IPSAS 6 SITUAII FINANCIARE CONSOLIDATE I

CONTABILITATEA ENTITILOR CONTROLATE

Obiective: Utilizatorii situaiilor financiare ale unei entiti care controleaz sunt de regul
preocupai de, i trebuie informai cu privire la, aspectele financiare ale unei entiti
economice ca ntreg. Aceast nevoie poate fi acoperit de situaiile financiare consolidate,
care prezint informaii financiare cu privire la entitatea economic ca o entitate mic, fr a
ine seama de barierele legale ale entitilor individuale din punct de vedere legal.

Bibliografie:
Luminia Ionescu Contabilitatea instituiilor publice,
Ed. Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007
Standarde Contabile Internaionale pentru Sectorul Public(IPSAS), Editura
CECCAR, Bucureti, 2005

Cuvinte cheie: situatii financiare consolidate, contabilitatea de angajamente, entitate, control

financiar

Rezumat

Arie de aplicabilitate

1. O entitate care ntocmete i prezint situaii financiare n conformitate cu contabilitatea de

angajamente trebuie s aplice acest Standard la ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare consolidate pentru o entitate economic.

2. Acest Standard trebuie aplicat de asemenea la contabilizarea entitilor controlate n

situaiile financiare individuale ale entitii care controleaz.

3. Situaiile financiare consolidate sunt cuprinde n termenul Situai financiare inclus n Prefaa
la Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public.De aceea, situaiile
financiare consolidate sunt ntocmite n conformitate cu Standardele Internaionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public.

4. Acest Standard se aplic la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate i

contabilizrii pentru entitile controlate, de ctre toate entitile sectorului public, altele
dect ntreprinderile guvernamentale de afaceri.

5. ntreprinderilor guvernamentale de afaceri (GBE-uri) li se cere s se conformeze Standardelor

Internaionale de Contabilitate (IAS-uri) emise de ctre Comitetul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate. ndrumarea nr.1 a Comitetului pentru Sectorul Public
Raportarea financiar a ntreprinderilor guvernamentale de afaceri observ c IAS-urile sunt
relevante pentru toate ntreprinderile, indiferent dac acestea i desfoar activitatea n
sectorul privat sau public. n consecin, ndrumarea nr.1 recomand ca GBE-urile s prezinte
situaii financiare care sunt conforme cu IAS-urile, n toate aspectele semnificative.
6. Acest Standard stabilete cerinele de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare consolidate
i pentru contabilizarea entitilor controlate n situaiile financiare individuale ale entitii care
controleaz. Cu toate c GBE-urilor nu li se cere s respecte acest Standard n propriile situaii
financiare, prevederile acestui Standard se or aplica atunci cnd o entitate din sectorul publicare
nu este GBE deine una sau mai multe entiti controlate care sunt GBE-uri. n aceste
circumstane, acest Standard trebuie aplicat la consolidarea GBE-urilor n situaiile financiare
ale entitii economice i la contabilizarea investiiilor n GBE-uri n situaiile financiare
individuale ale entitii care controleaz.

7. Acest Standard nu trateaz:

a) Metodele de contabilizare a combinrilor de entiti i efectele acestora privind

consolidarea, inclusiv fondul comercial care rezult dintr-o combinare de entiti
(ndrumri cu privire la contabilizarea combinrilor de entiti (pot fi gsite n Standardul
Internaional de Contabilitate (IAS) 22 Combinri de ntreprinderi;
b) Contabilizarea investiiilor n entiti asociate (a se vedea Standardul Internaional de
Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) 7 Contabilitatea investiiilor n entiti
asociate); i

c) Contabilitatea investiiilor n asocierile n participaie (a se vedea IPSAS 8 Raportarea

financiar a intereselor n asocierile n participaie).

Prezentarea situaiilor financiare consolidate

O entitate care controleaz, trebuie s prezinte situaii financiare consolidate.

