Performance

REPUBLIQUE ALGERIENNE DEMOCRATIQUE ET POPULAIRE
MINISTERE DE LENSEIGNEMENT SUPERIEUR ET DE LA

RECHERCHE SCIENTIFIQUE
UNIVERSITE Mouloud MAMMERI DE TIZI-OUZOU
FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES, COMMERCIALES ET DES

SCIENCES DE GESTION
DEPARTEMENT DES SCIENCES ECONOMIQUES
Mmoire
En vue de l'obtention du diplme
De Magister en Sciences Economiques
Option: Management des Entreprises
Thme
Lapplicabilit dun systme

Thme de contrle de gestion
fond sur le tableau de bord prospectif dans
lentreprise publique algrienne : cas dALFEL
filiale du G.I. FONDAL
Prsent par : MAHMOUDIA Mehenna
Jury compos de:
Prsident : KOUDRI Ahmed, Professeur, universit dAlger

Rapporteur : BOUZAR Chabha, Professeur, UMMTO
Examinateur : AMOKRANE Abdelaziz, Matre de confrences classe A , UMMTO
Examinatrice : AISSAT Amina, Matre de confrences classe A , UMMTO
Date de soutenance : 18.04.2012

Remerciements
Jadresse mes plus sincres remerciements :
Monsieur KOUDRI Ahmed, Professeur luniversit dAlger, pour lhonneur quil me

fait en acceptant de prsider le jury de mon Mmoire.
Monsieur AMOKRANE ABDELAZIZ, Matre de confrences et Doyen de la facult des

sciences conomiques, commerciales et des sciences de gestion lUMMTO, pour
lhonneur quil me fait en acceptant de participer ce jury.
Madame AISSAT Amina, Matre de confrences lUMMTO, pour lhonneur quelle me

fait en acceptant de participer ce jury.
Mes plus vifs remerciements sadressent Mademoiselle BOUZAR Chabha, professeur

LUMMTO, pour avoir accept mon sujet. Et si, aujourdhui le travail a atteint son terme,
cest en grande partie grce son coute et son suivi permanent, quelle trouve ici
lexpression de mon profond respect.
Quil me soit permis aussi dexprimer mes remerciements envers les cadres dirigeants
dALFEL, particulirement Mr DJEMAI, Mr. AMARI et Mr LADDAOUI.
Je remercie galement les professeurs rencontrs Paris lors de mon stage Paris
Dauphine, essentiellement :
Monsieur H. BOUQUIN, directeur du CREFIGE, pour ses orientations et critiques

Monsieur L. MARCO, Professeur Paris 13, pour ses orientations au sujet de lvolution
historique des pratiques de gestion
Monsieur y. PESQUEUX, Professeur la CNAM, pour ses remarques et orientations
Monsieur M. ROUX, ex. doyen de Paris 13, pour son aide et ses conseils
Enfin, je tiens exprimer mes remerciements et tmoigner de ma grande reconnaissance

Mr M.O. OUSSALEM, pour sa disponibilit, ses conseils et ses orientations.
A mes parents
A mes frres et surs
A mes amis (es)
Liste des abrviations
ALFEL : Algrienne des fonderies dEl-Harrach
BBZ: Budget-base-zero
BSC: Balanced scorecard
CPE : Conseil des Participations de lEtat
EPE : Entreprise publique conomique
FONDAL : Fonderies dAlgrie
IGF : Inspection gnrale des finances
KDA : Kilo dinar algrien
MPPI : Ministre de la participation et de la promotion de linvestissement
OMMA : Objectifs, Moyens Mobilisant et Ambitieux
PCI : Prix de cession interne
ROI : Return on investment
SGP : Socit de gestion et de participation
SPA : Socit par actions
TBG : Tableau de bord de gestion
TBP : Tableau de bord prospectif
TCT : Thorie des cots de transaction
TDP : Thorie des droits de proprit
TPA : Thorie positive de lagence
TPP : Thorie des parties prenantes

Sommaire
Sommaire
Sommaire
Introduction gnrale ............................................................................................................. 01
Chapitre I : Les systmes de contrle de gestion et de suivi de la performance :
Approche historique et conceptuelle .................................................................................... 08
Introduction du chapitre I ........................................................................................................ 08
Section 1 : Systme de contrle de gestion et de suivi de la performance : historique et
situation actuelle ....................................................................................................................... 09
Section 2 : Apports des thories de la firme au contrle de gestion et au suivi de la
performance .............................................................................................................................. 36
Section 3 : Apport de la thorie de la contingence en contrle de gestion et au suivi de la
performance ............................................................................................................................. 58
Section 4 : Evolution des outils de contrle de gestion et du suivi de la performance ..63
Conclusion du chapitre I.......72
Chapitre II : Le Tableau de Bord Prospectif comme systme de contrle de gestion et de
suivi de la performance .......................................................................................................... 73
Introduction du chapitre II........................................................................................................ 73
Section 1 : Origine, historique et dfinition du systme de contrle de gestion fonf sur le
TBP........................................................................................................................................... 74
Section 2 : Les principes de conception et darchitcture dun TBP ....................................... 82
Section 3 : Les cinq principes de fonctionnement du TBP : le dlpoiment stratgique ...... 105
Conclusion du chapitre II ....................................................................................................... 134

Sommaire
Chapitre III : Les spcificits de gestion des entreprises publiques conomiques :
Lecture par la thorie contactualiste.................................................... 135
Introduction du chapitre III .................................................................................................... 135
Section 1 : Les vagues de restructuration et structure de la proprit des EPE .................... 136
Section 2 : Les systmes de contrle de la proprit des EPE ............................................... 147
Section 3 : Les caractristique contingentes des EPE.........................................................163
Section 4: Le contrle de gestion et le suivi de la performance dans les EPE: une perception
particulire172
Conclusion du chapitre III ...................................................................................................... 178
Chapitre IV : Le Tableau de Bord prospectif comme systme de contrle et de suivi de la
performance au sein dALFEL filiale du G.I. FONDAL.................................................. 179
Introduction du chapitre IV .................................................................................................... 179
Section 1 : Prsentation du cadre mthodologique .................................................................. 80
Section 2 : Diagnostic du systme de contrle et de suivi de la performance : analyse de
lexistant ................................................................................................................................. 205
Section 3 : Les rsultats et discussions .................................................................................. 236
Conclusion du chapitre IV...................................................................................................... 246
Liste des tabeaux et figures
Annexes
Table des matires

Introduction gnrale
Introduction gnrale
Introduction gnrale
Depuis les rformes du dbut des annes 90, la question de la proprit des
entreprises publiques merge comme une question centrale de la nouvelle approche du
dveloppement conomique en Algrie. Cette politique de reforme du secteur public
marchand a donn naissance une forme dentreprises appele entreprise publique
conomique (EPE). Cette dernire, est dfinit selon le 1er article du dcret excutif 01-283
comme toute entreprise dont le capital social est dtenu en totalit, directement ou
indirectement par lEtat ou toute autre personne morale de droit public .
Cependant, le processus de libralisation conomique, avec son corollaire linsertion plus

profonde de lconomie algrienne dans lconomie mondiale, affecte certainement les
rgles de gestion et dorganisation des entreprises publiques conomiques dont le systme
de contrle de gestion et de suivi de la performance. Mais lacclration des recours aux
nouvelles technologies de linformation et de la communication, rendent la mesure de la
performance des systmes productifs complexe. Ce constat, met en exergue les questions
relatives luniversalit et/ou aux applications des systmes du contrle de gestion
permettant la conciliation entre les objectifs stratgiques globaux et les objectifs
oprationnels au niveau de diffrentes formes dentreprises.
Toutefois, la nouvelle approche du contrle de gestion axe sur la multidimensionalit

dindicateurs de performance a remit en cause lapproche classique base sur la question
dallocation des ressources exprime en terme defficacit et defficience financire,
vrifie a posteriori.
Au plan thorique, R. Anthony1 en 1965 prsente le contrle de gestion comme un simple

processus permettant la bonne utilisation des ressources financires. Mais la fin des trente
glorieuses a irrigu cette conception simpliste du contrle de gestion applique
lconomie statique par lintroduction de la vision stratgique qui influence le contrle de
gestion, comme le note H. Bouquin2. Actuellement, toutes les approches confirment que le
systme du contrle de gestion est devenu un systme stratgique orient vers le pilotage
de la performance linstar de Norton et Kaplan3, qui prsentent en 1996 un modle de
1
Anthony cite Zimnovith H (1999), La recherche historique en contrle de gestion. In Faire de la recherche
en contrle de gestion (coordonn par Dupuy Y.) Ed. Vuibert, FNEGE, gestion P 161-185
2
H. Bouquin (2005) Les grands auteurs en contrle de gestion, d. EMS management et socit, Paris
3
Kaplan R. et Norton D. (1998). Le Tableau de Bord Prospectif, pilotage stratgique : les 4 axes du succs.
Les ditions dOrganisation.
1
Introduction gnrale
tableau de bord prospectif intgrant la fois la stratgie et les indicateurs de performance

multidimensionnelle. Donc, le systme de contrle est devenu comme lensemble des
mcanismes et processus qui permettent une organisation de sassurer que les dcisions
et les comportements dvelopps en son sein sont en cohrence avec ses finalits.
En pratique, toutes ces volutions concernent principalement les grandes entreprises

capitalistes. Cependant, la varit des formes dorganisations suscite de sinterroger sur
luniversalit des pratiques managriales telles que le TBP ou lutilit de leur hybridation
pour prendre en considration les contingences et les spcificits spatiotemporelles de
chaque organisation.
Dans ce sens, apparat la question dapplicabilit du systme de contrle de gestion et de

suivi de la performance fond sur le TBP dans les PME, les entreprises industrielles
stratgiques et les organisations but non lucratif. Les entreprises publiques conomiques
algriennes prsentent un cas singulier li essentiellement ; leur raison dtre comme
moteur de dveloppement conomique, et aussi, aux besoins de fructifier leur ressources en
adoptant, une gestion marchande et donc, de comptitivit.
Problmatique et hypothses
Depuis leur autonomie en 1988, les entreprises publiques conomiques algriennes

(EPE) se trouvent confrontes un dilemme dans leur mode de gestion. Dun ct, elles
grent une proprit publique marchande. Cette disposition est explique par la structure
de leur proprit trs domine par lEtat actionnaire majoritaire, ce qui engendre
lintensification des mcanismes de contrle gouvernementaux via la composition des
organes statutaires et le contrle externes par les organismes centraux de contrle. Dun
autre ct, leur management obit au caractre de commercialit, li pour sa part aux
exigences de la performance et de la comptitivit, cause par louverture la concurrence
nationale et trangre. Par consquent, le systme de contrle de gestion appliqu dans ces
EPE devrait rpondre aux besoins managriaux adapts donc, il est spcifique. Aussi, la
performance attendue doit dpasser le simple aspect entreprise, vers dautres critres
intgrant la mission assigne aux EPE.
2
Introduction gnrale
De ce constat et dans le cadre de notre recherche, nous tenterons dapporter des lments
de rponse aux questionnements suivants :
Quelle est la spcificit du systme de contrle de gestion et de suivi de la

performance dans les EPE ? Et dans quelle mesure lintroduction dun systme de
contrle de gestion fond sur TBP propres aux EPE, permet de concilier entre la
performance entreprise et celle exige sur le plan institutionnel ?
Dans le cadre de notre recherche, nous avons choisi comme dmarche scientifique
lapproche hypothticodductive, par la formulation de trois hypothses :
Hypothse 1
Le contrle de gestion au niveau des EPE vise un double objectif ; dune part, la
rationalisation de la proprit publique par la recherche dune performance dordre
institutionnel, justifie par le caractre public des ressources et leur mode de financement,
dautre part, une performance entreprise, lie leur caractre de commercialit.
Hypothses 2
Lintensification du contrle gouvernemental exerc sur les EPE oriente leur

systme de contrle de gestion vers une logique de vrification des processus de gestion
que celle de la matrise, et la performance attendue est domine par la variable financire
vrifie a posteriori.
Hypothse 3
Lintroduction dun systme de contrle de gestion fond sur le TBP, permet la

conciliation entre la performance dordre institutionnel et celle dentreprise. Cependant, le
TBP des EPE est appel dpasser les quatre axes ; financier, client, apprentissage
organisationnel et processus internes, par lintgration dautres variables dordre
institutionnel.
3
Introduction gnrale
Choix du thme
Le choix du thme de recherche est motiv par plusieurs raisons :
Premirement, les transformations de lenvironnement gnral des affaires en

Algrie et les besoins dadaptation des entreprises publiques algriennes par le
renforcement de leurs systmes de gestion et plus particulirement du contrle de
gestion. Ainsi, le rle dterminant du contrle de gestion dans la matrise des enjeux
et des mthodes du pilotage stratgique des activits dans les entreprises ;
Deuximement, les travaux de recherche sur le contrle de gestion et le dploiement

stratgique en Algrie et leurs intgrations comme un paramtre de performance
globale sont relativement rares. Notre objectif travers ce travail de recherche est de
lancer une rflexion sur la ncessit dhybridation des systmes de contrle et des
mthodes managriales pour leur adaptation aux ralits environnementales et
contextuelles algriennes ;
Troisimement, depuis son premier modle en 1992, le tableau de bord prospectif,

ne cesse de simposer comme un outil de contrle et de mesure de la performance
multidimensionnelle par excellence. Ce cadre, permet dintgrer des indicateurs
futurs et stratgiques en plus des indicateurs de la performance financire passe.
Son intgration dans les EPE algriennes est susceptible damliorer leur ractivit
exige par lconomie de march, en regroupant toutes les facettes de la
performance (les axes clients, finance, processus internes, apprentissage
organisationnel et autres) ;
Quatrimement, la littrature acadmique existante confirme lintroduction du

tableau de bord prospectif dans beaucoup dorganisations et dans de divers secteurs.
Dailleurs en plus de son intgration dans la quasi-majorit des grandes entreprises
capitalistes, deux autres courants de recherche mergent ; le premier a pour objet de
vrifier lapplicabilit du TBP dans les PME, le second concerne sa transposition
dans les organisations but non lucratif. De ce fait, nous mettant en perspective
lopportunit et lapplicabilit dun TBP adapt aux entreprises publiques
4
Introduction gnrale
marchandes, notamment, celles du secteur stratgique industriel lexemple

dALFEL filiale du groupe industriel FONDAL.
Objectifs de notre travail est double

Sur le plan thorique, il sagit : dun cte, de raliser une tude au sujet des
systmes de contrle de gestion et de suivi de la performance, notamment, le
tableau de bord prospectif dvelopp par Kaplan et Norton dun point de vue
historique et conceptuel, et aussi, de cerner lapport des diffrentes thories de la
firme dans la constitution de la discipline contrle de gestion. Dun autre cte,
prsenter la spcificit de cette pratique managriale dans les EPE sur le plan
conomique (perception de lefficacit et de lefficience) et institutionnel, cest--
dire, la rationalisation de la proprit publique par lintensification du contrle
gouvernemental. En plus, oprationnaliser la thorie contractualiste, la base
dinspiration de lapplicabilit du TBP, dans les EPE, pour voir la particularit de
son systme de contrle et les diffrentes reprsentations de la performance.
Sur le plan pratique : il sagit partir du cas de lEPE/ALFEL filiale du G.I.

FONDAL, la fois : de diagnostiquer le systme de contrle de gestion et de suivi
de la performance appliqu par cette EPE, par lidentification de ses limites, et
aussi, davancer le TBP comme une alternative, et cela en lanant une rflexion
sur la conception dun TBP destin aux EPE susceptible de cerner leur
performance globale, par lintgration dun autre axe institutionnel reprsentant
le caractre public des EPE en plus des quatre axe dtermins par Norton et Kaplan
dans leur modle standard de TBP (financier, client, processus internes et
apprentissage organisationnel).
Mthodologie de recherche
Dans le cadre de notre enqute de terrain, nous avons opt pour une mthode
qualitative, la plus rpute en science de gestion. Cette mthode devrait nous permettre de
confirmer ou dinfirmer les hypothses formules prcdemment.
Le contenu de la mthode est centr sur un diagnostic qualitatif de la pratique du contrle

de gestion et de suivi de la performance applique par une EPE uvrant dans le secteur de
5
Introduction gnrale
la sidrurgie et de la mtallurgie. Ainsi, nous avons effectu un stage de six mois (mars-
septembre 2011) au sein dALFEL filiale du groupe industriel FONDAL. Aprs une pr-
enqute en mois de mars 2011 qui nous a permis de test nous hypothses de dpart, nous
avons procd un diagnostic gnral de lexistant en matire de contrle de gestion et
dapprciation de la performance. .
Cette premire tape a t complte par ladministration dun guide dentretien semi
directif auprs dun chantillon reprsentatif de la population concerne par lintroduction
dun TBP (les sept cadres), dont lobjectif est dapporter des claircissements sur la nature
et lutilit dapplication dun systme de TBP au sein de lEPE/ALFEL et de lancer une
rflexion compte la conception dun TBP adapt, et aussi, le choix dune mthode
dimplmentation.
Plan du mmoire
Notre travail de recherche est organis en quatre grands chapitres :
Le premier chapitre : aborde en premier lieu lvolution historique et conceptuelle

des systmes de contrle et de suivi de la performance depuis lapparition de la grande
entreprise capitaliste la fin du XIXme sicle. En second lieu, il retrace lvolution et
linfluence des diffrentes thories appliques lentreprise sur lavnement de la
discipline contrle de gestion , notamment, le coutant conventionnaliste, et le courant
contactualiste. Enfin, justifier lapparition de niveaux outils de contrle de gestion
susceptibles dapprhender la performance globale et la ractivit des entreprises lre de
lconomie de march ;
Le deuxime chapitre : porte sur une prsentation dtaille du systme de contrle

de gestion fond sur le tableau de bord prospectif, dun point de vue historique, de
conception et de dploiement stratgique. Les diffrentes mthodes de conception et
dimplmentation dun TBP standard sont prsentes succinctement ;
6
Introduction gnrale
Le troisime chapitre : explique les spcificits des entreprises publiques

conomiques par loprationnalisation des thories contractuelles. Ces particularits
touchent essentiellement ; la structure de leur proprit et les mcanismes de contrle
associs, et aussi, les facteurs de contingence internes et externes qui affectent leur mode
de gestion. Enfin, il aborde les reprsentations spcifiques du contrle de gestion et de la
performance dans les EPE algriennes;
Le quatrime chapitre : illustre par un cas pratique le systme de contrle de

gestion et de suivi de la performance partir du cas dALFEL filiale du groupe industriel
FONDAL. Il aborde dabord, le cadre mthodologique appliqu pour diagnostiquer
lexistant en matire de contrle de gestion, ce qui a permit de dgag les limites justifiant
le besoin de recours aux TBP. Ensuite, il prsente les rsultats et les discussions autour de
la conception dun TBP propres aux EPE permettant de cerner la performance
multidimensionnelle par lidentification dun autre axe institutionnel .
7
Chapitre I :
Les systmes de contrle de gestion et de suivi de
la performance : Approche historique et
conceptuelle
Chapitre I : Les systmes de contrle de gestion et de suivi de la performance : Approche historique et
conceptuelle
Introduction du chapitre I
Le systme de contrle de gestion et de suivi de la performance est lensemble de

mcanismes et processus qui permettent une organisation de sassurer que les dcisions
et les comportements dvelopps en son sein sont en cohrence avec ses finalits1.
Historiquement, il existe deux approches expliquant les systmes de contrle de gestion et
de suivi de la performance. La premire traditionnelle, est fonde sur une reprsentation
mcaniste de l'entreprise et de son environnement. Cette approche traditionnelle s'est
dgage progressivement aux Etats-Unis de la fin du XIXe sicle, jusquaux annes 1920.
Elle s'appuie lors de sa mise en uvre sur le contrle budgtaire et la comptabilit
analytique. Adapte au contexte d'organisation taylorienne de l'entreprise qui l'a vue natre.
Elle semble perdre de sa pertinence partir des annes 80. La seconde est volontariste,
issue des bouleversements affectant la contrlabilit des entreprises sur les deux niveaux
interne et externe.
Sur le plan thorique, les diffrentes thories conomiques appliques aux entreprises, ont
influences considrablement la conceptualisation du contrle ; en matire dobjet de
contrle, de sa finalit et de ses reprsentations dans chaque catgorie dentreprises. En
pratique, les outils utiliss pour contrler et apprcier la performance ont volu en
fonction des proccupations des managers, pour parvenir traduira la stratgie
dentreprise en un ensemble concret et pertinents dindicateurs conomiques capables
dexpliquer rellement la performance financire et non financire dans le cadre de la
stratgie retenue.
Dans ce cadre, le prsent chapitre abordera lapproche historique et conceptuelle du

contrle de gestion et de suivi de la performance. Nous commencerons par une
prsentation chronologique des facteurs dvolution (section I). Ensuite, nous allons
identifier lapport des thories de la firme en contrle (section II) et aussi, la contribution
de la thorie de la contingence en matire dapplicabilit des divers modles de contrle
dvelopps. Enfin, nous montrons la ncessit de recours aux outils modernes de contrle
et leur condition dapplication (section IV).
1
Bouquin H, (2008) Comptabilit de gestion, Economica, 5me dition
8
conceptuelle
Section I : Systmes de contrle de gestion et de suivi de la performance : historique

et situation actuelle
Les systmes de contrle de gestion et de suivi de la performance ont

considrablement volu, puisque chaque mutation contextuelle, leur pratique change.
Afin dexpliquer lvolution historique et conceptuelle des systmes de contrle de gestion
et de la mesure de la performance, nous nous inspirerons largement, mais librement, des
rflexions de H. Zimnovith2 sur la recherche historique en contrle de gestion.
Nous essaierons dtablir une progression chronologique en adoptant une priodisation

selon trois intervalles. On commenant par lintroduction de la comptabilit dexploitation
dans le milieu industriel amricain partir de 1820 et sa maturit pendant lge industriel
jusqu 1920 (I.1). Puis nous exposerons brivement, lmergence des outils de contrle
traditionnels, et aussi, la premire conceptualisation reconnue R. Anthony. Cette
dernire dominera jusquaux annes 80 (I.2). Enfin, nous allons voir les raisons de doute
autour de la discipline contrle de gestion au cours des annes 80, touche par la crise de
lpoque, et les diffrentes solutions adoptes en pratique pour rpondre la naissance
dune nouvelle conomie base sur linformation. Ainsi que les nouveaux corpus
thoriques encadrant lapproche volontariste des systmes de contrle de gestion,
prconiss dans le but de cerner la performance multidimensionnelle (I.3).
I.1. Le sicle de la comptabilit dans la gestion de lentreprise (1820-1920)

Cette centaine d'annes a donn lieu deux sous-priodes : la naissance de la
comptabilit industrielle (1820-1880), et la maturit de la comptabilit de gestion (1880-
1920).
2
Zimnovith H (1999), La recherche historique en contrle de gestion. In Faire de la recherche en contrle de
gestion (coordonn par Dupuy Y.) Ed. Vuibert, FNEGE, gestion, P 161-185
9
conceptuelle
I.1.1. La naissance de la comptabilit industrielle (1820-1880)

Sinterroger sur lhistoire de la comptabilit, il serait intressant de voir dans les
travaux de Fra Luca Pacioli3 sur la comptabilit partie double et sa contribution la
formulation dun pralable ncessaire au contrle de gestion.
Cependant, si lon replace par contre le contrle de gestion dans une acception plus stricte,
comme une pratique entrepreneuriale plus que comme la fusion de divers corpus
acadmiques, son mergence sera alors pointe bien postrieurement Pacioli avec
lavnement du capitalisme industriel dans lAngleterre de la fin du XVIIIme et l"esprit
dentreprise" qui a accompagn celui-ci.
Ainsi, les pratiques de prvision et de vrification financire sont srement bien plus
anciennes, les proccupations de calcul des cots, dlaboration de budgets et de
rationalisation ont leur origine dans les balbutiements prindustriels.
Le contexte caractris par une intgration de plusieurs stades de production au sein de la

mme organisation vers le dbut du XIVme sicle a fait naitre une discipline nouvelle :
lconomie Industrielle. Cette premire industrialisation a permis linstauration dans les
entreprises intgres, dun systme de contrle de gestion fond dune part, sur un systme
comptable interne permettant le calcul des cots de production et le suivi du produit tout
au long de sa transformation, et un pilotage qualifi par Rimailho4 comme un processus
verbal dautopsie en raisons de :
- Llaboration de linformation est longue ;
- Une valuation a posteriori.
La formalisation des structures dentreprise complexe et les nouvelles exigences
environnementales font que les systmes de contrle de gestion passent une autre tape
ou la comptabilit prend de plus en plus de lampleur.
I.1.2. La maturit de la comptabilit de gestion (1880-1920)

Les crits de Frederick W. Taylor5, et les fondements de son fameux Scientific
Management, reprsentent malgr tout la premire entreprise systmatique de
3 e
Alazard C. et SEPARI S. (2004) Contrle de gestion, d. Dunud 6 dition, p 11
4
Cit par Zimnivitch. H, OP P 162
5
Taylor.F.W. (1991) La direction scientifique des entreprises. d. Dunod.
10
conceptuelle
dcomposition des cots industriels. Des principes essentiels comme les standards ou la
rpartition des charges indirectes au prorata des heures de main duvre directe, sont ainsi
ns la fin du 19me sicle, dans la production de masse amricaine.
Vers 1915, Taylor6 fait figure de prcurseur, en matire de chronomtrages, de

parcellarisation, de rmunration au rendement etc. La comptabilit saffine, segmente les
activits, labore des normes, calcule des carts par rapport aux normes et contrle les
rsultats et les responsabilits. La comptabilit devient analytique dexploitation afin de
prvoir et de vrifier les ralisations de toutes les organisations et pas seulement
industrielles. Il est surement aussi lorigine, avec ses confrres de l'ASME (American
Society of Mechanical Engineers), de ce que lon appellera plus tard la comptabilit
analytique.
A ce propos, Philippe Lorino7 rappelle, les quatre principes fondateurs de la rflexion

taylorienne en matire de calcul des cots :
La stabilit des modes de production, lpoque assure par la recherche
dconomies dchelle et les politiques de concentration industrielle qui
laccompagnent. Dans un environnement productif instable, la standardisation des
cots naurait certes pas rencontr le succs quelle a connu avec ses
dveloppements thoriques ultrieurs.
La perfection de linformation ; autorise par une relative proximit
(gographique et sociale) entre les instances dirigeantes et les lieux de production.
Le faible poids des strates hirarchiques intermdiaires nimposait pas aux
industriels de lourdes dperditions dinformation.
La prpondrance des cots, spcifique aux marchs de loffre de lpoque, a
permis la simplification des modles de comptabilit industrielle. En ngligeant les
problmatiques de type marketing (diffrenciation, valorisation...), les industriels
amricains voyaient dans la minimisation des cots des effets mcaniques de
maximisation des profits.
Lexistence dun facteur dominant dans lallocation des cots indirects aux
produits. De par les caractristiques des modes de production alors en vigueur dans
6
Alazard C. et Spari S. Op. Cit. P 3
7
PH. Lorino, (1991) Le contrle de gestion stratgique, Dunod, P 8
11
conceptuelle
la grande industrie amricaine, ce dterminant tait le plus souvent la main duvre

directe.
Dans cet environnement, lapproche taylorienne instaure le premier systme de contrle de

gestion ayant pour objectif loptimisation des processus fonde sur le couple ressources
rsultats8 . Et ayant comme moyen la comptabilit en standard. Cette normalisation des
comportements auquel doit se conformer louvrier oblige le dirigeant avoir un systme
dinformation qui lui permettrait de dtecter toute drive en svitant la surveillance
directe.
Toutefois, la vocation dorganisateurs de Taylor et de ses disciples leur a permis daller

plus loin, travers notamment la spcialisation fonctionnelle qui, de faon quasiment
mcanique, a entran des besoins de contrle et de coordination plus importants. Lon vit
alors apparatre des fonctions nouvelles comme "services Mthodes", "bureau du
planning", ou tout simplement comme le note Chandler des employs chargs du
contrle des cots et des temps passs9 . Dsormais, cette mergence ait eu des
rpercussions remarquables dans le processus dindustrialisation amricain, comme le
dcrit aussi Chandler. Par consquent, le dveloppement, certes ultrieur, du contrle de
gestion stricto sensu, ait trouv dans ce contexte nouveau les prmisses indispensables
son avnement et sa formalisation.
I.2. Emergence et diffusion du contrle de gestion (1920-1970)

Il convient de relever que, l encore, H. Zimnovitch10 distingue deux sous-priodes
: l'laboration des outils, entre 1920 et 1950, puis la conceptualisation des pratiques entre
1950 et 1970, lorsqueffectivement l'on a commenc formaliser le contrle de gestion en
tant que discipline.
I.2.1. Llaboration des outils
Le contrle de gestion, considr comme une aide au pilotage de la performance
dune entreprise est compltement associe la structure organisationnelle dans laquelle il
est dploy. Dsormais, son mergence ne s'est pas faite, on l'a compris, par gnration
8
H. Bouquin (2005) Les grands auteurs en contrle de gestion, d. EMS management et socit, Paris p 501
9
Chandler A. D. (1977) La main visible des managers, Economica, Paris 1988 (version amricaine 1977)
10
Zimnovitch H. Op. Cit P 165
12
conceptuelle
spontane. En pratique, deux paradigmes industriels distincts ayant laiss leur empreinte
durant cette priode : le fordisme et le slaonisme.
I.2.1.1. Le fordisme
Le fordisme quon assimile souvent au taylorisme, est certes une suite logique de ce
dernier. Il apporte toutefois une dimension supplmentaire en intensifiant la division
horizontale du travail, en recherchant la fluidit des processus de production et la
continuit. Par consquent, deux apports peuvent lui tre attribus 11. Premirement, Ford
va concilier le souci de gestion du personnel avec loptimisation des flux physiques. Cest-
-dire, le taylorisme plus les flux. Deuximement, il a prconis la libration complte de
tout contrle financier. En ce sens, il a contribu lapparition de ce quon appelait les
auditeurs financiers internes, contrleurs de gestion de la premire gnration. Ce dernier
apport quon rsume par Tylor plus les finances.
I.2.1.2. Le modle Sloan Brown

Donaldson Brown, pass de la Du Pont Company General Motors en 1921, et
son jeune adjoint Albert Bradley, embauch en 1919, vont implanter dans l'entreprise
dirige par Sloan un systme de contrle financier jusqu'alors inconnues dans l'industrie
automobile.
Face au contexte de crise de 1920, le contrle selon Sloan12 doit tre financier. Dailleurs,
ce contrle se rsume uniquement aux finances, notamment le contrle des investissements
et des stocks. Pour cette ncessit il explique que "financial method is so refined to day
that it may seem routine ; yet this method the financial model, as some call it by
organizing and presenting the significant facts about what is going on and around a
business, is one of the chief bases for strategic business decisions13".
11
Bescos P, Dolber Ph. Mendoza C. Naulleau, (1997). Contrle de gestion et management, d.
me
Montchrestien E.J.A, 4 dition, P 503
12
Une histoire compare du contrle de gestion et de linformation dcisionnelle ou lternel retour du
mythe stratgique. In www.crefige.dauphine.fr/recherche/histo_compta/gumb.pdf, consult le 15 aot
2010 15 :46.
13
Idem
13
conceptuelle
Les apports du modle Sloan-Brown peuvent tre rsums dans14:

- Le consolidated cash control system, qui consistait centraliser les trsoreries des
divisions par un rseau de comptes bancaires grs par la direction financire du
sige ;
- La politique drastique de rduction des stocks va s'appuyer sur une meilleure
articulation entre les prvisions de ventes et les approvisionnements. La rotation
des stocks passa ainsi, entre 1920 et 1922, de deux quatre fois par an ;
- L'instauration d'un reporting prvisionnel, concernant les approvisionnements, les
stocks, la trsorerie, les investissements et le besoin en fonds de roulement, va
permettre Sloan, le 25 de chaque mois, d'approuver ou d'amender le programme
de production du mois suivant.
- Le reporting historique, mois par mois, est en vigueur dans tout le groupe. Il
s'appuie sur quatre lments essentiels : les cots, les prix, les volumes et le taux de
retour sur investissement. La grande ambition des dirigeants est de parvenir une
uniformisation des reports. A partir de 1921, un standard accounting manual va
tre mis en place et tous les contrleurs des divisions devront imprativement s'y
conformer.
- En ce qui concerne les cots, l'quipe va effectuer un arbitrage entre les cots
complets et le direct costing. L'ide tait de calculer des cots complets intgrant
les frais indirects, tout en demeurant insensibles des variations de volume lies
soit la saisonnalit, soit la conjoncture. Aussi, les cots standards taient fixs
partir des frais directs de matires premires, de consommables et de main d'uvre,
ainsi que d'une quote-part de frais gnraux impute sur la base d'un standard
volume correspondant un niveau d'activit normal. Cette imputation rationnelle
des charges fixes se double d'une systmatisation ( partir de 1925) du contrle
budgtaire, avec lanalyse rgulire des carts entre le standard et le ralis
En plus, Donaldson Brown tait arriv au groupe Du Pont avec une trame de reporting
originale quoique simpliste en apparence : le ROI, ou return on investment. Ce ratio
consiste diviser le bnfice par le total des "investissements". L'indicateur est intressant
14
2010 15 :46. P 2
14
conceptuelle
dans sa dcomposition, car il contient tous les lments repris par le reporting. La formule
suivante montre la premire tape de cette dcomposition15 :
ROI = P* T
P= Profit / Ventes
T = Ventes / Actif
Le ROI est donc le produit de deux ratios : un taux de marge et un taux de rotation. Les
donnes issues du reporting chez Du Pont et G.M. seront formalises dans cette trame, et le
ROI deviendra le mtre-talon de la performance compare des divisions.
I.2.1.3. Implications sur les systmes de contrle de gestion

De lapplication de lun de ces paradigmes, les praticiens (techniciens et ingnieurs)
dans lindustrie amricaine et par la suite en Europe, ont contribu lapparition dautres
outils:
a. Le dveloppement de l'audit
Une autre tendance au cours de ces annes vingt amricaines : la normalisation
comptable. Il sagit l dun autre versant de la professionnalisation de la gestion, qui
dcoule en partie des mmes phnomnes savoir, la complexification des affaires, les
vagues de fusions industrielles et le dveloppement de lactionnariat populaire. Dans ces
sillages nait une nette sparation entre les praticiens de la comptabilit financire et ceux
de la comptabilit de gestion.
Laudit interne considr comme le processus par lequel la direction gnrale et les
diffrents niveaux de management obtiennent une assurance raisonnable que leurs objectifs
sont atteints est apparu suite la crise de 1929 aux tats-Unis. La ruine des investisseurs
va inciter les marchs financiers exiger le renforcement des mesures de contrle interne.
Cependant, le lien de ces pratiques avec le systme de contrle de gestion demeure
toutefois assez tnu. Cette relative standardisation des comptabilits tendra fiabiliser les
systmes d'information budgtaires et de calcul des cots. Donc, lon s'aperoit que lon
nest pas loin du contrle de gestion, du moins dans son acception originelle.
15
Alazard C. et Spari S. Op. Cit.
15
conceptuelle
b. La sophistication du calcul des cots

Dans un rappel historique, H. Bouquin prcise que les progrs en matire de
calcul des cots remontent au dbut du 20me sicle. Dailleurs, Church16, dans un article en
1911, confirme que ce nest quau cours dune priode relativement rcente que la
question des cots a commenc simposer lintention des infrieurs et des
industriels . De ce fait, deux mthodes de calcul des cots sont retenues ; l'une est
anglo-saxonne, quon retrouve sous l'appellation uniform costing. L'autre est plutt franco-
germanique et aboutira une forme relativement aboutie, quoique trs standardise, de
calcul des cots des produits ; la mthode des sections homognes :
Cots standard et uniform costing

Le calcul des cots d'obdience taylorienne a conduit des avances
intressantes autour de la notion de standard costing. Un cot standard a deux proprits ;
son entre une quantit standard et un cot unitaire
standard, ce qui permet la fois d'articuler des budgets assez prcis sur les activits
structures et d'expliquer les carts entre le budget et le ralis, soit par des effets cots,
soit par des effets volume. Le cot standard est ainsi le mtre-talon du contrle
budgtaire.
Dautre part, il est, notamment en ce qui concerne les overheads (frais indirects incluant
gnralement des cots fixes), calcul en fonction d'un niveau d'activit considr comme
normal. A ce titre, il permet d'isoler le cot des sous-activits sectorielles ou temporelles.
La logique amricaine de l'poque peut paratre relativement rudimentaire : l'heure de

main-d'uvre est considre comme base de rpartition (unit d'uvre) de cots indirects
vers les produits. Ceci revient utiliser les heures (ou les minutes) charges pour dverser
sur ces derniers l'ensemble des cots indirects.
Les sections homognes

La France et l'Allemagne vont adopter une logique plus centralise. Pays de droit
crit, ils s'engagent dans une normalisation de la comptabilit gnrale par le biais de
16 me
Church A.H. Cit par Bouquin H. (2008) Comptabilit de gestion, Economica, 5 dition, P 50
16
conceptuelle
"Plans comptables". Selon H. Bouquin17, le PCG franais qui prconise cette mthode est
dveloppe dj par Rimailho et la Cgos dans les annes 30. Aussi, sur cette mthode ils
vont greffer des recommandations de comptabilit analytique. Cette dernire a comme
unique souci de rationaliser la production par une meilleure connaissance du
comportement des cots indirects.
Les sections homognes que l'on peut regrouper en "centres d'analyses" correspondent
des centres de travail de l'entreprise : soit des ateliers, soit des bureaux, soit des services.
Dans le premier cas, il s'agit de centres consacrs la production, qui deviendront plus tard
les "sections principales". Les bureaux et services sont des sections qui ont une vocation de
soutien, on peut parler alors de "sections auxiliaires".
Cependant, la dmarche de rpartition des charges indirectes prconise par la CEGOS

s'effectue en deux temps. Premirement, la rpartition primaire consiste dverser les
charges indirectes dans les diverses sections primaires et auxiliaires, en fonction de cls de
les charges des sections auxiliaires dans les sections principales, au prorata des estimations
des consommations de ces dernires. Les totaux de toutes les sections prestataires sont
ainsi ramens zro. Une fois cette double allocation effectue, les sommes de cots
indirects figurant dans les sections principales peuvent tre imputes aux produits. Pour
cette phase, l'on dispose en principe d'une vision pertinente de la sollicitation des ateliers
par les diffrentes productions.
Cette pertinence est sense tre traduite par la notion d'unit d'uvre. L'heure de main
d'uvre devint l'poque la principale unit d'uvre servant l'imputation des frais de
section aux produits.
c. Les procdures de choix des investissements

Il s'agissait avant tout de scuriser les actifs de l'entreprise face un
environnement de lpoque certes prometteur, mais turbulent et de plus en plus
concurrentiel. Fondamentalement, le systme de contrle des investissements a deux
17
Bouquin H. (2008) Op. Cit. P 132
17
conceptuelle
aspects. Dune par
rentabilisation des actifs (perspective financire).
Pour ce qui est des critres dinvestissement proprement dits, de nouveaux indicateurs vont
galement apparatre, bass non plus sur une rentabilit comptable, mais sur des flux
montaires actualiss.
Del, vont merger les notions, aujourdhui largement vulgarises, de Valeur Actuelle
Nette et de Taux Interne de Rentabilit. Ces critres, considrs comme dynamiques, sont
peu peu devenus les nouveaux yardsticks de la performance financire.
I.2.2. Conceptualisation des pratiques 1950-1970

A partir de cette poque, l'on peut parler du contrle de gestion au vrai sens du
terme mme si, l'appellation tardera s'imposer. D'ailleurs sur ce point les avis divergent
lexemple de M. Fiol qui considre, dans une lecture de l'histoire originale, qu'entre 1920
et 1940 il convient de parler de contrle oprationnel, tournant essentiellement autour de
la rationalisation des oprations productives de base. Aussi, pour H. Bouquin et M. Fiol,
les mmoires de Sloan ne mentionnent pas le management control mais les financial
controls 18.
En effet, ces systmes de contrle de gestion taient conus pour une situation conomique
o les entreprises industrielles connaissent des taux de croissance levs accompagns de
gains de productivit importants19. Composs essentiellement du contrle budgtaire que
Slaon dfinit comme the figues did not give automatic answers to the problem. They
simply exposed the fact with to judge whether the division, were operating in line with
expectations as reflected in prior performance or in budgets20.
18 me
Bouquin H & Fiol M. Le contrle de gestion : repres perdus, espaces retrouver, acte du 28 Congrs
de lAFC, mai 2007, Poitiers
19
Daniel De Longeau (1994) Contrle de gestion : volution depuis 30 ans et nouveaux dfis, In Problme
conomique n 2.387 du 31 Aot 1994 PP 18-21
20
2010 15 :46
18
conceptuelle
Ce systme de contrle oprationnel prsente les caractristiques suivantes :

- Appliqu principalement dans les units de production des entreprises industrielles.
Par contre, les performances commerciales, les cots de distribution, les frais de
recherche et dveloppement, les frais gnraux chappent pratiquement au contrle
budgtaire ;
- Le contrle budgtaire des units de fabrication tait bas sur la comptabilit
analytique dont le caractre comptable tait trs marqu ;
- Le but principal de la procdure budgtaire annuelle tait ladaptation des capacits
de production en moyens humains et matriels, la croissance des ventes ;
En plus, lapplication de la structure divisionnelle21 en 1920 Gnral Motors a complt

ce systme par dautres attributs. Le systme de contrle de gestion a mis laccent sur
lutilit stratgique du systme dinformation de gestion et insiste sur le principe de la
dlgation comme fondement essentiel du contrle. Ce qui a permis une grande dlgation
accorde aux responsables des divisions. Ainsi, ce systme de contrle avait un but de
vrification du bon usage des dlgations, en garantissant notamment une possibilit
dintervention des dirigeants en cas de drive. Par consquent, ce contrle de gestion a fait
office de systme dalerte et de surveillance.
Il y a lieu de signaler, lapport de lcole des relations humaines travers les travaux de
Mayo, Mc Gregor et Maslew mens entre les annes 30 jusquaux annes 60. Cette cole
avait fourni le cadre psychologique qui lgitimait le modle de contrle de gestion par
lequel les dirigeants pouvaient mobiliser leurs effectifs par le recours dautres variables
non financire (considration, besoins de scurit, reconnaissance). De ce fait, le
contrle sen trouve modifi, dans son objectif et dans ses moyens, pour devenir un
contrle par les facteurs de satisfaction22. Il nest plus seulement ressenti comme une
vrification du suprieur hirarchique sur lexcutant. Le subordonn plus responsable peut
sautocontrler, au moins pour les taches les plus courantes. Par ces concepts, les outils de
gestion permettaient de replier le plan psychologique sur le plan conomique pour parler
comme le note H. Zimnovitch de lhomme unidimensionnel.
21
Burland A. contrle de gestion : le dveloppement de lintelligence organisationnelle , leon
inaugurale du 28 juin 1995, la CNAM
22
Loning H., Pesqueux Y. et autres. (2008) Le contrle de gestion : organisation, outils et pratiques, Dunod,
me
3 dition P 9
19
conceptuelle
La premire conceptualisation admise par lensemble des communauts scientifiques et

acadmiques du contrle de gestion est celle de R. Anthony23 en1965. Il dfinit le contrle
de gestion comme un processus par lequel les managers de lentreprise sassurent que
les moyens (ressources) sont obtenus et utiliss dune manire efficace et efficiente pour
atteindre les objectifs fixs . Par cette approche classique, le contrle tait prsent en tant
que vrification-sanction. Cest--dire, un moyen de vrifier ex post que lentreprise est
correctement gre.
Cette approche gnralement retenue est une dmarche logique que Besco24 va
appeler processus de dcision-action , compose en moins de quatre tapes :
Premire tape : Le cycle de planification, qui permet de passer des finalits des
objectifs prcis et oprationnels en laborant des plans qui doivent permettre de les
attendre.
Deuxime tape : Le cycle de mesure, lanalyse des rsultats des actions dcides et
conduites sera mene par un systme de mesure. Ce dernier constitu dun ensemble
dindicateurs retenus pour interprter la ralit permet de dterminer dune part, les
variables dactions sur lesquelles lentreprise peut agir. Et dautre part, les variables dtat
caractrisant la situation analyse.
Troisime tape : Le cycle de contrle, cette tape constitue un premier contrle et
une rgulation permettant de sassurer que lentreprise se dirige bien vers les objectifs
recherchs. La dmarche consiste confronter priodiquement les rsultats mesurs aux
rsultats attendus et analyser les carts ventuels par rapport aux plans dactions, ce qui
impliquera des dcisions correctives.
Quatrime tape : Le cycle de modlisation, il permet de dterminer la nature des
relations de cause effet utilises pour laborer les plans daction initiaux ou correctifs.
Cette tape est compose de deux sous-systmes :
- Le premier est dtermin par le systme de mesure et constitue une base de
donnes historique, alimente par les rsultats passs et prsents.
- Le deuxime est un modle dterminant le systme de mesure. Il est plus ou
moins construit liant les variables dactions et les variables dtat.
23
R. Anthony cite par Zimnovith H. Op. Cit. P 165
24 me
P. L. Bescos et al. (1997) Contrle de gestion et management. Ed. Montchrestien. 4 dition, P 20
20
conceptuelle
Pour Argyris25, ce systme de modalisation permet, grce lanalyse des carts, de faire
progresser par lapprentissage et la connaissance des relations causales affectant le
fonctionnement de lorganisation.
En dfinitive, cette premire conceptualisation du systme de contrle de gestion combine

des lments de microconomie, de thorie des systmes et de psychosociologie des
organisations pour favoriser la convergence des buts. Mme selle prsente un processus
cyberntique puisquil met en uvre des moyens afin dobtenir des rsultats cohrents
avec les objectifs, dune part, et il associe au systme une dmarche (Objectif Moyen
Rsultat) dautre part. Tout de mme de la dfinition propose par Anthony, nous
constatons la prsence dune panoplie dambigits concernant les notions de ressources,
dacteurs et celle mme de contrle.
Les postulats de contrle de gestion traditionnel semblent tre totalement remis en
cause, notamment, en terme de :
- Stabilit des procds, de la demande et de la technologie ;
- Dcoupage de lentreprise en centres de responsabilit induisant des indicateurs
comptables et financiers ;
- Prminence dun facteur de production dans la mesure de la performance ;
- Rigidit et forte centralisation des systmes dinformation.
I.3. Doutes et refondation : depuis les annes 70,80

Pendant les trente glorieuses, les techniques de contrle de gestion se sont
dveloppes dans un contexte caractris par une conjoncture de stabilit et de
prvisibilit, comme au systme productif et lenvironnement concurrentiel. Dans ce
cadre, le rle du systme de contrle tait de garantir que le comportement de lentreprise
corresponde bien un cadre que lon peut prdterminer et dans le cas contraire sassurer
que des mesures correctives permettraient un retour celui-ci. La fin de cette priode avait
plong lconomie mondiale dans une crise sans prcdent. Cette crise qualifie de dix
annes piteuses a largement affect le contrle de gestion et ses outils traditionnels26.
De cette remise en cause, apparaissent les doutes autour de la discipline contrle de
25
Argyris C. en 1977, cit par P. L. Bescos, Op. Cit. P 25
26
Amintas A. (1999) La crise du contrle de gestion comme crise de savoirs gestionnaires . In Faire de la
recherche en contrle de gestion (coordonn par Dupuy Y.) Ed. Vuibert, FNEGE, P 09-19
21
conceptuelle
gestion , jusqu 1985. Toutefois, lambition des systmes de contrle sera ractive
partir du milieu des annes 80, cest la refondation du contrle de gestion comme le note
H. Zimnovith27.
I.3.1. Le doute : le mirage des ajustements (70- 85)

Pendant les annes 60, le contrle de gestion se trouvait prsent dans la plus part
des entreprises industrielles, comme dans les cursus acadmique et scientifiques. Mais
selon D. De Longeaux28 : on le trouvait qu ltat embryonnaire dans les socits de
services et il tait compltement inexistant dans ladministration . A la fin des annes 60,
et au dbut des annes 70, commenait se dessiner un doute autour du contrle de
gestion. Ce doute peut tre expliqu deux niveaux : la pratique dans les entreprises o les
besoins de gestion de crise dpassaient largement laspect quantitatif et financier de la
performance, et au plan thorique, la remise en cause du modle amricain prdominant.
En matire de pratique du contrle organisationnel dans les entreprises pendant la fin des
trente glorieuses, les industriels occidentaux commenaient se battre pour rsoudre les
problmes croissants poss par la faible cohrence entre, dune part les stratgies de
productivit retenue face aux volutions du contexte conomique et des marchs, et dautre
part, les modles dorganisation industrielle en place. Dans ce contexte, le marketing
commence imposer ses choix : diversit des produits, renouvellement des gammes,
multiplication des options. La demande devient progressivement infrieure loffre,
lexigence des marchs en termes de qualit, de services et de dlais saccroit.
En raison de toutes ces caractristiques contextuelles P. L. Bescos et al parlent

doccident la trane29 . Face cette situation, le contrle organisationnel fond sur la
planification et la rgulation perd de sa pertinence. Les solutions prconises restent
circonscrites au niveau des outils de contrle. A ce titre H. Zimnovith30 parle du recours au
budget-base-zro (BBZ) et des prix de cession internes (PCI). Le BBZ, apparait pour
consterner la croissance des frais gnraux, notamment ceux dadministration. Plus
27
Zimnovitch H. Op. Cit P 167
28
D. de Longeaux (1994) contrle de gestion : volution depuis 30 ans et nouveau dfis . In Problmes
conomiques, n 2.387 du 31 Aot 1994, P 18-21
29
P L. Bescos, et al. Op. Cit. P506
30
Zimnovith H. Op. Cit. P 167
22
conceptuelle
prcisment, le BBZ est une technique budgtaire qui a pour but la rduction des frais
gnraux et une rallocation des ressources plus rationnelle.
La base Zro signifie que lon ne tient compte daucun lment du pass de lentreprise, il
sagit juste de prvoir les charges venir et de les rapprocher aux centres de dcision
auxquelles elles se rapportent. Concernant les PCI reprsentent la cession de produits
intermdiaires, de produits finis, de prestations de services, voir dimmobilisations entre
des dpartements dune mme entreprise ou entre des filiales dun mme groupe. Les prix
de cession internes (ou prix de transfert) permettent de valoriser ces cessions. Aussi la
comptabilit de gestion ((les budgets, les centres de responsabilit, le choix des
investissements, les units d'uvre) sera conteste sur quatre niveaux (critique dordre
politique, actionnarial, stratgique et analytique). Autrement dit, les besoins de qualit, de
varit et de dlais vont engendrer la naissance des centres discrtionnaires par la mont
des charges indirectes et la complexit de leur imputation jusquici domine par
limputation fonctionnelle. En parallle, le dveloppement des structures matricielles selon
la logique japonaise est prsent comme solution dpassant le modle amricain. Cette
nouveaut devait dboucher sur une transversalit qui ne disait pas encore son nom 31.
Le succs de lconomie japonaise attribu en partie la meilleure capacit de ses
entreprises raliser une flexibilit dynamique. Par consquent, le contrle de gestion se
voit enrichi par la naissance dautres mtiers du contrle de gestion lexemple du
contrle de gestion qualit et du contrle de gestion commercial.
Sur le plan conceptuel, le doute autour de lefficacit du modle rationnel dAnthony

apparat suivant lappariation de la notion de contingence de Chandler et de la rationalit
limite de R. Simon au milieu des annes soixante32. En effet, lapplicabilit du systme de
contrle dAnthony dans toutes formes dentreprises et dans luniversalit absolue semble
impossible, puisquil note lui-mme que quoique le cadre propos nous semble
sappliquer un grand nombre de situations, il nest vraisemblablement pas universel33 .
Et lintroduction de la rationalit limite pour remplacer la rationalit parfaite fait merger
un doute aux fonctionnalits dcisionnelles du contrle de gestion. Aussi, les thories des
31
Zimnovith H. Op. Cit. P 167
32
Ce point est largement approfondi dans les sections 2 et 3 de ce chapitre.
33
Anthony R. cit par Zimnovith H. Op. Cit. P166
23
conceptuelle
organisations commencent mettre laccent sur les processus et les projets. Toutes ces
nouvelles conceptualisations font que le contrle de gestion demeure attach au calcul des
cots des produits, au reporting des rsultats financiers et lallocation des budgets,
malgr les lgres liberts vis--vis du modle analytico-financier du contrle de gestion
traditionnel.
En dfinitive, le doute constat autour de la contrlabilit dans les entreprises, nest quun
rsultat logique de lincertitude caractrisant la crise des annes 80 sur le plan conomique,
le plan organisationnel et le plan managrial. A chaque changement de lun de ces plans, le
rle des systmes de contrle change, do la ncessit de refondation des systmes de
contrle partir du milieu des annes 80. Cette refondation avait pour tche dintgrer
d'une part, les stratgies transversales axes sur le dveloppement d'actifs intangibles et de
processus complexes, impliquant plusieurs parties prenantes. Et d'autre part, les outils de
mesure et d'valuation hrits d'un monde o dominait l'conomie de l'offre, rgie par les
moyens de production, centre sur l'actionnaire.
I.3.2. La refondation : depuis 1985

Selon H. Zimnovith34, lambition des systmes de contrle de gestion sera
ractive partir du milieu des annes 80, pour parler de la refondation. Cette avidit est
explique par lapparition dune nouvelle conomie axe sur linformation et la
connaissance (capital immatriel), par les besoins dintgration dautres modes de contrle
en plus du contrle des rsultats, et enfin par les rcents dfis assigns au systmes de
contrle pour une meilleure insertion de la nouvelle entreprise dans la nouvelle conomie.
I.3.2.1. De lge industriel lge de linformation

