozitul este o contribuie bneasc 5, n sensul c toate persoanele fizice
i juridice sunt datoare s participe, dup anumite criterii, la formarea fondurilor
generale de dezvoltare a societii, necesare finanrii unor cerine social-economice
n folosul ntregii colectiviti.
411. Impozitul este o contribuie obligatorie, n sensul c toate persoanele fizice
i juridice care beneficiaz de aciunile sau obiectivele finanate din fondurile
generale ale societii trebuie s participe la formarea acestor fonduri;
412. Impozitele sunt prelevri cu titlu nerambursabil, n sensul c, odat fcute
n scopul formrii fondurilor generale ale societii, ele sunt utilizate numai la
1
D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003.
2
Limpot est une prestation pecuniaire requise des particuliers, par voie dautorite, a titre
definitif, et sans contrapartie, en vue de la couverture des charges publiques (G. Jeze, Cours
de finances publiques, LGDJ, 1936).
3
Articolul 2 pct. 29 din Legea finanelor publice nr. 500/2002 (M. Of. nr. 597 din 13
august 2002).
4
D.D. aguna, op. cit., p. 370.
5
n condiiile statului modern, contribuia se realizeaz numai n form bneasc, spre
deosebire de ornduirile statale anterioare, care percepeau impozite i n natur.
86 Drept fiscal
finanarea unor aciuni i obiective necesare tuturor membrilor societii i nu unor
interese individuale sau de grup.
413. Impozitele sunt datorate conform dispoziiilor legale, n sensul c niciun
impozit al statului nu se poate stabili i percepe dect n puterea unei legi, conform
principiului dup care nullum impositum sine lege 1.
414. Impozitele sunt datorate de ctre persoanele fizice 2 i persoanele juridice, n
sensul c reprezint o modalitate de participare a acestora la constituirea fondurilor
generale ale societii.
415. Impozitul se datoreaz pentru veniturile realizate i bunurile deinute, n
sensul c subiectele impozabile datoreaz contribuia numai n cazul cnd realizeaz
veniturile prevzute de lege ca impozabile sau dobndesc ori posed bunuri care,
conform prevederilor legale, sunt impozabile. n situaia impunerii unor venituri sau
bunuri care nu sunt prevzute n actele normative prin care se instituie impozite i
taxe, impozitele astfel colectate vor fi restituite celor de la care s-au perceput fr
temei legal 3. Funcionarii care le-au instituit i perceput urmeaz s rspund, dup
caz, disciplinar, contravenional sau penal 4.
416. n literatura de specialitate, se mai reine n plus o trstur a impozitului, i
anume c este o prelevare fr o contraprestaie sau fr vreun echivalent.
417. ntr-o alt opinie pe care o mbrim, se arat:
a) trstura esenial a impozitelor este reversibilitatea, potrivit creia sumele
concentrate de stat pe calea impozitelor de la persoanele fizice i juridice se rentorc
sub forma unor aciuni, servicii, gratuiti de care beneficiaz cei care au contribuit la
formarea fondurilor generale ale societii. Astfel de gratuiti de care beneficiaz
populaia sunt aciunile social-culturale organizate de stat n folosul ei, anume
nvmnt, ocrotirea sntii, asistena social, ajutorul familial de stat, arta, cultura,
educaia fizic i sportul. Prin urmare, sub acest aspect, o prelevare obligatorie ctre
bugetul de stat este fr echivalent i fr contraprestaie direct i imediat, ns
pltitorii capt vocaie direct ca beneficiari ai unor activiti organizate de stat fr
s fie obligai la plata contravalorii acestora.
b) statul, n schimbul impozitelor ncasate, se oblig i trebuie s creeze i s
asigure un cadru general favorabil desfurrii activitilor economice, sociale i
politice n societate, conform principiului dup care cine pltete impozite are
dreptul de a beneficia de protecie din partea organelor statului 5.
1
Articolul 139 alin. (1) din Constituia Romniei.
2
Articolul 56 alin. (1) din Constituia Romniei.
3
Articolul 117 alin. (1) lit. a), c) i d) C.proc.fisc.
4
Articolul 227 alin. (3) C.proc.fisc.
5
I. Gliga, Gh. Gilescu, P. Olcescu, Drept financiar, Bucureti, 1981.
Impozitele 87
2. Fiscalitatea modern n Romnia
2.1. Contribuiile
420. Din punct de vedere teoretic, contribuiile reprezint sumele ncasate de
diferite ntreprinderi sau instituii publice sau private de la persoanele fizice sau
88 Drept fiscal
juridice, pentru avantaje reale sau poteniale de care acestea beneficiaz. De
menionat c plata contribuiei este obligatorie n sarcina debitorilor real sau potenial
avantajai 1 . Prin intermediul acestor contribuii sunt stabilite forme de participare
parial a persoanelor fizice sau juridice la acoperirea unor cheltuieli efectuate de
ctre stat, n finanarea unor aciuni sau obiective de care beneficiaz aceste categorii
de persoane fizice sau juridice. Din punctul de vedere al reglementrii legale
interne 2, contribuiile reprezint sume datorate fondurilor speciale extrabugetare.
1
Articolul 2 pct. 19 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice.
2
Fondurile speciale sunt ansambluri de venituri publice constituite prin legi speciale, prin
care se stabilesc i destinaiile acestora (art. 2 pct. 28 din Legea nr. 500/2002 privind finanele
publice).
3
n Frana, taxele parafiscale sunt reglementate de Legea Finanelor din 1959 i au o
natur hibrid: prin scopul lor, ntruct sunt percepute n beneficiul unor persoane juridice de
drept public, iar nu al statului sau al colectivitilor locale, dar i prin regimul juridic aplicabil,
ntruct perceperea efectiv depinde de enumerarea taxei parafiscale ntr-o anex la legea
bugetar anual (J. Grosclaude, Ph. Marchessou, Droit fiscal general).
4
Taxe speciale pentru funcionarea unor servicii publice locale
(1) Pentru funcionarea unor servicii publice locale, create n interesul persoanelor fizice i
juridice, consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz,
aproba taxe speciale.
(2) Cuantumul taxelor speciale se stabilete anual, iar veniturile obinute din acestea se
utilizeaz integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru nfiinarea serviciilor
publice de interes local, precum i pentru finanarea cheltuielilor curente de ntreinere i
funcionare a acestor servicii.
(3) Prin regulamentul aprobat de autoritile deliberative se vor stabili domeniile de
activitate i condiiile n care se pot institui taxele speciale, modul de organizare i funcionare
a serviciilor publice de interes local, pentru care se propun taxele respective.
(4) Hotrrile luate de autoritile deliberative, n legtur cu perceperea taxelor speciale
de la persoanele fizice i juridice pltitoare, vor fi afiate la sediul acestora i publicate pe
pagina de internet sau n pres.
Impozitele 89
3. Clasificarea impozitelor
(5) mpotriva acestor hotrri, persoanele interesate pot face contestaie n termen de 15
zile de la afiarea sau publicarea acestora. Dup expirarea acestui termen, autoritatea
deliberativ care a adoptat hotrrea se ntruneste i delibereaz asupra contestaiilor primite.
(6) Taxele speciale se ncaseaz numai de la persoanele fizice i juridice care se folosesc
de serviciile publice locale pentru care s-au instituit taxele respective.
(7) Taxele speciale, instituite potrivit prevederilor prezentului articol, se ncaseaz ntr-un
cont distinct, deschis n afara bugetului local, fiind utilizate n scopurile pentru care au fost
nfiinate, iar contul de execuie al acestora se aprob de autoritile deliberative.
1
Albinritul, dijmritul, vinritul, podgonritul etc.
2
Impozite care se stabilesc asupra valorii bunurilor deinute sau asupra sporului de valoare al
bunurilor din patrimoniul unei persoane (impozitul pe cldiri, pe terenuri, pe valorile mobiliare
deinute).
3
Impozite pe salarii, pe veniturile din profesiunile liberale etc.
4
Impozitul pe lux i pe cifra de afaceri (n epoca modern taxa pe valoarea adugat i
accizele).
90 Drept fiscal
Impozitele indirecte se pot grupa n: taxe de consumaie (accize), monopoluri
fiscale, taxe vamale etc.
sarcini mari, apstoare, i uoare (lgers) care constituie opusul celui dinti.
Pentru a clasifica un sistem fiscal ca fiind apstor sau uor, retrograd (conser-
vator) sau progresist, este necesar a cuprinde n analiz totalitatea impozitelor
directe i indirecte percepute ntr-o ar de ctre toate organele mputernicite s
fac acest lucru; repartizarea veniturilor i, respectiv, a sarcinilor fiscale pe clase i
pturi sociale; corelaia dintre indicatorii care caracterizeaz contribuia diferitelor
categorii de persoane fizice i juridice la formarea veniturilor fiscale i puterea
economic a acestora; corelaia dintre sarcinile fiscale i cheltuielile publice
repartizate pe beneficiari; gradul de dezvoltare a economiei naionale; obiectivele
politicii interne i externe a guvernului de la putere etc. O asemenea analiz ar putea
oferi elemente pentru caracterizarea sistemului fiscal al unei ri i evoluia acestuia
n timp.
433. Un studiu comparativ pe plan internaional necesit cunoaterea aprofundat a
elementelor artate mai sus, precum i a particularitilor pe care le prezint sistemele
fiscale ale rilor considerate, n strns legtur cu ornduirea social-economic,
regimul politic, gradul de dezvoltare economic etc.
4. Impozitele directe
1
M. Duverger, Institutions financirs, Coll Themis, Paris, 1954.
92 Drept fiscal
uniti locale i arbitrariul n perceperea acestora accentueaz i mai mult lipsa de
echitate a impozitelor reale.
Diferenierea sarcinii fiscale n funcie de veniturile (averea) sau situaia per-
sonal a fiecrui subiect impozabil nseamn, de fapt, adoptarea sistemului de impu-
nere personal.
Impozitele personale astfel aprute sunt de dou feluri:
impozite pe venit;
impozite pe avere.
5. Impozitele indirecte
1. Noiunea de tax
1
Suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul, pentru serviciile prestate
acesteia de ctre un agent economic, o instituie public sau un serviciu public.
Taxele 101
474. Taxele reprezint deci plata serviciilor, lucrrilor i a altor activiti ale unor
organe sau instituii de stat, ns ntre cuantumul sau mrimea lor i valoarea efectiv
patrimonial sau nepatrimonial a serviciilor sau activitilor prestate n
beneficiul pltitorului nu exist un raport de echivalen. Fiind instituite n scopuri
fiscale, de realizare a unor venituri la bugetul de stat, cuantumul taxelor nu se
stabilete pornind de la costul, preul ori valoarea serviciului prestat, ci independent
de criterii de ordin economic. Sub acest aspect, taxele se deosebesc radical de
preurile mrfurilor ori tarifele serviciilor executate de ntreprinderile, organizaiile
economice sau de liber profesionitii autorizai. Preurile i tarifele cuprind chel-
tuielile de producie i circulaie, pe cnd taxele nu sunt stabilite n raport de
cheltuielile de ntreinere ale organelor sau instituiilor de stat respective i, de
asemenea, nu se percep pentru toate serviciile, lucrrile sau activitile efectuate n
favoarea unor persoane fizice sau juridice.
475. n stabilirea i aplicarea taxelor se au n vedere unele principii, i anume:
unicitatea taxrii, n sensul c pentru unul i acelai serviciu prestat unei
persoane, aceasta nu datoreaz taxa dect o singur dat.
rspunderea pentru nendeplinirea obligaiei de plat revine funcionarului sau
persoanei ncadrate de la instituia sau organul de stat respectiv, i nu debitorului;
nulitatea actelor nelegal taxate;
taxele sunt anticipative, n sensul c ele se datoreaz i se achit n momentul
solicitrii serviciilor sau lucrrilor ce urmeaz a fi efectuate de organele sau
instituiile de stat.
476. Veniturile fiscale taxe, impozite, contribuii, alte venituri sunt reglemen-
tate avndu-se n vedere anumite interese ale statului, grupate n aa-numita politic
fiscal. Statul stabilete n sarcina unor subiecte (impozabile sau taxabile) anumite
obligaii. Concret, aceast obligaie se realizeaz prin preluarea de ctre stat a unei
pri din rezultatele financiare ale subiectelor de drept impuse (n cazul impozitelor,
prelevrilor, contribuiilor sau vrsmintelor) ori prin stabilirea n sarcina subiectelor
de drept beneficiare a unei participri pariale la acoperirea cheltuielilor efectuate de
stat pentru organizarea serviciilor publice (n cazul taxelor).
477. Impozitele i taxele la care sunt obligate subiectele pltitoare ndeplinesc, n
principiu, trei funcii:
contribuia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societii (fondurile
fiscale);
redistribuirea unor venituri primare sau derivate;
reglarea unor fenomene economice sau sociale.
478. Contribuia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societii
este o obligaie a tuturor persoanelor fizice i persoanelor juridice care realizeaz
venituri impozabile sau taxabile 1, deoarece n aceste fonduri se concentreaz mijloa-
1
Cetenii au obligaia s contribuie, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile publice
[art. 56 alin. (1) din Constituia Romniei].
102 Drept fiscal
cele bneti centralizate necesare pentru finanarea de obiective i aciuni cu caracter
general; finanarea instituiilor publice, constituirea rezervelor de stat, alte aciuni i
obiective cu caracter general economic, dezvoltarea bazei materiale a unitilor
social-culturale de stat i a organelor de stat, precum i pentru alte scopuri prevzute
de dispoziiile legale.
479. Redistribuirea unor venituri primare sau derivate este operaiunea de
preluare a unor resurse n vederea repartizrii lor, pentru satisfacerea unor trebuine
acceptate n folosul altora dect posesorii iniiali ai resurselor. Desigur, n anumite
limite rezonabile, redistribuirea este justificat i inerent pentru satisfacerea tuturor
trebuinelor generale ale societii. Redistribuirea realizndu-se prin aplicarea
principiului depersonalizrii resurselor, se nfptuiete pe multiple planuri: ntre sfera
material i cea nematerial, ntre sectoarele, ramurile, subramurile i unitile
administrativ-teritoriale ale rii. ntr-un centralism excesiv, rigid i birocratic,
redistribuirea exagerat i nerealist are consecine negative asupra cointeresrii i
responsabilitii. n aceast situaie, redistribuirea prin metodele administrative este
preferabil a fi nlocuit cu redistribuirea prin metode economice, care s in seama i
de interesele economice i de eforturile contribuabililor.
Capitolul XI
Impozitul pe profit
1. Aspecte generale
480. Profitul reprezint o form de venit obinut din derularea unei activiti
economice, ca urmare a investirii unui capital.
Condiia ca venitul realizat s poat fi calificat drept profit este ca activitatea eco-
nomic s se desfoare cu scopul obinerii unui beneficiu. Acest aspect este foarte
important, deoarece, n practic, exist entiti care desfoar activiti productoare
de venituri care nu sunt calificate drept profit, pentru c nu exist intenia obinerii
unui beneficiu, ci susinerii cu aceste venituri a unei alte activiti proprii entitii
respective. Este cazul persoanelor juridice fr scop lucrativ.
481. Prin profit supus impozitrii (profit impozabil) nelegem acea sum de bani
calculat ca diferena ntre veniturile realizate de un agent economic din desfurarea
oricrei activiti permise de lege i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor
venituri.
Impozitul pe profit este un impozit direct, aplicat asupra beneficiului obinut
dintr-o activitate economic.
482. Impozitul pe profit are un rol important n cadrul sistemului fiscal, ntruct:
este o surs cert de alimentare cu venituri a bugetului public;
duce la creterea ponderii impozitelor directe n sistemul fiscal romn.
Randamentul fiscal al impozitului pe profit este sczut, n general, deoarece exist
multiple posibiliti de evaziune fiscal.
1
Articolul 13 C.fisc.
2
Fac parte din aceast categorie: companiile naionale, societile comerciale, regiile auto-
nome, indiferent de subordonare, societatile comerciale, indiferent de forma juridic de orga-
nizare i de forma de proprietate, inclusiv cele cu participare de capital strin sau cu capital
integral strin, societile agricole i alte forme de asociere agricol cu personalitate juridic,
organizaiile cooperatiste, instituiile financiare i instituiile de credit, fundaiile, asociaiile,
organizaiile, precum i oricare alt entitate care are statutul legal de persoan juridic
constituit potrivit legislaiei romne [norme metodologice de aplicare a art. 13 lit. a) C.fisc.].
104 Drept fiscal
persoanele juridice strine care desfoar activiti printr-un sediu permanent 2
1
1
Orice persoan juridic care nu este persoan juridic romn.
2
n nelesul art. 8 C.fisc., sediul permanent este un loc prin care se desfoar integral sau
parial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent.
Sediul permanent al unei persoane fizice se consider a fi baz fix.
Un nerezident este considerat a avea un sediu permanent n Romnia, n ceea ce privete
activitile pe care o persoan, alta dect un agent cu statut independent, le ntreprinde n
numele nerezidentului, dac persoana acioneaz n Romnia n numele nerezidentului i dac
este ndeplinit una din urmtoarele condiii:
a) persoana este autorizat i exercit n Romnia autoritatea de a ncheia contracte n
numele nerezidentului;
b) persoana menine n Romnia un stoc de produse sau de bunuri din care livreaz
produse sau bunuri n numele nerezidentului. Un sediu permanent presupune un loc de
conducere, sucursal, birou, fabric, magazin, atelier, precum i o min, un pu de iei sau
gaze, o carier sau alte locuri de extracie a resurselor naturale.
Un sediu permanent presupune un antier de construcii, un proiect de construcie,
ansamblu sau montaj sau activiti de supervizare legate de acestea, numai dac antierul,
proiectul sau activitile dureaz mai mult de 6 luni.
Un rezident nu se consider c are un sediu permanent n Romnia dac doar desfoar
activitate n Romnia prin intermediul unui broker, agent, comisionar general sau al unui
agent intermediar avnd un statut independent, n cazul n care aceast activitate este
activitatea obinuit a agentului, conform descrierii din documentele constitutive. Dac
activitile unui astfel de agent sunt desfurate integral sau aproape integral n numele
nerezidentului, iar n relaiile comerciale i financiare dintre nerezident i agent exist condiii
diferite de acelea care ar exista ntre persoane independente, agentul nu se consider ca fiind
agentul cu statut independent.
Un nerezident nu se consider c are sediu permanent n Romnia numai dac acesta
controleaz sau este controlat de un rezident ori de o persoan ce desfoar o activitate n
Romnia prin intermediul unui sediu permanent sau altfel.
Un sediu permanent nu presupune urmtoarele:
a) folosirea unei instalaii numai n scopul depozitrii sau al expunerii produselor ori
bunurilor ce aparin nerezidentului;
b) meninerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident numai n scopul
de a fi depozitate sau expuse;
c) meninerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident numai n scopul
de a fi procesate de ctre o alt persoan;
d) vnzarea de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident, care au fost expuse n cadrul
unor expoziii sau trguri fr caracter permanent ori ocazionale, dac produsele ori bunurile
sunt vndute nu mai trziu de o lun dup ncheierea trgului sau a expoziiei;
e) pstrarea unui loc fix de activitate numai n scopul achiziionrii de produse sau bunuri
ori culegerii de informaii pentru un nerezident;
f) pstrarea unui loc fix de activitate numai n scopul desfurrii de activiti cu caracter
pregtitor sau auxiliar de ctre un nerezident;
g) pstrarea unui loc fix de activitate numai pentru o combinaie a activitilor prevzute la
lit. a)-f), cu condiia ca ntreaga activitate desfurat n locul fix s fie de natur preparatorie
sau auxiliar.
Impozitul pe profit 105
persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar
1
1
Persoana fizic nerezident este orice persoan fizic care nu este persoan fizic
rezident.
2
Prin proprietate imobiliar, n sensul legii fiscale, se nelege orice teren, cldire sau alt
construcie ridicat ori ncorporat ntr-un teren (art. 7 pct. 27 C.fisc.).
3
Titlul de participare este orice aciune sau alt parte social ntr-o societate n nume
colectiv, societate n comandit simpl, societate pe aciuni, societate n comandit pe aciuni,
societate cu rspundere limitat sau ntr-o alt persoan juridic sau la un fond deschis de
investiii (art. 7 pct. 31 C.fisc.).
4
Persoana fizic rezident este orice persoan fizic ce ndeplinete cel puin una dintre
urmtoarele condiii: are domiciliul n Romnia; centrul intereselor vitale ale persoanei este
amplasat n Romnia; este prezent n Romnia pentru o perioad sau mai multe perioade ce
depesc n total 183 de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care se
ncheie n anul calendaristic vizat; este cetean roman care lucreaz n strintate, ca
funcionar sau angajat al Romniei ntr-un stat strin. Prin excepie, nu este persoan fizic
rezident, un cetean strin cu statut diplomatic sau consular n Romnia, un cetean strin
care este funcionar ori angajat al unui organism internaional i interguvernamental nregistrat
n Romnia, un cetean strin care este funcionare sau angajat al unui stat strin n Romnia
i nici membrii familiilor acestora. Observaie: rezidena fiscal nu are legtur cu cetenia
unei persoane fizice. Aceasta poate fi rezident fiscal romn indiferent de cetenia pe care o
are.
106 Drept fiscal
rezident ori nerezident, sau persoan juridic strin, sarcinile menionate mai sus
revin ntotdeauna persoanei juridice romne. 1
485. Sunt scutite de la plata impozitului pe profit 2 urmtoarele categorii de
contribuabili:
a) Trezoreria statului;
b) Banca Naional a Romniei;
c) instituiile publice, pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru veni-
turile proprii i disponibilitile realizate i utilizate, potrivit Legii nr. 500/2002 pri-
vind finanele publice, cu modificrile i completrile ulterioare, i Legea nr. 273/2006
privind finanele publice locale, cu modificrile i completrile ulterioare, dac legea
nu prevede altfel;
d) persoanele juridice romne care pltesc impozit pe veniturile microntreprin-
derilor 3;
e) fundaiile romne constituite ca urmare a unor legate 4;
f) cultele religioase, pentru veniturile obinute din producerea i valorificarea
obiectelor i produselor necesare activitii de cult, potrivit Legii nr. 489/2006
privind libertatea religioasa si regimul general al cultelor, i pentru veniturile obi-
nute din chirii, cu condiia utilizrii sumelor respective pentru ntreinerea i funcio-
narea unitilor de cult, pentru lucrrile de construire, de reparaie i de consolidare a
lcaurilor de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt i pentru aciuni
specifice cultelor religioase, inclusiv veniturile din despgubiri sub form bneasc,
obinute ca urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea
dreptului de proprietate; scutirea este condiionat de folosirea sumelor obinute din
activitile menionate, n anul curent sau n anii urmtori, n vederea ntreinerii i
funcionrii unitilor de cult, pentru lucrri de construcie, de reparaie i de
consolidare a lcaurilor de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt etc.
g) instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru
veniturile utilizate, potrivit Legii nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu
modificrile i completrile ulterioare, i O.U.G. nr. 174/2001 privind unele msuri
pentru mbuntirea finanrii nvmntului superior;
h) asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de
locatari recunoscute ca asociaii de proprietari, potrivit Legii nr. 114/1996, republi-
cat, cu modificrile i completrile ulterioare, pentru veniturile obinute din activi-
tile economice care sunt sau vor fi utilizate pentru mbuntirea confortului i
eficienei cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune;
i) Fondul Romn de Garantare a Depozitelor n Sistemul Bancar 1;
1
Articolul 28 alin. (4) C.fisc.
2
Articolul 15 C.fisc.
3
Impozitul pe veniturile microntreprinderilor este reglementat de art. 103-112 C.fisc.
4
Fundaia constituit ca urmare a unui legat este persoan juridic de drept privat fr
scop patrimonial, constituit pe baza unui act juridic pentru cauz de moarte, prin care una sau
mai multe persoane constituie un patrimoniu afectat, n mod permanent i irevocabil, realizrii
unui scop de interes general sau, dup caz, al unor colectiviti (art. 1 coroborat cu art. 15 din
O.G. nr. 26/2000 cu privire la asociaii i fundaii).
Impozitul pe profit 107
j) Fondul de Compensare a Investitorilor , nfiinat potrivit legii;
2
1
Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar este persoan juridic de drept
public, nfiinat n baza O.G. nr. 39/1996, ce are ca scop:
a) garantarea depozitelor constituite la instituiile de credit autorizate n condiiile legii i
efectuarea plilor sub forma compensaiilor ctre persoane fizice, persoane juridice ori
entiti fr personalitate juridic, potrivit condiiilor i limitelor stabilite n O.G. nr. 39/1996;
b) desfurarea activitii, n cazul desemnrii sale ca administrator special ori ca lichi-
dator al instituiilor de credit.
2
Fondul de compensare a investitorilor este persoan juridic constituit sub forma unei
societi pe aciuni, emitent de aciuni nominative, nfiinat conform Legii nr. 31/1990
privind societile comerciale, cu modificrile i completrile ulterioare i n conformitate cu
prevederile Titlului II, capitolul IX din Legea nr. 297/2004 privind piaa de capital i ale
Regulamentului C.N.V.M. nr. 3/2006.
Scopul Fondului este de a compensa investitorii, n condiiile Legii nr. 297/2004 privind
piaa de capital i ale reglementrilor C.N.V.M., n situaia incapacitii membrilor Fondului
(intermediarii i societile de administrare a investiiilor care au n obiectul de activitate
administrarea portofoliilor individuale de investiii i care pltesc contribuiile la Fond) de a
returna fondurile bneti i/sau instrumentele financiare datorate sau aparinnd investitorilor,
care au fost deinute n numele acestora, cu ocazia prestrii de servicii de investiii financiare
sau de administrare a portofoliilor individuale de investiii.
3
Veniturile scutite n mod expres de la impozitare sunt prevzute de art. 15 alin. (2)
C.fisc.: cotizaiile i taxele de nscriere ale membrilor, contribuiile bneti sau n natur ale
membrilor i simpatizanilor, taxele de nregistrare stabilite potrivit legii, veniturile obinute
din vize, taxe sau din participarea la competiii i demonstraii sportive, resursele obinute din
fonduri publice sau din finanri nerambursabile, veniturile realizate din organizarea unor
aciuni de promovare, veniturile obinute din reclam i publicitate etc.
108 Drept fiscal
487. Venituri impozabile = orice venituri obinute din orice surs n cadrul unei
activiti economice legale, desfurat n conformitate cu obiectul de activitate al
societii comerciale pltitoare;
488. Cheltuieli deductibile 1 = cheltuielile necesare realizrii veniturilor n
limitele admise la scdere de ctre legiuitor; la acestea se adaug: cheltuielile de
protocol deductibile n limita unui procent de 2% calculat la diferena rezultat ntre
totalul veniturilor i cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai puin cheltuielile cu
impozitul pe profit; cheltuielile cu sponsorizarea/mecenatul efectuate potrivit legii n
limita unui procent de 3 din cifra de afaceri sub condiia ca diminuarea impozitului
pe profit s nu fie mai mare de 20% din totalul impozitului datorat, cheltuieli cu
amortizarea mijloacelor fixe, n conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1994 privind
amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale.
489. Venituri neimpozabile 2 = veniturile care, dei realizate de ctre societatea
comercial n cadrul activitii sale economice, datorit interesului public sau
utilitii publice a activitii productoare de venit sunt declarate de legiuitor ca
neimpozabile. Venituri neimpozabile sunt:
dividende primite de la o alt persoan juridic romn;
dividendele primite de la o persoan juridic strin, din statele Comunitii
Europene, dup aderarea Romniei la Uniunea European, dac persoana juridic
romn deine minimum 15% 3 din titlurile de participare la persoana juridic strin,
pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii
dividendului;
diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare, nregistrate ca urmare
a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice
la care se dein titluri de participare, precum i diferenele de evaluare a investiiilor
financiare pe termen lung. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu
gratuit, a cesionrii, a retragerii titlurilor de participare, precum i la data retragerii
capitalului social la persoana juridic la care se dein titlurile de participare;
veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere;
veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;
veniturile neimpozabile prevzute expres n acorduri i memorandumuri
aprobate prin acte normative.
490. Cheltuieli nedeductibile = cheltuielile efectuate n scopul realizrii veni-
tului care depesc limita legal admis la scdere (aceast limit se calculeaz
procentual) ori cheltuieli ale societii comerciale care, dei efectuate n cadrul
desfurrii activitii economice, nu sunt aferente realizrii venitului. Acestea pot fi:
cheltuieli cu impozitul pe profit proprii ale societii comerciale, amenzile i
confiscrile stabilite n cadrul rspunderii contravenionale conform O.G. nr. 2/2001
privind contraveniile, dobnzile i penalitile stabilite conform privind colectarea
creanelor bugetare pentru neplata ori plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor
1
Articolul 21 C.fisc.
2
Articolul 20 C.fisc.
3
10% ncepnd cu 1 ianuarie 2009.
Impozitul pe profit 109
datorate bugetului de stat, partea din cheltuieli care depete limitele legale
reglementate de lege.
Pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii sunt obligai s
ntocmeasc un registru de eviden fiscal, ntr-un singur exemplar, compus din 100
de file, care trebuie numerotat, nuruit, parafat i nregistrat la organul fiscal
teritorial. Acest registru se completeaz n ordine cronologic, n toate situaiile n
care informaiile din declaraiile fiscale sunt obinute n urma unor prelucrri ale
datelor furnizate de contabilitate.
n cazul bunurilor mobile i imobile produse de ctre contribuabili i valorificate n
baza unui contract de vnzare cu plata n rate, contribuabilii pot opta pentru
nregistrarea valorii ratelor la venituri impozabile, la termenele scadente prevzute n
contract. Cheltuielile corespunztoare sunt deductibile la aceleai termene scadente
prevzute n contractele ncheiate ntre pri, proporional cu valoarea ratei nregistrate
n valoarea total a contractului. Opiunea se exercit n momentul livrrii bunurilor i
nu se poate reveni asupra ei.
1
Cheltuielile necesare sunt cheltuieli efectuate pentru conservarea lucrului care trebuie
neaprat s fie fcute (art. 1345 C.civ.).
2
Cheltuielile utile sunt acele cheltuieli care sporesc valoarea fondului (art. 1345 C.civ.).
3
Cheltuielile voluptuorii sunt acele cheltuieli fcute n scop de lux sau de plcere
(art. 1346 C.civ.).
110 Drept fiscal
494. Sunt cheltuieli deductibile cheltuielile de personal: cheltuieli salariale,
cheltuieli pentru formarea i perfecionarea profesional a personalului angajat,
cheltuielile efectuate pentru protecia muncii i pentru prevenirea accidentelor de
munc i a bolilor profesionale etc.;
495. Cheltuieli de producie: cheltuieli cu materia prim, materiale, utiliti
(energie, electricitate, ap), telefoane, sisteme informatice de comunicare, cheltuieli
cu achiziionarea ambalajelor, pe durata de via stabilit de ctre contribuabil,
cheltuieli de transport i cazare n ar i strintate efectuate de ctre salariai i
administratori 1 etc.
496. Cheltuieli de reclam i publicitate: cheltuieli efectuate n scopul popula-
rizrii firmei, produselor sau serviciilor, la care se adaug costurile asociate produ-
cerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ n
categoria cheltuielilor de reclam i publicitate i bunurile care se acord n cadrul
unor campanii publicitare ca mostre, pentru ncercarea produselor i demonstraii la
punctele de vnzare, precum i alte bunuri i servicii acordate cu scopul stimulrii
vnzrilor;
497. Cheltuielile aflate n strns corelaie cu obiectul principal de activitate:
taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile datorate ctre camerele de comer i
industrie, organizaiile sindicale i organizaiile patronale, cheltuieli pentru perfecio-
narea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, ntreinerea i perfecio-
narea sistemelor de management al calitii, obinerea atestrii conform standardelor de
calitate, cheltuieli pentru protejarea mediului i conservarea resurselor.
1
Acordarea deductibilitii pentru aceste categorii de cheltuieli este condiionat de
realizarea de profit de ctre contribuabil. Dac respectivul contribuabil se afl pe zero sau
pierdere fiscal la sfritul exerciiului fiscal anual, aceste cheltuieli vor fi limitate la nivelul
admisibil legal pentru instituii publice [art. 21 alin. (3) lit. b)].
Impozitul pe profit 111
participant; cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de
serviciu situate n localitatea unde se afl sediul social sau unde societatea are sedii
secundare, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor construite prevzute de
legea locuinei, care se majoreaz din punct de vedere fiscal cu 10% (diferena
nedeductibil trebuie recuperat de la beneficiari, respectiv chiriai/locatari).
499. Cheltuieli de producie: cheltuielile cu perisabilitile, cheltuielile cu
provizioanele i rezervele, cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar,
cheltuielile cu amortizarea.
500. Perisabilitile 1: reprezint sczmintele care se produc n timpul transportului,
manipulrii, depozitrii i desfacerii mrfurilor, determinate de procese naturale, cum
sunt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliz, rcire, ngheare, topire, oxi-
dare, aderare la pereii vagoanelor sau vaselor n care sunt transportate, descompunere,
scurgere, mbibare, ngroare, mprtiere, frmiare, spargere, inclusiv procese de fer-
mentare sau alte procese biofizice, n procesul de comercializare n reeaua de distribuie
(depozite cu ridicata, uniti comerciale cu amnuntul i de alimentaie public).
Nu constituie perisabiliti pierderile incluse n normele de consum tehnologic,
precum i cele produse prin neglijen, sustrageri i cele produse de alte cauze
imputabile persoanelor vinovate sau cele determinate de cauze de for major.
Limitele maxime de perisabilitate care pot fi acordate la mrfuri sunt prevzute
difereniat de legiuitor, n funcie de categoria de mrfuri perisabile, respectiv:
produse alimentare i nealimentare, produse medicamentoase de uz uman, produse
farmaceutice i alte produse de uz veterinar.
Perisabilitile se aprob de ctre managerul, directorul sau administratorul
persoanei juridice, dup caz, la nivelul cantitilor efectiv constatate ca pierderi
naturale cu ocazia recepionrii mrfurilor transportate, a inventarierii sau a predrii
gestiunii, pn la limitele reglementate de normele legale.
Perisabilitile pot fi acordate numai dup o verificare faptic a cantitilor de
produse existente n gestiune, stabilite dup cntrire, numrare, msurare i prin alte
asemenea procedee i dup efectuarea compensrilor conform prevederilor legale n
vigoare.
Limitele maxime de perisabilitate admise la depozitare i desfacere se stabilesc la
nivelul ntregii activiti a persoanei juridice pltitoare de impozit pe profit, prin
aplicarea coeficientului stabilit pentru grupa de mrfuri la preul de nregistrare al
mrfurilor intrate sau la preul de livrare pentru mrfurile vndute n perioada
cuprins ntre dou inventare.
Aceleai limite maxime de perisabilitate se acord i pentru mrfurile din stoc.
1
Perisabilitile sunt actualmente reglementate prin mai multe acte normative ale
Guvernului sau Ministerului Economiei i Finanelor, acte normative prin care se regle-
menteaz nivelul admisibil al pierderilor la produsele perisabile n situaia depozitrii, trans-
portului, comercializrii ori vmuirii. Exemplificm: Ordinul nr. 13/1974 pentru aprobarea
Normelor de perisabiliate care se produc la mrfurile alimentare n timpul transportului i
depozitrii; H.G. nr. 1569/2002 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de
perisabilitate la mrfuri n procesul de comercializare; Ordinul nr. 373/2005 privind nde-
plinirea formalitilor vamale de import pentru mrfurile perisabile.
112 Drept fiscal
Limitele maxime de perisabilitate n timpul transportului se aplic o singur dat
pentru cantitile de marf efectiv intrate sau, dup caz, livrate, n funcie de condiia
de livrare stabilit ntre furnizor i beneficiar.
Comercianii pot stabili cote de perisabiliti difereniate sortimental pe depozite,
magazine, gestiuni, pentru a fi admise la cheltuieli deductibile din profitul impozabil,
cu obligativitatea ncadrrii n limitele maxime de perisabilitate prevzute pentru
grupa respectiv de mrfuri.
Pierderile sau scderile cantitative care depesc normele de perisabilitate
stabilite nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal.
501. Provizioanele 1 i rezervele 2 . n actuala reglementare a provizioanelor 3 ,
agenii economici persoane juridice, cu excepia bncilor, organizaiilor cooperatiste
de credit i a fondurilor de garantare, constituie urmtoarele provizioane deductibile
fiscal:
a) provizioane pentru clienii nencasai, n cazul declarrii falimentului acestora,
pe baza hotrrii judectoreti de deschidere prin care se atest aceast situaie, n
limita creanei neacoperite prin avansurile ncasate i garaniile deinute de agentul
economic asupra clienilor respectivi, i orice alte elemente asiguratorii.
Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaz prin trecerea acestora pe
venituri n cazul ncasrii creanei, nregistrrii acesteia pe cheltuieli sau pe baza unei
hotrri judectoreti definitive de declarare a falimentului, prin care se certific
imposibilitatea ncasrii creanei;
b) provizioane pentru garanii de bun execuie, acordate clienilor pentru reme-
dieri n perioada de garanie, n limitele prevzute distinct n contractele ncheiate, cu
condiia ca acestea s se regseasc n facturile emise.
Aceste provizioane se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate,
lucrrile executate i serviciile prestate n cursul trimestrului respectiv pentru care se
acord garanie n perioadele urmtoare, la nivelul cotelor prevzute n contractele
ncheiate, dar nu mai mult dect cota medie realizat n exerciiul financiar
precedent.
Cota medie realizat n exerciiul financiar precedent reprezint raportul dintre
cheltuielile efectuate cu remedierile n perioada de garanie i veniturile realizate din
vnzarea bunurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate, pentru care s-au
acordat garanii conform contractelor ncheiate.
1
Provizioanele nu au, n fapt, dect o existen contabil, ele nefiind indisponibilizate
efectiv n conturi sau constituite sub forma unor depozite. Provizioanele sunt considerate, n
condiiile respectrii limitelor legale de constituire, cheltuieli deductibile care micoreaz
masa impozabil la care se aplic cota de impozit pe profit, cu precizarea c sumele
reprezentnd provizioane continu s fie folosite de contribuabili fr niciun fel de restricie.
2
Rezervele reprezint sume calculate i stabilite scriptic n contabilitate care constituie
deductibiliti legale, n msura n care sunt constituite cu respectarea procentului maxim de
5% aplicat asupra profitului contabil. Ca i provizioanele, rezervele nu au o existen real, ci
doar contabil, reprezentnd mai mult o cauz legal de reducere a bazei impozabile la care se
aplic impozitul pe profit.
3
H.G. nr. 830/2002 privind regimul deductibilitii fiscale a provizioanelor agenilor
economici, ale bncilor, organizaiilor cooperatiste de credit i fondurilor de garantare.
Impozitul pe profit 113
n cazul contribuabililor nfiinai n cursul unui an fiscal i pentru care nu exist
un exerciiu financiar precedent, se au n vedere cotele prevzute n contractele
ncheiate.
Pentru lucrrile de construcii care necesit garanii de bun execuie, conform
prevederilor din contractele ncheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial,
n limita cotelor prevzute n contracte, cu condiia reflectrii integrale la venituri a
valorii lucrrilor executate i confirmate de beneficiar pe baza situaiilor de lucrri.
nregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garaniile de bun
execuie se face pe msura efecturii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea
perioadei de garanie nscrise n contract;
c) provizioane pentru garanii de bun execuie a contractelor externe, acordate, n
condiiile legii, productorilor i prestatorilor de servicii, n cazul exporturilor
complexe, proporional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiia ca
acestea s se regseasc distinct n contractele ncheiate i n facturile emise.
502. Rezervele sunt reglementate de Codul fiscal sub forma rezervei legale de
5% aplicat asupra profitului contabil. Cota de 5%, reprezentnd rezerva, se aplic
asupra diferenei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, i
totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent i
amnat i cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, nregistrate n contabilitate.
Rezerva se calculeaz, cumulat, de la nceputul anului i este deductibil la calculul
profitului impozabil lunar sau trimestrial, dup caz. Nivelul maxim al rezervei nu
poate depi a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat, ori din patrimoniul
contribuabilului, n funcie de legile de organizare i funcionare care guverneaz
activitatea contribuabilului. Rezervele astfel constituite se completeaz sau se
diminueaz n funcie de nivelul profitului contabil din perioada de calcul. Rezerva
nu poate fi utilizat pentru acoperirea pierderilor sau distribuit sub orice form. n
ipoteza n care contribuabilul procedeaz n acest fel, rezerva reconstituit ulterior
acestei utilizri, n aceeai limit, nu mai este deductibil la calculul profitului
impozabil.
503. Dobnda i diferenele de curs valutar. Cheltuielile cu dobnzile sunt
integral deductibile n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este mai mic
sau egal cu trei. Gradul de ndatorare a capitalului se determin ca raport ntre
capitalul mprumutat cu termen de rambursare peste un an i capitalul propriu, ca
medie a valorilor existente la nceputul anului i sfritul perioadei pentru care se
determin impozitul pe profit. Prin capital mprumutat se nelege totalul creditelor i
mprumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.
n condiiile n care gradul de ndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile
cu dobnzile i cu pierderea net din diferenele de curs valutar sunt nedeductibile.
Acestea se reporteaz n perioada urmtoare, pn la deductibilitatea integral a
acestora.
504. n cazul n care cheltuielile din diferenele de curs valutar ale contribua-
bilului depesc veniturile din diferenele de curs valutar, diferena va fi tratat ca o
cheltuial cu dobnd, deductibilitatea acestei diferene fiind supus aceleiai limite
la care este supus i dobnda. Cheltuielile din diferenele de curs valutar sunt cele
114 Drept fiscal
aferente mprumuturilor luate n calcul la determinarea gradului de ndatorare a
capitalului.