O entitate care controleaz, care este la rndul su o entitate controlat n ntregime sau este
de fapt deinut n ntregime, nu trebuie s prezinte situaii financiare consolidate n
condiiile n care este puin probabil s existe utilizatori ai unor astfel de situaii
financiare sau nevoia de informaie a acestora s fie satisfcut de situaiile financiare
consolidate ale entitii care controleaz; sau, n cazul unei entiti care este de fapt
deinut n ntregime, entitatea care controleaz obine aprobarea deintorilor
interesului minoritar. O astfel de entitate care controleaz trebuie s prezinte motivele
pentru care situaiile financiare consolidate nu au fost prezentate mpreun cu bazele
conform crora entitile controlate sunt contabilizate n situaiile sale financiare
individuale. De asemenea, trebuie prezentate numele i adresa principal ale entitii
care o controleaz care public situaiile financiare consolidate.

Utilizatorii situaiilor financiare ale unei entiti care controleaz sunt de regul preocupai de, i
trebuie informai cu privire la, aspectele financiare ale unei entiti economice ca ntreg.
Aceast nevoie poate fi acoperit de situaiile financiare consolidate, care prezint informaii
financiare cu privire la entitatea economic ca o entitate mic, fr a ine seama de barierele
legale ale entitilor individuale din punct de vedere legal.

O entitate care controleaz care este ea nsi deinut de o alt entitate poate s nu prezinte
ntotdeauna situaii financiare consolidate de vreme ce astfel de situaii pot s nu fie cerute de
ctre entitatea care o controleaz i necesitile altor utilizatori pot fi cel mai bine acoperite de
situaiile financiare consolidate ale entitii care controleaz. Cu toate acestea, n sectorul
public multe entiti care controleaz, care sunt fie deinute n ntregime sau deinute de fapt
 n ntregime, reprezint sectoare sau activiti-cheie ale guvernului, i scopul acestui Standard
este de a excepta astfel de entiti de la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. n aceast
situaie nevoia de informaie a anumitor utilizatori poate s nu fie acoperit de ctre situaiile
financiare consolidate doar la nivelul deinut n ntregime de guvern. n multe jurisdicii
guvernele au recunoscut acest fapt i au legiferat cerinele de raportare financiar ale unor
astfel de entiti.

n anumite ri, o entitate care controleaz este de asemenea scutit de la prezentarea situaiilor
financiare consolidate dac este la rndul ei deinut n totalitate de o alt entitate i entitatea
care controleaz obine aprobarea din partea deintorilor interesului minoritar. Dac o entitate
este deinut de fapt n ntregime nseamn adesea c entitatea care controleaz deine 90% sau
mai mult din dreptul de vot.

n anumite momente, o entitate economic va include un numr intermediar de entiti care

controleaz. De exemplu, n vreme ce departamentul de sntate poate fi ultima entitate care
controleaz, pot exista entiti intermediare care controleaz la nivelul autoritilor de sntate
locale sau regionale. Cerinele de responsabilitate i raportare n fiecare jurisdicie pot specifica
cror entiti li se cere (sau care sunt exceptate de la cerin) s ntocmeasc situaii financiare
consolidate. Acolo unde nu exist o cerin specific de raportare pentru o entitate intermediar
care controleaz de a ntocmi situaii financiare consolidate pentru care probabil c exist
utilizatori, entitile intermediare care controleaz trebuie s ntocmeasc i s publice situaii
financiare consolidate.

Aria de aplicabilitate a situaiilor financiare consolidate

O entitate controlat trebuie exclus din consolidare atunci cnd:

a) Controlul se intenioneaz a fi temporar deoarece entitatea controlat este

achiziionat i deinut n exclusivitate n vederea cedrii sale ulterioare n viitorul
apropiat;

b) Opereaz n conformitate cu restricii externe accentuate, pe termen lung, care

mpiedic entitatea care controleaz s beneficieze de activitile sale.

Astfel de entiti controlate trebuie s fie contabilizate ca i cum ar fi investiii. IAS 39

Instrumente financiare: recunoatere i evaluare ofer ndrumri n ceea ce privete
contabilizarea investiiilor