La refondation des systmes de contrle de gestion suppose la remise en cause du
modle conceptuel du contrle de gestion de R. Anthony dominant jusquaux annes 80.
Selon Ph. Lorino35, les exigences des annes 90, font que les quatre principes tayloriens
sont invalids par les nouvelles donnes de la comptitivit industrielle : acclration des
rythmes de changement, complexit, qualification des salaris, importance de la
34
Zimnovith H. Op. Cit. P168
35
Lorino Ph. (1991) Op. Cit. P 28
24
conceptuelle
comptitivit hors prix, structuration des cots qui ne permet pas didentifier une ressource
nettement dominante...Etc.
En effet, les proccupations bouleversant les sciences de gestion au milieu des annes 80
sont la base de la refondation du contrle de gestion. Le dveloppement des NTIC, la
mondialisation progressive de lconomie au plan macroconomique, le passage progressif
dconomie axe sur le monde industriel des tissus conomiques bass sur les activits
commerciales et de service reprsentent une vritable rvolution dans laquelle opre
lentreprise et de fait, les conditions et la nature mme de la performance. Cette volution
majeure se traduit par le passage de lentreprise de lge industriel lentreprise lge de
linformation.
Dans une conomie de linformation, Peter Drucker36 en 1993 identifiait linformation et

le savoir comme la base nouvelle de comptitivit dans une socit et/ou un environnement
de linformation. Il souligne que De plus en plus, la productivit du savoir va devenir
pour un pays, une entreprise, le facteur de comptitivit dterminant. En matire de savoir,
aucun pays, aucune industrie, aucune entreprise ne possde un avantage ou un
dsavantage naturel. Le seul avantage quil ou elle puisse sassurer, cest de tirer du
savoir disponible pour tous un meilleur parti que les autres . Del, lge de linformation
o l'aptitude de l'entreprise rcolter, traiter et grer l'information issue de son
environnement et l'intgrer effectivement et rapidement dans des processus de
fonctionnement flexibles sont les seuls garants fiables de la survie de l'entreprise moyen
ou long terme.
Ce passage se traduit par trois mutations majeures dans les pratiques de gestion :
1. Le passage d'une optique de gestion focalise sur le produit une optique de
gestion focalise sur le client, do la gnralisation du slogan le Client est Roi ;
2. Le passage d'une conception de la performance tourne vers le pass et vers
l'utilisation optimale des capacits de production existantes (humaines, techniques,
financires) une conception de la performance tourne vers le futur et vers
36
Drucker P. Cit par Grundstein M. (2002) De la capitalisation des connaissances au renforcement des
er
comptences dans lentreprise tendue , acte du 1 Colloque du groupe de travail Gestion des
Comptences et des Connaissances en Gnie Industriel. Nantes (France), 12 et 13 dcembre 2002 P02
25
conceptuelle
l'aptitude de l'entreprise crer et fournir des produits et services qui satisfont le

client en exploitant au mieux l'ensemble de ses actifs tangibles et surtout
intangibles.
3. Le passage d'une conception fonctionnelle de l'activit de l'entreprise une
conception de fonctionnement par activit et par processus.
Aussi, ces volutions se traduisent invitablement dans les outils de gestion mis la
disposition des entreprises pour matriser leur dveloppement, tels que :
- La proccupation de "cration de valeur", initie par Michal Porter, a vite quitt
le champ de la stratgie pour envahir le domaine du contrle de gestion et de l'valuation
d'entreprise : c'est ainsi que se sont dvelopps des outils de comptabilit de gestion tels
que l'Activity Based Costing et son prolongement naturel, l'Activity Based Management.
- La ncessit de prendre en compte l'volution du march et de la concurrence a
permis le dveloppement des techniques de Benchmarking ;
- La ncessit d'adapter les structures de l'entreprise et d'adapter les processus de
pouvoir, de dcision, de contrle et d'information ces nouvelles structures, induites par
cette nouvelle faon de considrer les fondements essentiels de sa gestion, a donn lieu au
dveloppement des techniques de Reengineering de l'entreprise, alors que la ncessit de
former le personnel ces nouvelles donnes et l'obligation de permettre une meilleure
utilisation de son savoir-faire et de ses comptences, notamment intellectuelles et
humaines.
Sur le plan thorique, la thorie de la contingence dveloppe partir de 80, souligne que
les mthodes de management devraient prendre en considration la spcificit des
entreprises, notamment, le cas des PME trs mergentes dans la nouvelle conomie de
linformation et de la connaissance. Et comme le souligne H. Zimnovith, la thorie des
systmes commenait durant les annes 80, mettre en exergue dautres problmes
dacteurs, do la naissance de la convergence dintrts entre les acteurs dun mme
systme notamment les travaux de Crozier37 dans ce sens.
Dans ce contexte, des constats critiques sont adresss au modle positiviste de contrle,
puisque les systmes de contrle de gestion existants produisent des rsultats fragments et
37
Crozier M. Cit par Zimnovith H. Op. Cit. P 168
26
conceptuelle
incapables de traduire la performance globale sur le terrain. Face cette situation, les
nouveaux outils de contrle sont dsormais, adaptables pour contrler une performance
multidimensionnelles intgrant toutes les variables susceptibles daffecter le management
des entreprises. A cet effet, apparaissent les autres modes de contrle en plus du contrle
des rsultats (Slaon et Brown) et le contrle des comportements (Taylor).
I.3.2.2. Les diffrents modes de contrle

Pour H. Bouquin38, les actions et les comportements misent sous contrle dans une
entreprise sont de deux ordres : Le systme de contrle organisationnel constitu des
dispositifs supposs permettre aux dirigeants dune hirarchie de maitriser les dcisions,
actions, comportements, vnements qui conditionnent latteinte des finalits quils
recherchent et les consquences quentranent ces dcisions, actions, comportements ou
vnements dun cot. Et le systme de contrle invisible est form des facteurs
psychologiques et socioculturels qui influencent les actions et les comportements des
personnes dun autre cot. Dans ce sens et pour complter le contrle de gestion
formalis, Burland A et al39 soulignent sa coexistence avec dautres modes de contrle tels
que :
Le contrle par la hirarchie, il s'agit dun pilotage direct rduisant au
maximum lautonomie formelle des acteurs. Il na pas que des aspects ngatifs pour ces
derniers dans la mesure o il remplace l'incertitude objective par une certitude subjective.
Le contrle de gestion ne se substitue pas compltement au contrle par la hirarchie mais
vient en attnuer certaines caractristiques. En effet, il allge les contrles a priori et
permet une acclration des processus de prise de dcision, ainsi qu'une meilleure
motivation et responsabilisation des personnels.
Le contrle par le march ; permet une mise sous tension du personnel et

une flexibilit maximale. Il suppose le dcoupage de l'organisation en de multiples entits
autonomes (filiales) ayant chacune un compte d'exploitation. Chaque filiale peut
s'approvisionner ou vendre librement l'intrieur du groupe ou en dehors du groupe. La
socit holding gre un portefeuille de participations et se dfait des filiales les moins
rentables pour en acqurir d'autres. Sous peine de sanction, dans chacune des filiales le
38
Bouquin H. (1986) Le contrle de gestion, d. Puf, Paris, P 40 et 42
39
Burland A. & Simon C. (1997) Le contrle de gestion, d. La dcouverte, P 123
27
conceptuelle
cot doit ainsi ncessairement rester infrieur au prix du march. Ce type de contrle est
souple, clair et efficace mais il ne peut traduire une stratgie long terme pouvant amener
supporter pendant plusieurs annes des dficits en vue d'un avantage ultrieur parfois
dterminant. Les perptuels changements de frontires du groupe s'opposent aussi un
apprentissage organisationnel parfois long mais source de gains de productivit.
Le contrle par le rglement et les procdures ; caractristique des

organisations bureaucratiques, correspond un pilotage mcanique. Il s'impose dans
certaines formes d'organisation et notamment dans les services publics o la lgitimit du
pouvoir des dirigeants, les lus en l'occurrence, a besoin de cette mdiation du rglement.
Mais il existe aussi, dans toutes les entreprises qui ont des procdures de contrle interne
qui vitent aussi bien les erreurs que les tentations de fraude, et dont la bonne application
est vrifie par le service d'audit interne. Les limites de ce mode de contrle tiennent sa
rigidit, peu compatible avec la flexibilit requise par une concurrence active et une
mobilisation des capacits de cration du personnel.
Le contrle par la culture d'entreprise ; s'appuie sur un ensemble de

valeurs gnralement partages par le personnel d'une organisation ou un sous-ensemble de
ce personnel se reconnaissant dans un mtier, un service ou une fonction. Pour une part
probablement essentielle, ces valeurs mergent et se construisent progressivement au sein
de la collectivit, refltant l'exprience du groupe. Mais pour une part aussi, ces valeurs
peuvent tre manipules au sens de modeles. Ainsi, les diffrents projets d'entreprise
cherchent expliciter et dvelopper certaines d'entre elles ou en rduire d'autres. La
communication interne (journaux d'entreprise, etc.) peut avoir les mmes objectifs. Nous
voyons peu de diffrences entre ce que l'on appelle aujourd'hui la culture d'entreprise et ce
que l'on appelait autrefois l'esprit d'entreprise... La cration d'un langage commun mettant
la mode certaines expressions (orales mais aussi gestuelles ou vestimentaires) est un
instrument essentiel de contrle de la culture. Le langage faonne la pense. Par exemple,
en introduisant le langage de la finance dans une organisation (les mots mais aussi des
indicateurs servant de repres), on place sur le devant de la scne les proccupations
financires et on ouvre la porte des stratgies financires.
28
conceptuelle
I.3.2.3. Les trois niveaux de contrle

Le troisime niveau de contrle dit contrle stratgique apparat dans les
manuels et la pratique des entreprises partir des annes 80 lexemple de Ph. Lorino40
qui propose en 1991 un renouvellement conceptuel du contrle de gestion, vers la notion
de pilotage, de performance et de gestion par les processus.
Dsormais, selon Fiol M. et al41, aprs le contrle oprationnel dvelopp partir des
annes 20 et le contrle de gestion apparu dans les annes 60, le moment est venu partir
des annes 90, de parler du contrle de direction. Mme si le contrle de direction est dun
sens plus global que le contrle stratgique, puisque le contrle stratgique est une fonction
de couplage de lorganisation avec lenvironnement ; il a pour but de sassurer que la
stratgie choisie et mise en uvre est toujours pertinente pour permettre lorganisation de
raliser ses finalits, compte tenu de lvolution de lenvironnement. Le contrle de
direction aurait plutt une fonction dappropriation interne des enjeux et dharmonie, de
complicit de celle-ci avec lensemble des membres de lorganisation. Mais la littrature
managriale confirme la naissance dun troisime niveau de contrle de gestion,
notamment aprs la dstabilisation de lenvironnement au cours des annes 80. Et le
dveloppement dun outillage conceptuel concernant les systmes dinformation intgrs.
H. Bouquin42 note que le contrle dexcution a une orientation interne, les deux autres
sous-systmes (contrle de gestion et le contrle stratgique) ont une ouverture beaucoup
plus forte vers lenvironnement. Del, apparait la coexistence de trois niveaux de contrle
au sein des entreprises partir des annes 80.
Selon H Bouquin43, lanalyse du processus de finalisation, pilotage et post-vacuation

suggre de les regrouper en cinq catgories :
1. Des objectifs atteindre sur un horizon dfini ;
2. Des dfinitions de fonctions et de lignes hirarchiques ;
3. Des politiques, qui sont les lignes de conduite tenir dans une situation donne ;
40
Voir son ouvrage PH. Lorino, Le contrle de gestion stratgique, Dunod, 1991
41
Fiol M. & Jouault P. (1991) Pour un contrle de direction . In Revue Franaise de Gestion, n88,
janvier-fervier 1991, P 82-90.
42
Bouquin H. Contrle. In Encyclopdie des Sciences de Gestion, sous la direction de P. Joffre et Y. Simon,
Paris, Economica, P 675
43
Bouquin H. (1986) Le contrle de gestion, d Puf Paris, P 32-36
29
conceptuelle
4. Des rgles, ou procdures, qui dfinissent lenchanement des tches effectuer dans
un cas donn ;
5. Des outils daide la dcision et dvaluation des rsultats obtenus.
La concertation de R. Anthony en utilisant une structure habituelle (2), (3) et (4), met
dsormais en vidence deux points forts : le premier, est la ncessaire relation entre la
stratgie et le contrle de gestion. Le second, est que le contrle ne se limite pas au
processus de comparaison des rsultats avec les objectifs.
Cependant, lapproche mcaniste prdominante jusquaux annes 80, semble rsolue et le

processus du contrle de gestion rsulte dune dynamique permanente entre les objectifs,
moyens et rsultats44. Dans ce sens, H. Bouquin propose trois niveaux de contrle en
interaction ncessaires dans chaque systme de contrle.
Ce modle de contrle trois niveaux exige dabord lexistence dune hirarchie entre les
trois contrles pour former un dispositif gigogne et chaque contrle peut finaliser, piloter,
post-valuer, mais il est lui-mme finalis, pilot, post-valu par le contrle de rang
suprieur. Ces sous systmes sont :
Le contrle dexcution : est form des processus et des systmes conus pour
garantir aux responsables que les actions qui relvent de leur autorit seront, sont
et ont t mises en uvre conformment aux finalits confies, tout en disposant
ces responsables de piloter directement ces actions. Autrement dit, cest le
processus qui garantit que les tches spcifiques droulent de manire efficace et
efficiente.
Le contrle de gestion : permet la direction de sassurer que les plans des units
sont cohrents avec celui de lentreprise et que, sur le court terme, celui-ci est lui-
mme cohrent avec le plan stratgique. Aussi, cest le systme qui incite chaque
responsable grer les facteurs cls de succs45 dans le sens requis par la stratgie
et que lui permet de comparer le droulement de son action aux objectifs du plan
44
P L. Bescos, et al. Op. Cit
45
Les facteurs cls de succs sont les atouts sur lesquels lentreprise compte pour atteindre ses objectifs
long terme en rsistant aux diffrentes forces.
30
conceptuelle
court terme et didentifier la cause de divergences ventuelles afin den dduire la

nature des mesures mettre en uvre.
Contrle stratgique : il permet la direction dapprhender la nature des
hypothses conditionnant de manire dterminante pour le long terme les activits
et les structures de lentreprise juges les plus aptes lui permettre de raliser ses
finalits. Pour H. Bouquin46 le contrle stratgique est form des processus et
systmes qui permettent la direction darrter et dajuster les choix des
missions, mtiers, domaines dactivit et facteur cls de succs .
Enfin, avec la conscration de ces trois niveaux de contrle de gestion, plusieurs courants
de recherche commencent merger dans lobjectif dexpliquer comment le contrle de
gestion peut tre au cur de la conception et de la mise en uvre des stratgies
dentreprise dun cot. Et damliorer son rle dans la mise en place dun systme
dinformation de gestion centr sur une analyse fine des processus et des comptences,
permettant de cerner tous les lments affectant la performance dune entreprise dun autre
ct. Toutefois, dans le contexte des annes 90 , un nombre important de modles de
contrle et de mesure de la performance a t mis au point pour permettre des mesures
financires et non financires couvrant les diffrentes perspectives qui, dans leur
combinaison, fournissent aux dirigeants une faon de traduire la stratgie dans un
ensemble cohrent de mesures de la performance. Lessentiel de ces modles est
prsent dans le point suivant.
1.3.2.4. Les nouveaux modles de mesure de la performance multicritre

La performance multicritre consiste cerner tous les lments influenant
lefficacit et lefficience dune entreprise. Les dterminants justifiant des critres non
financiers pour valuer ou piloter la performance sont multiples et renvoient des
explications thoriques diverses. Lintrt port ces critres se justifie dans un contexte
actuel (scandales financiers, volatilit des marchs) montant les limites de linformation
comptable et financire comme vecteur de communication de la performance. Dans ce
sens, plusieurs modles ont vu le jour dans les annes 90 dont le point commun est la
volont de prendre en compte les enjeux oprationnels des organisations en parallle des
46
Bouquin H. (1986) Op. Cit. P 37
31
conceptuelle
enjeux financiers. Cette prise en compte serait vraisemblablement, un facteur

damlioration des performances.
Nous nous limiterons ici prsenter trois modles de rfrences, cits par Y. Errami47, qui
sont : le modle de Morin et al. en 1994, le modle dAtkinson et al. en 1997 et le modle
de Kaplan et Norton partir 1992. Ce dernier, fera lobjet de notre recherche.
a. Le modle de Morin, Savoie et Beaudin
Ce modle a t construit en 1994 autour des quatre perspectives : efficacit

conomique, valeur des ressources humaines, lgitimit auprs des groupes externes et
prennit de lorganisation. Il sest vu enrichir dune cinquime perspective : larne
politique en 2001.
Cest un modle qui se base sur une vritable rflexion thorique base sur une approche
multidisciplinaire (conomie, psychologie, sociologie, sciences politiques, ),
mais galement sur un travail denqute pour valuer sa validit en pratique.
Les critres de performance retenus dans ce modle sont une reprsentation des intrts de
chaque lment constituant lorganisation. Lapproche multidisciplinaire sur laquelle se
base le modle rend son oprationnalisation difficile, mais elle permet de mettre en
vidence les divers alas internes et externes susceptibles dinfluencer la performance
globale dans lentreprise comme le montre la figure suivante :
47
Errami Y. Les systmes de contrle traditionnels et modernes : articulation et modes dexistence dans les
me
entreprises franaises. Communication au 28 congrs de lAFC, comptabilit et environnement, du 23, 24
et 25 mai 2007 Poitiers In www.management.free. Consult le 23/05/2009 12 :34.
32
conceptuelle
Figure n 1: le modle de mesure de la performance de Morin et Savoie
Valeur des ressources humaines Efficience conomique

Mobilisation des employs Productivit
Degr dintrt que les employs manifestent pour leur travail et Quantit et/ou qualit des biens et services offerts par
envers lorganisation et disposition investir des efforts pour lorganisation par rapport la quantit de ressources utilises
atteindre les objectifs fixs. pour la production durant une priode donne.
Le climat du travail conomie des ressources
Degr auquel lexprience du travail lui-mme et le fait de Degr auquel lorganisation rduit la qualit des ressources
travailler dans et pour lorganisation sont valus positivement utilises tout en assurant le bon fonctionnement du systme.
par le personnel.
Le rendement du personnel
Degr de performance fournie par les employs et /ou
lvaluation de la valeur conomique des services rendus par les
employs.
La comptence des employs
Degr auquel les employs ont perfectionn des comptences
dj acquises ou ont acquis de nouvelles comptences
Arne politique
La satisfaction de la
coalition dominante
La satisfaction des
constituants selon leur
pouvoir relatif
Prennit de lorganisation
Lgitimit de lorganisation La minimisation des
prjudices La qualit des produits/services
Le respect de la rglementation
Ladquation Degr auquel lorganisation est capable de
Degr auquel les membres de lorganisation observent les loisOrganisationnelle
et
sadapter aux nouvelles exigences du
les rglements qui rgissent ses activits.
milieu, et plus prcisment, degr auquel les
La responsabilit sociale
produits et/ou services rpondent aux besoins
Degr auquel une organisation assume ses responsabilits
de la clientle.
conomiques lintrieur des codes, des normes et des valeurs
La comptitivit
dune socit, ainsi que le
Degr auquel certains indicateurs conomiques se comparent
degr dinvestissement philanthropique dune organisation.
favorablement ou dfavorablement avec ceux de lindustrie ou les
La responsabilit environnementale
concurrents.
Degr de responsabilit environnementale dune organisation.
La satisfaction des partenaires daffaires (clientle,
fournisseurs, actionnaires, bailleurs de fonds)
Degr auquel lorganisation satisfait ses diffrents partenaires
daffaires qui contribuent directement sa situation financire.
Source : Errami Y. Op. Cit P 08
b. Le modle de la performance dAtkinson, Waterhouse et Wells (1997)
Ce modle adopte lapproche des parties prenantes48 (stakeholders) comme base de

rflexion sur la performance des organisations. Une partie prenante est considre comme
tout agent ou groupe indispensable au fonctionnement et la servie de lorganisation. Ces
stakeholders sont classs en deux catgories ; les parties prenantes primaires lies
lorganisation contractuellement et officiellement, et les parties prenantes secondaires non
lies directement lorganisation mais qui prsentent une influence potentielle sur la
performance de lorganisation. Selon les auteurs de ce modle, on peut retenir quatre
parties prenantes (les actionnaires, les clients, les employs et la communaut), et chaque
partie manifeste des objectifs quil faut considrer dans la mesure de la performance.
Cependant, ces objectifs sont diviss en objectifs primaires et secondaires. (Voir la figure
n 02 ci-aprs).
48
Voir la prsentation complte de la thorie dans la section 2 de ce chapitre.
33
conceptuelle
Figure 2 : Le modle de la performance dAtkinson et al.

Paries prenantes Mesures primaires Mesure secondaires
Les actionnaires Rendement sur les investissements Croissance des revenus
Croissance des dpenses
Productivit
Ratio de capital
Ratio de liquidit
Ratio de qualit
Les clients Satisfaction de la clientle et Enqute sur la clientle pour diffrents
qualit des services march/produits
Les employs Engagement des employs Enqute dopinion auprs des employs
Comptences des employs Indice sur les divers lments du service la
Productivit des employs clientle
Ratios financiers du cot des employs par
diffrentes classifications de revenus
La communaut Image publique Diffrentes enqutes externes
Source : Errami Y. Op. Cit P 08
Selon ces auteurs, une organisation suit la fois des objectifs primaires et secondaires.
Latteinte de ces derniers est ncessaire pour russir latteinte des objectifs primaires, et
cest ce titre quils doivent tre suivis avec attention. Par ailleurs, toute organisation
devra identifier correctement les parties prenantes qui affectent dune manire ou dune
autre sa rentabilit.
c. Le Tableau de bord prospectif de Kaplan et Norton
Ce dernier modle de Kaplan et Norton apparu depuis 1992, est le plus rput sur le
plan acadmique et professionnel. Dans ce modle le pilotage stratgique et le pilotage
oprationnel sont imbriqus dans quatre axes (financier, clients, processus internes et
apprentissage organisationnel) grce une articulation entre des indicateurs stratgiques et
des indicateurs historiques. Ces indicateurs sont choisis selon une vision de lorganisation
comme un processus, et sont lis de ce fait par une chane de causalit implicite selon
laquelle une bonne matrise du processus interne associe un rel investissement de
lentreprise dans la recherche de linnovation et dans la promotion dune logique
dapprentissage organisationnel, vont amliorer la satisfaction des clients, entranant par l
mme latteinte des objectifs financiers de lentreprise.
En dfinitive, et tenant compte de leurs configurations diffrentes, ces modles ont pour
finalit de coordonner les actions, daligner les oprationnels sur la stratgie, et
dencourager l'apprentissage organisationnel travers lanimation de la rflexion collective
34
conceptuelle
sur les performances et en prenant en compte le caractre multidimensionnel de la

performance. Cependant, des trois modles de mesure de performance multicritre
prcdemment prsents, le Tableau de Bord prospectif est le plus utilis dans les
entreprises car la littrature le prsente comme est un bon systme de mesure de la
performance et quil rpond de ce fait aux attentes des dirigeants pour lamlioration de la
performance de leurs organisations. Do lintrt de voir son ventuelle applicabilit
dans nos entreprises publiques conomiques est plus que dterminant.
En guise de conclusion de cette premire section, nous pouvons dire que lvolution du
systme de contrle de gestion et de suivi de la performance est le rsultat des mutations
internes et externes des entreprises objet de contrle. De ce fait, chaque changement dans
lun des lments constituant le systme de gestion des entreprises affecte les
reprsentations du contrle et de suivi de la performance malgr que les proccupations
restent les mmes. En interne, la proccupation est de parvenir traduire la stratgie de
lentreprise en un ensemble concret et pertinent dindicateurs conomiques capables
dexpliquer rellement la performance financire et non financire dans le cadre de la
stratgie retenue lexemple du TBP avanc par Norton et Kaplan depuis 1992. En
externe, la proccupation est darriver assurer une prennit de plus en plus menace par
lavenue de la nouvelle conomie axe sur linformation et la connaissance.
Dans ce contexte, pour apprhender lincertitude de lentreprise en matire de contrle de

gestion est de mesure de la performance, les thories de firme semblent le moyen
permettant de constituer un cadre thorique susceptible de cerner les diffrents attraits du
contrle. La section suivante sintressera justement, la prsentation des divers
problmes illustrs par les thories de la firme, cest--dire lobjet du contrle. Aussi,
lidentification des diffrentes reprsentations du contrle. Lapproche contractualiste
dans laquelle, la cl de la performance est lie la structure du systme de contrle et
lallocation des droits de proprit est trs valorise pour deux raisons : la premire est que
le TBP sinscrit dans une perspective contractualiste. La seconde, est quelle constitue la
base dexplication de notre sujet danalyse dans ce travail de recherche, en loccurrence,
les entreprises publiques conomiques.
35
conceptuelle
Section 2 : Apports des thories de la firme en contrle de gestion et la mesure de la

performance
Malgr la prdominance du cadre conceptuel propos par R. Anthony en 1965, la

recherche sur les systmes de contrle de gestion reste en qute dun cadre thorique
permettant de cerner les diffrents attraits du contrle49. Au sens large, le contrle est
considr comme lensemble des mcanismes et processus qui permettent une
organisation de sassurer que les dcisions et comportements dvelopps en son sein sont
en cohrence avec ses finalits. Del, il apparait que le problme est avant tout celui du
contrle des individus. Cette approche prvaut dsormais dans les dfinitions du contrle.
Aussi, lorganisation est considre comme un systme social ouvert compos dindividus
dont les actions peuvent ne pas tre cohrentes avec les objectifs de lorganisation.
Passer en revue les diffrentes thories de la firme va nous permettre de distinguer tous les
aspects relatifs au contrle. Il est admis que lorganisation constitue lobjet du contrle
do la lgitime de sinterroger sur lapport des thories de la firme la construction dun
corpus thorique en contrle. Pour y parvenir, en plus de la thorie conomique standard
considre comme base de rfrence et source dmergence de nouvelles thories (II.1), P.
Langevin50 classe les diffrentes thories dans deux courants distincts. Le premier est le
courant contractualiste : contrle centralis visant, par des mcanismes incitatifs lutter
contre lopportunisme des acteurs (II.2). Le second, le courant conventionnaliste : cherche
par des mcanismes daide la dcision rduire lincertitude laquelle sont confronts
les acteurs et favoriser lautocontrle (II.3).
II.1. La thorie conomique noclassique : Approche standard et mergence des

thories de la firme
Dans la thorie standard noclassique, lorganisation est une boite noire qui
maximise sa fonction dutilit. La thorie standard dveloppe la fin du XIXe sicle,
tudie comment les agents conomiques assurent les fonctions de production, dchange et
de consommation de biens et services et comment les ressources rares sont alloues entre
49
Maeder R.(1991) De nouvelles missions pour le contrle. In Revue Franaise de Gestion janvier-fvrier
P58
50
Langevin P. (1999) contrle de gestion et thories conomiques des organisations. In faire de la recherche
en contrle de gestion ? (coordonn par Dupuy Y). Ed. Vuibert, P 187-219
36
conceptuelle
ces diffrents agents. La thorie noclassique sintresse plus particulirement la manire

doptimiser cette allocation, en sappuyant sur des concepts tels que ; la valeur-utilit, les
structures de prfrences individuelles, lanalyse managrialeetc.
La thorie noclassique dite standard repose sur un certain nombre dhypothses que
nous exposons ci-dessous et dont la remise en question a donn naissance aux diffrentes
thories modernes qui constituent les deux autres courants.
II.1.1. Les hypothses de la thorie standard

- Lagent conomique est un acteur rationnel qui cherche maximiser sa fonction
dutilit ;
- Les objectifs des agents conomiques sont uniques et dfinis de faon exogne ;
- Le principe de lindividualisme mthodologique ;
- Lanalyse se place dans le cadre dun change marchand et recherche les conditions
dquilibre entre une offre et une demande.
II.1.2. Lmergence des thories de la firme

Lapparition et lmergence des thories de la firme sont fondes essentiellement
sur une srie de critiques et de nuances avances au fil des annes. Cette remise en cause
touche pratiquement toutes les hypothses de la thorie standard, mais dune manire
graduelle. P. Langevin 51avance les justifications suivantes :
- La reprsentation de la ralit ;
- Une dmarche plus positive ;
- Holisme mthodologique ;
- Travaux parallles.
Fondamentalement, le rle du systme de contrle dans cette thorie standard est considr
comme une simple fonction doptimisation des facteurs de production sous contraintes. Et
les rles de coordination, daide la dcision et danimation des acteurs lui chappent.
Dans cette thorie, le contrle peut tre considr deux niveaux. Premirement, la firme
peut tre regarde comme un mcanisme complmentaire, voire substituable au march. A
51
Langevin P. Op. Cit. P 191
37
conceptuelle
ce titre, elle assure un rle identique dallocation optimale des ressources. Deuximement,
la perte defficience qui rsulte des hypothses de rationalit limite, des conflits
dobjectifs, de lasymtrie informationnelle, de cots de transaction peut tre rduite par
recours lorganisation plutt quau march. Donc au niveau du march, il est possible de
dire que lorganisation, est source de contrle, en tant que mcanisme de coordination.
II.2. Lapproche contractualiste

Un contrat est un accord par lequel des individus, ou groupes dindividus,
conviennent dexcuter certaines oprations. Dans un contrat, un objectif est dtermin.
Dans la plupart des thories retenues ici, cet objectif correspond implicitement ou
explicitement celui attribu la firme par la thorie standard, savoir la maximisation du
profit et lallocation optimale des ressources. De plus, les outils de base de la thorie
standard sont utiliss.
Chaque partie au contrat se caractrise par des intrts personnels quelle cherche
satisfaire et par des spcificits qui lui sont propres. Les contrats permettent de tirer profit
de ces spcificits tout en vitant les comportements opportunistes.
II.2.1. Les diffrentes thories contractualistes

Ce courant regroupe essentiellement toutes les thories ayant comme sujet
danalyse la firme nud de contrats. On distingue avec un ordre relativement
chronologique, quatre thories : la thorie des droits de proprit (TDP), la thorie positive
de lagence (TPA), la thorie des cots de transactions (TCT), et la thorie des parties
prenantes (TPP).
II.2.1.1. La thorie des droits de proprit (TDP)

Lorigine de la TDP est attribue R. Coase52 en 1960. Elle sinterroge sur leffet
des formes de proprit (formes institutionnelles) et sur le fonctionnement de lconomie.
Elle consiste notamment montrer la supriorit de la proprit prive sur les formes de la
proprit collective, sur la sparation entre proprit et contrle des entreprises et ses
52
Coase R. cit par Langevin P. op. cit. P 196
38
conceptuelle
implications sur lefficacit conomique.A cet effet, la TDP considre que les individus
dtiennent des droits de proprit sur les biens leur permettant den disposer librement. Un
droit de proprit est dfini par Coriat53 comme un droit socialement valid choisir les
usages dun bien conomique . Les changes de biens entre les agents sont ds lors
assimilables des changes de droits de proprit. En dterminant les trois caractristiques
de la proprit (partitionnabilit, sparabilit et alinabilit), la TDP montre que, sur le
mme bien ces attraits peuvent tre dtenus par des personnes distinctes. Par consquent,
ces caractristiques confrent un pouvoir incitatif de cration de richesse. Le propritaire
dun actif aura en effet intrt le valoriser pour en tirer le plus grand bnfice possible.
Les hypothses de base retenues par cette thorie sont ; la rationalit des agents, la
maximisation dune fonction dutilit individualise, linformation imparfaite et les cots
de transaction ne sont pas nuls. Cette thorie confirme que la firme capitaliste est la forme
institutionnelle la plus efficiente dallocation de ressources54, puisquelle permet dune
part, de profiter des avantages de spcialisation des acteurs et de la division du travail, et
dautre part, dassurer un systme dincitation et de contrle efficace.
Dans cette thorie, la firme est reprsente par la forme dorganisation efficiente de la
production en groupe. Cette production est le rsultat de la coopration de diffrentes
ressources non dtenues par une mme personne, et sans quil soit possible de mesurer la
contribution individuelle de chacune. Cette situation engendre des problmes dhasard
moral et de passage clandestin.
Cependant, pour rsoudre ces problmes, le groupe a besoin dun superviseur spcialis
dans le contrle des performances des membres de lquipe. Deux mcanismes peuvent
tre retenus ; le premier est la ngociation des contrats individualiss (recrutement,
licenciement, sanction et rtribution). Le second, lattribution au propritaire (superviseur)
sur les crances rsiduelles quil essaie pour sa part de maximiser et dexercer
efficacement sa fonction de contrle.
53
Coriat O. et Weinstein O. (1995) Les nouvelles thories de lentreprise, d. LGF, P 80
54
Gomez P.Y. (1996) Le gouvernement de lentreprise, Inter dition, Paris, P52
39
conceptuelle
Afin de complter ce systme de contrle, P. Langevin55 rajoute deux aspects.

Premirement, si les individus ont un droit de proprit sur leur force de travail, ils sont
incits la valoriser, par exemple par la formation. De ce fait, le rle du contrle peut tre
de favoriser le dveloppement du personnel dans le sens qui correspond le mieux aux
intrts de la firme. Deuximement, lexistence dune structure hirarchique interne peut
tre justifie. Cela suppose qu chaque niveau de responsabilit, le superviseur est titulaire
de doits sur les crances rsiduelles. Ces dernires, devront alors sinterprter comme des
primes dintressement aux rsultats de lquipe. Dans cette hypothse, le contrle est donc
vu comme un systme de coordination et dvaluation des diffrents centres, assur par la
hirarchie, saccompagnant dun systme de rtribution incitative.
II.2.1.2. La thorie positive de lagence

La thorie de lagence est aujourdhui le cadre danalyse standard des questions
dorganisation dans les approches noclassiques ; elle complte la thorie des droits de
proprit. Elle repose sur la notion de relation dagence, qui sert formaliser les relations
entre des individus aux intrts diffrents, et dterminer des contrats incitatifs optimaux
adapts aux diverses situations.
Lorigine de cette approche est gnralement attribue Jensen et Meckling56 en 1976, qui
tudient, la relation dagence entre les actionnaires, titulaires dun droit sur les crances
rsiduelles, et les dirigeants qui agissent pour le compte des actionnaires mais qui peuvent
tre incits dtourner leur profit une partie de ces crances rsiduelles, sous forme de
dpenses somptuaires ou avantages en nature par exemple. Pour limiter ce comportement
dysfonctionnel, le contrat tabli entre actionnaires et dirigeants doit prvoir un systme de
contrle, gnrateur de cots, appels cots dagence. Mais ces derniers ne sont pas
ncessairement engags par les actionnaires, les dirigeants pouvant eux-mmes en prendre
linitiative pour garantir aux actionnaires la non adoption de certaines dcisions contraires
leurs intrts. Un compromis optimal doit donc tre trouv pour permettre
lorganisation de survivre.
55
56
Jenson et Mackling cits par Weinstein O. Lentreprise dans la thorie conomique , In Comprendre
lconomie vol.1, Cahiers Franais n 345 P 93
40
conceptuelle
Les contrats susceptibles dassurer cette survie se traduisent, comme lindiquent Fama et
Jensen57 en 1983, par des structures organisationnelles adaptes dfinissant, en particulier,
la rpartition du processus dcisionnel. Ce processus comprend quatre tapes :
Les propositions dutilisation des ressources disponibles ;
La slection des propositions mettre en uvre ;
Lexcution des projets retenus ;
La mesure de la performance et rtribution des dcideurs.
La premire et la troisime tape constituent la fonction de management de la dcision

et sont ralises par les agents. La seconde et la quatrime tape composent la fonction
contrle de la dcision . Le systme dcisionnel est donc compos de ces deux
fonctions. A partir de cette structure, Fama et Jensen noncent deux rsultats :
Premier rsultat : dans les organisations o ce ne sont pas les mmes acteurs qui
assurent la fonction de support du risque et celle de dcision, les deux fonctions de
management et de contrle de la dcision sont elles-mmes rparties. Cest le cas des
entreprises o actionnaires et dirigeants ne sont pas confondus et o des organes
spcifiques, tels que le conseil dadministration, sont mis en place pour assurer la fonction
de contrle de la dcision.
Second rsultat : dans les organisations o les fonctions de management et de
contrle de la dcision sont runies entre les mains de mmes agents, cest le cas de
nombreuses PME dans lesquelles les dirigeants sont les seuls actionnaires.
La thorie positive de lagence nous offre galement des lments de rflexion intressants
avec les prolongements dont elle a fait lobjet dans le cadre de la thorie positive de la
comptabilit. Cette dernire cherche expliquer et prdire les choix comptables
(valuation des stocks, mthodes damortissement, capitalisation des frais de R&D...)
partir de lhypothse de maximisation de lutilit des dcideurs. Ainsi, par exemple, ces
dcideurs seront incits choisir les mthodes comptables qui augmentent le rsultat
lorsquils bnficient de contrats dintressement. Ils pourront en revanche retenir des
mthodes entranant une baisse du rsultat ou de la valeur des actifs lorsquils sont soumis
des cots politiques. Lintrt de cette thorie est de rflchir sur la manipulation et la
57
Fama et Jensen. Cits par Langevin P. Op. Cit. P198
41
conceptuelle
signification des informations comptables qui peuvent tre lies la prsence de systmes
de contrle, en particulier de systmes de rtribution incitative. Cette rflexion se situe
toutefois au niveau de la direction de lentreprise et ne semble pas pouvoir sappliquer au
sein de la structure hirarchique.
Cette dernire remarque constitue dailleurs une limite gnrale de la thorie positive de
lagence. Elle concerne davantage les relations entre dirigeants de lentreprise et des tiers
externes (actionnaires, Etat, prteurs, etc.) que celles stablissant lintrieur de
lorganisation. Ses implications en contrle, si ce dernier est suppos sintresser
uniquement aux aspects internes, restent donc limites.
II.2.1.3. La thorie des cots de transaction

La littrature managriale58 confirme que les prmisses de la thorie des cots de
transaction remonte aux travaux de R. Coase en 1937, mais sa conceptualisation et ses
principaux dveloppements sont formaliss par Williamson partir des annes (1975,
1985).
Selon R. Coase, les firmes peuvent se substituer au march, en raison des imperfections
de ce dernier dues essentiellement lexistence de cots de transaction. Dans ce sens les
firmes constituent un mcanisme de coordination des changes.
Williamson pour sa part, reprend cette ide et explique les hypothses59 qui diffrencient
cette approche de la thorie standard. Elles reposent sur deux types de facteurs : dune part,
des facteurs comportementaux, expliqus par deux lments : les individus ont une
rationalit limite et agissent selon leur intrt personnel en adoptant, pour cela, une
attitude opportuniste. Dautre part, des caractristiques propres aux transactions. Ces
dernires, sont caractrises par leur incertitude, leur frquence et la spcificit des actifs
quelles mettent en jeu.
58
Koenig G. De nouvelles thories pour grer lentreprise du XXI sicle, Ed. Economica P145
59
Langevin H. Op. Cit. P
42
conceptuelle
La thorie des cots de transaction retient comme hypothses de comportement60,

lassociation des hypothses de rationalit limite et dincertitude qui rendent difficile la
prvision de tous les cas possibles et donc, devienne coteuse, la rdaction du contrat
dchange. Lanalyse des transactions relve la spcificit des actifs, dans lesquelles lune
des parties doit investir pour assurer la transaction, lexpose lopportunisme de lautre et
la ncessit de la rdaction dun contrat le plus complet possible, donc l encore coteux.
Pour minimiser, les cots de transactions gnralement plus importants lorsque les
transactions se ralisent sur un march et stablissent sur une longue priode, les agents
peuvent donc avoir intrt recourir une structure organisationnelle intgre61, dans
laquelle sopreront leurs transactions.
En matire de contrle, lun des apports de cette thorie est de donner un cadre de
rfrence en contrle. Sur ce plan, Williamson62 apporte lui-mme des lments lorsquil
tudie les formes organisationnelles. Son analyse de lvolution des entreprises
amricaines lamne considrer que, sous certaines hypothses, la forme divisionnelle
(forme M) est suprieure aux structures fonctionnelles (forme U) et conglomrale (forme
H).
Il rajoute qu partir dune certaine taille, la forme M devient plus efficace que la forme U
car elle permet de pallier les problmes issus de la rationalit des dirigeants, en dlguant
la prise de dcision et le traitement de linformation. Mais la forme M savre galement
suprieure la forme H, du fait de lexistence dune direction qui veille limiter les
comportements opportunistes des responsables de divisions totalement autonomes. Ainsi,
dans lapproche de Williamson, la direction exerce un contrle qui garantie la cohrence
des dcisions interne par rapport lobjectif global de lorganisation. Ce contrle consiste
dfinir et orienter les finalits de la firme (rle de la stratgie), dterminer la structure
(dfinition du statut des dcisions), dcliner lobjectif global en sous objectifs
dcisionnels, mettre en place un systme de mesure des performances et dincitation des
divisions et de leurs responsables, allouer efficacement les ressources disponibles, et
60
Coriat B. et Weinstein O. Op. Cit. p54
61
Appele par Williamson hirarchie
62
Williamson, Cit par Langevin P. Op. Cit. P199
43
conceptuelle
enfin fournir aux responsables dcisionnels les moyens leurs permettant dassurer leurs
fonction (circulation de linformation).
Mais, il y a lieu de souligner que cette thorie reste malgr tout explicative et statique.
Mme si elle indique que la forme M est la plus efficiente et donc la poser, en quelque
sorte, comme norme atteindre, elle ne donne pas de prcision sur la dynamique
permettant dy parvenir. En plus, cette efficience est dobdience conomique standard,
c'est--dire, base sur une allocation optimale des ressources. Si les individus et leurs
intrts personnels sont bien pris en compte par la thorie, les consquences en termes de
conflits dobjectifs de la firme distincte de la maximisation du profit ne sont pas
considres.
II.2.1.4. La thorie des parties prenantes

La thorie des parties prenantes est peu aborde sous langle du management
stratgique mme si son objectif est de rendre comprhensible larticulation entre march,
institution et gouvernement dentreprise. Cette thorie offre un point de vue alternatif
lapproche financire notamment dans les annes 90. Pour Martinet et al63 celle-ci est
gnralement traite comme une thorie de lagence qui dveloppe une approche
financire de lentreprise alors quelle senracine dans une vision stratgique ds la fin des
annes 1960.
En effet, le concept de stakeholder ou de parties prenantes (PP) est un concept qui dsigne
tout groupe indispensable la survie de lentreprise. Autrement dit, les stakeholders
dsignent les individus ou les groupes dindividus qui ont un enjeu, une requte ou un
intrt dans les activits et les dcisions de lentreprise64 . Del, il peut sagir des
actionnaires, fournisseurs, clients, employs, investisseurs financiers, de la communaut,
etc.
63
Martinet A. Ch. Et Reynaud E., (2001) Shareholders, stakeholders et stratgie In Revue Franaise de
Gestion, novembre- dcembre 2001, pp 12-25.
64
Carroll Cit par Dupuis J. C. (2008) la RSE : gouvernance gouvernance partenariale de la firme ou
gouvernance de rseau ? In Revue dEconomie Industrielle n 122-2me Trimestre 2008. P 70
44
conceptuelle
Parmi les multiples tentatives de classification des stakehorders, on cite celle de Carroll65
et qui opposent les parties prenantes internes (propritaires, dirigeants, employs) aux
parties prenantes externes (concurrents, consommateurs, gouvernements, groupes de
pression, mdias, communaut et environnement naturel). De mme, il est possible de
distinguer les PP primaires, c'est--dire celles qui ont une relation contractuelle et formelle
avec lentreprise : comme les propritaires, les employs, les fournisseurs et les clients, des
PP secondaires comme les mdias, les consommateurs, les groupes de pression, les
gouvernements, les concurrents, le public et la socit. Les PP secondaires peuvent avoir
une influence potentielle (en cas de boycotts ou de campagnes de dnonciation par
exemple) et peuvent rapidement merger comme des acteurs capables dinfluencer la
performance de lentreprise.
Pour cette thorie, lentreprise est conue comme un nud de contrats explicites ou
implicites, volontaires ou pas. Ses champs dapplication sintressent la nature des
relations organisation-parties prenantes en termes de processus et de rsultats, et la prise
de dcision managriale. Cette thorie est fonde sur deux postulats. Premirement,
lentreprise a des relations avec plusieurs groupes qui laffectent et sont affects par les
objectifs de cette entreprise. Deuximement, les intrts des parties prenantes ont une
valeur intrinsque et aucun intrt nest sens dominer les autres.
66
Ainsi, pour Coriat et Weinstein dun ct lentreprise est un lieu de coordination
dagents et de lautre, un lieu de gestion des conflits et des intrts de ces mmes agents .
Le rseau de relations, qui stablit entre lorganisation et ses parties prenantes, est tendu
et complexe. Etendu, parce quun grand nombre de parties prenantes est concern.
Complexe, parce quexistent ou peuvent stablir diffrents types de relations entre les
diverses parties prenantes.
Rendre compte des rapports de lentreprise avec cette pluralit des groupes dacteurs qui
pouvaient menacer sa survie ou influer sur sa performance est du rle de contrle puisquil
65
Carroll, Cit par Mercier S. Lapport de la thorie des parties prenantes au management stratgique :
me
une synthse de la littrature Article de la XI Confrence de lAssociation Internationale de
Management Stratgique, 13-14-15 juin 2001
66
Coriat B. Weinstein O. Op. Cit. P 41
45
conceptuelle
sagit didentifier la fonction des parties prenantes. Alors lenjeu pour la firme est double,
dabord de slectionner les parties prenantes stratgiques, didentifier leurs attentes, de
dfinir les engagements leur gard et de mettre en uvre les moyens adquats pour y
rpondre. Et ensuite arriver expliciter au niveau de la firme larticulation dynamique
entre efficience et quit67.
II.2.2. Le contrle dans les thories contractualistes : concentration et mcanismes

incitatifs
Malgr lhtrognit des fondements des thories regroupes dans ce courant,
le trait commun, reste la perception de la firme vue comme un nud de contrats. Les
implications sur le systme de contrle restent comme le note P. Langevin68 centres
autour du pilote qui dtermine lobjectif de la relation contractuelle ou qui en est le garant
quand cet objectif est impos par le march. Ce pilote dlgue la prise de dcision
dautres acteurs qui, du fait de la satisfaction de leurs intrts personnels et de lexistence
dune information imparfaite, peuvent tre amens ne pas respecter les termes du contrat.
Cette dernire situation qualifie par lexpression opportunisme des acteurs constitue
lobjet du systme de contrle.
Ce systme de contrle prend selon P. Langevin69 les caractristiques suivantes :

- Les mcanismes de contrle permettant de pallier cet opportunisme prennent
essentiellement la forme de systmes incitatifs comportant deux phases. La
premire phase consiste vrifier, de faon permanente ou priodique, que les
actions et dcisions des agents sont conformes aux objectifs fixs
contractuellement. Autrement dit, ce mcanisme de surveillance applicable en
avenir certain ou risqu, consiste vrifier que lagent respecte son engagement
contractuel et prendre des sanctions dans le cas contraire. La seconde phase
consiste attribuer aux acteurs sanctions et rtributions, en fonction du rsultat de
la premire phase. Ce mcanisme dincitation est substitu au prcdent en
situation dincertitude et vise motiver les agents adopter le meilleur
comportement possible, comportement non mesurable.
67
Dupuis J. C. op cit P 73
68
69
Langevin P. Idem P 203
46
conceptuelle
- les rtributions correspondent simplement au partage du revenu rsultat de la

relation contractuelle et considres gnralement comme montaires.
- Compte tenu du statut et du rle quelles attribuent au contrle, ces thories
abordent trs peu les aspects daide la dcision des acteurs. Lincertitude et
limperfection de linformation sont des donnes sur lesquelles il y a peu de
possibilits daction. En fait, le vritable choix dcisionnel se limite tirer les
avantages de la dlgation et de la division du travail. Ce sont les acteurs locaux qui
dtiennent les comptences et les connaissances, quils mettent en uvre de faon
rationnelle. Il faut donc veiller ce que cette rationalit soit correctement utilise.
- Les objectifs de lorganisation tant dtermins a priori et centralement, le systme
de contrle est impos par le pilote lensemble des acteurs de lorganisation.
Ainsi que llaboration, la mise en place et le fonctionnement du systme sont de
son ressort. Cependant, les mcanismes de contrle interviennent a posteriori par
rapport aux dcisions prises par les acteurs. Ils sanctionnent donc les carts par
rapport aux objectifs dfinis contractuellement et, par consquent, encouragent peu
linitiative et la crativit.
- Lexercice du contrle se fait, de manire centralise. Que ce soit pour la mise en
place du systme ou pour son fonctionnement au quotidien, le pilote peut tre seul
ou assist. Quand le pilote est assist, cela se fait par un organe ad hoc comme le
conseil dadministration dans la TPA, par une structure hirarchique dans la TCT
ou, de faon un peu diffrente. Pour inciter le pilote-contrleur exercer
correctement sa fonction, les modles analyss lui affectent un revenu rsiduel quil
cherche maximiser.
- Le rle du contrleur, quil soit pilote ou non, est donc de mesurer la performance
et dattribuer les rtributions. Il est toutefois remarquer que la phase dvaluation
de la performance, rencontre dans la pratique pour lattribution des rtributions, ne
donne pas lieu de nombreux dveloppements, dans la mesure o peu dlments
sont observables en dehors du rsultat final70.
- La circulation de linformation se fait verticalement ; de faon descendante pour
indiquer aux acteurs locaux les objectifs et les termes du contrat, et de faon
70
Seule la TNA la considre explicitement puisque le choix du systme dvaluation constitue prcisment
lune des variables de dcision du principal.
47
conceptuelle
ascendante pour informer le contrleur central des performances ralises

localement (reporting).
- Dans lorganisation contractueliste, le contrle peut tre individualis. Les rgles et
les critres de performance peuvent tre diffrents dun acteur lautre.
En dfinitive, la finalit du systme de contrle consiste essentiellement pallier les

comportements opportunistes qui peuvent dcouler de la prise en compte des objectifs
personnels des acteurs considrs source de conflits avec lobjectif global de lentreprise.
Cette finalit est satisfaite par la mise en place de mcanismes incitatifs, bass sur des
systmes de mesure de performance et dattribution de rtributions qui interviennent a
posteriori par rapport la dcision et qui peuvent tre individualiss. Le systme de
contrle est impos et exerc centralement et sappuie sur une circulation verticale de
linformation.
II.3. Lapproche conventionaliste

Dans cette approche la convention fait rfrence aux normes de comportement que
conviennent dadopter les individus ayant des objectifs individuels. Contrairement aux
approches contractualistes, limportant nest pas que ces objectifs personnels soient
ventuellement conflictuels, mais quils soient inconnus ou tout au moins conduisent des
comportements difficilement prvisibles. En dautres termes, les individus sont confronts
une incertitude qui, plutt que lvolution de lenvironnement externe, concerne
davantage le comportement des autres acteurs de lorganisation face une situation
donne.
Dans les thories conventionnalistes, la question de la rationalit des individus ne se pose

pas de faon aussi importante que les thories contractualistes. Aussi, la rationalit est
procdurale, dans la mesure o les individus cherchent tablir eux-mmes les normes de
comportements permettant de satisfaire les objectifs. En cas de situation non prvue, cest-
-dire pour laquelle aucune rgle nexiste, une procdure de recherche se met en place.
Lhypothse de rationalit limite, le regard port sur le fonctionnement des groupes

dindividus, la moindre importance accorde lobjectif de maximisation du profit et les
48
conceptuelle
outils utiliss constituent les principales sources dhtrodoxie de ces thories par rapport
la thorie standard.
Par rfrence larticle de P. Langivin quatre thories forment le groupe des approches
conventionnalistes dveloppes ci-dessous.
II.3.1. Prsentation des thories

Ce courant conventionnaliste regroupe les thories ayant comme sujet danalyse,
lincertitude dans la prise de dcision, et qui se basent sur la notion de convention (norme
ou rgle de comportement). Quatre thories sont retenues. Il sagit de la thorie
bhavioriste, la thorie des conventions, la thorie de la rgulation et la thorie
volutionniste.
II.3.1.1. La thorie bhavioriste

Lapproche bhavioriste est prsente ici partir des travaux de Cyert et March en
1963. Elle se distingue de la thorie standard sur la base de deux hypothses. La premire,
qui se situe dans le prolongement des travaux de Simon en 1947, considre que la
rationalit des individus est limite. La seconde, sappuyant sur les travaux de March et
Simon en 1958, considre lorganisation comme une coalition dacteurs, ayant chacun
leurs objectifs propres. Chaque acteur apporte lorganisation une contribution en change
de laquelle il reoit une rtribution. La comparaison de sa contribution sa rtribution et
celle quil pourrait recevoir lextrieur dtermine, par le biais de son niveau daspiration,
la volont de lacteur de quitter ou de demeurer dans lentreprise. Ces hypothses ont
plusieurs consquences.
Dans un premier temps, lobjectif unique de maximisation du profit attribu la firme par
la thorie standard ne tient plus. Chaque participant ayant ses objectifs propres, il est
probable que ces derniers soient divergents, voire conflictuels. Lobjectif de la firme, pris
dans son ensemble, ne peut tre que le rsultat dun processus de ngociation entre les
acteurs ; le pouvoir de ngociation de ces acteurs dpondra notamment de la contribution
quils apportent la firme.
49
conceptuelle
Par consquent, le principe de maximisation est lui-mme remis en question, non

seulement au niveau des individus du fait de leur rationalit limite, mais galement au
niveau de la firme dans son ensemble. Du fait de lexistence dintrts conflictuels, seule
lapplication du principe de satisfaction peut permettre le maintien de la coalition, cest--
dire la survie de lorganisation.
Dans un deuxime temps, du fait de la multiplicit des acteurs et de leur rationalit limite,
le processus de dcision est dcentralis et squentiel. Certaines dcisions routinires font
appel des procdures et des rgles qui ont donn satisfaction dans le pass et qui sont
donc reprises de faon automatique. Mais de nombreuses autres dcisions ncessitent une
recherche, une qute de solution satisfaisant lensemble des acteurs. Ce processus
dcisionnel fait donc de lorganisation un lieu dapprentissage collectif ;
Enfin, dans un troisime temps, lorganisation est le lieu de cration dun slack
organisationnel . Les niveaux daspiration sajutant lentement, lorganisation disposent
gnralement de ressources suprieures aux rtributions quil est ncessaire de verser pour
maintenir les individus en place. Ces ressources supplmentaires sont utilises pour
accorder, de faon ponctuelle et exceptionnelle, des rtributions excdentaires et pour faire
face aux variations de lenvironnement. Elles sont considres comme source de stabilit
de lorganisation.
Dans lapproche bhavioriste, le contrle prend plusieurs formes et remplit plusieurs

fonctions :
- Les dcisions sont prises sur le court terme par raction aux feed-back reus
(exemple du contrle cyberntique). Cela implique quun certain nombre de signaux sur la
situation interne et externe soient mesurs et transmis. Le contrle a ici un rle
dinformation ;
- Afin de rduire lincertitude sur lavenir, lorganisation cherche contrler son
environnement par la mise en place de procdures standard, de contrats, dusagesle
contrle contribue ainsi la stabilit des objectifs et des comportements et diminue les
risques de conflit.
50
conceptuelle
- Lallocation des ressources par le budget et lallocation des fonctions permettent

chaque membre de lorganisation de connatre ses obligations et prrogatives et dexercer
un autocontrle.
En dehors de ces aspects, explicits par Cyert et March 71, le rle gnral qui peut tre
attribu au contrle est de maintenir et de faciliter lexistence de la coalition. A ce titre, il
peut intervenir deux niveaux : dune part en tant que moyen de coordination des acteurs
et de cohrence des dcisions, dautre part au niveau de la qualit et de la circulation de
linformation.
Concernant le premier niveau, la firme est considre comme un ensemble dagents aux
intrts conflictuels qui sont amens, par un processus de ngociation, prendre des
dcisions collectives. Le contrle peut donc, jouer ici un rle danimation et de mdiation,
facilitant les changes, arbitrant les conflits, explicitant les objectifs et les niveaux de
satisfaction attendus par chaque membre, recherchant la cohrence entre leurs diffrents
objectifs.
Sur le second niveau, le contrle peut intervenir sur le plan du rapport contribution-
rtribution en veillant sa cohrence et son quit. Pour ce faire, il pourra participer, en
premier lieu, la dfinition des rtributions, en fonction des attentes et prfrences de
chaque membre. Il pourra ensuite intervenir pour mesurer les contributions. Ce double rle
peut tre tendu lexterne, le contrle fournissant alors linformation sur les rtributions
et contributions observables en dehors de lorganisation. En rendant ainsi plus explicites
les rapports contributions-rtributions, le contrle peut faciliter la dtermination et
acclrer lajustement des niveaux daspiration des membres de lorganisation. De la
sorte, le slack organisationnel se trouve rduit et lorganisation gagne en efficience ;
Cette approche prsente lavantage de fournir un modle explicatif de la prise de dcision

et de la fixation des objectifs de lorganisation, absent des thories standard et des contrats.
Elle est rsolument tourne vers linterne et ne cherche dailleurs ni justifier lexistence
ni dfinir les limites de lorganisation.
71
Cyert & March. Cits par P. Langevin, Op, Cit. P 206
51
conceptuelle
II.3.1.2. La thorie des conventions