Nu intr sub incidena prevederilor din codul fiscal care limiteaz deductibilitatea
dobnzilor i diferenelor de curs valutar, dobnzile i pierderile din diferene de curs
valutar, n legtur cu mprumuturile obinute direct sau indirect de la bnci
internaionale de dezvoltare i organizaii similare, menionate n norme, i cele care
sunt garantate de stat, precum i cele aferente mprumuturilor obinute de la socie-
tile comerciale bancare romne sau strine, sucursalele bncilor strine, coopera-
tivele de credit, societile de leasing pentru operaiuni de leasing, societile de
credit ipotecar i de la persoanele juridice care acord credite potrivit legii. n cazul
mprumuturilor obinute de la alte entiti, dobnzile deductibile sunt limitate la:
a) nivelul ratei dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei, corespun-
ztoare ultimei luni din trimestru, pentru mprumuturile n lei; i,
b) nivelul ratei dobnzii anuale 1 pentru mprumuturile n valut.
505. Amortizarea 2 . Cheltuielile aferente achiziionrii, producerii, construirii,
asamblrii, instalrii sau mbuntirii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaz
din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizrii.
Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporal care ndeplinete
cumulativ urmtoarele condiii:
a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative;
b) are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului;
c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an.
Pentru imobilizrile corporale care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz
un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizrii se are n vedere valoarea
ntregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intr n structura unui activ
corporal, a cror durat normal de utilizare difer de cea a activului rezultat,
amortizarea se determin pentru fiecare component n parte.
Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:
a) investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de
nchiriere, concesiune, locaie de gestiune sau altele asemenea;
b) mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele
de nregistrare ca imobilizare corporal; acestea se cuprind n grupele n care
urmeaz a se nregistra, la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective
ocazionate de realizarea lor;
c) investiiile efectuate pentru descoperirea n vederea valorificrii de substane
minerale utile, precum i pentru lucrrile de deschidere i pregtire a extraciei n
subteran i la suprafa;
1
Nivelul ratei dobnzii pentru mprumuturile n valut se actualizeaz prin hotrre a
Guvernului.
2
Contribuabilii care imobilizeaz capital n active corporale i necorporale supuse
deprecierii, prin utilizare sau n timp, vor calcula, vor nregistra n contabilitate i vor recupera
uzura fizic i moral a acestora, pentru refacerea capitalului angajat. Aceste operaiuni sunt
denumite generic amortizarea capitalului imobilizat.
Impozitul pe profit 115
d) investiiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor
ulterioare realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc
la obinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;
e) investiiile efectuate din surse proprii, concretizate n bunuri noi, de natura
celor aparinnd domeniului public, precum i n dezvoltri i modernizri ale
bunurilor aflate n proprietate public;
f) amenajrile de terenuri.
506. Nu reprezint active amortizabile:
a) terenurile, inclusiv cele mpdurite;
b) tablourile i operele de art;
c) fondul comercial;
d) lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii;
e) bunurile din domeniul public finanate din surse bugetare;
f) orice mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii, potrivit
normelor;
g) casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele de
croazier, altele dect cele utilizate n scopul realizrii veniturilor.
Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de
intrare a mijloacelor fixe 1 i se include n cheltuielile de exploatare. Amortizarea se
calculeaz ncepnd cu luna urmtoare celei n care mijlocul fix amortizabil se pune
n funciune.
507. Agenii economici amortizeaz mijloacele fixe potrivit prevederilor pre-
zentei legi, utiliznd unul dintre urmtoarele regimuri de amortizare:
A. Amortizarea liniar se realizeaz prin includerea uniform n cheltuielile de
exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei
normale de utilizare a mijlocului fix.
Amortizarea liniar se calculeaz prin aplicarea cotei anuale de amortizare la
valoarea de intrare a mijloacelor fixe.
B. Amortizarea degresiv const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar
cu unul dintre coeficienii urmtori:
a) 1,5, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix de amortizat este ntre 2
i 5 ani;
b) 2,0, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix de amortizat este ntre 5 i
10 ani;
c) 2,5, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix de amortizat este mai
mare de 10 ani.
Aceti coeficieni pot fi modificai numai prin hotrre a Guvernului, la
propunerea Ministerului Economiei i Finanelor.
1
Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se nelege:
a) costul de achiziie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;
b) costul de producie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de ctre contribuabil;
c) valoarea de pia, pentru mijloacele fixe dobndite cu titlu gratuit.
116 Drept fiscal
C. Amortizarea accelerat const n includerea, n primul an de funcionare, n
cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a
mijlocului fix respectiv.
Amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare sunt calculate la valoarea rmas
de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai.
508. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determin con-
form urmtoarelor reguli:
a) n cazul construciilor, se aplic metoda de amortizare liniar;
b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i instala-
iilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora, contribuabilul
poate opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat;
c) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru
metoda de amortizare liniar sau degresiv.
509. Cheltuieli de funcionare: cheltuieli de funcionare, ntreinere i reparaii
aferente unui sediu aflat n locuina proprietate personal a unei persoane fizice i n
scop personal, deductibile, n limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia
societii n baza contractelor ncheiate ntre pri, n acest scop; cheltuieli de
funcionare, ntreinere i reparaii aferente autoturismelor folosite de angajaii cu
funcii de conducere i de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel
mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane fizice cu astfel de atribuii.
510. Sunt cheltuieli nedeductibile: cheltuieli de personal cheltuielile cu
contribuiile pltite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte
normative; cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele
angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului, nereprezentnd
deci un venit al persoanei fizice, n sensul codului fiscal; orice alte venituri ale
angajatului are nu sunt supuse impozitului pe veniturile persoanelor fizice.
511. Cheltuieli de producie: cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc
bunurile contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate;
cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ1, n
sensul Legii nr. 82/1991 privind contabilitatea, care s fac dovada efecturii
operaiunii sau intrrii n gestiune; cheltuielile determinate de diferenele nefavorabile
de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dein participaii,
precum i de diferenele nefavorabile de valoare aferente obligaiunilor emise pe
termen lung, cu excepia celor determinate de vnzarea-cesionarea acestora; cheltuielile
nregistrate n evidena contabil, care au la baza un document emis de un contribuabil
1
Documentul justificativ este orice act juridic ncheiat n form scris, care respect
condiiile de form impuse de legea civil (sau fiscal, dac este cazul) i care st la baza
nregistrrilor n contabilitate. Articolul 6 al Legii nr. 82/1991 nu solicit o anumit form sau
coninut pentru documentul justificativ care st la baza nregistrrilor contabile, dar
reglementeaz angajarea rspunderii persoanelor care ntocmesc, vizeaz i aprob sau
nregistreaz documentul n contabilitatea persoanei juridice.
Impozitul pe profit 117
inactiv al crui certificat de nregistrare fiscal a fost suspendat n baza ordinului
preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal;
512. Cheltuieli de funcionare: cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile,
aa cum au fost definite mai sus; cheltuielile cu serviciile de management, con-
sultan, asisten sau alte prestri de servicii pentru care contribuabilii nu pot
justifica necesitatea prestrii acestora n scopul desfurrii activitii proprii i
pentru care nu sunt ncheiate contracte; pierderile nregistrate la scoaterea din
eviden a creanelor incerte sau n litigiu, pentru partea neacoperit de provizion,
precum i pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n
litigiu, nencasate.
513. Cheltuieli cu impozite, taxe, amenzi: cheltuielile cu impozitul pe profit
datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent,
impozitele pe profit sau pe venit pltite n strintate, dobnzile, amenzile,
confiscrile, penalitile de ntrziere datorate ctre autoritile romne sau strine ori
n cadrul contractelor economice ncheiate cu persoane nerezidente sau autoriti
strine; cheltuielile cu T.V.A. aferent bunurilor acordate salariailor sub forma unor
avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs.
514. Pierderi fiscale 1. Pierderea anual, stabilit prin declaraia de impozit pe
profit, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani
consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua n ordinea nregistrrii acestora, la
fiecare termen de plat a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare
din anul nregistrrii acestora. Pierderea fiscal nregistrat de contribuabilii care i
nceteaz existena prin divizare sau fuziune nu se recupereaz de ctre contribuabilii
nou-nfiinai sau de ctre cei care preiau patrimoniul societii absorbite, dup caz.
n cazul persoanelor juridice strine, posibilitatea recuperrii pierderilor ntr-un
interval de 5 ani se realizeaz avnd n vedere exclusiv veniturile i cheltuielile
atribuibile sediului permanent n Romnia.
1
Articolul 26 C.fisc.
2
M. Of. nr. 368 din 19 decembrie 1997.
118 Drept fiscal
fiscale corespunztoare pentru toate operaiunile de cheltuieli efectuate n cadrul
desfurrii activitii economice.
1
Organizaiile non-profit i entitile care obin venituri majoritare din cultura cerealelor i
plantelor tehnice, pomicultura i viticultura au obligaia de a depune declaraia anual de im-
punere i de a plti impozitul pe profit anual pn la data de 15 februarie a anului urmtor celui
de impunere.
Impozitul pe profit 119
n contul impozitului aferent trimestrului IV, societile comerciale au obligaia de a
plti un impozit pe profit n sum egal cu impozitul pe profit pentru trimestrul III al
anului fiscal.
Aceast plat se efectueaz pn la data de 25 ianuarie inclusiv, urmnd ca
regularizarea pe baza datelor din bilanul contabil s se efectueze pn la data de 15
aprilie 2004.
Capitolul XII
Impozitul pe dividende
1. Noiune
2. Reglementare
1
D.D. aguna i colab., Procedura fiscal, 1996, Ed. Oscar-Print, p. 212.
2
M. Of. nr. 244 din 30 noiembrie 1991.
3
B. Of. nr. 114 din 27 decembrie 1978.
4
M. Of. nr. 73 din 23 aprilie 1992.
Impozitul pe dividende 121
venituri ale unor subiecte de drept. Apariia acestor venituri a dus la instituirea unui
impozit, avnd ca obiect dividendele. Conform dispoziiilor Legii nr. 40/1992, art. 1,
asupra dividendelor cuvenite acionarilor sau asociailor, dup caz, indiferent de
natura capitalului social, se percepe un impozit de 10%, care constituie venit al
bugetului de stat.
523. Odat cu abrogarea Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit, prin O.G.
nr. 70/1994, a fost nevoie de o nou reglementare n materia impozitului pe
dividende. Astfel a aprut O.G. nr. 26/1995 privind impozitul pe dividende 1 ,
aprobat i modificat prin Legea nr. 101/1995. 2
524. Apariia Ordonanei nr. 73/1999 privind impozitul pe venit a dus la abro-
garea prevederilor referitoare la impozitarea dividendelor cuvenite persoanelor fizice
din O.G. nr. 26/1995.
Acest fapt a creat o reglementare distinct n cazul impozitului pe dividende, n
funcie de calitatea acionarului sau asociatului unei societi comerciale. Astfel, n
cazul impozitului pe dividende cuvenite unor persoane juridice, reglementarea legal
este cuprins n O.G. nr. 26/1995.
525. n cazul impozitului pe dividende cuvenite unei persoane fizice, reglemen-
tarea legal este cuprins, n prezent, n Codul fiscal.
526. Alte acte normative importante n istoricul reglementrilor impozitului pe
dividende sunt: Legea nr. 31/19903 privind societile comerciale, republicat; Legea
nr. 414/2002 4 privind impozitul pe profit; O.U.G. nr. 13/2001 5 privind soluionarea
contestaiilor mpotriva msurilor dispuse prin actele de control sau de impunere
ntocmite de organele Ministerului Finanelor Publice, aprobat i modificat prin
Legea nr. 506/2001 6.
527. n prezent, impozitul pe dividende este reglementat de Codul Fiscal, n mod
distinct pentru dividendele asociailor/acionarilor persoane fizice i persoane juridice
n articolele 36, 65, 67, 115, 116 i 117.
3. Definiii i terminologie
1
M. Of. nr. 201 din 30 august 1995.
2
M. Of. nr. 270 din 31 august 1999.
3
M. Of. nr. 1066 din 17 noiembrie 2004.
4
M. Of. nr. 456 din 27 iunie 2002.
5
M. Of. nr. 62 din 6 februarie 2001.
6
M. Of. nr. 648 din 16 octombrie 2001.
122 Drept fiscal
Articolul 67 alin. (1) din Legea 31/1990 privind societile comerciale arat c
dividendul reprezint cota-parte din beneficiul ce se va plti fiecrui asociat.
n legtur cu definiiile prezentate mai sus se impun cteva precizri:
Termenii de profit i beneficiu utilizai n definiii au sensuri identice. 1
Prin profit se nelege forma de venit obinut prin intermediul unei activiti
economice ca urmare a investirii unui capital. Pentru ca venitul s fie considerat
profit trebuie ca activitatea economic s fie desfurat cu scopul obinerii unui
beneficiu. Acest scop urmrit de asociai cu ocazia constituirii societii comerciale
de a realiza beneficii i de a le mpri ntre ei deosebete societatea comercial de
asociaia fr scop lucrativ: n timp ce societatea se constituie pentru realizarea i
mprirea unor profituri, asociaia urmrete un scop cultural, sportiv, filantropic etc.
529. Profitul se stabilete pe baza bilanului contabil anual i a contului de profit
i pierderi.
Potrivit Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele
europene 2 i art. 28 din Legea nr. 82/1991 a contabilitii, republicat, bilanul
contabil a fost nlocuit cu situaii financiare anuale (acestea cuprind bilanul
contabil, contul de profit i pierderi, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia
fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative).
Realizarea sau nregistrarea de pierderi poate fi stabilit numai la sfritul
exerciiului financiar, prin ntocmirea situaiei financiare anuale.
530. Condiia esenial pentru a se putea mpri dividendele este ca s existe
beneficii Nu se vor putea distribui dividende dect din profituri determinate
potrivit legii art. 67 alin. (3) din Legea nr. 31/1990.
Aceasta nseamn s se fi nregistrat un excedent, adic o sum care s fie mai
mare dect capitalul social, deoarece nu pot fi distribuite dividende din capitalul
social.
Totodat, beneficiile trebuie s fie utile, adic s reprezinte beneficiile rmase
dup ntregirea capitalului social, dac acesta s-a micorat n cursul exerciiului
financiar.
Dac nu exist beneficii, nu pot fi distribuite dividende asociailor; n caz contrar,
dividendele sunt fictive.
Potrivit art. 73 din Legea nr. 31/1990, administratorii sunt solidar rspunztori
fa de societate pentru existena real a dividendelor pltite.
Sursa distribuirii de dividende reprezint beneficiul net realizat de societate n
cursul exerciiului financiar.
531. n practic se pot ntlni mai multe categorii de dividende:
dividend provizoriu repartizat ca avans nainte de ncheierea bilanului;
dividend definitiv repartizat dup ncheierea bilanului;
dividend fictiv distribuit din beneficii care nu sunt nici reale, nici utile; opera-
iunea este ilicit i d dreptul societii la recuperarea dividendelor pltite;
1
D.D. aguna i colab., Procedura fiscal, Ed. Oscar Print, 1996, p. 213.
2
Ordinul nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, M. Of. 1080 din 30 noiembrie 2005.
Impozitul pe dividende 123
dividend prioritar prelevat asupra beneficiului distribuibil al exerciiului
financiar, naintea oricrei alte prelevri, aferent unor aciuni prefereniale fr drept
de vot (art. 95 din Legea nr. 31/1990).
dividend fix se pltete n cazul n care profiturile permit, pentru aciunile
prefereniale (aciunile prefereniale sunt cele care confer drepturi speciale,
precum recunoaterea unui vot privilegiat n adunarea general a acionarilor, a unor
drepturi speciale asupra patrimoniului ntreprinderii n cazul lichidrii acesteia,
garantarea unor dividende minime etc., spre deosebire de aciunile obinuite, care
confer numai drepturile de baz).
1
Articolele 36 i 71 C.fisc.
2
Articolul 67 alin. (1) C.fisc.
3
Artiolul 36 alin. (2) C.fisc.
124 Drept fiscal
536. Dividendele pot lua forma unei pli n numerar, a unei pli n natur
adic o distribuire concret de bunuri materiale sau a alocrii de noi aciuni ale
societii.
537. n cazul dividendelor n natur, evaluarea produselor acordate ca plat n
natur se face:
la preul de vnzare practicat de unitate pentru produsele din producia proprie;
preul de achiziie pentru alte produse;
tariful practicat la data efecturii plii n natur, n cazul serviciilor.
538. n privina mpririi beneficiilor ntre asociai, legea consacr libertatea
acestora de a decide.
Potrivit Legii nr. 31/1990, n actul constitutiv trebuie s se prevad partea
fiecrui asociat la beneficii i pierderi (art. 7), n cazul societilor n nume colectiv,
n comandit simpl i al celor cu rspundere limitat sau modul de distribuire a
beneficiilor i de suportare a pierderilor (art. 8), n cazul societilor pe aciuni sau
n comandit pe aciuni.
Legea nr. 31/1990 statueaz c dividendele se vor plti asociailor proporional cu
cota de participare la capitalul social, dac prin actul constitutiv nu s-a prevzut
altfel.
Criteriul principal avut n vedere la mprirea beneficiilor este aportul asociailor
la capitalul social, dup care asociaii pot hotr n funcie de alte criterii, potrivit
nelegerii dintre ei.
De exemplu, asociaii ar putea hotr ca administratorului asociat s-i fie atribuite,
ca o form de remunerare a muncii sale, o cot mai mare din beneficii dect cea
proporional cu aportul sau la capitalul social. 1
539. Sunt interzise ns aa-numitele clauze leonine. Articolul 1513 C.civ. arat
c este nul contractul de societate prin care un asociat i stipuleaz totalitatea
ctigurilor. Totodat, este nul i acel contract de societate prin care s-a convenit ca
unul sau mai muli asociai s nu participe la pierderi. 2
1
C. Brsan, V. Dobrinoiu, Al. iclea, M. Toma, C-tin Tufan, Societile comerciale, Ed.
ansa S.R.L., 1995, vol. I, p. 193.
2
S.D. Crpenaru, Drept comercial romn, Ed. All Beck, 1998, p. 155.
Impozitul pe dividende 125
fiscal (de exemplu, sumele folosite pentru completarea rezervei legale, beneficiile
acordate fondatorilor) i a impozitului pe profitul societii.
1
C. Brsan, V. Dobrinoiu, Al. iclea, M. Toma, C-tin Tufan, Societile comerciale,
Ed. ansa S.R.L., 1995, vol. I, p. 86.
126 Drept fiscal
persoana fizic romn fr domiciliu n Romnia sau persoana fizic strin,
pentru veniturile obinute n Romnia prin intermediul unei baze fixe situate pe
teritoriul Romniei sau ntr-o perioad ce depete n total 183 de zile n orice
perioad de 12 luni, ncepnd sau sfrind n anul calendaristic vizat;
persoanele fizice romne fr domiciliu n Romnia, precum i persoanele fizice
strine care realizeaz venituri din Romnia n alte condiii dect cele menionate mai
sus i potrivit conveniilor de evitare a dublei impuneri, dup caz.
8. Unitatea de evaluare
1
Personalul reprezentanei poate fi format din ceteni romni cu domiciliul n Romnia
sau n strintate i din ceteni strini.
Cetenii strini, ca i cetenii romni cu domiciliul n strintate, pot fi angajai numai
pe baz de permis de munc eliberat de Ministerul Muncii, Familiei i Egalitii de anse.
2
La cererea de eliberare a autorizaiei se vor anexa urmtoarele acte:
a) o atestare, n original, din partea camerei de comer sau a altui organ competent din ara
n care i are sediul societatea comercial sau organizaia economic strina care s confirme
existena sa legal, obiectul activitii i capitalul su social;
b) o confirmare asupra bonitii din partea bncii prin care societatea sau organizaia i
desfoar principalele operaiuni financiare;
c) statutul sau alte acte dovedind forma de organizare i modul de funcionare a societii
sau organizaiei;
d) mputernicirea autentificat privind reprezentanii desemnai s angajeze valabil
societatea, respectiv organizaia ce a solicitat autorizaia.
130 Drept fiscal
Ministerului pentru ntreprinderile Mici, Mijlocii, Comer, Turism i Profesii
Liberale urmtoarele:
a) sediul social;
b) obiectul activitii reprezentanei, n concordan cu obiectul de activitate al
societii comerciale sau organizaiei economice solicitante;
c) durata de funcionare a reprezentanei;
d) numrul i funciile persoanelor propuse a se ncadra la reprezentan, iar dac
sunt strini, numele, prenumele i domiciliul lor n strintate, cu menionarea
funciilor pe care le au la societatea comercial sau la organizaia economic i la
reprezentan.
564. Ministerul pentru ntreprinderile Mici, Mijlocii, Comer, Turism i Profesii
Liberale este obligat ca, n cel mult 30 de zile de la data nregistrrii cererii, s emit
autorizaia 1 sau, motivat, s o resping.
Prin autorizaia pentru funcionare se vor stabili obiectul, condiiile de exercitare a
activitii, durata i sediul reprezentanei.
n termen de cel mult 15 zile de la data eliberrii autorizaiei, reprezentana se
nregistreaz la Camera de Comer i Industrie a Romniei i la administraia
financiar n a crei raz teritorial i are sediul.
Reprezentanele i personalul acestora i desfoar activitatea cu respectarea
dispoziiilor legale din Romnia.
565. Autorizaia de funcionare poate fi retras de ctre Ministerul pentru
ntreprinderile Mici, Mijlocii, Comer, Turism i Profesii Liberale, nainte de expi-
rarea valabilitii, pentru urmtoarele motive:
a) nclcarea de ctre personalul reprezentanei a dispoziiilor legale din Romnia
privind ordinea public;
b) depirea obiectului de activitate stabilit prin autorizaie;
c) nerespectarea obligaiilor fiscale.
Ministerul pentru ntreprinderile Mici, Mijlocii, Comer, Turism i Profesii
Liberale va notifica societii comerciale sau organizaiei economice strine i
reprezentanei din Romnia retragerea autorizaiei, acordnd un termen de 90 de zile
pentru lichidarea activitii.
1
Societile comerciale sau organizaiile economice strine reprezentate n Romnia au
obligaia s comunice Ministerului pentru ntreprinderile Mici, Mijlocii, Comer, Turism i
Profesii Liberale n termen de cel mult 30 de zile, eventualele modificri intervenite n statutul
lor juridic, n special n legtur cu obiectul de activitate, capitalul social sau sediul, i s solicite
modificarea autorizaiei de funcionare. Pe baza solicitrii, dup verificarea legalitii, Ministerul
poate modifica autorizaia de funcionare.
Impozitul pe reprezentane 131
Impozitul pe reprezentan pentru un an fiscal este egal cu echivalentul n lei al
sumei de 4.000 euro, stabilit pe un an fiscal, la cursul de schimb al pieei valutare,
comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil n ziua n care se efectueaz plata
impozitului ctre bugetul de stat.
567. n cazul unei persoane juridice strine care, n cursul unui an fiscal, nfiineaz
sau desfiineaz o reprezentan n Romnia, impozitul datorat pentru acest an se calcu-
leaz proporional cu numrul de luni de existen a reprezentanei n anul fiscal
respectiv.
Orice persoan juridic strin are obligaia de a plti impozitul pe reprezentan
la bugetul de stat, n dou trane egale, pn la datele de 20 iunie i 20 decembrie.
Orice persoan juridic strin care datoreaz impozitul pe reprezentan are
obligaia de a depune o declaraie anual la autoritatea fiscal competent, pn la
data de 28, respectiv 29 februarie a anului de impunere.
568. Orice persoan juridic strin, care nfiineaz sau desfiineaz o reprezen-
tan n cursul anului fiscal, are obligaia de a depune o declaraie fiscal la autori-
tatea fiscal competent, n termen de 30 de zile de la data la care reprezentana a fost
nfiinat sau desfiinat. Reprezentanele sunt obligate s conduc evidena contabil
n partid simpl conform Ordinului Ministerului Finanelor nr. 1040/2004 pentru
aprobarea Normelor Metodologice privind organizarea i conducerea evidenei
contabile n partid simpl.
Capitolul XIV
Impozitarea microntreprinderilor
1
O societate cu rspundere limitat, n principiu.
2
Numrul de salariai reprezint numrul de persoane angajate cu contract individual de
munc, potrivit dispoziiilor Codului muncii, indiferent de durata timpului de munc, nscrise
lunar n statele de plat i/sau n registrul general de eviden a salariailor.
3
Persoana juridic se poate nregistra ca microntreprindere, la nfiinare, i fr a avea
niciun salariat, sub condiia angajrii cel puin a unui salariat n urmtoarele 60 de zile de la
nregistrarea la Registrul Comerului. Dac aceast condiie nu este ndeplinit, persoana
juridic va fi considerat ca fiind pltitoare de impozit pe profit nc de la nfiinare.
4
Prin venituri se nelege cifra de afaceri, adic totalul veniturilor n bani sau n natur.
5
Nu poate fi microntreprindere persoana juridic romn care are capitalul social deinut
de un acionar sau asociat persoan juridic cu peste 250 de angajai.
6
Articolul 107 C.fisc.
Impozitarea microintreprinderilor 133
afaceri de 100.000 euro n cursul anului fiscal, or ponderea veniturilor realizate din
consultan i management depete 50% inclusiv n ponderea veniturilor totale,
microntreprinderea va ncepe s plteasc impozit pe profit ncepnd cu trimestrul n
care s-a depit fie cifra de afaceri fie ponderea de 50% a veniturilor din consultana
i management. Impozitul pe profit se calculeaz pentru ntreaga perioad fiscal
(anul calendaristic), fr a se datora majorri de ntrziere, urmnd ca plile de
impozit pe microntreprinderi deja efectuate s fie sczute din impozitul pe profit
datorat.
574. Dei este un sistem de impunere opional pentru orice ntreprindere care
ndeplinete cumulativ condiiile stabilite de Codul fiscal, totui legiuitorul nu
permite anumitor entiti s opteze pentru acest sistem de impunere. Astfel de
entiti sunt persoanele juridice romne care:
a) desfoar activiti n domeniul bancar;
b) desfoar activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de
capital, cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n
aceste domenii;
c) desfoar activiti n domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive,
cazinourilor;
575. Persoanele juridice care nu pot opta pentru acest sistem de impunere
sunt:
a) persoanele juridice care se organizeaz i funcioneaz potrivit legilor speciale
de organizare i funcionare din domeniul bancar (bncile, casele de schimb valutar,
societile de credit ipotecar, cooperativele de credit etc.);
b) persoanele juridice care se organizeaz i funcioneaz potrivit legilor speciale de
organizare i funcionare din domeniul asigurrilor (de exemplu, societile de asigu-
rare-reasigurare), al pieei de capital (de exemplu: burse de valori sau de mrfuri, socie-
tile de servicii de investiii financiare, societile de registru, societile de depo-
zitare), cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n
aceste domenii (brokerii i agenii de asigurare);
c) persoanele juridice care desfoar activiti n domeniul jocurilor de noroc, al
pariurilor sportive i al cazinourilor.
576. Anul fiscal al unei microntreprinderi este anul calendaristic. n cazul unei
persoane juridice care se nfiineaz sau i nceteaz existena, anul fiscal este
perioada din anul calendaristic n care persoana juridic a existat.
n cazul lichidrii unei microntreprinderi ntr-un an fiscal, perioada impozabil
nceteaz la data radierii din registrul unde a fost nregistrat nfiinarea acesteia.
577. Baza impozabil a impozitului pe veniturile microntreprinderilor o consti-
tuie veniturile din orice surs, din care se scad:
a) veniturile din variaia stocurilor;
b) veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale;
c) veniturile din exploatare, reprezentnd cota-parte a subveniilor guvernamen-
tale i a altor resurse pentru finanarea investiiilor;
d) veniturile din provizioane;
134 Drept fiscal
e) veniturile rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor datorate bugetului
statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil,
conform reglementrilor legale;
f) veniturile realizate din despgubiri, de la societile de asigurare, pentru
pagubele produse la activele corporale proprii.
578. Cota de impozitare pe veniturile microntreprinderilor este: 2% n anul
2007; 2,5% n anul 2008; 3% n anul 2009.
n cazul unei asocieri fr personalitate juridic dintre o microntreprindere plti-
toare de impozit i o persoan fizic, rezident sau nerezident, microntreprinderea
are obligaia de a calcula, de a reine i de a vrsa la bugetul de stat impozitul datorat
de persoana fizic, impozit calculat prin aplicarea cotei de 1,5% la veniturile ce revin
acesteia din asociere.
Persoana fizic rezident va definitiva impozitul pe venitul din asociere n confor-
mitate cu prevederile referitoare la Impozitul pe venit ( Titlul III din Codul fiscal).
Capitolul XV
Impozitarea persoanelor fizice
1
O persoan fizic este rezident din punct de vedere fiscal atunci cnd este supus
impozitului ntr-un stat datorit domiciliului sau, ori a faptului c locuiete mai mult de 183 de
zile n orice perioad de 12 luni a anului calendaristic ori centrul intereselor sale vitale se afl
n acel stat.
136 Drept fiscal
h) venituri din transferul proprietilor imobiliare;
i) venituri din alte surse 1, cum ar fi:
prime de asigurri suportate de o persoan fizic independent sau de orice alt
entitate, n cadrul unei activiti pentru o persoan fizic n legtur cu care
suporttorul nu are o relaie generatoare de venituri din salarii;
ctiguri primite de la societile de asigurri, ca urmare a contractului de
asigurare ncheiat ntre pri cu ocazia tragerilor de amortizare;
venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenelor de pre
pentru anumite bunuri, servicii i alte drepturi, foti salariai, potrivit clauzelor
contractului de munc sau n baza unor legi speciale;
venituri primite de persoanele fizice reprezentnd onorarii din activitatea de
arbitraj comercial.
583. Exist o larg categorie de venituri considerate neimpozabile de ctre
legiuitorul fiscal, n cazul persoanelor fizice. Acestea pot fi grupate n urmtoarele
categorii:
A. Venituri avnd caracter de ajutor:
ajutoarele, indemnizaiile i alte forme de sprijin cu destinaie special, acordate
din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale,
bugetele locale i din alte fonduri publice, precum i cele de aceeai natur primite de
la alte persoane, cu excepia indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc.
Nu sunt venituri impozabile indemnizaiile pentru: risc maternal, maternitate,
creterea copilului i ngrijirea copilului bolnav, potrivit legii;
pensiile pentru invalizii de rzboi, orfanii, vduvele/vduvii de rzboi, sumele
fixe pentru ngrijirea pensionarilor care au fost ncadrai n gradul I de invaliditate,
precum i pensiile, altele dect pensiile pltite din fonduri constituite prin contribuii
obligatorii la un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii
facultative si cele finanate de la bugetul de stat;
contravaloarea cupoanelor ce reprezint bonuri de valoare care se acord cu titlu
gratuit persoanelor fizice conform dispoziiilor legale n vigoare;
drepturile n bani i n natur primite de militarii n termen, militarii cu termen
redus, studenii i elevii unitilor de nvmnt din sectorul de aprare naional,
ordine public i siguran naional i persoanele civile, precum i cele ale gradailor
i soldailor concentrai sau mobilizai;
bursele primite de persoanele care urmeaz orice form de colarizare sau
perfecionare n cadru instituionalizat;
subveniile primite pentru achiziionarea de bunuri, dac subveniile sunt
acordate n conformitate cu legislaia n vigoare;
veniturile reprezentnd avantaje n bani i/sau n natur primite de persoanele cu
handicap, veteranii de rzboi, invalizii i vduvele de rzboi, accidentaii de rzboi n
afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatur
instaurat cu ncepere de la 6 martie 1945, cele deportate n strintate ori constituite
1
Veniturile din alte surse sunt, n general, orice venituri identificate ca fiind impozabile,
prin normele elaborate de Ministerul Finanelor Publice, altele dect veniturile care sunt
neimpozabile n conformitate cu Codul fiscal.
Impozitarea persoanelor fizice 137
n prizonieri, urmaii eroilor-martiri, rniilor, lupttorilor pentru victoria Revoluiei
din decembrie 1989, precum i persoanele persecutate din motive etnice de
regimurile instaurate n Romnia cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6
martie 1945;
584. B. Venituri reprezentnd despgubiri:
sumele ncasate din asigurri de orice fel reprezentnd despgubiri, sume
asigurate, precum i orice alte drepturi;
despgubirile n bani sau n natur primite de ctre o persoan fizic ca urmare a
unui prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despgubirile reprezentnd daunele
morale;
sumele primite drept despgubiri pentru pagube suportate ca urmare a
calamitilor naturale, precum i pentru cazurile de invaliditate sau deces, conform
legii;
585. C. Venituri ale sportivilor
premiile obinute de sportivii medaliai la campionatele mondiale, europene i la
jocurile olimpice;
premiile, primele i indemnizaiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor,
tehnicienilor i altor specialiti, prevzui n legislaia n materie, n vederea realizrii
obiectivelor de nalt performan: clasarea pe podiumul de premiere la campionatele
europene, campionatele mondiale i jocurile olimpice, precum i calificarea i
participarea la turneele finale ale campionatelor mondiale i europene, prima grup
valoric, precum i la jocurile olimpice, n cazul jocurilor sportive;
primele i indemnizaiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehni-
cienilor i altor specialiti, prevzui de legislaia n materie, n vederea pregtirii i
participrii la competiiile internaionale oficiale ale loturilor reprezentative ale
Romniei;
586. D. Veniturile unor persoane nerezidente
veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare
pentru activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, n condiii de
reciprocitate, n virtutea regulilor generale ale dreptului internaional sau a preve-
derilor unor acorduri speciale la care Romnia este parte;
veniturile nete n valut primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor
consulare i institutelor culturale ale Romniei amplasate n strintate, n
conformitate cu legislaia n vigoare;
veniturile primite de oficialii organismelor i organizaiilor internaionale din
activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, cu condiia ca poziia
acestora, de oficial, s fie confirmat de Ministerul Afacerilor Externe;
veniturile primite de ceteni strini pentru activitatea de consultan desfurat
n Romnia, n conformitate cu acordurile de finanare nerambursabil ncheiate de
Romnia cu alte state, cu organisme internaionale i organizaii neguvernamentale;
veniturile primite de ceteni strini pentru activiti desfurate n Romnia, n
calitate de corespondeni de pres, cu condiia reciprocitii acordate cetenilor
romni pentru venituri din astfel de activiti i cu condiia ca poziia acestor
persoane s fie confirmat de Ministerul Afacerilor Externe;
138 Drept fiscal
587. E. Cota standard de impozitare aplicabil veniturilor care intr n sfera de
aplicare impozitului pe venit, respectiv:
activiti independente;
salarii;
cedarea folosinei bunurilor;
investiii;
pensii;
activiti agricole;
premii;
este de 16% aplicat asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei surse din
categoria respectiv.
Fac excepie cotele de impozit prevzute n categoriile de venituri din investiii,
din jocuri de noroc i din transferul proprietilor imobiliare.
588. Perioada impozabil este anul fiscal care corespunde anului calendaristic.
Perioada impozabil este inferioar anului calendaristic, n situaia n care
decesul contribuabilului survine n cursul anului, ori n situaia n care contribuabilul
ncepe s obin venituri supuse impozitrii n cursul anului.
589. Regimul fiscal aplicabil veniturilor persoanelor fizice considerate impozabile
de ctre legiuitorul fiscal se mpart n dou mari categorii, n funcie de modalitatea
concret de impozitare. Exist venituri supuse impozitului pe venitul net anual
impozabil i venituri supuse unui impozit final:
590. Veniturile supuse impozitului pe venitul net anual impozabil sunt:
venituri din activiti independente;
veniturile din cedarea folosinei bunurilor;
venituri din activiti agricole.
591. Veniturile supuse unui impozit final sunt:
veniturile din salarii;
veniturile din investiii;
veniturile din pensii;
veniturile din premii i jocuri de noroc;
venituri din transferul proprietilor imobiliare.
1
Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comer ale contribuabililor,
din prestri de servicii, precum i din practicarea unei meserii.
2
Constituie venituri din profesii libere: veniturile obinute din exercitarea profesiilor me-
dicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat,
Impozitarea persoanelor fizice 139
realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti
adiacente.
593. n cazul drepturilor de proprietate intelectual aferente unei invenii,
legiuitorul stabilete o scutire special n favoarea titularului brevetului de invenie,
n sensul n care veniturile obinute prin aplicarea efectiv n ar de ctre titular sau,
dup caz, de ctre liceniaii acestuia a unei invenii brevetate n Romnia, incluznd
fabricarea produsului sau, dup caz, aplicarea procedeului, n primii 5 ani de la prima
aplicare, calculai de la data nceperii aplicrii i cuprini n perioada de valabilitate a
brevetului, sunt neimpozabile.
594. Venitul (baza de impozitare) din activiti independente se poate stabili att
n sistem real, adic pe baza datelor din contabilitate, ct i pe baza normelor de
venit.
A. Stabilirea venitului (adic a bazei de impozitare) n sistem real
595. Venitul net din activiti independente se determin ca diferena ntre venitul
brut i cheltuielile aferente realizrii venitului, deductibile, pe baza datelor din
contabilitatea n partid simpl.
Venitul brut cuprinde:
sumele ncasate i echivalentul n lei al veniturilor n natur din desfurarea
activitii;
veniturile sub form de dobnzi din creane comerciale sau din alte creane
utilizate n legtur cu o activitate independent;
ctigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate ntr-o
activitate independent, inclusiv contravaloarea bunurilor rmase dup ncetarea
definitiv a activitii;
veniturile din angajamentul de a nu desfura o activitate independent sau de a
nu concura cu o alt persoan;
veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plat aprute n legtur cu o
activitate independent.
596. Nu sunt considerate venituri brute:
aporturile n numerar sau echivalentul n lei al aporturilor n natur fcute la
nceperea unei activiti sau n cursul desfurrii acesteia;
sumele primite sub form de credite bancare sau de mprumuturi de la persoane
fizice sau juridice;
sumele primite ca despgubiri;
sumele sau bunurile primite sub form de sponsorizri, mecenat sau donaii.
consultant de plasament n valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desf-
urate n mod independent, n condiiile legii.
1
Veniturile din valorificarea sub orice form a drepturilor de proprietate intelectual
provin din brevete de invenie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer,
procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor i drepturi conexe dreptului de autor i
altele asemenea.
140 Drept fiscal
597. Cheltuielile deductibile (integral)
Condiiile generale pe care trebuie s le ndeplineasc cheltuielile aferente
veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt:
s fie efectuate n cadrul activitilor desfurate n scopul realizrii venitului,
justificate prin documente;
s fie cuprinse n cheltuielile exerciiului financiar al anului n cursul cruia au
fost pltite;
s respecte regulile privind amortizarea 1;
cheltuielile cu primele de asigurare, condiionat de efectuarea acestora pentru:
1. activele corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii;
2. activele ce servesc ca garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea
activitii pentru care este autorizat contribuabilul;
3. primele de asigurare pentru asigurarea de risc profesional;
4. persoanele care obin venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III
din prezentul titlu, cu condiia impozitrii sumei reprezentnd prima de asigurare, la
beneficiarul acesteia, la momentul plii de ctre suporttor.
598. Cheltuielile deductibile limitat:
cheltuielile de sponsorizare, mecenat precum i pentru acordarea de burse
private, efectuate conform legii, n limita unei cote de 5% din baza de calcul2;
cheltuielile de protocol, n limita unei cote de 2% din baza de calcul;
suma cheltuielilor cu indemnizaia pltit pe perioada delegrii i detarii n
alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, n limita a de 2,5 ori
nivelul legal stabilit pentru instituiile publice;
cheltuielile sociale, n limita sumei obinute prin aplicarea unei cote de pn la
2% la fondul de salarii realizat anual;
pierderile privind bunurile perisabile n limite legale (a se vedea seciunea
Impozitul pe profit);
cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, potrivit legii;
contribuiile efectuate n numele angajailor la scheme facultative de pensii
ocupaionale, n conformitate cu legislaia n vigoare, n limita echivalentului n lei a
200 euro anual pentru o persoan;
prima de asigurare voluntar de sntate, n limita echivalentului n lei a 200
euro anual pentru o persoan;
cheltuielile efectuate pentru activitatea independent, ct i n scopul personal al
contribuabilului sau asociailor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuial
care este aferent activitii independente;
cheltuielile reprezentnd contribuii sociale obligatorii pentru salariai i contri-
buabili, inclusiv cele pentru asigurarea de accidente de munc i boli profesionale,
potrivit legii;
1
Regulile privind amortizarea sunt aceleai cu cele aplicabile n cazul impozitului pe
profit. Pentru lmuriri privind cheltuielile deductibile cu amortizrile, a se vedea Capitolul XI
Impozitul pe profit, pct. 505-508.
2
Baza de calcul se determin ca diferena ntre venitul brut i cheltuielile deductibile,
altele dect cheltuielile de sponsorizare, mecenat, pentru acordarea de burse private, cheltuieli
de protocol, cotizatiile pltite la asociaiile profesionale [art. 48 alin. (6) C.fisc.].
Impozitarea persoanelor fizice 141
dobnzi aferente mprumuturilor de la persoane fizice i juridice, utilizate n
desfurarea activitii, pe baza contractului ncheiat ntre pri, n limita nivelului
dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei;
cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentnd chiria rata de leasing n
cazul contractelor de leasing operaional, respectiv cheltuielile cu amortizarea i
dobnzile pentru contractele de leasing financiar, stabilite n conformitate cu
prevederile privind operaiunile de leasing i societile de leasing;
cotizaii pltite la asociaiile profesionale n limita a 2% din baza de calcul
determinat conform alin. (6);
cheltuielile reprezentnd contribuiile profesionale obligatorii datorate, potrivit
legii, organizaiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, n limita a 5% din
venitul brut realizat;
599. Nu sunt cheltuieli deductibile:
sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei
sale;
cheltuielile corespunztoare veniturilor neimpozabile ale cror surse se afl pe
teritoriul Romniei sau n strintate;
impozitul pe venit datorat potrivit prezentului titlu, inclusiv impozitul pe venitul
realizat n strintate;
cheltuielile cu primele de asigurare, altele dect cele prevzute pentru asi-
gurarea activitilor rezultate din activitatea autorizat;
amenzile, confiscrile, dobnzile, penalitile de ntrziere i penalitile
datorate autoritilor romne i strine, potrivit prevederilor legale, altele dect cele
pltite conform clauzelor din contractele comerciale;
ratele aferente creditelor angajate;
dobnzile aferente creditelor angajate pentru achiziionarea de imobilizri cor-
porale de natura mijloacelor fixe, n cazul n care dobnda este cuprins n valoarea
de intrare a imobilizrii corporale, potrivit prevederilor legale;
cheltuielile de achiziionare sau de fabricare a bunurilor i a drepturilor
amortizabile din Registrul-inventar;
cheltuielile privind bunurile constatate lips din gestiune sau degradate i
neimputabile, dac inventarul nu este acoperit de o poli de asigurare;
sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a nclcrii dispoziiilor
legale n vigoare;
impozitul pe venit suportat de pltitorul venitului n contul beneficiarilor de
venit;
B. Stabilirea venitului net anual din activiti independente pe baza normelor
de venit
600. Venitul net dintr-o activitate independent, care este desfurat de ctre
contribuabil, individual, fr salariai, se determin pe baza normelor de venit.
