Sunteți pe pagina 1din 22

CAPITOLUL 1

DELIMITRI CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA


CREATIV

1.1 Definiia conceptului de contabilitate creativ: perspective, viziuni i puncte de


vedere

Dei contabilitatea creativ a aprut n acelai timp cu contabilitatea, termenul a fost abordat
n literatura de specialitate abia n anul 1973 de ctre omul de tiin britanic J. Argenti.
Curiozitatea cercettorilor vis--vis de acest fenomen a luat amploare o dat cu declanarea marilor
scandaluri corporatiste: Enron, WorldCom, Parmalat, fapt ce a condus la apariia a tot mai multor
studii n domeniu.

Un numr mare de autori i practicieni au ncercat s formuleze o definiie, n funcie de


viziunea fiecruia asupra acestui concept.

Definiia cea mai vehiculat n publicaiile de specialitate, considerat de muli autori ca


fiind cea mai complex i sistematizat, este cea formulat de ctre K. Naser n publicaia sa
Creative financial accounting: its nature and use (New York, 1993), care definete contabilitatea
creativ ca:

1. Procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipuleaz cifrele
contabile i profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de msurare i informare ce
permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce
managerii doresc;
2. Procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit
producerea rezultatului contabil dorit.

n articolul Lelasticite du resultat selon les dimensions temps et espace prezentat n cadrul
Congresului AFC, 1995, Malo si Giot considerau ca noiunea de contabilitate creativ nu trebuie
perceput n mod automat ca fiind ceva negativ sau pervers: la originea sa contabilitatea creativ
este virtuoas: ea ofer contabilitii mijloace care s-i permit s in pasul cu dezvoltarea
crescnda a pieelor i proliferarea produselor financiare. Problema deriv din faptul c ncepe s se
manifeste rapid perversitatea instinctiv a oamenilor de afaceri.

La polul opus se situeaz prerea unui alt practician, M. Jameson care susine c: Procesul
contabil presupune operarea cu opinii diferite, rezolvarea conflictelor ntre acestea, n vederea

1
prezentrii rezultatelor generate de tranzacie. O asemenea flexibilitate faciliteaz manipularea,
neltoria i denaturarea. Aceste activiti, practicate de ctre unii membri mai putin scrupulo i ai
profesiei ncep s fie cunoscute sub denumirea de contabilitate creativ. Contabilitatea creativ nu
ncalc legea i normele contabile. Ea respect litera dar evident nu i spiritul acesteiaNu exist
niciun dubiu asupra caracterului negativ al contabilitii creative. Ea distorsioneaz rezultatele i
poziia financiar referitoare la ntreprindere i, dac le dm crezare teoreticienilor, devine o
practic din ce in mai utilizat1.

Bernard Colasse este de prere c expresia contabilitate creativ desemneaz practicile de


informare contabil, adesea la limit legalitii, practicate de anumite ntreprinderi care profitnd de
limitele reglementrii i normalizrii, caut s-i nfrumuseeze imaginea pozi iei financiare i a
performanelor economice i financiare2

Griffiths aprecia c: Toate ntreprinderile i ascund beneficiile. Documentele de sintez


publicate se bazeaz pe registre care au fost aranjate n mod delicat sau chiar modificate substan ial.
Cifrele prezentate investitorilor au fost schimbate n ntregime pentru a-i proteja pe cei vinova i.
Aceasta reprezint cea mai mare neltorie de la calul Troian ncoace. n fapt aceast n eltorie
este legitim i poart numele de contabilitate creativ3.

Pe de alt parte Trotman consider contabilitatea creativ ca fiind o tehnic de comunicare ce


vizeaz ameliorarea informaiilor furnizate investitorilor, admind c pertinena i veridicitatea
informaiei contabile au de suferit, deoarece se produce un paralelism ntre situa ia n fapt a firmei
i datele de analiz furnizate de adevrul contabil4.

Singurul care menioneaz n definiia dat contabilitii creative nu doar maximizarea


rezultatului ci i minimizarea acestuia este Herve Stolowy contabilitatea creativ un ansamblu
de procedee care vizeaz s modifice nivelul rezultatului, n sensul minimizrii sau maximizrii
acestuia, sau s modifice prezentarea situaiilor financiare fr ca aceste obiective s se exclud
reciproc5

1 Jameson, M. A practical guide to creative accounting, Kogan Page, 1988

2 Colasse, B. Contabilitate general, ediia a 4-a, traducere realizat de conferen iar Neculai Tabr, Editura
Moldova, 1997

3 Griffiths, I. Creative accounting, Sidgwick&Jackson, 1986

4 Trotman, M.-Comptabilite britanique, mod demploi, Editura Economica, Paris, 1993

2
ntro viziune plastic ali autori vorbesc despre conturi mpodobite (Audas J, 1993), dup
ce au fost curate (Fetiz A, 1994) (Silbert N, 1994) i li s-a fcut toaleta (Polo J. F. 1994), sau
despre conturi machiate cu un rimel de amortizri i un fard de provizioane (Agede 1994), conturi
nfrumuseate (Loubiere P, 1992) i rezultate plombate sau din contr dopate. (Groussard V, 1992).