La thorie des conventions permet dexpliquer comment stablissent certains
comportements au sein de lorganisation. Lun des objets du contrle tant dinduire des
comportements, les conventions deviennent elles-mmes des mcanismes de contrle.
Contrairement la thorie standard, la thorie des conventions marque la rupture sur deux
points essentiels. Dune part, lorganisation constitue un march interne et cesse dtre une
simple boite noire. Dautre part, elle met en valeur la variable temps et remplace la
rationalit substantielle par la rationalit procdurale.
Dans cette thorie, la convention est dfinit comme un accord rgissant les comportements,
accord convenu, de faon implicite ou explicite, entre les membres dune mme
communaut. La convention constitue ainsi une norme de rfrence qui dicte lacteur qui
y adhre le comportement adopter en situation dincertitude.
Par sa vision normative, lexistence dune convention dans une firme mne chaque
membre respecter son engagement par deux mcanismes. Dabord, la favorisation des
comportements coopratifs des adhrents. Ensuite, adoption de comportement
opportuniste de chaque membre.
Les conditions de fonctionnement de la convention sont au premier lieu de trouver des

solutions des problmes rguliers communs pour lensemble des adhrents. En deuxime
lieu, la convention survit par adhsion des acteurs et, plus encore, par effet de mimtisme.
Ce mimtisme dispense lacteur confront un problme de mettre en uvre un processus
de calcul visant trouver une solution. Par consquent, il donne galement la solution
retenue en conformit avec la convention une rationalit a posteriori.
Selon Gomez72, le salari tablit lintensit de son effort en tenant compte de ce que font
en moyenne ses collgues. Cette convention deffort est diffuse au sein de
lorganisation par divers mcanismes. Parmi ces mcanismes, le niveau deffort convenu
peut tre nonc par la hirarchie, par le biais de discours, rglements, note de serviceet
72
Gomez Y. (1994), cit par Langevin. P, Op. Cit. P 208
52
conceptuelle
matrialis dans des procdures de contrle explicite parmi lesquelles lvaluation des
performances tient une place importante comme mode dinformation des salaris de
lobligation de rsultat (valuation objective) ou de moyens (valuation subjective) qui leur
est fixe. Cependant, lautocontrle est le mcanisme de contrle des aspects non
formaliss puisque la convention constitue la norme de rfrence.
Enfin, la thorie des conventions reprsente un intrt majeur dans lexplication dun grand
nombre de comportements laide dune norme commune quest la convention.
II.3.1.3. La thorie de la rgulation

A lorigine la thorie de la rgulation sintressait avant tout aux rgularits
macroconomiques et essayait dexpliquer certaines volutions. Mais selon B. Coriat73
nonce que la thorie de la rgulation sest davantage intresse aux aspects
microconomiques, tendant dy trouver les nouvelles micro-rgularits , issues des
rapports entre agents, susceptibles de gnrer les futures rgularits macroconomiques. Et
remarque aussi, que lapproche fonde lexplication des observations macroconomiques
sur lanalyse des rgularits construites au niveau microconomique.
Deux hypothses de base sont retenues dans cette thorie ; la premire est la
reconnaissance que le monde conomique se caractrise par la prsence de forces
antagonistes. La seconde, est lexistence de formes institutionnelles74 adquates permettant
datteindre un certain niveau de cohrence entre ces forces, et assurant ainsi des rgularits
confrant aux systmes conomiques une relative stabilit.
Les institutions considres prennent la forme, de contrats, de lois ou de rglements et sont

matrialiss dans des bureaucraties dotes de pouvoirs de surveillance et de contrle,
accompagns gnralement par des pouvoirs de sanction.
Les tenants de cette thorie avancent deux exemples intressants portant sur le niveau
macro et le niveau micro. Le premier, dans lconomie dite fordienne qui a prvue jusqu
73
Coriat (1994), cit par Langevin P. Idem, P209
74
Formes institutionnelles : le rgime montaire, le rapport salarial, la forme de la concurrence, linsertion
dans le rgime international et la nature de lEtat.
53
conceptuelle
la crise des annes 70, la relation patronat-syndicats a assur un quilibre en prvoyant le

partage des gains de productivit et en permettant la croissance et laccumulation du
capital de se raliser. Le second apparat dans les entreprises dites post fordiennes,
principalement japonaises, sudoises et allemandes. Dont, lorganisation est largie aux
notions de divisions et de coordination des tches et prend en compte les relations de
hirarchie et dautorit ainsi que les processus dapprentissage. Ces configurations
organisationnelles sappuient sur un ensemble de rgles, de contrats implicites et de
conventions qui permettent de raliser un compromis entre les diffrents objectifs des
acteurs.
En matire dimplications sur les systmes de contrle, le rle de ce dernier est dassurer la
coordination des tches et de rduire les conflits. Ce rle passe par la mise en place de
rgles et de procdures explicites dans lentreprise de type fordienne et par le
dveloppement de normes et de conventions plus implicites susceptibles de favoriser les
phnomnes dapprentissage dans les entreprises de type post fordienne.
II.3.1.4. La thorie volutionniste

La thorie volutionniste permet de passer une approche dynamique qui
cherche davantage expliquer le dveloppement des formes organisationnelles dans le
temps, que lexistence simultane de diffrentes formes. Cette thorie sest construite en
empruntant la biologie et la thorie de lvolution des espces. Cela signifie que les
organisations sont considres comme des espces dont lvolution est dpendante de
lenvironnement.
Cette approche reprsente par Nelson et Winter75 sintresse la structure interne des
organisations. Elle est base sur les hypothses dimperfection de linformation et de
rationalit limite des individus, qui utilisent donc le principe de satisfaction plutt que la
maximisation.
Caractristique essentielle de la firme volutionniste est que son fonctionnement rside

dans les routines organisationnelles. Ces dernires se construisent par lapprentissage
75
Nelson et Winter cits par Langivin P. Op. Cit. P 210
54
conceptuelle
individuel ou organisationnel. B. Coriat76 et O. Weinstein dfinissent les routines

comme des modles dinteraction qui constituent des solutions efficace des problmes
particuliers . En raison de la complexit des interactions quelles mettent en uvre, ces
routines ne peuvent tre codifies et sont donc tacites. Aussi, elles peuvent tre de nature
statique, cest--dire conduisant en la simple rptition des pratiques antrieures. Ou bien
de nature dynamique lorsquelles sont orientes vers le dveloppement de nouveaux
produits et procds.
Aussi, ces routines constituent une vritable particularit de lorganisation. Leur existence
et source de performance organisationnelle en favorisant linnovation et les conflits
dintrt. Par ces routines qui fonctionnent, la firme renforce et sauvegarde les actifs
spcifiques permettant dobtention dun avantage concurrentiel durable.
En matire de contrle, il est possible de considrer que lexistence des routines et un

moyen de coordination et source rductrice de conflits 77. Ce mode de contrle est
principalement mergent et saccompagne doutils facilitant lapprentissage. Del, le
systme de contrle peut favoriser les changes et la communication entre les individus.
II.3.2. Le contrle dans le courant conventionnaliste : autocontrle et aide la

dcision
Lincertitude est le facteur commun unifiant les thories regroupes dans ce
courant loccasion de prise de dcision. Cette incertitude concerne la fois
lenvironnement externe, et le comportement attendu de chaque acteur dans lorganisation
par le souci de cohrence avec les autres membres, ainsi que les objectifs globaux de
lorganisation. Par consquent, le rle des systmes de contrle est la rduction de cette
incertitude.
Pour raliser cette finalit le systme de contrle doit contenir les caractristiques
suivantes78 :
76
Coriat B. et Weinstein O. op. Cit P 120
77
Coriat B. et Weinstein O. Idem P 211
78
Langevin. H. Op. Cit. P 211
55
conceptuelle
- Les mcanismes de contrle sont essentiellement tourns vers la coordination

de lensemble des acteurs et vers laide la dcision de chacun dentre eux.
- Peut dintrt accord au systme dincitation suivant les thories. Sagissant
des rmunrations, cest sans conteste le cas des primes de rendement de
lentreprise fordienne dans la thorie de la rgulation. Il est galement question
de paiement dans la thorie bhavioriste, dans laquelle le slack organisationnel
peut tre considr comme moyen dincitation.
- Le besoin de coordination et daide la dcision est davantage ressenti par les
acteurs eux-mmes que par le pilote central. Linstauration dun systme de
contrle est donc plutt mergent quimpos.
- La mise en place et la gestion quotidienne de ce systme de coordination
peuvent se faire soit ; dune manire centralise via le coordinateur
(gnralement la direction) et qui utilise le budget comme moyen dallocation
des ressources, ou bien par lintermdiaire dune structure hirarchique (les
fonctions).
- Le rle du contrleur est de formaliser les procdures programmables dune
part et de procder des ajustements en sappuyant sur sa connaissance des
comportements des autres acteurs. Del apparat le rle important de la
communication, de la formation et de lapprentissage qui facilitant cette
dmarche.
- Lintervention du contrleur se situe plutt en amont par rapport la prise de
dcision des acteurs. Quand la convention (procdure programmable) nexiste
pas, les mcanismes facilitant lajustement encouragent linitiative et ne
laissent pas le dcideur dans lincertitude.
- Pour faciliter lapprentissage collectif, la transmission des conventions et la
diffusion des savoirs, la circulation de linformation est avant tout transversale.
En rsum, le systme de contrle dans ce courant qui vise la rduction de lincertitude

laquelle sont confronts les acteurs-dcideurs repose sur un systme de conventions
uniformises qui mergent par le biais dune circulation transversale de linformation
favorisant lapprentissage collectif. Existant en amont de la prise de dcision, ces
conventions permettent aux acteurs dexercer un autocontrle.
56
conceptuelle
En guise de conclusion, cette section nous a permis de passer en revue les diffrentes
thories de la firme. Cette relecture nous a permis de voir lapport de chaque thorie la
recherche sur les systmes de contrle, et les caractristiques de chaque systme comme le
montre le tableau suivant :
Tableau n 1 : courants thoriques et systmes de contrle

Approche contractuelles Approches conventionnalistes
Objet du contrle Opportunisme des acteurs Incertitude sur les comportements des
acteurs
Finalit du contrle Incitations au respect des contrats Coordination et aide la dcision
Apparition du contrle Impos Emergeant
Exercice du contrle Hirarchique Autocontrle
Rle du contrleur Dcliner la stratgie, assurer la Formaliser et influencer les

cohrence interne, mesurer les comportements, favoriser la
performances et attribuer les communication et lapprentissage
rtributions
Intervention du contrle par A posteriori A priori
rapport aux dcisions des acteurs
Circulation de linformation Verticale transversale
Source : adopt de P. Langevin, Op. Cit. P 214
Aussi, nous avons pu construire un corpus thorique permettant dencadrer notre

tude portant sur le systme de contrle de gestion fond sur le tableau de bord prospectif.
Lapplicabilit du TBP comme systme de contrle de gestion et de mesure de la
performance est conditionne par la prsence dun certain nombre de facteurs pour une
bonne implmentation. Ces facteurs appels dans la littrature managriale facteurs de
contingence feront lobjet de la prochaine section.
57
conceptuelle
Section 3 : Apports de la thorie de la contingence en contrle de gestion et la

mesure de la performance
Le dveloppement de lcole de la contingence en management, aux alentours des
annes 60, marque la fin de la croyance selon laquelle la gestion de dentreprise obirait
des rgles universelles, valables pour toutes les organisations. Elle propose au contrle de
gestion, et plus largement aux sciences des organisations, dasseoir leur lgitimit sur la
prise en compte des situations singulires en mettant en vidence ce quelles ont en
commun. Dans ce sens, cette section prsentera la thorie de la contingence (III.1). Ensuite
elle abordera les apports de la thorie en matire de systme de contrle de gestion (III.2).
III.1. Prsentation de la thorie de la contingence

Lapproche contingente vise renouveler la rflexion sur le contrle, les outils et
le lien entre le contrle et lorganisation au sein de laquelle il est mis en place. A ce
niveau, Lorino Ph79. Affirme que face " la complexit et linstabilit des situations de
pilotage, aucun modle universaliste ne peut apporter de rponse satisfaisante".
En effet, avec cette approche le contrle de gestion se dmarque du modle universaliste

du contrle n de la conception taylorienne de la firme. Le modle universaliste du
contrle de gestion agit comme un facteur simplifiant, cest--dire une modlisation
standard du fonctionnement des organisations. Il permet un pilotage efficace en rfrence
un idal de rationalit unique, assurant une certaine intgration spatiale (coordination des
diffrents acteurs) et temporelle (articulation des objectifs stratgiques avec les contraintes
budgtaires et oprationnelles).
Ainsi, lapproche contingente correspond une perspective de rationalit technique et

conomique, qui tient compte des spcificits internes et externes de la firme. Donc, au
modle universaliste, se substitue la reprsentation dun contrle de gestion adaptable
selon les types dorganisation (c'est--dire selon les caractristiques de son environnement,
sa stratgie, son secteur, sa taille, sa technologie et entre autres facteurs de contingence
observables). La contingence se situe alors un double niveau : lorganisation gnrale est
79
Lorino, Ph. Cit par Pariente P. (1999) Les approches contingentes en contrle de gestion, in DUPUY Y.
(coordonn par), Faire de la recherche en contrle de gestion, Vuibert, FNEGE, P. 81.
58
conceptuelle
conditionne par un environnement propre, et le contrle de gestion est dtermin par le

type dorganisation dans lequel il intervient. Par consquent, le systme de contrle de
gestion et/ou sous-systme de l'organisation est soumis de faon plus ou moins directe aux
mmes dterminants.
Fondamentalement, chaque nouvelle forme organisationnelle serait associe une nouvelle

forme de contrle. Comme laffirme Nora80, "le contrle de gestion participant des
caractristiques structurelles d'une organisation, il semblerait que ses configurations de
contrle fassent partie intgrante des configurations organisationnelles ". C'est pourquoi,
paralllement lvolution des configurations organisationnelles, la fonction contrle de
gestion a chang. Del, un faisceau de facteurs permet de comprendre la configuration
dun systme de contrle de gestion dans une organisation.
Les auteurs de la contingence privilgient lanalyse de relations de causalit linaires

concernant linfluence de quelques facteurs cibls sur les configurations des systmes de
contrle.
Pour Mintzberg81, plusieurs modles intgrs manient une pluralit de types de facteurs de
contingence. Toutefois, l'intrt des dmarches contingentes rside dans le fait qu'elles
identifient linfluence dun certain nombre de facteurs sur les systmes de contrle
adopts par les organisations.
De leurs cts, Lawerne et Lorsch82 abordent la question de la culture organisationnelle et

de sa relation la stratgie et lenvironnement. Selon ces auteurs, aux diffrents services
dune entreprise correspondent des cultures et environnements diffrents, ce qui se traduit
dans les modes daction et de reprsentation des individus qui en fait partie.
80
Nora G. (1998), "La dimension humaine du contrle de gestion : la recherche anglo-saxonne sur les
aspects comportementaux de la gestion budgtaire", In Comptabilit-Contrle- Audit, Tome 4, vol 2,
septembre, p.45
81
Mintzberg H. (1982), Structure et dynamique des organisations, Paris-Montral, Editions dOrganisation-
Agence dArc P 203
82
Lawerne et Lorsch cits par. Xavier Deroy, (2007) Formes de lagir stratgique, d. de Boeck, P 66
59
conceptuelle
La culture organisationnelle est compose de sous-cultures. En effet, partir du moment

o lon accrdite lide que lorganisation ne constitue un ensemble homogne mais quelle
se compose de groupes distincts, la question de sa cohrence interne dans laction
collective est pose. Cest donc aux outils de coordination et dintgration quchoit la
fonction de contrecarrer les effets potentiellement dstabilisateurs de la coexistence de
sous-cultures au sein de lorganisation.
Il est galement important que lensemble des acteurs de lorganisation partage, par
intermdiaire des outils dintgration, un ensemble de pratiques communes afin de
participer la conception et la mise en ouvre de la stratgie dune part. Et dintgrer
linfluence quexerce la culture nationale sur les diffrents styles de gestion ainsi que leurs
effets sur la performance dautre part.
Lapproche de contingence a pour principe de formuler des propositions nuances selon les
contextes internes et externes auxquels les entreprises sont confrontes. Concernant,
lapport de la thorie de la contingence tient une contribution significative la
comprhension des systmes de contrle malgr son penchant mcanique et dterministe.
Elle montre quil ne peut tre fait abstraction du contexte organisationnel pour expliquer
les pratiques de contrle des entreprises.
Ainsi, les recherches qui sinscrivent dans ce courant concluent lexistence de relations
entre les caractristiques des entreprises et les attributs des systmes de contrle dune part.
Et lexercice dinfluence sur le contenu des outils de contrle de gestion dautre part.
III. 2. Les apports de la contingence au systme de contrle

Les apports de la contingence en matire de conception de systmes de contrle de
gestion peuvent apparatre essentiellement dans les facteurs ; la taille, lenvironnement, la
stratgie, la culture, la stratgie et la structure organisationnelle.
III.2.1. La taille de lentreprise : constitue un facteur de contingence explicatif des

pratiques de pilotage des entreprises. Beaucoup de chercheurs montrent que les techniques
budgtaires sont dautant plus sophistiques que la taille des entreprises est importante. A
60
conceptuelle
titre dexemple, les indicateurs de performance non financiers sont plus utiliss par les
grandes entreprises que par les structures de taille moyenne.
III.2.2. La stratgie
Dans la plupart des dfinitions portant sur la stratgie, nous constatons quune
contrainte, issue des systmes de contrle est exerce sur laction. Ces systmes de
contrle, en tant que structure, sadaptent la stratgie de lorganisation. Il convient alors
de dfinir ce quon entend par stratgie et par structure.
A. Chandler83 en 1972, dfinit la stratgie comme la dtermination des buts et des objectifs
long terme, des moyens daction et de lallocation des ressources. Par structure, il entend
la manire dont lorganisation est constitue pour appliquer la stratgie suivie avec
lensemble des hirarchies et des relations dautorit que cela implique. Chandler voulait
analyser la manire dont les grandes entreprises ragissent des pressions extrieures
identiques.
Donc, daprs A. Chandler, la structure suit la stratgie. Par consquent, les systmes de
contrle, en tant que structures, doivent sadapter la stratgie de lorganisation. En outre,
Chandler a men une telle tude parce quil considrait que lenvironnement, de par ses
pressions, imposait la manire dont les entreprises devraient se structurer.
III.2.3. Lenvironnement : il existe une relation entre lenvironnement et les

caractristiques des systmes de contrle. A. Berland84, montre que le contrle budgtaire
sest dvelopp dans les organisations un moment de lhistoire conomique o
lenvironnement des entreprises tait relativement stable et peu complexe et le contexte
concurrentiel peu dynamique. Et Ph. Lorino corrobore quau del dun certain seuil de
complexit et dincertitude, le paradigme mcaniste du contrle (modle Taylorien)
devient inoprant pour fonder la conduite de lentreprise.
83
Chandler (1972), La main visible des managers (1972; Economica 1988)
84
Berland N. (1999), Lhistoire du contrle budgtaire en France , Thse De Doctorat En Sciences De
Gestion, Universit de Paris Dauphine.
61
conceptuelle
III. 2.4. La structure organisationnelle : est une autre variable considre dans lanalyse
de la contingence du contrle. M. Kalika85 relve, par exemple, que les organisations les
plus diffrencies et dcentralises au plan structurel disposent des systmes de
planification et de contrle les plus dvelopps. Aussi, le processus budgtaire est plus
formalis, plus complexe, et plus participatif dans les organisations les plus dcentralises.
III.2.5. La culture
En sciences de gestion, les tudes consacres la prise en compte de la variable
culturelle dans lactivit organisationnelle se rapportent bien souvent au contexte
dconomie de march. Il sagit, dans la plupart des cas, dtudier linfluence quexerce la
culture nationale sur les diffrents styles de gestion ainsi que leurs effets sur la
performance dune part. Et de reconnatre au niveau interne la spcificit de chaque
entreprise travers la singularit des services, et les moyens de contenir, cest--dire de
contrler, les sous-ensembles culturellement distincts de lorganisation dautre part.
En dfinitive, la contingence induit de faon nette une adaptation des outils de contrle au
contexte, alors que les buts de la fonction contrle peuvent apparatre comme constants. La
thorie de la contingence applique au management prtend quil nexiste aucun systme
universel de contrle de gestion applicable toutes les situations. Dans cette logique, les
outils de contrle de gestion malgr leur caractre standards, ils ont marqu une volution
dans le temps et dans lespace. La prochaine section aura pour objectif de retracer
lmergence des instruments de contrle de gestion et de suivi de la performance dune
part, et dexpliquer les raisons techniques de recours aux tableaux de bord multicritre
dautre part.
85
Kalika M. (1987), Structures dentreprises, ralits, dterminants, performances, conomica. P 409
62
conceptuelle
Section 4 : Evolution des outils de contrle de gestion et de suivi de la performance
Lvolution des outils de contrle de gestion ntait pas uniquement, le rsultat

dune plthore dinnovations managriales, mais beaucoup plus une consquence logique
dvolution des systmes de contrle de gestion. Trois catgories de facteurs expliquent
cette nouveaut : les bouleversements du climat des affaires, les configurations
organisationnelles et linfluence des nouvelles technologies de linformation et de la
communication. Cette dernire a permis lautomatisation et linformatisation des outils de
mesure, de suivi et de la prospection. Dans ce sens, cette section prsentera dabord les
outils classiques utiliss depuis le dbut du sicle (IV.1). Ensuite, elle identifiera une liste
non exhaustive des nouveaux outils ayant comme objectifs le contrle dune performance
multicritre (IV.2).
IV.1. Les outils classiques

M. Leroy86 propose une classification des systmes de pilotage dans
lentreprise en se rfrant la nature de linformation recherche et le niveau
dintervention dans le processus managrial. Pour cela, il distingue trois fonctions ou rles
de ces outils qui permettant de cerner leur volution :
- Les outils prvisionnels : leur rle consiste tudier le futur et de sy
intresser en fonction des opportunits et du savoir-faire ;
- Les outils de suivi de ralisation : ils permettent dinterprter les carts et
de prendre les dcisions correctives ;
- Les outils dappui : ils constatent les performances et tendent fournir des
explications.
IV.1.1. Les outils prvisionnels
La gestion prvisionnelle a pour objectif dorienter le choix des axes stratgiques de

la direction gnrale, ses objectifs gnraux et la dtermination des hypothses
conomiques. Le contrle de gestion peut effectuer des simulations pour anticiper les
rsultats selon les diffrents scnarios, et produire lintention de la direction gnrale, des
86
Leroy M. (1991) Le Tableau de Bord, d. Organisation, Paris
63
conceptuelle
projections de rsultats annuels probables. Pour atteindre ces objectifs, nous avons les
plans avec leur double dimension ; stratgique et oprationnelle.
IV.1.1.1. Le plan
Orient vers le pilotage moyen et long terme, il permet de passer dune rflexion
gnrale sur les mtiers et les stratgies, une formalisation des objectifs, des actions et
des ressources ncessaires87 (budget). On distingue gnralement :
Le plan stratgique : reprsente la suite logique dun plan daffaires. Le

processus formel et systmique qui est la planification stratgique. Cette
dernire, se concrtise souvent par la prparation dun plan stratgique. Ce
processus requiert que les stratgies et les buts soient explicites et
communiqus aux responsables. Donc, il sert dfinir les finalits, les
missions et formaliser la vocation de lentreprise et ses objectifs gnraux
moyen et long terme.
Le plan oprationnel : cest la traduction des choix stratgiques en actions. Il

quantifie les objectifs retenus, donne une traduction financire des moyens
ncessaires leur ralisation, dfinit les actions mener, mesure leur
rentabilit et prsente les principaux indicateurs dactivit et de performance
pour suivre lexcution des plans dactions88.
IV.1.1.2. Le budget
Il se dfinit comme tant : lexpression quantitative comptable et financire dun

programme daction envisag pour une priode donne. Le budget est tablit en vue de
planifier lexploitation future et de contrler a posteriori les rsultats obtenus89 . Le
budget est donc, lexpression montaire des objectifs de lorganisation. Une fois labor, le
budget sert dans un deuxime temps, doutils de suivi afin de sassurer que les prvisions
87
En pratique, il existe parfois une confusion entre plan et budget. Le plan concerne les choix long terme
(horizon plus dun an avec le plan stratgique et le plan oprationnel. Le budget est employ pour
dsigner les choix court terme (horizon un an).
88
Un plan daction est la liste des actions concrtes visant raliser des objectifs mesurables en indicateurs
physiques ou financiers.
89
Mnard L. (1994) Dictionnaire de la comptabilit et de la gestion financire. Paris
64
conceptuelle
de revenus et de cots soient respectes par chacun des utilisateurs. Le budget, aussi,
utilis permet une meilleure coordination et un meilleur contrle des finances de chaque
centre de responsabilit. Cet outil de prvision permet de faire un diagnostic du futur,
dorienter les dcisions et de chercher des fonds de financement.
La procdure budgtaire classique se limite la simple anticipation des recettes et des

dpenses de lanne suivante. Par contre, la perception moderne du management le
considre comme un contrat par lequel les responsables des centres sengagent pour
raliser des objectifs quils ont eux-mmes contribus laborer. Il permet de coordonner
les objectifs et les plans dactions des entits dcentralises et de suivre, par le biais du
contrle de gestion et les ralisations. Il favorise en outre, la coordination verticale et
horizontale. Une coordination verticale lors de la dclinaison des objectifs : le responsable
apporte son point de vue stratgique et le subordonn sa connaissance du terrain et de ses
contraintes. Une coordination horizontale, car llaboration du budget ncessite la
coordination des plans dactions des diffrents responsables des centres de responsabilit.
IV.1.2.Les outils de suivi des ralisations

Cette catgorie doutils accompagne le systme de gestion90 tout au long de sa mise
en ouvre. Pour cela, les dirigeants utilisent :
IV.1.2.1. La comptabilit gnrale ou la comptabilit financire

La traabilit des oprations ralises par une entreprise dans le cadre de son
activit constitue lobjet majeur de la tenue dune comptabilit gnrale. Cet outil permet
de codifier et de produire des informations adaptes aux utilisateurs :
- Pour les bailleurs de fonds, tels que les investisseurs et les banquiers : bilan
et compte de rsultat ;
- Pour linstitution fiscale : dclarations fiscales ;
- Pour les chefs de services : tat de suivi des budgets ;
- Pour le service juridique : liste des factures impayes ;
90
Systme de gestion regroupe selon Tabatoni et jarnio, le processus de finalisation, le processus
dorganisation et le processus danimation.
65
conceptuelle
- Autres informations destines aux diffrentes parties prenantes : les clients,

fournisseurs, le comit dentreprise
En effet, la comptabilit gnrale appele actuellement comptabilit financire

enregistre les changes entre une entreprise et son environnement conomique, produit des
tats financiers publis91. Elle rend compte du rsultat dune priode grce au compte de
rsultat et de la situation du patrimoine en fin de priode (bilan). Pour remplir efficacement
son rle, sa tenue et son fonctionnement ont t fortement codifi par le lgislateur. En
matire dutilit dans le systme de contrle de gestion, on peut reprocher cet outil
classique quil est trs lourd et souvent peu comprhensible pour les oprationnels.
IV.1.2.2. La comptabilit analytique ou comptabilit de gestion

Cette comptabilit interne 92, non formalise, sintresse la formation de la
performance conomique de lorganisation, dont elle observe les cots. Dans ce sens, elle
est un outil dterminant pour les managers, puisquelle offre la possibilit de piloter leurs
cots de faon dtaille. On distingue, par ailleurs, plusieurs types de cots et donc de
rsultats : cots variables/ fixes (marge sur cots variables), cots directs / indirects (marge
sur cots direct), cots complets (rsultat analytique), cots marginaux. Comme outil de
contrle de gestion, la comptabilit de gestion est considre par lassociation des
contrleurs de gestion des Etats-Unis comme une comptabilit oriente vers la cration
de valeur, laide la dcision, lanticipation et au contrle93 .
IV.1.2.3. Le contrle budgtaire

Le contrle budgtaire est une modalit financire du contrle de gestion.
Tout budget est compos dun ensemble de postes budgtaires. Lanalyse des carts
budgtaires consiste analyser les diffrences constates entre les donnes prvisionnelles
et les donnes relles. Trois paramtres sont pris en considration : les quantits, les prix et
les rendements. Les carts trop importants doivent dclencher un processus de corrections.
91
Bouquin H. (2008) Comptabilit de gestion, d. Economica, 5 dition, p7
92
Bouquin H. idem P 7
93
LEditorial Strategic Finance , organe de lIMA, association des contrleurs de gestion des Etats-Unis,
cit par Bouquin H. Idem, P 8
66
conceptuelle
Lanalyse des carts a longtemps constitue la mthode privilgie du contrle budgtaire.

La rgulation du systme budgtaire court terme rside dans ces mesures correctives qui,
pour leur part, peuvent dclencher des effets dapprentissage long terme. Les nouvelles
mthodes de contrle de gestion visent anticiper les volutions (planification flexible,
mthodes des scnarios), tre plus ractives (rponses plus rapides aux modifications
court terme de lenvironnement) ou remettre en cause radicalement les donnes
existantes (mthodes ABC, mthode OVAR).
IV.1.2.4.Le reporting financier

Le reporting est le processus de la remonte de linformation des diffrentes
entits de lorganisation vers la direction financire et la direction gnrale, pour les
besoins danalyse de gestion. Fondamentalement, constitu dindicateurs comptables et
financiers, le reporting contient des mesures du chiffre daffaires, du rsultat, des lments
du bilan, ainsi que des ratios financier cls, selon une priodicit gnralement mensuelle.
Un des avantages du reporting est que les informations financires qui remontent la
direction gnrale offrent une synthse de la performance des activits ce qui vite la
surcharge dinformations inutiles la prise de dcision, de plus il facilite la comparaison
des performances entre filiales dune mme organisation. Cependant, les principaux
inconvnients de cet outil sont sans doute le biais court terme et la pauvret du
diagnostic. Enfin, le reporting est insuffisant dans la perspective dun pilotage dcentralis,
notamment parce quil est focalis sur les seuls indicateurs financiers de rsultat.
IV.1.2.5. Le tableau de bord

Selon Gervais94, un tableau de bord (TDB) peut tre dfini comme
systme dinformation qui focalise lattention des responsables sur les points cls
surveiller pour garder la maitrise de laction . En effet, grce au tableau de bord le
responsable peut ainsi comparer ses performances relles ses objectifs et ainsi ragir en
consquence son niveau. A ce titre, comme le souligne Leroy95 le tableau de bord
constitue le pivot de la gestion prvisionnelle et contrle puisquil compare en
permanence les ralisations aux prvisions afin de susciter la raction des managers.
94
Gervais M. (2005) Contrle de gestion, Economica, Paris, P70
95
Leroy M. (1991) Le tableau de bord, Ed. Organisation, Paris, P 45
67
conceptuelle
De plus, un TDB na pas pour objectif de fournir une information exhaustive sur ltat de
fonctionnement dune entreprise, mais il doit se concentrer sur les objectifs cls du
fonctionnement de lorganisation concerne. Sinon il risque de submerger le manager sous
une masse dinformations difficilement exploitables et non hirarchises.
Enfin, le TDB doit permettre au manager de slectionner dinformation cl afin de

dclencher lalerte le plus rapidement possible. Cependant, il sera ncessaire pour analyser
le problme plus en dtail dutiliser dautres sources dinformations que les informations
financires.
IV.1.3. Les outils dappui

En plus des outils de mesure et de suivi, les dirigeants utilisent des outils support
ncessaires dans lclairage de la situation de gestion. A cet effet, la nature de la stratgie
adopte, la position concurrentielle et le mode du management jouent un rle dterminant.
Dsormais, le Banchmarking et R-engineering sont les plus usits :
IV.31.3.1. Le Benchmarking
Kearn dfinit le benchmarking comme un processus continu dvaluation
des produits, services et mthodes dune entreprise par rapport aux entreprises reconnues
comme leaders dun secteur donn . Avec une vision plus synthtique encore, le
Benchmarking peut tre dfini comme un processus dvaluation et damlioration de la
performance. On voit ici plusieurs nuances dans la dfinition mme du terme
Benchmarking quil est important de prendre en considration. Il existe donc plusieurs
familles ou types de Benchmarking, dont les principaux sont :
- Le Benchmarking interne : il vise comparer des processus, produits ou
services appartenant la mme organisation.
- Le Benchmarking concurrentiel : il vise comparer une entreprise au
meilleur de ses concurrents sur le march.
- Le Benchmarking gnrique : il vise comparer des entreprises appartenant
des secteurs dactivits diffrents mais qui ont des processus similaires.
- Le Benchmarking fonctionnel : il vise comparer une fonction gnratrice
de valeur ajoute et commune des entreprises non concurrentes mais
appartenant un mme secteur dactivits.
68
conceptuelle
- Le Benchmarking processus : il vise mettre en vidence, pour chaque

entreprise engage et gnralement reconnue comme leader dans son
secteur dactivit, la spcificit de certaines oprations de son processus
critique.
- Le Benchmarking stratgique : il vise recueillir les meilleures pratiques
des entreprises le plus souvent concurrentes avec une mise en vidence des
objectifs stratgiques associs ces pratiques.
IV.1.3.2. R-engineering
Selon Kahane le R-engineering conduit un changement rapide et radical de
la stratgie, de lorganisation et des processus dans le but doptimiser les flux de matire
et dinformations, et par consquent, daugmenter la productivit de lorganisation .
Fondamentalement, le r-engineering suppose que le fonctionnement actuel soit inadapt et
quil faut donc, imaginer une nouvelle organisation de la production en tenant compte de la
ralit actuelle et des volutions futures. Globalement, le r-engineering cherche
repenser lentreprise, sa culture, son organisation et ses processus de manire accroitre sa
performance.
Aussi, cet outil vise comme le souligne Kahane, rompre avec toutes les rgles passes
dorganisation et de gestion, et en imaginer de nouvelles, dans lespoir damliorer
sensiblement la performance. Dans ce sens, les lments de base constituant le r-
engineering sont :
- Utilisation de toutes les possibilits offertes par la technologie pour
amliorer le processus ;
- Analyse des processus et non pas les fonctions,
- Ralisation daugmentation de performance spectaculaire ;
- Elimination des surcots ;
- Simplification des structures et des processus.
En somme, tous les outils de contrle de gestion prsents jusquau l, servent de systme
dinformation procurant lensemble de donnes ncessaires faire des prvisions, suivre
les ralisation et joue le rle dappui au pilotage de lentreprise. Cependant, le tableau de
69
conceptuelle
bord reste loutil le plus important et plus utilis vue son caractre systmique et
transversal.
IV.2. Les tableaux de bord comme outil de pilotage

Quelque soit sa forme, le tableau de bord vise lidentification dun ensemble
dindicateurs afin de piloter le dploiement des choix stratgiques et de sassurer de
latteinte des objectifs de lentreprise. La seule diffrence rside dans la nature et lutilit
des indicateurs utiliss. Le tableau de bord traditionnel est dindicateur financier, et la
nouvelle architecture des tableaux de bord et plus multicritres.
IV.2.1. Les tableaux de bord traditionnels

On entend par tableau de bord traditionnel un ensemble dindicateurs qui sont
tablis sur la base des outils classiques de gestion. Ces outils traditionnels utilisent
exclusivement des donnes financires et se limitent un horizon temporel dune anne.
Selon Gervais96 le tableau de bord de gestion est un systme dinformation qui reprend
des donnes importantes et ncessaires afin de contrler la dmarche de lentreprise
court terme . Ce modle est constitue dindicateurs qui sont la fois restreints et
cohrents ente eux, afin de donner une premire vision rapide qui sera approfondie si
ncessaire. Gnralement, le tableau de bord de gestion se compose de deux lments :
- Le systme de pilotage permet au responsable de trouver les lments dont
il a besoin pour guider son action en cours. Il constitue un suivi permanent,
pour maitriser le droulement des activits et lvolution de la situation.
- Le systme de reporting fournit un compte rendu priodique des actions
accomplies. Un systme de pilotage se compose dindicateurs daction ou
de fonctionnement (il indique la manire dont le processus se droule), un
systme de reporting utilise plutt des indicateurs de rsultat (il fournit le
rsultat final du processus).
Cependant, les tableaux de bord traditionnels ne suffisent plus puisque ils sont le plus
souvent limits, car les indicateurs sont surtout financiers et refltent une performance
passe de lorganisation. Ils ne permettent pas dapprcier les volutions en cours ou de
96
Gervais M. (2005), Contrle de gestion , Economica, Paris
70
conceptuelle
mesurer lavancement de la stratgie. Ils sont galement partiels car les indicateurs ne
recouvrent que partiellement les enjeux de lorganisation. Les donnes lies aux ressources
humaines, la qualit, la satisfaction des clients et autres sont autant de domaines
rservs aux fonctions de rattachement, qui font lobjet de reporting spcifiques.
IV.2.2. Les tableaux de bord stratgiques : multidimensionnels

Les premiers systmes de suivi taient focaliss sur les indicateurs de suivi de la
production et dvaluation des cots. Par les mutations internes et externes lentreprise,
il est apparu aux dcideurs que la valeur dun produit ne dpendait pas exclusivement de
son prix mais dautres critres comme la qualit, les procds de production et la rapidit
de sa livraison97. Par consquent, de nombreuses entreprises reconnaissent les limites de la
gestion quantitatives ont adopt dans partir des annes 90, la prospective comme cadre de
leur organisation. Dans cette perspective, chacun des axes financier, qualit, client,
comptences de lentreprise, processus et personnel est important et joue un rle dans la
cration de valeur. Nanmoins, chacun de ces axes ne reprsente quun lment
permettant datteindre une performance quilibre et prospective. Il fallait donc, mettre en
place un systme de contrle de gestion apte cerner tous les indicateurs financiers et non
financiers.
Le Tableaux de Bord Prospectif ou la Balanced ScoreCard constitue un cadre qui rpond

ces attentes et qui permet dintgrer des indicateurs stratgiques ; en plus des indicateurs
financiers de la performance passe, il propose des dterminants de la performance
financire future. Constitue daxes relatifs aux clients, aux processus internes et
lapprentissage organisationnel, le TBP sappui sur les objectifs, traduit de la stratgie, et
formaliss sous forme dindicateurs. Le modle est une mthode standardise de
description des diffrents lments qui constituent le systme de contrle de gestion et de
suivi de la performance.
97
Tous ces cots constituent des cots cachs dans la vision classique
71
conceptuelle
Conclusion du chapitre I
La recherche historique et conceptuelle portant sur les systmes de contrle de

gestion et de suivi de la performance nous a permis de remonter leur naissance
lapparition de la grande entreprise capitaliste. La complexit constate en matire de
gestion de ces entreprises a entrain la recherche et lutilisation de mcanismes et de
processus permettant daider les gestionnaires atteindre leurs objectifs dans un
environnement de plus en plus changeant.
Aussi, par les thories de la firme nous avons pu identifier dautres variables contrler et
suivre en plus des rsultats, notamment, celles relatives lopportuniste des acteurs
concernant le courant contractualiste et lincertitude sur les comportements des acteurs
pour le courant conventionnaliste. En plus, malgr lappariation des systmes reconnus
pour leur performance, les facteurs de contingence particuliers chaque organisation
rendent leur universalit caduque.
Enfin, dans le nouveau contexte conomique caractris par la prdominance de

linformation et de la connaissance dans les systmes productifs, le principe de recours aux
tableaux de bord multidimensionnels lexemple du tableau de bord prospectif de Norton
et Kaplan, semble trs partag par une large communaut de thoriciens et de praticiens.
Cependant, leur applicabilit dans les diffrentes formes dorganisations constitue le nud
de dbat acadmique. Dans ce sens, le prochain chapitre aura pour objet dexpliquer le
modle standard de tableau de bord prospectif afin de voir par la suite les opportunits de
son introduction dans les EPE.
72
Chapitre II :
Le Tableau de Bord Prospectif comme systme de
contrle de gestion et de suivi de la performance
Chapitre II : Le Tableau de Bord Prospectif comme systme de contrle de gestion et de suivi de la
performance
Introduction du chapitre II
Lenvironnement complexe o oprent actuellement les entreprises, le TBP

constitue aujourdhui la rponse idoine un besoin crucial. Celui pour les managers
davoir des instruments qui leur donnent des indications sur lenvironnement et la
performance de leur entreprise.
Le Tableau de bord prospectif trouve ses origines dans les proccupations bouleversant les
sciences de gestion depuis le milieu des annes 80 en gnral, et le contrle de gestion en
particulier. Ces mutations contextuelles et organisationnelles, ont pouss Kaplan et Norton,
en collaboration avec un certain nombre dentreprises, chercher la meilleure manire
dapprcier la performance globale dune organisation. Les rsultats successifs de leurs
tudes ont permis de proposer un nouveau systme de management appel Balanced
ScoreCard (traduit en franais, le Tableau de Bord Prospectif) permettant de piloter la
performance multidimensionnelle, de concevoir, de communiquer la stratgie et de piloter
sa mise en uvre par rfrence aux quatre axes : financier, clients, processus internes et
apprentissage organisationnel.
Dans ce chapitre, nous allons prsenter le systme de contrle de gestion et de suivi de la

performance multicritres, par rfrence son modle standard dvelopp dans les crits
de ces deux concepteurs, ainsi que, les prolongements du systme. Donc, nous tcherons
dabord, de cerner les conditions de son appariation, ses objectifs et son apport en matire
dapprciation de la performance (section I). Ensuite, nous prsenterons les fondements de
sa conception et de son architecture, pour pouvoir ladapter aux ralits stratgiques de
chaque entreprise (section II). Enfin, nous terminerons par un expos dtaill des ses cinq
principes de fonctionnement, tout au long du processus de dploiement stratgique
(section III).
73
performance
Section 1 : Origine, historique et dfinition du systme de contrle de gestion fond

sur le TBP
Dans lobjectif de prsenter le cadre conceptuel du TBP, dans cette premire

section, nous tcherons en premier lieu de revenir sur lorigine de la cration du TBP (I.1.).
Ensuite, prsenter lvolution de cet outil travers les crits des deux concepteurs (I.2.).
Et enfin, expliquer les principes ; de performance multidimensionnelle, dquilibre et de
prospective, vhiculs par le TBP (I.3.)
I.1. Origine du TBP

Lorigine du TBP est rsume par D. Norton et R. Kaplan dans la prface de
leur premier ouvrage1, ils remontent ces origines 1990, o le Nolan Norton Institute, a
parrain une tude dune anne ayant pour thme mesurer la performance dans
lentreprise du futur . Lide fondamentale du TBP est que lapprciation de la
performance, qui sappuie uniquement sur les donnes comptables et financires, est
incomplte pour trois raison : premirement, ces donnes sont trop axes sur les rsultat
passes et tangibles de lentreprise. Deuximement, elles sont trop spcifiques des
organisations fonctionnant sur le modle dit de lge industriel, associant donc troitement
lide de performance lide dutilisation optimale des capacit de production existantes,
essentiellement techniques. Troisimement, elles masquent les aptitudes de lorganisation
crer une vritable valeur conomique future.
De ce constat, des reprsentants dune douzaine dentreprises appartenant aux diffrents

secteurs, dont Analog Device, ont essay de dvelopper un nouveau modle de mesure de
la performance susceptible de remdier aux lacunes du systme traditionnel dapprciation
de la performance. Le praticien D. Norton fut, PDG de Nolan Norton Institute, a dirig
ltude, conseill par le professeur de Harvard R. Kaplan.
Le premier TBP est celui de Schneiderman, PDG du lentreprise Analog Devices en 1990.
Cette mthode de suivi de la progression des projets damlioration continue applique
dans cette entreprise est compose dindicateurs financiers et non financiers, met en
1
Kaplan R. et Norton D. (1998). Le Tableau de Bord Prospectif, pilotage stratgique : les 4 axes du succs.
Les ditions dOrganisation.
74
performance
vidence les liens entre les mesures et les objectifs stratgiques. A partir dune
interprtation des attentes des cinq parties prenantes, le systme de pilotage dAnalog
Devoces est fond sur cinq axes stratgiques : le service clients, les processus, la GRH,
linnovation, la veille et le systme dinformation.
Les rsultats passionnants raliss par ce premier modle a permis dlargir ce systme
dans les autres entreprises et suivre leur volution dune part, et darriver ce que les
concepteurs appels Balanced ScoreCard , traduit en franais sous le non du Tableau
de Bord Prospectif . Il est bti autour de quatre axes : des indicateurs financiers, des
indicateurs de performance vis--vis des clients, des indicateurs sur les processus internes
et des indicateurs dapprentissage organisationnel.
Aussi, ltude a abouti au dveloppement du TBP, qui fait objet dexprimentations dans
un ensemble dentreprises pilotes dont Analog Divices. Ces expriences ont permis
Kaplan et Norton de tirer leurs premires conclusions sur ce systme et de les prsenter
dans leurs diffrents articles et ouvrages.
Enfin, la littrature acadmique existante confirme lintroduction du TBP dans beaucoup

dorganisations et dans divers secteurs lexemple des organisations but non lucratif, et
des PME. Aussi, le systme de TBP a beaucoup volu pour passer dun simple systme de
mesure un vrai systme de management, comme le constatent ces concepteurs le TBP,
qui tait au dpart un outil de mesure, est devenu peu peu un outil de management
essentiel . Cette volution constate chaque fois a fait objet de plusieurs contributions
marquant ce dveloppement est cela travers les crits de Norton et Kaplan.
I.2. Evolution du TBP : de loutil de mesure de la performance au systme de

pilotage de la stratgie
Lvolution du TBP sest faite au fil des exprimentations et na pas t
initialement prvue par Kaplan et Norton. Ces derniers affirment que le modle actuel est
le fruit de la collaboration avec des spcialistes en gestion et surtout avec des dirigeants
dentreprises qui lont exprimente. En analysant les contributions de Kaplan et Norton,
trois grandes gnrations ont marqu son volution :
75
performance
I.2.1. Le TBP : outil de mesure de la performance

Le TBP a t propos lissue de ltude de Nolan Norton Institute en 1990, pour
combler une carence en indicateurs et rquilibrer les critres de mesure de la performance.
Les auteurs ont rsum leurs conclusions dans un premier article prsentant le TBP, publi
par la Harvard Business Review dans son numro de janvier fvrier 1992 intitul The
Balanced Scorecard - Measures that drive performance (le TBP : systme de mesure de
la performance2).
Fondamentalement, le TBP a t mis en place pour rpondre une question de mesure :

pour faire face une concurrence fonde sur le savoir, les entreprises ont besoin
dalimenter, de dvelopper et de mobiliser leurs actifs incorporels. Cependant les
indicateurs tenus par les entreprises ne renseignent pas sur les actifs immatriels tels que la
comptence et la motivation des salaris, la performance des systmes dinformation et la
veille technologique, lefficacit, lefficience et la qualit des processus, la fidlisation des
clients et ltat des relations avec les partenaires, etc. Les systmes de mesure ne
recouvraient que partiellement les enjeux de lorganisation. Pour Kaplan et Norton3 si les
systmes financiers traditionnels taient tout fait fonctionnels du temps de lre
industrielle, ils se rvlent malheureusement impuissants prendre en compte les aptitudes
et comptences quune entreprise doit chercher nos jours . Dans ce sens, ils rajoutent
que les entreprises demandent une reprsentation quilibre des mesures tant financires
quoprationnelles.
A ce stade, les auteurs concluent, que pour mesurer la performance dans une entreprise, il
faudra adopter une approche multidimensionnelle, quilibre et qui permet de se projeter
vers lavenir.
En dfinitive, la premire gnration du TBP peut tre dfinie comme un outil de mesure
de la performance multidimensionnelle qui intgre des mesures financires, non
financires, structures sur quatre axes stratgiques : financier, client, processus internes et
apprentissage organisationnel.
2
Voir larticle In lExpansion Management Review, Les systmes de mesure de la performance , d.
Organisation, 1999, P 155-178
3
Idem P 157
76
performance
I.2.2. Le TBP : outil de dploiement et de communication de la stratgie

Dans un article publi en 1993 intitul Butting the balanced scorecard to work4
(mettre le TBP en pratique), les concepteurs lancent le dfit darticuler les indicateurs du
TBP est la stratgie de lentreprise. Autrement dit, en sappuyant sur leur panel
dentreprises, Norton et Kaplan veulent utiliser le TBP pour communiquer et dployer une
nouvelle stratgie dans lentreprise, qui ne soit plus focalise sur le court terme. Dans ce
sens, Kaplan et Norton ont affin le TBP pour devenir un vrai outil de dploiement de la
stratgie. Ils insistent sur trois lments fondamentaux. Le premier est limportance
dassocier des dterminants de la performance. Le deuxime est le lien qui doit exister
entre les mesures de la performance et les objectifs stratgiques. Le troisime est la
chane de causalit qui relient les diffrents objectifs (mais aussi les indicateurs) du TBP.
Toutefois, cette phase marque lvolution du positionnement des deux auteurs par rapport
aux courants de contrle de gestion. Les auteurs soulignent linterdpendance entre
la stratgie et le contrle de gestion. Ils scartent ainsi de la vision traditionnelle du
contrle de gestion, centre sur la mesure des performances passes pour rejoindre le
courant de pense renouvels considrant que la mission du contrle de gestion garantit
aussi la mise en uvre de la stratgie et lalignement organisationnel. Dans ce nouveau
cadre ils soulignent galement que le TBP est utilis pour mobiliser et guider le processus
de changement et dapprentissage stratgique, ils prcisent que le TBP constitue un
systme de management susceptible de dclencher des changements radicaux5. Aussi, les
auteurs estiment que leur tableau de bord est trs synthtique puisquil suffit de 20 25
indicateurs6 sur les quatre axes pour communiquer et suivre une stratgie cohrente.
En plus, les expriences ont montr que certains dirigeants dentreprises pionnires
utilisaient le TBP pour grer la mise en uvre de leur stratgie. Autrement dit, comme un
outil de dploiement, dinformation et de communication de la stratgie en vue dassurer
lalignement de leurs membres avec cette stratgie. Cette communication de la stratgie
4
Publier In Harvard Business Review n de septembre-octobre 1993. Voir larticle In lExpansion
Management Review, Les systmes de mesure de la performance , d. Organisation, 1999, P 197-215
5
Norton D. et Kaplan D. Mettre en pratique le TBP In lExpansion Management Review, Les systmes
de mesure de la performance , d. Organisation, 1999 P 181
6
Kaplan R. et Norton D. (1998) Op. Cit P9
77
performance
sappuie sur une reprsentation graphique permettant de dcrire et dexpliciter la stratgie

appele carte stratgique.
En rsum, la deuxime gnration du TBP se dfinit comme : un outil de dploiement et

de communication de la stratgie qui traduit celle-ci en un ensemble de mesures
financires et non-financires court et long terme relies entre elles par des liens de
causes effet. Ces mesures sont structures sur quatre axes stratgiques : financier, client,
processus internes et apprentissage organisationnel.
I.2.3. Le TBP : systme de management stratgique : Expliciter, clarifier redfinir

la stratgie
A partir de 1996, les auteurs vont insister davantage sur le rle du TBP comme un
outil de management stratgique et de mise en uvre de la stratgie au quotidien. Les
auteurs affirment que les dirigeants des entreprises constituant leur panel
dexprimentation utilisent le TBP pour organiser les grands processus de management :
dfinition des objectifs collectifs mais aussi individuels, modes de rmunration et systme
incitatif, allocation des ressources, tablissement du budget et des plans, retour
dexprience et apprentissage organisationnel7.
Dans leur premier ouvrage Kaplan et Norton vont mettre en avant le rle du TBP dans
lvaluation de la stratgie et de son pilotage. Plus tard en 2001, les auteurs publis un
deuxime ouvrage8 Comment utiliser un TPB : pour crer une organisation oriente
stratgie dont ils prsentent une nouvelle dmarche o la stratgie est un processus
continu. A cet effet, le rle du TBP est de clarifier, redfinir et dvelopper la stratgie. La
carte stratgique est au cur de cette nouvelle fonction attribue au TBP. Elle nest pas
uniquement une reprsentation graphique qui sert communiquer la stratgie. Cest une
structure logique qui fournit les bases pour concevoir le nouveau systme de management
stratgique. Pour les auteurs la stratgie est une suite hypothtique de relations de
causes effets qui sont souvent explicites et vrifiables. La carte stratgique propose
une hirarchie des objectifs et des indicateurs, entre les quatre axes et au sein mme de
7
Kaplan R. et Norton D. (1998) Le Tableau de Bord Prospectif, pilotage stratgique : les 4 axes du succs.
Les ditions dOrganisation, P 9
8
Kaplan R. et Norton D. (2007) Comment utiliser le Tableau de Bord Prospectif, d. Eyrolles, sixime tirage
78
performance
chaque axe. Cette hirarchie met en vidence les hypothses et le cheminement choisis par
les dirigeants pour mobiliser les actifs corporels et incorporels afin de raliser leur
stratgie. Dans cette logique, le rle du systme de contrle de gestion est dsormais, en
amont de la mise en uvre de la stratgie. Cest dire pendant sa formulation.
Fondamentalement, ces diffrentes volutions ont permis darriver un systme de

contrle de gestion fond sur le TBP. Ce dernier peut tre considr comme un systme de
pilotage de lentreprise, tourn fondamentalement vers le futur. Il permet un suivi effectif
de la mise en uvre de sa stratgie de cration de valeur pour les actionnaires. Ce systme
est focalis sur le potentiel de satisfaction des besoins des clients et sur l'amlioration
continue de l'ensemble de ses processus de gestion. Il autorise une intgration
des enseignements (via le retour dexprience) et la prise des mesures correctrices
permettant de remettre les actions dans le sens de la stratgie.
En dfinitive, la troisime gnration du TBP peut tre dfinie comme un systme de

pilotage de la performance multidimensionnelle qui permet de concevoir, communiquer la
stratgie et de piloter sa mise en uvre. Ce systme intgre des mesures financires et non
financires court et long terme relies entre elles par des liens de cause effet. Ces
mesures sont structures sur quatre axes stratgiques : financier, client, processus internes
et apprentissage organisationnel.
I.3. Le principe dquilibre et de la prospective