Ministerul Economiei i Finanelor elaboreaz normele care conin nomenclatorul
activitilor 1 pentru care venitul net se stabilete pe baz de norme de venit i
precizeaz regulile care se utilizeaz pentru stabilirea acestor norme de venit.
1
Nomenclatorul a fost publicat n Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1847/2003.
142 Drept fiscal
601. n cazul n care un contribuabil desfoar o activitate impozitat pe baza
normelor de venit i o alt activitate impozitat n sistem real, atunci venitul net din
activitile independente desfurate de contribuabil se determin pe baza contabili-
tii n partid simpl, adic n sistem real.
De asemenea, dac un contribuabil desfoar activitate de transport de persoane
i de bunuri n regim de taxi i desfoar i o alt activitate independent, atunci
venitul net din activitile independente desfurate de contribuabil se determin pe
baza datelor din contabilitatea n partid simpl, adic n sistem real.
602. n cazul venitului net anual din drepturile de proprietate intelectual,
pltitorul de impozit are, de asemenea, posibilitatea de a opta ntre calculul bazei de
impunere n sistem real, pe baza datelor din contabilitate, ori pe baza normelor de
venit. ntruct regula n materia drepturilor de proprietate intelectual este calcularea
bazei de impunere pe baz de norme de venit, opiunea pltitorului pentru sistemul real
trebuie s fie expres. Astfel, cererea de opiune pentru stabilirea venitului net n sistem
real se depune la organul fiscal competent pn la data de 31 ianuarie inclusiv, n
cazul contribuabililor care au desfurat activitate i n anul precedent, respectiv n
termen de 15 zile de la nceperea activitii, n cazul contribuabililor care ncep
activitatea n cursul anului fiscal.
Opiunea de a determina venitul net pe baza datelor din contabilitatea n partid
simpl este obligatorie pentru contribuabil pe o perioada de 2 ani fiscali consecutivi
i se consider rennoit pentru o nou perioad dac nu se depune o cerere de
renunare de ctre contribuabil.
Calcularea efectiv se face cu respectarea regulilor artate mai sus, comune
pentru toate veniturile obinute din activiti independente.
603. n cazul stabilirii bazei de impunere n temeiul normelor de venit, venitul net
din drepturile de proprietate intelectual se stabilete prin scderea din venitul brut a
urmtoarelor cheltuieli:
a) o cheltuial deductibil egal cu 40% din venitul brut;
b) contribuiile sociale obligatorii pltite.
n cazul veniturilor provenind din crearea unor lucrri de art monumental,
venitul net se stabilete prin deducerea din venitul brut a urmtoarelor cheltuieli:
a) o cheltuial deductibil egal cu 50% din venitul brut;
b) contribuiile sociale obligatorii pltite.
n cazul exploatrii de ctre motenitori a drepturilor de proprietate intelectual,
precum i n cazul remuneraiei reprezentnd dreptul de suit i al remuneraiei
compensatorii pentru copia privat, venitul net se determin prin scderea din venitul
brut a sumelor ce revin organismelor de gestiune colectiv sau altor pltitori de
asemenea venituri, potrivit legii, fr aplicarea cotei forfetare de cheltuieli prevzute
mai sus, de 40%, respectiv 50%.
1
Regulile de reportare a pierderilor sunt urmtoarele:
a) reportul se efectueaz cronologic, n funcie de vechimea pierderii, n urmtorii 5 ani
consecutivi;
b) dreptul la report este personal i netransmisibil;
c) pierderea reportat, necompensat dup expirarea unei perioade de 5 ani, reprezint
pierdere definitiv a contribuabilului.
2
Contribuabilii care obin venituri din cedarea folosinei bunurilor din patrimoniul perso-
nal au obligaia s depun o declaraie privind venitul estimat, n termen de 15 zile de la
ncheierea contractului ntre pri. Declaraia privind venitul estimat se depune o dat cu
nregistrarea la organul fiscal a contractului ncheiat ntre pri.
3
Pltitorii urmtoarelor venituri au obligaia de a calcula, de a reine i de a vira impozit
prin reinere la surs, reprezentnd pli anticipate, din veniturile pltite:
Impozitarea persoanelor fizice 145
Contribuabilii care, n anul anterior, au realizat pierderi i cei care au realizat
venituri pe perioade mai mici dect anul fiscal, precum i cei care, din motive
obiective, estimeaz c vor realiza venituri care difer cu cel puin 20% fa de anul
fiscal anterior depun, odat cu declaraia special, i declaraia estimativ de venit.
Contribuabilii care determin venitul net pe baz de norme de venit, precum i cei
pentru care cheltuielile se determin n sistem forfetar i au optat pentru determinarea
venitului net n sistem real, declaraia de venit se depune odat cu cererea de opiune
pentru trecerea la stabilirea bazei impozabile n sistem real.
1
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2009 impozitul astfel calculat este impozit final.
2
Termenul de virare a impozitului reinut este pn la data de 25, inclusiv, a lunii
urmtoare celei n care a fost reinut.
Impozitarea persoanelor fizice 147
1.9. Veniturile supuse unui impozit final
1. Veniturile din salarii
622. Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur
obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract
individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada
la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord,
inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc.
623. Din punct de vedere fiscal, n vederea impunerii, sunt asimilate salariilor:
a) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate
public, stabilite potrivit legii;
b) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii alese n cadrul
persoanelor juridice fr scop lucrativ;
c) drepturile de sold lunar, indemnizaiile, primele, premiile, sporurile i alte
drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii;
d) indemnizaia lunar brut, precum i suma din profitul net, cuvenite adminis-
tratorilor la companii/societi naionale, societi comerciale la care statul sau o
autoritate a administraiei publice locale este acionar majoritar, precum i la regiile
autonome;
e) sumele primite de membrii fondatori ai societilor comerciale constituite prin
subscripie public;
f) sumele primite de reprezentanii n adunarea general a acionarilor, n consiliul
de administraie, n comitetul de direcie i n comisia de cenzori;
g) sumele primite de reprezentanii n organisme tripartite, potrivit legii;
h) indemnizaia lunar a asociatului unic, la nivelul valorii nscrise n declaraia
de asigurri sociale;
i) sumele acordate de organizaii nonprofit i de alte entiti nepltitoare de
impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaia
primit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n
interesul serviciului, pentru salariaii din instituiile publice;
j) indemnizaia administratorilor, precum i suma din profitul net cuvenite
administratorilor societilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de
adunarea general a acionarilor;
k) orice alte sume sau avantaje de natur salarial 1 ori asimilate salariilor.
1
Avantajele primite n legtur cu o activitate dependent includ, ns nu sunt limitate la:
utilizarea oricrui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, n
scop personal, cu excepia deplasrii pe distana dus-ntors de la domiciliu la locul de munc;
cazare, hran, mbrcminte, personal pentru munci casnice, precum i alte bunuri sau
servicii oferite gratuit sau la un pre mai mic dect preul pieei;
mprumuturi nerambursabile;
anularea unei creane a angajatorului asupra angajatului;
abonamentele i costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, n scop
personal;
permise de cltorie pe orice mijloace de transport, folosite n scopul personal;
148 Drept fiscal
624. Urmtoarele sume nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impo-
zabile, n nelesul impozitului pe venit:
ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi produse n gospodriile
proprii ca urmare a calamitilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave i incurabile,
ajutoarele pentru natere, veniturile reprezentnd cadouri pentru copiii minori ai
salariailor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la i de la locul
de munc al salariatului, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv
transportul pentru salariaii proprii i membrii de familie ai acestora, acordate de
angajator pentru salariaii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevzut n
contractul de munc.
cadourile oferite de angajatori n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu
ocazia Patelui, zilei de 1 Iunie, Crciunului i a srbtorilor similare ale altor culte
religioase, precum i cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt
neimpozabile, n msura n care valoarea cadoului oferit fiecrei persoane, cu orice
ocazie din cele de mai sus, nu depete 1.500.000 lei.
tichetele de mas i drepturile de hran acordate de angajatori angajailor, n
conformitate cu legislaia n vigoare;
contravaloarea folosinei locuinei de serviciu sau a locuinei din incinta unitii,
potrivit repartiiei de serviciu, numirii conform legii sau specificitii activitii prin
cadrul normativ specific domeniului de activitate, compensarea chiriei pentru perso-
nalul din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional, precum
i compensarea diferenei de chirie, suportat de persoana fizic, conform legilor
speciale;
cazarea i contravaloarea chiriei pentru locuinele puse la dispoziia oficiali-
tilor publice, a angajailor consulari i diplomatici care lucreaz n afara rii, n
conformitate cu legislaia n vigoare;
contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecie
i de lucru, a alimentaiei de protecie, a medicamentelor i materialelor igie-
nico-sanitare, a altor drepturi de protecie a muncii, precum i a uniformelor
obligatorii i a drepturilor de echipament, ce se acord potrivit legislaiei n vigoare;
contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul ntre localitatea n
care angajaii i au domiciliul i localitatea unde se afl locul de munc al acestora,
la nivelul unui abonament lunar, pentru situaiile n care nu se asigur locuina sau nu
se suporta contravaloarea chiriei, conform legii;
sumele primite de angajai pentru acoperirea cheltuielilor de transport i cazare
a indemnizaiei primite pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n
strintate, n interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele
acordate de persoanele juridice fr scop patrimonial i de alte entiti nepltitoare de
impozit pe profit peste limita de 2,5 ori indemnizaia acordat salariailor din
instituiile publice;
sumele primite, potrivit dispoziiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de
mutare n interesul serviciului;
primele de asigurare pltite de ctre suportator pentru salariaii proprii sau alt beneficiar
de venituri din salarii, la momentul plii primei respective, altele dect cele obligatorii.
Impozitarea persoanelor fizice 149
indemnizaiile de instalare ce se acord o singur dat, la ncadrarea ntr-o
unitate situat ntr-o alt localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate
dup absolvirea studiilor, n limita unui salariu de baz la angajare, precum i
indemnizaiile de instalare i mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului
din instituiile publice i celor care i stabilesc domiciliul n localiti din zone
defavorizate, stabilite potrivit legii, n care i au locul de munc;
sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii
nete pe unitate, primite de persoanele ale cror contracte individuale de munc au
fost desfcute ca urmare a concedierilor colective, precum i sumele reprezentnd
plile compensatorii, calculate pe baza salariului mediu net pe economie, primite de
personalul civil din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran
naional la ncetarea raporturilor de munc sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de
reducere i de restructurare, acordate potrivit legii;
sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare
nete, acordate personalului militar trecut n rezerv sau al crui contract nceteaz ca
urmare a nevoilor de reducere i de restructurare, precum i ajutoarele stabilite n
raport cu solda lunar net, acordate acestuia la trecerea n rezerv sau direct n
retragere cu drept de pensie sau celor care nu ndeplinesc condiiile de pensie,
precum i ajutoare sau pli compensatorii primite de poliiti aflai n situaii
similare, al cror cuantum se determin n raport cu salariul de baza lunar net,
acordate potrivit legislaiei n materie;
veniturile din salarii realizate de ctre persoanele fizice cu handicap grav i
accentuat, la funcia de baz;
veniturile din salarii, ca urmare a activitii de creare de programe pentru
calculator; sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activiti dependente
desfurate ntr-un stat strin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac
excepie veniturile salariale pltite de ctre sau n numele unui angajator care este
rezident n Romnia sau are sediul permanent n Romnia, care sunt impozabile
indiferent de perioada de desfurare a activitii n strintate;
cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfecinarea
angajatului legat de activitatea desfurat de acesta pentru angajator;
costul abonamentelor telefonice i al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele
telefonice, efectuate n vederea ndeplinirii sarcinilor de serviciu;
De asemenea, nu se impoziteaz avantajele primite n bani i n natur de la
angajator dar imputate salariatului.
625. ntruct venitul din salarii nu presupune efectuarea unor cheltuieli specifice
de ctre contribuabil, astfel c impozitul se aplic la o sum brut, iar nu la o sum
rezultat din scderea din venitul brut a unor cheltuieli deductibile, legiuitorul fiscal,
pentru motive de echitate, a creat instituia deducerilor personale, adic a unor
cheltuieli recunoscute de ctre legiuitor n beneficiul contribuabilului care obine
venituri din salarii. Aceste cheltuieli sunt considerate deductibile n persoana unui
contribuabil aflat ntr-o anumit situaie expres prevzut de legiuitor (de exemplu,
un copil n ntreinere), urmnd ca baza impozabil la care se aplic impozitul pe
salarii s fie stabilit prin deducerea din venitul net a cheltuielilor avnd caracter de
deducere personal.
150 Drept fiscal
1.10. Deducerea personal
626. Contribuabilii persoane fizice rezidente care realizeaz venituri din salarii au
dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub forma de
deducere personal, acordat pentru fiecare lun a perioadei impozabile numai pentru
veniturile din salarii la locul unde se afl funcia de baz.
Deducerea personal se acord pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut
de pn la 1.000 lei inclusiv, astfel:
pentru contribuabilii care nu au persoane n ntreinere 250 lei;
pentru contribuabilii care au o persoan 1 n ntreinere 350 lei;
pentru contribuabilii care au dou persoane n ntreinere 2 450 lei;
pentru contribuabilii care au trei persoane n ntreinere 550 lei;
pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane n ntreinere 650 lei.
Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii cuprinse
ntre 1.000,01 lei i 3.000 lei, inclusiv, deducerile personale 3 sunt degresive fa de
cele de mai sus i se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice 4.
627. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii de peste
3.000 lei nu se acord deducerea personal.
Deducerea personal nu se acord personalului trimis n misiune permanent n
strintate, potrivit legii.
1
Persoana n ntreinere poate fi soia/soul, copiii sau ali membri de familie, rudele
contribuabilului sau ale soului/soiei acestuia pn la gradul al doilea inclusiv, ale crei
venituri, impozabile i neimpozabile, nu depesc 250 lei lunar.
n cazul n care o persoan este ntreinut de mai muli contribuabili, suma reprezentnd
deducerea personal se atribuie unui singur contribuabil, conform nelegerii ntre pri.
Copiii minori, n vrst de pn la 18 ani mplinii, ai contribuabilului sunt considerai
ntreinui.
2
Nu sunt considerate persoane aflate n ntreinere:
persoanele fizice care dein terenuri agricole i silvice n suprafa de peste 10.000 mp n
zonele colinare i de es i de peste 20.000 mp n zonele montane;
persoanele fizice care obin venituri din cultivarea i din valorificarea florilor, legumelor
i zarzavaturilor n sere, n solare special destinate acestor scopuri i/sau n sistem irigat, din
cultivarea i din valorificarea arbutilor, plantelor decorative i ciupercilor, precum i din
exploatarea pepinierelor viticole i pomicole, indiferent de suprafa.
3
Suma reprezentnd deducerea personal se acord pentru persoanele aflate n ntreinerea
contribuabilului, pentru acea perioad impozabil din anul fiscal n care acestea au fost
ntreinute. Perioada se rotunjete la luni ntregi n favoarea contribuabilului.
4
ncepnd cu luna iulie 2005, calculatorul se realizeaz pe baza prevederilor Ordinului
nr. 1016/2005.
Impozitarea persoanelor fizice 151
a) la locul unde se afl funcia de baz, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei
de calcul determinate ca diferena ntre venitul net din salarii, calculat prin deducerea
din venitul brut a contribuiilor obligatorii aferente unei luni, i urmtoarele:
deducerea personal acordat pentru luna respectiv;
cotizaia sindical pltit n luna respectiv;
contribuiile la fondurile de pensii facultative, astfel nct la nivelul anului s nu
se depeasc echivalentul n lei a 200 euro;
b) pentru veniturile obinute n celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra
bazei de calcul determinate ca diferena ntre venitul brut i contribuiile obligatorii
pe fiecare loc de realizare a acestora;
Pltitorul este obligat s determine valoarea total a impozitului anual pe
veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil.
1
Veniturile impozabile din dobnzi sunt toate veniturile sub form de dobnzi, altele dect:
venituri din dobnzi la depozitele la vedere/conturile curente pentru care ratele dobn-
zilor sunt mai mici sau egale cu nivelurile ratelor dobnzilor de referin de pe pieele inter-
bancare la depozitele la o lun, comunicate n prima zi lucrtoare a lunii pentru care se face
calculul, corespunztoare monedelor n care sunt denominate depozitele la vedere/conturile
curente respective, precum i la depunerile la casele de ajutor reciproc;
venituri din dobnzi aferente titlurilor de stat, precum i obligaiunilor municipale, ale
Ageniei Naionale pentru Locuine i ale altor entiti emitente de obligaiuni, care vizeaz
construcia de locuine.
152 Drept fiscal
c) ctiguri din transferul titlurilor de valoare 1;
d) venituri din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de
contract, precum i orice alte operaiuni similare.
e) venituri din lichidare/dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice.
venituri sub forma dobnzilor bonificate la depozitele clienilor constituite n baza Legii
nr. 541/2002 privind economisirea i creditarea n sistem colectiv pentru domeniul locativ, cu
modificrile i completrile ulterioare.
1
Reprezint titlu de valoare orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond deschis
de investiii sau alt instrument financiar calificat astfel de ctre Comisia Naional a Valorilor
Mobiliare, precum i prile sociale.
Impozitarea persoanelor fizice 153
gen reprezint diferenele de curs favorabile rezultate din aceste operaiuni n
momentul nchiderii operaiunii i evidenierii n contul clientului.
636. Venitul impozabil realizat din lichidare/dizolvare fr lichidare a unei
persoane juridice reprezint excedentul distribuiilor n bani sau n natur peste
aportul la capitalul social al persoanei fizice beneficiare.
647. Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, altele dect cele
considerate ca fiind venituri neimpozabile de ctre legiuitor (de exemplu, premiile
obinute de sportivi pentru medalii olimpice), precum i cele din promovarea produ-
selor/serviciilor ca urmare a practicilor comerciale.
Veniturile din jocuri de noroc cuprind ctigurile realizate ca urmare a participrii la
jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot. Jocurile de noroc pot fi de tip bingo sau
keno, pariuri sportive, loterii, concursuri de orice fel, tombole etc. Ctigurile de tip
jack-pot sunt ctigurile acordate aleatoriu, prin intermediul mainilor mecanice sau
electronice cu ctiguri, din sumele rezultate ca urmare a exploatrii acestor mijloace
de joc, n scopul acordrii unor ctiguri suplimentare persoanelor participante la joc n
momentul respectiv.
1. Impozitul pe cldiri
1
Mai multe aspecte n legtura cu totalitatea veniturilor bugetelor locale pot fi gsite n
D.D. aguna, D. ova, Drept financiar public, Cap. V i VI, Ed. All Beck, 2005.
2
Contribuabili, n cazul impozitului pe cldiri, sunt proprietarii acestora, indiferent de
cldire i de locul unde sunt situate n Romnia. Contribuabilii datoreaz impozitul pe cldiri
i n situaia n care cldirea este administrat sau folosit de alte persoane dect titularul
dreptului de proprietate i pentru care locatarul sau concesionarul datoreaz chirie ori
redeven n baza unui contract de nchiriere, locaiune sau concesiune, dup caz.
Impozitele locale 159
folosin, dup caz, persoanelor juridice, plata taxei nu reprezint sarcina fiscal a
proprietarului (statul), ci sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor
dreptului de administrare sau de folosin, dup caz, n condiii similare cu impozitul
pe cldiri.
660. n cazul n care o cldire se afl n proprietatea comun a dou sau mai
multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai cldirii datoreaz impozitul
pentru spaiile situate n partea din cldire aflat n proprietatea sa. n cazul
indiviziunii, coindivizarii datoreaz, n comun, cte o parte egal din impozitul
pentru cldirea respectiv 1.
1
Pentru situaia proprietii comune pe cote-pri sau n indiviziune, se pot identifica
urmtoarele situaii:
a) cldire aflat n proprietate comun, dar fiecare dintre contribuabili au determinate
cotele-pri din cldire, caz n care impozitul pe cldiri se datoreaz de fiecare contribuabil
proporional cu partea din cldire corespunztoare cotelor-pri respective;
b) cldire aflat n proprietate comun, dar fr s aib stabilite cotele-pri din cldire pe
fiecare contribuabil, caz n care impozitul pe cldiri se mparte la numrul de coproprietari,
fiecare dintre acetia datornd n mod egal partea din impozit rezultat n urma mpririi.
2
n categoria cldirilor supuse impozitului pe cldiri datorat de persoanele fizice se
cuprind:
a) construciile utilizate ca locuin, respectiv unitile construite formate din una sau mai multe
camere de locuit, indiferent unde sunt situate, la acelai nivel sau la niveluri diferite, inclusiv la
subsol sau la mezanin, prevzute, dup caz, cu dependine i/sau alte spaii de deservire;
b) construciile menionate la lit. a), dezafectate i utilizate pentru desfurarea de profesii
libere;
c) construciile-anexe situate n afara corpului principal de cldire, cum sunt: buctriile,
cmrile, pivniele, grajdurile, magaziile, garajele i altele asemenea;
d) construciile gospodreti, cum sunt: ptulele, hambarele pentru cereale, urile, fn-
riile, remizele, oproanele i altele asemenea;
e) orice alte construcii proprietatea contribuabililor, neprevzute la lit. a)-d), care au
elementele constitutive ale cldirii.
3
Pentru modul de impunere a suprafeelor folosite pentru activiti economice a se vedea
mai jos Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri.
160 Drept fiscal
2. cldirile care, potrivit legislaiei n vigoare, sunt considerate monumente
istorice, de arhitectur sau arheologice, muzee ori case memoriale, cu excepia
incintelor care sunt folosite pentru activiti economice;
3. cldirile care, prin destinaie, constituie lcauri de cult, aparinnd cultelor
religioase recunoscute de lege i prile lor componente locale, cu excepia incintelor
care sunt folosite pentru activiti economice;
4. cldirile care constituie patrimoniul instituiilor de nvmnt preuniversitar
sau universitar, de stat, confesionale sau particulare, autorizate provizoriu sau
acreditate, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice;
5. cldirile unitilor sanitare publice, cu excepia ncperilor care sunt folosite
pentru activitate economic;
6. cldirile aflate n domeniul public al statului i n administrarea Regiei Auto-
nome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, cu excepia incintelor care
sunt folosite pentru activiti economice;
7. construciile i amenajrile funerare din cimitire, crematorii;
8. cldirile sau construciile din parcurile industriale, tiinifice i tehnologice,
potrivit legii;
9. cldirile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale
n lips de motenitori legali sau testamentari;
10. oricare dintre urmtoarele construcii speciale:
a) sonde de iei, gaze, sare;
b) platforme de foraj marin;
c) orice central hidroelectric, central termoelectric, central nuclearo-electric,
staie de transformare i de conexiuni, cldire i construcie special anex a acesteia, post
de transformare, reea aerian de transport i distribuie a energiei electrice i stlpii
afereni acesteia, cablu subteran de transport, instalaie electric de for;
d) canalizri i reele de telecomunicaii subterane i aeriene;
e) ci de rulare, de incint sau exterioare;
f) galerii subterane, planuri nclinate subterane i rampe de pu;
g) puuri de min;
h) couri de fum;
i) turnuri de rcire;
j) baraje i construcii accesorii;
k) diguri, construcii-anexe i cantoane pentru intervenii la aprarea mpotriva
inundaiilor;
l) construcii hidrometrice, oceanografice, hidrometeorologice, hidrotehnice, de
mbuntiri funciare, porturi, canale navigabile cu ecluzele i staiile de pompare
aferente canalelor;
m) poduri, viaducte, apeducte i tuneluri;
n) reele i conducte pentru transportul sau distribuia apei, produselor petroliere,
gazelor i lichidelor industriale, reele i conducte de termoficare i reele de
canalizare;
o) terasamente;
p) cheiuri;
q) platforme betonate;
Impozitele locale 161
r) mprejmuiri;
s) instalaii tehnologice, rezervoare i bazine pentru depozitare;
t) construcii de natur similar 1 stabilite prin hotrre a consiliului local.
B. Scutiri prin raportare la subiectele impunerii
664. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de dou categorii:
scutiri legale i scutiri administrative.
665. Scutiri legale. Persoanele fizice debitoare ale impozitului pe cldiri nu
datoreaz impozit pe cldiri 2 n urmtoarele ipoteze:
a) debitorul este veteran de rzboi;
b) debitorul este cetean romn, care n perioada regimurilor instaurate cu
ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuii
din motive etnice, dup cum urmeaz:
1. a fost deportat n ghetouri i lagre de concentrare din strintate;
2. a fost privat de libertate n locuri de detenie sau n lagre de concentrare;
3. a fost strmutat n alt localitate dect cea de domiciliu;
4. a fcut parte din detaamentele de munc forat;
5. a fost supravieuitoare a trenului morii;
6. este soul/soia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dac
ulterior nu s-a recstorit;
c) persoana care, dup data de 6 martie 1945, pe motive politice:
1. a executat o pedeaps privativ de libertate n baza unei hotrri judectoreti
rmase definitive sau a fost lipsit de libertate n baza unui mandat de arestare
preventiv pentru infraciuni politice;
2. a fost privat de libertate n locuri de deinere n baza unor msuri adminis-
trative sau pentru cercetri de ctre organele de represiune;
3. a fost internat n spitale de psihiatrie;
4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu;
5. a fost strmutat ntr-o alta localitate;
d) soul/soia celui decedat, din categoria celor disprui sau exterminai n timpul
deteniei, internai abuziv n spitale de psihiatrie, strmutai, deportai n strintate
sau prizonieri, dac ulterior nu s-a recstorit;
e) soul/soia celui decedat dup ieirea din nchisoare, din spitalul de psihiatrie,
dup ntoarcerea din strmutare, din deportare sau din prizonierat, dac ulterior nu s-a
recstorit;
f) soul/soia celui decedat n condiiile prevzute n ipotezele de mai sus i care,
din motive de supravieuire, a fost nevoit s divoreze de cel nchis, internat abuziv n
spitale de psihiatrie, deportat, prizonier sau strmutat, dac nu s-a recstorit i dac
poate face dovada c a convieuit cu victima pn la decesul acesteia;
g) persoana care a fost deportat n strintate dup 23 august 1944;
1
Construciile de natur similar sunt avizate prin hotrre a consiliilor locale i sunt scutite
de impozit pe cldire pe durata existenei construciei, pn cnd intervin alte modificri.
2
Precizm c scutirile prevzute pentru impozitul pe cldiri opereaz n condiii similare
i pentru impozitul pe teren i taxa asupra mijloacelor de transport.
162 Drept fiscal
h) persoana care a fost constituit n prizonier de ctre partea sovietic dup data
de 23 august 1944 ori, fiind constituit ca atare, nainte de aceast dat, a fost reinut
n captivitate dup ncheierea armistiiului.
i) debitorul este persoana care are calitatea de lupttor n rezistena anticomunist,
precum i n rezistena armat care a participat la aciuni de mpotrivire cu arma i de
rsturnare prin for a regimului comunist, conform O.U.G. nr. 214/1999 privind
acordarea calitii de lupttor n rezistena anticomunist persoanelor condamnate
pentru infraciuni svrite din motive politice, persoanelor mpotriva crora au fost
dispuse, din motive politice, msuri administrative abuzive, precum i persoanelor care
au participat la aciuni de mpotrivire cu arme i de rsturnare prin for a regimului
comunist instaurat n Romnia, aprobat cu modificri prin Legea nr. 568/2001;
j) debitorul este vduv de rzboi sau vduv a unui veteran de rzboi care nu
s-au recstorit;
k) debitorul este persoan cu handicap grav sau accentuat ori persoan ncadrat
n gradul I de invaliditate;
666. n cazul unei proprieti deinute n comun de soi, scutirea se aplic
integral pentru acea proprietate;
Scutirea de la plata impozitului pe cldiri se aplic doar cldirii folosite ca
domiciliu de persoanele fizice artate mai sus.
667. Un caz important de scutire este cel legat de construirea unei locuine prin
credit sau de cumprarea unei locuine printr-un contract de vnzare-cumprare n
rate. Astfel, persoanele fizice aflate n aceast situaie beneficiaz de o scutire de
plat a impozitului pe cldiri pentru o perioad de 10 ani de la data de 1 a lunii
urmtoare celei n care a fost dobndita locuina respectiv.
668. Scutiri administrative. Potrivit Codului fiscal (art. 286) Consiliul local
poate acorda scutire de la plata impozitului pe cldiri sau o reducere a acestuia pentru
o cldire folosit ca domiciliu de persoana fizic ce datoreaz acest impozit. Criteriile
de acordare a acestor scutiri sau reduceri pot fi: debitorii realizeaz venituri lunare
mai mici dect salariul minim brut pe ar ori veniturile debitorului constau, n
exclusivitate, din indemnizaie de omaj ori ajutor social; debitorul a fost victima
unei calamiti naturale. Acordarea de scutiri poate fi dat n orice alte condiii i
pentru orice alte considerente, sub condiia prezentrii de ctre solicitant a unor
documente justificative.
669. Scutiri acordate persoanelor juridice. Persoanele juridice sunt scutite
complet de plata impozitului pe cldiri n urmtoarele situaii:
a) debitorul este instituie sau unitate care funcioneaz sub coordonarea Ministerului
Educaiei, Cercetrii i Tineretului, cu excepia incintelor folosite pentru activiti
economice;
b) debitorul este fundaie testamentar 1 constituit conform legii, cu scopul de a
ntreine, dezvolta i ajuta instituii de cultura naional, precum i de a susine
aciuni cu caracter umanitar, social i cultural;
1
Un exemplu de fundaie testamentar este Fundaia Menachem Elias a crei legatar
universal este Academia Romn.
Impozitele locale 163
c) debitorul este organizaie care are ca unic activitate acordarea gratuit de
servicii sociale n uniti specializate care asigur gzduire, ngrijire social i medi-
cal, asisten, ocrotire, activiti de recuperare, reabilitare i reinserie social pentru
copil, familie, persoane cu handicap, persoane vrstnice, precum i pentru alte persoane
aflate n dificultate.
d) debitorii care au n patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice,
numai pentru impozitul pe cldiri aferent acestor elemente de infrastructur.
670. Persoanele juridice vor plti un impozit pe cldiri redus cu 50% pentru
acele cldiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o
perioad de maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic. Impozitul pe cldiri se
reduce, de asemenea, cu 50% pentru cldirile nou-construite deinute de cooperaiile
de consum sau meteugreti, dar numai pentru primii 5 ani de la data achiziiei
cldirii.
1
n cazul unei cldiri a crei valoare a fost recuperat integral pe calea amortizrii,
valoarea impozabil se reduce cu 15%.
2
Prin sintagma valoarea de inventar a cldirii, n scopul determinrii impozitului pe cldiri,
se nelege valoarea de intrare a cldirii n patrimoniu, nregistrat n contabilitatea proprietarului
cldirii, i care, dup caz, poate fi:
a) costul de achiziie, pentru cldirile dobndite cu titlu oneros;
b) costul de producie, pentru cldirile construite de persoana juridic;
c) valoarea actual, estimat la nscrierea lor n activ, inndu-se seama de valoarea cldirilor
cu caracteristici tehnice i economice similare sau apropiate, pentru cldirile obinute cu titlu
gratuit;
d) valoarea de aport pentru cldirile intrate n patrimoniu n cazul asocierii/fuziunii,
determinat prin expertiz, potrivit legii;
e) valoarea rezultat n urma reevalurii, pentru cldirile reevaluate n baza unei dispoziii
legale.
La determinarea valorii de inventar a cldirii se are n vedere nsumarea valorilor tuturor
elementelor i instalaiilor funcionale ale acesteia, cum sunt: terasele, scrile, ascensoarele,
instalaiile de iluminat, instalaiile sanitare, instalaiile de nclzire, instalaiile de telecomu-
nicaii prin fir i altele asemenea; aparatele individuale de climatizare nu fac parte din
categoria elementelor i instalaiilor funcionale ale cldirii. n cazul unei cldiri care a fost
reevaluat conform prevederilor legale n vigoare, valoarea de inventar a cldirii este valoarea
nregistrat n contabilitatea proprietarului imediat dup reevaluare.
n cazul unei cldiri care nu a fost reevaluat n ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de refe-
rin, cota impozitului pe cldiri se stabilete de consiliul local/Consiliul General al Munici-
piului Bucureti ntre 5% i 10% i se aplic la valoarea de inventar a cldirii nregistrat n
contabilitatea persoanelor juridice, pn la sfritul lunii n care s-a efectuat prima reevaluare.
Impozitele locale 165
Cota de impozit se stabilete prin hotrre a consiliului local i poate fi cuprins
ntre 0,25% i 1,5%, inclusiv.
681. n cazul unei cldiri ce face obiectul unui contract de leasing financiar se
aplic urmtoarele reguli:
a) impozitul pe cldire se datoreaz de locatar, dar n cazul n care contractul de
leasing nceteaz, altfel dect prin ajungerea la scaden, impozitul se datoreaz de
locator.
b) valoarea care se ia n considerare la calculul impozitului pe cldiri este valoa-
rea cldirii nregistrat n contractul de leasing financiar.
1.3.3. Stabilirea impozitului pe cldiri n situaia incintelor folosite pentru
activiti economice din cldirile scutite de impozit
682. Pentru calculul impozitului pe cldiri n cazul incintelor care sunt folosite
pentru activiti economice, se vor efectua urmtoarele operaiuni:
a) se determin suprafaa construit desfurat a cldirii;
b) se determin suprafaa construit desfurat a incintelor care sunt folosite
pentru activiti economice;
c) se determin cota procentual din cldire ce corespunde incintelor care sunt
folosite pentru activiti economice, prin mprirea suprafeei prevzute la lit. b) la
suprafaa prevzut la lit. a);
d) se determin valoarea de inventar a incintelor care sunt folosite pentru activiti
economice, prin nmulirea valorii de inventar a cldirii cu cota procentual determi-
nat la lit. c);
e) se determin impozitul pe cldiri corespunztor incintelor care sunt folosite
pentru activiti economice, prin nmulirea valorii determinate la lit. d) cu cota de
impozit aplicabila conform legii;
f) n cazul n care consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureti a
hotrt majorarea impozitului pe cldiri, impozitul pe cldiri datorat este cel care
corespunde rezultatului nmulirii prevzute la lit. e) cu cota de majorare respectiv.
1.3.4. Stabilirea impozitului pe cldiri n situaia dobndirii, nstrinrii i
modificrii cldirilor
683. n cazul unei cldiri care a fost dobndit sau construit 1 de o persoan n
cursul anului, impozitul pe cldire se datoreaz de ctre persoana respectiv cu
ncepere de la data de nti a lunii urmtoare celei n care cldirea a fost dobndit
sau construit.
n cazul unei cldiri care a fost nstrinat, demolat sau distrus, dup caz, n cursul
anului, impozitul pe cldire nceteaz a se mai datora de persoana respectiv cu ncepere
de la data de nti a lunii urmtoare celei n care cldirea a fost nstrinat, demolat sau
distrus.
1
Orice persoan care dobndete, construiete sau nstrineaz o cldire are obligaia de a
depune o declaraie fiscal la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei
publice locale n termen de 30 de zile de la data dobndirii, nstrinrii sau construirii.
166 Drept fiscal
n cele dou cazuri mai sus-artate, impozitul pe cldiri se recalculeaz pentru a
reflecta perioada din an n care impozitul se aplic acelei persoane.
684. n cazul extinderii, mbuntirii, distrugerii pariale sau al altor modifi-
cri aduse unei cldiri 1 existente, impozitul pe cldire se recalculeaz ncepnd cu
data de nti a lunii urmtoare celei n care a fost finalizat modificarea.
1
Orice persoan, care extinde, mbuntete, demoleaz, distruge sau modific n alt mod
o cldire existent, are obligaia s depun o declaraie n acest sens la compartimentul de
specialitate al autoritii administraiei publice locale n termen de 30 de zile de la data la care
s-au produs aceste modificri.
Impozitele locale 167
2. Impozitul pe teren
1
Contribuabili, n cazul impozitului pe teren, sunt proprietarii terenurilor, oriunde ar fi
situate acestea n Romnia i indiferent de categoria de folosin a lor, att pentru cele din
intravilan, ct i pentru cele din extravilan.
2
Contribuabilii vor anexa la declaraia fiscal, n fotocopie semnat pentru conformitate
cu originalul, actul privind concesionarea, nchirierea, darea n administrare sau n folosin a
cldirii respective. n situaia n care n act nu sunt nscrise suprafaa terenului, categoria de
folosin i suprafaa construit la sol a cldirilor, acolo unde sunt amplasate cldiri, la act se
anexeaz, n mod obligatoriu, un certificat emis de ctre persoana juridic care a transmis
aceste date, prin care se confirm realitatea meniunilor respective.
3
Art. 77. (1) Prin sintagma suprafaa de teren care este acoperit de o cldire, prevzut
la art. 257 lit. a) din Codul fiscal, se nelege suprafaa construit la sol a cldirilor.
(11) n cazul terenurilor pe care sunt amplasate cldiri, pentru stabilirea impozitului pe
teren, din suprafaa nregistrat n registrul agricol la categoria de folosin terenuri cu
construcii se scade suprafaa construit la sol a cldirilor respective.
168 Drept fiscal
terenurile care prin natura lor i nu prin destinaia dat sunt improprii pentru
agricultur sau silvicultur, orice terenuri ocupate de iazuri, bli, lacuri de acumulare
sau ci navigabile, cele folosite pentru activitile de aprare mpotriva inundaiilor,
gospodrirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor
de apa, cele folosite ca zone de protecie definite n lege, precum i terenurile
utilizate pentru exploatrile din subsol, ncadrate astfel printr-o hotrre a consiliului
local, n msura n care nu afecteaz folosirea suprafeei solului;
terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaie, terenurile
aferente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele i staiile de
pompare aferente acestora, precum i terenurile aferente lucrrilor de mbuntiri
funciare, pe baza avizului privind categoria de folosin a terenului, emis de oficiul
judeean de cadastru i publicitate imobiliar;
terenurile ocupate de autostrzi, drumuri europene, drumuri naionale, drumuri
principale administrate de Compania Naional de Autostrzi i Drumuri Naionale
din Romnia S.A., zonele de siguran a acestora, precum i terenurile din jurul
pistelor reprezentnd zone de siguran;
terenurile parcurilor industriale, tiinifice i tehnologice, potrivit legii;
orice teren al unui cimitir, crematoriu;
B. Scutiri n raport de subiectul impunerii
693. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de dou feluri.
Scutiri legale i scutiri administrative.
Scutiri legale:
a) debitorul este veteran de rzboi;
b) debitorul este cetean romn, care n perioada regimurilor instaurate cu
ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuii
din motive etnice, dup cum urmeaz:
1. a fost deportat n ghetouri i lagre de concentrare din strintate;
2. a fost privat de libertate n locuri de detenie sau n lagre de concentrare;
3. a fost strmutat n alt localitate dect cea de domiciliu;
4. a fcut parte din detaamentele de munc forat;
5. a fost supravieuitoare a trenului morii;
6. este soul/soia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dac
ulterior nu s-a recstorit;
c) persoana care, dup data de 6 martie 1945, pe motive politice:
1. a executat o pedeaps privativ de libertate n baza unei hotrri judectoreti
rmase definitive sau a fost lipsit de libertate n baza unui mandat de arestare
preventiv pentru infraciuni politice;
2. a fost privat de libertate n locuri de deinere n baza unor msuri admi-
nistrative sau pentru cercetri de ctre organele de represiune;
(12) n cazul terenurilor pe care sunt amplasate orice alte construcii care nu sunt de
natura cldirilor, pentru stabilirea impozitului pe teren, din suprafaa nregistrat n registrul
agricol la categoria de folosin terenuri cu construcii nu se scade suprafaa ocupat de
construciile respective.
Impozitele locale 169
3. a fost internat n spitale de psihiatrie;
4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu;
5. a fost strmutat ntr-o alta localitate;
d) soul/soia celui decedat, din categoria celor disprui sau exterminai n timpul
deteniei, internai abuziv n spitale de psihiatrie, strmutai, deportai n strintate
sau prizonieri, dac ulterior nu s-a recstorit;
e) soul/soia celui decedat dup ieirea din nchisoare, din spitalul de psihiatrie,
dup ntoarcerea din strmutare, din deportare sau din prizonierat, dac ulterior nu s-a
recstorit;
f) soul/soia celui decedat n condiiile prevzute in ipotezele de mai sus i care,
din motive de supravieuire, a fost nevoit s divoreze de cel nchis, internat abuziv n
spitale de psihiatrie, deportat, prizonier sau strmutat, dac nu s-a recstorit i dac
poate face dovada c a convieuit cu victima pn la decesul acesteia;
g) persoana care a fost deportat n strintate dup 23 august 1944;
h) persoana care a fost constituit n prizonier de ctre partea sovietic dup data
de 23 august 1944 ori, fiind constituit ca atare, nainte de aceast dat, a fost reinut
n captivitate dup ncheierea armistiiului.
i) debitorul este persoana care are calitatea de lupttor n rezistena anticomunist,
precum i n rezistena armat care a participat la aciuni de mpotrivire cu arma i de
rsturnare prin for a regimului comunist, conform Ordonanei de urgen a
Guvernului nr. 214/1999 privind acordarea calitii de lupttor n rezistena anticomu-
nist persoanelor condamnate pentru infraciuni svrite din motive politice, persoa-
nelor mpotriva crora au fost dispuse, din motive politice, msuri administrative
abuzive, precum i persoanelor care au participat la aciuni de mpotrivire cu arme i
de rsturnare prin for a regimului comunist instaurat n Romnia, aprobat cu
modificri prin Legea nr. 568/2001;
j) debitorul este vduv de rzboi sau vduv a unui veteran de rzboi care nu
s-au recstorit;
k) debitorul este persoan cu handicap grav sau accentuat ori persoan ncadrat
n gradul I de invaliditate;
694. n cazul unei proprieti deinute n comun de soi, scutirea se aplica
integral pentru acea proprietate;
Scutirea de la plata impozitului pe terenuri se aplic doar terenului aferent cldirii
folosite ca domiciliu de persoanele fizice artate mai sus.