Cu toate nenelegerile n ceea ce privete definirea sa, majoritatea cercettorilor accept c


n esen contabilitatea creativ se distinge prin dou aspecte. n primul rnd ea presupune utilizarea
imaginaiei profesionitilor contabili pentru a traduce acele inova ii juridice, economice i
financiare pentru care nu exist n momentul apariiei lor soluii contabile normalizate. n al doilea
rnd montajele care decurg din aceast inginerie financiar sunt iniiate n funcie de incidena lor
asupra bilanului i rezultatelor ntreprinderii. Ca urmare pentru a repera momentul n care
creativitatea devine perversitate utilizatorii externi trebuie s aib capacitatea de a face distinc ie
ntre tranzaciile care au o finalitate real i cele care au ca finalitate mpodobirea conturilor

1.2 Pozitiv i negativ n contabilitatea creativ: divergen de opinii

1.2.1 Caracterul negativ al contabilitii creative

n urma analizei prerilor prezentate mai sus se constat c termenul de contabilitate creativ
este nsoit n general de o conotaie negativ. Majoritatea definiiilor date de practicieni prezint
contabilitatea creativ ca pe un mecanism de manipulare a informaiilor cuprinse n situa iile
financiare, avnd ca principal scop inducerea n eroare a investitorilor sau autoritilor statului.
Astfel situaiile financiare sunt ntocmite pentru a rspunde dorinelor managerilor privind poziia
financiar i performana ntreprinderii. Acest lucru determin fie utilizarea unor metode care s
conduc la creterea fictiv a profitului (pentru atragerea de noi investitori) fie metode care din
contr favorizeaz afiarea unor rezultate modeste (cu scopul de a plti impozite ct mai mici).

Drago Ptroi sprijin acest punct de vedere subliniind c politicile de contabilitate creativ
i mijloacele efective de transpunere n practic a acestora nu fac altceva dect s amne momentul
adevrului prin cosmetizarea performanelor firmei, reprezentnd n acelai timp, suportul
material al svririi unor infraciuni economice. Din aceast perspectiv, tehnicile de contabilitate
creativ pot fi abordate ca o ameninare direct i periculoas la stabilitatea i rigurozitatea
normelor contabile. Momentul adevrului este reprezentat de cele mai multe ori de falimente
rsunatoare cum ar fi cazul: Enron, Parmalat, cu efecte extrem de nocive asupra mediului de afaceri.

5 Stolowy H.- Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et Audit, Editura Economica, 2000

3
Soluia oferit n vederea limitrii acestor practici este: stricteea textelor de lege care
reglementeaz modul de prezentare a situaiilor financiar-contabile.6

Posibila alterare a consistenei informaiei contabile este recunoscut i de cadrul conceptual al


IASB cea mai mare parte a informaiilor financiare sunt supuse unui anumit risc de a da o
reprezentare mai puin credibil dect ar trebui, care caut soluii n vederea limitrii contabilitii
creative.

1.2.2 Caracterul pozitiv al contabilitii creative

Pe lnga opiniile care descriu contabilitatea creativ ntro manier negativ mai exist i alte
puncte de vedere, potrivit crora aceasta este o tehnic benefic ce urmre te gsirea de solu ii
pentru problemele noi aprute n contabilitate n scopul prezentrii ct mai fidele a pozi iei
financiare i performanei entitii. De asemenea este recunoscut faptul c aceast creativitate a
profesionitilor contabili stimuleaz evoluia contabilitii i implicit atrage dup sine progresul
economic i social al naiunii.

De altfel una din formele de manifestare a creativit ii contabile i anume ra ionamentul


profesional i gsete consacrarea chiar i n normele contabile care cer ca atunci cnd aplicarea
normelor nu este suficient pentru o reflectare fidel a realitii s se fac o derogare de la norme
aplicndu-se raionamentul profesional.

Aceast flexibilitate n normalizarea contabilitii are n vedere i realitatea potrivit creia


adevrul contabil nu este un adevr reflectare ci mai degrab un adevr construit. n multe
cazuri o problem contabil are cel puin 2 soluii fiecare soluie avnd efect diferit n reflectarea
poziiei financiare i performanei ntreprinderii. n acest context, alegerea ntre mai multe solu ii
contabile, depinde doar de intenia contabilului: de a manipula situaiile financiare sau de a asigura
reprezentarea ct mai fidel a performanelor entitii.

Cezar Gotcu, susintor al acestei viziuni, compar creativitatea contabilului, att de criticat
, cu cea a unui agent de marketing, subliniind faptul c scopul amndurora este n esen acela i, de
a promova imaginea companiei: asemenea unui spot publicitar prin care compania i face reclam
produselor sale, folosind adesea imagini sau sintagme mpinse la limita legalului, fr a putea fi
acuzat de nclcarea unor precepte profesionale sau legislative, prin contabilitatea creativ,

6 Patroi, D. - Tehnicile de contabilitate creativa ca suport material al unor infractiuni economice, Revista
finante publice si contabilitate, v. 17, nr. 5, 2006

4
compania i promoveaz propria imagine pe o pia aparent diferit piaa de informaii. n aceste
condiii se nate firesc ntrebarea: de ce creativitatea agentului de marketing este att de pre uit n
cercurile de specialitate, n timp ce cea a contabilului este pus la zid?. n ceea ce privete
creterea rigiditii organismelor de reglementare ca i modalitate de limitare a contabilit ii
creative, afirm: creativitii umane nu i se pot pune ctue, cel mult i se poate determina o nou
manifestare, sub o alt form, probabil mai pervers7.

1.3 Imaginea fidel, concept major al contabilit ii financiare aliat sau inamic al
contabilitii creative?

Una din resursele cele mai importante din viaa unei entiti o reprezint informa iile
financiar-contabile, care prin intermediul contabilitii sunt preluate din activitatea economic a
entitii, sunt transpuse n situaiile financiare i sunt transmise diferitelor categorii de utilizatori:
manageri, acionari, investitori, furnizori, creditori, salariai, guvernul i institu iile publice.
Prezentarea unei imagini fidele a entitii caracterizat prin furnizarea ct mai exact a informa iilor
referitoare la poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare reprezint sau ar
trebui s reprezinte scopul politicilor contabile adoptate de entitate, a celor mai bune op iuni i
estimri contabile.