Selon Kaplan et Norton, le TBP est un systme de mesures quilibr de la
performance, reposant sur quatre piliers fondamentaux. Il permet de communiquer la
stratgie, et de la dployer de manire concrte en un ensemble dobjectifs, dindicateurs,
de cibles et dinitiatives, du sommet jusquaux centres de profit. Il se propose
dapprhender la performance globale sous ses multiples aspects et dencourager le
dialogue de gestion. Le contrle de gestion classique domin par la performance
financire court terme, est largement critiqu prsent de fait, de la place prpondrante
des rsultats financiers peut inciter les entreprises surinvestir dans les rsultats
immdiats et ngliger la cration de la valeur long terme, notamment dans les actifs
intangibles et intellectuels qui nourrissent la croissance future. Ce constat a permis
79
performance
Kaplan et Norton de proposs un modle de tableau de bord multidimensionnel qui intgre

des indicateurs de la performance passe et les dterminants de la performance future.
Dans ce sens ils dfinissent le TPB comme Le TBP est un nouveau cadre qui permet
dintgrer des indicateurs stratgiques : en plus des indicateurs financiers de la
performance passe, il propose des dterminants de la performance future. Ces
dterminants, relatifs aux clients, aux processus internes et lapprentissage
organisationnel sappuient sur une traduction claire et rigoureuse de la stratgie en
objectifs et en indicateurs concrets. Le TBP nest pas seulement un nouveau systme de
mesure. Il peut aussi constituer lossature des processus de managementle TBP devient
la pierre angulaire du management des entreprises lre informationnelle9 .
Ce systme original du TBP est compos de quatre axes de performance. Mais selon les
concepteurs les quatre axes du TBP se sont rvls parfaitement appropris pour un
large ventail dentreprises de secteurs diffrents dactivits. Ils nont toutefois, rien dun
carcan ; ils constituent plutt une trame. Aucun thorme mathmatique naffirme quils
sont la fois ncessaires et suffisants. Nanmoins, nous ne connaissons pas une seule
entreprise qui utilise moins de quatre axes 10. Donc, ils nexcluent pas la possibilit
dajouter dautres axes selon les caractristiques dun secteur dactivit, la stratgie dune
entreprise ou encore les spcificits de gestion chaque entreprises (entreprise prive, PME,
entreprise publique). De ce fait, le caractre contingent dapplicabilit de ce systme de
contrle de gestion est apparent.
Aussi, de cette dfinition nous pouvons retenir les lments suivants :
I.3.1. Le principe dquilibre
Il reflte lquilibre rtabli par le TBP entre une plthore dindicateurs ncessaires
pour cerner la performance globale dune entreprise. Selon Kaplan et Norton lquilibre
doit tre :
9
Kaplan R. et Norton D. (1998) Le Tableau de Bord Prospectif, pilotage stratgique : les 4 axes du succs.
Les ditions dOrganisation, P 31
10
Idem P 47
80
performance
- Lquilibre entre les indicateurs financiers et les indicateurs non financiers ou

physiques ;
- Lquilibre entre les indicateurs extrieurs, relatifs aux actionnaires et aux clients,
et les indicateurs internes relatifs aux processus, linnovation, au dveloppement
des comptences et la croissance ;
- Lquilibre entre les indicateurs de rsultats permettant dapprhender les effets
des actions dj entreprises (indicateurs de performance passe ou a posteriori) et
les dterminants de la performance (indicateurs avancs, prdictifs) ;
- Lquilibre entre les indicateurs quantitatifs et les indicateurs
qualitatifs. Les indicateurs quantitatifs sont exprims par une valeur chiffre. Les
indicateurs qualitatifs se nourrissent partir dopinions, de jugements dune ou de
plusieurs personnes, do la difficult davoir une information prcise. Lintrt de
ces indicateurs est de rendre compte des aspects qui peuvent chapper aux valeurs
chiffres.
I.3.2. Le principe de la prospective
Ce principe introduit dans le TBP marque un dpassement majeur par rapport

aux tableaux de bord classiques tourns vers lassemblage dinformations passes.
Autrement dit, les concepteurs partent avec une ambition de dpasser la vision court
terme. Cette ambition se concrtise par lintroduction dindicateurs amont, dalerte ou
daction qui mesurent les gnrateurs de la performance. Ces indicateurs sont associs aux
indicateurs traditionnels de rsultats dans une chane de relations de cause effet : en
faisant lhypothse quen sattaquant aujourdhui aux causes, les effets de demain seront
amliors.
81
performance
Section 2: Les principes de conception et darchitecture dun TBP

La premire condition de russite dun TBP lors de son introduction pour la
premire fois dans lentreprise est le respect dun ensemble de principes lis sa
conception et son architecture. Dans ce sens, le TBP permet de traduire la mission et la
stratgie de lentreprise en un ensemble cohrent dindicateurs de performance et qui sont
rpartis de manire quilibre, simultane et prospective par rapport quatre grandes
perspectives : les rsultats financiers, la performance vis--vis des clients, les
processus internes et lapprentissage organisationnel. Nous allons aborder dans cette
section deux points essentiels : les principes lis sa conception (I.1) et les mcanismes
matriser pour construire un systme de TBP (I.2.).
II.1. Principes de conception dun tableau de bord prospectif

Actuellement, le tableau de bord prospectif se prsente comme un systme de
management permettant de mener tout le processus stratgique.
II.1.1. La Tableau de Bord Prospectif : systme de management

Le TBP est un systme de contrle de gestion qui vise la mesure et lamlioration
de la performance par la dfinition dun ensemble dindicateurs financiers et non
financiers, directement lis la stratgie de lentreprise. Ces indicateurs sont regroups
auteurs de quatre axes prtablis : financier, client, processus interne et innovation et
apprentissage organisationnel (figure n 03). Le pilotage stratgique et le pilotage
oprationnel sont imbriqus dans les diffrents axes, grce une articulation entre des
indicateurs stratgiques et des indicateurs historiques. Ces indicateurs sont choisis selon
une vision de lorganisation comme processus11, et sont lis de ce fait, par une chane de
causalit.
En effet, daprs ses concepteurs, il existerait un lien de causalit entre les diffrents axes
du TBP : une bonne matrise du processus interne associe un rel investissement de
lentreprise dans la recherche de linnovation et dans la promotion dune logique
dapprentissage organisationnel, va amliorer la satisfaction des clients.
11
Errami, Y. Les apports du Balanced Scorecard la recherche de la performance communication la
journe de recherche du 15 janvier 2004 sur de la performance : de la mesure laction, CERMAT. In
http://cermat.iae.univ-tours.fr/IMG/pdf/Actes_texte_9.pdf consult le 13 Mars 2011 21 :56
82
performance
Ainsi, ces indicateurs sont rpartis selon quatre axes constituant lossature du TBP lui
donnant ainsi le rle de systme de management par excellence. Il sagit de :
Laxe financier dont les objectifs stratgiques et les indicateurs spcifiques sont
conus autour de la question fondamentale suivante : Que faut-il apporter aux
actionnaires ?
Laxe Clients dont les objectifs stratgiques et les indicateurs sont labors par
rapport linterrogation suivante : Que faut-il apporter nos clients ? ;
Laxe Processus internes dont les objectifs stratgiques et les indicateurs sont
bass sur la question suivante : Quels sont les processus essentiels la
satisfaction des actionnaires et des clients ? ;
Laxe Apprentissage organisationnel dont les objectifs stratgiques et les
indicateurs concernent la proccupation suivante : Comment piloter
le changement et lamlioration ? ;
Le rle dun TPB en tant que vritable systme de management stratgique (Voir
Figure 3) tient compte du fait que ses indicateurs permettent de12 :
Figure n 3 : TBP, cadre stratgique de laction
clarifier et traduire le
projet et la stratgie
communiquer et balanced retour d'exprion et

articuler scorecad suivi stratgique
planifier et dfinir des

objectifs quatntitatifs
Source: R. Kaplan & P. Norton, op, cit. P 23
12
Kaplan et Norton, (1998) Le Tableau de Bord Prospectif, d. Organisation, P 22
83
performance
a) Clarifier le projet et la stratgie de l'entreprise et les traduire en objectifs
Par son caractre transversal et la recherche dune performance globale, son

laboration le TBP clarifie les objectifs stratgiques et cerne les principaux dterminants de
ces objectifs. Cependant, le TBP fait ressortir le dfaut de consensus et de travail en
quipe13, mais il permet de manire considrable de rsoudre cette problmatique en
renforant le consensus collectif autour dune vision unique. Par consquent, il explicite le
sens exact de la mission de lentreprise et de ses objectifs stratgiques retenus.
b) Communiquer les objectifs stratgiques et les indicateurs au sein des diffrents

acteurs de lentreprise
Par son processus de communication intgr, le TBP prconise que tous les acteurs
de lentreprise doivent avoir compris les objectifs viss et la stratgie suivre pour les
atteindre, et par voie de consquence, tous les efforts et initiatives iront dans le mme sens
des changements requis.
c) Planifier et dfinir des objectifs quantitatifs
Le TBP permet lentreprise dintgrer la planification stratgique et la procdure

budgtaire annuelle. Donc, il importe de fixer des objectifs quantitatifs14 spcifiques aux
diffrents objectifs et indicateurs sur une dure allant de trois cinq ans. Lorsque des
objectifs gnraux sont dfinis pour les indicateurs stratgiques, les managers fixent
galement des jalons permettant de suivre lvolution de chaque indicateur au cours de
lanne dexercice futur. Ces indicateurs intermdiaires constituent des points de repre
pour valuer les progrs court terme dans le cadre de ta trajectoire stratgique long
terme de lunit. Par consquent, lapport de ce systme fond sur le TBP rside dans la
fixation des valeurs cibles et lallocation des ressources ncessaires leur atteinte
soprent de manire cohrente et logique vis--vis des quatre composantes du TBP
travers une srie de relations de cause effet explicites : Financire, clients, processus
internes et apprentissage organisationnel.
13
Kaplan R. et Norton D. (1998) Op Cit. P 24
14
Appels aussi valeurs cibles
84
performance
d) Renforcer le retour dexprience et le suivi stratgique
La principale nouveaut du TBP est lintgration de la variable apprentissage

organisationnel. En effet, limportance accorde lidentification des relations de cause
effet lors de la construction dun TBP conduit un raisonnement systmique et dynamique
de lentreprise. Dans ce sens, le TBP joue un rle primordial de cadre dapprentissage
organisationnel et ensuite de feed-back continu sur la stratgie et sur les hypothses, sur
lesquelles elle repose. Le TBP permet donc de suivre et dajuster lexcution de la
stratgie et, le cas chant, den modifier les postulats initiaux.
II.1.2. Les apports du Tableau de Bord Prospectif en contrle de gestion

Lutilit de recourir un tableau de bord prospectif est justifie par ces concepteurs,
par sa capacit de rponse un environnement concurrentiel de lre de linformation,
dont les entreprises doivent utiliser des systmes de mesure et de management compatibles
avec leurs stratgies et leurs capacits. Les justifications avances par les concepteurs
sont essentiellement le remplacement de la performance financire par une performance
multicritre et lintgration du principe de causalit.
II.1.2.1. De la performance financire la performance multidimensionnelle

Fondamentalement, la raison essentielle expliquant lutilit de faire recours au TBP
est les limites exclusives et excessives des indicateurs financiers dans lapprciation de la
performance des entreprises. Les concepteurs du TBP considrent que la principale
critique porte sur le fait que la place prpondrante des rsultats financiers court
terme peut inciter les entreprises surinvestir dans les rsultats immdiats et sous-
investir dans la cration de valeur long terme, notamment dans les actifs intangibles
et intellectuels, ceux qui nourrissent la croissance future 15. Par consquent, cette
prdominance de la performance financire peut amener les dirigeants des entreprises
faire des restrictions budgtaires ncessaires au financement de projets long terme et
pourvoient un grand risque.
En plus, si les systmes classiques de motivation et dvaluation de la performance

reposent exclusivement sur des indicateurs financiers, le TBP conserve aussi ce critre car
15
Kaplan R. et Norton D. (1998) Op. Cit. P 34
85
performance
il est rvlateur des rsultats oprationnels, mais il sappuie en plus sur un ensemble plus
global et mieux intgr dindicateurs, reliant la performance concernant les clients, les
processus internes, les salaries et les systmes la performance financire long terme.
Del, le TBP tire avantage des indicateurs non financiers, sans les distorsions quentraine
lobsession de la performance financire.
Aussi, le TBP a lavantage de dcliner la mission et la stratgie en objectifs et en

mesures qui sinscrivent sur quatre axes (Voir Figure 4) : laxe financier, celui des
performances vis--vis des clients, celui des processus internes et celui de
lapprentissage organisationnel. Cest un cadre de travail, un moyen de communiquer la
mission et la stratgie de lentreprise lensemble de ses acteurs. Les quatre axes, qui
seront dtaills ultrieurement, se prsentent comme suit :
Figure n 4: les quatre perspectives dun TBP
perspective financire (pour russir

financirement, qu'attendent de nous nos
actionnaires
perspectives processus
perspectives clients internes
(pour raliser notre ambitio, catre (pour satisfaire nos
comment devons-nous stratgique actionnaires et nos clients,
apparaitre nous clients quels processus cls devons-
nous matriser
perspective apprentissage
organisationnel
(pour raliser notre ambition, comment
dvelopperons-nous notre capacit
nous amliorer
Source : Kaplan et Norton, Le TBP : systme de pilotage de la performance. In les systmes de mesure de la
performance. LExpansion Management Review, d. Organisation 1999, P 159
Ces quatre perspectives permettent dtablir un quilibre entre les objectifs long terme,
les rsultats souhaits et les dterminants de ces rsultats, entre des mesures objectives et
des mesures subjectives. Chaque perspective contient des indicateurs qui visent atteindre
une stratgie commune en poursuivant un but cohrent.
86
performance
La perspective financire : Les indicateurs financiers du TBP permettent

dvaluer efficacement les effets conomiques quantifiables des actions passes
16
. Aussi, ils permettent de vrifier si la mise en uvre de la stratgie fixe
contribue amliorer les rsultats financiers. Ces indicateurs portent en gnral sur
la rentabilit, la croissance du chiffre daffaires etc. ;
La perspective Clients : elle permet didentifier les segments de march viss
par lentreprise. Les indicateurs qui y sont spcifiques correspondent la
performance ralise sur ces segments. Ces indicateurs contiennent dune part,
des indicateurs de rsultat, ils concernent la satisfaction et la fidlit des clients
existants, lextension de la base de clientle, la rentabilit par catgorie de clients,
la part de march sur les segments cibls. Dautre part, cette perspective comprend
galement des indicateurs de suivi, dterminants de la fidlit et la satisfaction des
clients ayant fait lobjet des premiers indicateurs de rsultat. Ils concernent
notamment la mesure de la pertinence des prestations rendues : dlais
des livraisons, linnovation dans les produits et services, la capacit
danticipation des besoins, etc. ;
La perspective Processus internes : ce stade, les managers sappuient sur cette
perspective pour identifier les processus cls de lentreprise leur permettant dune
part, doffrir des prestations qui influencent la fidlit et la satisfaction des clients
et dautre part, dassurer aux actionnaires le rendement financier quils attendent.
Le TBP met en lumire les indicateurs spcifiques aux processus existants et
nouveaux quil faut matriser en vue datteindre les objectifs financiers et ceux des
clients ;
La perspective Apprentissage organisationnel : elle concerne les
infrastructures que lentreprise doit mettre en place pour amliorer la
performance actuelle et future par rapport aux trois premiers axes. Kaplan et
Norton soulignent que lapprentissage organisationnel a trois composantes :
les hommes, les systmes et les procdures17. Ce qui importe prciser cest que
les trois premiers axes mettent en exergue le foss entre les capacits
actuelles des hommes, des systmes et des procdures et celles qui sont
16
17
Idem. P 41
87
performance
ncessaires une vritable avance dans la performance18 . Pour combler ce

foss, il faut agir correctement sur les comptences des salaris, les systmes
dinformation, les procdures et les pratiques.
Enfin, le dernier apport fondamental dun TBP en matire de lien entre les indicateurs et
la stratgie est que les indicateurs retenus doivent constituer un ensemble dobjectifs et de
mesures qui soit cohrent et gnrateur de synergies19 dans la mesure o cet ensemble doit
permettre de simuler en toute fiabilit la trajectoire de la stratgie. Cela est possible dans la
mesure o les indicateurs retenus doivent tenir compte des relations de cause effet, des
mesures de rsultat et des dterminants de la performance.
II.1.2.2. Le principe des relations de cause effet
M. Porter20 dcrit les fondements de la stratgie comme tant les activits dans
lesquelles lorganisation choisit dexceller. Del, la stratgie implique le mouvement dune
entreprise de sa position actuelle une position future souhaitable mais incertaine. Dans ce
cadre que les concepteurs du TBP considrent la stratgie comme un ensemble
dhypothses sur des causes et leurs effets. Donc, le TBP permet de dcrire ces
hypothses comme un ensemble de relations de cause effet qui sont explicitent et
vrifiables21 . Dans cette logique, le TBP doit ncessairement mettre en vidence les
relations de cause effet travers les quatre axes. Chaque indicateur retenu pour un axe
donn doit constituer un lment de la chane de relations de cause effet de sorte que le
systme global reflte la stratgie de lentreprise facilitant, ainsi sa formulation, son
dploiement dans le temps et sa communication tous les acteurs de lentreprise.
En plus, pour Norton et Kaplan22 un bon TBP doit comporter des mesures de rsultats et
des dterminants de la performance. Les seconds indiquent comment obtenir les premiers.
Le TBP doit associer des indicateurs a posteriori (mesures de rsultats) et des indicateurs
avancs (dterminants de la performance) pour pouvoir tout moment valider la pertinence
18
19
Idem 42
20
Porter M. (1986) Lavantage concurrentiel. Inter Edition, Paris
21
Kaplan R. & Norton D. (2007) Comment utiliser le Tableau de Bord Prospectif, d. Eyrolles P 82
22
Kaplan R. & Norton D. (1998) Op Cit. P 44
88
performance
de la stratgie et de sa bonne mise en uvre. Autrement dit, le TBP doit clarifier les
hypothses qui sous-tendent les relations de cause effet entre la mesure des rsultats et
les dterminants de la performance.
Aussi, la diffrence avec les tableaux de bord classiques, le TBP nest pas une simple
collection dindicateurs rpartis sur les quatre axes. Ces derniers peuvent tre largie en
vue de ladapter lenvironnement concurrentiel de lentreprise sous rserve, bien
videmment, que lensemble des indicateurs retenus est totalement intgr la chane des
relations de cause effet qui dtermine et explicite la stratgie de lentreprise. Daprs
Kaplan et Norton, cet enchanement ne se limite pas aux axes, il devrait exister aussi entre
les objectifs et les indicateurs.
En outre, les concepteurs du TPB confirment son rle en tant quoutil qui permet de
mettre en uvre la stratgie. Beaucoup dentreprises, lorsquelles commencent btir un
TBP constatent labsence de consensus sur la stratgie de leurs units. La dfinition des
objectifs et des indicateurs du TBP permet alors aux dirigeants de saccorder sur une
formulation plus structure de la stratgie.
II.1.2.3. Choix dune dmarche de dploiement stratgique

Le TBP est avant tout un outil qui permet de mettre en uvre la stratgie, pas de
llaborer. Il peut sadapter aux deux dmarches de dploiement dune stratgie, dont,
lune prend comme base le client et lautre les processus. Quelle que soit celle choisie par
les dirigeants, le TBP leur permettra de traduire la stratgie en objectifs, en indicateurs et
en valeurs cibles spcifiques, puis den suivre la mise en uvre.
II.2. Les mcanismes de construction dun TBP

Dans le cadre dentreprise oriente stratgie retenu par Kaplan et Norton, il
convient de prciser que le processus dimplmentation du TBP sarticule autour de deux
grandes tapes : sa construction et son exploitation. Ces deux tapes sont troitement
dpendantes dans la mesure o il est judicieux doprer un va et vient entre les processus
de conception et dimplmentation dun TBP en vue de sassurer que le schma de la carte
stratgique (TBP) est optimal et compatible avec la stratgie de lentreprise et son
environnement. A ce stade, nous allons prsenter les rgles de dfinition des objectifs et
89
performance
des indicateurs des quatre axes du TBP savoir ; laxe financier , laxe client , laxe
processus internes et laxe apprentissage organisationnel . Ces axes sont hirarchiss
dune manire logique et selon larchitecture gnrale retenue par R. Kaplan et D. Norton.
II.2.1. Laxe financier

Les objectifs financiers reprsentent lobjectif long terme de lentreprise, cest--
dire assur des rendements levs, fonds sur le capital investi. Del, la cration dun TBP
doit tre loccasion pour les units oprationnelles dharmoniser leurs objectifs financiers
et la stratgie de lentreprise. Pour ces concepteurs laxe financier constitue le fil
conducteur aux objectifs et aux indicateurs des autres axes du TBP 23. Ainsi, le TBP doit
raconter la stratgie en exposant dabord les objectifs financiers long terme puis en les
reliant la srie dinitiatives dployer en relation avec les rsultats financiers, les clients,
les processus internes, les salaris et les systmes afin de parvenir la performance
conomique vise long terme. Toutefois, les dterminants de la performance financire
doivent tre adapts au secteur dactivit, lenvironnement concurrentiel et la stratgie
de lunit concerne. De ce fait, les objectifs et les indicateurs financiers ont une double
vocation : ils dfinissent la performance financire attendue de la stratgie et ils servent de
fil conducteur pour ceux des autres axes.
Fondamentalement, il y a trois objectifs financiers qui guident la stratgie pour chaque

phase du cycle conomique (croissance, maintien et maturit), comme le montre la figue
n 05 ci-aprs).
23
Kaplan & Norton, (1998) Op. Cit. P 61
90
performance
Figure n 5: identifier les axes stratgiques financiers

Croissance et diversification Rduction des Utilisation de lactif
du chiffre daffaires cots/amlioration de la
productivit
- Taux de croissance du - CA par employ - Investissement (% des
CA par segment ventes
- Part du CA gnre par - R & D (% des ventes)
Croissance
les nouveaux produits,

services et clients
- Part des clients et - Cot de revient par - Ratios du fonds de
marchs cibles rapport celui des roulement (cycle de
Phase du cycle de vie
- Ventes croises concurrents trsorerie)

- Part des nouvelles - Taux de rduction des - RCE par catgorie
applications dans le cots dactifs
CA - Frais indirects (en % des - Taux dutilisation de
- Rentabilit par ventes) lactif
Maintien
catgorie de clients et
gamme de produits
- Rentabilit par catgorie - Cots unitaires (par units - Point dquilibre
de clients et gamme de de production, par - Marge
produits transaction)
Rcolte
- Pourcentage de clients
non rentables
Source : Kaplan & Norton, Le Tableau de Bord Prospectif, d. Organisation, 1998 P 67
La figure n 05 prsente les dterminants des objectifs financiers globaux sous forme dun
tableau rcapitulatif double entre, selon la phase dans laquelle se trouvent lunit et les
indicateurs financiers choisis :
a. La croissance et diversification du chiffre daffaires : qui impliquent
lexpansion de loffre de produits et services, la conqute de nouveaux clients et
marchs. Les principaux indicateurs concernent :
- Le taux de croissance du chiffre daffaires par segment ;
- La part du chiffre daffaires gnre par les nouveaux produits, services et
clients ;
- La part des clients et des marchs ;
- La rentabilit par catgorie de clients et gamme de produits ;
91
performance
- Le pourcentage des clients non rentables.
b. La rduction des cots et amlioration de la productivit : qui supposent un

effort de rduction des cots directs et indirects, et le partage des ressources communes
plusieurs units. Les principaux indicateurs concernent :
- Le CA par employ ;
- Le cot de revient par rapport celui des concurrents ;
- Le Taux de rduction des cots ;
- Le pourcentage des frais indirects par rapport aux ventes ;
- Le cot unitaire par unit de production ou par transaction.
c. Stratgie dutilisation de lactif et dinvestissement : qui consistent optimiser

le besoin en fonds de roulement ncessaire pour financer un certain volume et un certain
ventail dactivits. Cela est possible notamment en appuyant les nouvelles activits sur
des ressources dont la capacit nest pas encore pleinement exploite et en utilisant de
manire efficiente les ressources rares. Les principaux indicateurs concernent :
- Le pourcentage des investissements par rapport aux ventes ;
- Le pourcentage des R&D par rapport aux ventes ;
- Les ratios du fonds de roulement (cycle de trsorerie) ;
- Le Retour sur les capitaux engags par catgorie dactif ;
- Le taux dutilisation de lactif.
II.2.2. Laxe clients

Laxe Clients du TBP se propose didentifier les segments de march sur
lesquels lentreprise souhaite se positionner et qui gnrent le chiffre daffaires ncessaire
la ralisation des objectifs financiers. Les indicateurs de cet axe sont dclins en deux
catgories fondamentales24. La premire comporte des indicateurs cls permettant aux
entreprises dtablir des mesures-cls de la performance concernant les clients :
satisfaction, fidlisation, conservation, acquisition de nouveaux clients et rentabilit. La
deuxime catgorie comporte des indicateurs qualifis en tant que dterminants de la
performance mesure par les indicateurs de la premire catgorie. Ces indicateurs
permettent aux entreprises dvaluer les caractristiques des prestations offertes.
24
Kaplan et Norton (1998) Op. Cit. P 79
92
performance
En effet, pour raliser durablement une performance financire de haut niveau, les
entreprises doivent crer et offrir des produits et des services appropris des clients. Dans
ce sens, deux pralables sont essentiels toute rflexion autour de la conception des
indicateurs de diffrenciation. Il sagit dune part, de limportance cruciale pour toute
entreprise daccorder une grande priorit lenvironnement externe et plus prcisment
une meilleure satisfaction des attentes de ses clients. Dautre part, il convient pour cela de
procder la segmentation de la base de la clientle existante et potentielle afin de faciliter
la formulation de la stratgie adapte chaque segment. Del, le TBP qui reflte la
stratgie de lentreprise, doit identifier les objectifs pour chaque segment cibl25 .
Selon R. Kaplan et D. Norton, les deux sries dindicateurs gnralement retenues pour
laxe Clients sont :
a. Les indicateurs gnriques : appels aussi indicateurs-cls, ils comportent

des mesures gnriques qui sont au nombre de cinq. Ces mesures peuvent tre dans une
relation de cause effet comme lexplique la figure n 06, ci-dessous :
Figure n 6 : les indicateurs cls de laxe clients
Part de march
Acquisition de Rentabilit par Conservation des

nouveaux clients segment clients
Satisfaction des
clients
Ces familles dindicateurs communs tous types dentreprise, peuvent contenir des
informations telles que :
- La part de march : Indique la part, exprime en nombre de clients, en chiffre
daffaires ou en volume dachats, dun certain march revenant une entreprise ;
25
Kaplan & Norton (1998) Op. Cit. P 80
93
performance
- Lacquisition de nouveaux clients : Mesure, en termes absolus ou relatifs, le nombre

de clients attirs ou gagns ;
- La conservation de la clientle : Indique, en termes absolus ou relatifs, si une
entreprise entretient des relations durables avec ses clients ;
- La satisfaction des clients : Evalue le niveau de satisfaction des clients en fonction
de critres de performance lis leurs attentes (tudes de march, enqutes de
satisfaction) ;
- La rentabilit par segment : Mesure le bnfice net gnr par un client ou une
catgorie de clients, dduction faite des cots correspondants.
Cependant, mme si ces indicateurs permettent didentifier les segments de march qui
constituent la cible, ils prsentent toutefois les inconvnients des indicateurs financiers
classiques, car ils donnent des informations a posteriori26 . Le TBP se distingue par
lintroduction des objectifs et indicateurs spcifiques permettent aux managers de piloter
leur action de manire offrir une prestation suprieure leurs clients cibles.
b. Les indicateurs de diffrenciation : cette catgorie concerne les indicateurs

dterminants de la performance cible et qui sont considrs comme des facteurs de
distinction. Dans ce sens, les managers doivent identifier ce que les clients de chaque
segment apprcient et composer loffre approprie. Par consquent, la mesure de la
performance doit porte sur la qualit perue de ces prestations spcifiques. Ensuite, les
managers peuvent slectionner des indicateurs dans trois catgories de paramtres qui
permettront lentreprise de conserver et dlargir son activit avec ses cibles. Ce modle
est prsent dans la figure n 07 suivante :
Figure n 7 : la qualit perue des prestations
Modle gnral
Valeur ajoute Attribution des produits + Marge + Relation
Fonctionnement Quantit Prix Dlais
Source : Kaplan et Norton Op. Cit. P 90
26
94
performance
La qualit perue des prestations est lensemble des attributions quoffre lentreprise par
ses produits et services, pour fidliser et satisfaire les segments de march cibls. Si les
critres de satisfaction des clients diffrent selon les secteurs dactivit et les segments de
march dans chaque secteur, il existe nanmoins un ensemble de paramtres communs
tous les clients de toutes les entreprises. On peut distinguer les trois catgories suivantes :
- Les attributs des produits et des services : qui comprennent la fonctionnalit du
produit et du service, son prix et sa qualit ;
- Les relations avec les clients : qui portent sur la fourniture du produit ou du
service, avec notamment le temps de raction et le dlai de livraison, et limpression que
le client tire de son exprience avec lentreprise (droulement de lachat du produit ou du
service, qualit de laccueil, ractivit, etc.) ;
- Limage de marque : limage de marque reflte les facteurs intangibles qui
attirent un client vers une entreprise.
II.2.3. Laxe processus internes

Les entreprises dont la stratgie est tablie sur la base de lapproche de M. Porter, le
troisime axe processus internes vient aprs la dfinition des objectifs et des indicateurs
pour les axes financier et clients . Il sagit pour cela, didentifier les processus
internes essentiels la ralisation des objectifs concernant les actionnaires et les segments
de march cibls.
Traditionnellement, les systmes de mesure de performance se concentrent sur le suivi et

lamlioration exclusive des indicateurs du cot, de la qualit et des dlais des processus de
production existant. A contrario, le systme de mesure de la performance fond sur le TBP
permet de dfinir les objectifs de la performance des processus internes partir des attentes
des segments viss. Autrement dit, ce systme mesure la performance des processus sur la
base de critres transversaux27. Puisquil prconise de prendre en compte lensemble des
processus depuis linnovation jusquaux services aprs vente en passant par les processus
de production.
27
95
performance
Techniquement, dans un TBP les objectifs et les indicateurs de laxe Processus

internes sont dfinis partir de stratgies explicites. Cette dmarche squentielle
mene du sommet vers la base, rvle gnralement des processus entirement nouveaux,
dans lesquels lentreprise doit exceller28 .
Lintgration de cet axe passe en premier lieu par la dfinition, pour chaque entreprise, de
sa propre chane de processus internes qui lui permet de rpondre aux attentes de ses
clients et de gnrer un bnfice pour ses actionnaires. Pour cela, R. Kaplan et D. Norton,
proposent un modle gnrique de chane de processus internes pouvant constituant un
cadre gnral qui peut tre adapt chaque entreprise. Ce modle comprend trois
paramtres reprsents dans la figure n 08 suivante :
Figure n 8 : Laxe processus interne : modle gnrique de cration de valeur
Processus dinnovation Processus SAV
Besoin Cerner Crer le Fabriquer Livrer le Assurer Besoin

Identifi Le march Produit ou Le produit Produit Un service Satisfait
Service Ou service Ou service Aux clients
Processus de production
Cette chane de processus internes contient trois catgories :
a. Le processus dinnovation : linnovation est un processus essentiel, dont

lefficacit, la rentabilit et la ractivit sont parfois plus importants que la production.
Cette importance de linnovation par rapport la production est particulirement notable
dans les entreprises ayant de longs cycles de cration et de dveloppement. De ce fait, les
entreprises identifient les besoins nouveaux ou latents des clients, puis crent les produits
ou services qui y rpondent. Toutefois, dans la chane des processus dune entreprise, la
R&D est parfois considre comme un processus logistique et non comme un lment
capital de la performance financire. Or, prsent lintgration de linnovation dans la
28
96
performance
dmarche permet lentreprise de promouvoir les activits de R & D qui crent de

nouveaux produits/services et de nouveaux marchs.
b. Le processus de production : ce processus permettant de fabriquer et de

fournir aux clients les produits ou services existants conserve toute son importance. Aussi,
il a pour but de fournir, de manire rgulire et ponctuelle, des produits et services
29
existants une clientle connue . Les entreprises doivent identifier les paramtres de
cots, de qualit, de dlais et de performance qui leur permettront doffrir des produits et des
services plus attractifs leur clients cibls. Ces paramtres constituent le progrs men par
le TBP par rapport aux systmes de mesure traditionnels non adaptables lenvironnement
actuel, ou les cycles de vie des produits ne cessent de diminuer.
Concernant, le paramtre de dlais des processus internes de production est li

lefficacit du cycle de production qui fait partie des indicateurs utiliss largement par les
entreprises. Ce paramtre se dfinit par le pourcentage que reprsente le temps de
transformation par rapport au temps de production global. Le temps de production
correspond au dlai global ncessaire pour que le produit ou le service soit fourni ou livr.
Il comprend donc outre le temps de transformation, le temps ddi dautres tches
indirectes qui napportent pas de valeur ajoute. Lobjectif est de rapprocher
lindicateur du cycle de production la valeur de 100%, soit moins de temps perdu et de
tches inutiles.
Pour la qualit des processus internes de production, les entreprises doivent sattacher
identifier les dfauts de leurs processus susceptibles davoir une incidence sur les cots, la
ractivit ou la satisfaction de leurs clients. Elles peuvent ensuite dfinir des indicateurs
adapts au suivi de la qualit lexemple de lindicateur retenu par la qualit totale30.
Par analogie avec lECP dvelopp pour le volet de dlais, il y a lieu de penser un autre
indicateur dune grande importance qui concerne le pourcentage des produits et services
conformes aux normes ds la prestation.
29
30
Il existe une panoplie dindicateurs : dchets, retouches, retours, ratio produits sortis/matires entres,
taux de dfauts.etc.
97
performance
Enfin, pour le paramtre li au cot des processus internes de production, il convient de

souligner son importance au mme titre que les paramtres lis la qualit et aux dlais de
ces mmes processus. Le principe de mesure des cots des processus est implment aprs
cration des systmes de comptabilisation des cots par activit31. Ce dernier est
complmentaire avec le TBP.
c. Le processus service aprs-vente (SAV) : ce dernier processus de la chane

comprend toutes les activits menes aprs lacte dachat. Toutefois, certaines entreprises
adoptent des stratgies expressment axes sur lexcellence du SAV notamment en matire
de programme de formation pour le personnel de lentreprise cliente et de prestations de
dpannage sur site. Lintgration de ce processus dans le TBP permet aux entreprises de
dfinir les caractristiques des services offrir aux clients aprs lacte dachat.
Dans cette logique, les entreprises qui visent lexcellence dans le service aprs vente,
peuvent mesurer la performance en appliquant ce processus SAV les indicateurs de
ractivit (dlais), de qualit et de cot utiliss pour le processus de production 32. En
plus, un SAV doit comprendre en mesurant sa performance des indicateurs comme, la
dure du cycle qui va de lappel du client la rsolution de son problme. Cela permet de
mesurer la rapidit du service aprs vente. Aussi, lefficacit peut tre value partir des
ressources utilises et le rendement par le pourcentage de problmes traits ds le premier
appel.
II.2.4. Laxe apprentissage organisationnel

La ralisation des objectifs retenus sur les axes financier , Clients et
Processus internes , du TBP est subordonne la performance de lentreprise dans le
domaine dapprentissage organisationnel. Cest--dire la capacit de lentreprise innover
et dvelopper des supports comme les comptences des ressources humaines et la
performance des systmes dinformation. Si les trois axes prcdents identifient les
domaines dans lesquels lentreprise doit exceller pour amliorer sa performance, ceux
de laxe Apprentissage organisationnel constituent les moyens et les facteurs
31
Ph. Lorino, (1991) Le contrle de gestion stratgique : gestion par activit, d. Dunod, Paris
32
98
performance
qui permettent datteindre les objectifs des trois autres axes33. Pour cela, Kaplan et Norton
qualifient cet axe de laxe des actifs immatriels. Cependant, les entreprises ont bien
avanc dans le dveloppement des mesures spcifiques pour les objectifs des trois premiers
axes du TBP. Mais en ce qui concerne lapprentissage organisationnel, elles enregistrent
un dficit. Pour cela, les auteurs sappuient sur leur exprience acquise en matire de
construction de TBP pour les entreprises appartenant divers secteurs dactivit, et
proposent deux composantes essentielles dans lvaluation de lactif intellectuel: le premier
concerne le potentiel des salaris et le second sintresse aux dterminants spcifiques de
la performance sur laxe apprentissage organisationnel.
a. Le potentiel des salaris
Pour apprcier le potentiel des salaries, la plupart des entreprises utilisent des
objectifs dfinis partir de trois mesures de rsultats qui sont la satisfaction des salaris, la
fidlisation du personnel et la productivit individuelle. Gnralement, la satisfaction des
salaris est le facteur dterminant des deux autres mesures comme le prcise la figure n 09
suivante :
Figure n 9 : Le cadre de l'valuation de lapprentissage organisationnel
Indicateurs cls
Rsultats
Fidlit des salaris Rentabilit par Productivit des

segment salaris
Satisfaction des
salaris
Dtermination de
performance
Comptences du Infrastructure Climat social

personnel technologique
33
99
performance
Concernant les indicateurs cls de rsultat quil faut mesurer, lenjeu est de mettre en
adquation les objectifs en matire de RH avec ceux des processus cls et de faire adhrer
les salaris ces objectifs. Cela implique une stratgie de formation pour le personnel,
consolide par un programme dvaluation continue. Les concepteurs proposent, ce
niveau, trois indicateurs de rsultat :
1. La satisfaction des salaris
Gnralement, les entreprises optent pour le systme bas sur lenqute de

satisfaction en vue de mesurer le niveau de satisfaction des salaris. Pour cela, comme le
notent Kaplan et Norton34 il est certain que les salaris qui affichent la note la plus
leve dans les enqutes de satisfaction taient gnralement ceux dont les clients taient
galement les plus satisfaits. Ce qui dnote du lien troit entre la satisfaction des clients
et celle des salaris .
Un indice de satisfaction est donc ncessaire dans le TBP, pour permettre aux managers
dapprcier le degr de satisfaction par division, dpartement, service et responsable. Parmi
les critres susceptibles dtre retenus, on peut trouver : la participation aux dcisions, la
reconnaissance des bons rsultats, laccs linformation permettant deffectuer un travail
de qualit, des encouragements actifs la crativit et linitiative, le soutien apport par
les services fonctionnels et la satisfaction globale lgard de lentreprise.
2. La fidlisation des salaris
Lindicateur le mieux conseill en matire de mesure de la fidlit du personnel,

est le taux de rotation du personnel. Celui-ci vise mesurer la capacit de lentreprise
fidliser ses salaris qui dtiennent, mesure que leur anciennet augmente, son capital
intellectuel, ses valeurs et ses rouages et qui peroivent les besoins inexprims des clients.
3. La productivit des salaris
La mesure de la productivit des salaries permet dvaluer les rsultats des actions
menes pour dvelopper leurs comptences et les motiver, promouvoir linnovation,
34
Kaplan R. & Norton D. (1998) Op. Cit. P 140
100
performance
amliorer les processus internes et satisfaire les clients. Gnralement, celle-ci est
effectue travers la part du chiffre daffaires par salari. Cet indicateur se calcule
laide du ratio : chiffres daffaires global / nombre des salaris ncessaires pour obtenir
ce mme chiffre daffaires. Parmi les limites de cet indicateur, est de ne pas tenir compte
des charges correspondant la gnration du chiffre daffaires puisque le bnfice
naugmente pas ncessairement avec laugmentation du chiffre daffaires surtout si
lentreprise nintgre pas les cots commerciaux supplmentaires occasionns par
laccroissement du volume dactivit.
b. Les dterminants spcifiques apprentissage organisationnel
Aprs avoir cern les indicateurs concernant les salaris : satisfaction,

fidlisation et productivit, il reste aux entreprises de dfinir les dterminants de la
performance sur laxe Apprentissage organisationnel du TBP. Ces dterminants
sont souvent tablis partir de trois lments comme lexplicite le tableau suivant :
Tableau n 2: dterminants spcifiques de lapprentissage organisationnel

Comptences des salaries Infrastructures Climat
technologiques
Savoir-faire stratgique Technologies stratgiques Cycle dcisionnel
Niveaux de formation Bases de donnes stratgique Focalisation stratgique
Utilisation du personnel Retours dexpriences Responsabilisation des salaries
Logiciels exclusifs Cohrence des objectifs
Brevets Motivation
Travail en quipe
1. La rorientation des comptences
Les transformations continuelles que connaissent les entreprises surtout celles qui
ont opt pour limplmentation du TBP, rendent leurs salaris conditionns dassumer de
nouvelles responsabilits pour atteindre les objectifs relatifs aux clients et aux processus
101
performance
internes. Cette logique justifie le choix stratgique de procder une rorientation des
comptences.
Cependant, la question fondamentale qui simpose ce titre concerne la nature et la

consistance de cette rorientation des comptences. Celle-ci se mesure selon deux
paramtres : le niveau de rorientation requis (dficit de comptences) et le pourcentage de
salaris concerns, tels que prsents dans la figure n 10 ci-dessous :
Figure n 10 : Dterminants spcifiques de lapprentissage organisationnel :

rorientation des comptences
Niveau requis de rorientation
(Dficit de comptences)
Haut
Rorientation Rorientation
stratgique Gnrale
Actualisation des comptences

Bas
Faible Eleve
Proportion de salaris concerns
Source : Kaplan & Norton, Le Tableau de Bord Prospectif, d. Organisation, 1998 p 145
Deux cas de figure se prsentent : Lorsque le niveau de rorientation requis est faible, un
programme classique de formation suffit pour actualiser les comptences des salaris
abstraction faite de la valeur de la proportion concerne. Dans ce cas, il est recommand de
ne pas prendre en compte cette rorientation de comptences au niveau du TBP.
A contrario, lorsque le niveau de rorientation requis est lev, cela justifie lurgence pour
les entreprises de mettre en uvre un vaste programme de rorientation de leurs salaris
pour atteindre les objectifs de performance dfinis pour les axes Processus internes ,
Clients et Financier . Les auteurs suggrent dans ce cas, de suivre le ratio de
couverture des postes stratgiques pour connatre le nombre de salaris possdant les
comptences requises pour occuper des postes stratgiques par rapport aux besoins futurs
de lentreprise. En effet, ce ratio fait souvent apparatre un cart significatif entre les
102
performance
besoins futurs et le savoir existant, mesur par divers paramtres: comptences, savoir-
faire et comportements 35. Un deuxime indicateur est aussi valable lorsque leffort de
rorientation des comptences est de grande ampleur. Il sagit de mesurer la dure
ncessaire pour amener les salaris concerns leur nouveau niveau de comptence.
c. Les capacits des systmes dinformation
Le dveloppement de cet axe passe par la capacit des systmes dinformation

recueillir, partager et utiliser le savoir pour crer de la valeur et rpondre aux besoins de la
clientle. Dans ce sens, la satisfaction des salaris et leurs comptences sont deux
paramtres ncessaires mais non suffisants pour atteindre des objectifs ambitieux en
matire de clientle et de processus internes. Dailleurs pour R. Kaplan et D. Norton
dans un environnement concurrentiel, les salaris doivent disposer en plus dinformations
dtailles sur les clients, les processus internes et les consquences financires de
leurs dcisions36.
Pour cela, deux indicateurs sont souvent recommands. Le premier concerne le nombre de
processus pour lesquels le systme dinformation dispose dinformations spcifiques sur la
qualit, la dure des cycles et les cots. Le deuxime indicateur mesure la proportion des
salaris ayant un accs direct aux informations sur les clients : segments spcifiques, leurs
attentes, etc.
d. La motivation et la responsabilisation des salaris et lalignement de leurs

objectifs individuels ceux de lentreprise
R. Kaplan et D. Norton insistent sur la mise en uvre de stratgies de motivation et

dimplication des quipes, et sur lvaluation systmique des projets. Ils proposent pour a
des indicateurs adapts comme : le nombre de suggestions par salari qui permet de
traduire la contribution des salaris lamlioration de la performance de lentreprise. Il
peut tre complt par le pourcentage des suggestions appliques et mises en uvre
effectivement permettant ainsi dvaluer la qualit des suggestions.
35
36
Idem P 144
103
performance
Aussi, en matire damlioration de la performance de certains processus internes, il est

parfois recommand de retenir lindicateur qui mesure le laps de temps ncessaire pour
amliorer de 50% la performance des processus internes et ce, en termes de cot, de
qualit ou de dure des cycles que lentreprise souhaite amliorer37 .Toutefois, en plus
de la mesure du niveau de motivation et la promotion de linitiative individuelle, ces
mmes paramtres sont galement de bonnes mesures de rsultats pour lalignement
des objectifs individuels et ceux de lentreprise. Ils permettent dvaluer la participation
des salaris aux efforts de lentreprise dans lamlioration de la performance.
Concernant des indicateurs de mesure de la performance par quipe, les auteurs38

retiennent, titre dexemple, quelques indicateurs en vue de mesurer le niveau de
cohsion des quipes et leur performance :
- Enqute interne sur la constitution des quipes et les synergies cres par leur
intermdiaire entre les units ;
- Niveau de partage des gains : il permet de mesurer les partenariats tablis par
lentreprise avec dautres units, dautres entreprises ou dautres clients ;
- Nombre de projets intgrs auxquels ont particip plusieurs units ;
- Pourcentage de plans dactivit tablis par les quipes avec assistance ventuelle
des services du sige ;
- Pourcentage dquipes ayant des objectifs communs.
Enfin, il est important de souligner que la finalit de ces indicateurs de performance des
quipes dpasse le simple souci de mesure, puisquils permettent dencourager le travail
en quipe par lintroduction dun systme dintressement aux bnfices pour toutes les
quipes ayant un but commun.
37
38
Idem P 152
104
performance
Section 3 : Les cinq principes de fonctionnement du TBP: le dploiement stratgique
Le processus dimplmentation du TPB prconis par les concepteurs, est une

rponse et un dpassement des questions relatives lchec du dploiement stratgique et
de mise en uvre de stratgies bien formules. Selon les recherches menes par Kaplan et
Norton, sur plus de 200 entreprises qui ont utilis le TBP, cet chec est expliqu par deux
raisons. La premire est due aux difficults de mettre en uvre des stratgies fondes sur le
savoir dans des entreprises fonctionnant selon le modle taylorien, favorisant lactif
matriel. La deuxime vient du fait que les stratgies, considres comme les seuls moyens
durables pour crer de la valeur, sont en train de changer alors que les outils de mesure mis
en place nont pas suivi. Dans ce cadre, lexprience des deux auteurs, relve que les
principaux facteurs cls de succs des entreprises orientes stratgie sont la cohsion et la
convergence de leur quipe dirigeante, de leurs centres de profit, de leur personnel, de leur
technologie de linformation et de leurs ressources en capitaux et au profit de leur stratgie.
De ce fait, les auteurs proposent travers le TBP une dmarche permettant datteindre
cette cohsion et cette convergence entre ces diffrentes variables managriales. Pour cela,
les concepteurs du TBP ont identifi cinq principes communs toutes les entreprises. Ces
cinq principes cls sont :
- Traduire la stratgie en termes oprationnels (III.1) ;
- Mettre lorganisation en adquation avec la stratgie (III.2) ;
- Faire que de la stratgie soit laffaire quotidienne de tous (III.3);
- Transformer la stratgie en un processus continu (III.4) ;
- Mobiliser le changement grce au leadership des dirigeants (III.5)
Ce modle gnral constitue cinq principes organiss sous forme de processus de

dploiement stratgique de mise en uvre dune stratgie.
III.1. Traduire la stratgie en termes oprationnels

En sappuyant sur la dmarche adopte par Norton et Kaplan, les ressources
matrielles et corporelles gales une nouvelle stratgie, car elle permet de librer des
capacits et des actifs incorporels cachs dans lancienne structure. Cette dmarche
permettant de combler les lacunes des outils traditionnels de contrle de gestion est fonde
essentiellement sur lintroduction du concept de carte stratgique , une structure logique
105
performance
qui dfinit la stratgie en prcisant les relations entre les actionnaires, les clients, les
processus de fonctionnement et les comptences.
Les cartes stratgiques aident les organisations voir leur stratgie de faon cohrente,
intgre et systmique 39. Del, la carte stratgique permet dinstaurer des relations de
cause effet qui montrent comment les actifs immatriels se transforment en rsultats
matriels (financiers). Ensuite, la carte stratgique, en y incorporant la stratgie, constitue
un rfrentiel commun et comprhensible pour toutes les quipes et tous les salaris.
Les concepteurs prcisent que la traduction des hypothses de la stratgie travers la carte
stratgique constitue une premire tape intgre dans un processus structur comme le
montre la figure n 11 suivante :
Figure n 11: traduire une mission en rsultats souhaits
Mission : Ce pourquoi nous existons

Valeurs cls : ce en nous croyons
Vision : Ce que nous voulons tre
Stratgie : Notre plan daction
Balanced Scorecard : Application et mise au point
Thme ou projets stratgiques : Ce que nous devons faire
Objectifs personnels : Ce que je dois faire
Actionnaire Clients Processus Personnel prpar

Satisfaits enthousiasms efficaces et motiv
Source : Kaplan & Norton, comment utiliser le TPB, d. Eyrolles P 79
Comme la stratgie constitue une tape dans un continuum40, lui-mme compos dun
ensemble de processus. Ce systme dbute avec la prcision de la mission jusqu son
oprationnalisation sur le terrain.
39
Kaplan R. & Norton D. (2001) Comment utiliser le Tableau de Bord Prospectif, d. Eyrolles, P 78
40
Ce continuum constitue un systme de gestion tel que dfinit par P. Tabatoni et P. Jarniou systme de
gestion est un systme de processus de dcisions qui finalisent , organisent et animent les actions
collectives de personnes ou de groupes de personnes ralisant les activits qui leur sont assignes dans une
organisation , In Les systmes de gestion, d. Organisation, 1975, P2
106
performance
III.1.1. Le processus de rflexion stratgique

Le processus de rflexion stratgique contient la dfinition : des missions, des
valeurs cls, des visions et des plans daction stratgique :
La mission : explique la raison dtre dune entreprise, et la mission dominante
en fournit le point de dpart. Aussi, elle doit tre traduite de sorte que les
actes des individus soient en adquation avec la mission et la soutiennent41 .
En effet, lorganisation passe de ltat de dclaration de la mission un
travail ralis par les salaris sur le terrain.
Les valeurs cls : elles explicitent ce en quoi les dirigeants croyaient.
La vision : elle donne une image de lavenir qui claire lorientation de
lorganisation et aide les individus comprendre pourquoi et comment ils
doivent soutenir lorganisation. Elle sert aussi entamer le passage dun
tat de stabilit de la mission et des valeurs cls vers un tat de dynamisme
de la stratgie. Le dynamisme et le changement de la stratgie se
positionnent comme des lments de ractivit vis--vis de lincertitude
et de linstabilit de lenvironnement.
La stratgie : elle dcrit les moyens pour y parvenir puisquelle relate les
orientations et les priorits gnrales. La stratgie est mise au point et volue
dans le temps pour faire face aux conditions changeantes de la situation relle.
Le tableau de bord prospectif : la traduction de la stratgie en
hypothses, en objectifs, en indicateurs et en buts spcifiques, passe
travers des outils fondamentaux, savoir les cartes stratgiques et le TBP.
III.1.2. Dfinition des relations de causalit

Kaplan et Norton dfinissent la stratgie comme un ensemble dhypothses lies
entre elles et qui permettent didentifier le parcours que lorganisation doit emprunter
pour se rendre de sa position initiale une position future souhaitable. Ces hypothses
sont prsentes comme un ensemble de relations de cause effet qui sont explicites et
vrifiables en permanence. De plus, les hypothses stratgiques impliquent didentifier
41
107
performance
les activits qui induisent (les indicateurs prospectifs) les rsultats souhaits (les
indicateurs de suivi) 42 .
La structure dun TBP a une logique verticale allant de haut en bas. Elle dbute avec les
rsultats souhaits sur le plan financier et celui du client, puis en passant la proposition
de valeur, aux processus internes et linfrastructure qui sont les moteurs du mangement.
Les relations entre les indicateurs et les rsultats souhaits sont les hypothses qui
dfinissent la stratgie. (Voir la figure n 12).
Figure n 12: Dfinir les relations de cause effet de la stratgie
Axe financier rs Vision et Stratgie