695. Impozitul pe terenuri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliaz
sau lucreaz n unele localiti din Munii Apuseni i n Rezervaia Biosferei Delta
Dunrii.
696. Scutiri administrative. Potrivit Codului fiscal (art. 286) Consiliul local
poate acorda scutire de la plata impozitului pe terenuri sau o reducere a acestuia
pentru terenul aferent cldirii folosit ca domiciliu de persoana fizic ce datoreaz
acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau reduceri pot fi: debitorii
realizeaz venituri lunare mai mici dect salariul minim brut pe ar ori veniturile
debitorului constau, n exclusivitate, din indemnizaie de omaj ori ajutor social;
debitorul a fost victima unei calamiti naturale. Acordarea de scutiri poate fi dat n
170 Drept fiscal
orice alte condiii i pentru orice alte considerente, sub condiia prezentrii de ctre
solicitant a unor documente justificative.
697. Scutiri acordate persoanelor juridice. Persoanele juridice sunt scutite
complet de plata impozitului pe cldiri n urmtoarele situaii:
orice teren al unui cult religios recunoscut de lege i al unei uniti locale a
acestuia, cu personalitate juridic;
orice teren al unei instituii de nvmnt preuniversitar i universitar, auto-
rizat provizoriu sau acreditat;
orice teren al unei uniti sanitare de interes naional care nu a trecut n
patrimoniul autoritilor locale;
orice teren deinut, administrat sau folosit de ctre o instituie public, cu
excepia suprafeelor folosite pentru activiti economice;
orice teren proprietate a statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a altor
instituii publice, aferent unei cldiri al crui titular este oricare din aceste categorii
de proprietari, exceptnd suprafeele acestuia folosite pentru activiti economice;
terenurile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale
n lips de motenitori legali sau testamentari;
terenurile aferente cldirilor aflate n patrimoniul public sau privat al statului i
date n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de
Stat, cu excepia celor folosite pentru activiti economice.
debitorul este instituie sau unitate care funcioneaz sub coordonarea Ministerului
Educaiei, Cercetrii i Tineretului, cu excepia incintelor folosite pentru activiti
economice;
debitorul este fundaie testamentar constituit conform legii, cu scopul de a
ntreine, dezvolt i ajut instituii de cultur naional, precum i de a susine
aciuni cu caracter umanitar, social i cultural;
debitorul este organizaie umanitar care are ca unic activitate ntreinerea i
funcionarea cminelor de btrni i a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani i a
copiilor strzii.
debitorii care au n patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice,
numai pentru impozitul pe cldiri aferent acestor elemente de infrastructur.
698. Persoanele juridice vor plti un impozit pe terenuri redus cu 50% pentru
acele cldiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o
perioad de maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic.
1
Impozitul pe teren, precum i obligaiile de plat accesorii acestuia, datorate pn la data
de nti a lunii urmtoare celei n care se realizeaz nstrinarea ntre vii a terenurilor, repre-
zint sarcina fiscal a parii care nstrineaz. n situaia n care prin certificatul fiscal eliberat
de ctre compartimentul de specialitate se atest existena unei asemenea sarcini fiscale,
notarul public va refuza autentificarea actului notarial pn la prezentarea documentului, n
original, privind stingerea obligaiilor bugetare locale datorate.
172 Drept fiscal
stinse orice creane fiscale locale, cu excepia obligaiilor fiscale aflate n litigiu,
cuvenite bugetului local al unitii administrativ-teritoriale unde este amplasat terenul
sau al celui unde i are domiciliul fiscal contribuabilul n cauz, cu termene de plat
scadente pn la data de 1 a lunii urmtoare celei n care are loc nstrinarea.
Atestarea achitrii obligaiilor bugetare se face prin certificatul fiscal emis de
compartimentul de specialitate al autoritilor administraiei publice locale. Actele
prin care se nstrineaz terenuri cu nclcarea acestor prevederi sunt nule de drept.
1
n cazul n care proprietarii, persoane fizice sau juridice strine, solicit nmatricularea
temporar a mijloacelor de transport n Romnia, acetia au obligaia s achite integral taxa
datorat, pentru ntreaga perioad pentru care solicit nmatricularea, la data lurii n eviden
de ctre compartimentele de specialitate ale autoritii administraiei publice locale.
Impozitele locale 173
c) mijloacele de transport ale instituiilor publice;
d) mijloacele de transport ale persoanelor juridice, care sunt utilizate pentru servicii
de transport public de pasageri n regim urban sau suburban, inclusiv transportul de
pasageri n afara unei localiti, dac tariful de transport este stabilit n condiii de
transport public.
Scutirea de la plata taxei asupra mijloacelor de transport se face ncepnd cu data
de 1 a lunii urmtoare celei n care contribuabilii interesai prezint compartimentelor
de specialitate ale administraiei publice locale documentele prin care atest situaiile
prevzute de lege pentru care sunt scutii.
1
Intr sub incidena acestor faciliti att persoanele fizice, ct i persoanele juridice
proprietare ale navelor fluviale de pasageri, brcilor i luntrelor folosite pentru transportul
persoanelor fizice cu domiciliul n unitile administrativ-teritoriale din Delta Dunrii, Insula
Mare a Brilei i Insula Balta Ialomiei.
2
n nelesul prezentului articol, capacitatea cilindric sau masa total maxim autorizat a
unui mijloc de transport se stabilete prin cartea de identitate a mijlocului de transport, prin
factura de achiziie sau un alt document similar.
174 Drept fiscal
n cazurile prevzute mai sus, taxa asupra mijloacelor de transport se
recalculeaz, pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic acelei
persoane.
711. Orice persoan care dobndete/nstrineaz un mijloc de transport sau i
schimb domiciliul/sediul/punctul de lucru are obligaia de a depune o declaraie cu
privire la mijlocul de transport la compartimentul de specialitate al autoritii
administraiei publice locale pe a crei raz teritorial i are domiciliul/sediul/punctul
de lucru n termen de 30 de zile inclusiv, de la modificarea survenit.
712. n situaiile n care contribuabilii persoane fizice sau persoane juridice
dobndesc n strintate dreptul de proprietate asupra mijloacelor de transport, data
dobndirii se consider data emiterii de ctre autoritatea vamal romn a primului
document n care se face referire la mijlocul de transport n cauz.
1
Prin videotec, n sensul Codului fiscal, se nelege activitatea artistic i distractiv
desfurat ntr-o incint prevzut cu instalaii electronice speciale de redare i vizionare de
filme; nu este de natura videotecii activitatea care intr sub incidena clasei 9213 din CAEN-
rev.1.
2
Prin discotec, n sensul Codului fiscal se nelege activitatea artistic i distractiv des-
furat ntr-o incint prevzut cu instalaii electronice speciale de lumini, precum i de
redare i audiie de muzic, unde se danseaz, indiferent cum este denumit ori de felul cum
este organizat ca activitate, respectiv:
a) integrat sau conex activitilor comerciale de natura celor ce intr sub incidena
diviziunii 55 sau a activitilor de spectacole specifice grupei 923 din CAEN-rev.1;
b) integrat sau conex oricror alte activiti nemenionate la lit. a);
c) individual;
d) cu sau fr disc-jockey.
Nu sunt de natura discotecilor activitile prilejuite de organizarea de nuni, de botezuri i
de revelioane.
Impozitele locale 177
724. n cazul videotecilor i discotecilor nu este necesar tiprirea, nregistrarea,
avizarea, evident i inventarul biletelor de intrare i al abonamentelor, ntruct
impozitarea se face n funcie de suprafaa incintei.
Pentru determinarea impozitului pe spectacole, n cazul videotecilor i discote-
cilor, prin incint se nelege spaiul nchis n interiorul unei cldiri, suprafaa
teraselor sau suprafaa de teren afectat pentru organizarea acestor activiti artistice
i distractive.
Pentru dimensionarea suprafeei incintei n funcie de care se stabilete impozitul
pe spectacole se nsumeaz suprafeele utile afectate acestor activiti, precum i,
acolo unde este cazul, suprafaa util a incintelor n care se consum buturi
alcoolice, buturi rcoritoare sau cafea, indiferent dac participanii stau n picioare
sau pe scaune, precum i suprafaa util a oricror alte incinte n care se desfoar o
activitate distractiv conex programelor de videotec sau discotec.
Prin zi de funcionare, pentru determinarea impozitului pe spectacole, se nelege
intervalul de timp de 24 de ore, precum i orice fraciune din acesta nuntrul cruia
se desfoar activitatea de videotec sau discotec, chiar dac programul respectiv
cuprinde timpi din dou zile calendaristice consecutive.
1
A se vedea T.R. Popescu, Dreptul comerului internaional. Tratat, E.D.P., Bucureti,
1976, p. 12-13.
2
A se vedea I. Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale, Regia Autonom
Monitorul Oficial, Bucureti, 1999, p. 35 i urm.
3
A se vedea Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet
and Maxwell, London 1991, p. 5 i urm.
Convenii fiscale internaionale i dubla impunere 179
concomitent impozit avnd aceeai baz sau aceeai inciden, n asemenea mod
nct o persoan suport o obligaie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei
singure autoriti fiscale. Se utilizeaz frecvent distincia ntre dubla impunere
economic i dubla impunere juridic 2, ca forme de manifestare a dublei impuneri.
731. La originea fenomenului de dubl impunere se afl aciunea a dou sau mai
multe suveraniti fiscale sau concurena ntre dou sau mai multe competene
fiscale. Analiza noastr se mrginete numai la dubla impozitare internaional, care
comport un element de extraneitate. Pe plan naional (intern), un fenomen
asemntor se poate produce ntre dou sau mai multe autoriti fiscale din acelai
stat, caz n care este vorba despre un fenomen de dubl impunere intern. n
legtur cu suveranitatea fiscal, G. Tixier i J. Kerogues arat 3 c o entitate
teritorial determinat, beneficiind sau nu de suveranitate politic, este considerat a
se bucura de suveranitate fiscal n msura n care ea dispune de un sistem fiscal cu
anumite caracteristici.
1
International Tax Planning (Sistemul de impozitare internaional), London. Butterworths,
1972, p. 24.
2
A se vedea: M. Hanzekavic, Caiete de drept fiscal internaionale, Ed. Academiei
Romne, 1956, p. 46-49; C. Leicu, Eliminarea dublei impuneri n relaiile financiar-
comerciale, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 1995 p. 11-12.
3
Droit fiscal international. Pratique francaise (Drept fiscal international. Practic
francez), Paris, 1974. n acelai sens, K. Vogel, Double taxation conventions, Kluwer Law
and Taxation Publishers Deventer Boston, 1994.
180 Drept fiscal
financiare n alte ri, prin aplicarea de soluii comune la cazuri identice de dubl
impozitare.
733. Combaterea fenomenului de dubl impunere internaional a devenit o
necesitate urgent i pentru Romnia, mai ales dup Revoluia din decembrie 1989,
fiind o condiie important n extinderea relaiilor comerciale i cooperrii
economice, tehnico-tiinifice i culturale internaionale.
n acest scop, sunt utilizate unele instrumente juridice interne (unilaterale)
mpotriva dublei impuneri internaionale i instrumente juridice internaionale 1,
constnd, n principal, n convenii pentru evitarea dublei impuneri, precum i n
unele prevederi de natur fiscal incluse n acorduri internaionale, acorduri comer-
ciale avnd ca obiect transporturi (aeriene, navale, rutiere) internaionale, acorduri
comerciale i de pli etc. Vom trata sumar ambele categorii de instrumente juri-
dice (interne i internaionale), iar n ce le privete pe cele internaionale, ne vom
mrgini la conveniile pentru evitarea dublei impuneri.
1
K. Vogel, op. cit., p. 7 i urm.; I. Vcrel, op. cit., p. 49 i urm.
2
A se vedea I. Vcrel, op. cit., p. 49-50.
Convenii fiscale internaionale i dubla impunere 181
vamale a unora dintre bunurile dobndite n strintate de ctre cetenii romni la
ntoarcerea lor n ar.
Prin reglementrile legale ce se aplic concret pe baza acestor dou principii de
impunere se asigur realizarea unor msuri legislative unilaterale de eliminare a dublei
impuneri.
737. n ultimii ani, s-a instituit mecanismul creditului fiscal prin acte normative 1.
1
Codul fiscal n art. 31 definete noiunea de credit fiscal:
Dac o persoan juridic romn obine venituri dintr-un stat strin prin intermediul unui
sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reinere la surs i veniturile sunt
impozitate att n Romnia ct i n statul strin, atunci impozitul pltit ctre statul strin, fie
direct, fie indirect prin reinerea i virarea de o alt persoan, se deduce din impozitul pe profit
ce se determin potrivit prevederilor prezentului titlu.
Deducerea pentru impozitele pltite ctre un stat strin ntr-un an fiscal nu poate depi
impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevzute la art. 17 alin.
(1) la profitul impozabil obinut n statul strin, determinat n conformitate cu regulile
prevzute in prezentul titlu sau la venitul obinut din statul strin.
Impozitul pltit unui stat strin este dedus, numai dac persoana juridic romn prezint
documentaia corespunztoare, conform prevederilor legale, din care s rezulte faptul c
impozitul a fost pltit statului strin.
2
K. Vogel, op. cit., p. 8-11; I. Vcrel, op. cit., p. 50-58.
182 Drept fiscal
4.2. Principalele trsturi ale conveniilor pentru evitarea dublei impuneri
internaionale
740. Proiectul de convenie-model O.E.C.D. 1. La baza ncheierii conveniilor
bilaterale la care Romnia este parte contractant, a stat, n principal, Proiectul de
convenie-model elaborat n anul 1963 de Comitetul fiscal al Organizaiei pentru
Cooperare i Dezvoltare Economic (modificat n anul 1977 i 1992), innd seama
c prin aplicarea lui s-a contribuit la stabilirea unor principii unitare n materia
dreptului fiscal internaional 2.
1
Draft convention for the avoidance of a double taxation with respect to taxes on income
and capital, adoptat n iulie 1958. A se vedea Draft double taxation on income and capital
(Proiectul de convenie tinznd la evitarea dublei impuneri pe venit i avere), O.E.C.D.
Publications, Paris, 1963. Proiectul a fost reeditat n 1977, cu modificrile ce i-au fost aduse
pe parcurs, iar n urma revizuirii, O.E.C.D. a publicat, n 1992, Tratatul Model de Eliminare
a Dublei Impuneri. Pentru detalii istorice privind ncheierea de convenii pentru evitarea
dublei impuneri, a se vedea C. Leicu, op. cit., p. 19-28.
2
Pentru detalii, a se vedea: Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax
law (A Manual of the O.E.C.D. Model Double Taxation Convention 1977), London Sweet
and Maxwell, 1991, p. 5 i urm; K. Vogel, op. cit.; Taxes Encyclopedia 1992 text of the
O.E.C.D. Model Agreement and Commentary, London, vol. F, p. 770 i urm.
3
A se vedea: I. Vcrel, op. cit., p. 67 i urm.; Ph. Baker, op. cit., p. 25 i urm.
Convenii fiscale internaionale i dubla impunere 183
Danemarca, Spania, Anglia, Olanda; 15% n conveniile cu Austria, Canada,
Iordania, Maroc, Sudan, Turcia, Ecuador, Vietnam;
b) dobnzile la credite comerciale obinute de ctre un rezident al unuia dintre
statele contractante din surse din cellalt stat contractant pot fi impuse n ambele
state. n ara de surs, cota ce poate fi impus este, n general, limitat. Spre exemplu:
10% din suma dobnzilor, n convenia cu Danemarca, Frana, Cipru, Japonia,
Germania, Anglia, SUA, Finlanda, Suedia, Austria, Italia, Maroc, Olanda, Norvegia,
Pakistan, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Zambia,Tunisia, Grecia; 15% n
conveniile cu Canada, Egipt, Malaysia;
c) redevenele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al
celuilalt stat contractant sunt impuse n acest cellalt stat contractant. Redevenele
pot fi impozabile n statul contractant din care provin, dar numai dac persoana care
ncaseaz sumele este beneficiarul lor efectiv. n ara de surs sunt stabilite anumite
cote, ce nu pot fi depite de cuantumul impozitului. Spre exemplu: 10% din suma
redevenelor n conveniile cu Danemarca, Costa Rica, Ecuador, Italia, Finlanda,
Iugoslavia, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Germania, Maroc, Frana, Olanda, Norvegia,
Spania, Belgia, Austria, Suedia; 10% la redevenele culturale i 15% din suma brut
a redevenelor, n conveniile cu Anglia, Canada, Egipt, Iordania, Zambia, Vietnam.
d) comisioanele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al
celuilalt stat contractant pot fi impuse n acel cellalt stat contractant. Ele pot fi
impuse i n ara de surs, n conformitate cu legislaia acelei ri, dar impozitul astfel
stabilit nu poate depi o anumit cot din suma comisioanelor, spre exemplu: 10%
n conveniile cu Iordania, Egipt, Siria, Sudan; 5% n conveniile cu Belgia, Cipru,
Italia, India, Olanda, Spania; 3% n convenia cu Finlanda; 4% n conveniile cu
Danemarca,Tunisia, Norvegia; 6% n convenia cu Turcia; 12,5% n convenia cu
Anglia. n cazul conveniilor cu Egipt i Malaysia, comisioanele pot fi impozitate n
statul de surs, pe baza legislaiei acelui stat.
e) veniturile realizate din transporturi n trafic internaional sunt impozabile
numai n statul n care este situat sediul conducerii efective a ntreprinderii de
transport. Acest principiu este aplicat n conveniile cu Anglia, Frana, Suedia, Italia,
Belgia, Germania, Finlanda, Canada, Danemarca, Cipru, Egipt, Iordania, Malaysia,
Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sri Lanka, Turcia, Zambia.
f) durata de timp n care un antier de construcii sau montaj nu este supus
impozitrii n ara n care i desfoar activitatea este de: 12 luni n conveniile cu
Italia, Cipru, Spania, Danemarca, Anglia, Japonia, Belgia, Germania, SUA, Finlanda,
Suedia, Malaysia, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sudan, Zambia; 18 luni n conveniile cu
Egipt, Maroc, China, India, Siria, Tunisia, Turcia; 24 luni n convenia cu Iugoslavia;
g) impunerea veniturilor realizate din exercitarea unei profesii pe cont
propriu se face n ara de reziden sau n statul unde are loc sediul stabil pentru
veniturile atribuite acelui sediu ori n care este prezent o anumit perioad de timp.
Spre exemplu, n conveniile cu China, Belgia, Italia, Japonia, Anglia, Germania,
SUA, Finlanda, Danemarca, India, Suedia, Frana, Canada, Egipt, Ecuador, Grecia,
Malaysia, Maroc, Norvegia, Sri Lanka, Pakistan, Tunisia.
h) bunurile i veniturile din folosirea sau nstrinarea acestora se impun,
atunci cnd este vorba de imobile, n ara n care sunt situate. Cu privire la bunurile
184 Drept fiscal
mobile, soluia adoptat, n general, prevede impunerea n statul n care se afl
bunurile fcnd parte din activul unui sediu stabil sau dintr-o baz fix pentru
exercitarea unei profesii. Spre exemplu, n conveniile cu Germania, Frana, Italia,
Belgia, Austria, Finlanda, Japonia, Canada, Anglia, Cipru, Egipt, Iordania Malaysia,
Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sudan, Turcia, SUA, Iugoslavia,
Zambia.
1
Pentru detalii, a se vedea: I. Vcrel, op. cit. p. 128 i urm.; K. Vogel, op. cit., p. 955 i
urm.; C. Leicu, op. cit., p. 58 i urm.
Convenii fiscale internaionale i dubla impunere 185
b) metoda creditrii ordinare, n baza creia statul de reziden deduce, cu titlu
de impozit pltit n cellalt stat contractant, o sum care poate s fie egal sau mai
mic dect cea efectiv pltit statului de surs.
746. Astfel, de exemplu, n cazurile n care cotele de impozit practicate n cele
dou state contractante sunt identice i cnd cotele aplicate n statul de reziden sunt
mai mari dect cele din statul de surs, creditul fiscal acordat de acest din urm stat
este egal cu suma impozitului pltit n statul de surs. Atunci cnd cotele aplicate n
statul de reziden sunt mai mici dect cele practicate n statul de surs, apar
diferene, n sensul c statul de reziden deduce din impozitul datorat de contribua-
bilul n cauz, cu titlu de credit fiscal, o sum mai mic dect cea a impozitului
efectiv pltit n statul de surs, realizndu-se, practic, o evitare numai parial
(limitat) a dublei impuneri.
747. n conveniile bilaterale ncheiate de ara noastr, metoda (procedeul) cel
mai frecvent folosit este aceea a creditrii obinuite. n acest sens, pot fi menio-
nate, spre exemplu, soluiile adoptate pentru ambele pri n conveniile ncheiate cu
Canada, Cipru, Finlanda, Japonia, Italia, SUA, Suedia, Iordania, Malaysia, Olanda,
Pakistan, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Vietnam, Zambia, iar pentru persoanele
rezidente n Romnia i conveniile cu Belgia, Frana, Germania, Norvegia. n cteva
cazuri a fost adoptat i metoda scutirii (exceptrii) progresive. Spre exemplu pentru
ambele pri n conveniile cu Danemarca, Austria sau limitate pentru cte una din
pri n conveniile cu Anglia pentru rezidenii romni, cu Belgia pentru rezidenii
belgieni, cu Germania privitor la rezidenii germani.
748. Unele convenii includ ambele metode. Spre exemplu, conveniile cu Egipt,
Maroc, Norvegia, Iugoslavia.
Cele dou metode practicate frecvent asigur o limitare rezonabil a fiscalitii,
ceea ce favorizeaz schimbul internaional de valori i nu influeneaz esenial
echilibrul surselor de venituri bugetare ale statelor contractante.
749. O prevedere special n conveniile bilaterale ncheiate de Romnia este
cea care stabilete c plile fcute ctre bugetul de stat, de ctre ntreprinderile de
stat romne din beneficiile lor, sunt considerate ca impozit romn. A se vedea, spre
exemplu, conveniile cu Finlanda Canada, Cipru, Iordania, Danemarca, Malaysia,
Olanda, Norvegia, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Iugoslavia, Zambia, Japonia,
Anglia, Austria, Suedia, Belgia, Italia. Aceast dispoziie era necesar, deoarece, n
legislaia fiscal romn, impozitele i taxele provenind din sectorul de stat aveau i
nc au o pondere deosebit de mare n totalul veniturilor bugetului de stat.
750. n condiiile specifice relaiilor dintre statele din estul i centrul Europei
foste socialiste, au fost ncheiate dou convenii multilaterale. Principiile generale
ale celor dou convenii sunt aceleai. Ele instituiau regula general c veniturile
realizate de o persoan rezident a unui stat care i desfoar activitatea n alt stat
sunt impuse numai n statul n care persoana respectiv i are domiciliul sau sediul,
dup caz. Cu privire la bunuri i la veniturile aduse de acestea, n convenia
referitoare la persoanele fizice s-a adoptat principiul teritorialitii, impunerea
fcndu-se numai n statul n care sunt situate bunurile imobile i veniturile obinute
186 Drept fiscal
din folosina, vnzarea lor sau din exercitarea altor drepturi de a dispune de aceste
bunuri imobile. n 1990, au nceput negocieri ntre statele semnatare ale acestor
convenii multilaterale pentru a le nlocui cu convenii bilaterale. Astfel de convenii
bilaterale au fost deja ncheiate de ara noastr, spre exemplu cu: Ungaria, Rusia,
Cehia, Slovacia, Polonia, Bulgaria, Croaia, Armenia, Uzbekistan, Moldova, Ucraina,
Belarus.
Capitolul XVIII
Taxa pe valoarea adugat
1. Introducere
751. ncepnd cu 1 ianuarie 1970, T.V.A.-ul a fost adoptat de ctre rile membre
ale Pieei Comune, urmrindu-se eliminarea impunerii n cascad (impuneri
repetate), care se practic prin impozitul pe cifra de afaceri.
n 1977 s-a realizat armonizarea definitiv a T.V.A.-ului n rile membre ale
Uniunii Europene 1.
752. Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, deci un impozit stabilit
nu pe averea, posesiunile ori venitul unui contribuabil, ci asupra vnzrii bunurilor
ori prestrii serviciilor.
753. Taxa pe valoarea adugat este un impozit asupra consumului, ntruct nu
este stabilit asupra averii (privit calitativ), ci asupra gradului de consumare a
acesteia. n asemenea condiii ns, firete, justiia social, din punct de vedere fiscal,
nu este realizat. Taxa pe valoarea adugat nu pune n valoare principiul egalitii
prin impozit (potrivit cruia n politica fiscal, n cadrul sistemului de impunere
trebuie s se aib n vedere ca fiecare contribuabil s participe la formarea fondurilor
bneti generale ale societii proporional cu situaia sa material), ci, din contr,
principiul egalitii n faa impozitului (potrivit cruia impunerea se face n acelai
mod pentru toate persoanele fizice sau juridice, fr deosebire de tratament fiscal i
deci neinnd seama de situaia personal, concret a fiecrui contribuabil).
754. Un impozit indirect aa cum este taxa pe valoarea adugat prezint nume-
roase avantaje pentru stat, ntruct:
1. acesta are ntotdeauna un randament fiscal ridicat, adic:
este pltit n mod obligatoriu de ctre toi beneficiarii operaiunilor supuse
impozitrii;
nu reclam cheltuieli mari de percepere;
nu este susceptibil de evaziuni fiscale dect n foarte puine situaii;
2. este stabil, nefiind supus fluctuaiilor determinate de conjunctura economic;
3. este elastic, ntruct poate fi majorat sau micorat (prin modificarea cotei de
impozitare) n funcie de nevoile concrete ale bugetului de stat.
755. Trebuie precizat ns c acestea sunt doar avantaje pentru stat, iar nu i
pentru contribuabil. Firete toate impozitele au drept rezultat scderea nivelului de
trai, dar n condiiile impozitelor indirecte, care sunt venituri ale statului impuse
1
B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives: Commentary on the Value
Added Tax of the European Community.
188 Drept fiscal
asupra gradului de consumare a averii (i nu asupra mrimii acesteia), rezultatul
acestora este scderea puterii de cumprare a contribuabililor, cu precizarea c, n
mod inechitabil, greutatea sistemului fiscal este suportat de cei cu venituri mici, de
salariai n general. Aceasta pentru c impozitele indirecte avnd cote fixe i
reflectndu-se n preuri i tarife, iar preurile mrfurilor i tarifele serviciilor fiind
aceleai pentru toat populaia, n mod normal, cu ct venitul periodic al unei
persoane este mai mic, cu att sarcina fiscal este mai apstoare.
Dei, aa cum artam, impozitele indirecte prezint multiple neajunsuri pentru
contribuabili, ele au fost adoptate de statele dezvoltate economic, datorit faptului
c prezint, incontestabil, o siguran mult mai mare i venituri sigure, nesuscep-
tibile de evaziune fiscal.
756. ntre impozitele indirecte, taxa pe valoarea adugat ocup un loc principal
fiind considerat drept cea mai modern form de impunere i fiind adoptat de un
mare numr de state, inclusiv de statele Uniunii Europene, ea reprezentnd o cerin
esenial i o obligaie n acelai timp pentru rile membre UE.
Taxa pe valoarea adugat a fost precedat n Romnia de impozitul pe
circulaia mrfurilor (ce reprezenta continuatorul impozitului pe cifra de afaceri),
care a pregtit terenul pentru introducerea taxei pe valoarea adugat.
Taxa pe valoarea adugat a nlocuit, practic, impozitul pe circulaia mrfurilor
(ca principal impozit indirect). Aceasta prezenta un mare neajuns, i anume
impunerea n cascad, adic impozitarea repetat (impozit la impozit). Fiind perceput
la fiecare verig prin care trece marfa, mrimea absolut a impozitului care i ncarc
valoarea depinde de lungimea circuitului parcurs, de numrul firmelor care se
interpun ntre productor i consumator.
Spre deosebire de acesta, taxa pe valoarea adugat este un impozit unic, dar cu
plat fracionat. Deci impozitul se datoreaz o singur dat, dar este pltit pe toate
treptele circuitului economic, asupra valorii adugate n fiecare stadiu al acestuia.
Deci taxa pe valoarea adugat se calculeaz asupra contribuiei nete a ntreprin-
derilor la formarea produsului social final.
757. O caracteristic foarte important a taxei pe valoarea adugat este faptul c
este suportat ntotdeauna de ctre beneficiar i deci, n cazul n care o marf ar fi
produs ntr-o ar i valorificat n alt ar, taxa se aplic n statul n care se
valorific efectiv marfa respectiv i, prin urmare, tot ceea ce se export este
degrevat de aceast tax. Taxa pe valoarea adugat reprezint deci un stimulent
pentru export.
Pe lng multiplele avantaje ns, taxa pe valoarea adugat prezint i o serie de
dezavantaje care au determinat unele ri foarte dezvoltate (S.U.A., Japonia) s nu
introduc acest sistem de impunere.
758. innd seama de cele prezentate mai sus putem ncerca formularea unei
definiii. Astfel, putem spune c taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect,
unic, dar cu plat fracionat, avnd o cot fix, stabilit asupra valorii adugate n
fiecare stadiu al circuitului economic.
759. n literatura de specialitate au fost subliniate o serie de caracteristici ale
taxei pe valoarea adugat. Cteva dintre acestea le vom sublinia i noi:
Taxa pe valoarea adugat 189
transparena taxa pe valoarea adugat asigur fiecrui subiect impozabil
posibilitatea de a cunoate exact care este mrimea impozitului i a obligaiei de plat
ce-i revine.
unicitatea taxa pe valoarea adugat nu este independent de ntinderea
circuitului economic. Oricte verigi are de strbtut produsul pn la consumatorul
final, nivelul cotei i mrimea taxei este aceeai;
taxa pe valoarea adugat este suportat ntotdeauna de ctre beneficiar;
este un impozit neutru, eliminnd inegalitile fiscale ntre circuitele de
desfacere a produselor.
1
Sunt considerate operaiuni efectuate n Romnia:
livrrile de bunuri i prestrile de servicii pentru care locul livrrii respectivei prestri
este considerat a fi Romnia;
operaiunile desfurate n interiorul zonelor libere;
livrrile de bunuri efectuate din teritoriul vamal al Romniei pentru firme din zonele libere;
prestrile de servicii efectuate din teritoriul vamal al Romniei pentru firme din zonele libere;
livrrile de bunuri efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal
al Romniei.
prestrile de servicii efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul
vamal al Romniei.
2
n cazul vnzrii de bunuri i prestri de servicii, se consider a fi efectuate cu plat,
chiar dac preul operaiunilor:
nu reflect valoarea normal a operaiunii;
este achitat sub form de abonamente, servicii sau bunuri;
ia forma unei sume calificate drept rabat;
nu este pltit de beneficiar, ci de un ter.
3
Articolul 132 C.fisc.
4
Articolul 133 C.fisc.
5
Persoana impozabil este orice persoan care desfoar, de o manier independent i
indiferent de loc, activiti economice de natura celor prevzute de legea T.V.A.-ului, oricare
ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti. Activitile economice prevzute de legislaia
T.V.A.-ului cuprind activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii,
inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora.
De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau necorporale,
n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate.
190 Drept fiscal
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor 2 s rezulte din una dintre urm-
1
761. Taxa pe valoarea adugat este un impozit care se calculeaz pe baz lunar,
ca diferen ntre T.V.A.-ul aferent operaiunilor impozabile i T.V.A.-ul aferent
achiziiei de bunuri i servicii de ctre pltitorul de T.V.A.
Taxa pe valoarea adugat aferent operaiunilor impozabile se numete T.V.A.-
ul colectat, iar T.V.A.-ul aferent achiziiei de bunuri i servicii se numete T.V.A.
deductibil.
1
Prin livrare de bunuri se nelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunuri-
lor de la proprietar ctre o alt persoan, direct sau prin persoane care acioneaz n numele
acestuia.
2
Se consider prestare de servicii orice operaiune care nu constituie livrare de bunuri
(art. 129 C.fisc.).
Taxa pe valoarea adugat 191
Pentru a putea fi luat n considerare la calculul T.V.A.-ului de plat, orice sum
aferent T.V.A.-ului colectat sau deductibil trebuie s fie nscris pe o factur fiscal
pentru pltitori de T.V.A. (art. 155 C.fisc.).
762. Aa cum am artat, perioada fiscal a T.V.A.-ului este luna calendaristic.
Documentul pe baza cruia se calculeaz T.V.A.-ul de plat este decontul de
T.V.A. Astfel, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se
calculeaz T.V.A.-ul, persoanele nregistrate ca pltitori de T.V.A. trebuie s
ntocmeasc i s depun la organul fiscal competent decontul de T.V.A. unde sunt
evideniate, pe dou coloane separate, T.V.A.-ul colectat i T.V.A.-ul deductibil.
Rezultatul operaiunii matematice a scderii din T.V.A.-ul colectat a T.V.A.-ul
deductibil, poate fi:
pozitiv i atunci va rezulta T.V.A.-ul de plat pentru perioada fiscal de
raportare;
negativ i atunci va rezulta o sum negativ a T.V.A.-ului.
n cazul existenei unei sume negative de T.V.A persoanele impozabile pot
solicita rambursarea 1 soldului sumei negative de tax, cu condiia ca acest sold s fie
de minim 5.000 lei.
1
Rambursarea se poate solicita numai dup ce persoana impozabil a efectuat, n prea-
labil, urmtoarele operaiuni prevzute de art. 1473 alin. (2)-(4) C.fisc.:
se determin suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat, prin adugarea la
suma negativ a taxei pe valoarea adugat, rezultat n perioada fiscal de raportare, a
soldului sumei negative a taxei pe valoarea adugat reportat din decontul perioadei fiscale
precedente, dac nu a fost solicitat a fi rambursat.
se determin taxa pe valoarea adugat de plat cumulat, n perioada fiscal de rapor-
tare, prin adugarea la taxa pe valoarea adugat de plat din perioada fiscal de raportare a
sumelor neachitate la bugetul de stat pn la data depunerii decontului de tax pe valoarea
adugat din soldul taxei pe valoarea adugat de plat al perioadei fiscale anterioare.
prin decontul de tax pe valoarea adugat, persoanele impozabile trebuie s determine
diferenele dintre sumele prevzute la alin. (2) i (3), care reprezint regularizrile de tax i
stabilirea soldului taxei pe valoarea adugat de plat sau a soldului sumei negative a taxei pe
valoarea adugat. Dac taxa pe valoarea adugat de plat cumulat este mai mare dect
suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat, rezult un sold de tax pe valoarea
adugat de plat n perioada fiscal de raportare. Dac suma negativ a taxei pe valoarea
adugat cumulat este mai mare dect taxa pe valoarea adugat de plat cumulat, rezult
un sold al sumei negative a taxei pe valoarea adugat, n perioada fiscal de raportare.
192 Drept fiscal
exigibilitatea sunt concomitente. De la aceast regul exist dou excepii importante
reglementate de Codul fiscal: exigibilitatea anticipat faptului generator i
exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator, exigibilitate care
poate fi anterioar sau ulterioar acestuia.
764. Exigibilitatea anticipat a faptului generator intervine n urmtoarele
situaii:
a) factura fiscal este emis naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii
serviciilor;
b) contravaloarea bunurilor sau serviciilor se ncaseaz naintea efecturii
livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor;
c) se ncaseaz avansuri, cu excepia avansurilor acordate pentru:
plata importurilor i a datoriei vamale;
realizarea produciei destinate exportului;
efectuarea de pli n contul clientului;
livrri de bunuri i prestri de servicii scutite de T.V.A.
765. Exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator inter-
vine n urmtoarele situaii, elementul care determin exigibilitatea nefiind livrarea
bunului sau prestarea serviciului, ci unul din urmtoarele elemente:
a) data primirii declaraiei vamale, pentru bunurile din import;
b) data primirii facturii interne pentru serviciile contractate de persoane
impozabile din Romnia cu prestatorii din strintate, locul prestrii fiind Romnia;
c) data plii prestatorului extern, n cazul plilor efectuate fr factur, pentru
serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatori cu sediul sau
domiciliul n strintate;
d) data la care bunurile aflate ntr-un regim vamal suspensiv sunt plasate n regim
de import;
e) data stabilirii debitului pe baz de factur pentru prestrile de servicii care dau
loc la decontri sau pli succesive, considerndu-se efectuate n momentul expirrii
perioadelor aferente acestor decontri sau pli;
f) data vnzrii bunurilor ctre beneficiari, n cazul operaiunilor efectuate prin
intermediari i consignaie;
g) data emiterii documentelor care consemneaz preluarea de ctre persoane
impozabile a unor bunuri achiziionate sau fabricate de ctre acestea, pentru a fi
utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat de acestea sau pentru
a fi puse la dispoziie altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit;
h) data documentelor care confirm prestarea de ctre persoane impozabile a unor
servicii n scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat de acestea sau pentru
alte persoane fizice sau juridice n mod gratuit;
i) data colectrii monedelor din main pentru mrfurile vndute prin maini
automate;
j) termenele de plat a ratelor prevzute n contractele de leasing;
k) data la care bunurile exportate care s-au revndut sunt valorificate la intern;
l) data livrrii pentru lucrrile imobiliare care se finalizeaz ntr-un bun imobil.
Taxa pe valoarea adugat 193
4.2. Cotele de tax pe valoarea adugat
766. Cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19% i se aplic
asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de
taxa pe valoarea adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea
adugat.
767. Cota redus a taxei pe valoarea adugat este de 9% i se aplic asupra
bazei de impozitare, pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri:
dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice,
monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri,
expoziii, cinematografe;
livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate
exclusiv publicitii;
livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor
dentare;
livrrile de produse ortopedice;
medicamente de uz uman i veterinar;
cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar,
inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping.
768. Cota de tax pe valoarea adugat aplicabil, ca regul, este cea n vigoare la
data la care intervine faptul generator al taxei pe valoarea adugat.
Cota aplicabil pentru un import de bunuri este cea aplicat n interiorul rii
pentru livrarea aceluiai bun.
1
n vederea exercitrii dreptului de deducere, pltitorii de T.V.A. au obligaia de a pre-
zenta anumite documente:
a) pentru livrri de bunuri i prestri de servicii n interiorul rii facturi fiscale sau alte
documente legal aprobate, emise pe numele agentului economic, de ctre persoane impozabile
nregistrate ca pltitoare de T.V.A.;
b) pentru import de bunuri declaraia vamal de import sau actul constatator al organelor
vamale;
c) pentru import de bunuri care beneficiaz de suspendarea plii T.V.A.-ului n vam:
declaraia vamal;
documentul care confirm achitarea T.V.A.-ului;
n cazul compensrii, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezult taxa de
rambursat;
nota contabil prin care s-a efectuat compensarea.
d) pentru operaiuni de leasing, corespunztor sumelor i termenelor de plat prevzute n
contractele ncheiate cu locatori/finanatori din strintate;
documentul care confirm achitarea T.V.A.-ului;
n cazul compensrii, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezult taxa
de rambursat;
nota contabil prin care s-a efectuat compensarea.
e) pentru prestri de servicii contractate cu prestatori cu sediul sau cu domiciliul n
strintate, pentru care locul prestrii se consider a fi n Romnia:
documentul care confirm achitarea T.V.A.-ului;
n cazul compensrii, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezult taxa
de rambursat;
nota contabil prin care s-a efectuat compensarea.
f) pentru livrarea unor bunuri diverse care au fost produse cu cel mult un an naintea
vnzrii i nu au fost niciodat utilizate:
196 Drept fiscal
Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaiune, ci pentru
ansamblul operaiunilor realizate n cursul unei luni.
774. Dreptul de deducere a T.V.A.-ului se refer la:
a) achiziii de bunuri i servicii care se reflect n cheltuielile de producie, de
investiii sau de circulaie, pentru care se deduce T.V.A.-ul, dup cum urmeaz:
materii prime i materiale;
combustibilul i energia;
piesele de schimb;
obiectele de inventar i de natur mijloacelor fixe;
alte bunuri i servicii reflectate n cheltuielile de producie, de investiii sau de
circulaie, dup caz.
b) livrri de bunuri i/sau prestri de servicii, scutite cu drept de deducere a
T.V.A.-ului.
n vederea exercitrii dreptului de deducere, pltitorii de T.V.A. au obligaia de a
prezenta anumite documente:
c) aciuni de sponsorizare, publicitate, protocol, precum i pentru alte aciuni
prevzute n legi, cu respectarea limitelor i destinaiilor prevzute n acestea.
775. Ca regul general, aciunile de sponsorizare, publicitate, protocol, precum
i alte aciuni prevzute n legi, efectuate n limitele i potrivit destinaiilor prevzute
n acestea nu constituie livrare de bunuri i/sau prestare de servicii. Persoanele
impozabile nregistrate ca pltitoare de T.V.A. au dreptul de deducere a T.V.A.-ului
pentru achiziiile destinate realizrii acestor aciuni.