Imaginea fidel este un concept de origine anglo-saxon, aprut mai nti sub sintagma de
true and correct view. Schimbarea n true and fair view s-a fcut la recomandarea Institutului
Experilor Contabili din Anglia i Tara Galilor, deoarece correct era un cuvnt excesiv de precis
pentru a reflecta practicile de contabilitate i audit. Referiri la estimri rezonabile i limitele
practicilor contabile face i J.M. Keynes prin afirmaia este preferabil s aproximezi dect s
greeti cu exactitate.

De-alungul timpului diveri autori au ncercat definirea acestei noiuni, aparent ns fr


succes. Pentru o mai bun nelegere a fost asemnat cu o pictur, pentru ceea ce exprim ea
dincolo de desen, de culoare i anume subiectivismul autorului, aportul lui. J. M. Matt i A. Mikol
sunt de prere c Lipsa unei definiii legale este fr ndoial, un lucru bun deoarece orice defini ie
genereaz riscul de a fixa ceva care, n realitate este evolutiv. De asemenea profesorii J.C Scheid i
P. Standish sunt de prere c nu diferitele interpretri ale conceptului sunt importante ci n elegerea
rolului profesionitilor contabili n lumea anglo-saxon. Conceptul true and fair view implic o

7 Gotcu C. Contabilitatea creativa plus sau minus, Tribuna Economica, v. 18, nr. 49, 2007

5
anumit doz de libertate i totodat de ambiguitate. Din acest punct de vedere poate fi un principiu
care poate fi utilizat pentru a nu aplica normele.8

Concept ce domin n contabilitate, imaginea fidel a dat natere la 2 puncte de vedere


majore9:

1. Cel de origine anglo-saxon existent n ri n care s-a realizat deconectarea contabilitii


de fiscalitate i n care situaiile financiare sunt o sintez a contabilitii financiare i a celei de
gestiune. Altfel spus contabilitatea reflect realitatea economic, este perceput ca un sistem de
informare privind ntreprinderea i despre ntreprindere.

Opinia larg raspandit n aceste ri este c imaginea fidel depinde de judecata profesional,
devenind astfel o expresie a artei profesionale.

Aceast prezentare ar trebui s conduc la o imagine care s nu comporte deformri


intenionate, manipulri sau omiterea de fapte semnificative. n felul acesta imaginea fidel devine
un principiu federator.

2. Cel continental prin care n unele ri contabilitatea era i este nc perceput ca un


instrument n slujba statului, trebuind s-i asigure acestuia baza de calcul a impozitelor i taxelor.
Pentru a putea reflecta imaginea fidel, prin situaiile anuale de raportare, contabilitatea trebuie s
fie condus pe baza propriilor principii, fr a fi denaturat de ajustrile excep ionale de valoare
exclusiv n scop fiscal.

Convergena contabilitii europene cu conceptul de imagine fidel ncepe o dat cu


Directiva a 4-a, ale crei dispoziii prevd urmtoarele:

a) Conturile anuale (bilan, cont de profit i pierdere, anex) trebuie s ofere o imagine fidel
a patrimoniului, situaiei financiare, ct i a rezultatelor societii;

b) Atunci cnd aplicarea directivei nu este suficient, pentru a obine o imagine fidel trebuie
furnizate informaii complementare;

c) n scopul respectrii principiului imaginii fidele, aplicarea celorlalte principii contabile


poate fi abandonat n cazuri excepionale i anume cnd utilizarea lor duce la crearea

8 Feleag N., Contabilitate aprofunadat, Editura Economic, 1996

9 Feleag L., Feleag N., Contabilitate financiar, o abordare european i internaional vol 1, Editura Infomega 2005

6
unei imagini care nu este fidel, nsemnnd c imaginea fidel este atins n acest caz doar
prin neconformitatea cu regulile n vigoare. Se poate observa totui caracterul mult mai
restrns al derogrii dect n spaiul anglo-saxon.

Reguli

Imagine fidel Vs

Raionament

Se poate concluziona c n general sistemul contabil continental consider contabilitatea


creativ un impediment n realizarea imaginii fidele fiind o practic neltoare i nedorit, pe cnd
sistemul contabil anglo-saxon d dovad de flexibilitate i apreciaz necesitatea manifestrii
raionamentului profesional, a judecii, a libertii alegerii n construirea i redarea unei imagini
fidele.

Relativitatea conceptului de imagine fidel se datoreaz existenei unei diversiti de


utilizatori cu solicitri diverse, cunoscut fiind faptul c exist tot attea adevruri c i destinatari ai
informaiei sunt. Intervine astfel elementul subiectiv al utilizatorului imaginii care va percepe n
mod diferit realitatea prezentat, percepie dat att de scopul utilizrii imaginii ct i al gradului de
percepie al acesteia. Percepia imaginii fidele nu depinde doar de stabilirea conveniilor de
ntocmire a conturilor ci i de inteligibilitatea i acceptarea lor de ctre utilizatori. Imaginea fidel
reprezint astfel un test pentru cei ce ntocmesc conturile, n sensul c aplicnd toate regulile s se
ntrebe dac soluia obinut va permite utilizatorilor s aib imaginea cea mai pu in deformat
despre ntreprindere. Tribunalul de Comer din Paris precizeaz n acest sens c nu este vorba de o
imagine detaliat:Nu fotografiind fiecare arbore al pdurii se poate obine o imagine fidel, clar
net i de ansamblu. O fotografie aerian este preferabil pentru a-i face o prere n ceea ce

7
privete ntinderea, consistena, densitatea plan

acionar
i

institui
investito
i ri
publice

imagin
e
salaria fidel manag
i eri

creditor furnizor
i i

Contabilitatea creativa capt un rol negativ asupra realizrii imaginii fidele doar atunci cnd
flexibilitatea pe care o permit normele contabile este folosit pentru realizarea unei raportri n
favoarea unui numr restrns de utilizatori ai informaiei contabile, n detrimentul majoritii
acestora

1.4 Motivaia recurgerii la tehnicile de contabilitate creativ

Dat fiind faptul c informaia financiar-contabil este practic un instrument de strategie la


ndemna managerilor, ei sunt primii care recurg la utilizarea ingineriilor contabile, din dorin a de a
promova i susine imaginea companiei pe care o conduc.