Si nous reussissons
ic s
Bu ateu
Ind ec tif
comment traiterons s
jet
ts
j
Ob
Pro
nous nos actionnaires
Axe financier
rs
Pour realiser ma
ic s
Bu ateu
Ind ec tif
vision comment dois

jet
ts
j
Ob
Pro
je traiter mes clients
Axe processus interne

rs
Dans quels processus

ic s
Bu ateu
Ind tif
dois je exceller pour

j ec
jet
ts
Ob
Pro
satisfaire mon client
Axe apprentissage et dveloppement

Pour realiser ma
vision ma vision,
comment mon
rs
ic s
organisation doit-elle
Bu ateu
Ind tif
s
j ec
jet
apprendre et
ts
Ob
Pro
s'ameliorer?
Source: Kaplan R. & Norton D. Comment utiliser le Tableau de Bord Prospectif, d. Eyrolles, 2001, p 83
42
Kaplan R. & Norton D. (2001) Op. Cit P 82
108
performance
III.I.3 : Les projets stratgiques

Loprationnalisation de stratgie retenue ncessite sa dcomposition en plusieurs
projets. Selon Castelnau et a43l le projet est un ensemble dactions coordonnes dont
lobjet est damliorer la performance dun ou de plusieurs processus fonctionnels ou la
capacit dune fonction un projet est par nature limit dans le temps . Cette tape met
laccent sur ce que doit faire lentreprise en interne pour russir en termes de rsultats
souhaits sur les plans financier et clients. En gnral, les thmes stratgiques refltent
ce que la direction pense que l'on devrait faire pour russir.Ils correspondent la vision
de la direction sur ce qui doit tre fait en interne pour atteindre les rsultats
stratgiques44. Autrement dit, il sagit de recenser un ensemble de projets stratgiques
lis gnralement aux processus internes.
Lexprience des concepteurs a rvl que les entreprises segmentent toujours leurs
stratgies en quatre thmes45 :
- Crer la franchise : la langue chane de valeur ; le dveloppement de nouveaux
produits et services, et la pntration des nouveaux marchs, ainsi que de nouveaux
segments de clientle ;
- Accrotre la valeur pour le client : dvelopper, approfondir ou redfinir les
relations avec la clientle acquise grce des cycles de vente multiples ;
- Parvenir l'excellence oprationnelle : le circuit court de cration de valeur
grce la gestion de la productivit interne et de la chane de loffre (production et
livraison efficaces, conformes et ponctuelles), ainsi que, la gestion des actifs et des
ressources ;
- Se conduire en entreprise citoyenne : grer les relations avec les parties
prenantes extrieures et lgitimes : Etat, ONG, associations, socit civile.
43
Castelnau J. Danil L. et Bruno M. (2001) Le pilotage stratgique : comment mobiliser lnergie collective,
d. Organisation, P 277
44
Kaplan R. & Norton D. (2001) Op. Cit. p 85
45
Idem P 85
109
performance
III.1.4. Les objectifs personnels et les rsultats stratgiques

Chacun des quatre thmes stratgiques voqus prcdemment constitue un
pilier la stratgie et contient sa propre hypothse stratgique, son propre jeu de
causalit. (Voir la figue n 13).
Figure n 13 : La structure dune carte stratgique
Axe Finance
Crer la franchise
entreprise citoyenne
Accroitre la valeur
Axe lient
Se comporter en
pour le client
oprationnelle
lexcellence
Axe Processus interne
Parvenir
Axe Apprentissage et dveloppement
Source: Kaplan R. & Norton D. Comment utiliser le Tableau de Bord Prospectif, d. Eyrolles, 2001, P 86
Avec la logique verticale dlaboration de la carte stratgique, la premire stratgie que

lentreprise doit laborer concerne la stratgie financire, suivie dune valeur client
diffrencie, puis dune stratgie dactivits internes permettant la ralisation de cette
valeur, et enfin une stratgie RH transformant les actifs immatriels. Toutes ces
dimensions sont articules aux quatre thmes stratgiques pour constituer une matrice
une carte stratgique .
III.1.4.1. Laxe financier

La carte stratgique dbute par le haut niveau pour raliser la croissance, la
rentabilit et la valeur actionnariale ncessaire. Dans ce sens, la stratgie doit tre en
mesure dassurer une capacit quilibrer des forces contradictoires au niveau financier.
Pour parvenir cet quilibre, Kaplan et Norton46 prcisent que la majorit des entreprises
disposent de deux stratgies de base ; la stratgie de croissance et la stratgie de
productivit.
a) La stratgie de croissance du chiffre daffaires, repose sur deux volets qui

correspondent dailleurs aux deux premiers thmes stratgiques des processus internes
dvelopps ci- dessus :
46
110
performance
- Crer la franchise : en crant de nouvelles sources de revenus, de nouveaux

produits ou de nouveaux clients. Cet aspect requiert plus de changements et
plus de temps mettre en uvre ;
- Accrotre la valeur pour le client : en travaillant avec les clients dj acquis
pour resserrer leurs relations avec lentreprise. Cet aspect se situe au
moyen terme travers, notamment, des solutions permettant dapprofondir
ses relations avec le client.
b) La stratgie de productivit, recouvre l'excution efficace des activits

oprationnelles en faveur des clients acquis. Elle se concentre sur la rduction des cots
et lefficacit. Elle sappuie galement sur deux piliers qui sont lis au troisime thme
stratgique des processus internes (Parvenir l'excellence oprationnelle) :
Amliorer la structure des cots : en abaissant les cots directs des produits et
services, en rduisant les cots indirects et en partageant les ressources communes
avec dautres units ;
Amliorer l'utilisation des actifs : en rduisant le capital fixe et le fond de
roulement ncessaire pour maintenir un certain niveau dactivit.
Toutefois, le dilemme47 qui se pose frquemment aux entreprises concerne le dosage

oprer et lquilibre ventuel maintenir entre les actions entreprendre en matire de
stratgie de croissance et de stratgie de productivit.
III.1.4.2. Laxe clients

La raret des clients a fait que toute stratgie dentreprise doit tre en mesure de
dcrire une proposition de valeur diffrencie aux clients. Cest--dire permettant de lier
les processus internes avec de meilleurs rsultats pour le client. Cette valeur
diffrencie se dfinit comme tant la combinaison unique de produit, de prix, de
service, de relations et d'image que l'entreprise assure ses clients48 .
47
Le dilemme productivit-flexibilit. Voir larticle de J.C. Tarondeau le dilemme productivit-flexibilit .
In Harvard lExpansion, n 24, printemps 1982
48
111
performance
Selon Kaplan et Norton49, la majorit des entreprises optent en matire de proposition de

valeur pour lune ou lensemble des trois stratgies suivantes :
- La supriorit du produit : une entreprise qui adopte la stratgie de la
supriorit produit pousse ses produits dans le domaine de l'inconnu, de l'inexpriment ou
du hautement dsirable ;
- L'intimit client : une entreprise qui choisit l'intimit client cre des liens
avec ses clients, elle connat la personne qui elle vend les produits et services
dont elle a besoin ;
- L'excellence oprationnelle : les entreprises qui ont choisi l'excellence
oprationnelle offrent une combinaison de qualit, de prix et de facilit d'achat que
nul ne peut galer.
Aussi, puisque la plupart des marchs sont composs de clients htrognes, le choix dune
de ces stratgies de proposition de valeur doit permettre didentifier les clients cibls et les
indicateurs du rsultat pour le client. En plus, ce choix est dtermin par la ncessit et
limportance de concevoir des propositions de valeur de manire spcifique et
personnalise chaque catgorie de clients cibls. A cet gard, pour que la TBP traduit
fidlement la stratgie, les rsultats pour les clients doivent tre mesurs pour les
clients cibls, qui selon l'hypothse stratgique, apprcient le mieux la proposition de
valeur choisie par l'entreprise50 .
Enfin, la proposition de valeur est relie dans la partie suprieure de la carte

stratgique aux indicateurs de rsultats pour le client puis aux objectifs financiers. Elle est
galement relie dans la partie infrieure aux principaux processus internes qui permettent
l'entreprise d'assurer sa proposition de valeur auprs des clients cibls.
III.1.4.3. Laxe processus interne

Pour M. Porter51 lessence de la stratgie se trouve dans les activits. Ces dernires
sont les units de base de lavenage concurrentiel. Comme lentreprise travers sa
proposition de valeur pour le client vise gnralement datteindre les rsultats financiers,
49
Kaplan R. et Norton D. (2001) Op. Cit. 94
50
Idem P 97
51
Porter M. cit par Norton et Kaplan, Op. Cit. P 98
112
performance
donc, elle doit mettre en adquation ses activits avec sa proposition de valeur pour le
client.
Cette cohrence constitue la rponse aux moyens ncessaires pour parvenir aux rsultats
souhaits sur les plans financiers et client. Cest--dire lharmonisation de la carte stratgie
travers les trois stratgies possibles52 avec la structure des activits internes.
Pour Kaplan et Norton, les activits de lorganisation sont inscrites dans les processus
internes qui composent sa chane de valeur. Cette dernire est spare en quatre processus
correspondants aux quatre thmes stratgiques prcdemment prsents. (Voir la figure
n 14)
Figure n 14: La chane de valeur type
Invention Mise au point Gestion de la

de solution chaine logistique
Service client Rduction de Sant
Mise au point
Gestion de la cout Scurit
relation Qualit et Environnement
Dlai de amlioration de
Service Social
mise sur le dlais
Service de
march Gestion de la
conseil
capacit
Crer la Accroitre la Parvenir Se comporter

franchise valeur pour le lexcellence en entreprise
client oprationnelle citoyenne
Cette chane de valeur permet de relever les processus internes qui ont le maximum
dimpact sur la proposition de valeur pour le client. Autrement dit, elle dtermine les
processus internes prioritaires ayant plus dimpact sur la proposition de valeur pour le
client qualifie par une stratgie donne parmi les trois retenues : supriorit produit,
intimit client et excellence oprationnelle. (Voir la figure suivante n 15 ci-aprs)
52
Supriorit produit, intimit client et excellence oprationnelle.
113
performance
Figure n 15: Identifier les processus dactivit stratgiques internes
Processus Processus Processus

Stratgie dinnovation de gestion oprationnels
du client
Invention
Supriorit Mise au point
Produit Dlai de mise sur
le march
Mise au point des solutions

Service client
Intimit Gestion de la relation
client Service de conseil
Gestion de la chaine logistique

Excellence Efficacit oprationnelle : cout.
Qualit et dlais
oprationnelle Gestion de la capacit
Pratique Niveau de
stratgique base
Source: Kaplan R. & Norton D. Comment utiliser le Tableau de Bord Prospectif, d. Eyrolles, 2001, P99
Del, on constate que la stratgie de supriorit produit doit sappuyer

prioritairement sur un processus dinnovation permettant de lancer sur le march de
nouveaux produits ou services. Quant la stratgie dintimit client, celle-ci doit impliquer
dexcellents processus de gestion tels que ; la mise en place de solutions de gestion des
relations clients. Enfin, la stratgie dexcellence oprationnelle met en avant les critres de
cot, de qualit et de dlai pour lapprciation des processus oprationnels.
III.1.4.4. Laxe apprentissage organisationnel

Aprs que les trois axes aient t dfinis, les dirigeants peuvent mettre en
adquation leurs objectifs en matire de ressources humaines, de technologie dinformation
et dambiance de travail avec les besoins de leurs processus stratgiques retenus. Cette
harmonisation constitue la stratgie dapprentissage et de dveloppement. Elle a pour
finalit de dcrire les actifs immatriels ncessaires pour que l'organisation puisse
effectuer ses activits et tablir ses relations avec les clients des niveaux chaque fois plus
114
performance
levs53 . Aussi, la stratgie RH implique galement une formation importante pour le

personnel, compte par des programmes dvaluation en continue.
A ce titre, trois catgories dactifs immatriels sont recenses comme le montre la figue
n 16:
Figure n 16: Laxe dapprentissage et de dveloppement
Comptences stratgique Technologies stratgique Ambiance favorable laction
Comptence Partage des Infrastructur Application Sensibilisation Adquation Prparation Motivation

connaissanc e
es
Couverture de Objectifs en
Mises-en technologie Adquation Anciennet
stratgique Avec la
Commun des meilleures Moyenne
Tableau de
Pratiques (Positions cls)
Bord prospectif
(%)
Taux
Couverture
Comprhension de la Moral (satisfaction)
De comptence stratgie Programme de
stratgique suggestion
(Responsabilisation)
Source: Kaplan R. & Norton D. Comment utiliser le Tableau de Bord Prospectif, d. Eyrolles, p 102
Cette dmarche consolide davantage la logique des organisations apprenantes dont, la

capacit dapprentissage est troitement lie la volont de changement. Ce qui explique
une certaine difficult trouver un consensus autour des objectifs et indicateurs pertinents
dans ce volet.
Outre le mrite de la premire phase dcliner la stratgie travers la carte stratgique et

les thmes stratgiques, il importe galement de noter son implication sur les systmes de
mesure de la performance. Les systmes classiques de mesure de la performance, bass sur
des assemblages dindicateurs isols, restent trs limits par leur incapacit dcrire,
mettre en exergue et grer les processus de cration de valeur pour une organisation
depuis les actifs immatriels, en passant par les processus internes, jusquaux rsultats
clients et financiers. En dautres termes, la mesure de la performance dun indicateur
donn, abstraction faite de son niveau, ne renseigne pas sur limpact de celui-ci sur la
valeur crer par lentreprise que ce soit sur les plans financier ou clients.
53
115
performance
Il est donc indispensable de suivre les chanes de causalit de cration de valeur pour
mesurer les performances de lorganisation. Ces chanes de causalit se concrtisent
travers les thmes stratgiques :
- A court terme : parvenir lexcellence oprationnelle ;
- A moyen terme : accrotre la valeur pour le client ;
- A long terme : crer la franchise.
Ensemble, ces thmes permettent aux quipes dirigeantes de grer et dquilibrer les
inducteurs de la performance court et long terme.
En dfinitive, pour Kaplan et Norton54 ces liens de cause effet dans les cartes stratgiques
du TBP dcrivent le parcours qu'empruntent les amliorations des capacits des actifs
immatriels pour tre traduits en rsultats tangibles sur le plan financier ou celui du client.
III. 2 : Mettre l'organisation en adquation avec la stratgie pour crer des synergies
Les synergies reprsentent la raison dtre de nimporte quel systme
dorganisation. Pour Tabatoni55 les systmes dorganisation constituent linfrastructure
des systmes de gestion : en instituant des organes (groupes de personnes), en pratiquant
des procdures opratoires, en dfinissant les rles et les statuts, et en instituant des
structures administratives assurant le pilotage et des structures hirarchiques . Dans ce
sens, la mise en adquation de l'organisation avec la stratgie, concerne le rle du sige
(structures hirarchiques) dans la cration de la synergie entre ses diffrents centres de
profit et units de soutien.
Pour cela, le systme TBP, prconise de lier les structures dcentralises au TBP global et
par la suite la stratgie principale de lorganisation afin de parvenir franchir les
barrires engendrs par le cloisonnement fonctionnel56.
La dmarche retenue par les deux concepteurs du TBP pour crer les synergies entres les
diverses fonctions spcialises est articule autours du rle du sige en adoptant deux
54
55
Tabatoni P. et Jarniou, op. Cit. P96
56
Dpasser les problmes de coordination entre les diffrentes fonctions de lentreprise.
116
performance
principes : crer des synergies entre les centres de profits et crer des synergies au moyens
des servies communs.
III.2.1. Comment crer des synergies entre les centres de profit ?

La cration de la synergie entre plusieurs centres de profit sappuie sur le rle du
TBP. Un centre de profit est dfinit comme un centre de responsabilit dont la
performance est mesure par un rsultat dexploitation. Il sagit trs souvent
dtablissements autonomes mais qui il nest pas impos un objectif de rentabilit des
capitaux investis. Pour respecter ses engagements, le centre de profit doit coordonner
lactivit de trois ples principaux savoir des services commerciaux, des services
productifs et des services fonctionnels57 . Le TBP permet de fournir un cadre appropri
pour clarifier la valeur ajoute du sige en matire de synergie par rapport aux quatre
perspectives finance, client, processus internes et apprentissage organisationnel.
En effet, le TBP global tenu au niveau du sige sert exprimer la philosophie de

lorganisation, les raisons pour lesquelles elle a plusieurs centres de profit qui fonctionnent
dans la mme structure. Il peut clarifier, ce titre, deux lments dune stratgie
gnrale58:
- Les thmes institutionnels : les valeurs, les croyances et les ides qui
refltent lidentit de lentreprise et qui doivent tre partages par tous les
centres de profit ;
- Le rle institutionnel : des actions lances au niveau institutionnel gnrent
des synergies au niveau du centre de profit notamment en termes de ventes
croises aux clients des diffrents centres de profit, de partage de technologies
communes ou de prestation dun processus centralis.
De cette manire, le TBP est utilis pour assurer une intgration entre la stratgie du sige
et les stratgies des diffrents centres de profit. Toutefois, les synergies naissent
dexcellentes interactions entre les centres de profits et de cot, et ces interactions
potentielles doivent tre explicitement reconnues dans le TBP des diffrentes units
dcentralises.
57
Alazard C. & Separi S. Le contrle de gestion, d. Dunod, Paris 2007
58
117
performance
III.2.2. Comment crer des synergies au moyen des services communs (fonctions) ?
Les tableaux de bord des services internes communs identifient et noncent les
opportunits dintgration et de synergies et cela travers la mise en adquation des units
internes qui fournissent des services communs. Ces derniers sont cres au niveau du sige
ou de la division en raison des conomies dchelle et des avantages de spcialisation et de
diffrenciation quils peuvent crer.
En effet, les centres de profit assurent les ventes de produits ou de services aux clients
externes de lentreprise alors que les services communs du sige sont tenus doffrir des
prestations communes leurs clients internes qui sont les centres de profit. La difficult
vient de la capacit des services centraliss rpondre aux stratgies et aux besoins des
centres de profits quils visent desservir. Par consquent, le TBP doit permettre une
meilleure adquation entre les stratgies respectives des centres de profit et des services
communs du sige en sappuyant sur ses divers mcanismes.
Pour atteindre cette finalit, Kaplan et Norton prconisent dopter pour lune des deux
approches ; le modle du partenaire stratgique, ou bien le modle dactivit dans
lactivit.
a. Le modle du partenaire stratgique
Ce modle sappui sur le TBP du centre de profit en y relatant ses grandes priorits
attendues du sige. Lunit du service commun est considre comme partenaire
stratgique du centre de profit, est tenue de sen servir dans le processus de production de
ses services.
En effet, la dmarche consiste dabord, laborer le TBP du centre de profit en sappuyant

sur les produits et services conus pour les clients externes et sur la valeur externe crer
pour lentreprise. Ensuite, il y a lieu de mettre au point des TBP pour les services communs
en prenant en considration les attentes de leurs clients internes qui sont les centres de
profit qui doivent affronter sur le march. Gnralement, lentreprise doit mettre en
118
performance
vidence cinq lments pour pouvoir relier les centres de profit aux services communs
laide de leurs TBP respectifs59 :
- Un accord de service qui dfinit de manire formelle les attentes sur les
prestations fournir par les services communs destination des centres de
profit et les cots qui y sont spcifiques ;
- Le TBP du centre de profit dfinit les objectifs et les mesures en terme de
valeur externe crer pour lentreprise ;
- Le TBP du service commun sert claircir de quelle manire le service
commun participe lamlioration des objectifs et mesures dfinis au niveau
du TBP du centre de profit ;
- Les lments de liaison entre les deux TBP ;
- Le retour dinformation du client (centre de profit) en termes de sa
performance relle. Cette information est utilise rgulirement par le
fournisseur de service (service commun).
b. Approche de l'activit dans l'activit :
Base sur le TBP de lunit du service commun en y intgrant les attentes du

centre de profit. Afin de compenser la perte de certains avantages et dune certaine sous
optimisations lies labsence de TBP spcifiques aux centres de profit, de nombreux
services fonctionnels ont labor leurs TBP pour se grer et pour atteindre
l'excellence fonctionnelle . Celle-ci permet dinciter les services oprationnels tre
comptitifs et orients vers les clients. En termes dapproche, il sagit pour le service
fonctionnel de considrer le centre de profit comme un client tout en bnficiant dun
avantage distinctif par rapport un fournisseur de service externe. Cet avantage concerne
sa (le service fonctionnel) connaissance de lentreprise et des relations internes.
III.3 : Alignement stratgique : faire que la stratgie soit laffaire quotidienne de tous
Dans un contexte caractris par la part importante du travail fonde sur le savoir
et non sur le physique, lalignement est reconnu comme une partie intgrante du processus
59
119
performance
de gestion. Lexcution dune stratgie exige le plus haut niveau dintgration et de

coopration entre les units et les processus organisationnels.
Lentreprise systme reconnue dans le systme de management de la performance bas sur

le TBP, admet selon les deux concepteurs, un troisime principe permettant de faire de la
stratgie laffaire quotidienne de tous, qui est lalignement stratgique. Dans ce cadre,
lalignement stratgique concerne, lalignement de lentreprise, des units
oprationnelles, des fonctions support, des partenaires externes et des quipes dirigeantes
sur la stratgie 60. Essentiellement, lalignement stratgique concerne la question de mise
en uvre de la stratgie et de son implmentation effective. Deux grands dfis
simposent, la ralisation de la stratgie selon sa conception initiale et lintgration de cette
dernire dans le travail quotidien de chaque salari.
En effet, les organisations orientes stratgie comprennent bien limportance dencourager

tous les salaris se mettre en adquation avec la stratgie. Mmes ceux qui sont intgrs
dans les postes caractre oprationnel, doivent au moins tre sensibiliss aux enjeux de
la qualit des prestations livres aux clients et la prise en considration de leurs attentes en
tant que composante part entire de la stratgie (perspective client du TBP).
Pour Kaplan et Norton, il y a alignement du capital humain lorsque les objectifs, la

formation et les systmes de motivation de tout le personnel sont aligns sur la stratgie de
lentreprise. Et ils proposent pour cela le TBP qui constitue un outil puissant pour la
communication et la mise en adquation des organisations. Il canalise les nergies et les
talents des salaris sur les objectifs stratgiques de l'organisation61 .
La dmarche permettant dutiliser le TBP en vue que la stratgie soit laffaire quotidienne
de tous les salaris, passe travers les trois processus suivants :
60
Kaplan R. et Norton D. Lalignement stratgique : crer des synergies par le tableau de bord prospectif, d.
Eyrolles, 2007, P13
61
120
performance
III.3.1. Sensibiliser la stratgie

Lalignement stratgique de toute organisation doit sappuyer sur la participation
active de chaque membre de lorganisation quelque soit son niveau hirarchique. Donc, la
communication et de la formation sont les deux leviers permettant de favoriser une
meilleure appropriation et comprhension de la stratgie par lensemble des salaris
puisque la finalit ultime est de garantir une adquation complte de la stratgie avec
les proccupations quotidiennes des salaris.
Les concepteurs annoncent que la communication de la stratgie travers le TBP aux

salaris doit tre intgre dans le cadre dune grande compagne stratgique au mme
niveau que toute autre opration de communication, ralise au profit des acteurs externes
: clients, fournisseurs, investisseurs, etc. Ils prconisent un programme de
communication transversale62 bas sur quatre objectifs fondamentaux :
- Crer une comprhension de la stratgie dans toute l'organisation ;
- Dvelopper l'adhsion pour soutenir la stratgie de l'organisation ;
- Former l'organisation aux indicateurs et au systme de gestion du TBP pour
appliquer la stratgie ;
- Fournir des informations de retour sur la stratgie par le biais du TBP.
Aussi, pour Kaplan et Norton63 le systme de management bas sur le TBP et la feuille
de route stratgique peut tre dploy top down ou bottom up, mais in fin, linformation,
lanalyse et la prise de dcision doivent circuler dans les deux sens . Dans ce processus
de communication, lindicateur de rsultat de la communication devrait tre la
comprhension commune des salaris.
En termes de supports de communication, les concepteurs du TBP prconisent dopter

pour un plan de communication cohrent faisant recours un ensemble diversifi doutils
de communication continue. Pour cela, deux catgories de circuits de communication sont
retenues. Les circuits riches permettent de personnaliser les messages et de favoriser une
communication interactive, mais qui ncessite des ressources importantes. Et les circuits
souples, gnriques et conomiques.
62
63
121
performance
En dfinitive, la mise en place effective du TBP au sein dune organisation, passe

invitablement par la mise au point dun plan de communication complet et cratif
permettant de clarifier et de communiquer la stratgie, le TBP et ses indicateurs aux
salaris. Il est recommand de faire recours aux outils traditionnels de communication
interne (runions dexpression, brochures, lettres dinformation, panneaux daffichage,
etc.) et aux circuits efficaces tels que les sites Intranet, les cartes visuelles dapprentissage
et les arbres stratgiques de cause effet. Aussi, ce plan de communication doit rendre
linformation disponible pour lensemble des parties prenantes64 (stakeholders) qui affectes
ou qui sont affectes par lorganisation.
III.3.2. Dfinir les objectifs individuels et par quipe

Il est communment admis que chaque individu composant lorganisation suit sa
propre fonction dutilit. Dans ce cadre, pour que la stratgie soit significative pour tout
individu, il faut que les objectifs et les buts personnels soient en adquation avec les
objectifs de lorganisation.
Pour ce faire, les concepteurs du TBP estiment que la dmarche dalignement des
objectifs base sur le TBP permet aux salaris davoir une comprhension et une
appropriation de la stratgie. Puisque le TBP explique comment les individus sont intgrs
dans la carte stratgique et comment ils peuvent contribuer efficacement aux objectifs
stratgiques. Aussi, les objectifs individuels fixs dans le cadre du TBP devraient tre
transversaux, long terme et stratgiques65 . Cependant, cette implication en cascade au
plus bas niveau de lorganisation, ncessite un effort considrable de formation pour
former lensemble des salaris de lentreprise aux concepts stratgiques de base et surtout
leur apprendre fixer des objectifs individuels. Autrement dit, cest une dcentralisation
centralise des objectifs au sens de Brawn66. Par consquent, la finalit recherche, est la
meilleure visibilit quant la vraie contribution de chaque salari aux objectifs stratgiques
de son entreprise. Lapport de chaque salari est situ par rapport aux cartes stratgiques
de lorganisation.
64
65
66
Une histoire compare du contrle de gestion et de linformatique dcisionnelle ou leternel retour du
mythe stratgique . In www.crefige.dauphine.fr/recherche/histo_compta/gumb.pdf, consult le 15 aot
2010 15 :46.
122
performance
Parmi les mthodes prconises par les concepteurs pour les organisations orientes
stratgie en vue de relier les objectifs stratgiques du TBP aux objectifs individuels et par
quipe, nous avons :
- La mise en adquation avec les projets stratgiques ;
- Lintgration dans le processus de planification et de qualit existants ;
- Lintgration dans le systme de ressources humaines ;
- Les TBP personnels.
Enfin, la finalit majeure recherche travers ces mthodes consiste relier le

comportement local des individus aux objectifs suprieurs du dpartement ou de
lentreprise en sappuyant bien videmment sur la carte stratgique de lentreprise qui
dcoule de son TBP. Ces mthodes permettent de mettre au point les objectifs personnels,
qui ont un impact sur les objectifs de lorganisation, en les intgrant soit dans un TBP
individuel ou des processus existants de planification ou encore, des systmes existants
de dveloppement de ressources humaines.
III.3.3. Adopter la rmunration quilibre et prospective

Limplication des membres de lentreprise exige de lier le systme de stimulation et
de rcompenses au TBP. La rmunration variable est un puissant levier pour attirer
lattention des salaris sur les objectifs de lentreprise et du centre de profit. Cette exigence
de rtribution est explique par les deux concepteurs du TBP par rfrence aux diffrentes
tudes ralises sur le terrain et cela en raison dabsence dun consensus sur la dmarche
quil faut adopter.
Selon Kaplan et Norton les rsultats de ces tudes confirment que toutes les entreprises
tudies ont li ou taient sur le point de lier formellement leur TBP leurs rmunrations
variables. Souvent les plans de rmunrations variables pour la premire fois jusquaux
salaris sur le terrain et dans la partie administrative de lorganisation 67. Aussi, chaque
liaison entre le systme de rmunration variable et le TBP est conditionne par une
communication active auprs de lensemble des acteurs internes de lentreprise et un
engagement de la direction. Fondamentalement, la finalit de cette approche consiste
67
123
performance
renforcer le changement permettant de passer dune structure traditionnelle et fonctionnelle

une structure oriente client. Comme lexplique la liste suivante68 :
Ancienne structure Nouvelle structure oriente stratgie

Fonctionnelle Oriente processus
Prise de dcision au sommet Prise de dcision dcentralise
Bureaucratique Souple
Mesure les tches et les activits Mesurer les produits et les rsultats
Peu de rmunration variable Rmunration en fonction des rsultats
Dans cette nouvelle structure oriente stratgie, la mise en uvre de la liaison entre les
indicateurs du TBP et le systme de rmunration et de stimulation, a deux rles
importants. Le premier est davoir une concentration des salaris sur les indicateurs les
plus pertinents de la stratgie. Le second est de garantir une motivation des salaris en les
rcompensant lorsque les objectifs sont atteints.
III.4 : Mise en adquation de l'allocation des ressources au TBP : transformer la

stratgie en un processus continu
Traditionnellement, le processus de gestion est construit autour du budget et du
plan. Cette gestion tactique ncessaire la mise en uvre de la stratgie est une tape trs
importante dans le systme de management. Selon R. Anthony 69, le processus de gestion
se situe trois niveaux : la planification stratgique permettant de dcider des objectifs, des
ressources utilises et la politique dacquisition et dutilisation de ces dernires. Le
contrle de gestion comme processus de vrification de lutilisation des ressources. Et
enfin, le contrle de lexploitation permettant de sassurer que les tches spcifiques ont
t ralises avec efficacit et efficience. Del, lapproche classique est base uniquement
sur la gestion dexploitation, cest--dire le budget qui sert de systme de planification et
de contrle. Ce systme dfinit les objectifs et les ressources allouer et contrle par la
suite les rsultats obtenus par rapport aux ressources. Par consquent, dans ce systme
simple boucle, le budget est dtach de la stratgie, de sorte que lattention et les actions
68
Kaplan R. & Norton D. (2001) Op. Cit P 272
69 me
Anthony R. Cit par Bouquin H. (1986) Contrle de gestion, 2 d. Dunod, Paris 1986, P 33
124
performance
des responsables sorientent vers les dtails oprationnels du court terme et non sur
lapplication de la stratgie long terme.
Pour combler le manque de gestion de la stratgie qui devrait elle aussi tre pilote selon
un processus aussi structur que celui ddi la gestion de lexploitation et des aspects
oprationnels, Norton et Kaplan, partent de lide que la stratgie constitue un ensemble
dhypothses. Pour cela, sa mise en uvre doit tre une partie intgrante dans un processus
continu. Ils prcisent que les entreprises qui ont russi appliquer le TBP ont adopt un
processus pour grer la stratgie70, appel processus double boucle . Ce systme de
gestion stratgique double boucle fournit la base ncessaire pour faire de la stratgie un
processus continu. Il intgre la gestion tactique (les budgets et lanalyse financire
priodique) et la gestion de la stratgie. Ils le prsentent comme un systme de suivi, bas
sur le TBP, permet de surveiller les progrs par rapport la stratgie et de prendre les
mesures correctives ncessaires71 . Dans ce sens, le TBP est le pivot du processus
dapprentissage stratgique liant le processus de contrle de lexploitation au processus
dapprentissage et de contrle pour grer la stratgie. Le processus double boucle est
schmatis dans la figure n 17 Suivante :
Figure n 17: faire de la stratgie un processus continu
Stratgie
Actualiser Vrifier les

La stratgie Boucle dapprentissage stratgique hypothses
Balanced
Relier stratgie et Scorecard Fermer la boucle
processus budgtaire stratgique
BUDGET
Ressources Analyse
EXPLOITATION
INPUT OUTPUT
(Ressources) (Rsultat)
Source: Kaplan R. & Norton D. Comment utiliser le Tableau de Bord Prospectif, d. Eyrolles P 298
70
71
Idem P 296
125
performance
Selon cette figure, la dmarche TBP prconise de mettre en place un processus double
boucle intgrant la fois la gestion de l'exploitation base sur un processus budgtaire et la
gestion de la stratgie fonde sur un processus dapprentissage stratgique ayant comme
pivot le TBP.
En effet, la concrtisation de la dmarche exige deux tapes fondamentales permettant de

faire de la stratgie un processus continu :
III.4.1. planifier et budgtiser

La plupart des entreprises ont recours au budget comme principal systme de
gestion pour tablir les objectifs, allouer les ressources et analyser les performances. De ce
fait, le budget est le premier moyen de contrle de lorganisation, ce qui justifie que
lattention de la direction porte souvent sur la ralisation dobjectifs financiers court
terme. Pour D. Autissier72, la gestion budgtaire sest impose dans les annes 70 avant
dtre critique pour sa faible ractivit aux opportunits et contraintes de lenvironnement,
devenues plus prgnantes partir des annes 80. Dans le contexte actuel beaucoup de
limites ont t souleves quant lutilisation du budget comme outil de gestion et de
planification cout terme.
Malgr ces critiques le budget reste un outil invitable pour la gestion tactique et
oprationnel. Pour cette raison, Kaplan et Norton intgrent le TBP dans le processus
budgtaire pour un meilleur dploiement de la stratgie. La finalit premire consiste
rapprocher de manire intgre deux grandes composantes de la gestion dune entreprise :
la gestion de la stratgie sur la base du TBP et la gestion de lexploitation laide du
budget.
En utilisant le TBP pour intgrer les processus de planification et de budget, les deux
concepteurs proposent deux solutions :
a. Procdure de descente graduelle pour assurer la transition entre la
stratgie et la budgtisation des oprations locales. (voir la figue n 18 ci-aprs) :
72
Autissier D. Mesurer (2007) La performance du contrle de gestion. Ed. Eyrolles, P 69
126
performance
Figure n 18: relier la stratgie aux budgets dans une procdure de descente
graduelle
Stratgie
3-5 ans
1. Traduire la
stratgie dans
le tableau de 2. Fixer des
bord prospectif objectifs
ambitieux 3. Identifier
les projets
Stratgiques 4. Dbloquer
et les besoins les ressources
en ressources financires et BUDGET (1an)
humaines
Procdure de descente
Graduelle
(Gnralement un plan 2 ou 3 ans).
Aprs la traduction de la stratgie dans le TBP, en dfinissant les objectifs et les

indicateurs stratgiques, la deuxime tape consiste fixer les objectifs ambitieux avec un
calendrier prcis pour chaque indicateur et identifier les carts par rapport au plan pour
motiver et stimuler la crativit. Puis identifier les projets stratgiques et les besoins en
ressources ncessaires pour combler les carts par rapport au plan permettant aussi
datteindre les objectifs ambitieux. Ces tapes constituent le noyau de la procdure
budgtaire de descente graduelle. Le plan permet lentreprise de grer les thmes
stratgiques long terme et fournit un cadre qui rend possible le dveloppement et
lintgration de prvisions mobiles dans un budget annuel. Quant au budget stratgique
lance la premire anne, la trajectoire de lentreprise qui vise atteindre les objectifs
ambitieux prvus an plan trois ans.
La quantime tape permet de dbloquer les ressources financires et humaines pour les
projets stratgiques. Aussi, dintgrer ces besoins dans le budget annuel. Ce dernier
comprend deux volets ; le budget stratgique pour grer les programmes la commande
dune part, et le budget dexploitation pour grer lefficience des centres de responsabilit
et lutiliser comme outil danalyse et dvaluation de la performance.
127
performance
b. Le recours au budget dynamique
Les auteurs ont engag ensuite la rflexion autour de lopportunit de lancer un

budget dynamique. La question fondamentale voque ce niveau est de savoir sil est
prfrable de modifier le processus budgtaire de sorte que les dcisions d'allocation des
ressources et mme les objectifs puissent tre modifis en cours d'anne pour rpondre
des situations en volution73. Les concepteurs du TBP ont mme cit quelques
compagnies europennes lexemple de Borealis, SKF et Ikea, qui ne font pas recours
loutil budgtaire au sens classique du terme. Ces compagnies utilisent le TBP pour fixer
leurs objectifs.
Les prvisions et les objectifs sont actualiss de manire dynamique en fonction

dventuelles opportunits ou menaces. Kaplan et Norton rajoutent que cette mthode du
budget par activit fournit une base saine pour les budgets oprationnels.
III.4.2. Prvoir le retour d'informations et apprentissage

Le TBP clarifi et exprime la stratgie de lentreprise. Il commence influencer la
stratgie en mettant en mouvement les centres de profit, les services communs et les
individus pour raliser ladquation avec la stratgie formule et en allouant des
ressources, des capitaux, des dpenses discrtionnaires, des hommes et des technologies,
aux nouveaux projets ncessaires pour appliquer cette stratgie. De ce fait, le recours au
TBP au lieu du budget comme fil conducteur dans les runions de directions par exemple,
permet aux participants de se concentrer non seulement sur les indicateurs financiers mais
sur tous les indicateurs du TBP, ce qui permet de suivre et de canaliser pour fermer la
boucle stratgique (la boucle du retour dinformation). Aussi, les auteurs ont abord le rle
primordial de ce systme pour favoriser les changements culturels ncessaires (fertilisation
croise).
Selon Kaplan et Norton, lutilisation de ce systme de suivi et du retour dinformation

constitue la structure autour de laquelle fonctionnent les processus de gestion74. Ils
rajoutent que les runions de direction fournissent loccasion aux cadres de travailler
ensemble en quipe pour identifier les problmes, valuer les changements potentiels de
73
74
Idem P 343
128
performance
lenvironnement oprationnel et stratgique et capter les nouvelles opportunits qui se

prsentent depuis la formulation de la stratgie initiale. Les responsables doivent
sacquitter de plusieurs fonctions lors de leurs runions de direction : contrler la
stratgie, vrifier la stratgie et adapter la stratgie75 .
Dans ce cadre, les concepteurs du TBP prcisent la manire de faire fonctionner ce

systme en se basant sur quatre lments :
Les acteurs du systme ; contrairement au systme traditionnel ou le suivi
des performances stratgiques est lapanage du top managers, le systme TBP favorise un
accs plus ouvert linformation. Cette communication ouverte sur les performances
donne loccasion de mettre en place un nouveau type dinfrastructure 76. Elle brise les
barrires des fonctions et des dpartements, ce qui permet aux salaris davoir une vision
plus globale et la construction dune trajectoire propre consolide par lapprentissage
permanant.
La communication des performances ; en plus de linformation objective
manant des systmes de contrle comptables classiques (besoins de prcision), lapport du
systme de communication ouverte est lintgration de linformation subjective. Plus
encore, un systme de gestion stratgique est un systme de communication, non pas de
contrle, ce qui explique quil doit tre vu comme un systme de communication
favorisant une meilleure implication et responsabilisation des salaris.
La coopration versus comptition ; les systmes de suivi ouverts rendent
linformation accessible tous. Del, apparat limportance de privilgier la coopration
la comptition en matire de partage des connaissances et des expriences russies au
sein des organisations. A ce titre, il est constat que le systme de suivi ouvert des
rsultats du TBP permet de rduire lespace discrtionnaire des individus et de faciliter le
changement culturel.
La valeur ajoute par rapport au systme de suivi traditionnel ; la vision
prconise par les auteurs consiste rduire le niveau de dpendance de lorganisation
vis-- vis du systme de suivi traditionnel et optimiser lutilisation de ce dernier
travers la concentration sur les indicateurs de suivi stratgique. Lentreprise qui partage
linformation gnre de nouvelles opportunits stratgiques par son personnel sur le
75
Kaplan R. & Norton D. ( 2001) Op. Cit. P 324
76
Idem P 346
129
performance
terrain travers une meilleure ractivit la concurrence dune part. Elle partage et
amplifie la connaissance et les comptences stratgiques dautre part. Par consquent,
lentreprise aura dvelopp un langage et un programme commun qui favorisent le
travail dquipe pour tous77 .
Aussi, il y a lieu de signaler le rle de la technologie et plus particulirement du systme

dinformation qui revt un caractre capital dans la valorisation et lutilisation efficiente du
systme de suivi stratgique des performances bas sur le TBP. A ce titre, Kaplan et
Norton, travers quelques expriences concrtes, ont montr lutilit du systme
dinformation. Il favorise le partage des informations stratgiques manant du TBP le
plus largement possible, et contribue la cration des synergies. Aussi, il permet de relier
les indicateurs du TBP aux bases de donnes oprationnelles et transactionnelles de
lorganisation, (gestion de la relation clients, le suivi analytique des cots spcifiques aux
diffrentes phases de la chane de valeur, etc.).
III.5 : Gestion du changement grce au leadership de la direction
Le dernier principe porte sur lengagement et limplication de lquipe dirigeante

dans le processus dimplantation du TBP au sein de leurs entreprises. Le lancement du
processus de transformation est souvent le plus grand dfi, puisque les transformations
supposent lamlioration continue, plus que celles ralises de faon habituelle. Dans ce
sens, Kaplan et Norton soulignent que le TBP est dautant plus efficace quil fait partie
dun large processus de changement dans lorganisation78 . Ce processus de changement
dpend de la structure, de la stratgie et du style du leadership. Ce dernier, est dune
importance capitale. Il reprsente selon J.P. Kotter79 un ensemble de processus qui au
dbut cre les organisations ou les adapter des circonstances extrmement
changeantes .
En effet, les raisons de changement dans les entreprises sont trs diverses ; soit lentreprise
se trouve dans une situation de crise lie au besoin urgent de redresser de mauvaises
77
Kaplan R. e tNorton D. (2001) Op. Cit. P 350
78
Idem 381
79
J. P. Kotter cit par Norton D. et Kaplan R. (2001) Op. Cit. P 355
130
performance
performances, soit elle a comme objectif de se prparer de nouveaux dfis venir, ou

encore, lorsque la direction souhaite motiver les salaris pour quils dpassent leurs
performances actuelles mmes si elles sont satisfaisantes. Dans tout tat de cause, il faut
converger le leadership de lquipe dirigeante sur la conduite du changement la hauteur
des exigences de comptitivit actuelle et future.
Toutefois, pour les concepteurs de la dmarche TBP, le processus de leadership tel que
pratiqu par les directions des entreprises performantes, il est visible et organisationnel
tout au long des cinq phases (principes) sur lesquelles sarticulent le systme de TBP80 :
1. Traduire la stratgie en termes oprationnels : les leaders doivent crer de
nouvelles visions inspiratrices et de nouvelles stratgies, et qui seront
communiques dans un cadre fourni et gr par le TBP;
2. Mettre lorganisation en adquation avec la stratgie : les leaders permettent
travers le TBP, de se concentrer sur la stratgie dans la mise en liaison des
centres de profit, des services communs et des partenaires extrieurs ;
3. Alignement stratgique : o il a t question, pour les leaders, de dcentraliser
le pouvoir et la responsabilit vers les niveaux les plus bas en faisant recours la
communication ouverte, la formation continue, lalignement stratgique des
objectifs stratgiques et linstauration dun climat de travail motivant par la mise
en liaison de la rmunration aux performances ralises individuellement et
collectivement ;
4. Faire de sorte que la stratgie soit un processus continu : les leaders utilisent les
systmes du budget, du retour dinformation et du suivi pour crer une nouvelle
culture et un nouveau processus de gestion ;
5. Mobiliser le changement grce au leadership de la direction : il sera question
dtudier comment le leader (direction) arrive mobiliser son organisation
oriente stratgie et maintenir la dynamique en faveur d'un
changement stratgique .
Aussi, selon Kaplan et Norton, il ressort de lexprience des entreprises qui ont implant
le TBP que cette dernire tapes est trs critique pour le succs de limplmentation et elle
80
131
performance
doit tre men avec prudence et dune manire graduelle pour ne pas dstabiliser les
systmes dj existants. Cela peut se faire dabord par la reconnaissance quil sagit dun
projet de changement est non un projet de mesure seulement.
Au dpart, la mobilisation doit expliquer la ncessit du changement en donnant un sens

durgence, en crant un consensus qui va guider le mouvement et en dveloppant une
vision et une stratgie. A ce titre, les concepteurs du TBP ont introduit un nouveau concept
dobjectifs ambitieux permettant de motiver et de conduire le changement qui est
lOMMA81, l'OMMA engage les salaris, il les prend et les saisit aux tripes. Il est
tangible, stimulant et trs prcis . Tout de mme ladoption de lapproche des OMMA
reprsente un risque trs courant viter qui est de fixer des objectifs limites (OMMA)
pour les salaris sans pour autant veiller leur donner la connaissance, les outils et les
moyens de raliser ces objectifs aussi ambitieux. Kaplan et Norton dfendent lide quun
TBP bien construit permet de tracer la trajectoire suivre pour atteindre ces objectifs
limites : rsultats et indicateurs relis au TBP, projets stratgiques, connaissances, outils et
moyens ncessaires.
Une fois que lentreprise est mobilise, ltape suivante consiste constituer une quipe
de responsables dans le cadre dune dynamique de travail collectif. Dans ce sens, les
entreprises orientes stratgies doivent transformer leurs multiples spcialistes fonctionnels
en quipes transversales de rsolution de problmes, cest--dire, un personnel polyvalent
et ayant une flexibilit qualitative au sens de J. C. Tarondeau82. Finalement, et
graduellement un nouveau systme de management stratgique merge qui
institutionnalise les nouvelles valeurs culturelles et les nouvelles structures en un nouveau
systme de gestion83 . En plus de ces aspects lis la structure et la stratgie, les
auteurs ont abord galement le style de leadership84 en tant quingrdient le plus
indispensable au succs du TBP. Dans ce sens, le style de leadership des gestionnaires doit
tre adapt la situation. A notre sens, le style leadership transformationnel est
adquat, avec un leadership de charisme, avec esprit dinitiative, capable de motiver le
personnel.
81
Objectifs Majeurs Mobilisant et Audacieux.
82
J. C. Tarondeau, (1999) La flexibilit dans les entreprises, Ed. Puf. Paris
83
84
Les styles de leadership : le style autocratique, style dmocratique et participatif
132
performance
En dfinitive, lintrt accord au leadership a fait de lui un deuxime principe parmi les
principes de mangement de la qualit85 les dirigeants dfinissent la finalit et les
objectifs stratgiques de lorganisation. Il convient quils crent et maintiennent un
environnement interne dans lequel les personnes peuvent pleinement simpliquer dans la
ralisation des objectifs de lorganisation .
Dans un systme TBP, limplication de la direction et sa volont de changer suppose

86
comme le note Jaulent P. et al un fort leadership des cadres. Cest la variable la plus
importante qui explique le succs ou lchec du systme. Sans ce leadership, le TBP ne
sera juste quun autre systme de reporting ad hoc. Le leadership est ncessaire pour
traduire la vision stratgie en objectifs stratgiques, formaliss sur une carte de stratgie.
Ils prcisent que de nombreuses organisations ont mis en place le TBP pour amliorer leurs
systmes dvaluation / compensation, pour renforcer leurs systmes de management QSE,
pour optimiser leur contrle gestion, pour disposer dun meilleur reporting stratgique, etc.
Certes, si une performance accrue dans latteinte de ces objectifs fut une finalit, les
rsultats les plus significatifs furent obtenus par le dveloppement du leadership des
cadres.
85
Guerra F. op. cit. p 226
86
Patrick Janlent, Marie-Agns Quares et Jacques Grenier (2011), Objectif performance, dition AFNOR,
Paris
133
performance
Conclusion du chapitre II
Depuis sa premire conception en 1992 par Kaplan et Norton, le tableau de bord

prospectif ne cesse denregistrer des amliorations et des prolongements pour devenir
actuellement, un systme de contrle de gestion et de suivi de la performance par
excellence. Cette ampleur est justifie par son intgration dans toutes formes
dorganisations et dans tous les secteurs, mais toujours adapt pour rpondre aux besoins
particuliers de chaque organisation.
Toutefois, le modle standard de tableau de bord prospectif spare nettement lors de son
introduction entre la conception et la mthode dimplmentation. Globalement, la
conception dun TBP doit permettre dexpliquer, de clarifier, de communiquer et de
planifier les objectifs de lentreprise dune manire cerner toutes les facettes (client,
finance, processus internes, apprentissage organisationnel), constituant sa performance
globale. Latteinte de cette performance multidimensionnelle passe par lintgration dans
un seul systme quilibr et prospectif, des indicateurs stratgiques et oprationnels lis
par une relation de cause effet.
Aussi, la mthode dimplmentation ncessite un dploiement stratgique permettant

datteindre cette cohrence malgr la divergence entre les diffrentes variables
managriales. Pour cela, les concepteurs retiennent cinq principes valables toutes les
entreprises, il sagit de :
- Traduire la stratgie en termes oprationnels;
- Mettre lorganisation en adquation avec la stratgie ;
- Faire que de la stratgie soit laffaire quotidienne de tous ;
- Transformer la stratgie en un processus continu ;
- Mobiliser le changement grce au leadership des dirigeants.
En rsum, malgr que les principes de conception et dimplmentation dun TBP

semblent trs pertinents pour une grande catgorie dentreprises, notamment, les grandes
entreprises capitalistes, son universalit savre trs contraignante, comme on va le voir
dans les pages suivantes, dans nos entreprises publiques conomiques caractrises par un
mode de gestion spcifique.
134
Chapitre III :
Les spcificits de gestion des entreprises
publiques conomiques : lecture par la thorie
contractualiste
Chapitre III : Les spcificits de gestion des entreprises publiques conomiques : lecture par la thorie
contractualiste
Introduction du chapitre III
Depuis les rformes de la fin des annes 80, la question de la proprit des
entreprises publiques merge comme une question centrale de la nouvelle approche du
dveloppement conomique en Algrie. Le processus de libralisation conomique, avec
son corollaire linsertion plus profonde de cette conomie dans lconomie mondiale,
affecte certainement les rgles de gestion, la structure de la proprit et dorganisation des
entreprises publiques conomiques dont le systme de contrle et de suivi de la
performance. Lentreprise publique conomique se dfinit selon le 1er article du dcret
excutif 01-283 comme toute entreprise dont le capital social est dtenu en totalit,
directement ou indirectement par lEtat ou toute autre personne morale de droit public .
Aussi, les EPE nassurent par un service public mais sont des entits conomiques
autonomes auxquelles le caractre de commercialit et les dispositions de code de
commerce sont appliques.
Sur le plan thorique, il semble possible de prciser la notion dentreprise publique

conomique en reconsidrant sa structure de proprit. Selon lapproche contractualiste, la
meilleure forme dorganisation des droits de proprit est lentreprise prive (Gomes,
1996, p52), et donc, lentreprise publique conomique est moins performante.
Lobjet de ce chapitre est de cerner les spcificits des EPE en matire de contrle et de
suivi de la performance par loprationnalisation de la thorie contractualiste. En premier
lieu, nous allons aborder lhistorique des EPE travers les vagues de restructuration et la
structure de la proprit qui dcoule chaque restructuration (section 1). En second lieu,
nous nous, intresserons aux mcanismes de contrle de la proprit tant interne
quexterne (section 2). Ensuite, nous exposerons les principaux facteurs de contingence
affectant le management des EPE (section 3). Enfin, nous terminerons par la perception
particulire du systme de contrle de gestion et de la performance attendue de ces EPE
(section 4).
135
contractualiste
Section 1 : Les vagues de restructurations et structure de la proprit des EPE
Nous tacherons dans cette premire section utiliser les apports du courant
contractualiste pour expliquer la spcificit des EPE, en considrant ses rapports de
proprit. Nous allons dabord effectuer un bref historique sur les EPE depuis leur
autonomie en 1988 (I.1.). Puis, nous allons retracer les diffrentes vagues de
restructuration pour distinguer la base institutionnelle encadrant les EPE lheure actuelle
(I.2.). Nous terminerons, par schmatiser la structure de proprit de ces entreprises, ce
qui nous permettra de comprendre leur mode de management (I.3).
I.1. Histoire et mergence

Aprs lindpendance, les premires configurations organisationnelles du tissu
productif algrien taient constitues principalement de socits nationales,
dtablissements publics caractre industriel et commercial (E.P.I.C), de socits mixtes
capitaux majoritairement tatiques et dtablissements publics caractre administratif.
Ces diffrentes formes visaient la ralisation dun double objectif, tant conomique que
social.
Cependant, la concrtisation de cet objectif ntait quune oprationnalisation de diffrents
plans quadriennaux de lEtat.
Cette intervention de lEtat actionnaire majoritaire dans la gestion et la fixation des

objectifs managriaux rend la gestion des socits nationales trs complexe. Par
consquent, ces units conomiques taient considres comme simple structure
dexcution.
Del, le modle organisationnel adopt tait soit, une structure linaire telle que dfinie par
Fayol, ou une structure fonctionnelle de type Taylorienne divise en fonctions et encadre
par une ligne hirarchique assurant un commandement descendant.
I.2. Les vagues de restructuration

Le durcissement des contraintes sur le systme productif algrien caractrisant les
annes 80, a mis les socits nationales au centre de vastes rformes en profondeur. Ce
processus a pour objectif damliorer la performance des entreprises publiques. La
136
contractualiste
rforme des restructurations des entreprises publiques algriennes vise comme le souligne
Y. BOUDJENAH1, une plus grande matrise de lappareil de production ou la
commercialisation, une utilisation maximale des capacits et une meilleure organisation
du travail .
En effet, cette rorganisation touche le pouvoir conomique et passe par la rorganisation

des contrats et un changement des droits de proprit, ce qui a engendr le passage de
lentreprise publique socialiste dautres formes telle que ; lentreprisation et la
privatisation. Par consquent une nouvelle rpartition des droits de proprit apparait.
Del, notre propos va sarticuler sur lanalyse des formes des entreprises publiques
conomiques industrielles, afin de dduire la structure des droits de proprit travers ; la
loi 80-01 relative lautonomie des entreprises, lordonnance 95-22 relative la gestion
des capitaux marchands de lEtat, enfin lordonnance 01-04 relative lorganisation, la
gestion et privatisation des entreprises publiques et ses amendements rcents. Cette
dernire, constitue le cadre institutionnel ou les entreprises publiques conomiques
exercent leurs activits.
I.2.1. La loi 88- 01
La loi 88- 01 portant sur lautonomie des entreprises publiques du 01 janvier 1988,
introduit un nouveau principe dans lorganisation et la gestion des socits nationales qui
est le critre de commercialit, baptis aussi, la privatisation des formes de gestion2. Cette
loi dite de dorientation sur lentreprise, devait permettre de restituer lidentit de ces
dernires en les mettant labri des idiologies politiques et partisanes, de leur restituer la
prise en charge directe de leurs affaires, de leurs organisations, de leurs relations
conomiques, du choix de leurs partenaires, de leurs responsabilits sur le march et de la
gestion de leurs ressources et comptences.
La promulgation de cette loi vise aussi, la rhabilitation de la stratgie propre chaque

entreprise, et encourager la prise en charge de leur devenir et de leurs ambitions propres.
Cette rforme appele galement privatisation informelle 3 a introduit une direction des
1
Boudjenah Y (2002) LAlgrie dcomposition dune industrie d. LHarmattan, France, P77.
2
Sadi N. (2005) La privatisation des entreprises publiques en Algrie, d. LHarmattan, Paris, P51
3
Sadi N. Idem, P52.
137
contractualiste
entreprises, coiffe par un conseil dadministration qui dsigne le prsident directeur

gnral (PDG) et un contrle externe indpendant. Comme elle introduit une distinction
entre deux fonctions de lEtat ; dun cte, il est propritaire des actifs et dautre, il est
rgulateur du dveloppement conomique et social.
Ces entreprises sont rgies par le code de commerce (principe de commercialit) et le seul
propritaire cest lEtat. Ce dernier, confi la gestion de la proprit des actifs des fonds
de participation de lEtat (FPE) ce qui justifie le maintien de la proprit tatique et la mise
en place des rgles de gestion prive4.
La modification des structures de ces entreprises a donn lieu deux formes dorganes de
direction (organe dirigeant) :
SPA Conseil dAdministration + PDG
Ces deux organes exercent les prrogatives de gestion et de contrle comme le stipule lart
225 : dans le processus de fonctionnement de lentreprise, sexerces des prrogatives
affrentes :
Au droit de proprit des actionnaires ;
Au droit et la responsabilit des administrateurs ;
A la fonction et la responsabilit des gestionnaires chacune des sphres de
prrogatives est assure par lorgane y affrent, conformment la loi et dans les limites
des structures de lentreprise .
I.2.2. Lordonnance 95- 25