Depirea limitelor legale i nerespectarea destinaiilor prevzute se consider
livrare de bunuri i/sau prestare de servicii i se supun regulilor de impozitare a T.V.A.-
ului prin colectarea T.V.A.-ului aferent i exercitarea dreptului de deducere a T.V.A.
aferent achiziiilor.
facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele agentului economic
de ctre persoane impozabile nregistrate ca pltitoare de T.V.A.;
documentul care confirm achitarea T.V.A.-ului.
Taxa pe valoarea adugat 197
5. Obiectul sau materia impozabil
7. Subiectele impozabile
784. Subiect impozabil este orice persoan care desfoar, de o manier indepen-
dent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor definite de lege,
respectiv activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv
activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora,
exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu
caracter de continuitate.
Taxa pe valoarea adugat 203
785. Aciunea independent este esenial pentru caracterul impozabil al unei
operaiuni economice. Nu acioneaz de o manier independent angajaii sau orice
alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de munc sau prin
orice alte instrumente juridice care creeaz un raport angajator/angajat n ceea ce
privete condiiile de munc, remunerarea sau alte obligaii ale angajatorului.
786. De asemenea, instituiile publice nu sunt persoane impozabile pentru acti-
vitile care sunt desfurate n calitate de autoriti publice, chiar dac pentru desf-
urarea acestor activiti se percep cotizaii, onorarii, redevene, taxe sau alte pli.
Per a contrario, instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile
desfurate n calitate de autoriti publice, dac tratarea lor ca persoane neimpo-
zabile ar produce distorsiuni concureniale.
Instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n
aceleai condiii legale ca i cele aplicabile operatorilor economici, chiar dac sunt
prestate n calitate de autoritate public, precum i pentru activitile urmtoare:
a) telecomunicaii;
b) furnizarea de ap, gaze, energie electric, energie termic, agent frigorific i
altele de aceeai natur;
c) transport de bunuri i de persoane;
d) servicii prestate de porturi i aeroporturi;
e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vnzare;
f) activitatea trgurilor i expoziiilor comerciale;
g) depozitarea;
h) activitile organelor de publicitate comercial;
i) activitile ageniilor de cltorie;
j) activitile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante i alte localuri
asemntoare;
k) operaiunile posturilor publice de radio i televiziune.
787. Sunt asimilate instituiilor publice, n ceea ce privete regulile aplicabile
din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, orice entiti a cror nfiinare este
reglementat prin legi sau hotrri ale Guvernului, pentru activitile prevzute prin
actul normativ de nfiinare, care nu creeaz distorsiuni concureniale, nefiind
desfurate i de alte persoane impozabile.
788. Persoanele impozabile care realizeaz operaiuni taxabile sau scutite cu drept
de deducere au obligaii cu privire la:
1. Accizele armonizate
804. Accizele armonizate sunt taxe speciale de consum care se datoreaz buge-
tului de stat, pentru urmtoarele produse provenite din producia intern sau din
import:
bere;
vinuri;
buturi fermentate, altele dect bere i vinuri;
produse intermediare;
alcool etilic;
tutun prelucrat;
produse energetice;
energie electric.
Acestea se numesc produse accizabile.
1
Antrepozitarul autorizat este persoana fizic sau juridic autorizat de autoritatea fiscal
competent, n exercitarea activitii acesteia, s produc, s transforme, s dein, s
primeasc i s expedieze produse accizabile, ntr-un antrepozit fiscal;
2
Un antrepozit fiscal poate fi folosit numai pentru producerea i/sau depozitarea de
produse accizabile.
Accizele 209
806. Antrepozitul fiscal este locul aflat sub controlul autoritii fiscale compe-
1
tente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deinute, primite sau
expediate n regim suspensiv, de ctre antrepozitarul autorizat, n exerciiul
activitii.
1
Un antrepozit fiscal poate funciona numai pe baza autorizaiei valabile emise de
autoritatea fiscal competent.
210 Drept fiscal
b) locul este amplasat, construit i echipat astfel nct s se previn scoaterea
produselor accizabile din acest loc fr plata accizelor. Locul trebuie s fie strict
delimitat acces propriu, mprejmuire iar activitatea ce se desfoar n acest loc
s fie independent de alte activiti desfurate de societatea care solicit autorizarea
ca antrepozit fiscal. Locul trebuie s beneficieze de contorizarea individual a
utilitilor necesare desfurrii activitii. Locurile destinate produciei de alcool
etilic, de distilate i de buturi alcoolice trebuie s fie dotate cu mijloace de msurare
legale pentru determinarea cantitii i concentraiei alcoolice, avizate de Biroul
Romn de Metrologie Legal. Locurile destinate produciei de alcool etilic i
distilate, ca materie prim, trebuie s fie dotate cu un sistem de supraveghere prin
camere video a punctelor unde sunt amplasate contoarele i rezervoarele de alcool i
distilate, precum i a cilor de acces n antrepozitul fiscal. Locurile destinate
produciei de uleiuri minerale trebuie s fie dotate cu mijloace de msurare a
debitului volumic sau masic;
c) locul nu va fi folosit pentru vnzarea cu amnuntul a produselor accizabile;
d) n cazul unei persoane fizice care urmeaz s-i desfoare activitatea ca antre-
pozitar autorizat, aceasta s nu fi fost condamnat n mod definitiv pentru evaziune
fiscal, abuz de ncredere, fals, uz de fals, nelciune, delapidare, mrturie minci-
noas, dare sau luare de mit, n Romnia sau n oricare din statele strine n care
aceasta a avut domiciliul/rezidena n ultimii 5 ani;
e) n cazul unei persoane juridice care urmeaz s-i desfoare activitatea ca
antrepozitar autorizat, administratorii acestor persoane juridice s nu fi fost
condamnai n mod definitiv pentru abuz de ncredere, fals, uz de fals, nelciune,
delapidare, mrturie mincinoas, dare sau luare de mit, n Romnia sau n oricare
din statele strine n care aceasta a avut domiciliul/rezidena n ultimii 5 ani.
1
Antrepozitarul autorizat poate renuna la autorizaia pentru un antrepozit fiscal, prin
depunerea la autoritatea fiscal competent a unei ntiinri n scris, cu minimum 60 de zile
naintea datei cnd renunarea produce efecte.
Accizele 211
acord cu autoritatea fiscal competent. Odat determinat, aceasta nu va putea fi
depit, n condiiile autorizrii existente. Dac aceast capacitate de depozitare
depete maximul stabilit n autorizaie, va fi necesar ca, n termen de 15 zile de la
modificarea capacitii de depozitare iniiale, s se solicite o aprobare pentru
circumstanele schimbate.
n cadrul perioadei de valabilitate a autorizaiei, aceasta poate fi modificat la
iniiativa autoritii sau a antrepozitarului autorizat cu precizarea motivelor care
determin modificarea.
811. Autoritatea poate respinge, motivat, pentru nendeplinirea tuturor condiiilor
legale, cererea de autorizare. Persoana nemulumit poate contesta aceast decizie,
conform prevederilor Codului de procedur fiscal referitoare la contestarea actului
administrativ-fiscal.
812. Emiterea autorizaiei este intuitu personae, ea nefiind transferabil. Atunci
cnd are loc vnzarea locului sau a afacerii 1, autorizaia nu va fi transferat n mod
automat noului proprietar. Noul posibil antrepozitar autorizat trebuie s depun o
nou cerere de autorizare.
1
Prin vnzarea afacerii se nelege schimbarea acionarilor/asociailor majoritari ai persoanei
juridice autorizate ca antrepozitar, indiferent de modul de organizare i de forma de proprietate a
acestuia.
212 Drept fiscal
Autoritatea fiscal competent anuleaz autorizaia pentru un antrepozit fiscal
atunci cnd i-au fost oferite informaii inexacte sau incomplete n legtur cu
autorizarea antrepozitului fiscal, precum i n cazul n care s-a pronunat o hotrre
definitiv i irevocabil pentru svrirea unor infraciuni la regimul produselor
accizabile.
Autoritatea fiscal competent suspend autorizaia pentru un antrepozit fiscal
astfel:
a) pe o perioad de 1-6 luni, n cazul n care s-a constatat svrirea uneia dintre
faptele contravenionale ce atrag suspendarea autorizaiei;
b) pn la soluionarea definitiv a cauzei penale n cazul n care a fost fcut o
sesizare penal referitoare la faptele incriminate ca infraciuni la regimul produselor
accizabile.
814. Dac autoritatea fiscal competent hotrte suspendarea, revocarea sau
anularea autorizaiei de antrepozit fiscal, aceasta va trimite ctre antrepozitarul
deintor al autorizaiei o notificare cu privire la aceast decizie. Antrepozitarul
autorizat nemulumit poate contesta decizia de suspendare, revocare sau anulare a
autorizaiei pentru un antrepozit fiscal, potrivit normelor din Codul de procedur
fiscal referitoare la contestarea actului administrativ-fiscal.
Decizia de suspendare, revocare sau anulare a autorizaiei de antrepozit fiscal i
produce efecte de la data comunicrii.
Contestarea deciziei de suspendare, revocare sau anulare a autorizaiei de
antrepozit fiscal suspend efectele juridice ale acestei decizii pe perioada soluionrii
contestaiei n procedura administrativ.
n cazul anulrii autorizaiei, cererea pentru o nou autorizaie poate fi depus
numai dup o perioad de cel puin 5 ani de la data anulrii.
n cazul revocrii autorizaiei, cererea pentru o nou autorizaie poate fi depus
numai dup o perioada de cel puin 6 luni de la data revocrii.
Antrepozitarii autorizai, crora le-a fost suspendat, revocat sau anulat autori-
zaia i care dein stocuri de produse accizabile la data suspendrii, revocrii ori
anulrii autorizaiei, pot valorifica produsele nregistrate n stoc materii prime,
semifabricate, produse finite numai cu acordul autoritii fiscale competente.
n cazul n care antrepozitarul autorizat dorete s renune la autorizaia pentru un
antrepozit fiscal, acesta are obligaia s notifice acest fapt la autoritatea fiscala
competent cu cel puin 60 de zile nainte de data de la care renunarea la autorizaie
i produce efectele.
1
Dup acceptarea condiiilor de autorizare a antrepozitului fiscal, antrepozitarul autorizat
depune la autoritatea fiscal competent o garanie care s asigure plata accizelor care pot
deveni exigibile.
Garaniile pot fi: depozite n numerar, ipoteci, garanii reale i personale.
Accizele 213
i o garanie obligatorie pentru circulaia acestor produse; garania pentru circulaia
produselor accizabile se constituie pentru produsele deplasate in regim suspensiv i
este valabil pe ntreg teritoriul Uniunii Europene.
s instaleze i s menin ncuietori, sigilii, instrumente de msur sau alte
instrumente similare adecvate, necesare asigurrii securitii produselor accizabile
amplasate n antrepozitul fiscal.
s in evidene exacte i actualizate cu privire la materiile prime, lucrrile n
derulare i produsele accizabile finite, produse sau primite n antrepozitele fiscale i
expediate din antrepozitele fiscale, i s prezinte evidenele corespunztoare, la
cererea autoritilor fiscale;
s in un sistem corespunztor de eviden a stocurilor din antrepozitul fiscal,
inclusiv un sistem de administrare, contabil i de securitate;
s asigure accesul autoritilor fiscale competente n orice zon a antrepozitului
fiscal, n orice moment n care antrepozitul fiscal este n exploatare i n orice
moment n care antrepozitul fiscal este deschis pentru primirea sau expedierea
produselor;
s prezinte produsele accizabile pentru a fi inspectate de autoritile fiscale
competente, la cererea acestora;
s asigure, n mod gratuit, un birou n incinta antrepozitului fiscal, la cererea
autoritilor fiscale competente;
s cerceteze i s raporteze ctre autoritile fiscale competente orice pierdere,
lips sau neregularitate cu privire la produsele accizabile;
s ntiineze autoritile fiscale competente cu privire la orice extindere sau
modificare propus a structurii antrepozitului fiscal, precum i a modului de operare
n acesta, care poate afecta cuantumul garaniei constituite;
s ntiineze autoritatea fiscal competent despre orice modificare adus
datelor iniiale n baza crora a fost emis autorizaia de antrepozit fiscal, n termen
de 30 zile de la data nregistrrii modificrii;
Valoarea garaniei va fi analizat periodic, pentru a reflecta orice schimbri n volumul afacerii,
n activitatea antrepozitarilor autorizai sau n nivelul de accize datorat (art. 198 C.fisc.).
1
Codul NC reprezint poziia tarifar, subpoziia tarifar sau codul tarifar, conform
Nomenclaturii Combinate din Tariful vamal de import al Romniei
214 Drept fiscal
accize specifice reduse. Acelai regim se aplic i pentru berea importat de la micii
productori independeni, cu o capacitate nominal anual care nu depete 200.000 hl.
818. Fiecare antrepozitar autorizat ca productor de bere are obligaia de a depune
la organul fiscal teritorial la care este nregistrat ca antrepozitar autorizat, pn la
data de 15 ianuarie a fiecrui an, o declaraie pe propria rspundere privind
capacitile de producie pe care le deine.
819. Beneficiaz de nivelul redus al accizelor toi agenii economici mici
productori care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: sunt ageni economici
productori de bere care, din punct de vedere juridic i economic, sunt independeni
fa de orice alt agent economic productor de bere; utilizeaz instalaii fizice
distincte de cele ale altor fabrici de bere; folosesc spaii de producie diferite de cele
ale oricrui alt agent economic productor de bere i nu funcioneaz sub licena de
produs a altui agent economic productor de bere.
n situaia n care antrepozitarul autorizat pentru producia de bere, care bene-
ficiaz de nivelul redus al accizelor, i mrete capacitatea de producie, prin
achiziionarea de noi capaciti sau extinderea celor existente, acesta va ntiina n
scris organul fiscal despre modificrile produse, va calcula i va vrsa la bugetul de
stat accizele, n cuantumul corespunztor noii capaciti de producie, ncepnd cu
luna imediat urmtoare celei n care a avut loc punerea n funciune a acesteia.
820. Este exceptat de la plata accizelor berea fabricat de persoana fizic i
consumat de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndut.
B. Vinurile sunt:
a) vinuri linitite, care cuprind toate produsele ncadrate la codurile NC 2204 i
2205, cu excepia vinului spumos, i care:
1. au o concentraie alcoolic mai mare de 1,2% n volum, dar care nu depete
15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din
fermentare; sau
2. au o concentraie alcoolic mai mare de 15% n volum, dar care nu depete
18% n volum, au fost obinute fr nicio mbogire, i la care alcoolul coninut n
produsul finit rezult n ntregime din fermentare.
b) vinuri spumoase, care cuprind toate produsele ncadrate la codurile: NC 2204
10; 2204 21 10, 2204 29 10 i 2205, i care:
1. sunt prezentate n sticle nchise, cu un dop tip ciuperca, fixat cu ajutorul
legturilor sau care sunt sub presiune datorat dioxidului de carbon n soluie egal
sau mai mare de 3 bari; i
2. au o concentraie alcoolic care depete 1,2% n volum, dar care nu depete
15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din
fermentare.
821. Este exceptat de la plata accizelor vinul fabricat de persoana fizic i
consumat de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndut.
822. C. Buturi fermentate, altele dect bere i vinuri sunt:
a) alte buturi fermentate linitite care se ncadreaz la codurile NC 2204 i 2205
i care nu sunt prevzute n categoria vinurilor linitite, ca i toate produsele
Accizele 215
ncadrate la codurile NC 2206 00, cu excepia altor buturi fermentate spumoase,
avnd:
1. o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum, dar nu depete 10% n
volum; sau
2. o concentraie alcoolic ce depete 10% n volum, dar nu depete 15% n
volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din
fermentare.
b) alte buturi fermentate spumoase care se ncadreaz la codurile: NC 2206 00
31; 2206 00 39; 2204 10; 2204 21 10; 2204 29 10 i 2205, care sunt prezentate n
sticle nchise cu un dop tip ciuperc, fixat cu ajutorul legturilor sau care sunt sub
presiune datorata dioxidului de carbon n soluie egal sau mai mare de 3 bari, i
care:
1. au o concentraie alcoolic care depete 1,2% n volum, dar nu depete
13% n volum; sau
2. au o concentraie alcoolic care depete 13% n volum, dar nu depete 15%
n volum i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din
fermentare.
823. Sunt exceptate de la plata accizelor buturile fermentate, altele dect bere i
vinuri, fabricate de persoana fizic i consumate de ctre aceasta i membrii familiei
sale, cu condiia s nu fie vndute.
D. Produse intermediare:
824. Produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum, dar nu
depete 22% n volum, i care se ncadreaz la codurile: NC 2204, 2205 i 2206 00.
Se consider produse intermediare i orice butur fermentat linitit care are o
concentraie alcoolic ce depete 5,5% n volum i care nu rezult n ntregime din
fermentare, i orice butur fermentat spumoas care are o concentraie alcoolic ce
depete 8,5% n volum i care nu rezult n ntregime din fermentare.
E. Alcool etilic
825. Alcool etilic reprezint:
a) toate produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum i
care sunt ncadrate la codurile NC 2207 i 2208, chiar atunci cnd aceste produse fac
parte dintr-un produs ncadrat la alt capitol al nomenclaturii combinate;
b) produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 22% i care sunt
cuprinse la codurile NC 2204, 2205 i 2206 00;
c) uica i rachiuri de fructe;
d) orice alt produs, n soluie sau nu, care conine buturi spirtoase potabile.
826. Sunt supuse accizelor reduse cu 50% uica i rachiurile de fructe fabricate de
persoana fizic i consumate de ctre aceasta i membrii familiei sale, n limita unei
cantiti de 50 litri de produs pentru fiecare gospodrie individual/an, cu concen-
traia alcoolic de 100% n volum. Beneficiaz, de asemenea, de nivelul redus al
accizelor micile distilerii care sunt independente din punct de vedere juridic i
economic de orice alta distilerie, nu funcioneaz sub licen de produs a unei alte
distilerii i realizeaz o producie de alcool etilic i/sau distilate, inclusiv uic i
216 Drept fiscal
rachiuri, de pn la 10 hl alcool pur pe an exclusiv cantitile realizate n sistem de
prestri servicii pentru gospodriile individuale i este autorizat ca antrepozit fiscal.
827. F. Tutun prelucrat:
a) igarete;
b) igri i igri de foi;
c) tutun de fumat:
828. Se consider igarete:
a) rulourile de tutun destinate fumatului ca atare i care nu sunt igri sau igri de
foi;
b) rulourile de tutun care se pot introduce ntr-un tub de hrtie de igarete, prin
simpla mnuire neindustrial;
c) rulourile de tutun care se pot nfura n hrtie de igarete, prin simpla mnuire
neindustrial;
d) orice produs care conine parial alte substane dect tutunul, dar care respect
criteriile prevzute la lit. a), b) sau c).
829. Se consider igri sau igri de foi, dac se pot fuma ca atare, dup cum
urmeaz:
a) rulourile de tutun care conin tutun natural;
b) rulourile de tutun care au un nveli exterior din tutun natural;
c) rulourile de tutun care au o umplutur din amestec tiat fin, nveli exterior de
culoarea normal a unei igri, care acoper complet produsul, inclusiv filtrul, dar
exclusiv mutiucul, dac este cazul, i un liant, cu condiia ca:
1. nveliul i liantul s fie din tutun reconstituit;
2. masa unitar a rolei de tutun, excluznd filtrul sau mutiucul, s nu fie sub 1,2
grame; i
3. nveliul s fie fixat n form de spiral, cu un unghi ascuit de minimum 30
grade fa de axa longitudinal a igrii.
d) rulourile de tutun, care au o umplutur din amestec tiat fin, nveli exterior de
culoare normal a unei igri, din tutun reconstituit, care acoper complet produsul,
inclusiv filtrul, dar exclusiv mutiucul, dac este cazul, cu condiia ca:
1. masa unitar a ruloului, excluznd filtrul i mutiucul, s fie egal sau mai
mare de 2,3 grame; i
2. circumferina ruloului de tutun de minimum o treime din lungimea igrii s nu
fie sub 34 mm.
e) orice produs care conine parial alte substane dect tutunul, dar care respect
criteriile de la lit. a), b), c) sau d) i are nveliul din tutun natural, nveliul i liantul
din tutun reconstituit sau nveliul din tutun reconstituit.
830. Se consider tutun de fumat:
a) tutunul tiat sau frmiat ntr-un alt mod, rsucit sau presat n buci, i care
poate fi fumat fr prelucrare industrial;
b) deeurile de tutun prelucrate pentru vnzarea cu amnuntul;
c) orice produs care conine parial alte substane dect tutunul, dac produsul
respect criteriile de la lit. a) sau b).
Se consider tutun de fumat fin tiat destinat rulrii n igarete:
Accizele 217
a) tutunul de fumat pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezint
particulele de tutun ce au o lime sub 1 mm;
b) tutunul de fumat pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezint parti-
culele de tutun ce au o lime mai mare de 1 mm, dac tutunul de fumat este vndut
sau destinat vnzrii pentru rularea igaretelor.
831. G. Produse energetice pentru care se datoreaz accize sunt:
a) benzina cu plumb cu codurile: NC 2710 11 31; 2710 11 51 i 2710 11 59;
b) benzina fr plumb cu codurile: NC 2710 11 41; 2710 11 45 i 2710 11 49;
c) motorina cu codurile: NC 2710 19 41; 2710 19 45 i 2710 19 49;
d) pcura cu codurile: NC 2710 19 61; 2710 19 63; 2710 19 65 i 2710 19 69;
e) gazul petrolier lichefiat cu codurile: NC 2711 12 11 pana la 2711 19 00;
f) gazul natural cu codurile NC 2711 11 00 i 2711 21 00;
g) petrolul lampant cu codurile NC 2710 19 21 i 2710 19 25;
h) crbunele i cocsul cu codurile NC 2701, 2702 si 2704.
832. Produsele energetice, altele dect cele mai sus-menionate, sunt supuse unei
accize dac sunt destinate a fi utilizate, puse n vnzare sau utilizate drept combus-
tibil sau carburant. Nivelul accizei va fi fixat n funcie de destinaie, la nivelul
aplicabil combustibilului pentru nclzit sau carburantului echivalent.
Pe lng produsele accizabile mai sus-artate, orice produs destinat a fi utilizat,
pus n vnzare sau utilizat drept carburant sau ca aditiv ori pentru a crete volumul
final al carburanilor este impozitat drept carburant. Nivelul accizei va fi cel prevzut
pentru benzina cu plumb.
Orice alt produs accizabil, cu excepia turbei, destinat a fi utilizat, pus n vnzare
sau utilizat pentru nclzire, este accizat cu acciza aplicabil produsului energetic
echivalent.
Consumul de produse energetice n incinta unui loc de producie de produse
energetice nu este considerat fapt generator de accize atunci cnd se efectueaz n
scopuri de producie. cnd acest consum se efectueaz n alte scopuri dect cel de
producie i, n special, pentru propulsia vehiculelor, se consider ca un fapt
generator de accize.
1
Producia i/sau depozitarea produselor accizabile, acolo unde acciza nu a fost pltit,
poate avea loc numai ntr-un antrepozit fiscal.
220 Drept fiscal
Valorificarea se realizeaz n momentul eliberrii pentru consum n condiiile
eliberrii produselor accizabile din antrepozitul fiscal unde au fost fabricate sau
depozitate.
n materia importului 1 accizele sunt exigibile la momentul realizrii importului.
1.4.3. Momentul exigibilitii accizelor
838. Pentru orice produs accizabil, acciza devine exigibil la data cnd produsul
este eliberat pentru consum n Romnia.
n cazul pierderilor sau lipsurilor, acciza pentru un produs accizabil devine
exigibil la data cnd se constat o pierdere sau o lips a produsului accizabil. Plata
accizei nu se datoreaz dac pierderea sau lipsa intervine n perioada n care produsul
accizabil se afl ntr-un regim suspensiv i sunt ndeplinite oricare dintre urmtoarele
condiii:
produsul nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorita vrsrii,
spargerii, incendierii, inundaiilor sau altor cazuri de for major, dar numai n
situaia n care autoritii fiscale competente i se prezint dovezi satisfctoare cu
privire la evenimentul respectiv, mpreun cu informaia privind cantitatea de produs
care nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia;
produsul nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorit evaporrii sau
altor cauze care reprezint rezultatul natural al producerii, deinerii sau deplasrii
produsului, dar numai n situaia n care cantitatea de produs care nu este disponibil
pentru a fi folosit n Romnia nu depete limitele prevzute n norme.
839. n cazul unui produs accizabil, care are dreptul de a fi scutit de accize,
acciza devine exigibil la data la care produsul este utilizat n orice scop care nu este
n conformitate cu scutirea.
840. n cazul unui produs energetic, pentru care acciza nu a fost anterior
exigibil, acciza devine exigibila la data la care uleiul mineral este oferit spre vnzare
sau la care este utilizat drept combustibil sau carburant.
841. n cazul unui produs accizabil, pentru care acciza nu a fost anterior
exigibil i care este depozitat ntr-un antrepozit fiscal pentru care se revoc sau se
anuleaz autorizaia, acciza devine exigibil la data revocrii sau anulrii autorizaiei.
1
Import reprezint orice intrare de produse accizabile n Romnia, cu excepia:
plasrii produselor accizabile importate sub un regim vamal suspensiv n Romnia;
distrugerii sub supravegherea autoritii vamale a produselor accizabile;
plasrii produselor accizabile n zone libere, n condiiile prevzute de legislaia vamal
n vigoare.
Se consider, de asemenea, import:
scoaterea unui produs accizabil dintr-un regim vamal suspensiv, n cazul n care
produsul rmne n Romnia;
utilizarea n scop personal n Romnia a unor produse accizabile plasate n regim vamal
suspensiv;
apariia oricrui alt eveniment care genereaz obligaia plii drepturilor vamale de
import.
Accizele 221
1.5. Plata accizelor armonizate
842. Accizele armonizate se datoreaz de ctre antrepozitarii autorizai pentru
dou categorii de produse: produse accizabile fabricate n antrepozite fiscale ori
importate n teritoriul vamal al Romniei i produse accizabile supuse marcrii 1 cu
timbre, banderole sau etichete.
1.5.1. Responsabilitile antrepozitarilor autorizai n legtur cu plata
accizelor
1.5.1.1. Depunerea declaraiilor de accize i calculul accizelor
843. Orice pltitor de accize are obligaia de a depune la autoritatea fiscal
competent o declaraie de accize pentru fiecare lun n care este valabil autorizaia
de antrepozit fiscal, indiferent dac se datoreaz sau nu plata accizei pentru luna
respectiv.
Declaraiile de accize se depun la autoritatea fiscal competent de ctre
antrepozitarii autorizai pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se
refer declaraia.
n situaiile utilizrii produselor accizabile n interiorul antrepozitului fiscal altfel
dect pentru producia proprie ori al deinerii n afara regimului suspensiv a produselor
accizabile care nu au fost introduse n sistemul de accizare, antrepozitarul autorizat tre-
buie s depun imediat o declaraie de accize la autoritatea fiscal competent i, prin
derogare de la regimul de drept comun acciza se pltete a doua zi dup depunerea
declaraiei.
Orice antrepozitar autorizat, obligat la plata accizelor, poart rspunderea pentru
calcularea corect a accizelor 2.
1.5.1.2. Plata accizelor la bugetul de stat
844. Accizele sunt venituri la bugetul de stat. Termenul de plat al accizelor este
pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil.
n cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat ntr-un regim
suspensiv momentul plii accizelor este momentul nregistrrii declaraiei vamale de
import.
1
Potrivit Codului fiscal, produsele accizabile supuse marcrii sunt: produse intermediare,
alcool etilic i produse din tutun. Produsele accizabile supuse marcrii pot fi liberate pentru
consum sau pot fi importate pe teritoriul Romniei numai dac acestea sunt marcate cu timbre,
banderol sau etichete. Marcajele se elibereaz numai de ctre autoritatea fiscal competena
ctre importatori de produse supuse marcajului sau productori interni de produse supuse
marcajului. Antrepozitarul autorizat va aplica marcajul la loc vizibil, pe ambalajul individual al
produsului accizabil, respective pe pachet, cutie sau sticl, astfel nct deschiderea ambalajului
s deterioreze marcajul. Responsabilitatea aplicrii revine antrepozitarului autorizat n cazul
produselor accizabil supuse marcrii produse pin Romnia i productorului extern n cazul
importurilor de produse accizabile. n aceast din urm situaie, importatorul romn va
transmite productorului extern marcajele n vederea aplicrii efective a acestora pe produsele
accizabile contractate. Potrivit Codului fiscal produsele accizabile supuse marcrii nu pot fi
depozitate n antrepozite fiscale de depozitare.
2
Articolul 297 C.fisc.
222 Drept fiscal
1.5.1.3. Obligaia de plat a accizelor pe durata deplasrii
845. Aa cum am artat mai sus, deplasarea produselor accizabile ntre dou
antrepozite fiscale ori dintr-un antrepozit fiscal n afara rii etc. nseamn
meninerea produselor accizabile ntr-un regim suspensiv.
n cazul oricrei fapte care determin nclcarea regimului juridic strict regle-
mentat pentru deplasarea produselor accizabile, acciza se datoreaz de ctre persoana
care a expediat produsul accizabil.
Orice persoan care expediaz un produs accizabil aflat n regim suspensiv este
exonerat de obligaia de plat a accizelor pentru acel produs, dac primete de la
antrepozitul fiscal primitor un document administrativ de nsoire, certificat n mod
corespunztor.
Dac o persoan care a expediat un produs accizabil aflat n regim suspensiv nu
primete documentul administrativ de nsoire certificat n termen de 45 de zile de la
data expedierii produsului, are datoria de a ntiina n urmtoarele 5 zile autoritatea
fiscal competent cu privire la acest fapt i de a plti accizele pentru produsul
respectiv n termen de 7 zile de la data expirrii termenului de primire a acelui
document.
846. Nivelul accizelor este stabilit n euro pe unitatea de msur specific
fiecrui produs accizabil: hectolitrul, tona, kg, bucata etc.
847. Codul fiscal prevede reguli speciale de calcul al nivelului accizelor pentru
igarete. Astfel, pentru igarete, acciza datorat este egal cu suma dintre acciza
specific i acciza ad valorem, dar nu mai puin de 91% din acciza aferent
igaretelor din categoria de pre cea mai vndut, care reprezint acciza minim.
Cnd suma dintre acciza specific i acciza ad valorem este mai mic dect acciza
minim, se pltete acciza minim.
Semestrial, Ministerul Economiei i Finanelor va stabili nivelul accizei minime
n funcie de evoluia accizei aferente igaretelor din categoria de pre cea mai
vndut.
Acciza specific se calculeaz n echivalent euro pe 1.000 de igarete.
Acciza ad valorem se calculeaz prin aplicarea procentului legal stabilit, asupra
preului maxim de vnzare cu amnuntul 1.
848. Preul maxim de vnzare cu amnuntul este un element important n
comercializarea igaretelor, pe baza lui legiuitorul stabilind dou reguli extreme de
importante:
interzicerea vnzrii, de ctre orice persoan, a igaretelor pentru care nu s-au
stabilit i declarat preuri maxime de vnzare cu amnuntul.
interzicerea vnzrii de igarete, de ctre orice persoan, la un pre ce depete
preul maxim de vnzare cu amnuntul, declarat.
1
Preul maxim de vnzare cu amnuntul este preul la care produsul este vndut altor
persoane dect comerciani i care include toate taxele i impozitele.
Preul maxim de vnzare cu amnuntul pentru orice marc de igarete se stabilete de ctre
persoana care produce igaretele n Romnia sau care import igaretele i este adus la
cunotina public n conformitate cu cerinele prevzute de norme.
Accizele 223
2. Accizele
Codul NC reprezint poziia tarifar, subpoziia tarifar sau codul tarifar, conform
1
856. Pentru ieiul i gazele naturale din producia intern, agenii economici
autorizai, potrivit legii, datoreaz bugetului de stat impozit n momentul livrrii.
857. Impozitul datorat este:
pentru iei 4 euro/ton;
Momentul exigibilitii impozitului la ieiul din producia intern intervine la
data efecturii livrrii.
3.1. Scutiri
858. Sunt scutite de plata acestor impozite cantitile de iei i gaze naturale din
producia intern, exportate direct de agenii economici productori.
859. Declaraiile de impozit. Orice agent economic, pltitor de impozit la ieiul
i la gazele naturale din producia intern, are obligaia de a depune la autoritatea
fiscal competent o declaraie de impozit pentru fiecare lun, indiferent dac se
datoreaz sau nu plata impozitului pentru luna respectiv.
Declaraiile de impozit se depun la autoritatea fiscal competent de ctre agenii
economici pltitori, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se
refer declaraia.
Capitolul XX
Taxele vamale
1
B. Of. nr. 115 din 28 decembrie 1978.
2
B. Of. nr. 90-91 din 27 noiembrie 1981.
234 Drept fiscal
1.5. Codul Vamal din 1997
886. Urmare a importantelor mutaii n sfera activitilor economice, a alinierii
legislaiei vamale la legislaia rilor membre Uniunii Europene, s-a impus
necesitatea emiterii unui Cod i Regulament vamal care s corespund noii etape de
dezvoltare economic a Romniei. Celor dou documente, dat fiind importana lor n
aplicarea politicii vamale romneti, trebuie s li se acorde o atenie deosebit.
Caracterul lor tehnic, corelarea lor cu unele reglementri generale i specifice
anumitor domenii sectoriale ale societii romneti precum comerul exterior,
transporturile, tehnicile bancare i internaionale, pe de o parte, iar pe de alt parte,
nevoia de armonizare la legislaia european face ca apariia acestora s nu ntrzie
ctui de puin.
887. Dar n 1997 apare un nou Cod i Regulament vamal (Legea nr. 141 din 24 iulie
1997 privind Codul Vamal al Romniei, respectiv Hotrrea Guvernului nr. 626 din 6
octombrie 1997 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Codului vamal al
Romniei).
Articolul 1 din Codul vamal prevedea: Codul vamal se aplic n mod uniform i
nediscriminatoriu pe ntreg teritoriul Romniei.
Prevederile cuprinse n respectivul cod se aplicau tuturor lucrurilor introduse sau
scoase din ar de ctre persoane fizice sau juridice.
Reflectnd principiul de drept, c legea se aplic pe teritoriul n care statul
respectiv i exercit suveranitatea, incidena Codului vamal se ntindea asupra
ntregului teritoriu al rii.
Faptul c se aplic uniform i nediscriminatoriu nsemna c normele sale sunt
unice i generale, cu aceeai for juridic, pe ntreg teritoriul rii, iar incidena
lor nu are n vedere persoanele juridice i fizice, n mod individual, ci ca o
consecin a egalitii legii, ea fiind unic pentru toi.
Toate lucrurile care intr sau ies din ar sunt supuse prevederilor Codului
vamal, chiar i lucrurile care nu genereaz taxe vamale sunt supuse prevederilor
Codului vamal, prin exercitarea asupra acestora a atribuiilor de politic economic
sau de protecie a economiei naionale, ce revin autoritii vamale.
Codul vamal reglementeaz n cuprinsul su, acolo unde este cazul, prin norme
precise, limitele i interferenele ntre diverse organe care acioneaz n punctele de
control de la frontier i, ulterior, n cadrul operaiunilor de vmuire. Principiul
aplicabil identificrii organului competent este cel al prioritii sesizrii.
888. Codul vamal din 1997 era destul de diferit fa de Codul vamal din 1978, el
fiind adaptat noilor cerine economico-sociale i politice ale Romniei.
Prima diferen sesizabil era aceea a numrului i denumirii capitolelor.
Astfel c noul Cod vamal cuprindea urmtoarele capitole:
I. Dispoziii generale
II. Sistemul instituional al autoritii vamale
III. Relaii i informaii privind reglementrile vamale
IV. Principii de baz pentru aplicarea reglementrilor vamale
V. Etape ale operaiunii de vmuire
VI. Regimuri vamale definitive
Taxele vamale 235
VII. Regimuri vamale suspensive
VIII. Alte destinaii vamale
IX. Datoria vamal
X. Sanciuni
XI. Dispoziii finale i tranzitorii
Articolul 3 din Codul vamal enumera i definea o serie de termeni n vederea
aplicrii prevederilor prezentului cod (exemple: reglementri vamale, persoan,
autoritate vamal, bunuri, vmuire, liber de vam, control vamal, debitor vamal,
tarif vamal, decizie vamal, statut vamal etc.).
889. Dreptul de vam constituie pentru fiecare stat un atribut ce deriv din
exercitarea suveranitii asupra teritoriului su. Aria de aplicare a acestui drept al
statului, mpreun cu normele materiale i procedurale, care formeaz n ansamblu
dreptul vamal, coincide cu teritoriul unui stat.
927. Referitor la natura juridic a taxei vamale, putem spune c a fost precizat cu
ajutorul trsturilor generale pe care le prezint aceast form a veniturilor. Ele
permit ncadrarea lor n categoria impozitelor.
Taxele vamale formeaz o a doua categorie de venituri bugetare i reprezint, mai
pe scurt, plata efectuat de persoanele fizice i juridice pentru serviciile prestate
acestora de instituiile publice.
928. Trsturile taxelor vamale reies din definiia de mai sus:
taxele reprezint plat neechivalent pentru servicii sau lucrri efectuate de
diverse organe sau instituii publice;
taxele au rolul de a acoperi cheltuielile necesare serviciilor solicitate; aceste
servicii sau lucrri sunt efectuate n mod direct i imediat persoanelor solicitante de
ctre organele sau instituiile de stat specializate;
Taxele vamale 245
subiectul plilor este precis determinat din momentul cnd acesta solicit
efectuarea activitii de ctre organul sau instituia de stat.
Taxele vamale fiind reglementare n virtutea necesitii fondului bnesc al statului
sunt, din punct de vedere juridic, obligaii financiar-bugetare.
Caracterul obligatoriu al taxelor vamale este prevzut n formulare expres.
929. Obligaia de a plti taxele vamale este o obligaie juridic pentru c este
prevzut de normele juridice n vigoare i, potrivit acestora, nendeplinirea obliga-
iei respective atrage rspunderea juridic i silit de a plti taxele neachitate integral
sau la termen legal.
Aceast obligaie apare n cadrul raporturilor juridico-financiare de venituri bugetare.
Forma de concretizare a acestei obligaii este forma bneasc i se individuali-
zeaz printr-un titlu de crean financiar bugetar. Acesta este actul juridic individual
prin care se constat i se stabilete obligaia fa de bugetul statului a persoanelor
fizice sau juridice.
Noiunea taxelor vamale este strict legat cu principiul constituional cuprins n
art. 139, care prevede c toate taxele, veniturile bugetare se stabilesc numai prin lege.
Acest principiu este reluat prin Legea finanelor publice nr. 500/2002 care precizeaz
c Parlamentul aprob prin lege impozitele, taxele i alte venituri ale statului.
930. Funciile ndeplinite de taxele vamale sunt de:
A. instrument fiscal;
B. instrument de politic comercial.
A. Funcia taxei vamale ca instrument fiscal. Taxa vamal apare iniial sub
forma unui instrument simplu de politic fiscal n scopul formrii veniturilor
statului.
Astzi, acest caracter este mult atenuat, dar taxa vamal a rmas un important
instrument fiscal.
Din punct de vedere al politicii fiscale, taxa vamal este acordat n special n
calitatea sa de impozit perceput asupra tranzaciilor cu produse care trec frontiera
(export, import sau tranzit), calitate n care, perceperea acestuia este avantajoas
pentru un stat, ntruct, ca impozit fiscal, taxa vamal majoreaz veniturile bugetare.
B. Funcia taxei vamale ca instrument de politic comercial. Noiunea de
politic comercial include ansamblul msurilor cu caracter administrativ, politic,
juridic, fiscal, valutar i de alt natur, prin intermediul crora statele promoveaz
relaiile comerciale internaionale, interesele naionale fundamentale, de perspectiv
sau de scurt durat.
931. Mijloacele utilizate pentru realizarea obiectivelor politicii comerciale pot
fi grupate n dou categorii:
a. msuri de control direct sau mijloace de constrngere care influeneaz
cantitile (restricii cantitative, licenele, controlul valutar i prohibiiile);
b. msuri care influeneaz preurile de control indirect sau mijloace de ncetare
(taxele vamale, taxe antidumping i de compensaie, subveniile i primele de
export).
246 Drept fiscal
Pe parcursul evoluiei sale, taxa vamal a devenit un mijloc complex de politic
comercial, unul dintre cele mai utilizate instrumente pentru protejarea economiei
naionale.
Putem spune c politica vamal contribuie la stimularea i diversificarea produc-
iei interne i exportului, la satisfacerea cerinelor economiei naionale cu materii
prime i alte mrfuri de import, la lrgirea cooperrii economice i tehnico-tiinifice
internaionale.
932. Valenele taxei vamale, ca instrument de politic comercial, se contureaz
odat cu dezvoltarea industriei i interesului statului de a proteja propria industrie.
Astfel, apare protecionismul vamal, cu taxe mari la produse manufacturate i
taxe mici la materiile prime, ncurajndu-se astfel importul de materii prime i
dezvoltarea noilor industrii.
Odat cu apariia primelor ri industrializate, protecionismul devine agresiv.
mbrcnd forma unor ri liber-schimbiste, rile industrializate promoveaz ideea
comerului cu taxe mici sau a unui comer liber, pentru a putea fi competitivi n orice
ar datorit costurilor de producie mici i n lipsa taxelor vamale.
Liberalismul este promovat astzi i de GATT, dar scopul urmrit este altul, prin
eliminarea barierelor tarifare, urmrindu-se intensificarea schimburilor dintre state.
933. Dei politica de comer liber este formal aprat de ctre state, acestea
gsesc motivaii suficiente pentru introducerea taxelor vamale, pentru punerea n
funciune a unei politici tarifare proprii prin aplicarea unui tarif vamal naional.