Factorii ce conduc la apariia necesitii aplicrii tehnicilor de contabilitate creativ


cunosc o mare varietate:

Atitudinea investitorilor

n urma unor studii s-a constatat c de cele mai multe ori investitorii prefer companiile ce
prezint creteri uoare dar constante ale profitului de la un an la altul. Astfel, n special societ ile

8
cotate la burs au reineri n a publica rezultate volatile, cu creteri sau diminuri importante. Apare
aadar fenomenul de income smothing (netezirea rezultatelor) ce presupune constituirea de
provizioane i ajustri nejustificat de mari n anii buni, urmnd ca prin reluarea lor la venituri n anii
slabi s fie mbuntite profiturile raportate.

Importana excesiv acordat de investitori rezultatului contabil, n detrimentul altor


indicatori, ncurajeaz deci recurgerea la tehnici de contabilitate creativ, pentru a crea i menine
iluzia unei evoluii progresive constante.

Guvernul

n cazul societilor de utilitate public, guvernul care aloc sume pentru buna funcionare a
acestora este interesat n obinerea de profituri mari, pentru a putea proceda la scderea preurilor. n
aceste condiii, unele din aceste societi au interesul s aleag metode contabile ce conduc la
diminuarea profitului.

Fiscalitatea

Societile nu sunt interesate s raporteze profituri foarte mari deoarece acest lucru va avea
drept consecin creterea datoriei privind impozitul pe profit.

Incompetena managerilor

Potrivit lui Argenti, managerii incompeteni i concentreaz aten ia asupra aranjamentelor


particulare n detrimentul prosperitii afacerii. Apar astfel deteriorri ale rezultatelor societ ii,
contabilitatea creativ devenind singura soluie capabil s mascheze aceasta situaie ce poate afecta
relaiile cu creditorii, clienii i furnizorii.

n ceea ce privete relaia cu partenerii comerciali, pe furnizori i intereseaz n ce msur


societatea va fi capabil s-i ndeplineasc obligaiile comerciale iar pe clien i i intereseaz
continuitatea activitii societii. Dac societatea nu obine performane satisfctoare este posibil
ca furnizorii s nu mai acorde credit comercial iar clienii s-si caute ali furnizori.

Pe creditorii bancari i intereseaz capacitatea companiei de a rambursa mprumuturile.


Acetia pot oricnd s micoreze termenele de rambursare a creditelor dac performan ele societ ii
nu sunt cele ateptate. O alt presiune din partea creditorilor bancari este exercitat la nivelul
acordurilor de finanare ce cuprind restricii privind suma maxim ce poate fi mprumutat n
funcie de mrimea capitalurilor proprii i de gradul de ndatorare (capital mprumutat/capital

9
propriu). n aceste condiii firmele vor fi tentate s-i creasc profiturile ca element de capital
propriu.

Salariaii, pe de alt parte vor s cunoasc performanele i perspectivele companiei. Ei


manifest interes cu precdere pentru majorarea salariilor i securitatea locurilor de munc.
Managementul ns prefer cel mai adesea investiiile n detrimentul majorrii salariilor. M. Capron
subliniaz acest lucru: n faa salariailor, conductorul ntreprinderii va evalua, spre exemplu,
pierderile, pentru a justifica msurile de angajri sau de comprimare salarial.

Aspecte referitoare la remunerarea i monitorizarea activitilor managerului

Aceast situaie apare atunci cnd obinerea veniturilor de ctre manageri este corelat cu
nivelul profitului sau cu preul aciunilor companiei. Dac sunt remunerai n funcie de pre ul
aciunii, managerii vor fi motivai s prezinte situaii financiare care s impresioneze pia a bursier.
n schimb dac veniturile lor sunt calculate pe baza rezultatului contabil, managerii vor fi tenta i s
opteze pentru acele tehnici care s le permit meninerea acestor drepturi la un nivel ridicat. Dat
fiind faptul c prima este calculat ca procent din profitul peste un nivel minim si este pltit pn
la un nivel maxim apar urmtoarele situaii:

1. Rezultatele depesc limita maxim fixat ceea ce excede limita nu produce remunera ii
suplimentare aadar va fi utilizat pentru creterea bonusurilor viitoare. Acest lucuru poate fi
realizat prin constituirea de provizioane ce vor fi reluate apoi la venituri;
2. Rezultat situat sub limita maxim motivaii de cretere a rezultatului pn la limita
maxim;
3. Rezultat aflat sub limita minim se recurge la tehnica big bath care const n majorarea
pierderii nregistrate ntrun an prin includerea unor pierderi probabile viitoare permi nd n
acest fel realizarea unor profituri superioare n perioadele urmtoare.
De asemenea cnd un nou manager preia conducerea unei companii exist motiva ia
de a utiliza acest procedeu deoarece rezultatul mic raportat n primul an poate fi interpretat
ca o vin a conducerii precedente. n urmtorii ani profitul este artificial mrit dndu-se
impresia unei ameliorri.

Incertitudine i risc

Potrivit lui K. Naser, utilizarea contabilitii creative este determinat de cre terea
incertitudinilor generate de fluctuaia ratei dobnzii n corelaie cu rata inflaiei precum i de
instabilitatea monedelor naionale. n aceste condiii societile sunt motivate s adopte instrumente
de reducere a riscului.

10
Inflaia aduce, prin creterea nivelului preurilor naionale fa de cele externe i slbirea
capacitiii concureniale ale firmelor naionale. Concurena acut, manifestat att pe plan
internaional ct i naional, ntrun context de criz, crete presiunea asupra managementului de a
comunica rezultate financiare favorabile.