Dans le cadre du plan dajustement structurel, sign entre lAlgrie et les
institutions internationales (FMI, BM), et dans le but de rtablir les quilibres macro-
conomiques, lAlgrie est engage dans la deuxime vague de restructuration des EPE,
touchant la fois lenvironnement conomique et institutionnel.
4
Benissad M. (2004). De la planification socialiste lconomie de march, d. ENEG, P 44.
5
Art. 22 de la loi 88-01.
138
contractualiste
Lordonnance 95-25 du 25 septembre 1995 sur la gestion des capitaux marchands de lEtat
qui consacre le caractre marchand des capitaux publics, arrte les modalits
dorganisation et de gestion des participations de lEtat dans les EPE, dans le sens dune
ouverture ou de la cession des actifs publics au march. Cette rforme, qui rorganise la
gestion de la proprit des entreprises par la dissolution des FPE et leur remplacement par
les holdings publics. Ces derniers qui sont organiss selon une logique de branches
homognes grant entre 60 et 170 EPE par holding6.
Lordonnance 95- 25, constitue, dsormais, la pice centrale de la nouvelle organisation

du secteur public industriel dont elle dfinit le processus de constitution ainsi que les
prrogatives.
La nouvelle organisation du secteur public conomique se prsente sous la forme dun

systme hirarchis intgrant 03 paliers : CNPE ------- holding ------- EPE (ordre
dcroissant).
Lholding charg de la gestion des capitaux marchant de lEtat, est organis sous forme
SPA. Et dont le capital est dtenu intgralement et / ou conjointement par lEtat, et les
autres personnes morales de droit public. Lholding est investi de tous les attributs des
droits de proprit sur les actions qui lui ont transfres (Art 04). Il est aussi charg de
rentabiliser et de fructifier le portefeuille dactions, participations et autres valeurs
financires (Art 09).
Toutefois, il est judicieux de motionner que comparativement aux textes de la loi de 1988,
rgissant lautonomie des entreprises publiques, cette ordonnance de 1995 sapparente
une rupture fondamentale notamment, en ce qui concerne les transferts, les cessions
dactifs et les sanctions des activits conomiques non rentables (corroborer par
lordonnance 95-22 du 26 aot 1995 qui codifie lopration de privatisation en dfinissant
les objectifs, les secteurs concerns, la mthode et le dispositif technique de privatisation).
6
Melbouci L. (2008). Le modle des entreprises algrien : chec ou fin de missions, d. Elamal, Algrie,
P 58.
139
contractualiste
I.2.3. Lordonnance 01-04
La situation de lpoque, caractrise par la multiplication des intervenants et la

confusion de leurs attributions dans la gestion des entreprises publiques et dans le
processus de privatisation, conduit la cration en 1999, dun ministre de la Participation
et de la Coordination des rformes dot de larges attributions.
Lordonnance 01-047 dtermine lorganisation, la gestion et la privatisation des entreprises

publiques conomiques (EPE). Faute dune influence librale indniable, lAlgrie adopte
une nouvelle stratgie o toutes les contraintes sont leves. Lordonnance raffirme
clairement que tout le patrimoine des EPE est cessible et alinable (Art. 04).
Ce texte confie au ministre de la Participation et de la Promotion de linvestissement

(MPPI) la conduite des oprations de privatisation. LEtat exerce son rle de propritaire
en matire de privatisation travers le Conseil des Participations de lEtat (CPE), lequel
approuve les modalits et les conditions de privatisation.
Dans un souci defficacit, les EPE ont t regroupes en fonction de la nature de leurs
activits. Ainsi, la plupart dentre elles ont t agrges au sein de socits de gestion de
participations (SGP).
Ces rorganisations ont permis de transformer les entreprises publiques caractre

conomique en socits par actions (EPE/SPA) et de supprimer la tutelle de lEtat dont les
droits taient depuis exercs, dabord par des agents fiduciaires (fonds de participations
puis les holdings), auxquels ont t dvolus tous les attributs dactionnaires et, ensuite, par
des socits de gestion des participations (SGP) , au nombre de 28, charges aujourdhui
de grer les capitaux marchands de lEtat, dtenus par les EPE, et 18 entreprises de
Groupes, dont 11 tablissements financiers ayant une position dominante dans la banque et
les assurances.
7
Cette ordonnance modifie et complte par lordonnance n 08-01 du 21 Safar 1429 correspondant au 28
fvrier 2008 compltant lordonnance n 01-04 du 20 aot 2001 relative lorganisation, la gestion et la
privatisation des entreprises publiques conomiques. JORA n 11 DU 02 mars 2008
140
contractualiste
I.3. La structure de proprit des EPE

Les diffrentes vagues de restructurations prsentes jusqu' ici, nous ont permis de
corroborer quune entreprise publique est une entreprise sur laquelle les pouvoirs publics
peuvent exercer une influence dominante du fait de la participation financire ou de rgles
qui la rgissent.
A partir de ces vagues de restructurations, lentreprise publique algrienne passe de la

forme dentreprise socialiste caractrise par la perte dautonomie et de matrise de sa
prennit, car les objectifs de production et dinvestissement taient centraliss et les flux
de trsorier dgags par lexploitation taient verrs au trsor public8, vers une autre forme
appele entreprise publique conomique (EPE) qui est une socit commerciale dans
laquelle lEtat dtient directement ou indirectement la majorit du capital social, et elle est
rgit par le code de commerce. Cette forme marque la frontire entre lEtat puissance
publique et lEtat actionnaire, notamment par la cration dagents intermdiaires, chargs
de grer les actifs des EPE.
Cependant, la proprit publique est celle pour laquelle les pouvoirs publics dtiennent les
droits rsiduels, exerables en cas de circonstances imprvues. Cette proprit est
organise et contrle sous une forme pyramidale. On trouve au sommet lEtat, au centre
des intermdiaires (FPE, Holdings publics, SGP), la base les entreprises publiques. (Voir
la figure n 19 ci-aprs)
En effet, la lecture de ces trois textes de loi, nous a permis de neutraliser un contrle de
proprit hirarchis et dlgu, trois niveaux (exerc par lEtat actionnaire unique).
Lutilisation de ce type dinstrument de contrle de proprit est justifi par la nature des
actifs ou valeurs mobilises (actions, titres de participation, certificat dinvestissement.)
qui est une proprit publique.
Nommions, il y a lieu de signaler qu la fin de 2008, un nouveau schma organisationnel

tait propos pour piloter la nouvelle stratgie industrielle arrte par le ministre de la
8
Sadi N. (2005) Op. Cit. P34.
141
contractualiste
participation et de la promotion dinvestissement (MPPI). Ce schma se prsente comme

suit9 :
- Les SGP seront remplaces par des Socits de Partenariat et de Privatisation
(SPP), ces dernires seront organises comme les SGP.
- Les Socits Economiques de Dveloppement (SED), ce sont des socits que
lEtat accompagnera dans leurs programmes dinvestissement comme, Saidal, Air-
Algrie, SNVI, ENTMV et quelques entreprises de BTPH et de la ptrochimie.
- Les Socits de Promotion Industrielle (SPI). Ce sont des socits qui seront
organises autour dactivits embryonnaires ou crer, comme la construction
navale et les nouvelles technologies de linformation.
A notre connaissance, jusqu' 2011, cette nouvelle stratgie industrielle nest pas encore
mise en place ou carrment carte par les dcideurs.
En terme dorganisation la figure n19, nous renvoi considrer trois (03) niveaux o
sexerce le contrle de proprit et o se rpartie les droits de proprit.
Figue n19:
Structure de la proprit publique
Contrle Contrle Contrle
Gouvernement
CNPE CPE
FPE HOLDING
SGP
EPE EPE
EPE
Loi 88-01 Ordonnance 95-25 Ordonnance 01-04
Source : labor par nous soins
9
Melbouci, B. L. (2009), Economie de lentreprise algrienne, dition El-Amel, P 137
142
contractualiste
I.3.1. Au sommet
On trouve le gouvernement reprsent soit entirement (loi 88-01), ou par ses

reprsentants dment mandats ; le CNPE et le CPE, selon le cas. Ces derniers qui ont
pour missions :
la coordination et lorientation des agents fiduciaires10 (FPE, Holdings).
Arrter les stratgies en matire conomiques et financires.
Lexercice des droits de proprit et le contrle permanant des FPE,
Holding et les socits de gestion et de participation.
Assurer la surveillance du directoire et le conseil de surveillance des
holdings publics.
Plus particulirement le CNPE, est plac sous lautorit du chef de gouvernement,

actuellement cest le premier ministre qui assure la prsidence. Il dfinit les conditions
gnrales de placement des capitaux de lEtat, ainsi que lacquisition et la cession des
titres, des actions et autres valeurs mobilires dtenues par lEtat ou souscrites en son
nom11.
Aussi, pour CPE, la nouvelle approche de lEtat en matire de restructuration industrielle

voit la cration dun conseil des participations de lEtat (CPE), il jouit de prrogatives plus
importantes puisquil rcupre les attributs des Holdings et du CNPE en matire de
privatisation12. Il est aussi charg de dfinir et de mettre en uvre les politiques et
programmes concernant les participations de lEtat.
I.3.2. Au centre
Le passage lautonomie des entreprises a donn lieu la cration des socits par
actions (SPA) dotes dun capital et regroupes par branche dactivits, autour de :
- 08 fonds de participation en 1988.
- 11 Holdings en 1995.
- 28 socits de gestion et de participations en 2001.
10
Boudjenah. Y. (2002) Op, cit P 81.
11
Art. 04 de lordonnance 95-25.
12
143
contractualiste
Le fonctionnement de ces organismes peut tre claircir par le tableau n 03 suivant :
Tableau n 03 : Les spcificits des EPE

FPE Holding SGP
Gestion financire des Gestion et administration des Gestion, organisation
capitaux marchands de lEtat
Prrogative
capitaux publics et privatisation des

capitaux marchands de
lEtat.
Agent fiduciaire Proprit sur les capitaux Propritaire sur les
Statut
marchands capitaux marchands.
Procder pour lEtat des Rentabiliser et faire fructifier La mission exclusive

Missions
investissements en vue de les valeurs consiste grer les

gnrer des gains participations de lEtat.
Un conseil 01 directoire, 01 prsident - Un conseil
&
dadministration de 5 9 DG unique+ conseil de dadministration de 3

Fonction
contrle
membres, 01 prsident lu surveillance de 07 membres 12 membres, dont 01

et 01 DG directeur gnral
AG de ministres prside CNPE prsid par le premier CPE prsid par le chef
Tutelle
par le premier ministre ministre de gouvernement
Reprsentation dans les Pas de reprsentants directs. Participation du

EPE-
CA des EPE Patrimoine alinable et ministre MPPI

Patrimoine inalinable et cessible Patrimoine ligible la
patrimoine
Relations
incessible privatisation
Form
SPA SPA SPA

e
Source : Guerchouh M13. et nos recoupements
Pour ce qui est de la gestion des capitaux de lEtat, contrairement au FPE, les Holdings
sont dots comme le montre N. Sadi14 de tous les attributs du propritaire et constituent en
droit le seul interlocuteur des entreprises publiques conomiques. Cela dit, contrairement
13
Guerchouh M. (2002) La question de lefficience organisationnelle du schma Holding en Algrie ,
Mmoire De Magistre, universit de Tizi-Ouzou, Mars 2002
14
Sadi N. Op. Cit, P 57.
144
contractualiste
aux FPE, qui taient de simples gestionnaires pour compte, il est confi aux Holdings des
attributs de la proprit, usus, fructus sur les actions et autres valeurs mobilires dtenues
par lEtat. Et par la suite aux SGP, il est ajout la mission de privatisation des EPE, soit
labusus.
I.3.3. A la base les entreprises publiques.

Les EPE dotes dune assemble gnrale. Cette dernire, est considre comme
lorgane souverain de droits de proprit. Lattnuation de la proprit a donn lieu deux
formes dentreprises ; les SPA et la SARL.
Dans lentreprise organise en SARL, lorgane dirigeant est compos dun directoire
(gnralement un grant) et dun conseil de surveillance. Dans lentreprise organise en
SPA, son organe dirigeant est un conseil dadministration compos de 01 12 membres.
Ce dernier est charg de dfinir et darrter les orientations gnrales, les perspectives
moyen terme, les stratgies dactions et les objectifs oprationnels.
Le conseil dadministration est compos des : mandataires des FPE ou Holding, ou encore
des SPG, reprsentants des travailleurs et/ou des administrateurs.
Cette composition dorgane statutaire dirigeant des EPE est donc compos de dtenteurs
dactions, qui sont selon la loi 88-01 des personnes physiques (administrateur de droit)
sur lesquels aucun dtenteur dactions na droit dexercer une influence organique et des
personnes morales actionnaires qui doivent dsigner leurs mandataires. Ces derniers
agissent en administrateurs dEPE, ou sauraient ignorer les dtenteurs dactions quils
reprsentent tout en respectant les principes du code de commerce. Selon lequel les
administrateurs dune EPE, mme sils sont dsigns comme reprsentants dun fonds
doivent agir uniquement dans le sens des intrts de lentreprise quils grent.
En somme, nous constatant que malgr les diffrentes vagues de restructuration touchant
les EPE algriennes depuis plus de 20 ans, les rapports de proprit nont pas changs.
LEtat reste toujours le seul propritaire. Sur le plan organisationnel ce constat nous mne
dire que leur fonctionnement revient toujours aux premires formes organisationnelles
(hirarchiques plusieurs niveaux dcisionnels). Autrement dit, il y a eu changement de
145
contractualiste
forme et pas de fond. Lide de sparer la proprit de la gestion a conduit aux innovations
organisationnelles par la cration des diverses strates ; les FP, les Holdings publics et les
SGP. Cette situation na fait que multiplier le nombre dintervenants (stakeholders), tous
lis par des relations dagence au sens de Jensen et Mackling (1976).
Les diffrentes relations dagences peuvent tre schmatises comme suit :
Figure n 21: les diffrentes relations dagence liant les EPE lEtat
Relation Relation Relation Relation

dagence 1 dagence 2 dagence 3 dagence 4
groupe
Etat SGP industriel filiale le personnel
Source : labor par nos soins
La multiplicit des relations dagence rend le systme dcisionnel trs difficile pour deux
raisons : la premire est que ses deux fonctions management de la dcision et contrle de la
dcision sont pas rpartie. La seconde est que les lments dterminant la performance des
EPE sont trs centrs sur la performance externe (institutionnelle) caractrise par la
prdominance des variables financires, justifie par le caractre publique (donc, non
dfinit) des ayants droit. En termes doutil de contrle et de mesure de la performance, ce
schma organisationnel sadapte bien un reporting financier hirarchis, cest--dire
chaque dpense engage ou revenu engendr doit tre contrl par le responsable
hirarchique direct. Dans lobjectif dapprofondir ses mcanismes de contrle (internes et
externes) exigs aux EPE, dans la prochaine section, nous tcherons prsenter les
diffrentes parties charges de contrler les EPE et leur degr dintervention. Et distinguer
enfin les caractristiques de la proprit des EPE par loprationnalisation de la thorie des
droits de proprit et des parties prenantes.
146
contractualiste
Section 2: Le systme de contrle de la proprit des EPE
La proprit dans les EPE reste du ressort de lEtat actionnaire unique. A ce titre,
lEtat contrle sa proprit par des mcanismes internes et externes (II.1). Les
caractristiques de ce systme de contrle de proprit relvent la prdominance de lEtat
sur toute dcision rsiduelle et tout bnfice rsiduel (II.2).
II.1. Les mcanismes de contrle de la proprit

Ce sont les contrles qui sexercent en permanence pendant le fonctionnement de
lentreprise, gnralement a priori, et visent comme objectif lefficacit conomique. Le
contrle managrial appliqu aux EPE au sens de Berle et Means, trouve ses racines dans
la dissolution du capital (structur de la proprit) qui provoque une rupture entre proprit
et pouvoir. Ce dernier dtenu par les dirigeants managers ne provient pas de la possession
des titres, mais dun mandat provenant de lEtat actionnaire unique. Dans ce sens, nous
classons les mcanismes de contrle par rfrence la structure organisationnelle, ce qui
permet de distinguer un contrle interne et un contrle externe.
II.1.1. Les mcanismes internes de contrle de la proprit

De la composition du conseil dadministration des EPE, apparait deux
mcanismes de contrle ; dune part, le contrle hirarchique (voir la figure n 19) justifi
par le mode de financement et la proprit publique des fonds de ces entreprises. Dautre
part, un contrle des salaris considr comme moyen dattnuer les prrogatives de
lactionnaire majoritaire.
II.1.1.1. Le contrle hirarchique

La forme dorgane dadministration et de gestion des entreprises publiques
conomiques, dont le capital social est dtenu en totalit directement ou indirectement par
lEtat, ou toute autre personne morale de droit public, est soumise un contrle
hirarchique, via les parts de participation. Autrement dit, ce contrle tire sa lgitimit par
le mode de financement de ces EPE.
Fondamentalement, ce contrle, peut tre expliqu ; dune part, via la dtention par une
socit holding ou SGP des parts du capital dune autre socit (les EPE et leurs filiales).
147
contractualiste
Dautre part, via la composition des organes dirigeants de lentreprise publique

conomique.
Concernant la participation, la figure n21 montre que par exemple que 887 EPE, ainsi que
leurs filiales sont contrles par 27 SGP. Ces derniers qui dtiennent des parts en fonction
de portefeuille dactivit de ces entreprises, sous forme ; dactions, certificats
dinvestissement, titres de participation ou toutes autres valeurs mobilires.
La figue n21 : le portefeuille des EPE.
Source : ministre de lindustrie et de la promotion des investissements15
Pour les organes de direction, les EPE sont dotes dorganes dadministration16 suivants :
Lassemble gnrale (AG) : compose de reprsentants dument mandats par le
conseil des participations de lEtat. Ces derniers lisent les membres du conseil
dadministration.
Un directoire : compos dun (01) trois (03) membres, dont le prsident. La
composition du directoire se dcide par le conseil des participations de lEtat, en fonction
des missions, de la nature et de la dimension de lEPE. Et ces membres sont choisis parmi
les professionnels runissent les qualits, la comptence, et lexprience requise dans le
domaine dactivit concern.
Cette forme dorganisation des EPE, montre laction de contrle indirect (contrle dlgu)
exerc par lintermdiaire de lassemble gnrale, et par consquent la composition du
15
Bendiff H. le processus de privatisation en Algrie : Stratgie, Bilan et Perspectives , Forum
conomique le 24/09/2008 Lausanne (Suisse). In www.mppi.dz
16
Article 03, du dcret excutif n2001-283.
148
contractualiste
conseil dadministration. Cette tutelle gouvernementale sexerce par les prrogatives

assignes lassemble gnrale. Puisqu lexception des dcisions de gestion courante
attribue au directoire, lassemble gnrale se prononce sur toutes les questions relatives
la vie de lentreprise, notamment celles prcises dans lArt.05 17 :
Laugmentation et la rduction du capital social.
La cration de filiales.
La fusion, labsorption ou la scission.
La dsignation des commissaires aux comptes.
La cession de titres ou dlments dactif.
Toutefois, la nomination des membres du directoire, se fait par lassemble gnrale, aprs
lapprobation de leurs candidatures par le chef de gouvernement, tendu18 du conseil des
participations de lEtat.
II.1.1.2. Le contrle des salaris.

La spcificit des conseils dadministration des entreprises publiques
conomiques, rside dans la prsence obligatoire des reprsentants lus du personnel. Ces
reprsentants assurent un contrle direct de la gestion de lentreprise, par leur disposition
de deux voies au vote final de conseil dadministration.
En effet, cette obligation se trouve dans larticle 2519 qui stipule le conseil
dadministration ou le conseil de surveillance, selon de cas, doit, toutefois, comporter deux
(2) siges au profit des travailleurs salaris, dont, le mode de dsignation est prvu par la
loi relative aux relations de travail . La participation des reprsentants des salaris la
vie quotidienne et la gestion courante des EPE, a t confirme par larticle 05 de
lordonnance 01-04.
Ainsi, linstauration de cette procdure vise, dsormais, lattnuation des prrogatives de

lactionnaire dominant (lEtat et ses agents), ces derniers qui risquent dexercer un pouvoir
discrtionnaire au dtriment des intrts des salaris. Notamment en matire de
rmunrations du personnel, qui reprsentent une part importante des dpenses
17
Art. 05 du dcret excutif n 2001-283.
18
Art. 07 du dcret excutif n 2001-283.
19
149
contractualiste
dexploitation de lentreprise. Cependant, les salaires sont souvent fixs rglementairement

par rfrence aux ngociations collectives, reconnues aux travailleurs via la loi 90-11
relative aux relations de travail.
Le contrle des salaris dans les EPE, peut sexpliquer aussi, par les conditions de
rvocation des reprsentants des travailleurs, qui ne peut tre demande que pour une faute
grave, par voie judiciaire, la demande de la majorit des membres du conseil
dadministration ou la structure syndicale des salaris.
En dfinitive, le contrle public, mme sil est assur par dautres moyens quun contrle
majoritaire de lEtat, saccompagne par lobligation davoir des reprsentants lus des
salaris.
II.1.2. Les mcanismes externes.

Le contrle externe des EPE est exerc ; par les commissaires aux comptes, par les
instances judiciaires et par la politique industrielle trace par le gouvernement en place.
II.1.2.1. Le rle des commissaires aux comptes.

Le contrle financier des entreprises publiques conomiques est effectu par les
commissaires aux comptes, conformment larticle 16 de lordonnance 95-25, et par la
suit larticle 10 du dcret excutif 01-283, ce dernier qui prcise le contrle des comptes
de lentreprise publique conomique entrant dans le champ dapplication du prsent
dcret est assur par un ou deux commissaires aux comptes dsigns par lassemble
gnrale. Le (ou les) commissaire (s) aux comptes tablit (ssent) un rapport annuel
conformment aux diligences professionnelles sur les comptes de lentreprise adress aux
membres de lassemble gnrale qui statuera sur les comptes de lexercice considr .
Par cette rglementation, on constate que contrairement lentreprise socialiste ou les

commissaires aux comptes sont nomms directement par le ministre des finances 20, pour
les entreprises publiques conomiques, ils sont dsigns par lassemble gnrale des
actionnaires.
Aussi, il y a lieu de souligner que la participation permanente des commissaires aux
comptes la vie de lentreprise en matire de politique des salaires, la passation de
20
Boussoumah M. (1982) Lentreprise socialiste en Algrie, d. OPU, Algrie.
150
contractualiste
quelques contrats et lintervention par lapprciation de la qualit de gestion applique aux

entreprises socialistes a t remplace par un simple contrle financ.
Aprs la restructuration, le rle des commissaires aux comptes se rsume en particulier

dans les missions suivantes :
La vrification des comptes, cest--dire, sassurer de la rgularit et de la sincrit
de la comptabilit de lentreprise.
Vrification de lapplication correcte des dispositions lgislatives et rglementaires
ayant une incidence financire.
Adresser un rapport annuel aux membres de lassemble gnrale.
Enfin, le rapport financier final approuv par lassemble gnrale sera adress sous
forme de rsolution au prsident du conseil des participations de lEtat, conformment
larticle 6 du dcret excutif n 01-283.
II.1.2 .2. La responsabilit pnale et civile.

Du faite que la fonction dutilit des dirigeants des entreprises publiques ne
recouvre pas seulement les gains montaires, mais elle recouvre toutes les variations
dutilit que peuvent subir les diffrents agents en raison des dcisions relatives la
dtention de lactif (Charreaux, 1997). La nature de lactif gr par les dirigeants des EPE,
a oblig le rformateurs algriens a prciser travers les diffrents textes de lois relatifs
la restructuration, la responsabilit pnale des organes de direction des EPE. Cette
responsabilit touche tous les membres du conseil dadministration et ceux de conseil de
surveillance21.
En effet, ce mcanisme de contrle vise situer les responsabilits de chaque dirigeant

son niveau et rompre avec le systme de substitution de lEtat ses administrateurs.
Autrement dit, liminer lattitude discrtionnaire des dirigeants des EPE qui grent en
fonction dautres intrts que lintrt de lentreprise.
21
Art.25 de lordonnance 95-25 et lArt. 39 de lordonnance 01-04.
151
contractualiste
Aussi, le contrle par risque de rglement judiciaire et de la faillite largi aux EPE, par
lapplication des rgles de commercialit, lAlgrie se rallie comme le souligne Benissad22
aux ides de la banque mondiale, selon laquelle labsence dun tel risque encourage le
laisser-aller et la mauvaise gestion des entreprises publiques.
Par consquent, lassociation de la responsabilit civile aux dirigeants des EPE, a permis
lEtat-actionnaire labstention de renflouer les caisses des EPE en cessation de payement
comme ctait le cas dans les entreprises socialistes.
II.1.2.3. Le rle de la politique industrielle.

Le troisime mcanisme de contrle de proprit rside dans lobligation aux
EPE de veiller la conformit de leurs actions avec la politique industrielle et sociale de
lEtat, par lapplication des lois, rglementation en vigueur et directives manant des divers
organes suprieur savoir les socits-mre (holding publics, puis les SGP), et le
gouvernement (CNPE, puis le CPE, prsid par le chef du gouvernement).
Ce contrle sexplique par la structure pyramidale, encadrant la proprit des EPE. Ce qui
se confirme par les missions assignes aux holdings publics, selon larticle 8 les holdings
publics contribuent la mise en uvre de la politique conomique du gouvernement, dans
le cadre des conventions conclues avec lEtat reprsent par le CNPE23.. . Aussi,
lholding public charg de fructifier son portefeuille dactions doit conformment
larticle 9 dfinir et dvelopper leurs stratgies et politiques dinvestissement dans les
socits affilies, ainsi, que toute politique de restructuration et redploiement des
EPE 24. Aprs le remplacement des holdings publics par les socits de gestion et de
participation, cette tutelle, en matire de politique industrielle a t corrobore via,
larticle 11 de lordonnance 01-04.
Cela dit, les agents fiduciaires agissent au nom de lEtat dans son ensemble et mettent en
uvre les orientations et les politiques arrtes par le gouvernement. Ils adressent des
22
Benissad M. Op. Cit. P 167.
23
24
152
contractualiste
directives et instructions aux dirigeants des EPE, soit dune faon directe, via les plans de
mise niveau, ou indirectement via la participation dans les assembles gnrales des EPE.
Finalement, linstauration dun tel type de contrle, vise en plus de la mise en place dune
politique macro-conomique par le gouvernement, de mieux contrler linformation et
chapper aux comportements opportunistes des dirigeants des EPE. En pratique cette
mesure nexclut pas ventuellement des divergences ex post, en raison du statut important
des dirigeants et de la puissance industrielle et financire de chaque entreprise. Ce qui a
pouss ladoption parfois de diffrents systmes de contractualisation (contrats de
programme, contrats de performance).
II.1.2.4. Le contrle par la Cour des comptes

La Cour des comptes est une institution suprieure de contrle a posteriori des
finances de lEtat, des collectivits territoriales et des tablissements publics. Le texte de
rfrence en matire dintervention de la Cour des comptes dans la surveillance et le
contrle des EPE en Algrie est l'ordonnance 95-20 du 17 juillet 1995 relative au
fonctionnement et au rle de la Cour des comptes. Cette dernire a t modifie et
complte en 2010, par lordonnance n10-02 du 26 aot 2010 modifiant et compltant
l'ordonnance 95-20 du 17 juillet 1995 relative la Cour des comptes. Le rle de cette
instance est de vrifier les conditions dutilisation et de gestion des ressources, moyens
matriels et fonds publics par les organismes entrant dans son champ de comptence et
sassure de la conformit de leurs oprations financires et comptables aux lois et
rglements en vigueur. Le contrle exerc par la Cour des comptes vise, travers les
rsultats quil dgage, favoriser lutilisation rgulire et efficiente des ressources, moyens
matriels et fonds publics et promouvoir lobligation de rendre compte et la transparence
dans la gestion des finances publiques.
Aprs lecture du texte de loi et ses modifications, nous constatons que les attributions de
cette institution en matire de contrles sont plus adaptes lide que lon doit avoir sur la
localisation des intrts de lEtat et de ses dmembrements.
153
contractualiste
En effet, par son contrle la Cour des comptes25 sassure, loccasion de ses
investigations, de lexistence, de la pertinence, de lefficacit et de leffectivit des
mcanismes et procdures de contrle et daudit internes. Dans ce cadre, elle sassure,
notamment de la mise en place, dans les administrations et organismes soumis son
contrle, de systmes et procdures garantissant la rgularit de la gestion de leurs
ressources et emplois, la protection de leur patrimoine et de leurs intrts ainsi quun
enregistrement et une traabilit rigoureux et fiables de lensemble des oprations
financires, comptables et patrimoniales ralises. A ce titre, elle formule toutes les
recommandations quelle juge appropries pour le renforcement des mcanismes de
prvention, de protection et de gestion optimale des deniers et du patrimoine public.
Aussi, malgr la modification de lordonnance n95-20, le point dterminant son champ de

comptence reste le mme, puisque elle maintenait le secteur public conomique dans son
champ de vision au travers de deux dispositions : le premier est dans larticle 08 qui
dispose que sont galement soumis au contrle de la Cour des comptes.les entreprises
et organismes publics qui exercent une activit industrielle, commerciale ou financire et
dont les fonds, ressources ou capitaux sont en totalit de nature publique . Et le second,
concerne larticle 9 qui stipule que la Cour des comptes est habilite contrlerla
gestion des participations publiques dans les entreprises, socits ou organismesdans
lesquels lEtat, les collectivits territoriales, les tablissements ou autres organismes
publics, dtiennent une partie du capital social . Del, on constate que les EPE sont en
face dun dilemme pineux dune part, les fonds publics doivent tre grs dune manire
optimale, et dautre part, le caractre de commercialit rserv ses entreprises dans le
cadre dune conomie de march exige delles plus dinvestissement long terme et plus
de risque prendre pour assurer leur prennit.
Toutefois, la modification se limite tracer plus prcisment les contours du champ

dapplication. La frontire du domaine dintervention dans le secteur conomique public
est dfinie plus prcisment et, partant, retrace ds lors que le nouveau article 8 bis tend
25
Article 69 de lordonnance 95-20 du 17 juillet 1995 relative au fonctionnement et au rle de la Cour des
comptes, modifie et complte en 2010, par lordonnance n10-02 du 26 aot 2010 modifiant et
compltant l'ordonnance 95-20 du 17 juillet 1995 relative la Cour des comptes. (JORA n 50 du 01
septembre 2010 p 06)
154
contractualiste
le contrle de la Cour des comptes aux entreprises et organismes .dans lesquels

lEtat, les collectivits territoriales, les tablissements, entreprises ou autres organismes
publics dtiennent, conjointement ou sparment, une participation majoritaire au capital
un pouvoir prpondrant de dcision .
Les attributions de la Cour des comptes, en vertu dune nouvelle disposition (article 27 bis)
se voient largies la capacit de requrir des sanctions disciplinaires lencontre de tout
manager public lorsque la commission de la faute justifie une sanction de cette nature.
Cette responsabilit des managers publics a t renforce puisque le critre de
davantage substantiel qui devait fonder la sanction paiement damendes en cas de
recherche, pour soi ou pour autrui, dun avantage injustifi est abandonn pour laisser
place au simple fait de poursuivre illgalement tout avantage indpendamment de
lintensit ou de la gravit de cet avantage. La disposition de larticle 91 de lordonnance
95-20 est ainsi rendue plus svre. Le simple fait matriel de rechercher un quelconque
avantage justifiera les poursuites et les sanctions de la Cour des comptes.
En somme, le maintien du contrle des EPE par la Cour des Comptes aprs le dernier
amendement institutionnel corrobore linefficacit des mcanismes de contrle externes
concernant largents publics dune part. Et le besoin de mettre une pression
supplmentaire sur les managers publics dans leur manire de grer, ainsi que leurs choix
stratgique devenus de plus en plus contraignants. Par consquent, lassomption du risque
de la part des dirigeants est trs limite se qui affecte ngativement la performance de leur
entreprise. Autrement dit, ce contrle par la Cour des comptes rend le rle des autres
organismes statutaires (AG, CA, Commissaires aux comptes) de contrle un stage
inferieur. Do la conclusion que dans les EPE algriennes les mcanismes de contrle
externes centrs sur la variable financire sont plus favoriss que le contrle interne.
II. 1.2.5. Le contrle par linspection gnrale des finances (IGF)
Les entreprises publiques passes lautonomie au dbut des annes 1990 ont
toutes t dotes en capital social et en organes dadministration et de gestion (PDG,
155
contractualiste
conseil dadministration) censs grer lentreprise en toute autonomie. Le contrle

comptable et financier est confi des commissaires aux comptes ayant les pleins pouvoirs
pour vrifier la fiabilit des comptes de la socit, proposer des mises en faillite ou des
mesures de redressement, mais aussi et surtout saisir le procureur en cas de malversations
graves commises par les gestionnaires. Lassemble des actionnaires, autrement dit, le ou
les propritaires, est seule habilite prendre les dcisions affectant lavenir de la socit.
Les capitaux publics dtenus par les EPE sont des capitaux marchands quelles sont
censes faire fructifier selon les rgles de la commercialit et de la concurrence, sans
interfrence des ex-tutelles. Pourvus de rels pouvoirs de dcision, les gestionnaires dEPE
ne peuvent tre contrls qua posteriori par lassemble gnrale, les administrateurs et
les commissaires aux comptes de la socit. Le code de commerce qui rgit lorganisation
et le fonctionnement des socits par actions, y compris celles qui dtiennent des capitaux
marchands de lEtat, nautorise aucune autre instance de contrle que celles qui y sont
expressment prvues.
Aprs plus de vingt ans dautonomie des entreprises publiques, le gouvernement multiplie
les mesures dirigistes qui taient en vigueur dans les annes du socialisme par la
promulgation de lordonnance n 08-0126 du 28 fvrier 2008. Les entreprises tatiques,
notamment celles dont la situation financire est difficile, sont dsormais sous la
surveillance de lInspection gnrale des finances (IGF). Cette inspection qui s'occupait
jusque l exclusivement des administrations et offices publics voit ses prrogatives largies
au secteur public conomique. Larticle 2 de la dite ordonnance stipule que : (Art. 7 bis).
Nonobstant les dispositions prvues par le code de commerce, les entreprises publiques
conomiques peuvent faire lobjet de contrle et daudit de gestion par linspection
gnrale des finances la demande des autorits ou organes reprsentant lEtat
actionnaire, selon les conditions et modalits fixes par voie rglementaire .
En effet, ce retour au contrle de lIGF est justifi par linefficacit 27 des contrles
classiques prvus par la rglementation en vigueur concernant la gestion des EPE dune
26
Ordonnance n 08-01 du 21 Safar 1429 correspondant au 28 fvrier 2008 compltant lordonnance n 01-
04 du 20 aot 2001 relative lorganisation, la gestion et la privatisation des entreprises publiques
conomiques. JORA n 11 DU 02 mars 2008
27
Inefficacit explique par les diffrents scandales financiers touchant beaucoup de socits capitaux
publics lexemple : ex-BCR, SONATRACH.
156
contractualiste
part. Et limportance des investissements publics engags par lEtat algrien dans le cadre
de la mise niveau et de relance conomique. A ce dernier titre lEtat algrien sapprte
lancer une nouvelle opration dassainissement financier des EPE pour plus de 03 milliards
deuros.
Cependant, le dcret excutif n09-9628 du 22 fvier 2009 fixe les conditions et les
modalits de contrle et daudit des EPE par lIGF. Cette structure de contrle a la
possibilit dintervenir dans huit domaines dintervention : les conditions d'application de
la lgislation financire et comptable, la passation de contrats, les transactions mobilires
et immobilires, la gestion de la situation financire, la fiabilit et la rgularit des
comptabilits, le rapprochement entre les prvisions et les ralisations, les conditions
d'utilisation et de gestion des moyens et le fonctionnement interne. Aussi, les oprations de
contrle peuvent porter galement sur tous les domaines de contrle et daudit de gestion
demands par les autorits ou les organes reprsentant lEtat actionnaire. Ces oprations de
contrle et daudit de gestion sont fixes dans un programme annuel, arrt par le ministre
charg des finances, sur la base des demandes des autorits ou organes reprsentant lEtat
actionnaire. Toutefois, des oprations caractre urgent peuvent tre effectues en hors
programme la demande des autorits et organes reprsentant lEtat actionnaire.
Les rsultats de lenqute sont transmis videmment lauteur de la saisine, lentreprise

contrle et le Conseil des Participations de lEtat en est inform : Le rapport de base
vis larticle 15 ci-dessus est communiqu lautorit ou lorgane ayant demand
lintervention ainsi qu lentreprise contrle. Les rapports ayant un caractre particulier
ne sont transmis qu lautorit ayant demand la mission29 .
Pour mener bien sa mission, lIGF peut faire participer ses travaux des agents qualifis
des institutions et administrations publiques aprs accord de lautorit hirarchiques dont
ils relvent. Elle est habilite galement consulter des spcialistes ou dsigner des
experts susceptibles de lassister dans ses missions. Ces agents, experts et consultants ont
accs toutes les informations, renseignements et documents dont elles peuvent avoir
28
Le dcret excutif n 09-96 du 22 fvier 2009 fixant les conditions et modalits de contrle et daudit de
gestion des EPE par lIGF, JORA n 14 du 04 mars 2009, pages 15-19)
29
Article 16 du dcret excutif n09-96.
157
contractualiste
besoin mais doivent sinterdire toute ingrence dans la gestion ou tout acte et injonction
susceptible de mettre en cause les prrogatives des gestionnaires ou des dcisions des
organes sociaux de lentreprise, prserver en toutes circonstance le secret professionnel et
effectuer leur mission en toute objectivit et fonder leurs constatations sur des faits tablis.
A ce titre, linspection gnrale des finances exerce un droit de rvision sur lensemble des
oprations effectues par les comptables des entreprises publiques conomiques. Toutefois,
ne peuvent faire lobjet dune rvision les comptes dfinitivement apurs conformment
aux dispositions lgislatives et rglementaires en vigueur.
Quant aux gestionnaires des EPE qui sont soumis au contrle de lIGF, ils sont tenus
premire demande de prsenter aux inspecteurs les fonds, les valeurs et justificatifs
ncessaires laccomplissement de la mission . Ces gestionnaires, peuvent communiquer
toutes informations, pices ou commentaires quils estiment utiles expliciter tout acte de
gestion. Aussi, les gestionnaires des entreprises publiques conomiques ainsi rendus
destinataires dun exemplaire du rapport de base, en vertu de lalina 1er de larticle 16
ci-dessus, doivent rpondre dans un dlai maximum de deux (2) mois aux constatations et
observations contenues dans ce rapport. Ils doivent faire part, le cas chant, des mesures
prises et/ou envisages en relation avec les faits relevs30 .
Ce contrle permet d'empcher les dirigeants de certaines entreprises tatiques de

confondre les socits qu'ils dirigent avec leurs biens personnels et de rduire la
corruption. Mais dans la ralit, cette dcision peut savrer dangereuse. Dabord, l'IGF n'a
aucun moment prouv son efficacit dans son primtre d'action traditionnel : le contrle
des finances des institutions de lEtat, cest--dire une mconnaissance dans le domaine du
management. Ensuite, mettre les dirigeants des entreprises publiques sous la tutelle de
l'IGF risque d'empcher ces entreprises de se dvelopper convenablement. Comment peut-
on juger en effet si une dcision d'investissement est conforme une bonne utilisation de
l'argent public ou pas. Enfin, en confiant l'IGF ses missions de contrle, l'Etat dsavoue
ses reprsentants au sein des Conseils d'administration des entreprises publiques.
En dfinitive, le contrle engageant lIGF dans la supervision des EPE ne fait que
renforcer la multiplicit des intervenants et des contrles externes qui ne favorisent pas la
30
Article 17 du dcret 09-96
158
contractualiste
responsabilisation des dirigeants. Par consquent, la performance recherche par les

dirigeants est prdomine par la variable financire, ou moment o le caractre de
commercialit reconnu aux EPE exige delles plus dengagement dans les autres axes de
performance lexemple, dinnovation et prise de risque, comptence, clientsetc.
II.2. Les caractristiques du systme de contrle de la proprit

Du systme de contrle de proprit rserv aux EPE, dcoule un ensemble de
caractristiques en matire de transfrabilit des titres, dexclusivit, du droit rsiduel et
de bnfice ou perte rsiduel.
II.2.1. Non transfrabilit des titres

La transftabilit des titres de proprit permet son dtenteur de procder des
arbitrages (cession/ acquisition) afin de les dvelopper et de les valoriser au mieux
(particulirement en cas de changement imprvus).
Pour les entreprises publiques algriennes, cet attribut de proprit, se caractrise par
labsence de transfrabilit, car leurs dirigeants ne peuvent cder spontanment et
librement ses titres sauf, prvoir une autorisation de la part de son actionnaire majoritaire,
les holdings publics ou les SGP, selon le cas.
En effet, les dirigeants des EPE, nont pas le droit de cder librement les titres qui grent,
mme si la cession par exemple prsente le choix le plus efficace de valorisation de ces
titres. Malgr que le patrimoine des EPE est un gage permanant et irrductible des
cranciers sociaux, et que ce patrimoine est dclar cessible et alinable 31 (Art. 04). Mais
toutes oprations visant lmission, acquisition et cession de toutes valeurs mobilires sont
pralablement autorises par lorgane remplissant les missions de lassemble gnrale32
(Art. 05), sur rapport circonscrire du directoire et de conseil de surveillance dholding
public 33(Art. 07), ou de socit de gestion et de participation selon le cas.
31
Article 04 de lordonnance 01-04.
32
Article 04 du dcret excutif 01-283.
33
Article 07 de lordonnance 95-25.
159
contractualiste
II.2.2. Lexclusivit et partitionabilit floues

La structure de la proprit dans les entreprises publiques algriennes caractrise
par la prdominance de plusieurs intermdiaires des niveaux diffrents, implique une
exclusivit floue sur les titres de proprit. Par consquent, lassomption du risque associe
au gain et/ou perte reste relativement indtermine de faite quelle va avec lidentification
du dtenteur rel dun droit exclusif.
En effet, lexclusivit attache un systme de droit de proprit efficient, est absente dans
les EPE, dans la mesure o les dtenteurs directe de ce droit, tendus comme les holdings
publics, les SGP ou indirectement le CNPE et CPE (donc, le gouvernement), nassument
pas instantanment la prise de risque accompagnant lexercice de ces droits. Ce qui
sexplique par les rgles de commercialit appliques depuis, les premires vagues de
restructuration et les mcanismes de contrle externes exercs sur les EPE.
Aussi, labsence dexclusivit parfaite au niveau de lusus, se distingue de lordonnance

95-25, larticle 09 les choix stratgiques doivent tre conforment aux orientations
stratgiques du gouvernement . Et dans lordonnance 01-04 larticle 07, qui autorise le
recours des contrats de performance concluent entre lEtat reprsent par le CPE et les
managers des EPE. Dans ce contexte, lEtat algrien a opt pour des axes stratgiques
visant la mise en place de systme dincitation travers par exemple ; la filialisation qui
visait responsabiliser les dirigeants et le personnel, ainsi que le recentrage sur les mtiers
de base. Malgr que les rsultats de ces dispositifs dincitations ne sont pas ngligeables
dans certains domaines, mais le contrle exerc sur les programmes gnraux dactivits
des EPE, via les reprsentants de lEtat dans les assembles gnrales34 , reste un
handicape pour les dirigeants de ces entreprises, notamment en matire de financement des
choix stratgiques long terme. Pour Benissad35 (2004), ce phnomne est lorigine de
manque defficacit des EPE. Il souligne que lchec des diffrentes rformes des EPE,
est du au problme central des objectifs contradictoires que leur assigne lEtat-
propritaire .
34
Article 05 du dcret excutif 01-283.
35
Benissad. M. Op. Cit, p53.
160
contractualiste
II.2.3. Droit de dcision rsiduelle dilu.

Lentreprise publique conomique (EPE) est celle dont, le capital social est dtenu en
totalit, directement ou indirectement par lEtat ou toute autre personne morale de droit
public. Le propritaire de lEPE est celui qui dtient le droit rsiduel de contrle et de
dcision en cas dimprvu. Mais lambigit caractrisant lidentification du propritaire
rel, en raison de la structure de proprit publique en Algrie, rend le droit de dcision
rsiduelle dilu.
En effet, lEtat-propritaire exerce une influence importante ; dune part, sur la gestion des
EPE, notamment au niveau de la dsignation des dirigeants, de fait que leur nomination
est soumise lapprobation du chef de gouvernement36, ainsi que la composition de
lassemble gnrale. Cette dernire au quelle est rserve un droit de regard sur toute la
gestion courante de lEPE37. Dautre part, sur les dcisions rsiduelles, notamment
stratgiques, ce qui est expliqu par les diffrents programmes et politiques industrielles
ralises par le gouvernement, via les EPE.
Selon les textes de loi relatifs la restructuration des entreprises publiques, initialement,
les propritaires des EPE sont les holdings publics, puis les SGP. Alors lallocation des
droits rsiduels parait dilue, en raison de leurs relations avec les CPE et les EPE. Par
consquent, lallocation du droit dassomption du risque rsiduel et de dcision rsiduelle
reste un enjeu pour les multiples intervenants dans la prise de dcision (effets des
mcanismes de contrle externes). Cela dit, aussi pour la responsabilit dilue
accompagnant cet attribut de proprit, puisque elle demeure partage entre les managers,
auxquels est appliqus les rgles de commercialit et les agents fiduciaires chargs de
fructifier les capitaux marchands de lEtat.
En dfinitive, il ressort de cette particularit de gestion des EPE un dmembrement plus au

moins prononc du droit dcisionnel rsiduel entre diverses parties prenantes allant du
directoire des EPE au gouvernement (entendu du CPE). Cette dilution du droit de proprit
peut conduire une dilution de lincitation valoriser un droit partag entre plusieurs
entits.
36
Art. 07 du dcret excutif 01-283.
37
Art. 05 du dcret excutif 01-283.
161
contractualiste
II.2.4. Droit au gain/perte rsiduel peu incitatif.