Un exemplu de control temporar este atunci cnd o entitate conrolat este achiziionat cu un plan
ferm de cedare a sa pe termen scurt. Aceasta se poate ntmpla atunci cnd entitatea
economiceste achiziionat i o entitate din grup trebuie cedat deoarece activitile sale nu
sunt similare cu acelea ale achizitorului.Controlul temporar survine de asemenea atunci cnd
entitatea care controleaz intenioneaz s cedeze controlul asupra entitii controlate unei alte
entiti de exemplu, un guvern naional poate transfera interesul su dintr-o entitate controlat
unui guvern local. Pentru aplicarea acestei excepii, entitatea care controleaz trebuie s se
angajeze, ntr-un mod care se poate proba, ntr-un plan formal de cedare a entitii sau de
ncetare a controlului entitii care face obiectul controlului temporar. Pentru ca excepia s se
aplice mai mult dect unei date succesive de raportare, entitatea care controleaz trebuie s
demonsteze o intenie n desfurare de a ceda sau de a nu mai controla entitatea care face
 obiectul controlului temporar. O entitate este n mod demonstrabil angajat spre a ceda sau de a
nu mai controla o alt entitate atunci cnd are un plan formal de a face acest lucru i nu exist
nici o posibilitate realist de a se retrage din acel plan.

O entitate poate face obiectul restriciilor accentuate care mpiedic o alt entitate de la a beneficia
de activitile sale. De exemplu, un guvern strin poate sechestra activele de exploatare ale unei
entiti externe controlate. n aceste circumstane este puin probabil s existe controlul, i
procedurile de consolidare din acest Standard nu s-ar mai aplica.

Stabilirea controlului unei entiti n scopuri de raportare financiar

Este un aspect al raionamentului bazat pe definiia controlului n acest Standard i pe

circumstanele particulare ale fiecrui caz. Adic trebuie s se ia n considerare natura relaiei
dintre cele dou entiti. n special, trebuie luate n considerare cele dou elemente ale
definiiei controlului din acest Standard. Acestea sunt elementul putere (puterea de a guverna
politicile financiare i de exploatare ale altei entiti) i elementul beneficiu care reprezint
abilitatea entitii care controleaz de a beneficia de activitile celeilalte entiti).

n scopurile stabilirii controlului, entitatea care controleaz trebuie s beneficieze de activitile

celeilalte entiti. De exemplu, o entitate poate beneficia de activitile unei alte entiti n
termenii distribuirii surplusurilor sale (ca dividende) i este expus riscului unei poteniale
pierderi. n alte cazuri, o entitate poate s nu obin beneficii financiare dinr-o alt entitate, dar
poate beneficia de capacitatea sa de a direciona cealalt entitate spre a lucra n sensul atingerii
obiectivelor sale. Poate fi de asemenea posibil pentru o entitate s obin deopotriv beneficii
financiare i nefinanciare din activitile altei entiti. De exemplu, GBE poate s i furnizeze
unei entiti care controleaz dividende i de asemenea s-i dea posibilitatea s i ndeplineasc
unele dintre obiectivele sale privind politicile sociale.

Controlul n scopuri de raportare financiar

n scopuri de raportare financiar controlul confirm puterea unei entiti de a guverna politicile
financiare i de exploatare ale unei alte entiti i nu cere n mod necesar unei entiti s dein
capitalul majoritar sau alte participaii n capitalurile proprii n acea alt entitate. Puterea de a
controla trebuie s fie exercitabil n prezent. Adic entitatea trebuie s fi avut deja aceast
putere conferit prin lege sau printr-un acord formal. Puterea de a controla nu este exercitabil
n prezent dac cere modificarea legislaiei sau renegocierea acordurilor pentru a intra n
vigoare. Aceasta trebuie difereniat de faptul c existena puterii de a controla o alt entitate nu
depinde de probabilitatea sau posibilitatea ca acea putere s fie exercitat.

n mod similar, existena controlului nu cere unei entiti s dein responsabilitatea gestionrii
(sau implicrii n) operaiunilor zilnice ale altei entiti. n multe cazuri, o entitate i poate
exercita puterea de a controla o alt entitate atunci cnd exist o nclcare sau o revocare a unui
acord ntre entitatea controlat i entitatea care o controleaz.