Incapacitatea normalizrii de a ine pasul cu modificarea continu a mediului


economic

Vremurile moderne se caracterizeaz prin amploarea i diversificarea afacerilor. Evolu iile


rapide impun un ritm accelerat pentru identificarea de noi solu ii care s raspund nevoilor
informaionale. n condiiile n care normalizarea cunoate n mod constant ntrzieri n raport cu
aceste schimbri, contabilul este forat s adopte o atitudine creativ, s gseasc solu ii practice i
rapide la problemele afacerilor, soluii care s nu intre n conflict cu legalul dar care n acela i timp
s favorizeze imaginea companiei. Cezar Gotcu identific ciclul: dezvoltare economic-
normalizare-creativitate contabil.

1.5 Factori distinctivi ntre contabilitatea creativ i frauda contabil

Comisia de anchet asupra declaraiilor contabile frauduloase creat n SUA definete


frauda ca fiind orice act care face ca situaiile financiare s fie semnificativ nseltoare. Brown P.R.
delimiteaz frauda ca fiind falsificarea, modificarea sau distrugerea documentelor, nregistrarea de
operaii false sau disimularea unor informaii importante. 10 IFAC (International Federation of
Accountants) definete frauda ca fiind un act intenionat, comis de unul sau mai muli indivizi din
cadrul conducerii, persoane nsrcinate cu guvernana angajailor sau unor tere pri, ce implic
utilizarea nelciunii pentru a obine un avantaj injust sau ilegal 11. Aadar frauda are caracter
negativ, ncalc legea i trebuie pedepsit ca atare.

Frauda poate fi svrit prin:

Falsificarea nregistrrilor contabile sau a documentaiei justificative pe baza crora sunt


ntocmite situaiile financiare;

10 Brown P.R. (1999), Earnings management: A subtile (and troublesone) twist to earnings qualite, Journal
of Financial Statement Analyses, vol.4, nr.2, pag. 61-63

11 IFAC (2009), Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate Audit financiar 2009 ,
Coeditare CAFR - Irecson, Bucureti

11
Aplicarea incorect a politicilor contabile (supraevaluarea sumelor din vanzari actuale);
nregistrarea unor tranzacii neefectuate (nregistrarea unor vnzri fictive);
Distrugerea sau omiterea nregistrrilor ori a documentelor referitoare la rezultatele
tranzaciilor;
Deturnarea activelor (furtul sau abuzul asupra unor active aparinnd entitii precum
ascunderea unor vnzri, facturri frauduloase, pli frauduloase).

Spre deosebire de fraud, contabilitatea creativ doar exploateaz impreciziile,


incompletitudinile reglementrilor contabile. n situaia n care pentru rezolvarea aceleia i probleme
exist mai multe tratamente , va fi ales acela care va conduce la rezultatul dorit de management. Din
punct de vedere etic la fel de condamnabile sunt i aceste tehnici care de i nu ncalc reglementarea
contabil, deci nu pot fi pedepsite sau restricionate, altereaz realitatea economic. Pe de alt parte
atunci cnd este folosit cu buna credin, contabilitatea creativ este un instrument necesar n
construirea i redarea unei imagini fidele.

Sintetic relaia contabilitate rigid contabilitate creativ fraud poate fi reprezentat


astfel12:

Lipsa flexibilitii Flexibilitate Flexibilitate Flexibilitatea


utilizat n vederea utilizat n scopul utilizat cu scopul
redrii imaginii cosmetizrii de a distorsiona
fidele rezultatelor realitatea

Normele sunt Normele sunt Nu sunt respectate


aplicate pentru aplicate pentru a normele contabile;
Eliminarea/limitarea realizarea unei servi intereselor se recurge la
numrului opiunilor raportri n
contabile managerilor manipulri
favoarea majoritii
utilizatorilor frauduloase

n cadrul normelor n afara


normelor

12 Jones, M. - Creative accounting, Fraud and International Accounting Scandals, 2011

12
Dei exist diferene clare ntre contabilitatea creativ i fraud, ambele fenomene apar n
condiii de dificultate financiar a ntreprinderii. n contextul actualei crize economice tentaia de a
recurge la cele dou devine aproape inerent.

1.6. Msuri de limitare a apelului la contabilitatea creativ

Pentru limitarea efectelor negative ale contabilitii creative s-a propus ca punct de plecare
complexul motivaional ce st la baza utilizrii acestor tehnici, atacnd aadar fenomenul de la
rdcin i nu efectele acestuia.

O prim msur n vederea diminurii posibilitilor de aciune ale contabilului creativ


const n reducerea numrului opiunilor contabile. n condiiile n care exist mai multe metode
pentru reflectarea aceleiai tranzacii, rezultatul poate varia ntre anumite limite fr ca n interiorul
acestui interval, un nivel de rezultat s poat fi considerat mai reprezentativ dect altul. Totodat ar
trebui s se acorde o importan ridicat principiului permanenei metodelor deoarece prin
intermediul lui este asigurat comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Dac ntreprinderea
opteaz pentru o prelucrare contabil deoarece i permite obinerea unei imagini fidele, i nu din
considerente de oportunitate (obinerea unui profit mai mare sau mic), ea ar trebui s utilizeze
aceeai prelucrare i n anii urmtori.