Astfel, exist o serie de motivaii pentru utilizarea taxelor vamale ntr-o economie
de pia pentru a produce anumite efecte asupra funcionrii economiei.
Dintre aceste motivaii enumerm:
protecia tarifar susine ramuri care sunt importante din punct de vedere social,
strategic sau economic, nepermind ca acestea s fie efectuate n mod nefavorabil de
concurena strin;
prin taxa vamal se protejeaz fora de munc i locurile de munc din anumite
ramuri, n faa concurenei cu produse realizate n strintate la costuri mai reduse;
taxa vamal conduce la reducerea importurilor, iar prin aceasta se stimuleaz pro-
ducia intern i se majoreaz utilizarea forei de munc i veniturile productorilor.
934. n cadrul negocierilor comerciale, statele i acord concesii ce constau n
reducerea reciproc a nivelului taxelor vamale la importul anumitor produse care
intr n negocieri.
Stabilirea taxelor vamale este necesar n lumea contemporan pentru ca rile s
aib posibiliti de negocieri comerciale reciproce.
Caracterul de protecie al tarifului vamal este relevat de importana care se acord
unuia din cele dou scopuri: fie pentru protecie (prin reducerea importurilor), fie
obinerea unor venituri pentru bugetul statului importator.
935. Taxele vamale percepute asupra importului produselor produc efecte com-
plexe care se nscriu n sfera financiar, economic i comercial.
n principal, efectele taxelor vamale sunt urmtoarele:
a. efect asupra venitului bugetar de formare a veniturilor statului;
Taxele vamale 247
b. efect asupra consumului intern;
c. efect de redistribuire a veniturilor dintre diferite categorii de participani la acti-
vitatea economic;
d. efect asupra raportului de schimb al rii;
e. efect de protejare a economiei naionale sau produciei interne;
f. efecte de competitivitate;
g. efecte asupra veniturilor diferitelor categorii sociale;
h. efecte asupra balanei de pli;
i. efecte asupra costurilor.
936. Taxele vamale cunosc mai multe clasificri n funcie de criteriul folosit.
Dup scopul urmrit de ctre stat:
taxe vamale fiscale;
taxe vamale protecioniste.
Dup obiectul impunerii:
taxe vamale de import;
taxe vamale de export;
taxe vamale de tranzit.
Dup modul de fixare:
taxe vamale autonome;
taxe vamale convenionale;
taxe vamale prefereniale;
taxe vamale de retorsiune.
Dup modul de percepere:
taxe vamale ad valorem;
taxe vamale specifice;
taxe vamale mixte.
937. Taxele vamale fiscale au ca singur obiectiv procurarea de venituri statului.
Acest tip de taxe a fost folosit de state pn la nceputurile dezvoltrii industriale.
Taxele vamale protecioniste (prohibitive) au ca principal scop crearea unei
bariere pentru mrfurile strine, barier prin intermediul creia se urmrete
eliminarea concurenei strine pe piaa rii respective n nfptuirea expansiunii pe
pieele externe.
938. Taxele vamale de import de pltesc de importatori, pentru toate produsele
care fac obiectul importurilor i sunt incluse n preurile de desfacere pe piaa intern.
Tot din aceast categorie de taxe fac parte i suprataxele vamale. Acestea pot fi
introduse n cazuri justificate, de exemplu, situaiile de dezechilibru din balana de
pli.
Taxele vamale de export se percep asupra mrfurilor indigene la exportul aces-
tora. Aceste taxe sunt stabilite n cazuri speciale, cnd se urmrete restrngerea
raporturilor.
248 Drept fiscal
Taxele vamale de tranzit se percep asupra mrfurilor strine aflate n trecere pe
teritoriul vamal al statului. Aceste taxe nu sunt folosite pentru c statele obin avantaje
mai mari din ncasrile pentru transportul mrfurilor n tranzit dect ce obine din
aceste taxe.
939. Taxele vamale autonome sau generale sunt stabilite de stat n mod
independent. Aceste taxe se percep asupra mrfurilor care provin din rile cu care
statul importator nu are ncheiate convenii i nu se aplic clauza naiunii celei mai
favorizate.
Taxele vamale convenionale sau contractuale, al cror nivel vamal a fost
convenit de stat prin nelegere cu alte state prin acordurile comerciale ncheiate. Pe
ntreaga valabilitate a acordului comercial, statul stabilete, pentru anumite mrfuri,
taxe vamale mai reduse n comparaie cu cele autonome.
Taxele vamale prefereniale pot fi aplicate de un stat n cazurile importurilor din
state ce se bucur de un regim comercial preferenial mai favorabil dect cel aplicat
rilor care beneficiaz de clauza naiunii celei mai favorizate. Acest tip de taxe pot fi
unilaterale sau reciproce.
Taxele vamale de retorsiune sau de rspuns sunt aplicate ca ripost la utilizarea
de ctre statele partenere de politici discriminatorii fa de produsele exportate pe
pieele respective. Acest tip de taxe sunt taxele antidumping i taxele compensatorii.
Taxele antidumping au rolul de a anihila dumpingul practicat de unele ri.
Taxele compensatorii se percep asupra produselor provenind din rile care
subvenioneaz anumite produse.
940. Taxele vamale ad valorem se prelev unui procent determinat asupra valorii
mrfii importate. Avantajul acestor taxe este dat de faptul c acestea nu necesit un
tarif vamal detaliat. Totui, acestui sistem i se aduce o modificare ce vizeaz modul de
stabilire a valorii mrfii importate, deoarece aceasta se face pe baza facturii prezentate
de importator.
Taxele vamale specifice n acest caz este presupus existena unui tarif vamal
care s cuprind o descriere detaliat a mrfurilor. n aceast situaie, msura valorii
este nlocuit cu uniti de msur fizic.
Taxele vamale mixte se percep n special ca adaos la celelalte dou categorii.
1
M. Of. nr. 360 din 27 decembrie 1994.
Taxele vamale 251
948. La clasificarea tarifar a mrfurilor se utilizeaz regulile generale pentru
interpretarea Sistemului armonizat din Convenia internaional privind Sistemul
armonizat de denumire i codificare a mrfurilor, inclusiv anexa acestuia, ncheiat la
Bruxelles la 14 iunie 1983, ratificat prin Legea nr. 98/1996.
Tratamentul tarifar favorabil de care pot beneficia anumite mrfuri, n funcie de
natura sau de destinaia lor final, inclusiv autorizarea efecturii operaiunilor ce au
ca obiect aceste mrfuri, este stabilit n regulamentul vamal.
Prin tratament tarifar favorabil se nelege o reducere sau o exonerare a drepturilor de
import. Reducerea sau exonerarea poate fi aplicat inclusiv n cadrul unui contingent
tarifar.
949. Nomenclatura combinat de denumire i codificare a mrfurilor,
utilizat pentru elaborarea Tarifului vamal de import al Romniei, este detalierea
codurilor de 6 cifre ale Nomenclaturii Sistemului Armonizat n coduri formate de 8
cifre.
Adoptarea Nomenclaturii Combinate, ca variant a Nomenclaturii Sistemului
Armonizat la elaborarea tarifului vamal de import al Romniei constituie o aliniere la
legislaia comunitar. Nomenclatura Sistemului Armonizat alctuiete baza de
codificare a mrfurilor la nivel de 6 cifre. Acesta alctuiete obiectul Conveniei
Internaionale privind Sistemul Armonizat de denumire i codificare a mrfurilor
ncheiat la Bruxelles, la 14 iunie 1993. La aceasta, ara noastr a aderat prin Legea
nr. 98/1996 1.
Taxele vamale sunt exprimate n procente i sunt fixate pentru fiecare fel de
marf menionat n Nomenclatura Combinat.
950. Pentru determinarea sumei de plat, taxele vamale se aplic la valoarea n
vam declarat pentru fiecare fel de marf.
Taxele vamale aplicabile sunt cele prevzute n Tariful vamal de import al
Romniei, n vigoare la data nregistrrii declaraiei vamale de import la Biroul
vamal.
951. Declaraia vamal de import constituie actul juridic ntocmit de operatorul
economic care, prin nregistrarea la biroul vamal, este acceptat de autoritatea vamal
i declaneaz operaiunea de vmuire.
Tot aici trebuie amintit i principiul taxrii vamale celei mai favorabile, care
acioneaz n situaia n care ulterior nregistrrii intervin taxele vamale prefereniale.
Acest principiu se aplic pe toat perioada operaiunii de vmuire i se ncheie prin
aplicarea liberului de vam.
952. Operaiunea de vmuire este ansamblul de operaiuni efectuate de autori-
tatea vamal de la prezentarea mrfurilor, a mijloacelor de transport i a oricror altor
bunuri pn la acordarea liberului de vam.
953. Pentru a beneficia de tax vamal preferenial este necesar ca operatorul
economic sau reprezentantul acestuia s solicite autoritii vamale acordarea acestei
taxe.
1
M. Of. nr. 234 din 27 septembrie 1996.
252 Drept fiscal
954. Unele mrfuri sau categorii de mrfuri, n funcie de prevederile unor
acorduri sau convenii pe care Romnia le-a ncheiat cu alte ri sau grupuri de ri,
pot beneficia de tratamente tarifare favorabile fa de nivelul taxelor vamale de
baz prevzute n Tariful vamal de import al Romniei.
Tratamentul tarifar favorabil este definit ca fiind o reducere sau exceptare de
drepturi vamale care poate fi aplicat i n cadrul unui contingent tarifar.
Astfel c, pentru importurile de mrfuri care provin din rile respective se aplic
taxe vamale reduse sau exceptri de la plata taxelor vamale, ca urmare a aplicrii
acordurilor sau conveniilor ncheiate.
955. Convenia Sistemului armonizat de denumire i codificare a mrfurilor la
care Romnia a aderat prin Legea nr. 98/1996 cuprinde n afara Nomenclaturii
Sistemului Armonizat i Regulile generale pentru interpretarea Sistemului Armonizat.
Regulile generale de interpretare:
determin principiile de clasificare n Sistemul armonizat;
permit o aplicare uniform a Nomenclaturii;
sunt parte integrant a Nomenclaturii Sistemului armonizat.
Aceste reguli sunt n numr de ase.
I. Titlurile seciunilor, capitolelor sau subcapitolelor sunt considerate ca avnd o
valoare indicativ; ncadrarea mrfii se consider legal determinat atunci cnd este
n concordan cu textul poziiilor i al notelor de seciuni i de capitole atunci cnd
nu sunt contrare termenilor utilizai n acele poziii i note dup o serie de reguli.
II. a) Un bun incomplet sau nefinit care prezint caracteristicile eseniale bunului
complet sau finit se ncadreaz la poziia din nomenclatur care se refer la bunul
complet. Aceste dispoziii se aplic corespunztor i bunului complet iar finit cnd
acesta este n stare demontat sau montat.
b) meniunile cu privire la o materie dintr-o poziie a nomenclaturii se refer la
aceast materie, fie n stare pur, fie amestecat sau asociat cu alte materii. Orice
referire la un bun dintr-o anumit materie privete bunul constituit n ntregime sau
parial din aceast materie. ncadrarea bunurilor compuse din materii, substane
materiale sau articole diferite se face n conformitate cu regula II.
III. Cnd bunurile pot fi ncadrate la dou sau mai multe poziii, prin aplicarea
regulii II pct. b), sau orice alt motiv, ncadrarea se face astfel:
a) poziia cea mai specific are prioritate asupra celor cu o sfer mai general.
Bunurile compuse din materii, substane, materiale sau articole diferite ale cror pri
componente au acelai nivel specific se ncadreaz dup regula II b);
b) bunurile compuse din materii, substane, materiale sau articole diferite
(prezentate n asortimente destinate vnzrii cu amnuntul) care nu pot fi ncadrate n
conformitate cu regula III a), se ncadreaz dup natura sau articolul care le confer
caracterul esenial atunci cnd este posibil s se fac aceast determinare;
c) n cazul n care bunurile nu pot fi ncadrate prin aplicarea regulilor III a) sau III
b), ele se ncadreaz la poziia cu numrul cel mai mare dintre poziiile susceptibile
de a fi luate n considerare.
IV. Bunurile care nu pot fi ncadrate prin aplicarea regulilor de mai sus se
ncadreaz la poziia aferent celor mai asemntoare bunuri.
Taxele vamale 253
V. n completare la prevederile anterioare, pentru produsele de mai jos se aplic
urmtoarele reguli:
a. cutiile pentru aparate fotografice, instrumente muzicale, arme, instrumente de
desen, bijuterii i cutii similare, special destinate s conin anumite articole sau
sortimente de articole, susceptibile de a fi utilizate pe o perioad ndelungat i
prezentate mpreun cu articolele crora le-au fost destinate, se ncadreaz cu acele
articole care se vnd mpreun. Regula nu se aplic, totui, cutiilor care confer
ntregului caracterul su esenial;
b. prin derogare de la regul, materialele i cutiile de mpachetat prezentate
mpreun cu produsele se ncadreaz la poziiile corespunztoare acelor produse dac
sunt folosite n mod uzual la mpachetarea lor.
Aceast prevedere nu se aplic cnd materialele i cutiile de mpachetat sunt
evident susceptibile utilizrii lor repetate.
VI. ncadrarea produselor n subpoziiile unei poziii se determin prin respec-
tarea prevederilor acelor subpoziii i notelor de subpoziie cu care se afl n relaie i
cu respectarea regulilor precedente. Prin aceasta se nelege c nu pot fi comparate
dect subpoziiile aflate pe acelai nivel. Pentru a se aplica aceast regul se vor
utiliza i notele de seciuni i capitole corespunztoare, cu excepia situaiei n care
conin dispoziii contrare.
Nomenclatura combinat de denumire i clasificare a mrfurilor, cuprins n
Tariful vamal de import al Romniei, are reguli proprii de clasificare a mrfurilor
folosite de toate administraiile vamale din spaiul european care le-au adoptat. Pe
baza acestor reguli, Direcia General a Vmilor stabilete reguli specifice.
956. Concomitent cu problemele privind nomenclatura vamal, un element
deosebit n aplicarea tarifului vamal de import l reprezint determinarea originii
mrfurilor.
n comerul internaional, originea mrfurilor este stabilit n conformitate cu
regulile de origine stipulate n numeroase acorduri i aranjamente comerciale inter-
guvernamentale, care cuprind prevederi exprese referitoare la obligativitatea ca
produsele importate de o parte contractant s fie originare din ara partener.
Conform Codului vamal, n urma determinrii originii mrfurilor, se pot ntlni
dou situaii: mrfurile au origine nepreferenial sau mrfurile au origine preferenial.
9. Zonele libere
964. Zona vamal liber reprezint cea mai complet form a regimurilor vamale
suspensive.
Existena regimului de zon liber n porturile romneti cunoate o veche tradiie
n istoria patriei noastre. nceputurile se situeaz imediat dup pacea de la
Adrianopol, cnd au fost restituite Principatelor Romneti teritoriile raialelor
turceti de la Dunre i a nceput constituirea porturilor dunrene.
Se poate meniona existena de zone libere sub diferite forme n urmtoarele
porturi romneti:
Brila, n perioada 1836-1883 i 1930-1940 (cu regim restrns);
Galai, n perioada 1836-1883;
Tulcea, n perioada 1880-1881;
Constana, n perioada 1880-l883.
965. Legalizarea primelor zone libere n porturile menionate a avut ca scop, n
primul rnd, facilitarea aprovizionrii populaiei din aceste porturi i din oraele
respective, precum i dezvoltarea comerului, care rmsese n urm datorit
ocupaiei turceti.
Zonele libere reprezint cazul tipic de restrngere a teritoriului vamal al unui stat,
pe teritoriul exceptat, statul respectiv nelegnd s nu mai aplice legislaia sa vamal.
Acest regim poate fi aplicat nuntrul perimetrului porturilor, statul hotrnd suspen-
darea executrii competenei vamale, aceste porturi bucurndu-se de regimul
porto-franco.
966. Zonele libere se clasific dup mai multe criterii:
I. n funcie de natura operaiunilor realizate, localizarea geografic i destinaia
mrfurilor, zonele libere mbrac urmtoarele forme:
a. porturi libere (porturi franco PF);
b. aeroporturi libere (AL);
Taxele vamale 257
c. perimetre libere (PL);
d. antrepozite vamale libere;
e. zona de tranzit;
f. zona de prelucrare pentru export sau zon de export;
g. zona de promovare a investiiilor sau zon industrializat;
h. zonele libere comerciale.
II. n funcie de restrngerea facilitilor acordate:
a. zona liber;
b. portul liber;
c. zona de tranzit;
d. perimetrul liber;
e. faciliti specifice de vam.
III. Dup importana operaiunilor desfurate:
a. zone libere comerciale;
b. zone libere de prelucrare sau zone libere de fabricaie.
IV. Dup destinaia mrfurilor:
a. zone orientate spre importul de mrfuri;
b. zone orientate spre exportul de mrfuri.
V. Dup o clasificare fcut de ONUDI:
a. zone portuare scutite de impozite;
b. zone libere de depozitare;
c. zone libere de frontier;
d. zone libere comerciale;
e. zone libere industriale de export;
967. Reglementarea de principiu este dat de Legea nr. 84/1992 1 privind regimul
zonelor libere.
Legea nr. 84/1992 stabilete, n principal, statutul juridic i economic al acestor
zone i teritoriile n care nu pot fi instituite: n porturile maritime i n cele fluviale
Romniei, n lungul Canalului Dunre Marea Neagr, n teritoriile din apropierea
punctelor de trecere a frontierei.
968. n baza reglementrilor principale a fost aprobat nfiinarea urmtoarelor
zone libere:
Sulina (prin H.G. nr. 156/1993);
Curtici Arad (prin H.G. nr. 449/1999);
Giurgiu ( prin H.G. nr. 788/1996);
Constana (prin H.G. nr. 410/1993);
Galai (prin H.G. nr. 190/1994);
Brila (prin H.G. nr. 330/1994).
Zonele libere fac parte integrant din teritoriul statului romn i li se aplic
legislaia naional; ele trebuie s fie precis delimitate i mprejmuite. De asemenea,
supravegherea vamal se face numai n limita zonelor libere. Controlul accesului
ctre zonele libere se efectueaz de organele vamale i grnicereti.
1
M. Of. nr. 182 din 30 iulie 1992.
258 Drept fiscal
969. Obiectul de lucru al zonei l constituie mrfurile care por fi introduse n
cadrul acesteia, urmrind fie reexportul, fie unele prelucrri din care s rezulte alte
mrfuri pentru export.
970. Administrarea activitii zonei revine, de regul, unui organ special
Administraia zonei libere pe baza unor norme de funcionare emise n baza
legislaiei specifice instituite de ara noastr. Atribuia ce i revine este eliberarea
persoanelor fizice i juridice romne i strine, licenelor n baza crora pot realiza
activiti n aceste zone.
971. Articolul 10 din Legea nr. 84/1992 enumer activitile care pot fi efec-
tuate n zonele libere i anume: manipularea, depozitarea, sortarea, msurarea,
ambalarea, condiionarea, prelucrarea, fabricarea, testarea, licitarea, repararea, vn-
zarea-cumprarea mrfurilor, organizarea de expoziii, operaiuni de burs i
financiar-bancare, transporturi i expediii interne i internaionale.
972. n zonele libere sunt admise mijloace de transport mrfuri i alte bunuri fr
restricii privind taxa de origine, de provenien sau de destinaie. Singura restricie
de acces privete bunurile al cror import este prohibit n Romnia, prin lege sau prin
conveniile internaionale la care Romnia este parte. Legea stabilete exceptri i
scutiri de la plata taxelor vamale pentru urmtoarele bunuri:
a. n situaia bunurilor provenite din strintate sau destinate altor ri, care se
introduc sau se scot din zonele libere; mijloace de transport i mrfuri.
b. bunurile provenind din/sau care se ndreapt spre teritoriul vamal al Romniei,
folosite pentru fabricarea altor bunuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale dar cu
ndeplinirea formalitilor de export.
Acelai regim l au i bunurile romneti care se utilizeaz pentru construcii,
reparaii i ntreinerea de obiective n teritoriul zonelor libere.
c. bunurile dintr-o zon liber pot fi transportate ntr-o alt zon liber fr plata
taxelor vamale.
Aceste bunuri pot fi introduse n ar cu ndeplinirea condiiilor i formalitilor
privind importul sau trimiterea temporar.
Doar mijloacele de transport, mrfurile i alte bunuri de origine romn sau din
import provenite din teritoriul vamal al Romniei pot fi introduse n zonele libere cu
respectarea prevederilor legale privind exportul sau trimiterea temporar.
Reintroducerea acestora n teritoriul vamal al rii se face n condiiile prevzute
de art. 16 din Legea nr. 84/1992.
973. De asemenea, bunurile fabricate n zonele libere, care intr n teritoriul
vamal al Romniei, sunt supuse taxelor vamale.
n zonele libere nfiinate pot fi efectuate activiti comerciale, n care caz opera-
iunile admise sunt cele legate de necesitatea conservrii mrfurilor, manipulrilor
uzuale destinate ameliorrii prezentrii sau calitii ori pregtirii mrfurilor n
vederea transportului. Sunt admise i operaiuni de perfecionare care se autorizeaz
de autoritatea vamal.
Prin nfiinarea zonelor libere, se consider c sunt create condiii favorabile de
dezvoltare a comerului exterior al Romniei i, n general, a comerului internaional.
Taxele vamale 259
Mrfurile introduse n astfel de zone nu sunt supuse controlului obinuit al
autoritii vamale, iar staionarea lor nu este limitat n timp.
1
Convenia TIR Convenia vamal relativ la transportul internaional al mrfurilor sub
acoperirea carnetelor TIR, ntocmit la Geneva la 14 noiembrie 1975, la care Romnia a
aderat potrivit Decretului nr. 420/1979;
2
Convenia privind admiterea temporar, adoptat la Istanbul la 26 iunie 1990, ratificat
de Romnia prin Legea nr. 395/2002.
260 Drept fiscal
Regimul de tranzit se ncheie i obligaiile titularului se consider ndeplinite cnd
mrfurile plasate sub acest regim i documentele solicitate au fost prezentate biroului
vamal de destinaie, n concordan cu dispoziiile regimului.
Autoritatea vamal descarc regimul de tranzit cnd este n msur s stabileasc,
pe baza comparrii datelor disponibile la biroul vamal de plecare cu cele disponibile
la biroul vamal de destinaie, c regimul s-a ncheiat n mod corect.
Principalul obligat este titularul regimului de tranzit i rspunde pentru:
a) prezentarea mrfurilor intacte la biroul de destinaie n termenul prevzut i cu
respectarea ntocmai a msurilor de marcare i sigilare adoptate de autoritatea vamal;
b) respectarea dispoziiilor referitoare la regimul de tranzit.
Transportatorul sau destinatarul mrfurilor care accept mrfurile, tiind c
acestea circul n regim de transit, rspunde solidar, pentru respectarea obligaiilor,
cu titularul regimului de tranzit.
Principalul obligat furnizeaz garania 1 pentru asigurarea plii datoriei vamale
pentru mrfurile tranzitate.
Garania poate fi:
a) garanie izolat, care acoper o singur operaiune de tranzit;
b) garanie global, care acoper mai multe operaiuni de tranzit, cnd principalul
obligat a fost autorizat de autoritatea vamal s foloseasc aceast garanie.
Autorizaia de tranzit se acord numai persoanelor care:
a) sunt stabilite n Romnia;
b) sunt utilizatoare frecvente ale regimului de tranzit sau care au bonitatea de a-i
achita obligaiile legate de acest regim;
c) nu au comis abateri grave sau repetate de la reglementrile vamale ori fiscale.
977. Antrepozitarea vamal. Regimul de antrepozitare vamal permite depozi-
tarea ntr-un antrepozit vamal a:
a) mrfurilor strine, fr ca ele s fie supuse drepturilor de import sau msurilor
de politic comercial;
b) mrfurilor romneti care, n temeiul prevederilor legale ce reglementeaz
domenii specifice, beneficiaz, pe baza plasrii lor ntr-un antrepozit vamal, de
msurile legate de exportul mrfurilor.
Antrepozitul vamal reprezint orice loc aprobat de autoritatea vamal i aflat sub
supravegherea acesteia, unde mrfurile pot fi depozitate n condiiile prevzute.
Un antrepozit vamal poate fi public sau privat.
Antrepozitul public reprezint antrepozitul vamal disponibil oricrei persoane
pentru depozitarea mrfurilor.
Antrepozitul privat reprezint antrepozitul vamal rezervat depozitrii mrfurilor
de ctre deintorul antrepozitului.
1
n principiu, nu se constituie garanie pentru:
a) transportul aerian;
b) transportul pe ci navigabile interioare deschise traficului internaional;
c) transportul prin conducte;
d) transportul efectuat de companiile de cale ferat din Romnia.
Taxele vamale 261
Deintorul antrepozitului este persoana autorizat s gestioneze antrepozitul1
vamal.
Antrepozitarul este persoana obligat prin declaraia de plasare a mrfurilor sub
regimul de antrepozitare vamal sau persoana creia i se transfer drepturile i
obligaiile unei astfel de persoane.
978. Deintorul antrepozitului vamal are, fa de autoritatea vamal, urmtoarele
rspunderi:
a) s asigure supravegherea mrfurilor, astfel nct s nu fie posibil sustragerea
acestora de sub controlul vamal;
b) s ndeplineasc obligaiile ce decurg din depozitarea mrfurilor aflate n regim
de antrepozitare vamal;
c) s respecte condiiile stabilite n autorizaie.
Drepturile i obligaiile unui deintor de antrepozit pot fi transferate unei alte
persoane, cu acordul autoritii vamale.
979. Mrfurile pot rmne n regim de antrepozitare vamal pe timp nelimitat. n
cazuri excepionale, autoritatea vamal poate stabili un termen pn la care antre-
pozitarul trebuie s atribuie mrfurilor o nou destinaie vamal.
Mrfurile de import pot face obiectul manipulrilor uzuale pentru a asigura
conservarea, ameliorarea aspectului sau vandabilitatea acestora ori pentru a le pregti
pentru distribuie sau revnzare. Pentru anumite categorii de mrfuri, autoritatea
vamal poate alctui o list a cazurilor n care aceste manipulri sunt interzise pentru
mrfurile care fac obiectul politicii agricole.
Autoritatea vamal poate permite ca mrfurile plasate sub regimul de antrepo-
zitare vamal s fie transferate de la un antrepozit vamal la altul.
980. Perfecionarea activ. Regimul de perfecionare activ permite ca urm-
toarele mrfuri s fie utilizate pe teritoriul vamal al Romniei ntr-una sau mai multe
operaiuni de perfecionare:
a) mrfurile strine destinate reexportului n afara teritoriului vamal al Romniei
sub forma produselor compensatoare 2, fr ca aceste mrfuri s fie supuse drepturilor
de import sau msurilor de politic comercial 3;
b) mrfurile puse n liber circulaie, cu rambursarea sau remiterea drepturilor de
import aferente unor asemenea mrfuri, dac sunt exportate n afara teritoriului
vamal al Romniei sub form de produse compensatoare 1.
1
Gestionarea unui antrepozit vamal este condiionat de eliberarea unei autorizaii de ctre
autoritatea vamal. Aceast autorizaie nu este necesar n cazul n care gestionarea antrepozi-
tului este efectuat de autoritatea vamal.
Persoana care dorete s gestioneze un antrepozit vamal ntocmete o cerere scris care s
conin informaiile necesare pentru acordarea autorizaiei i s dovedeasc faptul c exist o
raiune economic pentru depozitare. Autorizaia prevede condiiile n care antrepozitul vamal
poate fi gestionat.
Autorizaia se acord numai persoanelor stabilite n Romnia.
2
Prin produse compensatoare se nelege toate produsele care rezult din operaiuni de
perfecionare.
3
Perfectionarea reglementat la lit. a) se numeste Sistem cu suspendare.
262 Drept fiscal
Prin operaiuni de perfecionare se nelege:
a) prelucrarea mrfurilor, inclusiv montajul, asamblarea i adaptarea lor la alte
mrfuri;
b) transformarea mrfurilor;
c) repararea mrfurilor, inclusiv restaurarea lor;
d) utilizarea anumitor mrfuri, definite n conformitate cu regulamentul vamal,
care, dei nu se regsesc n produsele compensatoare, permit sau faciliteaz obinerea
acestor produse, chiar dac dispar total sau parial n cursul folosirii lor.
Prin rata de randament se nelege cantitatea sau procentajul de produse compen-
satoare obinute din perfecionarea unor cantiti determinate de mrfuri de import.
Mrfurile echivalente 2 trebuie s fie de aceeai calitate i s aib aceleai caracte-
ristici ca mrfurile de import. n anumite cazuri, stabilite n regulamentul vamal,
mrfurile echivalente pot fi ntr-un stadiu de fabricaie mai avansat dect mrfurile de
import.
Autoritatea vamal permite ca:
a) produsele compensatoare s fie obinute din mrfuri echivalente;
b) produsele compensatoare obinute din mrfuri echivalente s fie exportate din
Romnia nainte de a importa mrfurile de import.
Autorizaia de perfecionare activ este emis la cererea persoanei care efectueaz
operaiunile de perfecionare sau care se ocup de efectuarea lor.
Autorizaia de perfecionare activ se acord numai persoanelor stabilite n
Romnia. Autorizaia se poate acorda i persoanelor stabilite n afara Romniei
pentru importurile de natur necomercial;
Autoritatea vamal stabilete termenul n care produsele compensatoare trebuie s
fie exportate sau reexportate ori s li se atribuie o alt destinaie vamal. Acest
termen trebuie s in seama de durata necesar pentru efectuarea operaiunilor de
perfecionare i de livrare a produselor compensatoare. Termenul se calculeaz de la
data la care mrfurile strine sunt plasate sub regimul de perfecionare activ.
Autoritatea vamal poate acorda prelungirea termenului n urma unei cereri
justificate depuse de titularul autorizaiei. Din raiuni de simplificare se poate decide
ca un termen care ncepe n cursul unei luni calendaristice sau al unui trimestru s se
ncheie n ultima zi a unei luni calendaristice ulterioare, respectiv a unui trimestru
ulterior.
981. Sistemul cu rambursare poate fi utilizat pentru toate mrfurile. Acest sistem
nu poate fi utilizat cnd, n momentul acceptrii declaraiei de punere n liber
circulaie:
a) mrfurile de import sunt supuse unor restricii cantitative la import;
b) mrfurile de import beneficiaz de o msur tarifar n cadrul contingentelor;
c) pentru mrfurile de import este necesar prezentarea unei licene de import sau
export ori a unui certificat prevzut de reglementrile privind politica agricol;
1
Perfectionarea reglementat la lit. b) se numeste Sistem cu rambursare.
2
Prin mrfuri echivalente se nelege mrfurile romneti care sunt utilizate n locul
mrfurilor de import pentru fabricarea produselor compensatoare.
Taxele vamale 263
d) a fost stabilit o restituire la export sau o tax la export pentru produsele
compensatoare.
Rambursarea drepturilor de import nu este permis nici n cazul n care, n
momentul acceptrii declaraiei de export pentru produsele compensatoare, aceste
produse necesit prezentarea unui certificat de import sau de export ori s-a stabilit o
restituire sau o tax la export pentru acestea.
Titularul autorizaiei poate solicita rambursarea sau remiterea drepturilor de
import cnd poate dovedi, n conformitate cu cerinele autoritii vamale, c
mrfurile de import puse n liber circulaie n cadrul sistemului cu rambursare sub
form de produse compensatoare sau mrfuri n aceeai stare au fost:
a) fie exportate;
b) fie plasate, n vederea reexportului ulterior, sub regimul de tranzit, regimul de
antrepozitare vamal, regimul de admitere temporar sau regimul de perfecionare
activ n sistem cu suspendare sau ntr-o zon liber sau antrepozit liber.
Regimul de perfecionare activ n sistemul cu suspendare se aplic i pentru ca
produsele compensatoare s beneficieze de scutirea de drepturi de export n care se
ncadreaz produsele identice obinute din mrfuri romneti n locul mrfurilor de
import.
982. Transformarea sub control vamal. Regimul de transformare sub control
vamal permite ca mrfurile strine s fie utilizate pe teritoriul vamal al Romniei
pentru a fi supuse unor operaiuni care le modific natura sau starea, fr s fie
supuse drepturilor de import sau msurilor de politic comercial. Regimul permite
punerea lor n liber circulaie cu plata drepturilor de import datorate pentru
mrfurile rezultate din operaiunile de transformare. Acestea sunt denumite produse
transformate.
Autorizaia pentru transformare sub control vamal se acord la cererea persoanei
care efectueaz transformarea sau care se ocup de efectuarea acesteia.
Autorizaia pentru transformare sub control vamal se acord numai:
a) persoanelor stabilite n Romnia;
b) cnd mrfurile de import pot fi identificate n produsele transformate;
c) cnd natura sau starea mrfurilor din momentul plasrii lor sub regim nu mai
poate fi reconstituit economic dup transformare;
d) cnd utilizarea regimului nu poate avea drept consecin eludarea efectelor
reglementrilor privind originea i a restriciilor cantitative aplicabile mrfurilor
importate;
e) cnd sunt ndeplinite condiiile necesare ca regimul s ajute la crearea sau
meninerea activitii de transformare a mrfurilor n Romnia, fr s aduc atingere
n mod vdit intereselor economice ale productorilor naionali de mrfuri similare.
Prin regulamentul vamal se stabilesc cazurile n care aceste condiii economice se
consider ndeplinite.
Cnd ia natere o datorie vamal pentru mrfurile aflate n aceeai stare sau
pentru produsele care sunt n stadii intermediare de transformare comparativ cu ceea
ce s-a prevzut n autorizaie, cuantumul acestei datorii se stabilete pe baza
elementelor de taxare corespunztoare mrfurilor de import n momentul acceptrii
declaraiei de plasare a mrfurilor sub regimul de transformare sub control vamal.
264 Drept fiscal
n cazurile n care mrfurile de import ndeplineau condiiile pentru a beneficia de
un tratament tarifar preferenial cnd au fost plasate sub regimul de transformare sub
control vamal i cnd acest tratament tarifar preferenial este aplicabil produselor
identice cu produsele transformate puse n liber circulaie, drepturile de import la
care sunt supuse produsele transformate se calculeaz prin aplicarea taxei pentru
tratamentul tarifar preferenial respectiv.
983. Admiterea temporar. Regimul de admitere temporar permite utilizarea
pe teritoriul vamal al Romniei, cu exonerarea total sau parial de drepturi de
import i fr a fi supuse msurilor de politic comercial, a mrfurilor strine
destinate reexportului, fr s fi suferit vreo modificare n afara deprecierii normale
datorate utilizrii lor.
Autorizaia de admitere temporar se acord la cererea persoanei care utilizeaz
mrfurile sau care se ocup ca acestea s fie utilizate.
Autoritatea vamal poate refuza acordarea regimului de admitere temporar cnd
este imposibil s se asigure identificarea mrfurilor de import. Autoritatea vamal
poate ns autoriza utilizarea regimului de admitere temporar fr asigurarea
identificrii mrfurilor cnd, avnd n vedere natura acestora sau a operaiunilor de
ndeplinit, absena msurilor de identificare nu poate duce la o folosire abuziv a
regimului.
Autoritatea vamal stabilete termenul n care mrfurile de import trebuie s fie
reexportate sau s li se dea o alt destinaie vamal. Termenul aprobat trebuie s fie
suficient pentru ca obiectivul utilizrii autorizate s fie atins.
Termenul maxim n care mrfurile pot rmne n regimul de admitere temporar
este de 24 de luni. Autoritatea vamal poate stabili reducerea termenului, cu acordul
persoanei n cauz.
Cuantumul drepturilor de import de pltit pentru mrfurile plasate sub regimul de
admitere temporar cu exonerare parial de drepturi de import se stabilete la 3%,
pentru fiecare lun sau fracie de lun n care mrfurile sunt plasate sub regimul de
admitere temporar cu exonerare parial de drepturi, din cuantumul drepturilor care
ar fi fost pltite dac astfel de mrfuri ar fi fost puse n liber circulaie la data la care
au fost plasate sub regimul de admitere temporar.
Cuantumul drepturilor de import de ncasat nu l poate depi pe acela care ar fi
trebuit ncasat dac mrfurile respective ar fi fost puse n liber circulaie la data la
care au fost plasate sub regimul de admitere temporar, fr s se ia n considerare
majorrile de ntrziere care ar putea fi aplicate.
984. Perfecionarea pasiv. Regimul de perfecionare pasiv permite ca mrfu-
rile romneti s fie exportate temporar de pe teritoriul vamal al Romniei pentru a fi
supuse unor operaiuni de perfecionare, iar produsele rezultate din aceste operaiuni
s fie puse n liber circulaie cu exonerare total sau parial de drepturi de import.
Exportul temporar al mrfurilor romneti atrage aplicarea drepturilor de export, a
msurilor de politic comercial i a altor formaliti prevzute pentru scoaterea
mrfurilor romneti n afara teritoriului vamal al Romniei.
Nu pot fi plasate n regim de perfecionare pasiv mrfurile romneti:
a) al cror export implic rambursarea sau remiterea drepturilor de import;
Taxele vamale 265
b) care, naintea exportului, au fost puse n liber circulaie cu exonerare total de
drepturi de import, n funcie de destinaia lor final, att timp ct condiiile pentru
acordarea unei astfel de exonerri continu s se aplice;
c) al cror export implic acordarea rambursrilor la export sau pentru care,
potrivit reglementrilor privind politica agricol, se acord un alt avantaj financiar
dect aceste rambursri.
Autorizaia de perfecionare pasiv se emite la cererea persoanei care se ocup de
ndeplinirea operaiunilor de perfecionare.
Autorizaia se acord numai:
a) persoanelor stabilite n Romnia;
b) cnd se poate stabili faptul c produsele compensatoare rezult din perfecio-
narea mrfurilor de export temporar;
c) cnd utilizarea regimului de perfecionare pasiv nu este de natur s aduc
atingere n mod serios intereselor eseniale ale productorilor romni.
1
Punerea n liber circulaie a mrfurilor.
266 Drept fiscal
refer la produse trimise la expoziiile i trgurile internaionale sau trimise n
strintate pentru diferite probe sau ncercri.
988. Reimportul se poate realiza dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
mrfurile reimportate sunt cele care se pot exporta;
mrfurile sunt importate n starea lor iniial;
reimportul trebuie s se realizeze n anumite termene prevzute de legislaia
naional.
1
M. Of. nr. 64 din 27 martie 1991.
276 Drept fiscal
verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri
impozabile;
dispunerea msurilor asigurtorii n condiiile legii;
efectuarea de investigaii fiscale;
aplicarea de sanciuni potrivit prevederilor legale;
aplicarea de sigilii asupra bunurilor, ntocmind n acest sens proces-verbal.
1016. Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor fizice sau juridice,
indiferent de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a
impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general conso-
lidat, prevzute de lege.
Selectarea contribuabililor ce urmeaz a fi supui inspeciei fiscale este efectuat
de ctre organul fiscal competent.
Contribuabilul nu poate face obiecii cu privire la procedura de selectare 1 folosit.
1
Selectarea agenilor economici la care se va efectua controlul financiar i stabilirea
duratei acestuia se vor face cu respectarea strict a prevederilor legale privind durata i
obiectivele controlului fiscal i financiar, n general, de ctre organul financiar competent.
Procedura de selectare a agenilor economici va ine cont, n principal, de:
a) importana agentului economic (strategic, naional, regional, local);
b) situaia economico-financiar a agenilor economici (pierderi, arierate);
c) faciliti acordate (ajutor de stat, credite interne i externe cu garania statului, fonduri
comunitare, fonduri de cofinanare etc.);
d) programe de restructurare a activitii economice.
2
Drepturile i obligaiile contribuabilului sunt detaliate n Carta drepturilor i obligaiilor
contribuabililor pe timpul desfurrii inspeciei fiscale aprobat prin Ordin al ANAF (M.
Of. nr. 977 din 25 octombrie 2004).
Inspecia fiscal 277
La ncheierea inspeciei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului
constatrile i consecinele lor fiscale, acordndu-i acestuia posibilitatea de a-i
exprima punctul de vedere, cu excepia cazului n care bazele de impozitare nu au
suferit nicio modificare n urma inspeciei fiscale sau a cazului n care contribuabilul
renun la acest drept i notific acest fapt organelor de inspecie fiscal.
Data, ora i locul prezentrii concluziilor vor fi comunicate contribuabilului n timp
util.
Contribuabilul are dreptul s prezinte, n scris, punctul de vedere cu privire la
constatrile inspeciei fiscale.
1
La finalizarea controlului inopinat sau ncruciat se ncheie proces-verbal.
Capitolul XXII
Evaziunea fiscal
1. Consideraii generale
1
N. Hoan, Evaziunea fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1997, p. 214.
2
J.C. Martinez, La fraude fiscale, PUF, Paris, 1990, p. 5.
3
N. Hoan, op. cit., p. 214.
282 Drept fiscal
semnificaie. Uneori ea desemneaz subestimarea materiei impozabile prin anumite
regimuri fiscale de favoare, fenomen ce se produce mai ales n cazul impunerii
forfetare. Cel mai adesea, totui, frauda legal desemneaz procedeele juridice care
permit scparea de impozitare fr a nclca legea.
Expresia fraud legal este de fapt sinonim cu cea de evaziune fiscal. Frauda
ilegal, expresie pleonastic, este impus, practic, de autorii care o folosesc prin
simetrie cu formularea precedent. Ea desemneaz violarea direct i deschis a legii
fiscale i nu acoper dect frauda stricto sensu, astfel nct este de preferat utilizarea
formulei fraud fiscal. Frauda fiscal presupune, dincolo de o violare a spiritului
legii i a inteniei legiuitorului, o infraciune direct i deliberat a regulilor impuse
pentru stabilirea i plata impozitului. Astfel, este cazul disimulrii materiei
impozabile prin absena pur i simplu a declaraiei sau prin operaii fictive sau de
creare de societi fictive. 1
1032. n cazul evaziunii fiscale, imprecizia este i mai mare, ei asociindu-se trei
sensuri i o dubl apreciere n ceea ce privete legalitatea.
Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales ntre cele dou rzboaie
mondiale, a fost cel n care frauda mbrac o form extensiv, adic noiunea de
evaziune fiscal este inclus n cea de fraud.
Cel mai cunoscut sens atribuit noiunii de evaziune fiscal este arta de a evita
cderea n cmpul de atracie al legii fiscale. Potrivit acestei percepii, evaziunea
fiscal este, oarecum, asimilat fraudei.
Cel de-al treilea sens constituie un termen generic i desemneaz totalitatea
manifestrilor de fug din faa impozitelor. Aceasta este o definire n sens larg a
evaziunii fiscale, care ajunge s nglobeze i frauda.
Pe aceast linie se nscrie i definirea i clasificarea evaziunii fiscale fcut n
literatura noastr de specialitate interbelic de Virgil Cordescu.
1033. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei
legislaii imperfecte i ru asimilate, a metodelor i modalitilor defectuoase de
aplicare, precum i neprevederii i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate
excesiv este tot aa de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune.
Cnd sarcinile fiscale apas prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde
s evadeze. Este o specie de reflex economic care face s dispar capitalurile pe
care fiscul vrea s le impun prea mult. Un impozit excesiv pune pe fug materia
impozabil.
Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil s declare exact veniturile pe
care le are, ci l vor determina s ia o serie de precauii mai minuioase, pentru a se
sustrage de la obligaiile sale fa de stat. Exist o psihologie a contribuabilului de a
nu plti niciodat dect ceea ce nu poate s nu plteasc.
Spiritul de evaziune fiscal se nate din simplul joc al interesului, oricare ar fi
cota impozitului pus n sarcin i care nu este dect o form a egoismului i cupi-
ditii omeneti. Aceast mentalitate exist la omul cel mai cinstit; unii, crora nici
1
D.D. aguna, op. cit., p. 414.
Evaziunea fiscal 283
nu le-ar veni vreodat ideea cea mai nedelicat asupra proprietii aproapelui, se vor
sustrage de la ndatoririle lor fa de fisc fr nicio ezitare. 1
Natura omeneasc are ntotdeauna tendina s pun interesul general n urma
interesului particular; ea este nclinat s considere impozitul mai mult ca pe un
prejudiciu i nu ca o legitim contribuie la cheltuielile publice i s vad ntotdeauna
cu ochi mai ri pe acela care vrea s-i micoreze patrimoniul. Este cunoscut c, din
cele mai vechi timpuri, contribuabilii au cutat s reduc obligaiile fiscale,
recurgnd la cele mai variate i ingenioase metode.
A nela fiscul se consider n mentalitatea curent ca o prob de abilitate, nu de
necinste; a plti ceea ce fiscul pretinde este o dovad de naivitate, nu de integritate.
Exist deci, n nsi natura omeneasc, acest spirit de a se sustrage de la obligaiile
fa de fisc; s-a creat un fel de sentiment colectiv de amoralitate fiscal, sentiment
mai puternic i mai viu manifestat n pturile oreneti, agravat de o strmt i
egoist nelegere a datoriilor sociale.
Acest spirit antifiscal, manifestat n special de ctre diferitele categorii de contri-
buabili de la orae, i are originea n Romnia, de la primele ncercri de adaptare n
ara noastr a concepiilor moderne ale universalitii i uniformizrii impunerii.
ranii, datorit specificului muncii lor, sunt o categorie de contribuabili cinstii, ei
neputnd sustrage pmntul, materia impozabil, de la aplicarea cotelor de impunere.
Iat unul dintre motive pentru care este necesar s ne preocupe evidenierea
metodelor folosite de agenii economici din sectorul privat.
n condiiile economiei de pia, organele fiscale se confrunt cu un fenomen
evazionist ce ia proporii de mas, din cauza tendinei de a fi sustrase de sub inci-
dena legii venituri ct mai substaniale. Proliferarea faptelor ilegale, ndeosebi a
celor din domeniul economico-financiar, este o consecin a unor imperfeciuni ale
legislaiei sau a lipsei unor reglementri. n perioada tranziiei la economia de pia,
lacunele legislative sunt mai evidente.
Democratizarea finanelor noastre publice a produs o reacie antifiscal mai ales
n rndul acelora care naintea introducerii reformelor fiscale erau exonerai sau se
bucurau de importante privilegii n ceea ce privete obligaiile lor fiscale.
n acea perioad, cei ce dovedeau o larg nelegere a ndatoririlor sociale erau
ranii, poate i datorit faptului c vreme de sute de ani au constituit unica clas
contribuabil. n afara acestui considerent de ordin psihologic, ns, agricultorul nu
poate ascunde materia impozabil datorit nsi naturii ei, pe cnd comerciantul sau
industriaul gsesc prin tehnica contabil diverse artificii pentru a scpa din faa
legilor fiscale.
1034. Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaiile fiscale se prezint
sub infinite forme, dar ele se pot mpri n dou categorii:
procedee ilicite;
simple neadevruri sau chiar exploatarea insuficienelor legislative.
Evaziunea fiscal poate fi deci ilicit, avnd uneori i un caracter fraudulos, i
legal sau mai bine zis tolerat. Se poate face deci o distincie ntre frauda fiscal,
care constituie un fapt ilicit chiar de natur penal, i evaziunea fiscal propriu-zis,
1
Ibidem, p. 422.
284 Drept fiscal
care nu implic fapte care s ntruneasc elementele unei infraciuni (sau uneori
contravenie, dar care nu este mai puin duntoare interesului public).
Lipsa unor reglementri legale, n condiiile n care capitalul de stat a suferit
modificri eseniale n favoarea capitalului privat, creterea i diversificarea nu-
mrului de ageni economici crora le revin obligaii fiscale au creat posibilitatea
sustragerii de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate statului, pentru
majoritatea agenilor economici nou nfiinai.
Creterea alarmant a cazurilor de neevideniere corect a operaiunilor econo-
mice, nregistrrile fictive n contabilitate, nfiinarea unor firme avnd ca scop
efectuarea unei singure operaiuni comerciale de amploare nenregistrat n evidene,
i apoi abandonate n totalitate, distrugerea intenionat de documente, diminuarea
procentului de adaos comercial practicat, folosirea unor evidene duble, ntocmirea i
prezentarea de date nereale n bilanuri i balane, ascunderea unor activiti
comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor i
magaziilor, prezentarea de documente false la operaiuni de import-export au fcut
necesar adoptarea unor msuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscal.
1035. Msurile pentru combaterea evaziunii fiscale s-au concretizat prin
adoptarea Legii nr. 87/1994, intrat n vigoare la 24 noiembrie 1994. Apariia ei a
constituit o necesitate n contextul schimbrii modului i relaiilor de producie, ca
urmare a transformrilor social-politice intervenite dup decembrie 1989. n mod
nemijlocit, ea este determinat de atitudinea agenilor economici i a persoanelor
fizice care activeaz pe teritoriul Romniei, fa de ndeplinirea obligaiilor de plat a
impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate statului, ca urmare a
activitilor economice care genereaz venituri supuse impozitrii.
Acestei atitudini a agenilor economici i se adaug i faptul c, n mod nejus-
tificat, unele uniti bancare, prevalndu-se de secretul bancar, au refuzat categoric s
comunice organelor de control date privind disponibilitile bneti aparinnd agen-
ilor economici controlai i dinamica acestora.
1
D.D. aguna, M.E. Tutungiu, Evaziunea fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1995,
p. 58.
Evaziunea fiscal 285
sustragerilor intenionate de la obligaiile fiscale, comise nu prin nclcarea direct a
legii, ci prin eludarea, prin ocolirea ei, cu ajutorul unor acte simulate i numai
aparent reale.
Aceste acte juridice simulate slujesc ca acte intermediare, ca manopere fraudu-
loase fiscale, fcute cu scopul de a se sustrage, de a scpa, de a fugi de obligaiunile
fiscale, ocolind oarecum legea, care este n aparen respectat.
Aceast definiie dat evaziunii fiscale nu acoper n ntregime faptele n care ea
se concretizeaz, ntruct se refer cu precdere la evaziunea fiscal legal. Dicio-
narul explicativ al limbii romne definete evaziunea fiscal ca fiind sustragerea de
la plata obligaiilor fiscale.
1038. O alt definiie a evaziunii fiscale este cea dat de Ni Dobrot n
A.B.C.-ul economiei de pia moderne, dar i aceasta este, de asemenea, income-
plet. Evaziunea fiscal este definit ca sustragerea de la plata obligaiunilor fiscale
prin transmiterea unor date eronate privind sursele i veniturile impozabile. Dar
evaziunea fiscal se poate concretiza n multe alte aciuni ale contribuabililor. n afar
de spiritul de fraud care crete din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota
impozitului pus n cauz, exist i alte mobile care pot s determine contribuabilul,
pn atunci onest, la o anumit disimulare.
1039. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei
legislaii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a unei nepre-
vederi i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat
ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune.
Este evident corelaia strns dintre aceste dou fapte: o cot excesiv a
impozitului i evaziunea fiscal.
Dup modul n care se procedeaz n activitatea de evitare a reglementrilor
fiscale se face diferenierea ntre:
evaziunea fiscal legal;
evaziunea fiscal frauduloas.
1
N. Hoan, op. cit., p. 220-221.
Evaziunea fiscal 289
n fine, dar nu n ultimul rnd, trebuie observat c una din cauzele importante ale
evaziunii o reprezint lipsa unei reglementari clare, precise i unitare, care s
ngrdeasc acest fenomen i s l interzic.
1049. Evaziunea fiscal este pgubitoare att statului, ct i contribuabilului. n
primul rnd, statului pentru c l lipsete de veniturile necesare ndeplinirii atri-
buiilor sale eseniale. n al doilea rnd, contribuabilului prin faptul c totalul
impozitelor se distribuie pe o mas de venituri mai mic.
Sir Austen Chamberlaine afirma c metodele de evaziune se schimb cu o
rapiditate uimitoare i c noile metode de investigare trebuie adoptate cu aceeai
rapiditate.
Uneori, o anumit parte din veniturile sau averea unei categorii sociale scap
impunerii datorit modului n care legea dispune stabilirea obiectului impozabil. Spre
exemplu, venitul stabilit dup criterii exterioare ori dup anumite norme medii este,
de regul, inferior celui real.
Posibilitile de eludare a fiscului difer de la o categorie social la alta, n funcie
de natura i proveniena veniturilor ori averii supuse impunerii, de modul concret de
stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului fiscal i de ali
factori specifici.
Este de remarcat faptul c dintre toate categoriile sociale, salariaii sunt aceia care
dispun de cele mai reduse posibiliti de eludare a fiscului, deoarece impunerea
acestora se face pe baza declaraiei unui ter a ntreprinztorului. n schimb,
industriaii, comercianii liber profesioniti beneficiaz din plin de posibiliti de
eschivare de la impozit, pe care le ofer impunerea pe baz de declaraie.
n SUA, referindu-se la impunerea federal pe venitul persoanelor fizice pro-
fesorul A. Samuelson scria: Pe hrtie, volumul impunerii americane las impresia c
este progresiv. Cu toate acestea multe elemente de venit scap impunerii.
1050. n mod concret, referindu-ne la condiiile sociale i economice ale perioadei
de tranziie pe care o strbate ara noastr, abaterile fiscal-financiare i deficienele
din activitatea agenilor economici se datoreaz urmtoarelor cauze:
posibilitatea oferit prin prevederile Legii nr. 31/1990 de a autoriza nfiinarea
i funcionarea de societi comerciale cu foarte multe activiti n obiectul de
activitate, fr a se verifica n prealabil dotrile i condiiile reale de desfurare a
acestora n cadru legal;
limita minim a capitalului social de 2.000 lei pentru SRL-uri, care nu asigur
condiiile pentru recuperarea sumelor cuvenite bugetului statului;
lipsa reglementrilor procedurii de suspendare a agenilor economici, dei
Legea nr. 31/1990 prevede posibilitatea suspendrii agenilor economici la care s-au
constatat abateri repetate;
lipsa unor prevederi legale i a unor sanciuni mai severe pentru inexistena
documentelor de nsoire a mrfurilor pe tot circuitul parcurs de acestea, n vederea
eliminrii posibilitilor de producere ulterioar a unor documente justificative n
cazul operaiunilor surprinse de organul de control.
290 Drept fiscal
4. Modalitile evaziunii fiscale
1
A. Anderton, Economics, C. Press, Marea Britanie, 1991, p. 311.
296 Drept fiscal
specialitilor. Modul curent de exprimare a evaziunii fiscale este cel sub form
relativ, ca raport ntre totalitatea veniturilor cuvenite statului estimate a fi sustrase
de la aceast destinaie i produsul intern brut sau prin raportarea numrtorului
definit mai sus la totalitatea veniturilor fiscale cuprinse n bugetul de stat anual.
Totui, evaziunea fiscal se exprim i n cifre absolute, sau, mai frecvent, att sub
forma relativ, ct i absolut.
1
C.V. Brown, P.M. Jackson, Public sector economics, Second Edition, Basil, Blackwell,
Oxford, 1982, p. 317.
298 Drept fiscal
pentru msurarea economiei subterane pornind de la piaa muncii. n Statele Unite,
avnd la baz un eantion reprezentativ de 50.000 de familii, Oficiul Contabilitii
Generale (General Accounting Office) a calculat n 1979 numrul persoanelor care
nu au pltit impozitul federal pe venit.
1069. n ceea ce privete ara noastr, msurarea fraudei fiscale, la aceast dat,
se poate face exclusiv prin metode aproximative. Piedicile n aplicarea instrumen-
telor i tehnicilor metodice i tiinifice pentru msurarea evaziunii fiscale se
datoreaz nu inabilitii n manevrarea acestor instrumente ci, n special, multiplelor
imperfeciuni i particulariti din domeniul fiscal.
Rezultatele msurrii fenomenului evaziunii (fraudei) fiscale sunt aproximative.
Cifrele avansate nu sunt, adesea, justificate. Pentru estimarea economiei subterane,
totui, rezultatele, dei incerte, sunt stabilite ntr-un mod mai metodic.
Economia paralel este cifrat pentru principalele ri dezvoltate ntre 5% i 13%
din PIB. Dar, de la o ar la alta i de la un autor la altul, rezultatele difer
substanial.
1070. Nu este suficient s se tie mrimea fraudei fiscale. Este util i necesar s se
cunoasc i repartizarea sociologic a acesteia.
Dei nu exist la ndemn cifre oficiale (poate doar cu excepia cifrelor existente
n rapoartele Ministerului Economiei i Finanelor), se ncearc, pe baza semnalelor
din pres, precum i din experiena organelor de control, s se rspund, pentru cazul
Romniei, la ntrebri de genul: Cine produce cea mai mare evaziune fiscal. Cine
sunt evazionitii?
Trebuie subliniat un fapt foarte important att n plan fiscal, ct i ntr-unul mai
larg, al economico-socialului: dac evaziunea fiscal din Romnia nu a fost
propriu-zis importat, atunci, n mod sigur, ea a fost pregtit i amplificat de
invazia de pseudoinvestitori strini, profilai pe introducerea n ar a diferitelor
produse, dar cu precdere igri, cafea i buturi alcoolice. Introducerea a avut loc (i
mai are loc nc) n multe i importante cazuri prin contraband care este nsoit
aproape invariabil de evaziune (fraud) fiscal pentru ca, n final, fenomenul s se
poat relua. Cum agenii economici care ndeplinesc pn la urm actul comercial de
vnzare-cumprare ctre consumatorul final sunt indigeni, acetia au intrat i ei n
hora evaziunii fiscale. S-a ajuns astfel ca aria de cuprindere a evazionitilor s se
lrgeasc considerabil. Totui, din punct de vedere valoric, ponderea o au marii
comerciani, strini sau romni.
O pondere considerabil n privarea bugetului de stat de realizarea veniturilor sale
o deine i fenomenul ncurajat sistematic pn n 1995 de constituire de societi n
lan pentru a profita de scutire de la plata impozitului pe profit sine die.
Evaziunea fiscal 299
7. Regimul juridic actual privind evaziunea fiscal
1
M. Of. nr. 672 din 27 iulie 2005.
2
Bugetul general consolidat este definit de art. 2 din Legea nr. 241/2005 ca reprezentnd
ansamblul tuturor bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate i consoli-
date pentru a forma un ntreg.
300 Drept fiscal
c) pentru persoanele fizice care nu dein cod numeric personal, numrul de
identificare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei
Naionale de Administrare Fiscal;
d) pentru comerciani, inclusiv pentru sucursalele comercianilor care au sediul
principal al comerului n strintate, codul unic de nregistrare atribuit potrivit legii
speciale;
e) pentru persoanele fizice pltitoare de taxa pe valoarea adugat, codul de nre-
gistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei
Naionale de Administrare Fiscal.
1074. n vederea atribuirii codului de identificare fiscal, persoanele prevzute
mai sus au obligaia s depun declaraie de nregistrare fiscal. De asemenea, au
obligaia s depun o declaraie de nregistrare fiscal i persoanele prevzute la lit. b)
care au calitatea de angajator.
Declaraia de nregistrare fiscal se depune n termen de 30 de zile de la:
data nfiinrii potrivit legii, n cazul persoanelor juridice, asocierilor i altor
entiti fr personalitate juridic;
data eliberrii actului legal de funcionare, data nceperii activitii, data
obinerii primului venit sau dobndirii calitii de angajator, dup caz, n cazul per-
soanelor fizice.
Declaraia de nregistrare fiscal se ntocmete prin completarea unui formular
pus la dispoziie gratuit de organul fiscal din subordinea Ageniei Naionale de
Administrare Fiscal i va fi nsoit de acte doveditoare ale informaiilor cuprinse n
aceasta. Declaraia de nregistrare fiscal va cuprinde: datele de identificare a
contribuabilului, categoriile de obligaii de plat datorate potrivit Codului fiscal,
datele privind sediile secundare, datele de identificare ale mputernicitului, datele
privind situaia juridic a contribuabilului, precum i alte informaii necesare admi-
nistrrii impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general
consolidat.
1075. Pe baza declaraiei de nregistrare fiscal, organul fiscal competent din sub-
ordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal elibereaz 1 certificatul de
nregistrare fiscal n termen de 15 zile de la data depunerii declaraiei. n certifi-
catul de nregistrare fiscal 2 se nscrie obligatoriu codul de identificare fiscal.
1
Eliberarea certificatelor de nregistrare fiscal nu este supus taxelor de timbru.
2
Contribuabilii care realizeaz venituri din activitatea de comer sau prestri de servicii ctre
populaie sunt obligai s afieze certificatul de nregistrare fiscal n locurile unde se desfoar
activitatea.
Evaziunea fiscal 301
indiferent de natura capitalului de stat sau privat , ct i persoanele fizice
autorizate sau neautorizate.
La majoritatea faptelor incriminate ca infraciuni, subiect nu poate fi dect
persoana care are o anumit calitate: administrator, contabil sau alt persoan
nsrcinat cu atribuii de serviciu specifice.
1077. Comiterea unei fapte prevzute de Legea nr. 241/2005 atrage consecine
pentru viitor. Astfel, potrivit art. 12 din lege nu pot fi fondatori, administratori,
directori sau reprezentani legali ai societii comerciale, iar daca au fost alese, sunt
deczute din drepturi, persoanele care au fost condamnate pentru infraciunile
prevzute de legea evaziunii fiscale
1
M. Of. nr. 205 din 25 august 1993.
Evaziunea fiscal 305
10. Efectele evaziunii fiscale
1091. Impozitele sunt, prin natura lor, legale, fiind o sarcin contributiv normal
pe care ceteanul o suport fa de stat, n vederea ndestulrii nevoilor reclamate de
existena statului i pentru realizarea condiiilor de dezvoltare a societii.
n baza Declaraiei drepturilor omului i ceteanului din 1789, sarcinile generale
ale statului ar fi: administraia general, educaia naional, ocrotirea sntii,
asigurarea cilor de comunicaii, aprarea naional i poliia i acordarea diferitelor
avantaje sociale pentru cei defavorizai.
Impozitele constituie o form de prelevare a unei pri din venitul sau din averea
persoanelor fizice sau juridice, la dispoziia statului, pentru acoperirea cheltuielilor sale.
Aceast prelevare se face n mod silit, fr contraprestaie i cu titlu nerambursabil.
1092. n literatura de specialitate exist i alte definiii date impozitului. Astfel,
Alvin Hansen consider c impozitele sunt preuri stabilite prin constrngere pentru
servicii guvernamentale.
Economistul german Fritz Karl Mann precizeaz c ceteanul capt dreptul de
a pretinde pentru suma total a impozitelor pltite un bun cumulativ din partea
societii, care este format dintr-o complexitate extrem de variat de servicii publice.
Dar ceteanul care pltete impozite nu beneficiaz n mod efectiv de toate serviciile
publice pe care le presteaz statul, ci este liber s beneficieze de cele care i convin,
n funcie de obiceiurile, capriciile i fanteziile sale.
Curtea Suprem din SUA, n motivarea unei decizii dat ntr-o cauz fiscal, sta-
tueaz: puterea de a impune, indispensabil pentru existena oricrui guvern
civilizat, se exercit n baza presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului n
ceea ce privete protecia persoanei i a proprietii sale, n crearea i meninerea
unor avantaje publice de care el profit.
1093. Aa cum am mai artat, impozitele i taxele ndeplinesc o multitudine de
funcii, ncepnd cu funcia de baz a alimentrii bugetului de stat i terminnd cu
funciile sociale i chiar politice pe care, uneori, le ndeplinesc cu prioritate.
Astfel, analiznd funciile impozitelor i taxelor, ct i fenomenul de evaziune
fiscal se poate constata c acest fenomen de evaziune/fraud fiscal provoac mai
multe tipuri de efecte, i anume:
efecte asupra formrii veniturilor statului;
efecte economice;
efecte sociale;
efecte politice.
1112. Pentru a putea studia i stabili cele mai bune i mai eficiente msuri de
combatere a evaziunii fiscale trebuie, n primul rnd, s cunoatem cauzele acestuia,
etiologia acestui fenomen, care, dup cum demonstreaz i aceast lucrare, este unul
foarte complex, mai ales dac se avem n vedere toate implicaiile economice, sociale,
financiare i morale pe care le impune existena faptelor de sustragere de la plata
obligaiilor fiscale legale.
Eficacitatea procesului de stopare a fenomenului de evaziune (fraud) fiscal
const ndeosebi n capacitatea de a nltura tocmai cauzele ce produc sau pot
favoriza faptele ce contravin legilor fiscale, tiut fiind c doar nlturarea efectelor nu
este i nici nu poate fi la fel de eficient ca eradicarea cauzelor. Pe de alt parte, dac
ne limitm doar la a nltura efectele acestui fenomen ne vom lovi, invariabil, de
limitele umane i practice ce vor aprea n procesul de lichidare a creanelor
bugetare. Efortul i costurile ntreprinderii de a aduna la buget sumele datorate i care
nu au fost pltite de ctre contribuabilii evazioniti sunt mari i, uneori, urmarea unor
situaii reale i obiective (insolvabilitatea contribuabilului), nici chiar ele nu sunt
acoperite de sumele recuperate la bugetul statului de la evazionist.
De aici rezult n mod clar importana cunoaterii cauzelor fenomenului de
evaziune fiscal, a mecanismului de transpunere n realitate i, nu n ultimul rnd, a
factorilor psihologici, morali i de oricare alt natur ce l determin pe contribuabilul
cinstit pn la un moment dat s recurg la acte de sustragere de la ndeplinirea
obligaiilor fiscale legale.
1113. Aa cum am mai spus, cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Trebuie ami-
ntit, n primul rnd, excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seam pentru unele
categorii de contribuabili, excesivitate care are ns drept factori favorizatori tocmai
amploarea pe care o are evaziunea fiscal.
n practica internaional, eficiena unui sistem fiscal nu se msoar att prin
importana venitului fiscal, ct prin gradul de consimire la impozit care este invers
proporional cu gradul de rezisten la impozite, deci cu evaziunea fiscal.
n al doilea rnd, trebuie menionat insuficiena educaiei ceteneti i educaiei
fiscale a contribuabililor, precum i excesul de zel al organelor fiscale predispuse
uneori la exagerri 1.
Una din cauzele majore ale amplificrii fenomenului de evaziune fiscal o
reprezint sistemul legislativ fiscal care, pe lng faptul c este incomplet, prezint
mari lacune, imprecizii i chiar ambiguiti, ceea ce face ca eventualul contribuabil
evazionist s aib un spaiu larg de manevr n ncercarea sa de sustragere de la plata
obligaiilor fiscale legale.
O alt cauz a evaziunii fiscale o reprezint considerentele de ordin subiectiv,
psihologia contribuabilului i insuficiena educaiei fiscale.
Trebuie, de asemenea, avut n vedere faptul c lipsa unui control bine organizat
care s dispun de personal priceput i corect poate conduce la forme de mare
amploare ale evaziunii fiscale.
1
D.D. aguna, M.E. Tutungiu, op. cit, p. 58.
Evaziunea fiscal 315
n fine, dar nu n ultimul rnd, trebuie observat c una din cauzele importante ale
evaziunii o reprezint lipsa unei reglementri clare, precise i unitare care s
ngrdeasc acest fenomen i s l interzic.
1114. Cunoaterea cauzelor i condiiilor favorizante ale evaziunii fiscale creeaz
posibilitatea lurii de msuri pertinente, rapide i eficiente de nlturare sau cel puin
limitare a acestui fenomen nedorit.
n concluziile Raportului privind rezultatele obinute de organele de control din
Ministerul Finanelor i din unitile subordonate pe linia identificrii i combaterii
evaziunii fiscale n perioada 01.01.1995 31.12.1995, raport elaborat de Ministerul
Finanelor, se poate reine c n vederea prevenirii i reducerii fenomenului de
evaziune fiscal, Guvernul Romniei, la propunerea Ministerului, a aprobat un
program de msuri, coninnd aciuni pe termen scurt (un an) i mediu (cinci ani),
structurat pe trei direcii strategice, astfel:
1. adaptarea legislaiei fiscale la cerinele unui sistem fiscal modern, avnd ca
scop realizarea unor proceduri unice n materie de control i ncasare, ameliorarea
claritii legislaiei fiscale, precum i eliminarea imperfeciunilor i golurilor
legislative n materie fiscal.
2. ntrirea controlului fiscal i a urmririi plii impozitelor, avnd ca scop
detectarea i luarea msurilor corespunztoare mpotriva celor care nu respect
obligaiile fiscale, este o alt direcie strategic n cadrul creia msurile privesc
ntrirea controlului fiscal prin elaborarea unor criterii de selectare i programare a
controlului fiscal i controlarea cu prioritate a marilor contribuabili, creterea calitii
controlului printr-o formare solid a inspectorilor ntr-un cadru organizat, prin
nfiinarea unei coli financiare n subordinea Ministerului Finanelor, asigurarea
stabilitii personalului printr-o motivare financiar corespunztoare;
3. cea de-a treia direcie strategic, dezvoltarea serviciilor de informare i asis-
ten pentru contribuabili care are ca scop ameliorarea gradului de conformare
voluntar, prin acordarea de servicii i informaii prompte i de calitate, ntrirea
contactului cu contribuabilii.
1
V. Uckmar, Tax avoidance/Tax evasion. General report, Studies on International Fiscal
Law, Edited by International Fiscal Association, vol. LXVVIII, p. 17, alineat 0.2.
318 Drept fiscal
Developed and Developing Countries), Naiunile Unite au recunoscut importana
cooperrii internaionale pentru combaterea neconformrii fiscale i n 1980 solicit
Grupului ad-hoc (redenumit al experilor n cooperarea internaional n probleme
fiscale) s urgenteze munca sa asupra evaziunii i a fraudei fiscale.
n acelai an, Consiliul Europei a inut un colocviu pe tema evaziunii i fraudei
fiscale internaionale bazat pe Rezoluia adoptat de Adunarea General a CE. n 1982,
Centrul Inter-American al Administratorilor Fiscali (Inter-American Center of Tax
Administrators-CIAT) la a XVI-a Adunare general s-a concentrat pe reducerea
neconformrii fiscale.
1120. De asemenea, organizaii nonguvernamentale au acordat o atenie deosebit
acestei chestiuni. Evaziunea fiscal/Frauda fiscal a fost subiectul cercetrii des-
furate de Asociaia Internaional a Barourilor (International Bar Association) la
Congresele anuale din 1980 i 1981. Un subiect similar (Flight from Taxation n
International Transaction) a fost examinat n 1982 la al XI-lea Congres Internaional
de Drept Comparat (The XI International Congress on Comparative Law).
Subiectul evaziunii i fraudei fiscale internaionale a fost n atenia Asociaiei
Internaionale Fiscale (International Fiscal Association) de-a lungul anilor, dar
numai incidental sau ntre anumite limite. Astfel, doar n 1971 i 1975 a existat o
examinare a problemei veniturilor i cheltuielilor ntre corporaii ce au relaii econo-
mice unele cu altele, dar fr referiri la alte arii specifice ale tehnicilor folosite la
comiterea evaziunii fiscale i fr corelarea lor cu legislaia mpotriva abuzurilor
(antiabuse legislation). Acest ultim aspect a fost, oricum, examinat n timpul
Seminarului IFA folosirea paradisurilor fiscale uz abuz de la Paris, 1980 (The
1980 IFA Paris Seminar Recourse to Tax Havens Use and Abuse).
1121. Intenia acestui capitol este de evidenia o abordare variat a fenomenului
de evaziune i fraud fiscal n diferite ri, i concentreaz att msurile generale
adoptate de puterile legislative, ct i msurile specifice folosite pentru a controla
partea (faa) internaional a acestui fenomen.
Aspectele teoretice i practice ale acestui subiect ce trateaz evaziunea/frauda
fiscal internaional i, de asemenea, semnificaia mondial a acestuia, sunt
examinate din punctul de vedere al majoritii rilor ce fac parte din Asociaia
Fiscal Internaional (International Fiscal Association IFA): Argentina, Australia,
Austria, Belgia, Brazilia, Canada, Danemarca, Finlanda, Frana, Germania, Grecia,
Hong-Kong, Indonezia, Israel, Italia, Japonia, Luxemburg, Mexic, Olanda, Noua
Zeeland, Norvegia, Portugalia, Spania, Suedia, Elveia, Marea Britanie, U.S.A. etc.
1122. De asemenea, trebuie luat n considerare c la data de 1 ianuarie 1999 (n
cele mai multe cazuri) 11 ri europene toate avnd economii de succes au
introdus moneda unic european Euro ca moned naional. n ciuda uniu-
nii monetare, Europa rmne nc un continent cu o structur eterogen format
dintr-o mare varietate de state individuale cu parlamente proprii, i mai ales cu
tradiii i tipuri de cultur diferite. De aceea nu este surprinztor c fiecare ar
participant la uniunea monetar i-a format reguli proprii n ceea ce privete
tranziia de la moneda naional la moneda unic european att pentru persoanele
fizice, ct i pentru persoanele juridice, n ceea ce privete folosirea Euro, regulile de
Evaziunea fiscal 319
elaborare a declaraiilor de impunere, plata datoriei fiscale, declaraiile de asigurri
sociale, ct i plata pentru asigurrile sociale sunt diferite, i, de asemenea, sunt
diferite momentele din care acestea se vor face n mod obligatoriu folosind moneda
unic european. 1
Aceste reguli ofer, oricum, condiii diferite de la o ar la alta i reprezint un
factor decisiv pentru introducerea noii monede. De asemenea, aceast varietate de
reguli de trecere de la moneda naional la moneda unic european pot crea
posibiliti atractive pentru unele persoane fizice sau juridice de a aplica anumite
metode cu scopul de a-i reduce sarcina fiscal.
ns, odat cu definitivarea uniunii monetare europene aceste reguli diferite vor
disprea, i odat cu ele o serie ntreag de diferene legislative i economice care n
prezent situeaz diferite companii (din state diferite) pe poziii de inegalitate,
favoriznd fenomenul de evaziune fiscal.
1
The Changeover to the EURO, The Participanting Countries n Comparision 1999, AEG,
Capital Services, Company, ERC Frankona, Euro-Office, Munchen, Germany.
2
V. Uckmar, op. cit., p. 18, 19, alineat 0.9.
320 Drept fiscal
1125. Conform tendinei generale de amplificare a fenomenului de sustragere de
la plata obligaiilor fiscale pe ntreg mapamondul, se poate spune cu certitudine c
cifrele prezentate mai sus nu mai sunt de actualitate, iar cifrele actuale reale pot arta
un nivel mult mai mare al evaziunii/fraudei fiscale n ntreaga lume.
Astfel, Serviciul venitului intern din U.S.A. (the Internal Revenue Service)
aprecia, spre exemplu, c evaziunea fiscal poate reduce veniturile din impozitul pe
veniturile personale din aceast ar cu 20%.
1126. Economia subteran sau economia neagr (black economy), ca form de
manifestare a evaziunii fiscale (munca la negru, prostituie, trafic de droguri, jocuri
de noroc), este estimat a fi la nivelul de 8% din produsul naional brut n Marea
Britanie, 13% n Suedia, 12% n Belgia, 11% n Italia, 9% n Frana, Olanda, Canada
i Germania, 8,5% n U.S.A. i 5% n Japonia.
Semnificaia problemei este deosebit n rile mai puin dezvoltate unde
guvernele pot ntmpina mari dificulti n supravegherea tranzaciilor care au loc n
economie. N. Kaldor estima frauda fiscal n rile lumii a treia, ntre 4/5 i 9/10, din
ncasrile fiscale prevzute.
1127. Pe de alt parte, exist ri care duc o politic fiscal care ncurajeaz
ntr-o anumit msur evaziunea fiscal. P.F. Drucker afirma c unul dintre
secretele japonezilor n ce privete formarea capitalului este evaziunea fiscal care
este ncurajat oficial. n mod legal, un japonez adult este scutit de taxe pentru un
cont de economii medii. Japonia are de cinci ori mai multe conturi de acest fel dect
numrul populaiei, inclusiv copiii. Din aceast cauz au rata cea mai mare de
formare a capitalului. Acelai autor cristaliza n continuare ideea c orice ar care
vrea s fie competitiv ntr-o er antreprenorial trebuie s-i construiasc un sistem
de impozite de tipul celui japonez care printr-o atitudine de ipocrizie semisocial,
ncurajeaz formarea capitalului 1.
Datele statistice oficiale prelucrate de ctre guverne sunt, oricum, incerte, prin
urmare o atitudine corect de precauie tiinific trebuie s sugereze c sumele
disponibile trebuie evaluate cu mare grij, deoarece o comparaie corect nu poate fi
fcut fr calificare. n primul rnd, criteriul folosit este, ntr-un anumit grad,
specific fiecrei ri.
1128. ntr-adevr, msurarea evaziunii/fraudei fiscale poate fi bazat pe metode
aleatorii i conflictuale (overlaping and conflicting metods). Conform bine cunos-
cutei metode macroeconomice, fluxul de venituri ale unei anumite clase sociale este
msurat folosind dou criterii diferite, dintre care unul este bazat pe sursa de impozit.
Rezultatele difereniate fac posibil izolarea, ntr-o anumit ar, a ariei de necon-
formare fiscal (tax noncompliance) sau rezisten la impozite.
Aceast comparaie este complex deoarece necesit realizarea de ajustri ntre
sursele fiscale i cele nefiscale; conceptul de venit ca o categorie sigur pentru scopul
impozitrii poate diferi de conceptul scopului contabilitii naionale; sursele pot
diferi n acelai timp cnd se efectueaz observaiile etc.
1
P.F. Druckner, Inovaia i sistemul antreprenorial, Ed. Enciclopedic, Bucureti, 1993,
p. 171-172.
Evaziunea fiscal 321
1129. Abordarea microeconomic care este bazat pe creterea supravegherii i
investigaiei administrative efectuate de ctre autoritatea fiscal este, de asemenea,
subiectul unei marje mari de eroare: msurtorile sunt bazate pe un numr de subieci
selectai i implic mostre preliminarii din rndul populaiei contribuabile ca o
evaluare direct a seleciei.
1130. Oricare dintre metode am alege, relativitatea msurtorii este o problem
mai serioas cnd tranzaciile internaionale i operaiunile ce depesc graniele
(crossborder operations) unui stat constituie obiectul de studiu i trebuie izolate de
celelalte tranzacii. Datele despre investiiile fcute i recuperate, exporturile de
capital i ale variabilelor ce intervin n operaiunile internaionale pot deveni dificil
de prelucrat, i cele mai multe statistici monetare disponibile nu fac mai uoar
diferenierea veniturilor de tranzaciile de capital.
Remarcile precedente nu trebuie luate ca o critic adus abordrii statistice, dar
ele scot n eviden dificultile ce apar la prelucrarea datelor statistice disponibile
pentru obinerea de rezultate reale.
Imposibilitatea comparrii cifrelor provenite din ri diferite este generat, de
asemenea, i de lipsa unui element comun: metodele folosite sunt diferite, accen-
tuarea unei jurisdicii mai curnd asupra impozitelor directe dect asupra celor
indirecte (n care, aa cum am mai artat, nivelul i amploarea sustragerilor de la plata
obligaiilor fiscale este mai mare). Nelund n calcul aceast relativitate, msurarea
evaziunii/fraudei fiscale trebuie s fie privit ca o arm important i util n lupta
mpotriva neconformrii fiscale: rezultatele obinute n timpul observrii dinamicii
fenomenului i concretizarea efectiv a msurtorii crete eficiena controlului fiscal,
furniznd informaii despre mrimea real i creterea venitului naional obinut din
economia subteran care sunt considerate a fi importante n deciderea politicii
economice. Pentru aceste motive, organizaiile internaionale ar trebui s ncerce s-i
coordoneze metodele i cile de msurare a mrimii neconformrii fiscale pentru a
face posibil abordarea internaional i comparativ a fenomenului.
1
V. Uckmar, op. cit., p. 20, alin. 0.18.
322 Drept fiscal
ignorat de legislativ deoarece este considerat a fi irelevant pentru scopul impozitrii,
din punct de vedere legal, chiar dac nu i din punct de vedere economic. n toate
aceste cazuri, contribuabilii se mic ntr-o arie de comportament pe care legislativul
nu dorete s o reglementeze sau s o considere relevant din punct de vedere fiscal.
Aa cum vom arta n cele ce urmeaz, aceast intenie a legiuitorului constituie un
criteriu decisiv pentru a face deosebirea ntre economisirea de impozite (tax saving) i
evaziunea fiscal (tax avoidance), din moment ce, mai trziu, contribuabilii s-au micat
ntr-o arie de comportament fiscal pe care legiuitorul a dorit s o aduc sub control,
demers n care a euat din pricina unei activiti necorespunztoare.
Astfel, distincia (n special elaborat n Germania) se face ntre zonele libere
fiscal (fiscaly free areas) i golurile legislative (legislative loopholes).
B. Frauda fiscal (tax fraud)
1133. n principal, conceptul de fraud fiscal este destul de clar: contribuabilul
evit plata impozitelor fr a evita obligaiile fiscale i, n consecin, scap de plata
impozitelor i taxelor care sunt fr ndoial datorate conform legilor fiscale i chiar
nclc litera legii 1. Aceast definiie nu este, oricum, adoptat de legislaiile fiscale
ale tuturor rilor lumii.
Conform cu cea mai rafinat i mai precis abordare, frauda fiscal reprezint
violarea direct a veniturilor fiscale i efectul negativ asupra venitului bugetului de
stat este, prin el nsui, fr importan att timp ct ponderea veniturilor sustrase nu
produce efecte negative asupra funciilor bugetului de stat. n perioada actual
aceast afirmaie i pierde valabilitatea deoarece fenomenul de sustragere de la plata
obligaiilor fiscale a luat o amploare din ce n ce mai mare, iar volumul veniturilor
sustrase este unul important chiar i pentru bugetele statelor puternic industrializate.
n ciuda caracterului aparent simplist al definiiei, din punct de vedere conceptual
i tiinific, frauda fiscal necesit o examinare atent i un tratament teoretic
adecvat, nu numai din punctul de vedere al sanciunilor penale care sunt impuse de
cele mai multe sisteme de drept.
1134. n ultimii ani, puterile legislative, instanele i specialitii n domeniu s-au
concentrat mai mult asupra fenomenului de evaziune fiscal, frauda fiscal fiind
considerat un concept deja suficient studiat din punct de vedere legal. n cadrul
studiilor comparative, o atenie deosebit trebuie acordat identificrii caracte-
risticilor fraudei i stabilirii diferenelor dintre sistemele fiscale naionale n propria
lor abordare a acestei probleme. Rezultatele trebuie, de asemenea, luate n
considerare de ctre aceste ri care, ca o reacie la creterea eroziunii bazei de
impozitare, le-au ncorporat (sau au intenionat s le ncorporeze) n setul autonom i
organic de sanciuni penale din sistemul fiscal.
ntr-adevr, n contextul acordului unanim asupra ideii c frauda fiscal implic
recunoaterea obligaiei fiscale, exist cteva diferene de atitudine n ceea ce
privete anumite elemente constitutive ale fraudei cum ar fi comportamentul (sau
cursul aciunii) folosit de ctre contribuabil cu scopul de a evita plata impozitului.
Contribuabilul poate, ntr-adevr, intra n aria fraudei fiscale recurgnd la acte
1
Ibidem, alin. 0.19.
Evaziunea fiscal 323
omisive (cum ar fi neinerea registrelor cu venituri sau nepredarea ctre autoritile
fiscale a informaiilor necesare pentru a face verificrile sau calcularea impozitului
datorat) sau acte comisive (falsificarea conturilor, declararea de deduceri active,
declararea ireal a veniturilor i cheltuielilor etc.).
1135. Cele mai multe ri includ ambele tipuri de acte omisive i comporta-
mentul activ al contribuabilului n conceptul de fraud fiscal. Diferena dintre cele
dou categorii de acte nu are o semnificaie special n cele mai multe dintre
jurisdiciile fiscale, dar aceasta nu este o regul invariabil.
n Brazilia, de exemplu, unde frauda prin omisiune nu reclam o evaluare a
motivelor contribuabilului, frauda fiscal este stabilit pe baza efectelor fiscale pe
care le produce.