De exemplu, un departament guvernamental poate deine o participaie n capitalurile proprii ale

unei regii de cale ferat, care opereaz ca o GBE. Regia de cale ferat poate opera n regim
autonom i nu se bazeaz pe finanare guvernamental, dar a strns capital prin mprumuturi
semnificative care sunt garantate de guvern. Regia cii ferate nu a rambursat dividende
guvernului de mai muli ani. Guvernul are puterea de a numi i nltura majoritatea membrilor
corpului de guvernare a regiei cii ferate. Guvernul nu a exercitat niciodat puterea de a nltura
 membrii guvernani i are rezerve n a face acest lucru din cauza sensibilitii electoratului cu
privire la implicarea guvernului anterior n exploatarea reelei de cale ferat. n acest caz,
puterea de a controla este exercitabil n prezent, dar n contextul relaiei existente ntre
entitatea controlat i entitatea care controleaz nu a aprut nc un eveniment care s-i
garanteze entitii care controleaz puterea asupra entitii controlat. n consecin, exist
controlul deoarece puterea e a controla este suficient, chiar dac entitatea care controleaz
poate alege s nu i exercite aceast putere.

Existena puterilor legislative separate nu mpiedic prin ea nsi o entitate de a fi controlat de o

alt entitate. De exemplu, Biroul Statisticilor Guvernamentale are de obicei puteri statutare de a
opera independent fa de Guvern. Adic Biroul de Statistici Guvernamentale poate avea
puterea de a obine informaii i de a raporta rezultatele fr a recurge la guvern sau la alt
organism. Existena controlului nu cere unei entiti s dein responsabilitatea asupra
operaiunilor zilnice ale unei entiti sau asupra modalitii n care funciile profesionale sunt
ndeplinite de ctre entitate.

Puterea unei entiti de a guverna luarea deciziilor n raport cu politicile financiare i de exploatare
ale altei entiti este insuficient n sine pentru a asigura existena controlului aa cum este
acesta definit de acest Standard. Entitatea care controleaz trebuie s poat guverna luarea
deciziilor pentru a putea beneficia din activitile sale, de exemplu, facilitnd cealalt entitate
s opereze cu aceasta ca parte a unei entiti economice n atingerea obiectivelor sale. Aceasta
va avea efectul excluderii din definiiile entitate care controleaz i entitate controlat a
relaiilor care nu se extind peste limite, de exemplu, aceea a unui lichidator i a entitii care
este lichidat, i n mod normal ar exclude o relaie creditor-debitor. n mod similar, un
administrator de active a crui relaie cu un fond de investiii nu depete responsabilitile
normale ale unui administrator de active nu ar fi luat n considerare ca i control al fondului de
investiii n contextul acestui Standard.

Putere de reglementare i de cumprare

Guvernele i ageniile acestora au puterea de a reglementa comportamentul multor entiti prin

utilizarea puterilor guvernamentale i legislaie. Puterile de reglementare i de cumprare nu
constituie control n scopul raportrii financiare. Pentru a asigura faptul c situaiile financiare
ale entitilor din sectorul public includ doar acele resurse pe care acestea le controleaz i din
care pot beneficia, sensul controlului n contextul acestui Standard nu se extinde asupra:

a) Puterii legislaturii de a stabili cadrul de reglementare conform cruia entitile opereaz i

de a impune condiii sau sanciuni asupra operaiunilor acestora. Astfel de puteri nu
constituie control al unei entiti din sectorul public asupra activelor utilizate de aceste
entiti. De exemplu, o regie de control al polurii poate avea puterea de a nchide
operaiunile entitilor care nu se conformeaz reglementrilor de mediu. Cu toate acestea,
aceast putere nu constituie control deoarece regia de control al polurii are doar puterea de
a reglementa; sau

b) Entitilor care sunt dependente din punct de vedere economic de o entitate din sectorul
public. Adic, din atunci cnd entitatea dispune de libertatea de a hotr cu privire la modul
de finanare din partea unei entiti sau de a face afaceri cu o entitate din sectorul public,
acea entitate are puterea final de a-i guverna politicile financiare i de exploatare i n
consecin nu este controlat d4e ctre entitatea din sectorul public. De exemplu, un
departament guvernamental poate avea puterea de a influena politicile financiare i de
exploatare ale unei entiti care este dependent de acesta pentru finanare (cum ar fi o
activitate de caritate) sau o entitate orientat spre profit care este dependent din punct de
vedere economic de acesta. n consecin, departamentul guvernamental are o anumit
putere asupra cumprtorului, dar nu guverneaz politicile financiare i de exploatare ale
entitii.