O alt posibil msur este reprezentat de emiterea unor norme detaliate care s nu lase
loc de interpretare. n acest caz prerile sunt ns mpr ite unii speciali ti afirmnd c pe msur
ce ochiurile plasei sunt mai fine, cel ce vrea s treac prin ele devine mai imaginativ 13. n plus aa
cum remarc Colasse, ar fi eronat s credem c reglementarea i normalizarea redau de o manier
obiectiv portretul contabil al ntreprinderii. Ele dezvluie, n mod explicit, doar maniera n care
portretul a fost pictat. Pe de alt parte ele las preparatorilor de conturi o marj de manevr, n
acelai timp indispensabil i ireductibil, marj de manevr pe care ei o pot utiliza n func ie de
consideraii ce deriv din politica financiar sau din politica de comunicare a ntreprinderii.
13 Feleag L., Feleag N., Politici si optiuni contabile Fair accounting versus Bad Accounting , Editura Economic
2002

13
Cezar Gotcu propune ca i soluie pe termen lung recunoaterea contabilitii ca disciplin
social, ceea ce ar implica printre altele:

Recunoaterea faptului c normalizarea nu poate fi plasat naintea practicii;


Elaborarea unui cod al celor mai bune practici contabile care ar lsa liber
creativitatea contabilului atta timp ct prin practicile folosite nu intr n sfera
ilegalului;
Promovarea unui cod de conduit etic profesional n educarea att a productorilor
de informaii contabile ct i a utilizatorilor acestora. n acest sens IFAC (Federa ia
Internaional a Contabililor) a elaborat i revizuit Codul etic International al
Profesionistilor Contabili prin intermediul cruia sunt stabilite norme de conduit i
sunt formulate principiile fundamentale ce trebuie respectate de toi cei implicai n
activitatea financiar-contabil: integritatea, obiectivitatea, competena profesional i
bunvoina, comportamentul profesional, confidenialiatea, responsabilitatea.

De asemenea, crearea posibilitii de a recurge la un organism competent pentru arbitraj


i/sau interpretare, similar cu Grupul de Revizuire a Comunicrii Financiare din Regatul Unit al
Marii Britanii i Irlandei de Nord, reprezint o alternativ prin care se poate limita tendin a
managementului organizaiilor de a stiliza pn la a denatura informaia publicat. Acest organism
constituit n Marea Britanie investigheaz posibilele cazuri de contabilitate creativ i poate cere
managerilor revizuirea situaiilor financiare. n cazul unui refuz acetia pot fi acionai n instan.

n opinia altor cercettori ns un asemenea organism nu poate avea ca misiune


monitorizarea situaiilor financiare publicate de TOATE entitile. Astfel pentru o supraveghere mai
vast i mai riguroas auditorii ca susintori ai integralitii i acurateei informaionale ar trebui
s-i ndrepte armele asupra emitentului de informaie financiar destinat publicului larg 14. Acest
lucru ar presupune c funcia de audit s includ o evaluare a sistemului de control intern al
societii pentru a preveni cazurile de contabilitate creativ sau de fraud ceea ce ar schimba radical
natura relaiei auditor-manager.

O alt propunere vizeaz comportamentul utilizatorilor externi ce acord o importan


ridicat rezultatului financiar n detrimentul aprecierii calitii acestuia prin intermediul fluxurilor
de trezorerie. Raiunea se bazeaz pe faptul c imaginaia financiar poate s diminueze pasivul
exigibil, s majoreze capitalurile proprii i activul net, dar nu poate s genereze lichiditti (ex.
raportarea eronat a stocurilor ce poate avea ca rezultat sporirea profitului dar nu va genera fluxuri
de trezorerie). Ori, disponibilitile sunt mai importante dect profiturile deoarece insuficien a lor

14 Domnioru S., Audit statutar versus comunicare financiar. De ce i cum?, Audit Financiar nr 4, 2011

14
poate determina falimentarea afacerii. Investitorii pot compara astfel fluxul de numerar generat de
activitatea de exploatare cu venitul net. n cazul n care venitul net crete dar nu i fluxul de
numerar poate fi vorba de o inginerie contabil.

Un exemplu n acest sens l constituie situaia unei companii de camere de filmat. Compania
a avut o profitabilitate fluctuant pn n exerciiul financiar 1998, cnd ctigurile raportate au fost
de 6 milioane USD. n 1999 ctigurile au crescut la 7,7 milioane USD, iar n 2000 au crescut
surprinztor la 19,6 milioane USD. Informaia cheie fluxul de numerar din exploatare a nregistrat
o scdere de 45 procente n exerciiul financiar 2000 fa de 1999. Acest fapt a reprezentat un
semnal de alarm deoarece ctigurile au crescut mai mult dect dublu, n timp ce fluxurile de
numerar generate de activitatea de exploatare a sczut. Aa cum era de ateptat, c tigurile s-au
transformat n pierderi n exerciiul financiar urmtor. n luna octombrie a anului 2000, pre ul unei
aciuni a ajuns la 40 USD, continund s scad i n lunile urmtoare pn la nivelul de 5 USD.

n vederea reducerii posibilitilor de utilizare a contabilitii creative s-a recomandat de


asemenea i elaborarea, respectiv dezvoltarea n rile n care exist deja, a unui cadru contabil
conceptual, care s serveasc drept ghid normalizatorilor. El le este util ns i profesioni tilor
contabili deoarece prin criteriile pe care le stabilete i ajut pe acetia s n eleag mai profund
normele contabile i s analizeze operaiile complexe.

Un rol important n combaterea efectelor negative ale contabilitii creative l joac i


guvernana corporativ. Relaia dintre aceste fenomene a fost ndelung dezbtut n cadrul
literaturii de specialitate ntruct se consider c principalul motiv al apariiei contabilitii creative
l constituie aplicarea defectuoas sau neaplicarea principiilor i recomandrilor guvernanei
corporative. Mrturia efectelor dezastruoase ale ignorrii principiilor guvernanei corporative sunt
marile scandaluri ce au avut loc la nceputul acestui deceniu: Enron, WorldCom, Xerox.

Guvernana corporativ poate fi definit de o manier simplist ca sistemul prin care


ntreprinderile sunt dirijate i controlate15. Ea ajut companiile s atrag investiiile i s i creasc
performanele economice i competivitatea, pe termen lung. Acest ajutor se realizeaz, n special
prin faptul c guvernana corporativ impune transparen asupra tuturor tranzaciilor i adoptarea
de standarde de transparen n relaia cu investitorii i creditorii. n plus guvernana corporativ
amelioreaz managementul firmei prin faptul c limiteaz abuzul de putere al celor din interior
asupra resurselor companiei i furnizeaz mijloacele de a monitoriza comportamentul managerilor
pentru a asigura responsabilitatea companiilor. (Omar et al, 2004, p6).