La quatrime implication rsultant de la structure de proprit des entreprises publiques
conomiques algriennes, concerne le droit de gain/perte rsiduel, quest dans la majorit
des cas peu incitatif pour les dirigeants des ces EPE.
En effet, les mcanismes dincitation intgrs par les vagues de restructuration,

notamment, la filialisation et la rmunration variable38, nont pas rgl lincertitude
contractuelle caractrisant les contrats concluent entre les deux parties prenantes ; lEtat et
les dirigeants, en raison dexistence de plusieurs propritaires rels (agents fiduciaires,
CPE, le gouvernement). Cette situation pose de faon cruciale le problme de la relation
dquivalence entre leffort fourni par les dirigeants et la part de rendement appropri.
Situation quest faiblement incitative laccroissement du rendement puisque les
dirigeants ne sont pas directement les bnficiers des rendements des EPE, cest--dire les
preneurs de dcision ne reoit quune frange des bnfices rsiduel engendrs par les choix
stratgiques
Cette section nous a permis de confirmer la croyance largement rpandue, que le contrle
gouvernemental excessif sur les EPE provoque des effets dommageables sur leur
performance. Des caractristiques du systme de contrle de la proprit, lexclusivit flue
est llment ngatif le plus important de faite que les choix stratgiques managers des
EPE doivent tre conforment la stratgie du gouvernement. Par consquent, plusieurs
freins peuvent merger, dcouragement de linitiative et esprit dentreprise, laversion au
risque, faible flexibilit dans le managementetc. Pour M. Sadag39 cette situation gnre
un comportement plus ractif que proactif et dtourne lattention de la ralisation des
objectifs. En plus de ses facteurs institutionnels dterminants le contrle est la performance
des EPE, lexercice du management dans ces entreprises est trs li dautres facteurs de
contingence qui seront exposs dans le point suivant.
38
Introduction du salaire variable et les primes de rendement individualis.
39
Sadeg M. (1999) Management des entreprises publiques, Les Presses dAlger, P 138
162
contractualiste
Section 3 : Les caractristiques contingentes des EPE

De ces diverses vagues de restructuration des EPE, apparat linfluence capitale
exerce sur les systmes de gestion de ces entreprises en gnral et des mcanismes de
contrle de gestion en particulier. Le systme de contrle de gestion dans les EPE nest
quun rsultat de diffrentes mutations de lenvironnement socio-conomique algrien
(politique, juridique et culturel) dune part. Et des variables dterminantes concernant
les stratgies poursuivies, la taille, la technologie et la culture organisationnelle dautre
part. Pour bien apprhender ces caractristiques, on propose de les rparer en facteurs
dinfluence externes (III.1) et en facteurs dinfluence internes (III.2).
III.1. Facteurs externes

La diversit des facteurs de contingence externes susceptibles dinfluencer le
systme de gestion des EPE en gnral, et leur systme de contrle de gestion en
particulier, nest quun rsultat logique des diffrentes mutations environnementales
affectant le monde des affaires en Algrie aprs sa tentative dentre dans une conomie de
march. Cette phase de transition rend ladaptation et la ractivit des EPE trs
contraignaient en raisons : dune part, du cadre rglementaire rserv ces entreprises,
dfini par la prdominance de la logique financire immdiate explique par le mode de
financement rest public. Dautre part, linstabilit politique et conomique depuis 1989 en
Algrie a largement affect lorientation longutermiste de ces EPE. Autrement dit, on peut
parler de la primatie du politique sur lconomie. Par consquent, le systme de contrle
qui va avec est toujours orient vers la performance financire court terme.
III.1.1. Un cadre et un champ daction trs rglements
Malgr les multiples efforts damlioration de lenvironnement des affaires mens

en Algrie depuis deux 10, lencadrement institutionnel des activits des EPE reste instable
et un stade embryonnaire.
En effet, lentreprise publique conomique volue toujours dans un cadre lgal et

rglementaire strict dfinissant ses missions, les ressources mises sa disposition et dans
une certaine mesure la manire de rpartir ces dernires. Le choix de sa structure
organisationnelle ainsi que ses systmes de gestion sont eux aussi largement contraints par
163
contractualiste
les lois, les rglements et les mandats qui lgitiment son existence et ses conditions de
fonctionnement. Ce cadre juridique influence trs largement la culture interne et les
comportements des managers dans le sens o le respect de la rgle et du droit devient
dominant, au dtriment, parfois, de toute autre rgle de gestion ou dorganisation.
Cette contrainte a longtemps affecte de manire significative la fonction de planification

et ses conditions d'exercice dans les EPE o l'on planifiait lallocation de ressources plutt
que les rsultats. De plus lencadrement rglementaire des tches et des responsabilits
rigidifie les comportements managriaux rduisant ainsi linnovation, la crativit et la
prise de risque.
Aussi, laction des EPE s'intgre dans un systme plus gnral de politiques industrielles
dcides l'chelon national ce qui limite les possibilits de choix stratgiques. Ces
organisations ne sont qu'un lment constitutif de ce systme et leurs actions sont
gnralement dtermines par un cadre de rfrence dcid l'chelon suprieur.
Lautonomie stratgique des EPE est aussi rduite par lobligation de complmentarit et
de coopration entre EPE dans la mise en uvre de politiques industrielle nationale. En
effet la concrtisation du projet de stratgie industrielle engage trs souvent lorganisation
et lorientation de lensemble constituant lappareil productif national. Celles-ci souvent
sont le lieu de rencontre de plusieurs pouvoir qui interviennent, selon leurs comptences,
diffrents moments et avec diffrents degrs dimplication dans processus global
dlaboration de mise en uvre de suivie ou dvaluation et donc, du contrle.
III.1.2. Linterfrence du politique et lconomique dans laction des EPE

Cest une consquence ncessaire de lEtat de droit. Les actions des administrations
sont soumises aux dcisions politiques. La domination des instances politiques sur les
processus de dcision et de direction, a plusieurs consquences sur le systme de
management des organisations publiques. Ainsi les contraintes de temps relvent d'un
phnomne artificiel li au terme des lgislatures et aux chances lectorales. La
contrainte du cycle lectoral pousse les dcideurs publics favoriser les stratgies qui
produiront des rsultats assez rapidement forte valeur lectorale ajoute et sans rapport
avec le cycle de production du service ou de linvestissement. Nous constatons par ailleurs
164
contractualiste
que la pression des marchs financiers fait que la gestion des entreprises prives peut tre
aussi domine par le court terme.
Le risque pour le dcideur public de faire bnficier son successeur des rsultats positifs de
sa politique le pousse ne pas s'engager dans des actions dont les effets ne pourraient tre
visibles qu' long terme. Autrement dit, la rationalit politique, contrairement la
rationalit conomique, privilgie le court terme et les investissements les plus visibles.
Cependant, et mme si le dcideur politique dcidait de s'engager sur le long terme, les
contraintes de temps limiteraient les moyens dont il dispose. Cleveland dcrit en ces termes
les blocages suscits par le cadre temporel dans lequel s'inscrit les stratgies des lus
politiques: nous nous attaquons des dfis de trs long terme (20 ans) avec des plans
d'actions dont l'horizon temporel ne peut dpasser cinq ans et en nous basant sur
des dotations budgtaires annuelles. La contrainte de temps concerne de la mme
manire les managers et administrateurs publics, qui, compte tenu des rigidits
structurelles et culturelles, ne disposent que d'un laps de temps limit pour mettre en uvre
au niveau oprationnel les stratgies organisationnelles.
La deuxime consquence d'une direction politique est la frquente remise en cause des
objectifs qualifis de stratgiques et des choix organisationnels la suite de l'alternance
politique. Pour pouvoir marquer la diffrence avec leurs prdcesseurs et l'idologie
politique qu'ils reprsentent, les nouveaux lus sont souvent amens remettre en cause de
manire fondamentale les stratgies de long terme pralablement dtermines. La troisime
consquence, et qui constitue selon certains auteurs la diffrence fondamentale entre le
secteur priv et le secteur public, est la distinction trs nette entre les responsabilits de
formulation des stratgies et celles de mises en uvre. Cette dichotomie consacre
traditionnellement la sparation des pouvoirs entre le niveau lgislatif et excutif (le
pouvoir politique) et le niveau dexcution (l'administration).
Cet tat de fait entre enfin en contradiction avec les observations faites par les
thoriciens du management stratgique qui, considrent comme l'un des facteurs cl de
succs le lien tabli entre ces deux phases (la formulation et la mise en uvre) et
l'implication de l'ensemble des parties dans le processus global de gestion stratgique qui,
en pratique, ne peut faire l'objet d'un dcoupage
165
contractualiste
III.2. Facteurs internes

En plus des facteurs exognes prcdemment expliqus. Le mode de gestion des
EPE, est li des facteurs endognes caractrisant la raison dtre mme de ces EPE. Ces
facteurs internes trs diversifis jouent un rle capital dans lidentification et les
proccupations des systmes de contrle appliqus dans ces entreprises. Contrairement aux
entreprises prives ou les possibilits de flexibilit sont grandes, les EPE sont caractrises
par un cadre trs rigide en raison : de la pluralit des parties prenantes (des strates trs
hirarchises), le mode de financement, la taille, la stratgieetc. Nous tcherons ce
point dexpliquer les facteurs les plus importants avec une hirarchisation selon un ordre
dcroissant.
III.2.1. Le mode de financement

Avant lautonomie des EPE les ressources financires dune entreprise publique
taient trs multiples : dotations, subventions, ressources fiscales, redevances. Si une partie
de ces ressources est lie la fourniture dune prestation de service lusager et paye par
lui-mme, la plupart drivent de mcanismes collectifs issus principalement du droit de
prlvement de lEtat et donc, du Trsor public. Linstauration du critre de commercialit
depuis 1988, et la cration des SGP par lordonnance 01-04 et les diffrents groupes
industriels sous limpulsion du CPE a modifies le mode de financement des EPE pour
devenir comme toute entreprise prive, lessentiel des ressources provient de la vente de
biens ou de services des clients. Les SGP ont sign des contrats de performance avec le
Ministre de dveloppement et de la promotion des industries portants sur les objectifs en
matire de partenariat et de privatisation.
De cette nouvelle situation dcoule un systme de financement des EPE trs rigide a priori
prenant la forme dune cascade, cest--dire la manire dont ils sont approuvs les plans de
financement et lvaluation des actifs. Ainsi quun systme de contrle a posteriori centr
essentiellement sur les indicateurs financiers (reporting financier).
En plus, si dans une entreprise prive, laccroissement de la demande est ressenti comme
un lment positif pour le rsultat global, dans une EPE, en revanche, cette demande
est considre comme une charge supplmentaire. Elle ne se traduit pas facilement par une
166
contractualiste
hausse de lapport budgtaire, mme si elle justifie une lgre allocation de ressources
nouvelles. Le systme de financement de ces EPE entrane une rigidit dans la gestion des
ressources et un rapport trs particulier avec lenvironnement.
Prenant le cas de lentreprise publique ENIE40 de Sidi Bel-Abbs, aprs une difficult de
financement de prs de deux ans durant lesquels son avenir restait incertain, puisque
menace de fermeture avec le cumul de prs de 22,5 milliards de dinars de dettes et un plan
dinvestissement et de dveloppement objet dun blocage, a t sauve en septembre 2011.
Son plan dinvestissement vient tre dbloqu par les instances suprieures et ses dettes qui
slvent prs de 22.5 milliards de dinars sont effaces et lentreprise bnficiera de 15
milliards de dinars pour concrtiser son plan de dveloppement. Ce mode de financement
est trs balanc par le climat social, puisque ENIE na pas obtenue ces financements
quaprs une srie de dmarches ponctue de sit-in et de grve de ses travailleurs menacs
par la fermeture de leur entreprise. Del, on distingue que le mode de financement des
EPE obit plus des logiques politiciennes quconomiques.
III.2.2. La taille
La majorit des entreprises publiques conomiques algriennes se caractrise par
une taille trs importante. Lapproche base sur le nombre deffectif retienne que plus de
250 salaris, lentreprise et considre grande. Certes le nombre des employs du
secteur public marchand dpend de sa structuration et de son mode de
fonctionnement. Tout cela varie, naturellement, dun pays un autre. Cependant, lemploi
dans les EPE algriennes absorbe toujours une part trs considrable de lemploi
national. Cette caractristique impose une certaine rigidit dans les modes de gestion en
gnral et le systme de contrle en particulier. Afin de rduire leffet de la taille, les EPE
adoptent, selon la typologie de Mintzberg41, le schma de bureaucraties mcanistes ou
professionnelles, avec des tches fortement spcialises, des tches oprationnelles
routinires et des procdures trs formalises. Le pouvoir dcisionnel est trs centralis
avec un certain usage des systmes de planification. Ces organisations comptent surtout sur
la standardisation des processus de travail pour assurer la coordination.
40
Extrait dun article de presse, Le Soir dAlgrie n 6356 du 11 septembre 2011.
41
Mintzberg H. (1989) Le management : voyage au centre des organisations, d. Organisation, P 197
167
contractualiste
Linfluence de la taille doit tre relativise car il existe galement dans le secteur priv, des
entreprises avec des tailles quivalentes. Souvent des multinationales, ces entreprises
doivent grer les diffrences culturelles, politiques, conomiques, lies leur
expansion. Mais contrairement aux EPE, celles-ci adoptent une organisation dcentralise
qui offre aux diffrents dnombrements dun mme groupe, une autonomie et une
flexibilit dans les modes de gestion. Dans une SGP, par exemple, tous les groupes et leurs
filiales o quils soient, dpendent dune seule et mme autorit administrative et politique,
celle de socit de gestion et de participation comptente.
La taille est certes un facteur partag mais son influence sur le systme de contrle de
gestion dans les entreprises publiques est plus sensible. Dune part, la taille rend difficile la
coordination entre tous les services, et la mise en cohrence de toutes leurs activits.
Dautre part, la mesure de la performance globale est trs contingente. Donc, limportance
de la taille associe une dpendance aux pouvoirs publics ou aux acteurs institutionnels
(le CPE, et la cour des comptes) provoque une tendance la lourdeur organisationnelle.
III.2.3. La stratgie
Globalement labsence dune gestion stratgique affine limite les politiques
dentreprise une simple rgulation des changes avec lenvironnement. Ce dernier
influence largement les dcisions de lentreprise notamment en matire dorientations
stratgiques et en matire dallocation des ressources.
Avec cette vision stratgique dtermiste adopte par les dirigeants des EPE, les diffrents
bureaux de consulting sollicits par ces entreprises ont soulev comme le note Melbouci 42
une plthore de faiblesses notamment :
- Organisation et structure dfaillantes et capacits managriales insuffisantes.
- Sous-utilisation des capacits de production.
- Potentiel technologique vieillissant ;
- Capacits de R&D trs limites
- Absence de stratgie marketing et non prise en charge de la clientle ;
- Sureffectifs dans la main duvre indirecte ;
42
Melbouci L. Op. Cit. P353
168
contractualiste
- Cot de revient levs
La rponse ces insuffisances a pouss le propritaire majoritaire de ces EPE en

loccurrence le ministre de la restructuration a dclar lincapacit des fonds de
participation laborer et dvelopper une planification stratgique spcifique leur
portefeuille respectifs. Cependant, les holdings publics devraient procder certains
ajustements en ce qui concerne les orientations stratgiques :
- Lintgration du caractre de commercialit par la dissolution des entreprises et les
filiales non rentables ;
- Redploiement, externalisation et essaimage dactivits annexes ;
- Le recentrage sur le cur du mtier.
Cependant, pour les mmes raisons qui ont engendr la dissolution des fonds de
participation, les holdings a leur tour ont subit les mmes difficults lies essentiellement a
la non prise en considration de la comptitivit et la performance des EPE, ainsi les
conseils dadministration et les de EPE avaient une marge de manuvre trs limite
concernant le choix dune stratgie, en effet ces derniers soccupaient uniquement des
aspects lis la gestion quotidienne.
Face cette situation des projets de cration dEPE et leurs stratgies de croissance
programmes par des ordonnances et textes rglementaires a t rorient vers la
ralisation dun objectif principal, en loccurrence le profit en suivant deux voies:
- Le partenariat et la cration de socits mixtes ou les joint-ventures. Pour le
premier semestre de 1999, 265 projets de partenariat avec des investisseurs trangers
auraient t enregistr auprs de lAgence de Promotion de soutien et des Suivi des
Investissements (APSI).
- La mise en place dun tissu industriel compos de PME afin de constituer
des sous-traitants potentiels pour les EPE et les entreprises trangres.
- La cration ex-nihilo des EPE par des oprations de privatisation, et ce aprs
que lEtat a consacr plus de 500 milliards de dinars lassainissement du secteur public
industriel sans quil y ait une rtribution en terme defficacit et de comptitivit.
169
contractualiste
III.2.4. La technologie
Lindustrie algrienne est compose dentreprises utilisant des technologies des
plus divers. Le facteur technologique a largement contribu la technisation de ces units
productives, nous assistons alors une inadquation entre les choix technologiques oprs
et les valeurs socioculturelles dominantes au sein des socits algriennes. Ces dernires
devraient tre prises en considration dans la conception des processus technologiques vu
quelles conditionnent lefficacit et lutilisation optimale de loutil de production.
Sachant que la technologie domine la structure organisationnelle de lentreprise, les, EPE

nont pas, acquis seulement des quipements, mais aussi une organisation et un mode de
gestion particulier chaque type de technologie.
La diversification des technologies acquises sest traduite par une diversit des schmas
organisationnels que le systme de management dominant (Taylorien) est fortement
centralis na pas su orient vers plus defficacit.
Ce dterministe technologique est labsence dun facteur humain suffisamment qualifi a

rendu indispensable le recours rptitif lassistance afin dassurer la maintenance et le
fonctionnement de lappareil de production en place.
Plusieurs raisons taient avances pour expliquer la non matrise des technologies cl en
main, parmi lesquelles on peut citer :
- Linsuffisance quantitative du personnel dencadrement ;
- Le niveau de qualification du personnel ;
- Les problmes de motivations et de la gestion des processus danimation.
Le rsultat de ces contraintes, est que la production nationale arrive de moins en
moins rpondre aux besoins sans cesse croissant de lconomie nationale.
III.2.5. La culture organisationnelle.

Lanalyse de la dimension culturelle structurante les milieux de travail fait
ressortir un certain nombre dattraits aux salaris algriens.
170
contractualiste
Premirement, la tendance viter lincertitude, ainsi quun travail comportant

beaucoup dimprvus est jug stressant ; si bien quil importe avant tout de
commencer par avoir un plan prcis et denvisager toutes les ventualits.
Deuximement, le salari algrien attribue une grande valeur aux bonnes
relations avec ses collgues de travail, du fait quil est en mesure de les aider en
cas de difficults, cette dimension communautaire sexprime si bien en situation
de travail quentre les collgues. Ceci explique donc une orientation de travail
de type solidaire.
Troisimement, la distance hirarchique souhaite est de niveau intermdiaire,
les salaris algriens acceptent que les employs qui appartiennent aux
catgories hirarchiques les plus levs bnficient de certains privilges en
revanche, ils considrent quils ont le droit dtre en dsaccord avec leur chef
immdiat.
Quatrimement, le problme de leadership qui rgne dans les EPE confirme la
ncessit de revoir les critres de choix de ces managers, notamment pour
russir nimporte quel changement organisationnel, puisque, la mthode de
slection des managers algriens comme le prcise T. Hafci43 est lune des
causes historiques dchec des EPE. Dans ce sens il est primordial que ces
managers gagnent en lgitimit afin davoir la capacit de mobiliser les
ressources humaines et le pilotage des processus dapplication des nouvelles
techniques du management.
43
Hafsi T. (1984), Entreprise publique et politique industrielle, dition McGraw-Hill, collection stratgie et
management.
171
contractualiste
Section 4 : Le contrle de gestion et le suivi de la performance dans les EPE : une

perception particulire
Les entreprises publiques conomiques algriennes prsentent en plus des

spcificits prcdemment signales une vision particulire du contrle et de la
performance. Le contrle semble associ une vision classique de vrification a posteriori
des ressources engages comparativement aux objectifs fixs, et le suivi de la performance
demeure uniquement monocritre et donc, financire. Pour expliquer cette singularit, nous
allons procder des comparaisons, soit avec des entreprises du service public et/ou des
entreprises prives. Pour cela nous allons voir dabord la perception du contrle (IV.1) puis
la vision particulire de la performance des EPE (IV.2).
IV.1. Le contrle de gestion : une perception particulire

Contrairement aux entreprises publiques du service public, les EPE sont des
entreprises confrontes la concurrence et leur prennit dpond de la manire dont elles
font face aux diffrents concurrents privs nationaux et trangers. Cependant, ces EPE
mme si elles sont rgies par le code de commerce au mme titre de leurs concurrents
privs, mais leur mode de gestion comme nous lavons dj expliqu recle des
particularits trs dterminantes (rapports de proprit particulier et contrle intensif).
Del, leur systme de contrle de gestion prsente des spcificits. Pour bien apprhender
ce particularisme, nous allons appliquer la thorie dH. Bouquin (voir la page 30)
concernant les trois niveaux de contrle.
Le systme de contrle de gestion dans les EPE est un systme daide la dcision, dot de
deux objectifs. Le premier rside dans lvaluation de la performance, le second vise
rduire les dysfonctionnements ventuels, responsables de rsultats jugs non satisfaisants.
La structure de ce systme de contrle peut tre divise en deux points. Dun ct, la partie
visible (appele aussi contrle organisationnel), constitue dun ensemble de dispositifs
techniques comme la comptabilit analytique, le contrle budgtaire et les tableaux de
bord, il repose sur un systme dinformation de gestion. Dun autre ct, une fonction
dinformation fournissant une reprsentation pertinente et cohrente de lorganisation en
mouvement, au regard des finalits et objectifs de performance. De ces considrations
pralables les niveaux de contrle peuvent se prsenter comme suit :
172
contractualiste
IV.1.1. Le contrle stratgique

Selon M. Sadeg44, dans le contexte des EPE, il convient de parler de deux niveaux
de contrle, macro et micro, ou stratgique et oprationnel. Il prsente le contrle
stratgique comme lensemble des contributions apportes par divers secteurs aux
objectifs et plans nationaux. Ce type de contrle est suppos tre mis en uvre par ceux
charg de la formulation des plans, et le suivi de leur excution et de leur ralisation . A
notre sens, mme si cette dfinition est plus applicable aux entreprises publiques du service
public, en partie elle est justifie dans le cadre des EPE pour deux raisons : la premire est
que les EPE sont gnralement assimiles un instrument politique de ralisation des
objectifs sociopolitiques, comme le confirme lintervention des politiques dans la
nomination des managers des EPE. La seconde concerne la politique industrielle nationale
dicte par le CPE aux diffrentes SGP, ces dernires ont pour missions dorienter et de
finaliser les objectifs des EPE entrant dans leur portefeuille. Pour ce dernier argument,
lexemple de la ncessit de mise niveau des EPE et leurs implications sur les modes de
gestion est trs signifiant.
Aussi, le contrle stratgique des EPE porte sur leur processus de finalisation. Les
missions des EPE sont essentiellement la contribution au dveloppement de lconomie
nationale, chacune dans son domaine. Cette situation est explique par la prsence des EPE
dans presque tous les secteurs. Par consquent, la marge dautonomie dans la finalisation
des programmes de dveloppement stratgique est trs rattache aux programmes de
dveloppement du gouvernement.
IV.1.2. Le contrle de gestion

La fonction charge du contrle de gestion dans les EPE est gnralement associe
soit un service dans la fonction finances et comptabilit ou bien une technostructure,
avec un rle de conseil et dorientation sans pouvoir managrial. De ce fait, le domaine
dintervention du contrleur de gestion sil existe se limite uniquement la vrification des
comptes de gestion et le roporting financier. Dans certains cas, le contrleur de gestion
joue aussi le rle dauditeur financier.
44
Sadeg M. Op. Cit. P 142
173
contractualiste
Dans ce sens, le contrleur de gestion ne peut pas influencer ni le processus dcisionnel, ni

le dploiement stratgique. La prise de dcision dans les EPE est du ressort du conseil
dadministration et le contrleur de gestion nest pas une partie. Concernant le dploiement
stratgique, il est trs li au budget. Par consquent, linformation produite par le
contrleur est gnralement ascendante, elle porte sur les lments quantitatifs rsultant de
la comparaison entre objectifs chiffrs et ralisation. Aussi, cette vrification quantitative
est le rsultat de la consolidation des diffrents comptes rendus par centres de
responsabilit. Donc, le contrle de gestion dans les EPE suit le budget et joue le rle de
vrification sans le suivi ni mme la matrise.
IV. Le contrle oprationnel

Des deux premiers niveaux de contrle de gestion prcdemment prsents, il
apparat que le rle du contrle oprationnel suit une logique de procdures budgtaire.
Del, son but est ladaptation des capacits de production aux moyens humains et
matriels la croissance des ventes. Dans ce sens, le contrle dexcution est appliqu
essentiellement dans les units de production. De ce fait, les performances commerciales,
les cots de distribution, les frais de recherche et dveloppement, les frais gnraux
chappent pratiquement ce contrle.
Aussi, lintroduction du reporting mensuel dans les EPE, mme sil a acclr le rythme
des actions correctives, elle ne permet pas de cerner les cots cachs engendrs par la
rigidit du processus dcisionnel et la lenteur de ractivit exige au niveau oprationnel.
En plus, lengagement des EPE dans un processus de certification et de normalisation, soit
choisi ou recommand par les partenariats, grande chelle a largement affect la
structure des cots par la monte en puissance des charges indirectes. Les mthodes
dimputation de ces charges appliques dans les EPE se limitent gnralement la
mthode des cots complets et ne facilitent pas vraiment une meilleure apprhension de la
performance et donc, du contrle.
En dfinitive, le systme de contrle de gestion des EPE est gnralement li au budget

pour trois raisons. La premire, est que le contrle stratgique est trs influenc par les
modes de contrle externes exigs par les pouvoirs publics. La deuxime, est
lidentification des lments constituant le budget (aide dEtat, subvention) et sa
174
contractualiste
rpartition lintrieur de lentreprise. La dernire est relative aux mthodes de suivi et

dvaluation des budgets, restes classiques. Donc, ce systme de contrle de gestion
demeure dans la majorit des cas financier malgr les essais dintroduction doutil et de
modles de contrle modernes, puisque la perception mme de la performance recherche
est spcifique.
IV.2. La mesure de la performance : une perception particulire

Selon H. Bouquin45, le contrle de gestion a deux missions ; dun ct, aider
identifier des objectifs pertinents et provoquer des comportements cohrents avec les
objectifs (mission defficacit), de lautre, inciter grer les ressources de manire
productive (mission defficience et dconomie). Del, la mesure de la performance dans
une entreprise prive sarticule autour des questions defficacit et defficience.
Concernant les entreprises publiques du service public, mme si certains auteurs affirment
que des facteurs incitatifs se dveloppent, il demeure impossible pour des raisons
techniques de juger la performance du systme public et donc, de dterminer l'orientation
et la structuration du systme de management d'une entit publique. Une entit publique ne
peut dfinir l'efficacit de son action en fonction de critres simples, quantitativement
mesurables et objectivement partags tels qu'ils existent dans le secteur priv. Ces critres
ainsi que lensemble des concepts, mthodes et outils de lanalyse stratgique sont
essentiellement orients vers la logique marchande et ne sont pas transfrables vers le
public. Dans cette logique, il apparat que les EPE algriennes se trouvent entre ces deux
situations, elles ne sont pas des entreprises prives et nassurent pas un service public. Par
consquent, lapprhension de leur performance est forcment particulire.
En effet, avec lintroduction du critre de commercialit depuis 1988, le profit est devenu
la principale source de mesure de la performance, mais le maintien des EPE comme
instrument de ralisation des objectifs de lEtat et donc, labsence des rgles de march
pour dterminer l'efficacit, rendent le systme de mesure de la performance diffus et
complexe. A notre sens, les pouvoirs publics exigent deux formes de performance aux
EPE ; dun ct une performance quon peut appeler performance institutionnelle,
45
Bouquin H. contrle, In Encyclopdie des Sciences de Gestion, sous la direction de P. Joffre et Y. Simon,
Paris, Economica p 669
175
contractualiste
explique par la mission de ces entreprises et les modes de contrle qui leur ont t
rserv. Dun autre ct, une performance entreprise vu la rgle de commercialit impose
aux EPE depuis leur autonomie.
Fondamentalement, les diffrents facteurs de contingence internes expliqus

prcdemment et les caractristiques de la proprit des EPE illustrent parfaitement la
difficult de juger de l'efficience des EPE. La performance vise par ces entreprises
concerne loptimisation des ressources engages dans le processus productif et latteinte
des objectifs stratgiques propres chaque EPE. De ce fait, il est important de sinterroger
dabord sur lorigine de ces ressources puis sur les facteurs internes susceptibles daffecter
leur optimisation.
Concernant lorigine des ressources, la difficult dapprhension de la performance est

troitement lie au mode de financement qui prsente un caractre public. Cette
caractristique rend lidentification des propritaires des capitaux flous. Par consquent,
la non identification des propritaires et le contrle en cascade (parfois dlgu) allant du
CPE prsid par le premier ministre (donc, une proprit du peuple) aux diverses SGP,
causent une perte defficace au sens de Jensen et Mackling, due principalement la
multitude du nombre dintervenants et donc, de stakeholders et aux cots dagence dans
chaque relation. Cette situation influence ngativement les rsultats attendus et mme
lidentification des cots relatifs la production de biens ou de services. Plus prcisment,
les difficults techniques ont trait la ncessit d'une part, d'tablir des centres de
responsabilit autonomes et, d'autre part, d'identifier, de manire relativement prcise, le
cot des transferts et des consommations internes. Il nen est pas ainsi dans les EPE o
lon a tendance le plus souvent multiplier (voir mme ignorer dans le calcul) les
charges indirectes, les cots cachs et les investissements dans lanalyse de cots. De
plus, le calcul des cots est motiv par un souci de matrise et de contrle de ceux-ci ; or la
situation de quasi-monopole et/ou de besoins de maintien (plus de 156 milliard de dollars
injects par les pouvoirs public pour secourir les EPE depuis 1999) tous prix des EPE
empchent tout jugement comparatif d'efficience pour une EPE.
Donc, du fait de la difficult d'valuer de manire prcise les rsultats des EPE, la
contrainte d'optimisation de l'utilisation des ressources devient alatoire et peu applicable.
176
contractualiste
A ce titre, nous distinguons que la performance quon peut qualifier de performance

institutionnelle, est trs axe sur la dimension financire au dtriment des autres variables
telle que le client et lapprentissage organisationnel. Ce constat peut tre expliqu par le
renforcement du reporting financier priodique (chaque mois) exig par les SGP et le CPE
aux EPE.
En plus de cette performance institutionnelle, les EPE se trouvent confrontes la

ralisation dune performance entreprises compte lutilisation rationnelle de ces
ressources publiques dans une activit conomique marchande par la fixation des objectifs
pertinents et la manire de les atteindre. Dans ce sens, le contexte interne et externe dont
les EPE voluent, notamment aprs les dernires mesures de contrle (cours des comptes,
IGF) et linstabilit relative des dirigeants des EPE, rendent le dploiement stratgique et le
management oprationnel trs contraignants. En effet, de nombreux chercheurs estiment
que malgr que le management stratgique des EPE est trs influenc par les orientations
de lEtat, le niveau oprationnel des EPE est semblable celui des entreprises prives
puisque les contraintes dutilisation optimale des ressources organisationnelles demeurant
similaires dans les deux secteurs. Cependant, dans le cas des EPE, la ractivit et la
prospective exiges par lenvironnement externe ne trouvent pas vraiment leur essor.
Beaucoup dquipe dirigeantes nont pas peut concrtiser un plan de dveloppement sur un
horizon de long terme. Toutefois, en raison des nouvelles orientations des EPE inscrites
dans le cadre de la politique industrielle de lEtat et de la mise niveau des EPE, le
transfert de techniques managriales du priv vers le public marchand sera le plus forc et
le plus communment observ, et ceci malgr les particularits de lactivit publique
voques prcdemment. A titre d'exemple, il suffit de relever la pntration de la
comptabilit analytique, des tableaux de bord et des systmes de contrle de gestion en
gnral dans la gestion budgtaire et financire des entreprises publiques algriennes.
En rsum, la performance recherche par les EPE est compose de deux variables ; dun
ct, une performance institutionnelle explique par la raison dtre de ces EPE et leur
mode de financement public et donc de contrle. Dun autre ct, la performance
entreprise exige aux EPE lord de leur activit publique marchande.
177
contractualiste
Conclusion du chapitre III
Malgr les diverses vagues de restructurations touchant les EPE algriennes depuis
plus de 20 ans, lEtat reste toujours le propritaire majoritaire. Dans la pratique, ces
restructurations nont fait que multiplier le nombre dintervenants (stakehorders) dans le
processus dcisionnel et donc, de contrle. A cet effet, de la structure de proprit rsultant
apparat un systme de contrle de proprit domin par une exclusivit floue sur les
moyens de production et le partage des gains (lEtat dtient seul le bnfice et la perte
rsiduels).
En plus, du contrle gouvernemental excessif exerc sur les managers, le mode de gestion
des EPE est trs affect par des facteurs de contingence la fois exognes et endognes.
Les facteurs exognes sont expliqus par la rigidit et linstabilit du cadre institutionnel
rgissant les EPE. Les facteurs endognes sont lis essentiellement au mode de
financement et de gestion de la proprit publique. Par consquent, le systme de contrle
de gestion appliqu dans ces EPE est centr sur la vrification et la conformit aux normes
(plans) prtablies.
Aussi, de ces diffrentes restructurations rsultent des entreprises publiques marchandes

caractrises, dun ct, par le financement et la gestion des fonds publics, et dautre par
lorganisation sous forme de socit par actions (SPA), encadres par le code de commerce
(commercialit). Face ce dilemme, la performance attendue des EPE est de deux
dimensions :
- Dune part, une performance quon peut appeler performance institutionnelle
explique par la raison dtre mme de ces entreprises et leur mode de
financement. Elle est caractrise par lvaluation a posteriori de la variable
financire ;
- Dautre part, une performance entreprise, puisque le caractre de commercialit
oblige les EPE tre efficaces et efficientes pour pouvoir affronter les concurrents
publics et privs.
178
Chapitre IV :
Le Tableau de Bord Prospectif comme systme de
contrle de gestion et de suivi de la performance
au sein dALFEL Filiale du G.I.FONDAL
Chapitre IV : Le Tableau de Bord Prospectif comme systme de contrle de gestion au sein dALFEL Filiale
du Groupe industriel FONDAL
Introduction du chapitre IV
Aprs les premires constations concernant la spcificit des EPE en matire de

contrle de gestion et de suivi de la performance, une illustration par un cas pratique
simpose. Dans ce sens, lEPE/ ALFEL du groupe industriel FONDAL spcialise dans la
fabrication et la commercialisation des produits de voirie constitue un sujet dtude trs
signifiant pour plusieurs raisons. La premire est quALFEL est une EPE dont, lEtat
travers la SGP TRANSOLB dtienne la totalit du capital et quelle a subi toutes les
formes de restructuration depuis lindpendance jusqu' la cration du G.I. FONDAL en
1999. La seconde est que cette entreprise se trouve en quasi-cessation de paiement, ce qui
justifie le besoin de revoir son mode de gestion et particulirement son dploiement
stratgique. Enfin, lengagement de son quipe dirigeante avec les pouvoir publics pour
amliorer la performance de la filiale et bnficier dun assainissement financier trs
important.
Pour tudier lapplicabilit du TBP dans cette filiale, nous avons choisi pour lanalyse
lapproche qualitative base sur une srie de guides dentretiens semi-directifs, en plus de
lexamen de documents internes. Les entretiens sont effectus dune manire itrative toute
au long du stage de 06 mois (mars- septembre 2011) au niveau du sige et avec les
principaux cadres dirigeants. Ensuite, les rsultats sont analyss et reconstitus selon les
besoins de recherche.
Dans ce cadre, le prsent chapitre expliquera dabord, le cadre mthodologique de notre

enqute de terrain par la prsentation gnrale de lorganisme daccueil et la mthode
scientifique engage (section1). Puis, nous allons raliser un diagnostic global de lexistant
en matire de contrle, de dploiement stratgique et des outils de suivi de la performance
utiliss (section 2). Enfin, nous achverons par exposer les rsultats essentiels permettant
de justifier le besoin dun autre systme de contrle de gestion, ainsi dune discussion
autour des pralables ncessaires un tel projet (section 3).
179
Section 1 : Prsentation du cadre mthodologique

Dans lobjectif dexpliquer la ncessite dintroduction du TBP, comme un nouveau
systme de contrle de gestion et de mesure de la performance dans lentreprise publique,
nous avons effectu une tude qualitative dans lEPE/ALFEL pendant six (06) mois. Cette
premire section prsentera ; en premier lieu, lorganisme daccueil qutait la filiale
ALFEL du groupe industriel FONDAL (I.1.). En deuxime lieu la mthodologie de
lenqute (I.2).
I.1. Prsentation de la Filiale ANFEL du Groupe Industriel FONDAL

La Filiale ANFEL est le produit de diffrentes oprations de restructuration de la
socit mre (G.I. FONDAL). Il est primordial de prsenter dabord le Groupe
dappartenance, son historique, son organisation et son fonctionnement. Puis faire une
description gnrale de la Filiale ALFEL, notamment, sa relation avec le Groupe, ses
modes dorganisation et son fonctionnement actuel.
I.1.1. Prsentation du Groupe Industriel FONDAL

Comme toute les EPE algriennes, le groupe FONDAL a subi des restructurations
diverses suivant lvolution de la politique gnrale de lEtat et la multitude de rles
assigns cette EPE chaque occasion.
I.1.1.1. Histoire et conditions de cration du G.I. FONDAL

Les fonderies algriennes, Groupe Industriel FONDAL est issu de la premire
restructuration organique de la socit nationale SONACOME en 1983 par la cration de
lentreprise publique conomique sous lappellation Entreprise Nationale de Fer . Le
passage lautonomie des entreprises publiques conomiques en 1995 la transform en
Entreprise Nationale des Fonderies , avec sa transformation en socit par action (SPA)
dote dun conseil dadministration. En 1999 on voit la cration du Groupe industriel
FONDAL suite la restructuration des entreprises publiques Economiques et la
filialisation de ses trois units de production (ALFAT, ALFEL et ALFON). Avec un
capital social de 2.141.000.000 DA, le G.I. FONDAL est une socit par actions (SPA)
dont la totalit est dtenue par la socit de gestion des participations de lEtat
(S.G.P) TRANSOLB mise en place aprs la dissolution des Holdings publics. La direction
180
gnrale du groupe est situe 4, Rue Moussa Hamadache - Hacne Badi - Ex. Belfort -
El-Harrach.
I.1.1.1.1. Portefeuille dactivits et capacits de production
A. Les activits de FONDAL
FONDAL est leader national dans le domaine de la fonderie. Lentreprise a comme
activit principale la production et la commercialisation des Produits de Fonderie (Pices
moules en Fonte, Acier et Mtaux non ferreux). Elle a aussi comme activit secondaire
lusinage mcanique et chaudronnerie industrielle.
Le G.I. FONDAL regroupe trois filiales spcialises et situes dans trois zones
industrielles diffrentes et profitantes des externalits positives rsultantes de la proximit
gographique. Ces filiales sont :
Filiale de Tiaret - ALFET, compose de 2 Fonderies :

- La Fonderie Fonte de Tiaret, d'une capacit de 8.000 T/An Fonte
- La Fonderie Acier de Tiaret, d'une capacit de 4.000 T/An dAcier
Filiale dOran - ALFON, compose de 5 Ateliers de production :
- Latelier Fonderie Fonte, d'une capacit de 5.000 T/An
- Latelier Fonderie Acier, d'une capacit de 1.000 T/An
- Latelier Fonderie MNF, d'une capacit de 100 T/An
- Latelier dusinage mcanique, d'une capacit de 40.000 H/an
- Latelier chaudronnerie industrielle, d'une capacit de 60.000 H/an
Filiale dEl-Harrach - ALFEL, compose de 2 Fonderies :
- La Fonderie Fonte, d'une capacit de 5.000/An de Fonte
- La Fonderie Bronze, d'une capacit de 200 T/An de Bronze
B. Capacits de production
Le Groupe Industriel FONDAL dispose, travers ses trois Filiales, dun ensemble
dinfrastructures, dquipements et doutils de production lui assurant la production et la
commercialisation de produits de Fonderies et la prestation dans lusinage mcanique et de
la chaudronnerie industrielle.
181
B. 1. Moyens humains
Le groupe FONDAL compte un effectif de 828 agents, reparti par groupe
socioprofessionnel :
Tableau n 04: Structure des effectifs du G.I. FONDAL
Groupe Nombre %
Excution 627 76%
Matrise 67 8%
Cadre 134 16%
Total 828 100%
Source : document interne la Filiale ALFEL

B.2. Moyens matriels
Le G.I. FONDAL possde travers ses trois filiales les moyens matriels suivants :
- Fusion : Fours induction, arc, creuset, Cubilots...
- Moulage : Chanes de moulage HP automatiques, secousses-pressions et
chantiers manuels sable vert et au furanique
- Sablerie : Installations de traitement et de rgnration de sable, avec malaxeur
intensif
- Noyautage : Procds No-back, Cold box, CO2 , Croning...
- Laboratoire : Spectromtrie, Mtallographie, Chimie, Essais physiques, Sable
- Parachvement : Ebarbage, T. Thermique, Soudage, usinage, chaudronnerie,
- Autres : Equipements nergtique, Manutention, Transport, Machines-outils.
I.1.1.2. Structure et organisation du G. I. FONDAL

La structure organisationnelle du G.I. FONDAL est dote (voire la figure n 22 ci-
aprs) :
- Dune direction gnrale, avec un prsident directeur gnral ;
- De quatre directions fonctionnelles (communication, marketing, secrtariat
gnral et direction juridique) ;
182
- De quatre directions oprationnelles du groupe dont celle charge du contrle de

gestion.
Figure n 22: Macrostructure du G.I. FONDAL
Source : document interne la Filiale ALFEL

I.1.2. Missions du G.I.FONDAL
Le Groupe Industriel FONDAL assure les fonctions de pilotage stratgique, de
cohrence et dappui aux Filiales et portent essentiellement sur les domaines suivants :
Politique gnrale en matire dorganisation, de dveloppement, de partenariat et
douverture ventuelle du capital, daffectation de rsultats ;
Contrle de gestion des Filiales travers les organes dsigns ;
Etudes et rflexions dveloppes sur les fonctions des Filiales et du Groupe portant
sur:
- La gestion du portefeuille, des placements, la consolidation des comptes, les
tudes financires;
183
- Le dveloppement global du Groupe, la dfinition des stratgies spcifiques

chaque Filiale, la fixation des objectifs et plans daction moyen et long terme ;
- Une politique dynamique en matire de Marketing, de communication, de
Qualit et denvironnement;
- Llaboration et la mise en place de documents dorganisation, de procdures
financires et de systmes dinformation et de gestion ;
- La politique du Groupe en matire de Ressources Humaines, de ngociation
avec les partenaires sociaux, de rmunration et de formation.
I.1.3. Marchs et Produits du G.I. FONFAL

Disposant de Fonderies de Fonte, Acier et Mtaux non ferreux, le G.I FONDAL
soriente vers les marchs de petites et moyennes sries de pices moules
caractristiques techniques leves. La part de march occupe par le groupe est fonction
des produits offerts comme le montre le tableau suivant :
Tableau N 05: Les parts de march par grandes familles de produits

Les produits La part de march
Produits pour la Sidrurgie (lingotires, mre de coule, mannequins,... ) 45%

Produits pour les Cimenteries (Boulets de broyage, blindages, plaques dusures,...) 35%
Produits pour la SNTF(semelles et sabots de frein, clisses, corps de boite,) 70%
Produits pour lAgriculture (Poulies, bobines, crochets dattelage, moyeu, barres,) 22%
Produits pour l Hydraulique (Corps de pompes, corps de vannes, carter, presse 08%
toupes)
Produits pour les Travaux publics (Contrepoids, marteaux ,poulies, ttes et sabots de 20%
palier,)
Produits pour lEmbellissement (candlabres, grille dart, pylnes dornement, bancs, 50%
bornes, )
Produits pour le Portuaire (Bollards, PUR maritimes, .) 03%
Produits de Voirie (Regards, tampons, bouches dgout , grilles-cadres, , bouches 35%
cl,)
Produits pour la Mcanique (PUR pour maintenanceindustrielle, usinage mcanique et 10%
chaudronnerie industrielles)
Source : Elabor par partir des documents internes dALFEL
184
I.1.4. Performances du groupe FONDAL

Les efforts ports sur la matrise des cots et sur les aspects qualitatifs et
organisationnels porteurs de valeur ajoute, se sont traduits par une amlioration constante
des principaux agrgats de gestion du Groupe FONDAL comme le montre le tableau ci-
dessous.
Tableau N 06: Les performances du G.I. FONDAL
UM R2005 R2006 R2007 R2008 R2009
Valeur de
Mda 954 1.097 1.214 1281 1.656
production
Chiffre
Mda 959 1.073 1.174 1265 1.469
daffaires HT
Valeur ajoute Mda 455 510 618 685 945
EBE Mda 131 176 223 309 502
Effectifs Agent 777 801 817 821 828
CA/ Agent Mda 1.235 1.341 1.437 1.541 1.816
Source : Elabor partir des documents internes

I.1.5. Perspectives du G.I. FONDAL
Les principales tendances releves au niveau du march commandent au Groupe de
dvelopper une stratgie dvolution progressive , base sur la restructuration et le
redploiement de ses principales fonctions tant au plan industriel, commercial et financier
qu celui de lorganisation et des ressources humaines.
Cette stratgie sera principalement axe sur le redploiement des ressources internes du
Groupe et accessoirement sur des ressources fraches externes par le biais dune ouverture
de capital de ses filiales au profit de partenaires industriels nationaux et trangers.
185
En consquence, les choix stratgiques du Groupe sarticuleraient autour des orientations

qualitatives suivantes :
La filire Acier en mme temps que celle de la Fonte, devraient constituer, un
niveau gal, la proccupation du Groupe.
En effet, mme si le savoir-faire en fonte reste le point fort du Groupe, les gisements de
productivit sont au cur de la filire acier et commandent une stratgie non dopportunit
mais de conqute de ces marchs. Cette dmarche est justifie par :
- La position quasi - monopole du Groupe FONDAL sur ce march ;
- Des capacits sous exploites et ncessitant trs peu de rhabilitation ;
- Lexprience acquise dans la fabrication daciers rfractaires et au manganse ;
Spcialisation des sites par produits et march :
Cette spcialisation est dicte par le type de technologie implante sur chacun des
sites, ainsi que le savoir-faire qui les caractrise.
Conforter la position de leader pour ALFON sur certains de ses marchs et amener
ALFET et ALFEL asseoir cette position sur des marchs trs concurrentiels mais o un
savoir-faire est rel mais encore insuffisant
Amlioration de la qualit et de la flexibilit : une exigence pour amliorer la
comptitivit du Groupe FONDAL.
Au plan financier, viser une indpendance financire en :
- Abaissant le point mort par une variabilisation des cots fixes et en particulier
la rduction des frais de personnel ;
- Rduisant de faon encore plus importante le cycle dexploitation dans les trois
phases (approvisionnement production ventes) par une rduction des crdits
clients et fournisseurs et une rduction des stocks tous les niveaux du cycle ;
- Constituant des rserves visant renforcer les Fonds propres.
Ressources humaines et organisation ; le G.I. FONDAL vise :
- Maintenir le niveau normatif des effectifs ;
- Refonte du systme de rmunration en direction dune meilleure liaison
salaires-productivit et en faire un instrument dmergence et de valorisation
des comptences du Groupe ;
186
- Renforcement des fonctions transversales (qualit, industrialisation,

commercial)
Dvelopper des Partenariats industriels et financiers, nationaux et
internationaux.
I.2. Prsentation de la Filiale ALFEL

I.2.1. Histoire et conditions de cration de la Filiale
Lentreprise ALFEL actuellement Filiale du G.I. FONDAL est une unit de
production et de commercialisation de produits de fonderie (pices moules en fonte et
mtaux non ferreux) ; tude et conception doutillages et fabrication de pices diverses sur
commande.
Lhistoire de cette fonderie remonte au 1950 par la cration de la fonderie El-Harrach sous
lappellation Unit Industrielle Africaine . En 1974 on a enregistr la nationalisation de
lunit sous lappellation Unit Fonderie El-Harrach , puis son transfert ENF en
1983. Les besoins de modernisation de ce complexe ont pouss ses responsables dcrter
en 1994 un arrt total de la production et dmarrage des travaux de modernisation de
lunit. Avec le maintien dune seule activit commerciale minime pendant la priode
darrt de lunit, par la revente en tat de produits fabriqus par les autres sites de
production du groupe. Pour tre enfin oprationnel en 1999 par la filialisation de lunit
sous lappellation Algrienne des Fonderies et dmarrage en production de la filiale.
ALFEL est actuellement une socit par actions (SPA) avec un capital social de
870.000.000 DA dtenu entirement par le groupe FONDAL. Situe la zone industrielle
dEl-Harrach, sur la route de Baraki (Alger).
I.2.1.1. Diagnostic des marchs et de la concurrence dALFEL

I.2.1.1.1. Les produits offerts par ALFEL
Par ses deux types dactivits, la production et commercialisation de fonderie en
fonte et de pices en mtaux non-ferreux, ainsi que ltude et la conception des outillages,
fabrication de pices moules sur commande, lentreprise ALFEL propose une varit de
produits regroups dans cinq grandes familles de produits :
187
A. Produits de Voirie
Cette famille de produits regroupe les Regards de trottoirs de 500*500
1050*1050 et les Regards de chausse de 600*600 1050*1050. Aprs les diffrentes
certifications le regard ALFEL 60CC85, rpond aux dernires normes en vigueur en
Europe. Cette gamme de produits prsente les caractristiques suivantes :
- Le systme de verrouillage, prvu en option, assure une protection sans
quivoque du dispositif contre les dgradations.
- Le cadre est parfaitement adapt, par sa forme, lintgration dans le bton de
scellement, dune hauteur suffisante pour assurer une tenue en service
irrprochable mme sous circulation intense des camions.
- Le tampon, calcul pour permettre la classification D400 au niveau rsistance,
possde une hauteur dembotement qui lui confre la meilleure stabilit et
interdisant tout soulvement par phnomne daspiration au passage des
vhicules lourds.
- Les motifs de surface sont conus pour assurer une bonne tenue la glissance.
B. Bouches dgout siphodes I.S.O de 350*350 500*500

Cette famille de la bouche dgout (chemine dvacuation) est un ouvrage destin
recevoir en surface les eaux de ruissellement et permettre leur vacuation dans un rseau
dassainissement afin de parer tout phnomne de stagnation deau (inondation). Elle est
compose :
- Dans sa partie suprieure, dun dispositif de couronnement compos dun cadre
(avaloir) et dune grille ;
- Dans sa partie infrieure, dune Bouche siphode ISO compose dune trmie et
dun lment mobile (cuvette) destin retenir les dbris (protection du rseau
souterrain) et au niveau duquel lcoulement des eaux et laration doivent tre
assurs lorsquil est plein.
Les dispositifs dvacuation - modles ALFEL - sont destins tre installs dans les
zones de circulation (pitons ou vhicules) et soumis de faon permanente ou
occasionnelle aux contraintes de la circulation ou autres. Ils rpondent aux dernires
normes en vigueur en Europe.
188
Ces produits se distinguent sur le march par les caractristiques suivantes :

- Conus en fonte graphite lamellaire (FGL), les produits commercialiss par
ALFEL sont exempts de tous dfauts susceptibles den compromettre lusage.
- Les cadres (avaloirs) sont parfaitement adapts lintgration dans le bton de
scellement. La profondeur dembotement et la compatibilit des assises des grilles
assurent une meilleure stabilit supprimant ainsi tout risque de boitage bruyant d
un soulvement au passage de vhicules.
- Les intervalles sont dtermins en fonction de la capacit davalement de la grille.
La surface suprieure de la grille est plane.
C. Produits dEmbellissement et Mobilier urbain :

Une varit de modle est propose par ALFEL concernant la rnovation des villes.
Cette gamme contient les Grilles darbres 500 et 800*1240 et 500*1000, les Bornes
dornement Modles ALFEL et FONDAL, les Banc public Modle ALFEL, et la Clture
et Balustrade Modles ALFEL1.
Avec sa politique environnementale ALFEL, le responsables qualit dclare que ALFEL

se considre comme une Entreprise citoyenne et participe galement, travers les
Produits de Mobilier urbain quelle dveloppe, lEmbellissement de la ville
D. Pices mcaniques et de sous-traitance

La nouvelle configuration dALFEL, procure par les nouvelles installations de
production et la technologie dveloppe, permet de proposer, la demande, tous types de
Pices mcaniques (Fonte et MNF) pour diffrents secteurs utilisateurs (Hydraulique,
Electrique, BTP & Carrires, Maintenance industrielle,...).
Aprs cette modernisation des techniques de production, ALFEL propose des produits
diffrencis avec un facteur cl de succs centr autour de la qualit suprieure. Dans ce
sens, le responsable management qualit dclare Notre renomme sest construite sur la
qualit de nos Produits et la comptence de notre quipe technico-commerciale, mobile et
1
Ce dernier produit est propos selon les besoins particuliers des clients
189
habitue au contact pour tre lcoute de nos Clients et apprhender concrtement les
spcificits de leur demande .
E. Produits de voirie spcifiques

Avec lengagement des pouvoirs publics dans la ralisation des grands projets,
ALFEL a juge opportun de rpondre toutes les demandes pour la fabrication de
Produits de Voirie sur mesure. A ce titre, elle sengage offrir des produits spcifiques
chaque projet de dveloppement national. Ces produits sont conus conformment aux
normes internationales et rpondent exactement aux besoins et exigences du
Client/Utilisateur.
A titre dexemple, De grandes Entreprises nationales et trangres ont fait et continuent de

faire confiance ALFEL pour la fourniture de leurs besoins spcifiques (Autoroute Est-
Ouest, Mtro et Tramway dAlger, Aroport de Batna, Rseau lectrique et de
tlcommunication,)
I.2.1.1.2. Les Marchs dALFEL

Le secteur de la sidrurgie est de mtallurgie dont ALFEL exerce son activit est
dlimit gographiquement par le march national algrien. Aucune exportation nest
ralise par la filiale malgr sa nouvelle configuration permettant (nouveaux quipements
et la technologie dveloppe) de conqurir des segments des marchs locaux et extrieurs
dans les divers crneaux ; Voirie et Embellissement urbain, Electrique et
Tlcommunications, secteurs Agricole et Hydrauliqueetc.
Le choix du march national est motiv essentiellement par lvolution de la demande

nationale en produits de fonderie dune part, et la part du march occupe par ALFEL sur
ce march dautre part.
Lvolution de la demande nationale durant la priode 1993-2010 prsente dans le tableau

n 07ci-aprs, explique la part grandissante du besoin national en produits base de fonte
et dacier. Del, la stratgie dALFEL de rester uniquement sur le march national est
justifie ; dun ct, par la mission mme dune EPE en matire daccompagnement du
dveloppement national (satisfaction du march national), et dun autre ct, par
190
limportance des cots de la qualit comme on va le voir dans les pages suivantes, et qui ne
permettent pas de concurrencer sur un march tranger.
Le Tableau n 07 ; Evolution de la demande nationale de fonderie en (1993-2010)

en Tonne
1993 2002 2010

SECTEUR En Tonne En Tonne En Tonne
FONTE ACIER FONTE ACIER FONTE ACIER
Sidrurgie 1.900 1.500 1.000 200 1.500 600
Matriaux 1.300 1.000 2.000 1.000 3.000 1.000
construction
Voirie - Mobilier 6.700 / 8.000 100 10.000 /
urbain
Ferroviaire 4.000 100 1.000 100 1.000 100
Machinisme agricole 4.500 300 400 150 1.300 200
Engins TP 1.000 500 400 50 1.500 100
Matriel hydraulique 3.500 / 2.500 / 1.000 /
Mcanique et Autres 8.000 600 4.500 600 2.600 400
TOTAL 30.900 4.000 19.800 2.200 21.900 2.400
Source : labor partir des documents internes
Aussi, par sa politique commerciale ALFEL a procd une segmentation du march par
produits, comme le montre le tableau n 08 Suivant :
191
Tableau n 08: La segmentation du march dALFEL

Pour la Voirie (Regards de chausse, Regards de trottoirs, Grilles, Bouches d'gouts.
Pour l'industrie lectrique (Carcasse de moteurs lectriques)
Pour le Machinisme agricole (Bobines, Poulies, Moyeu, Barres, ...)
Pour les Briqueteries et Carrires (Pales d'usure, autres pices d'usure en Fonte en MNF,...)
Pour le Matriel hydraulique (Corps de vannes, corps de pompes, flasques,
roues, ...)
Pour la Mcanique (Pices de rechange diverses ...)
Pour les tlcommunications (Tampons de trappe)
Pour l'embellissement (Grilles de clture, Pylne d'ornement urbain)
Source : Elabor partir des documents internes
On constate que le mix produit est principalement constitu de produits de voirie en fonte
grise lamellaire. ALFEL se positionne comme leader dans le segment de march de la
voirie et de lassainissement. Par contre, le march de la pice dusure et de la pice de
sous-traitance forte valeur ajoute est trs important mais reste presque totalement aux
mains de la concurrence trangre, notamment les entreprises franaises2.
Concernant les parts de march occupes par ALFEL elles se prsentent comme suit :
Tableau n 09: Les parts de march dALFEL
Demande nationale Part

2010 en pices de ALFEL sur
Fonderie le march
FONTE En MNF En national
tonne/an tonne/an 2010
Secteur de la Voirie 8.000 - 39%
Secteur agricole 1.400 100 2%
Secteur hydraulique 850 150 1%
Secteur BTP et carrires 1.500 100 2%
Industries mcaniques et autres 2.800 200 5%
TOTAL 14.550 550 22%
De ce tableau, on constate quALFEL se spcialise dans la ralisation des produits de

voirie en fonte grise avec une part de march de 39% en 2010, pour lesquels elle possde
2
A lexemple de PONT A MOUSSON et DECHAUMONT
192
des comptences, de lexprience et un savoir-faire faire. Dans les autres segments

ALFEL ne dtient quune petite part, soit en raison de la spcialisation des autres filiales
du G.I. FONDAL dans ces segments ou le lancement trs rcent dans le segment. Aussi, la
couverture de la demande nationale est estime 22% en 2010. Il y a lieu de noter que en
plus des principaux clients quelle dtient dans son portefeuille, ALFEL est reprsente sur
le territoire national par plusieurs distributeurs agres.
I.2.1.2. Diagnostic des ressources et des comptences dALFEL

I.2.1.2.1. Diagnostic technique
Avec ses deux quipes, (Fonderie Fonte, 5.000 T/An et Fonderie Bronze, 200
T/An.), ALFEL est une nouvelle Fonderie, un outil de production moderne, qui utilise une
technologie de haut niveau et adapte aux exigences techniques et technologiques les plus
rigoureuses. Elle dispose dun ensemble dinfrastructures (terrain de 18.150 m dont 9.177
m bti) et de moyens matriels lui permettant de rpondre une large demande de la
clientle.
La gestion de production au sein dALFEL obit plusieurs logiques en fonction de la

famille de produits. Dans ce sens, elle propose pour ses clients :
- Produits de Voirie et d'Assainissement, pour cette famille de produit, le client
choisit sur un catalogue le produit souhait avec les mmes fonctionnalits et les
mme dimensions, donc, le systme de production est bas sur la production en
sries avec une possibilit de stockage;
- Produits d'Embellissement et Quincaillerie ; la production et vente se fait sur
catalogue tout comme la premire famille.
- Pices spciales pour le secteur de la Tlcommunication ; ici la conception et la
production est faite dune manire spcifique pour rependre une demande
particulire et un projet spcifique ;
- Pices mcaniques diverses ; cette dernire famille reflte la volont dANFEL de
saisir toutes ventuelles opportunits. Aussi, dassurer une flexibilit et une
innovation permanente par la production la demande de toute sorte de pices
mcaniques.
Le processus de production mis en plan depuis 1999, se prsente comme suit :
193
- Atelier de Fusion compos de 2 Cubilots de 7 T, 1 four de maintien de 20 T et 2

fours creuset de 0,35 T pour les mtaux non ferreux
- Ateliers de Moulage fonte composs de 2 Chanes de moulage Haute Pression,
automatiques, chssis 1400x1000 et 800 x 600, capacit 10 et 35 moules/h
- Atelier de Moulage bronze compos d'une Chane de moulage en mottes joint
horizontal, utilisant du sable rsine furanique, dote d'un systme de rgnration
de sable dbitant 3 Tonnes /h
- Installation de Sablerie automatique de 100 T/H de sable vert dote d'un
malaxeur intensif 10 T/H
- Ateliers de noyautage (Procd Co2, Huile de lin)
- Atelier de modelage (Bois, rsine et mtal)
- Laboratoire (Spectromtrie, mtallographie, chimie, essais physiques, sable)
- Ateliers de parachvement (Grenaillage, Ebarbage, Soudage, finition)
- Autres installations (Equipements nergtiques, Machines-outils, manutention,
transport)
En matire de cots de production, il y a lieu de prciser que selon le directeur de

production la surcapacit de fusion en deux quipes qui a t mise en cohrence avec les
capacits de moulage (9.500 T de Fonte liquide pour 5.000 T de capacit de moulage) en
rduisant de diamtre des Cubilots (passage de 7 T/H 4 T/H) a permis de rduire, de
manire considrable, les surcots de production. Mais, depuis lengagement dALFEL
dans lintgration du systme de management de la scurit et de lenvironnement en 2008,
les deux Cubilots prsentent un problme d'environnement (mission de gaz, dchets
solides) qu'il faut lever en les remplaant par des fours induction moyenne frquence de 3
4 tonnes. Cette exigence en matire denvironnement implique selon les dirigeants
dALFEL une meilleure flexibilit pour les rajustements d'alliages et la production de
Fonte GS pour des produits de plus forte valeur ajoute.
Enfin, la lecture de lvolution de la production par famille de produits (Voir le tableau

n 10 ci-aprs) sur trois annes dexercice illustre parfaitement que la production de Voirie
est dominante avec une moyenne de 95% de la production globale. Aussi, l'volution
globale durant cette priode est de +21%, avec +19% pour la Voirie et +57% pour la pice
mcanique.
194
Tableau n 10: Evolution de la production par famille de produits
SECTEURS R2007 R2008 R2009 C2010
Tonne % Tonne % Tonne % Tonne %