1136. Analiza metodelor variate ale cazurilor de fraud fiscal poate fi folosit, de
asemenea, pentru a identifica locul n care apar comportamentele ilicite, n scopul
aplicrii sanciunilor prevzute de lege. Aa cum este bine cunoscut, n unele ri se
aplic criteriul locului n care a avut loc aciunea sau omisiunea, n altele, criteriul
este acela al locului unde se realizeaz efectul sau locul unde fapta ilicit este
descoperit i dovedit.
1137. Clasificarea comportamentelor contribuabililor (elementul subiectiv)
aduce n atenie unul dintre factorii majori care sunt luai n consideraie de ctre
puterile legislative i instane n definirea i stabilirea comportamentelor contribua-
bililor i a ilegalitilor comise de ei. n materie de fraud (cazurile n care apare
obligaia fiscal) contribuabilul poate, de exemplu, nela n mod deliberat autoritatea
fiscal prin furnizarea de informaii false.
Intenia de fraud se poate referi la reaua-credin, la dorina contribuabilului de a
frauda fiscul n complet cunotin de cauz. n alt situaie, o tranzacie, care la
prima vedere pare a fi o fraud fiscal voluntar, dac este examinat cu atenie arat
c nclcarea legii fiscale este fcut pe fondul unei atitudini oneste, printr-o
ndrumare greit a contribuabilului de ctre alte persoane incompetente sau de
rea-credin precum anumii contabili, sau printr-o interpretare cinstit (fcut cu
bun-credin) dar greit a legilor fiscale n vigoare.
Neplata i poate avea originea, de asemenea, n comportamentul intenionat,
voluntar al contribuabilului, dar absena conformrii la lege poate rezulta i din
ignorana (necunoaterea legii), eroare (calcul greit) sau neglijen (de exemplu lipsa
grijii pentru efectuarea i pstrarea nregistrrilor contabile), i aceast varietate de
cazuri poate conduce, aa cum se ntmpl de cele mai multe ori, la rezultate
legislative diferite.
1138. O analiz a legislaiilor fiscale din rile studiate arat c potrivit anumitor
jurisdicii (de exemplu cele din Austria, Grecia, Luxemburg, Norvegia, Frana,
Danemarca, Elveia, Israel, Italia) frauda fiscal nu necesit n general o intenie de
ocolire (intention to evade) a legii fiscale din partea contribuabilului (dei evaziunea
la plata impozitelor este cea mai tipic form de fraud fiscal). n orice caz, intenia
de a eluda legea este necesar pentru a stabili o vinovie cu caracter penal.
324 Drept fiscal
Acolo unde intenia este cerut de lege, motivul este dedus din probe sau din
demonstraie ca o stare de fapt i ar trebui s se manifeste ca fiind ascunderea sau
deghizarea (de exemplu, n Frana). n anumite circumstane intenia este analizat
de la caz la caz de ctre instane, n concordan cu regulile generale care se aplic n
dreptul penal (de exemplu, n Israel, Argentina, Germania).
n Argentina dei anumite prevederi legale n prezent abrogate (art. 46 din Legea
nr. 11.683) sunt nc folosite ca ndrumtor de ctre autoritatea fiscal, stabilind o
serie de prezumii.
Astfel, frauda intenionat poate fi dedus din declaraii fcute sub jurmnt care
conin informaii false, contradicii clare ntre registre, documente i alte nregistrri
colaterale i informaiile coninute n declaraiile date sub jurmnt care ar putea
implica declaraii incomplete asupra problemelor fiscale etc.
n cele mai multe cazuri, frauda fiscal neintenionat aduce doar o simpl
cretere a datoriei ce trebuie pltit sub form de sanciune fiscal (majorare a
datoriei fiscale), datorie stabilit de autoritatea fiscal. Alte jurisdicii (de exemplu,
cea din Danemarca) folosesc aceeai abordare n cadrul anumitor limite, aplicnd-o
la frauda fiscal neintenionat care deriv din neglijen (dar nu dintr-o neglijen
grav). Jurisdicia din Italia, n general, nu face distincie ntre frauda fiscal inten-
ionat i cea neintenionat sau ntre neglijena obinuit i cea grav. Oricum, aceti
factori pot fi luai n calcul de ctre instanele fiscale (Tax Courts) care sunt ndrep-
tite prin lege de a nu aplica sanciuni dac interpretarea legii este controversat. n
Germania i Austria, unde frauda fiscal necesit ntotdeauna o intenie de a eluda
legea (cel puin n forma neglijenei grave), contribuabilul poate evita pedeapsa dac
i mrturisete fapta nainte ca frauda fiscal s intre n atenia autoritilor fiscale.
Studierea sistemelor de drept din rile avute n vedere evideniaz imposibilitatea
stabilirii de criterii comune sau concepte principale care s aib un grad rezonabil de
generalitate i certitudine.
Oricum, este clar c doar n anumite state frauda fiscal (tax evasion) constituie
ntotdeauna o fapt penal (infraciune). De cele mai multe ori, utilizarea de criterii
psihologice n definirea conceptului de fraud fiscal pare a fi mai elaborat i mai
potrivit n acele jurisdicii care au o tradiie important n materia sanciunilor
penale n aria fiscal i au dezvoltat aceste sanciuni n mod organic.
1139. Intenia contribuabilului conduce la o form particular de evaziune
numit fraud fiscal (tax fraud), care este caracterizat prin intenia specific a
contribuabilului de a nu plti impozitele i taxele datorate. Aa cum n cele mai multe
ri sunt prevzute pedepse penale n caz de fraud fiscal, elementul psihologic este
ntotdeauna tratat n amnunime n legislaie. n continuare, substanialitatea
fraudelor fiscale reclam ntotdeauna (sau aproape ntotdeauna) o aciune din partea
contribuabilului.
Identificarea fraudei fiscale n cadrul conceptului mai general al evaziunii fiscale
este departe de a fi academic, i acest lucru este valabil i n materia fiscalitii
internaionale.
Un exemplu n acest sens ni-l ofer Legea federal elveian pentru asistena
mutual internaional n materie penal, n viziune creia asistena legal poate fi
acordat numai dac problema n cauz este o fraud fiscal i nu o simpl
evaziune n conformitate cu terminologia elveian.
Evaziunea fiscal 325
Dintr-un alt punct de vedere, mai general, se poate face referire la Convenia
European pentru Extrdare Protocol (European Convention on Extradition
Protocol), potrivit creia extrdarea se poate realiza ori de cte ori infraciunea de
natur fiscal corespunde unei nclcri de aceeai natur a legilor fiscale din statele
semnatare.
C. Evaziunea fiscal (tax avoidance)
1140. Dac datoria fiscal (creana bugetar) este considerat ca un numitor
comun care face posibil clasificarea comportamentului fiscal, evaziunea fiscal (tax
avoidance) poate fi definit ca o cale, o modalitate de ndeprtare, reducere sau
amnare a datoriei fiscale, ntr-un alt fel dect folosind mijloacele i instrumentele
fraudei fiscale (tax evasion) i a economisirii de impozite (tax saving), astfel cum
au fost descrise n paragrafele anterioare.
n unele state diferenele ntre economisirea de impozite i evaziune fiscal nu
este stabilit. Oricum, se pare c, cel puin din punct de vedere tiinific, distincia
ntre cele dou concepte este benefic; aa cum am artat mai sus, economisirea de
impozite reprezint reducerea creanei fiscale prin mijloace pe care legiuitorul nu a
intenionat s le reglementeze i s le incrimineze, pe ct vreme evaziunea fiscal
presupune exploatarea zonelor pe care legiuitorul a intenionat s le acopere
(reglementeze) dar, dintr-un motiv sau altul, nu a reuit s o fac.
Definiia general anterioar ar trebui s fac posibil observarea modalitii n
care, n diferite state, puterile legislative reacioneaz la cazurile n care
contribuabilul, fr o determinare actual a situaiei ce duce la creterea datoriei
fiscale stabilit de lege, obine prin diferite mijloace acelai rezultat economic (sau
unul similar) cu cel pe care legea intenioneaz s l taxeze; cu alte cuvinte, se poate
observa, n ri diferite, dac i n ce msur evaziunea fiscal (tax avoidance) este
un fenomen legal i distinct, cu o individualitate proprie.
1141. Trebuie subliniat c terminologia poate induce anumite erori, motiv pentru
care necesit clarificri. Diferenele mari ntre fraud (o violare direct a legilor
fiscale) i evaziune (o violare indirect a legilor fiscale acceptat sau nu) sunt folosite
peste tot. Oricum, din punctul de vedere al terminologiei legale, unele jurisdicii
neag sensul legal al termenului evaziune bazndu-se n principal pe doi factori:
acolo unde numai violarea direct a legii este pasibil de pedeaps, violarea
indirect a veniturilor fiscale este n ntregime legitim i termenul evaziune este,
astfel, fr o baz legal;
n acele ri n care violrile indirecte ale legii fiscale pot fi pedepsite, termenul
evaziune nu are ntotdeauna o baz legal deoarece o evaziune fiscal ilicit ar
putea fi etichetat n mod legal ca fraud n care, potrivit codului fiscal, sunt
incluse toate tipurile de violare a legilor fiscale.
326 Drept fiscal
12.3. Msuri generale pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale
internaionale
A. Criterii de clasificare
1142. Sistemul fiscal al tuturor rilor ce au fost studiate conine msuri care nu
intenioneaz n mod special s contracareze frauda sau evaziunea fiscal inter-
naional, dar care au un impact puternic asupra operaiunilor internaionale. Aceste
msuri, care intereseaz n special evaziunea, influeneaz ordinea legal intern, iau
diferite forme, cunosc diferite proceduri administrative sau evoluii ale proceselor n
justiie i necesit pregtiri prealabile (de baz) importante.
Pregtirile prealabile ntr-o ar pot coincide, uneori, cu evoluia unui proces n
cadrul altei jurisdicii, fenomen generat de faptul c ambele tendine sunt bazate pe
acelai principiu.
Astfel, aa cum vom arta n continuare n acest capitol, metodele de interpretare
n anumite jurisdicii se bazeaz numai pe ncercrile instanelor de a stabili
realitatea, n timp ce n alte state, acelai rezultat este obinut prin pregtirile
prealabile indicate de ctre metodele de interpretare ale instanelor.
Aceast suprapunere a msurilor bazate pe acelai principiu dar care iau forme
diferite face imposibil folosirea unei clasificri bazate pe natura (legislativ,
administrativ, judiciar) fiecrei tehnici individuale.
Astfel, studiul acestora a grupat sub acelai titlul acele msuri, indiferent de
natura lor legislativ sau judiciar, care sunt inspirate de acelai principiu legal.
B. Evaziunea (avoidance)
1. Teoriile economice i legale
1143. Dintre principiile generale relevante pentru msurile generale mpotriva eva-
ziunii, interpretarea i evaluarea faptelor fiscale importante constituie punctul cheie al
fiecrui element important al celor mai multe ncercri judiciare i administrative de a
combate micorarea poverii fiscale (sarcinii fiscale) prin mijloace diferite de fraud
(evasion). Dou abordri diferite pot fi identificate, i anume: teoria legal i teoria
economic.
Aceste dou linii directoare rspund, de asemenea, la dou moduri de interpretare
a relaiei dintre dreptul privat (private law) i dreptul fiscal (tax law). Teoria legal,
care este cea tradiional, se bazeaz pe principiul importanei dominante a literei de
lege i a respectului pentru formele legale (drept privat), principiu ales de
contribuabil pentru a-i conduce afacerile.
O tranzacie este privit prin prisma efectelor pe care le produce n dreptul privat
i a faptului c aceste forme sunt folosite pentru a obine un rezultat economic diferit
de intenia legiuitorului.
Astfel, conform acestui principiu, dac un contribuabil ncheie un contract de
arend (lease agrement) pe cinci ani cu scopul de a evita impozitarea ctigurilor de
capital n cazul nivelului mediu al vnzrilor, litera legii va fi nclcat, dar
atitudinea, comportamentul contribuabilului, va fi n ntregime legitim i efectele
tranzaciei vor fi recunoscute de ctre Fisc.
Evaziunea fiscal 327
1144. Aa cum vom arta, msuri variate au fost adoptate n unele ri dintre cele
studiate pentru a face distincie ntre evaziunea fiscal (tax avoidance) acceptabil i
cea inacceptabil.
Aceast abordare formalist are, n mod clar, caracter protecionist pentru contri-
buabil, care i conduce afacerile n baza reaciei ateptate a instanelor i care
estimeaz costurile pe care le implic tranzaciile ce compun afacerile sale. Pe de alt
parte, este, de asemenea, adevrat c rile ce adopt o abordare formalist au propria
lor nesiguran generat de interpretarea bizantin a legii. Cu siguran, n aceast
zon exist, de asemenea, un beneficiu pentru stat: cnd nu exist ndoieli asupra
venitului estimat, aceasta d stabilitate bugetului naional.
Teoria anterioar este n contradicie cu abordarea economic care a fost dez-
voltat de ctre rile care s-au preocupat de o justiie solid, sub criterii economice.
Dac contribuabilul, prin exploatarea formalismului i a scprilor legislative, obine
un rezultat economic echivalent cu acela pe care puterea legislativ inteniona s l
impoziteze, legea sau instanele ar trebui s le considere a fi impozabile (taxabile).
Abordarea legal este caracteristic n special acelor ri al cror sistem legislativ
se distinge printr-o clasificare clar, din punctul de vedere al legii civile (civil law), a
tranzaciilor i al cror principii constituionale stabilesc o competen exclusiv
sever a legilor n materie fiscal, nsoit de o interzicere a analogiilor n aceast
materie.
n rile cu un sistem de drept privat regional (sau un sistem legislativ propriu al
unui stat n cadrul unei federaii), preferina pentru efectele dreptului privat a
tranzaciilor nu poate fi aplicat ntotdeauna.
ntr-adevr, n unele jurisdicii, aplicarea definiiilor din dreptul privat pentru
clasificarea tranzaciilor n scopul impozitrii se dovedete a fi imposibil ntruct
conduce la tratamente fiscale diferite, aplicate tranzaciilor de acelai fel dac sunt
efectuate de ctre contribuabili ce sunt rezideni n regiuni diferite (sau state diferite
ale aceleiai federaii).
Teoria economic, dezvoltat n anumite state, poate mbrca forme diferite, pe
care le vom descrie n cele ce urmeaz.
2. Abuzul de drept (Abuse of law)
1145. n concordan cu principiul general acceptat de cele mai multe ri, dreptul
privat de care se folosete o persoan fizic sau juridic d libertate de aciune
proprietarului acelui drept i, n acelai timp, i confer imunitate mpotriva aciu-
nilor oricror categorii de teri (incluznd autoritile publice i instanele de
judecat). Un interes (sau motiv), chiar i unul minim, justific exercitarea dreptului.
La sfritul ultimului secol s-a impus nevoia controlului abuzului de drepturi indivi-
duale i, concomitent, necesitatea analizrii modalitilor de soluionare a acestei
probleme.
Din punct de vedere istoric, aceast abordare a fost dezvoltat ca rspuns la
realitile economice, la litigiile aprute n special n aria legislaiei economice, la
influenele filosofiilor socialiste i catolice i, de asemenea, ca rspuns la elaborarea
teoriei de deturnare a puterii (detournement de pouvoir) ca o aprare a drepturilor
individuale n contextul relaiilor ce apar ntre persoanele fizice i autoritile
publice.
328 Drept fiscal
Astfel, n rile unde predomin dreptul civil, a fost dezvoltat conceptul de abuz
de drept. Conform acestui concept, nimeni nu i poate exercita dreptul su n
conflict cu funcia pentru care dreptul a fost atribuit. Acest principiu este un element
constitutiv al sistemelor de drept ale majoritii jurisdiciilor continentale.
ntr-adevr, rile cu lege civil predominant (civil-law countries) sunt carac-
terizate de ctre codurile lor fiscale care, fiind prin natura lor cuprinztoare i
explicite, impun analizarea i calificarea drepturilor, motiv pentru care trebuie s
reglementeze n mod expres faptul c de drepturile atribuite n termeni absolui nu se
poate face abuz. Astfel, interesele celor trei puteri de stat pot fi protejate.
1146. Peste ani, teoria abuzului de drept s-a dezvoltat i extins i asupra
materiei dreptului fiscal.
ntr-adevr, aproape toate rile recunosc dreptul contribuabilului de a-i conduce
afacerile n felul n care consider c atrage o datorie fiscal minim, i deci de a
alege formele legale care sunt, n opinia sa, cele mai potrivite pentru scopurile
afacerilor sale.
Oricum, dac unicul motiv sau motivul predominant al unei anumite operaiuni a
fost acela de a evita plata impozitului, forma acestei operaiuni trebuie s fie
nlturat, motivat de faptul c contribuabilul a abuzat de dreptul su pentru a folosi
acea form a operaiunii respective.
Pe cnd n dreptul privat raiunea teoriei abuzului de drept este aceea de a
proteja alte drepturi individuale, n materia dreptului fiscal aceast teorie (principiu)
este folosit pentru a proteja interesul statului n raport de libertatea contribuabilului
de a folosi formele legale ale alegerii sale pentru operaiunile care fac parte din
activitile productoare de venit.
1147. Teoria abuzului de drept a ptruns n sistemul fiscal al unor state precum
Portugalia, Germania, Argentina, Olanda, Frana. Gsind o similitudine sau fcnd o
comparaie clar ntre abordrile variate ale acestei probleme se poate observa c
acestea pot fi hazardate din moment ce fiecare msura luat reflect un fundal, o baz
legal particular. Oricum, anumite elemente distinctive pot conduce la o nelegere
mai bun a celor mai importante raiuni sau abordri cu valoare de principiu.
Astfel, n Germania i n Frana motivul (intenia de a evita plata impozitului)
trebuie s fie nsoite de ctre artificialitatea (anormalitatea) formelor legale care sunt
alese pentru a obine rezultate economice. n conformitate cu abordarea german,
acest ultim element este privit pe baza devierii comportamentului contribuabilului de
la cursul obinuit urmat de un om de afaceri.
n Olanda, conceptul de fraus legis care, n contract cu abordarea prezent n
Germania i Frana, nu are o expresie statutar este folosit de ctre instane pentru a
transforma operaiunile neimpozabile n operaiuni impozabile, atunci cnd scopul
exclusiv al sustragerii de la plata impozitelor este combinat cu situaia real echivalent
din punct de vedere economic cu una pentru care legislativul inteniona s impun
sarcina fiscal.
3. Msurile generale mpotriva evaziunii fiscale internaionale
1148. Criteriul rezultatului economic echivalent (equivalent economic
result) rezultat economic echivalent cu acela pentru care legislativul a intenionat s
Evaziunea fiscal 329
impun o sarcin fiscal s-a dezvoltat prin msurile legislative bazate pe un
raionament similar cu acela al abuzului de drept.
Astfel, o categorie de norme, instituite de ctre legi speciale astfel nct o opera-
iune este neluat n seam de ctre scopul impozitului, dac unicul motiv al acesteia
a fost evaziunea fiscal, exist n Noua Zeeland, Suedia, Australia, Israel, Olanda.
n Suedia, de exemplu, o operaiune este considerat a fi inacceptabil dac sunt
ndeplinite urmtoarele condiii:
aciunea contribuabilului nu este destinat obinerii unui rezultat financiar (altul
dect beneficiul obinut din neplata creanelor bugetare beneficiul fiscal);
beneficiul fiscal este motivul esenial al aciunii;
impozitarea bazat pe aciunea desfurat de contribuabil va fi n conflict cu
raiunea, intenia legiuitorului.
Msuri similare se aplic n Israel i Australia specificnd, ca o condiie necesar
pentru neadmiterea tranzaciei drept o economisire de impozite, artificialitatea
operaiunii i prevalarea de motivul impozitului.
Din experiena acestor ri, se tie c a fost dificil pentru instanele fiscale s
aplice aceste msuri, care, de aceea, au avut o mic contribuie sau nu au contribuit
deloc la lupta mpotriva evaziunii fiscale.
1149. Efectele practice ale acestor msuri sunt, ntr-adevr, ateptate mai mult ca
o intimidare in terrorem fcut de ctre legislativ, dect ca urmare a aplicrii lor de
ctre instanele fiscale. Acesta este, n special, cazul Australiei, unde legislaia a fost
neutralizat de abordrile instanelor care au confirmat dreptul contribuabilului de a
alege dintre diferite forme de operaiuni disponibile pentru a obine un rezultat
economic urmrit.
4. Substana deasupra formei (Substance over form)
1150. Cele mai multe pri ale codurilor fiscale sunt doar descrierile mpreju-
rrilor care creeaz datoria fiscal.
Interpretarea literal a legii fr referire la esena ei poate permite contribua-
bilului s exploateze scprile existente n legislaia fiscal.
Multe ri au dezvoltat o teorie economic conform creia operaiunile vor fi
privite i analizate n funcie de substana (coninutul) lor economic, ca opoziie la
coninutul formal.
1151. n unele ri (Germania, Austria, Luxemburg) aceast abordare ia forma
unei msuri de baz, iar n alte ri ia forma unor principii generale de interpretare
(Olanda, Norvegia) care au efect asupra ndrumrilor legale metodologice ce sunt
date de ctre instane pentru aplicarea normelor fiscale.
Aceast atitudine i are originea, de asemenea, n necesitatea combinrii realitii
economice, a faptelor care determin i mresc datoria fiscal cu competena
exclusiv a puterii legislative n legtur cu obligaia fiscal i cu controlul efectiv al
acesteia, aa cum a fost prevzut de ctre normele constituionale.
Aceast abordare limiteaz interdicia de a face analogii n materia dreptului
fiscal legii fiscale (cel puin cu privire la subiectul i obiectul impozitrii).
Aceast interdicie este astfel cuprins n interpretarea ce se concentreaz pe
prevederile constituionale.
330 Drept fiscal
Interzicerea analogiilor este unul dintre punctele principale care a condus la
introducerea unor prevederi similare n Belgia, Mexic, Grecia, Italia, Brazilia.
1152. Este dificil s se traseze o linie ferm ntre principiul abuzului de drept,
prevederile generale mpotriva evaziunii fiscale i principiul substana peste form.
ntr-adevr, scopul tuturor acestor principii este de a completa abordarea legal prin
imprimarea de mai mult greutate (importana) substanei reale a tranzaciilor.
n Olanda, de exemplu, nu este ntotdeauna clar pe ce baz pot aplica principiul
fraus legis sau prevederile generale mpotriva evaziunii fiscale, sau n ce const
distincia dintre cele dou.
Aceast distincie este relevant n practic, dar nu numai pentru c este necesar
aprobarea prealabil a Ministerului Finanelor pentru aplicarea lor.
5. Doctrina scopul afacerii (the business purpose doctrine)
1153. Motivului tranzaciei (afacerii) i este acordat un accent deosebit n compa-
raie cu alte consideraii n S.U.A. i Canada, unde legea fiscal se poate referi, n
general, la o tranzacie al crei scop principal este evaziunea fiscal i, astfel, este
necesar ca orice operaiune s aib un scop al tranzaciei sau un motiv ca baz
prealabil pentru un anumit tratament fiscal.
Astfel, de exemplu, un cetean strin care nu este rezident i care nainte a avut
cetenie american, are dreptul la un anumit tratament fiscal, dac pierderea
ceteniei nu a avut ca scop principal evaziunea fiscal.
6. Simularea (sham)
1154. Acest termen este folosit pentru a caracteriza acele cazuri n care dou pri
se neleg s ncheie un contract pe care nu intenioneaz s l respecte i pe care nu l
execut cu adevrat.
Unele ri (de exemplu Austria, Canada, Portugalia, Belgia) aplic principiile
legii civile i anuleaz efectul tranzaciilor pe care contribuabilii nu intenioneaz s
le duc la ndeplinire.
ntrebarea este ct de mult se aproprie acest concept de frauda fiscal i ct de
evaziunea fiscal; n cele mai multe cazuri, simularea unei tranzacii se concentreaz
pe ascunderea de fapte care sunt deja purttoare de creane bugetare.
Conceptul de simulare nu are o materialitate efectiv (deoarece autoritatea fiscal
ntmpin dificulti n a descoperi operaiunile i actele simulate) dect dac
instanele sunt ndreptite s cerceteze cu scopul de a descoperi astfel de tranzacii
simulate i motivele contribuabilului, pentru a constata care este intenia real a
prilor participante la tranzacie.
7. Concluzii privitoare la evaziunea fiscal
1155. Comentariile sunt necesare n legtur cu problema abordrilor pe care
rile a cror legislaie a fost studiat (rile membre IFA) au adoptat-o pentru a face
distincie ntre evaziunea fiscal legal (sau acceptat) i mijloacele acceptabile de
reducere a datoriei fiscale.
Nevoia de prevederi legale certe i sigure i reducerea scopului (motivului) pentru
evaziune fiscal nu sunt practic incompatibile.
Evaziunea fiscal 331
Este clar, fr ndoial, c o reconciliere util i o adaptare reciproc a acestor
dou idei nu poate fi obinut prin folosirea abordrilor extreme i unilaterale cum ar
fi atitudinea formalist a unor ri latine, sau folosirea prevederilor antievaziune care
las un spaiu foarte larg pentru interpretrile date de instane, aa cum se ntmpl n
unele jurisdicii anglo-saxone.
1156. Rezolvarea problemei trebuie s aib un caracter legislativ; aceasta trebuie
s se circumscrie competenei exclusive a puterii legislative n materie fiscal, n
concordan cu principiile folosite n majoritatea statelor pentru a ntri sigurana
legii fiscale. Prevederile privind interpretarea economic a tranzaciilor trebuie
concepute n cadrul sau n concordan cu aceste principii. Aceast abordare furni-
zeaz o arm util ce poate fi folosit mpotriva evaziunii n rile continentale care,
prin tradiie, sunt mai puin dornice s devieze de la relaia strict dintre dreptul
privat i dreptul fiscal.
Este semnificativ c interpretarea economic a fost judecat pentru a fi valabil n
cazuri test n ri precum Germania unde principiile constituionale ale legii fiscale i
ale proteciei contribuabilului constituie unul dintre cele mai rafinate exemple de
teorie legal (legal theory).
1157. Unele remarci finale ar trebui s aib ca subiect schemele ori modalitile
folosite pentru sustragerea de la plata obligaiilor fiscale. Exploatarea golurilor
legislative pentru a micora datoria fiscal, ceea ce reprezint o violare indirect a
prevederilor fiscale, poate fi fcut n feluri diferite. Astfel, camuflarea tranzaciei
care, trebuie spus c este adoptarea unei forme legale care concord cu interpretarea
literal a legii dar nu cu semnificaia sa economic este cel mai simplu exemplu.
Termenii evaziune (avoidance) i goluri (loopholes) denot n mod evident
tendina de a folosi expresii i mecanisme complicate.
ntr-adevr, cele mai sofisticate forme (metode) de exploatare a golurilor fiscale
pot fi puse pe seama unei serii de tranzacii care, luate separat, sunt n concordan cu
prevederile legale n sensul lor legal i economic dar care, evaluate mpreun, relev
natura lor artificial, evideniat de inta final i de rezultatul exclusiv care este
reducerea datoriei fiscale.
Astfel, o companie poate ncheia un contract de mprumut i poate s l anuleze n
aceeai zi pentru ca n acest fel s realizeze o pierdere de impozit (tax loss). Cele
dou acte vzute din punct de vedere dinamic, mpreun arat c realitatea
economic a companiei nu s-a schimbat i c seria de tranzacii a fost efectuat doar
pentru a reduce datoria fiscal. Abordri i metode de acest fel sunt folosite din ce n
ce mai mult n unele ri i sunt bine cunoscute sub denumirea de scheme.
1158. Se pune ntrebarea dac msurile generale examinate mai sus pot fi ntot-
deauna folosite n rile unde se practic tranzaciile simulate pentru a contracara
ncercrile contribuabililor de a-i reduce sarcinile fiscale n acest fel i, n special, se
pune ntrebarea dac principiul substana peste form sau teoria abuzului de
drept se poate aplica i n cazurile n care evaziunea fiscal este produs prin
intermediul unei serii de tranzacii simulate.
ntr-adevr, se poate nega faptul c schemele cad sub incidena teoriei abu-
zului de drept din moment ce originile acestei teorii se regsesc n conceptele
332 Drept fiscal
dreptului civil i poate fi reinut c aceste concepte pot fi aplicabile doar pentru un
singur act considerat din punctul de vedere al dreptului civil.
1159. O concluzie similar poate fi obinut prin aplicarea principiului interpret-
trii economice la o anumit tranzacie. Dou abordri trebuie comparate aici.
n primul rnd, unele ri (de exemplu, S.U.A., Japonia, Canada) au elaborat aa -
numita ste-transaction doctrine conform creia o tranzacie care implic o varietate
de pacte conexe trebuie privit n ntregime, din punctul de vedere al impozitelor ce
le implic, i n relaie cu rezultatul final pe care l produce.
n Marea Britanie, unde n trecut tendina a fost n sensul interpretrii legii fiscale
n mod literal, un rezultat similar cu cel prezentat mai sus a fost obinut de ctre
instane n cazul Ramsay, n care Camera Lorzilor a reinut faptul c atunci cnd un
contribuabil folosete o schem ce conine un numr de tranzacii separate ce au ca
scop evaziunea fiscal, instanele nu sunt oprite n a considera corecte fiecare
tranzacie sau pas individual luat separat, dar poate analiza schema i n ansamblul
su.
8. Frauda (fraud)
1160. Lupta mpotriva fraudei fiscale (i, de asemenea mpotriva evaziunii), n
sensul identificrii deintorilor de venituri i cutrii de venituri impozabile, d
Fiscului ocazia de a colecta informaii din orice surs.
Aceasta poate fi bazat pe raportarea general a obligaiilor i pe puterea de a cere
informaii, care trebuie analizate n contextul sistemului fiscal al fiecrei ri n parte.
n state precum S.U.A. i Canada, unde sistemul fiscal este bazat pe principiul
propriei declaraii, autoritatea fiscal este mai uor aprovizionat cu informaii
despre contribuabili. Utilitatea informaiilor variaz i, de asemenea, depinde de aria
(numrul) de contribuabili care pot fi examinai sau controlai. Unele ri stabilesc
obligaia general de a raporta informaii despre tipurile de fonduri pltite sau
ncasate n timpul anului fiscal. Acest tip de informaii d posibilitatea autoritii
fiscale s descopere sustragerile de venituri sau nenregistrarea returnrilor de
impozite i alte tehnici similare folosite pentru a comite o fraud fiscal.
Informaiile necesare se refer n general la acele categorii de venituri care sunt
susceptibile de sustragere, cum ar fi comisioanele, onorariile, drepturile de autor etc.
1161. n S.U.A. obligaia de a nregistra operaiunile efectuate i de a oferi
informaii pentru a fi folosite mpotriva evaziunii i fraudei fiscale este foarte deta-
liat i clar. Astfel, de exemplu, transportul de instrumente monetare spre sau din
S.U.A. ntr-o sum ce depete 5000 dolari trebuie raportat autoritilor compe-
tente mpreun cu indicarea originii, destinaiei i rutei de transport.
Acest set de reguli care specific obligaiile de declarare, include, de asemenea, i
dezvluirea de informaii care se ntind dincolo de limitele teritoriale ale jurisdiciei
proprii i demonstreaz marea experien a acestui stat n aplicarea extrateritorial a
legilor sale (de exemplu, legislaia antitrust).
De exemplu, Actul asupra echitaii impozitului i responsabilitii fiscale (Tax
Equity and Fiscal Responsability Act) din 1992 conine prevederi care impun ca 10%
sau chiar mai mult din acionarii americani i, de asemenea, din directorii i
managerii americani ai unor companii strine din S.U.A., s ntocmeasc i s
Evaziunea fiscal 333
declare cte un raport pentru fiecare an fiscal, cu scopul de a furniza informaii
despre acionari i venituri.
Problema autoritii fiscale de a obine informaii extrateritoriale este rezolvat n
legislaia german i luxemburghez prin impunerea pentru contribuabilii rezideni a
obligaiei de a furniza autoritilor fiscale informaii rezonabile i precise, care, dac
lipsesc, sau dac sunt inexacte pot crea o prezumie negativ n sarcina respectivului
contribuabil.
1193. Cazierul fiscal a fost reglementat i organizat prin O.G. nr. 75/2001. 1
n scopul prevenirii i combaterii evaziunii fiscale, precum i n scopul ntririi
administrrii impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat, a fost reglementat
organizarea cazierului fiscal al contribuabililor, ca mijloc de eviden i urmrire a
disciplinei financiare.
1194. Cazierul fiscal ine evidena persoanelor fizice i juridice, precum i a
asociailor, acionarilor i reprezentanilor legali ai persoanelor juridice, care au
svrit fapte sancionate de legile financiare, vamale i de disciplina financiar.
Cazierul fiscal se organizeaz de Ministerul Economiei si Finanelor la nivel
central i la nivelul unitilor teritoriale competente.
La nivelul Ministerului Economiei si Finanelor se organizeaz cazierul fiscal
naional, n care se ine evidena contribuabililor de pe ntregul teritoriu al Romniei,
iar la nivelul unitilor teritoriale competente se organizeaz cazierul fiscal local, n
care se ine evidena contribuabililor care au domiciliul fiscal n raza teritorial a
acestora.
La nivelul Direciei generale de administrare a marilor contribuabili se
organizeaz cazierul fiscal n care se ine evidena contribuabililor mari care intr n
competena de administrare a acestei uniti fiscale, potrivit legii.
1
Republicat n M. Of. nr. 664 din 23 iulie 2004, n temeiul art. XIV lit. a) din O.G.
nr. 29/2004 pentru reglementarea unor msuri financiare (M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie 2004),
dndu-se textelor o nou numerotare.
O.G. nr. 75/2001 (M. Of. nr. 540 din 1 septembrie) a fost aprobat cu modificri prin
Legea nr. 410/2002 (M. Of. nr. 493 din 9 iulie 2002) i ulterior a mai fost modificat prin:
O.U.G. nr. 190/2001 pentru modificarea art. 13 din O.G. nr. 75/2001 privind organizarea
i funcionarea cazierului fiscal (M. Of. nr. 848 din 29 decembrie 2001), aprobat prin Legea
nr. 228/2002 (M. Of. nr. 290 din 29 aprilie 2002);
O.G. nr. 86/2003 privind reglementarea unor msuri n materie financiar-fiscal (M. Of.
nr. 624 din 31 august 2003), aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 609/2003 (M.
Of. nr. 930 din 23 decembrie 2003);
O. G. nr. 29/2004 pentru reglementarea unor msuri financiare (M. Of. nr. 90 din 31
ianuarie 2004), aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 116/2004 (M. Of. nr. 353 din
22 aprilie 2004).
O.G. nr. 10/2005 pentru reglementarea unor msuri financiare (M. Of. nr. 96 din 28 ianuarie
2005).
Legea nr. 91/2007 pentru modificarea i completarea O.G. nr. 75/2001 (M. Of. nr. 264 din 19
aprilie 2007).
O.G. nr. 47/2007 privind reglementarea unor msuri financiar-fiscale (M. Of. nr. 603 din 31
august 2007).
Cazierul fiscal 343
1195. n cazierul fiscal se nscriu date privind:
sanciuni aplicate contribuabililor pentru svrirea faptelor 1 de nclcare a
legislaiei vamale, financiare i de disciplin financiar, rmase definitive i
irevocabile potrivit prevederilor legale n vigoare;
msuri de executare silit aplicate contribuabililor n legtur cu faptele artate
mai sus, rmase definitive i irevocabile potrivit prevederilor legale n vigoare;
1196. nscrierea datelor n cazierul fiscal se face pe baza hotrrilor judectoreti
definitive i irevocabile transmise de instanele judectoreti i Ministerului
Economiei i Finanelor. Dispozitivul hotrrii judectoreti definitive i irevocabile
se comunic direciei generale a finanelor publice n a crei raz teritorial i are
domiciliul fiscal persoana sancionat, n termen de 15 zile de la data rmnerii
definitive i irevocabile a hotrrii judectoreti.
1197. Pn la rmnerea definitiv a hotrrii judectoreti, Ministerul Economiei
i Finanelor va organiza o eviden separat, operativ pentru urmrirea derulrii
fazelor procedurale prevzute de lege, datele fiind supuse secretului fiscal 2 potrivit
legii.
1198. n scopul completrii cazierului fiscal, organele fiscale pot solicita
Inspectoratului General al Poliiei i unitilor teritoriale ale acestuia extras de pe
cazierul judiciar al contribuabililor care au svrit faptele de nclcare a legislaiei
financiar-fiscale.
1
H.G. nr. 31/2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea O.G.
nr. 75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal conine n Anexa 1 lista
faptelor care se nscriu n cazierul fiscal al contribuabililor. Aceasta list menioneaz expres
fapta, actul normativ, articolul din actul normative aplicabil. Precizm c nu poate face
obiectul nscrierii n cazierul fiscal al contribuabilului nicio fapt care nu este expres
prevzut de Anexa 1 a H.G. nr. 31/2003.
2
Secretul fiscal este reglementat de art. 11 C.proc.fisc.: (1) Funcionarii publici din
cadrul organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai dein aceast calitate, sunt obligai, n
condiiile legii, s pstreze secretul asupra informaiilor pe care le dein ca urmare a exercitrii
atribuiilor de serviciu.
(2) Informaiile referitoare la impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate bugetului
general consolidat pot fi transmise numai:
a) autoritilor publice, n scopul ndeplinirii obligaiilor prevzute de lege;
b) autoritilor fiscale ale altor ri, n condiii de reciprocitate n baza unor convenii;
c) autoritilor judiciare competente, potrivit legii;
d) n alte cazuri prevzute de lege.
(3) Autoritatea care primete informaii fiscale este obligat s pstreze secretul asupra
informaiilor primite.
(4) Este permis transmiterea de informaii cu caracter fiscal n alte situaii dect cele
prevzute la alin. (2), n condiiile n care se asigur c din acestea nu reiese identitatea
vreunei persoane fizice sau juridice.
(41)Prin excepie de la prevederile alin. (4), cazurile de nerespectare a legislaiei financiar-
fiscale pot fi fcute publice n mass-media.
(5) Nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului fiscal atrage rspunderea potrivit
legii.
344 Drept fiscal
1199. Contribuabilii care au nscrise date n cazierul fiscal se scot din eviden,
dac se afl n urmtoarele situaii:
faptele pe care le-au svrit nu mai sunt sancionate de lege;
a intervenit reabilitarea de drept sau judectoreasc constatat prin hotrre
judectoreasc;
nu au mai svrit fapte de natura celor incriminate de lege ntr-o perioad de 5
ani de la data rmnerii definitive a actului prin care au fost sancionate aceste fapte;
decesul, respectiv radierea contribuabilului.
1200. Prezentarea certificatului de cazier fiscal este obligatorie n urmtoarele
situaii:
la nfiinarea societilor comerciale, a societilor cooperative i a coopera-
tivelor agricole, de ctre asociai, acionari i reprezentanii legali desemnai;
la solicitarea nscrierii asociaiilor i fundaiilor n Registrul asociaiilor i
fundaiilor de ctre asociaii sau membrii fondatori ai acestora;
la autorizarea exercitrii unei activiti independente de ctre solicitani;
la cesiunea prilor sociale sau a aciunilor de ctre noii asociai sau acionari;
la numirea de noi reprezentani legali, precum i la cooptarea de noi asociai sau
acionari cu prilejul efecturii majorrii de capital social de ctre noii reprezentani
legali, asociai i acionari.
1201. Certificatul de cazier fiscal este valabil 30 zile de la data emiterii i numai
n scopul n care a fost eliberat. Eliberarea certificatului de cazier fiscal se face de
ndat, n prezena contribuabilului sau a reprezentantului acestuia.
1202. Certificatul de cazier fiscal se ntocmete n dou exemplare i se semneaz
de ctre conductorul organului fiscal.
Pentru eliberarea certificatului de cazier fiscal se percepe o tax n sum de 20 lei.
1203. Contribuabilii care figureaz n evidena cazierului fiscal pot cere rectifi-
carea datelor nscrise, dac acestea nu corespund situaiei reale ori nregistrarea lor
nu s-a fcut cu respectarea dispoziiilor legale.
Cererea de rectificare, nsoit de acte doveditoare 1, se adreseaz unitii fiscale
care a emis certificatul de cazier fiscal. Cererea de rectificare va urma procedura
stabilit pentru cererea de eliberare a certificatului de cazier fiscal, fr perceperea
taxei de timbru.
Organele fiscale vor comunica contribuabililor modul de soluionare a cererii de
rectificare n termen de 30 de zile de la data depunerii acesteia.
1204. Organele fiscale sunt obligate s verifice susinerile contribuabililor i, dac
constat c n cazierul fiscal s-a fcut o nregistrare greit, iau msuri de rectificare a
datelor i comunic sau elibereaz un nou certificat de cazier fiscal n locul celui
contestat.
Certificatul de cazier fiscal astfel eliberat este scutit de taxa de timbru.
1
Actele doveditoare se anexeaz la cererea de rectificare n copie certificat de organul
fiscal competent pe baza prezentrii actelor originale sau n copie legalizat.
Cazierul fiscal 345
1205. Contribuabilii crora li s-a respins cererea de rectificare pot introduce
contestaie n termen de 30 de zile de la comunicare. Contestaia se poate introduce
i n cazul n care eroarea nregistrrii n cazierul fiscal nu se datoreaz organelor
fiscale.
Contestaia se soluioneaz de ctre Tribunal, secia de contencios administrativ,
n a crui raz teritorial i au domiciliul sau sediul contribuabilii, fr procedur
prealabil.
Contestaia este scutit de taxa de timbru.
Hotrrea prin care se soluioneaz contestaia este definitiv i irevocabil.
n caz de admitere a contestaiei instana va trimite o copie de pe hotrrea
organului fiscal n vederea rectificrii cazierului fiscal.
Index