15 OECD, 1999, Principles of Corporate Governance, http://www.oecd.org

15
Principiile de baz ale guvernanei corporative sunt emise de ctre OECD, iar majoritatea
soluiilor de implementare ,reglementrilor i ndrumrilor sunt integrate n coduri de guvernan
corporativ.

Impunerea guvernanei corporative la nivelul ntreprinderilor se realizeaz prin utilizarea


mecanismelor de control specifice, cele mai importante structuri fiind:

1. Consiliul de administraie este desemnat de acionari i are un rol crucial n


promovarea guvernanei corporative, una din principalele sale responsabiliti constnd
n supravegherea eficacitii managementului ntreprinderii. Acesta influeneaz
atitudinea managerilor prin impunerea unei atitudini contabile corecte i obiective.
2. Auditul intern considerat ultima linie de aprare16 mpotriva raportrii financiare
neadecvate. Este n poziia cea mai bun de a acumula cunotine att despre practici
contabile neadecvate ct i despre deficienele controalelor interne i practicile ineficace
de guvernana corporativ.
3. Auditul extern- rolul lui vizeaz credibilitatea raportrilor publice realizate de
organizaie, opinia auditorului fiind folosit drept barometru pentru a aprecia dac n
ntocmirea situaiilor financiare att legea n sine e respectat ct i spiritul ei.
4. Comitetul de audit reprezint un liant ntre auditorii interni, externi, conducere i
acionari. Acest comitet trebuie s acioneze n mod independent fiind ochii i urechile
acionarilor n probleme legate de transparen a informaiilor i fiabilitatea rapoartelor
publicate de companie.

n ciuda avantajelor evidente , principiile de guvernan corporativ rmn de cele mai


multe ori la stadiul de discurs. Totui majoritatea companiilor care au deschidere i adopt
prevederile Codului de Guvernan Corporativ se pot luda cu creteri ale profitului, n ciuda
eforturilor financiare suplimentare pentru implementarea standardelor i cheltuielilor cu
consultana de specialiate. n ultimii ani, mai ales la nivelul Europei de Sud s-au fcut progrese
constnd n mbuntirea cadrului juridic ce au condus la o protecie mai eficient mpotriva
abuzurilor.

1.7 Necesitatea recurgerii la etic n profesia contabil

16 Dobroeanu C., Rileanu A, Dobroeanu L, Trinomul audit extern-comitet de audit-audit intern n


contextul reglementrilor privind guvernana corporativ, Audit financiar, nr 4, 2011

16
Contabilitatea reprezint una din profesiile n care etica are un rol esen ial deoarece
serviciile contabile sunt de interes public, impactul calitii lor viznd nu att ntreprinderea creia
i-au fost prestate, ct mai ales terii: stat, acionari, investitori, creditori. Neutilizarea standardelor
etice n contabilitate, creeaz dup cum am vzut posibilitatea manipulrii faptelor i informaiilor,
care dac spre exemplu sunt folosite cu scopul de a induce n eroare, ar determina o persoan s
investeasc sub false pretexte sau ar prezenta o situaie ireal ctre acionarii si. Comportamentul
i activitatea profesionitilor au aadar un impact puternic asupra ntregii economii motiv pentru
care s-a manifestat necesitatea emiterii unor reguli i uzane care s reglementeze raporturile
dintre profesionistul contabil ca productor al informaiei i utilizatorul acesteia. n acest sens au
fost elaborate variante, mereu perfecionate, de coduri de etic al cror scop primordial este
promovarea culturii etice n cadrul profesiei contabile.

La nivel internaional organismul responsabil cu stabilirea principiilor si regulilor etice


precum i cu monitorizarea nsuirii i respectrii acestora de ctre to i profesionitii contabili este
IFAC International Federation of Accountants. Codul etic pentru profesionitii contabili
elaborat de acest organism, adoptat apoi i n Romnia, subliniaz ca i principii fundamentale
urmtoarele:

Integritate (seciunea 110) impune profesionitilor contabili s fie drepi i oneti;


Obiectivitate (seciunea 120) const n obligativitatea profesionitilor contabili de
a nu permite ca prejudecile, conflictele de interese sau influen a nedorit a altor
persoane s compromit raionamentul profesional;
Competen profesional i atenia cuvenit (seciunea 130) presupune
meninerea cunotinelor i aptitudinilor profesionale la nivelul solicitat pentru a se
asigura c un client sau un angajator va primi servicii profesionale competente i s
acioneze cu grij i n concordan cu standardele tehnice i profesionale n
vigoare
Confidenialitate (seciunea 140) const n obligativitatea profesionitilor de a nu
dezvlui informaii confideniale obinute ca rezultat al unei relaii profesionale sau
de afaceri, unor tere pri, fr a avea autorizarea corespunztoare i nici de a le
folosi n avantaj personal sau n avantajul unor tere pri;
Comportamentul profesional (seciunea 150) presupune respectarea principalelor
legi i reglementri i evitarea oricror aciuni care discrediteaz profesia.

17
Schematic att principiile mai sus prezentate ct i obiectivele i cerinele ce stau la baza
codului de conduit etic pot fi prezentate astfel17:

Codul etic al
profesionitilor
contabili

Obiective Cerine Principii

Desfurarea -credibilitate -integritate


activitii la cele -profesionalism -obiectivitate
mai nalte -calitatea -competen
serviciilor profesional
standarde de
-ncredere
profesionalism -confidenialitate
-comportament
profesional

IFAC consider c responsabilitatea privind ntocmirea detaliat a cerinelor etice i


aplicarea acestora revine organismelor membre din fiecare ar. n Romnia, normele de conduit
aplicabile membrilor sunt cele stabilite de Camera Experilor Contabili i Contabililor Autoriza i
din Romnia (C.E.C.C.A.R), sintetizate n Codul Etic Naional al Profesionitilor Contabili.

Debutul secolului XXI cu o serie de scandaluri financiare a condus la o cretere a


interesului privind etica n contabilitate, contientizandu-se importana ei att pentru pentru
profesionistul contabil ct mai ales pentru cei ce se bazeaz pe serviciile acestuia. Avantajele unui
angajament clar pentru o conduit etic nu sunt neglijabile printre ele numrndu-se n primul
rnd ctigarea ncrederii publicului ceea ce conduce la atingerea cu mai mult u urin a
obiectivelor legate de profitabilitate i totodat la mbunt irea imaginii companiei. Un exemplu
elocvent al importanei imaginii companiei n rndul publicului l constituie firma Arthur
Andersen care a disprut efectiv de pe pia dup scandalul Enron, din cauza faptului c clienii i-
au pierdut ncrederea.

17 Dumitru M., tefnescu A., Cernea O. - Etica n activitatea de audit n contextul crizei financiare, Audit
financiar, nr4/2011

18
Existena unui cod de etic nu este ns suficient, este necesar i implicarea
managementului pentru a face din acest cod un document uor de urmat ca i direcie. Cunoaterea
normelor etice generale, capacitatea de a menine o atitudine corect i obiectiv indiferent de
presiunile exercitate constituie un fundament pentru cei care intenioneaz s ctige respectul
tuturor partenerilor, colaboratorilor i publicului.

CAPITOLUL 2

ASPECTE PRACTICE PRIVIND CONCEPTUL DE CONTABILITATE


CREATIV

2.1 Practici de contabilitate creativ ce decurg din libertatea de alegere ntre diferite
metode contabile
19
Posibilitatea alegerii ntre diferite metode contabile permite managementului companiilor
manipularea rezultatelor n sensul majorrii sau diminurii acestora.

a. Practici ale contabilitii creative privind amortizarea

Pentru repartizarea n mod sistematic a valorii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de
utilitate exist mai multe metode de amortizare. Op iunea pentru o anumit metod sau alta va avea un
impact diferit asupra rezultatului.

Pentru a reflecta acest aspect lum n considerare exemplul a dou societi A i B ce achizi ioneaz
la 31.12.N aceeai instalaie de lucru, a crei valoare de intrare este de 3.300 RON. Managementul ambelor
ntreprinderi a stabilit durata de via util la nivelul celei prevzute de legisla ia fiscal, respectiv 3 ani.
Metodele de amortizare utilizate sunt: cea liniar n cazul societii A i cea accelerat n cazul societ ii B.

1. Societatea A

Amortizarea anual s-a calculat la nivelul a 1.100 RON/an (3.300/3). Planul de amortizare se
prezint astfel:

Anul Valoarea de Amortizarea Amortizarea Valoarea net


intrare liniar anual cumulat contabil
N+1 3.300 1.100 1.100 2.200
N+2 3.300 1.100 2.200 1.100
N+3 3.300 1.100 3.300 0

2. Societatea B

Pentru primul an de utilizare, amortizarea este calculat la nivelul a 50% din valoarea de intrare a
mijlocului fix.

Anul Valoarea de Amortizarea Amortizarea Valoarea net


intrare anual cumulat contabil
accelerat
N+1 3.300 1.650 1.650 1.650
N+2 3.300 825 2.475 825
N+3 3.300 825 3.300 0

Incidena celor 2 metode de amortizare asupra rezultatului i implicit asupra impozitului pe profit
datorat statului este urmtoarea:

20
Extras din contul de profit i pierdere

Societatea A Societatea B
Elemente N+1 N+2 N+3 N+1 N+2 N+3
Cifra de afaceri 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000
Cheltuieli cu 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000
materii prime
Cheltuieli cu 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000
personalul
Cheltuieli privind 1.100 1.100 1.100 1.650 825 825
amortizarea
Total cheltuieli de 12.100 12.100 12.100 12.650 11.825 11.825
exploatare
Rezultat din 37.900 37.900 37.900 37.350 38.175 38.175
exploatare
Rezultat financiar 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000
Rezultat 0 0 0 0 0 0
extraordinar
Rezultat brut 42.900 42.900 42.900 42.350 43.175 43.175
Impozit pe profit 6.864 6.864 6.864 6.776 6.908 6.908
Rezultat net 36.036 36.036 36.036 35.574 36.267 36.267

Utilizarea metodei amortizrii accelerate are ca efect n primul an diminuarea profitului ntr-
o proporie mai mare dect n cazul folosirii metodei amortizrii lineare, cee ce conduce inevitabil
la un impozit pe profit mai mic datorat statului. Totodat aceast metod creeaz impresia unei
ameliorri ale performanei de la un la altul, comparativ cu societatea A ale crei rezultate par s
stagneze. n realitate ns performanele celor 2 societi sunt identice.

b. Practici ale contabilitii creative privind evaluarea stocurilor

n cazul stocurilor i a altor active fungibile (bunuri care nu se pot distinge n mod
substanial unele de altele), acestea se evalueaz i nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia
din urmtoarele metode:

1. Metoda primul intrat primul ieit FIFO


2. Metoda costului mediu ponderat CMP
3. Metoda ultimului intrat primul ieit LIFO

n perioadele de cretere ale preurilor FIFO i LIFO au urmtorul impact:

FIFO stocurile ieite din gestiune sunt evaluate la valori minime, cheltuielile fiind
diminuate ceea ce determin creterea rezultatului i implicit a impozitului pe profit
LIFO conduce la majorarea cheltuielilor deci la diminuarea rezultatului contabil i
a soldului final al contului de stocuri
21
22