Voirie 2.646 96% 2 731 96% 2 548 94% 3 149 94%
Pices mcaniques 118 4% 128 4% 152 6% 185 6%
Total 2 764 100% 2 859 100% 2 700 100% 3 334 100%

Source ; labor partir des documents internes
Il y a lieu de souligner que selon le rapport dactivit dALFEL, le taux d'occupation des
capacits pour les deux quipes a volu de 43% en 2005 67% en 2010.
I.2.1.2.2. diagnostic de lorganisation et ressources humaines dALFEL

a. La structure hirarchico-fonctionnelle
Depuis 2011, ALFEL est structure autour dune structure hirarchico-
fonctionnelle regroupant comme le montre lorganigramme suivant, (figure n 23), deux
catgories ; dun ct, les fonctionnels et de lautre, les oprationnels.
Figure n 23: Organigramme de filiale ANFEL
Source : document interne
195
La socit ALFEL est structure en plus de la direction gnrale, de quatre responsables

fonctionnels dont, le contrleur de gestion, le secrtariat, le responsable management
qualit et environnement. Comme le montre la figure n 23 aussi, les services
oprationnels sont regroups dans quatre directions ; la direction commerciale, la direction
production, la direction finances et comptabilit et la direction administration et personnel.
En plus, elle comprend galement deux dpartements (technique et approvisionnement).
b. Moyens humains
Lvolution des effectifs de la socit ALFEL, illustre par tableau n 11, montre
que la rpartition des effectifs moyens par GSP est proche de la norme admise dans le
secteur.
Tableau n 11: Evolution du personnel dALFEL (2008-2010)
Anne Cadres Matrise Excution Total N/N-l en %

2008 34 24 119 177 +0,6%
Dont temporaires 13 9 30 52 -11,8%
2009 36 21 125 182 + 2,8%
2010 40 19 131 190 +4,3%
% 21% 10% 69% 100%
Nous pouvons constater que les taux de 21% pour l'encadrement et de 10% pour la
matrise sont relativement raisonnables, et correspondent bien au besoin d'une entreprise
qui doit assurer la matrise technologique du processus de fabrication et un fonctionnement
optimal des quipements et coller la demande relle de la clientle.
Durant la priode 2007 -2010, il a t enregistr comme le confirme le responsable RH,

une stabilisation des effectifs, avec des recrutements, en CDD, d'un personnel de
production pour rpondre un plan de charge et un carnet de commandes favorables.
Aussi, la productivit de la socit ALFEL est calcule base du rapport entre valeur de
biens ou services et les moyens qui ont t ncessaires sa ralisation. Dans ce sens,
196
lanalyse sur trois annes dexercice (2007-2010) pour montrer la productivit du facteur
humain se prsente comme suit :
Tableau n 12: Evolution de la productivit dALFEL entre 2007 et 2010
Indicateurs 2007 2008 2009 2010

CAHT / Agent en 1.706 2.164 2.511 2.341
Kda
VPN / Agent en Kda 1.878 2.131 2.912 2.395
VA / Agent en Kda 999 1.155 1.742 1.396
On peut dduire que l'activit globale de la Filiale ALFEL est en constante volution
durant la priode considre. Les indications (2010/2007) dans le tableau montrent une
amlioration des performances au niveau des ratios de productivit de 37% pour le
CAHT/Agents, 28% pour la VPN/Agents et de 40% pour celui de la VA/'Agent.
I.2.1.2.2. Diagnostic financier

a. Revue des comptes et patrimoine au 31.12.2010
Les donnes financires et comptables sont donnes telles qu'elles ressortent dans
les documents comptables et financiers de clture de l'exercice 2010.
Tableau n 13: Le TCR dALFEL au 31/12/2010
Actif KDA % Passif KDA %

Investissements nets 1445 102 85 % Fonds propres 764 540 45 %
Stocks 110 000 6,5 %
Crances 140 000 8,5 % Dettes Investissement 38 910 2,3 %
Dont LT - Dettes CT 874 384 51,6 %
Disponibilits - Dont dettes 185 882 11 %
financires
Rsultat de l'exercice 17 268 1%
Total Actif 1 695 102 100% Total Passif 1695 102 100 %
Source :labor partir des documents internes
197
A partir dune lecture du TCR, nous pouvons dduire que les investissements reprsentent
85% des emplois alors que l'Actif circulant est relativement modeste. Les stocks et les
crances reprsentent respectivement 6,5 % et 8,5 % de l'actif. Les capitaux propres ne
couvrent que 53% des investissements nets. Au passif, on note l'importance des dettes
court terme (51,6 %) comparativement l'actif circulant.
Il y a lieu de signaler que selon le directeur financier les dettes court terme englobent les
crdits bancaires arrivs chance, les dettes fiscales et le dcouvert bancaire.
Lanalyse de la rentabilit dALFEL par rfrence aux comptes de rsultats sur un horizon
de trois ans, soit de 2007 2010, note que la cration de richesse et la rentabilit
conomique se prsente comme suit :
Tableau n 14: Evolution des diffrents ratios financiers (2007-2010)
Ratios R2007 R2008 R2009 C2010

Evolution Valeur ajoute % +38% + 16% + 53% -22%
Evolution du RBE % -2% +94% +280% -1%
Ratio RBE / CAHT % -38% -1,6% +4% +4%
Evolution Ratio RBE / Actif -6,6 % -0,4% + 1% + 1%
total %
Evolution du Cash Flow + 12% + 15% +22% -13%
/CAHT
Source :labor partir des documents internes
B. Lquilibre financier et solvabilit dALFEL
Lanalyse de lquilibre financier de la filiale ALFEL, comme le montre le tableau

n 15 suivant, permet de constater que le Fonds de Roulement Net (FRN), est ngatif sur
toutes les annes analyses. Pour cela les responsables avancent deux raisons lies
lrosion des capitaux permanents ; dun ct, une rosion due aux rsultats dficitaires
enregistrs les trois dernires annes. Dun autre ct, larrive lchance des dettes
moyen terme. Il y a lieu de souligner, que malgr cette situation ngative du FRN, le
niveau des investissements reste constant.
198
Tableau n 15: Lquilibre financier dALFEL (2007-2010)
Ratios R2007 R2008 R2009 C2010

Evolution du FRN -831 -785 -703 -624
Evolution du BFRN -54 -32 -580 -438
Rotation des stocks 3,6 mois 1,8 3,2 3,0
Dure du crdit Clients 2 mois 2,0 1,8 2,6
Dure du crdit Fournisseurs 9,1 mois 8,0 mois 6,2 mois 7,0
Les diffrentes solutions engages par ALFEL dans lobjectif de rduire le BFR sont dun
part, laccroissement de la rotation des stocks moins de trois ans et dautre part, la
diminution du crdit client moins de deux mois, semblent atteindre le seuil maximal.
Face cette situation lquipe dirigeante propose aux pouvoirs publics dautres aides,
lexemple dassainissement financier des dettes de la filiale.
Aussi, la comparaison entre les diffrents ratios de solvabilit dALFEL, confirme que la
situation nette sur le passif reste trs dlicate comme le montre le tableau ci-aprs.
Tableau n 16: comparaison de solvabilit dALFEL de 2007 2010
Ratios R2007 R2008 R2009 C2010

Situation 43% 42,8% 43% 46%
nette/Passif
Il y a lieu de souligner, que lquipe dirigeante a propos ses partenaires deux solutions
afin dviter le dsquilibre financier, linsolvabilit et ventuellement un risque de
cessation de paiement. La premire concerne la transformation du crdit moyen terme
(472 MDA) en ressources permanentes. La seconde, est la transformation du dcouvert et
autres comptes impays en dotation dfinitive.
En dfinitive, la situation difficile dont se trouve lEPE ALFEL, est un sujet dtude trs
intressant, notamment aprs son engagement avec les pouvoirs publics devenir
performante sous condition dassainissement financier. Donc, lanalyse de son systme de
contrle de gestion et de suivi de performance pour ventuelle introduction dun TBP
semble trs ralisable.
199
I.2. Mthodologie de lenqute
Dans lobjectif dvaluer le systme de contrle de gestion et de suivi de la

performance des entreprises publiques algriennes, deux constations pralables doivent
tre claires. La premire concerne lenvironnement des affaires de ces entreprises qui
exercent leurs activits sous des contraintes environnementales et contextuelles, justifies
par les vagues de restructuration rcursives, et leur particularisme puisque elles sont
caractre public mais soumises au code de commerce et donc au critre de commercialit.
La deuxime est lie aux besoins dintroduction des nouvelles techniques du management
dans ces entreprises pour faire face la premire.
I.2.1. La dmarche
Notre enqute auprs de la filiale ANFEL du G.I. FONDAL est motive par deux
raisons ; dun ct, ANFEL est une entreprise publique conomique industrielle trs
affecte par les divers vagues de restructuration touchant particulirement le secteur de la
mtallurgie et de la sidrurgie (plusieurs privatisations, exemple dEl Hedjar dAnnaba).
Dun autre ct, cette entreprise est probablement appele moderniser son modle de
gestion notamment, aprs ses diffrents certificats de normalisation3 et aussi limportance
de ses axes de dveloppement projets sur cinq annes (2011-2015). A cet effet, pour
construire notre question de recherche, nous avons raliss une enqute en deux tapes
exploratoires :
- Une pr-enqute durant le mois de fvrier 2011, avec un objectif de tester nos
hypothses de recherche, nous avons ax notre investigation sur la situation
gnrale de lentreprise et ses grandes orientations. Cest ainsi que nous avons pu
rencontrer le directeur des ressources humaines, lui-mme charg de la formation et
le responsable management qualit. Ce dernier a volontairement accept dencadrer
notre travail au niveau de lentreprise et cela par absence dun contrleur de gestion
ce moment-l.
3
Plusieurs certifications lexemple du rfrentiel ISO 9001 : 2000 en juillet 2005 et la recertification du
systme en novembre 2008 selon ldition 2008 du rfrentiel ISO 9001 valable pour une priode de 3 ans.
200
- Puis une ltude de terrain pendant six mois, (mars-septembre 2011) droule au
sein des units de production et de la direction situes dans le mme endroit, cest-
-dire El-Harrach Alger.
La premire piste de rflexion fournie par la pr-enqute savoir ; la filiale ANFEL est
en plain restructuration et dans un processus de modernisation et de perfectionnement. Ces
perspectives justifies la fois par sa relation avec son propritaire (SGP TRANSOLB) qui
lui exige des performances exceptionnelles pour pouvoir financer son plan de
dveloppement (2011-2015), et aussi la volont constate de lquipe dirigeante de relever
le dfi. Del, nous avons eu laccord de lquipe dirigeante pour mener un projet dtude
permettant dvaluer le systme de contrle de gestion et de suivi de la performance
existant afin de le perfectionner si ncessaire par un dautres mcanismes modernes. A
partir del, notre projet est valid, ce qui nous a permis davancer au pralable le tableau de
bord prospectif comme une alternative.
Aprs une tude thorique sur loutil danalyse qutait le TBP et le sujet danalyse, cest-
-dire les entreprises publiques conomiques, une deuxime enqute simposait. Cette
enqute avait deux objectifs, dun ct faire un diagnostic gnral du systme de contrle
de gestion et de suivi de la performance, et dun autre ct, proposer le TBP reconnu par la
communaut acadmique en sciences de gestion, comme le meilleur systme de
dploiement stratgique. Donc, la finalit de cette recherche nt pas de proposer un
modle type de TBP au cas des EPE et particulirement ANFEL mais, juste dinciter
lquipe dirigeant rflchir sur les possibilits dapplicabilit dun TBP, ce qui
ncessitera surement lintervention de bureaux de consulting de grande renomme.
Pour arriver cette fin, nous avons utilis la mthode denqute qualitative la plus rpute
en sciences de gestion. Compose dune srie de guides dentretiens semi directifs (voir
lannexe n 01) et danalyse de documents de travail, notre chantillon est compos de
sept responsables dans des niveaux hirarchiques diffrents, rsum dans le tableau
suivant :
201
Tableaux n 17: Liste des interviews

Dirigeant interviews Type dentretien Niveau hirarchique
Prsident directeur gnral Semi directif Le plus haut niveau N
Directeur financier et comptable Semi directif N -1
Directeur commercial Semi directif N-1
Directeur de la production Semi directif N-1
Directeur des ressources humaines Semi directif N-1
Contrleur de gestion Semi directif Technostructure
Responsable management qualit Semi directif Technostructure
Source : labor par nos soins
I.2.2. Le contenu
Les sept guides dentretien utiliss dans notre enqute reprsentent des
ressemblances dans la structure et lenchanement des ides en les regroupant dans quatre
grandes rubriques.
Chaque guide dentretien est compos de quatre rubriques : la signaltique, les

prrogatives et le domaine dintervention, les outils de contrle utiliss et les implications
sur le systme de contrle de gestion et le suivi de la performance. Ce choix
mthodologique raisonn dorganisation de lentretien vise un objectif particulier pour
chaque srie de questions :
- Pour la signaltique : lobjectif est de cerner la fois le profil du responsable et les
exigences du poste occup. Le profil concerne la qualification, lge, lanciennet
et les motivations dacceptation du poste. Concernant les exigences du poste
lobjectif est de voir le degr de compatibilit des qualifications du responsable
avec les comptences ncessaires en matire de contrle et de suivi des
performances ;
- Pour les prrogatives et le domaine dintervention, lobjectif est de situer la place
du responsable interrog (ses missions, ses finalits et ses relations avec les
collaborateurs) dans la structure de lentreprise, ce qui permettra de comprendre ; la
202
dclinaison des objectifs, les mcanismes de coordination entre les centres de

responsabilit, le pouvoir de contrle et dorientation, ainsi que la nature du
systme dinformation de gestion utilis ;
- Les outils de contrle et de suivi utiliss : cette rubrique a comme objectif de
constater la fiabilit ou non des instruments de contrle et de suivi utiliss, cest--
dire, le contenu de linformation quils mettent la disposition du responsable,
ainsi que les indicateurs de performance retenus ;
- Enfin, la rubrique implications , qui a pour objectif de permettre une auto-
valuation par le responsable lui-mme et de confronter les rsultats des trois
premires avec les nouvelles exigences de lenvironnement. A ce titre, nous avons
laiss linterlocuteur sexprimer librement sur les contraintes rencontres lord
dexcution de sa tche et les ventuelles voies damlioration.
Cependant, le choix de sept responsables pour lentretien semi directif semble reprsentatif
et complet vu que les autres niveaux de dcision ont une vocation beaucoup plus
oprationnelle. La finalit recherche par ce choix est motive ; dun ct, par le poste
occup par chaque responsable (un PDG, deux reprsentants des technostructures
existantes dans lentreprise, et les responsables de quatre directions commerciale,
financire, production et RH). Dun autre ct, les interlocuteurs interviennent, chacun
la hauteur de sa responsabilit dans le processus de dploiement stratgique. Lobjectif de
chaque entretien semi directif est fonction du poste occup par linterview.
- Pour le PDG, prsident du conseil dadministration, lentretien vise deux
objectifs ; premirement, avoir une vision claire sur la relation de la filiale avec
ses actionnaires (le GI. FONDAL et la SGP, TRANSOLB) et les autres
organismes de contrle des pouvoirs publics. Deuximement, permettre une
prsentation du plan stratgique de la filiale ; missions, finalits, objectifs. Et
enfin, faire un diagnostic global sur les outils de gestion dj intgrs dans
lentreprise et prendre connaissance auprs du top manager des perspectives
dintroduction des nouveaux modes de gestion notamment, ceux relatifs au
contrle de gestion et de mesure de la performance.
- Pour le contrleur de gestion : lentretien avec le charg du contrle de gestion,
poste nouvellement cr (depuis avril 2011), a pour souci de cerner les
prrogatives assignes cette technostructure, les lments mises sous contrle, la
203
nature de linformation recherche, les indicateurs de performance, ainsi que les

outils utiliss et leur priodicit.
- Pour le responsable management qualit : la finalit est de prendre
connaissance des certificats acquis par lentreprise et ceux en projet. Organise
sous forme de guide dentretien, lenqute auprs de ce responsable nous
permettra de connaitre les grands dfis engageant lentreprise et les implications
en termes dapprciation de la performance globale.
- Concernant les directeurs ; financiers, de production, commercial, et de gestion
des ressources humaines, lobjectifs de leur interrogation est li dune part, leur
poste occup, considr comme le centre de dploiement stratgique. Dautre part,
linscription du travail dans une perspective dapplicabilit du TBP ax sur les
quatre dimensions (finance, client, processus internes et apprentissage
organisationnel) dans cette filiale, ncessite un diagnostic de lexistant concernant
la mesure de la performance pour chaque dimension.
Enfin, il y a lieu de signaler que cette enqute est complte par une analyse sur documents
internes et une srie de participation des runions de travail au sein de ltablissement.
204
Section 2 : Diagnostic du systme de contrle de gestion et de suivi de la performance

Afin didentifier le systme de contrle de gestion et de suivi de la performance de
lentreprise ALFEL, il importe de suivre son systme de gestion depuis sa finalisation
jusqu' la mise en uvre et lvaluation. Pour le faire, nous allons dans cette section
effectuer au pralable un rappel sur les principaux axes de dveloppement stratgiques
arrts sous formes dobjectifs dans le cadre de son plan de dveloppement allant de 2011
2015, et la structure organisationnelle du systme de contrle associe (II.1). Ensuite,
nous suivrons le dploiement de ces objectifs aux diffrents niveaux oprationnels (II.2),
pour terminer par une illustration pratique des outils de suivi employs dans cette EPE
(II.3).
II.1. Les principaux lments du diagnostic stratgiques et organisationnels dALFEL

Lenqute effectue auprs de lEPE ALFEL, nous a permis de retenir son
engagement sur 05 ans dans la ralisation de plusieurs axes stratgiques, tous inspirs de
sa stratgie de spcialisation. En termes de contrle de gestion et de suivi de la
performance, ALFEL a associ sa stratgie dun ct, une technostructure (la fonction
contrle et audit) charge de conseiller et dorienter lquipe dirigeante, et dun autre ct,
un systme dinformation de gestion permettant dclairer les responsables sur tout le
fonctionnement de lentreprise.
II.1.1. Le plan de dveloppement stratgique dALFEL

On se basant sur la synthse du plan de dveloppement (2011-2015) labor par
lEPE/ALFEL, le premier constat frappant concerne la dlimitation gographique du son
champ concurrentiel puisquelle exerce son activit uniquement sur le march national,
puisque aucune opration dexportation nest inscrite dans le plan son dveloppement.
Insinue dans le secteur de la sidrurgie et de mtallurgie, ALFEL adopte la stratgie de
spcialisation par croissance interne lhorizon de 05 ans.
II.1.1.1. Le diagnostic stratgique

Lanalyse stratgique en terme des marchs et de la concurrence, des ressources et
des comptences de la filiale ALFEL, ralise par ALFEL a montr que malgr la situation
financire proccupante, cette EPE possde des forces considrables sur son march cible,
notamment en raison de sa notorit et sa grande exprience dans le cur de mtier (les
205
produits de voirie). Les principales caractristiques de ce diagnostic sont rsumes dans

le tableau suivant :
Tableau n 18: Les forces et les faiblesses de la filiale ALFEL

Forces Faiblesses
Bon positionnement sur ses couples produits- Faibles utilisation des capacits de production
marchs
Notorit (produits, services, logistique) dALFEL Evaluation insuffisante du march et de la
auprs des grands comptes concurrence
Capital exprience apprciable Endettement lourd et importance des frais financiers
et des amortissements
Existence de rels gisements de productivit Situation financire (trsorerie) proccupante
Source : synthse partir des documents internes
Concernant lanalyse des opportunits et les menaces, ltude confirme quALFEL est trs
menace par les fluctuations des matires premires (affecte son avantage concurrentiel
prix) et la monte en puissance des concurrents privs sur le segment de voirie. Cependant,
la mme tude illustre les grandes opportunits qui se prsentent ALFEL, notamment par
sa relation de notorit avec les EPE et les collectivits locales. Ces dernires,
reprsentaient plus de 55% de son chiffre daffaires en 2009. Le tableau n 19, synthtise
les es opportunits et les menaces les plus importantes.
Tableau n 19: Opportunits et menaces de la filiale ALFEL
Opportunits Menaces
Prsence sur un march porteur en croissance Emergence de la concurrence prive sur le cur de
mtier de la filiale (voirie)
Reprise des investissements publics Disponibilit et prix des matires premires
notamment les ferrailles
De rels gisements de comptitivit Puissance financire et oprationnelle des oprateurs
externes pour la conqute de nouveaux marchs
Concurrence trangre dfavorise par les prix de //
revient de la filiale
Aussi, la politique marketing dALFEL est centre sur les rsultats du diagnostic
commercial qui a relev les attraits et les atouts rsums dans le tableau n 20 ci-aprs :
206
Tableau n 20: Les Attraits et Atouts de la filiale ALFEL

Attraits Atouts
Segments de march attrayant (notamment celui de la Image favorable auprs de sa clientle
voirie et de lembellissement)
Existence de grands comptes (collectivits locales, Savoir-faire technique avr
distributeurs agrs et les grandes entreprises de
TPB)
Programmation de plans de dveloppement Rgularit de la prestation (ce qui permet de
importants par les principaux donneurs dordre scuriser les clients)
(indirectement lis la consommation de pices de
fonderie Fonte et Acier)
Regain dintrt pour le partenariat (partenariat, Mise en place du SMQ et intgration progressive
contrat de management) dans une dmarche TMQ
Cependant, lanalyse de la situation interne dALFEL relve que la socit se trouve en

quasi-cessation de paiement do, la ncessit dintervention des pouvoirs publics pour un
assainissement financier du passif de 875,5 MDA. A titre dexemple, lanalyse du bilan
dALFEL au 31/12/2010 fait ressortir les lments suivants:
- La Filiale se caractrise par une situation nette positive de 781 M DA ;
- La situation nette correspond 46% du total Bilan ;
- Le reste soit 53% du passif est constitu de Dettes court terme et dcouvert
bancaire ;
- L'actif circulant reprsente 14,7% du total Bilan.
Aussi, lanalyse des comptes de rsultats dALFEL au 31/12/2010 fait ressortir les
lments essentiels suivants :
- ALFEL affiche un taux de valeur ajoute de 60%, en dpassement de la norme de
l'industrie lourde ;
- Le taux d'Excdent Brut d'Exploitation qui reflte la marge conomique brute, est
positif et son niveau de 32 % affich pour l'exercice 2010 est suprieur la norme
sectorielle le taux d'EBE recommand pour l'industrie lourde 20 30%) ;
- Le taux d'excdent net d'exploitation qui caractrise le mieux une entreprise forte
intensit de capitaux, est de 18 % pour la Filiale ALFEL. Mais il est compltement
absorb par les importantes charges financires ;
207
- Le Rsultat net bien que positif reste faible en raison des charges financires
supportes ;
- Le taux de marge brute d'autofinancement, reprsentant la capacit de la Filiale
gnrer des flux financiers, est positif en 2010.
De cette situation financire proccupante, lquipe dirigeante vise le rquilibrage de sa

structure financire qui passe obligatoirement par un assainissement financier du passif la
hauteur de 875,5 MDA dont, lannulation dune dette bancaire de 783,6 MDA (CMT-BNA
de 472 MDA et dcouvert bancaire de 311 MDA) et lannulation de la dette fiscale pour un
montant de 91,9 MDA attendue des pouvoirs publics. Toutefois, le plan de dveloppement
arrt par ALFEL lhorizon 2011-2015 est construit sous lhypothse dassainissement
de sa dette.
II.1.1.2. Les axes de dveloppement stratgiques

Avec sa stratgie de spcialisation ALFEL sorientera beaucoup plus vers le secteur de
la pice mcanique notamment dans les secteurs considrs stratgiques tels que dfinis
par la nouvelle politique industrielle (MDN - EPE) en offrant des pices de meilleure
qualit dans plusieurs nuances de fontes diffrentes ( Fontes Grises Lamellaires - FGL,
Fontes Grises Sphrodales -FGS et Autres Fontes Allies). La flexibilit de son outil de
production lui donne la possibilit de diffrencier ses produits en direction de pices de
plus forte valeur ajoute et viter la captivit du seul secteur de la Voirie notamment au
profit des secteurs des vhicules industriels et particuliers, le matriel des travaux publics
et le machinisme agricole et le matriel lectrique.
Globalement, ALFEL est spcialise dans la ralisation des produits de voirie en Fonte
avec une part de march qui passe de 39 % en 2010 estime 49% en 2015 mais
galement dans la fourniture de pices mcaniques avec une nette progression de la part de
march qui passe de 3 % en 2010 10% en 2015. Ces perspectives de repositionnement
sont rsumes dans le tableau n 21 ci-aprs :
208
Tableau n 21: Les perspectives du march lhorizon 2011-2015
Tendances du march de Part Part

pices de Fonderie - ALFEL sur ALFEL sur
Horizon 2015 le march le march
national national
FONTE En MNF En
R2010/T20 2015
tonne/an tonne/an 15
Secteur de la Voirie 8.000 - 39% 49%
Secteur agricole 2.000 200 1% 10%
Secteur hydraulique 1.000 300 1% 10%
Secteur BTP et carrires 2.000 200 2% 5%
Industries mcaniques 4.700 300 3% 10%
TOTAL 17.700 1.000 18% 26%
Source : extrait du plan stratgique dALFEL
Cependant, ces perspectives de dveloppement ncessitent des investissements de

renouvellement et de modernisation identifis par ALFEL la hauteur de 250 MDA.
Rparties sur deux annes, le cot de linvestissement est de 199 MDA en 2012 et 51
MDA en 2013. Les rsultats souhaits sont globalement4 :
- Croissance moyenne annuelle de 8,2 % avec une atteinte de 96% des capacits en
2015, concernant la production de la Fonte ;
- Mix production avec 93% de pices de voirie et 07% de pices mcaniques au
dbut de priode, et 80% de pices de voirie et 20% de pices mcaniques en fin
de priode ;
- Consommation intermdiaire : moyenne annuelle de 38% de la VPN pour les MP et
une moyenne de 04% du CA pour les services.
- Chiffre daffaires global : une croissance moyenne annuelle de 8,6% durant toute la
priode considre.
Enfin, les programmes prvisionnels sur 05 ans sont labors concernant la production et
les ventes. Les prvisions en matire de rsultats, sont arrtes pour viser une croissance
du rsultat net de 20% en 2015 comme lexplique. Le plan de financement prvisionnel
relve un excdent de 45 MDA parti de 2011 en comparant les recettes et les dpenses
4
Dans ses hypothses de travail, ALFEL a considr le prix moyen de vente (fonte et bronze) et leffectif
moyen comme constants alors que march est trs fluctuant.
209
prvisionnels. Ainsi que, les ratios de gestion prvisionnels concernent pratiquement toutes
les parties prenantes de lentreprise, cest--dire, des indicateurs reprsentant les clients, le
CA, les stocks, les finances et les personnels. Mais il y a lieu de signaler labsence
dindicateurs relatifs aux investissements exceptionnels (par projet) et les indicateurs
dinnovation, dapprentissage et comptence. Concernant la cration de richesse et la
rentabilit conomique, ce plan de dveloppement va permettre ALFEL de dgager un
cash-flow positif partir de la premire anne et ventuellement un quilibre financier.
En rsum, les choix stratgiques d'ALFEL devraient s'articuler autour des orientations
qualitatives suivantes :
- Confortement de la position de leader de la Filiale dans son cur de mtier sur un
march trs concurrentiel ;
- Amlioration de la qualit et de la flexibilit : une exigence pour amliorer la
comptitivit de la Filiale ;
- Dvelopper des partenariats industriels et financiers, nationaux et internationaux ;
- Amlioration de la GRH et de l'organisation et renforcement des comptences de
l'entreprise dans les domaines cls de la comptitivit (Qualit, Marketing,
Environnement, Management, Production) ;
- Viser une indpendance financire au plan financier.
Pour raliser ces perspectives stratgiques, ALFEL accompagne la mise en uvre par un
systme de contrle de gestion et de suivi de performance. Ce systme fera lobjet du point
suivant.
II.1.2. Le structure de contrle

La structure de contrle au sens large est lensemble des dispositifs mis en place
pour faire fonctionner le processus de contrle dans le cadre de la stratgie de contrle en
vigueur. Lanalyse de cette structure de contrle ncessite au pralable une lecture de la
structure gnrale dALFEL, en termes de critres de diffrenciation et de coordination.
Ensuite, dduire les implications sur lidentification des centres de responsabilit et le rle
du contrleur de gestion.
210
II.1.2.1. Les principaux lments de structure

Ltude de la structure gnrale dALFEL est faite partir de son organigramme
(figure n23), qui dcrit la faon dont les tches sont rparties, comment le pouvoir est
exerc et les relations entre les divers responsables. La structure dALFEL se pressente
comme une structure hirarchico-fonctionnelle (Staff and line) ayant lunit de
commandement et la spcialisation comme critres de partage dautorit. En plus du
sommet stratgique (le PDG) les cadres sont regroups dans deux catgories :
- Les fonctionnels : qui conseillent et disposent dune autorit de spcialit mais ne
dcident pas. Ce staff est compos du responsable qualit, responsable achat et
gestion des stocks, le secrtaire et le contrleur de gestion et audit5.
- Les oprationnels : qui commandent, ils sont on line (ligne hirarchique), disposent
dune autorit sur les niveaux infrieurs. Ils comportent les directeurs ; financier,
commercial, de production et le DRH.
Aussi, la figure n 23, montre lexistence dune fonction support quest le dpartement
technique avec un rle trs important dans lentreprise. Concernant les lignes
hirarchiques, elles sont fonction de la direction, lexemple de la direction commerciale
qui comporte deux lignes. Toutefois, les units distingues dans lorganigramme, sont
dun ct, diffrencies par rfrence la nature de lactivit tous les niveaux
hirarchiques et dun autre, coordonnes par la standardisation des procds de travail et la
supervision directe. Cependant, la proportion de leur adoption diffre dune entit une
autre en fonction de la faille, de la complexit du travail et de son interdpendance avec le
travail des autres.
De cette lecture dcoule les rsultats suivants :

- La prise de dcision : la prise de dcision au niveau des directions est trs
contingente de fait quelle se limite uniquement au fonctionnement interne. Par
contre, les dcisions relatives lexercice de lactivit doivent avoir laval du
suprieur hirarchique.
- La planification du processus de production se fait par llaboration par le
directoire dun plan annuel dont sont prsents les objectifs de chaque direction
concerne. La planification des objectifs au niveau des directions se fait par
5
Le contrleur de gestion et audit, est un poste cre nouvellement en mars 2011.
211
lclatement de lobjectif de la direction selon le mode choisi par le directeur et

sous sa responsabilit.
- Le contrle dans cette entreprise publique est trs rigide, chaque flux physique ou
montaire doit gnrer un document sign par les deux parties de la transaction.
Del, le contrle de gestion synthtise les informations relatives ces flux, leur
suivi et valide leur rgularit. Ce rle est signal dans le rapport de chaque
responsable concern.
II.1.2.2. Les implications sur le contrle de gestion

En matire de contrle de gestion, il dcoule de lanalyse structurelle prcdente les
principales implications concernent, la dfinition des centres de responsabilit et la place
du contrleur de gestion.
II.1.2.2.1. Les centres de responsabilit

Le diagnostic de structure prcdent relve quALFEL est une bureaucratie
mcanique au sens de H. Mintzberg pour deux raisons : la premire concerne ses tches
routinires dominant son activit de base (fabrication des pices de voirie et mcaniques).
La seconde, sa stratgie de spcialisation ce qui implique des procdures trs formalises.
Llment prdominant demeure le sommet stratgique (PDG), et un degr moins les
diffrentes technostructures. Ces dernires renforces davantage notamment, par la
cration dun service management qualit en 2005 et le service contrle de gestion en
2011. Ce schma organisationnel convient avec la taille moyenne dALFEL et ses activits
devenues de plus en plus complexes. Mais, vu lincertitude caractrisant son
environnement, la cration dune technostructure charge de la planification et du contrle
semble un impratif. Cette bureaucratie mcanique est constitue de plusieurs centres de
responsabilit : deux centres de cots (le dpartement approvisionnement et la direction de
production), un centre de recette (direction commerciale), trois centres de frais (direction
RH, direction financire et le dpartement technique) et le centre de profit concerne la
filiale toute entire.
Les dirigeants des centres disposent dune entire autonomie hirarchique ; les centres
eux, ont une autonomie fonctionnelle relative, en raison des fortes interdpendances de
212
leurs activits. La vente dpend de la disponibilit du produit, la production dpend de la

disponibilit de la MP, la conformit la qualit, le modelage et la mtrologie et donc, du
dpartement technique. Autant de contraintes gres en transversale et devant tre
souleves par la prestation des centres de frais. Ce qui ne rend pas exhaustif l'exercice du
contrle de gestion. Car il s'agit d'une part, de finaliser, suivre et mesurer la performance
d'entits fortes interactions et d'autre part, de valoriser la consommation de centres de
frais en charges discrtionnaires et valuer le plus objectivement possible leur contribution
la performance globale de l'entreprise. Autrement dit, la ncessit dimputer les charges
indirectes (trs importantes dans la structure des cots) et par consquent, la difficult de
cerner la performance multidimensionnelle de la filiale.
II.1.2.2.2. Le contrleur de gestion

Cette technostructure rcemment cre occupe par un financier de profit, exerce
une fonction de suivi des ralisations de la filiale, des ventes et des dpenses budgtaires
de chaque direction. Eventuellement, selon ses propos, le contrleur de gestion sera charg
dlaborer les budgets, les programmes et du contrle oprationnel. Actuellement, son rle
se limite llaboration des flashs (tableaux de bord) mensuels sur la situation gnrale de
lentreprise exigs par le G.I FONDAL chaque 24 du mois6. Son rattachement direct
la DG permet travers les rapports quil prsente (mensuel, trimestriel et annuel) au top
manager dvaluer la performance ex post des diffrentes directions. De ces missions
apparat lobjectif de la cration du poste de contrleur de gestion ; dune part, son
intervention tout au long du processus de contrle, cest--dire, lors dlaboration du plan
annuel et du choix des indicateurs de performance. Dautre part, laborer le budget et
concevoir les tableaux de bord. Cependant, ces ventuelles missions ne permettent quun
contrle budgtaire et le suivi de la performance financire.
II.2. Le dploiement stratgique

Le principe de dploiement stratgique au sein dALFEL est bas sur le plan et
budget. Dans ce sens, le systme de contrle de gestion consiste contrler latteinte des
objectifs assigns chaque centre de responsabilit, cest--dire dfinis pralablement
(pour constituer un plan), avec le niveau des ralisations et sur une priodicit donne. Le
6
Le G.I.FONDAL est oblig denvoyer ce flash (TDB) dans les deux jours qui suivent sa rception, la SGP
TRANSOLB
213
suivi de la performance porte sur le suivi des indicateurs dtat en fonction des priodes
dfinies. Pour expliquer ce dploiement nous allons dabord identifier les critres de
performance sur lesquels le centre dcisionnel fonde son dploiement. Puis suivre le
processus de dclinaison des objectifs globaux au niveau oprationnel, avec une illustration
concernant les quatre directions (financire, commerciale, RH et production). Enfin,
retracer le cheminement budgtaire, comme principal outil de planification et donc, de
contrle.
II.2.1. Les critres de performance
De lanalyse du processus de finalisation dALFEL dcoule une premire ambigit

compte la signification exacte dun critre de performance, la mission et lobjectif. En
thorie la mission rsume les activits permanentes d'un responsable ou de l'unit dont il a
la charge. Les critres de performance s'identifient aux actions susceptibles d'optimiser
l'exercice des missions. Les objectifs sont le chiffrage oprationnel de ces critres. La
majorit des responsables interrogs dALFEL ne distinguent pas entre ces trois concepts,
la plupart des objectifs mentionns par ces dirigeants correspondent des missions
permanentes ou des critres de performance non chiffrs et non mesurables. Malgr ces
nuances nous avons pu formaliser les principaux critres de performance (collectifs et
individuels) et les objectifs qui en dcoulent. Ces objectifs sont organiss sur plusieurs
plans, comme suit :
II.2.1.1. Plan commercial

Accroissement des parts de march de la filiale et son inscription dans une
dmarche marketing moderne qui remet le client au centre de ses proccupations. Cet
objectif commercial global ncessite des actions internes comme ; la rorganisation et
renforcement de l'organisation commerciale, la redfinition du processus de dcision et le
dveloppement de nouvelles mthodes commerciales.
Sur le plan oprationnel, pour lanne 2011, ALFEL vise titre dexemple, la
normalisation du niveau de crances clients 2 mois de CATTC et celui des stocks 03
mois et lextension du rseau de distribution.
214
II.2.1.2. Plan industriel (Production)

Concerne, loptimisation des capacits de production, lamlioration de la qualit
et des interventions en maintenance. Le directeur de production est tenu dans le cadre du
plan gnral dALFEL de raliser les actions suivantes :
- Amlioration des relations de travail au niveau de la fonction production et
rationalisation des consommations de matires premires et de l'energie pour
atteindre la norme (40%) ;
- Amlioration du service maintenance prventive et rationalisation de la GDS ;
- Consolider et amliorer le Systme de Management Qualit - ISO 9001-2000
mis en place et inscrire la filiale dans le processus de certification ISO14.001 et
OHSAS 18001.
Pour 2011, il est attendu du directeur de production essentiellement lamlioration du ratio

charges dexploitation/CAHT par la rduction des taux de rebut moins de 08%, la
rduction et la fixation des taux de dperdition et la rduction des temps darrt.
II.2.1.3. Plan financier

La situation difficile dont se trouve la filiale ALFEL, exige delle sur le plan
financier de fixer un objectif visant une indpendance financire et permettant toutes
possibilits de modernisation des quipements de production. Cet objectif se subdivise en
objectifs oprationnels dont :
- Lamlioration de l'quilibre financier en agissant sur les principales
composantes du BFR ;
- Laccroissement du degr de liquidit de la filiale par la matrise des crdits
clients et des dettes fournisseurs ;
- Le perfectionnement du systme de comptabilit analytique d'exploitation
mis en place au niveau de la filiale ;
- Mise en uvre du Nouveau Systme Comptable IAS/IFRS au niveau de la
Filiale7.
A titre dexemple, la russite du passage au nouveau systme comptable et financier,

constitue le principal objectif du DFC pour lanne 2011.
7
Ce dernier est beaucoup plus vu comme une contrainte institutionnelle puisque lEtat exige le travail selon
les normes AIS/IFRS depuis janvier 2010.
215
II.2.1.4. Plan de gestion des ressources humaines

Sur le plan RH, la filiale ALFEL vise lorganisation optimale des effectifs avec une
rmunration du personnel principalement axe sur une valuation des performances
individuelles plutt que collectives. Dans ce sens, le DRH est sens raliser les objectifs
suivants :
- Refonte du systme de rmunration et de classification des emplois autour du
concept d'emplois cls (comptence) ;
- Dveloppement de nouveaux concepts modernes de flexibilit, de polyvalence et
d'employabilit du personnel;
- Amlioration des systmes d'valuation des performances ;
- Perfectionnement du personnel d'encadrement et de matrise sur les volutions
lies au mtier de fonderie avec des cycles perfectionnement trs pointus aux plans
technique, technologique, commercial et managrial ;
- Poursuite de la mise en place du rpertoire des emplois - comptences de la filiale
ncessaire pour mener des politiques RH cibles.
II.2.1.5. Plan dorganisation et des systmes dinformation

En plus des objectifs dj numrs prcdemment, ALFEL vise dans le cadre de sa
stratgie globale une amlioration de son systme dinformation de gestion (dont le
contrle de gestion) par la mise disposition des tableaux de bord et tous documents
d'information fiables, jour et documents pour permettre une prise de dcision rapide.
Selon les responsables interrogs dALFEL, il est important de moderniser le systme de
contrle de gestion et de suivi de la performance par lintroduction dun outil permettant :
- Daffiner l'organisation interne de la filiale et ses relations avec le groupe
FONDAL et les autres parties prenantes ;
- La mise en place des outils informatiques de gestion (GPAO, GMAO) au
niveau de la filiale ;
- Application et mise jour des procdures de gestion pour parer aux
insuffisances signales par le CAC de la filiale et amliorer le contrle
interne
- Mise en uvre d'une politique de communication interne et externe.
216
Les choix oprs par le top management dALFEL en matire de critres de performance
et dobjectifs semblent pertinents. Toutefois, on peut relever les constats suivant :
- La performance des commerciaux est apprcie uniquement par les critres
quantitatifs portants sur les ralisations et le recouvrement de crance ;
- Manque de coordination entre les diffrentes directions ;
- Certaines modalits de mesure ne produisent pas des informations fiables et
pertinentes ;
- Certains critres peuvent tre traduits en objectifs oprationnels et
priodiques. La pratique d'origine du contrle de gestion favorise le recours
des objectifs chiffrs et mesurables, afin d'viter toute valuation
subjective de la hirarchie, ce qui a accru le recours aux seuls indicateurs
comptables comme rvlateurs de la performance. Il est essentiel donc de
convertir tout critre de performance en un objectif ngoci et accept par
l'individu afin de disposer d'une rfrence chiffr l'valuation. La majorit
des interrogs confirment que le systme dapprciation de la performance
est trs classique.
En rsum, les objectifs et les critres de performance au niveau dALFEL sont

relativement financiers malgr le souci de qualit et de notorit. Cette situation est
justifie probablement par les contraintes financires de lentreprise et les exigences de
rentabilit du propritaire, cest--dire la SBP/TRANSOLB.
II.2.2. La dclinaison des objectifs au plan oprationnel

Le plan constitue la pierre angulaire de toute procdure de fixation dobjectifs au
niveau dALFEL. Les objectifs sont dfinis dune manire ascendante, cest--dire, du
sommet jusqu' loprationnel. En parallle, un systme de rmunration est conu sur la
base du principe contribution-rtribution.
II.2.2.1. La procdure de fixation des objectifs

Aprs llaboration dun plan global sur un horizon annuel par la direction
gnrale, au plan oprationnel, les responsables de direction ont une autonome relative
compte la manire de concrtiser lobjectif collectif (par direction). Dans ce sens, les
objectifs sont d'ordre collectifs (par direction, par dpartement ou service) et d'ordre
217
individuel fixs aux chefs de service et aux cadres. Le personnel de matrise et d'excution
est valu sur des critres de performance standard. Les objectifs par dfinition, sont des
indicateurs de performance. Lorsque celle-ci ne peut pas tre chiffre, l'value et note
par son responsable travers la rfrence des critres de performance. A ce titre, la
performance du personnel de soutien dALFEL ne peut tre chiffre, les objectifs ne
doivent pas tre retenus selon la catgorie professionnelle (cadre ou matrise) mais selon la
possibilit de quantifier la performance, selon qu'il s'agisse de collectif productif ou de
soutien.
Les objectifs des directeurs sont ngocis lors de l'laboration du budget. Ceux des cadres
sont formaliss dans des contrats d'objectifs et ngocis lors des entretiens d'valuation des
performances. Toutefois, le processus de production et de commercialisation dALFEL fait
delle un processus continu. Llment central dans ce processus est le dpartement
approvisionnement qui mit la disposition de la direction production les inputs
ncessaires. Lorganisation des approvisionnements sous forme dune technostructure
semble pertinent malgr la perte de ractivit du reste du processus d essentiellement aux
cots de transaction rsultant en interne entre la DP, la DC et la DAPP er GDS.
Aussi, le style de direction de l'entreprise, au vu des diffrents rapports de gestion

analyss, ne favorise pas une parfaite participation des cadres dans la finalisation de leurs
missions, fixation de l'objectif et allocation des moyens.
Il y a lieu de signaler, enfin, que pour que les objectifs soient intrioriss, il faut qu'ils
soient ralisables avec la possibilit de les rviser en cours d'exercice, et pour que les
individus soient incits les atteindre, il faut les doter du niveau minimum de moyens
qu'ils jugeraient ncessaires. En plus de cette contribution attendue du personnel pour
latteinte des objectifs, lanalyse de la rtribution semble ncessaire.
II.2.2.2. Le systme de rmunration
Le systme de rmunration accompagnant la fixation des objectifs, exclut les

cadres dirigeants lis par des contrats de performance avec leur tutelle. Au niveau
oprationnel, une prime trimestrielle rajoute au salaire de base est octroye tout le
218
personnel, mais avec une distinction entre quatre groupes socioprofessionnels (excutant,
matrise, cadre maitrise et cadre suprieur). La grille des salaires concernant le salaire de
base est ngocie entre le syndicat et la direction gnrale, elle est rvise chaque anne.
Concernant le salaire variable, il reprsente environ 50% du salaire net. Il est en fonction
des objectifs raliss. Le taux de la prime li aux objectifs est de 60% du salaire de base,
comme le montre le tableau n 22 concernant les critres de notation, par exemple le
groupe des cadres suprieurs.
Tableau n 22: Critres de notation (prime variable des cadres suprieurs)
Filiale Socit mre
Administration Produc. & tech commercial
CA 42 pts 25 % - - 84 pts 50% 42 Pts 25%
V.P.N 42 Pts 25% 84 Pts 50% - - 42 Pts 25%
Rec. - - - - 16 pts 10% - -
Crances
Effort 16 Pts 10% 16 Pts 10% - - 16 Pts 10%
Ind.
Total 100 pts 60% 100 pts 60% 100 Pts 60% 100 pts 60%
Aussi, le taux de la prime dpend du taux de ralisation des objectifs. Pour dterminer ce
taux, ALFEL utilise un tableau de pondration allant de moins 80% plus de 120% du
taux de ralisation. A chaque taux est associ un taux de prime.
A la fin de chaque trimestre, le charg de la paie reoit une fiche de notation individuelle
sous la forme suivante concernant la production par exemple :
Qualit de travail (2) Taux PVI signature
Priode VPN sur p. actions q. de Discipline Crance sur 60%
(1)
50% sur 2,5% travail sur sur 2,5% &
2,5% initiative
sur 2,5%
1r
trimestre
(1), lvaluation provienne du contrleur de gestion
(2), lvaluation provienne du suprieur hirarchique direct
219
Concernant le commercial, la fiche de notation est de la forme suivante :

Taux signature
Priode Chiffre daffaires sur Recouvrement de crances PVI sur
50% sur 10% 60%
1r
trimestre
Globalement, la formule de calcul de la prime est la suivante :
En dfinitive, le systme de rmunration dALFEL est fonction du taux de ralisation des

objectifs. Cependant, il semble trs statique, pour deux raisons ; la premire est quil ne
tient pas compte des ralisations dobjectifs suprieur 120%, cest--dire absence dune
rmunration croissante accompagnant le niveau de ralisation des objectifs. La seconde,
aucun critre nest intgr concernant les objectifs exceptionnels (par projet).
II.2.3. Loutil budgtaire
Au niveau lALFEL et durant la priode dabsence dun contrleur de gestion

(recrut en mars 2011) le budget est labor par de service financier (le directeur financier)
partir du mois d'octobre (au plus tard, mi-novembre). En se basant sur la consolidation
des diffrents TDB et rapport de gestion mensuels et trimestriels, llaboration du budget
suit le schma classique. Elle se droule en quatre tapes :
La premire : Un bilan d'activit des dix mois de l'anne en cours est tabli par la
direction financire et prsent en conseil de direction. Le bilan indique essentiellement:
- Le volume de ventes ralises comparativement aux objectifs fixs ;
- La croissance du chiffre d'affaire et de la marge brute par rapport aux ralisations
de l'exercice prcdent ;
- Une volution du chiffre d'affaire et de la marge sur les cinq derniers exercices ;
- Le TCR compar sur les cinq derniers exercices ;
- Un comparatif du niveau d'endettement de l'exercice avec celui de l'exercice
prcdent ;
220
- Les principaux vnements externes de l'anne et qui ont caus des consquences
nfastes sur l'activit de l'entreprise ;
- Les progrs de la direction en termes de gestion et de rduction des cots ;
- Les contraintes financires et structurelles que l'entreprise subit, ses faiblesses et
les mesures correctives projetes pour l'exercice prochain.
Globalement, cette tape constitue un diagnostic gnral de lentreprise. Toutefois, il est

noter la prdominance de laspect financier sur le diagnostic.
Deuxime tape : Le directeur financier, en concertation avec le directeur gnral

dfinit un pr plan oprationnel qui inclut les objectifs et les missions que la direction
gnrale propose chaque centre de responsabilit (l'objectif de ventes est propos par le
directeur commercial, il reprsente une ralisation finale estim de l'exercice en cours
augment d'un taux de croissance souhait). La consommation du budget de chaque
direction, le pr plan ainsi que le canevas budgtaire sont transmis aux diffrentes
directions et dpartements. Le dlai consenti pour la prvision des dpenses et des besoins
d'investissements est de la dure dun mois. Le chiffrage des postes budgtaires s'effectue
par rapport aux dpenses antrieures et en coordination avec le dpartement achat et GDS.
Troisime tape : Le service du budget collecte les informations, tablit des pr

budgets par direction et ressort l'cart sur chaque type de dpense par rapport aux dpenses
antrieures. La contrainte fixe par le directeur gnral et la rduction des dpenses sinon
leur maintien aux niveaux prcdemment atteint.
Quatrime tape : Lors d'un conseil de direction, le plan oprationnel, les pr-
budgets ainsi que les demandes d'investissements seront discuts, chaque directeur ngocie
ses objectifs la baisse ou la hausse en fonction de ses capacits d'action, argumente ses
propositions budgtaires et ses demandes d'investissement. Le directeur gnral arbitre
l'allocation des ressources en fonction des priorits et de la capacit financire de
l'entreprise.
Cinquime tape : Le service du budget procde la prsentation finale du plan

oprationnel selon les objectifs et les missions dfinitivement fixs et consolide les budgets
221
des directions en fonction des ajustements prconiss. Pour tablir le budget de trsorerie,
les recettes sont dduites des objectifs de vente mensualiss, les hypothses de son
laboration portent sur un taux de ralisation de l'objectif de vente de 100 % et un taux de
pertes des matires premires gal au taux objectif fix l'unit.
Lanalyse de la procdure budgtaire dALFEL montre sa conformit avec la dmarche

classique de budgtisation. Toutefois, du budget 2011, un ensemble de constats peut tre
relev :
- Le budget dALFEL est labor sur la base des indicateurs hors
assainissement. Ce qui explique la difficult de sa ralisation vu sa situation
de quasi-cessation de paiement. Par consquent, ce rationnement budgtaire
affecte ngativement la fixation dobjectifs globaux et oprationnels;
- Linvestissement est trs minime 80.000 KDA. Le redressement interne
entam par ALFEL explique le manque dinvestissement malgr les besoins
de modernisation et de sophistication de ses quipements ;
- Les hypothses de travail se limitent uniquement aux variations de la
production, leffectif, les consommations intermdiaires, la variation des
stocks et les crances. Aucune indication relative au march, ses concurrents
directs et indirects ;
- Laugmentation du chiffre daffaires de 109%. Avec la situation de quasi-
cessation de paiement ALFEL ne peut pas fixer plus dobjectifs ambitieux,
malgr les meilleures opportunits qui soffrent sur le march.
Il y a lieu de noter, que ALFEL ne fait jamais appel de la technicit externe lors
dlaboration de son budget malgr le manque constat en interne. Aussi, aucun contrat de
gestion formel nest sign entre les directions et leur hirarchie.
II. 3. Les outils de suivi et de mesure de la performance

Fondamentalement, la performance dans lentreprise ALFEL est explique par les
deux variables ; dune part, son efficacit dans la ralisation des objectifs assigns par le
plan, dautre part, son efficience dans loptimisation du budget allou. Pour suivre cette
performance, ALFEL utilise uniquement les outils traditionnels dont, la comptabilit
222
analytique, le contrle budgtaire et les diffrents tableaux de bord. Ces outils sont
analyss succinctement.
II.3.1. La comptabilit analytique

La comptabilit analytique a t introduite dans la filiale depuis quatre annes. Elle
se base sur un systme informatis.
II.3.1.1. Systme de la comptabilit analytique adopt par ALFEL

La comptabilit analytique d'exploitation actuellement en vigueur au niveau de la
filiale ALFEL El-Harrach repose sur la mthode des comptes rflchis. Cette mthode
consiste en un enregistrement analytique de toutes les oprations comptables arrtes un
instant " T" concernant notamment les stocks, les achats, les charges et les produits. A cet
effet, l'enregistrement analytique des donnes comptables est ralis conformment au plan
comptable analytique interne labor dans ce sens. Cet enregistrement analytique des
donnes comptables consiste en un transfert (imputation analytique) des charges par
sections homognes partir du tableau des comptes de rsultats qui constitue le document
de base pour le traitement des informations des fins analytiques en l'occurrence le calcul
des cots de production et le contrle de gestion.
Cette structure comptable contienne deux sections homognes que nous appelons pour la
circonstance "Section principale et Section auxiliaire".
II.3.1.2. Le dcoupage de l'entreprise en centres d'analyses

Sur la base de l'organigramme interne de la filiale, on a russi concevoir un
tableau des sections auxiliaires et sur la base d'une tude sur le terrain on a pu mettre en
vidence les sections principales de la fonderie et cela selon le processus technologique de
la production.
a) Sections auxiliaires : 91 Ce sont des sections de proximit qui, par leur
activit, participent indirectement la production ; ce sont donc des centres de frais
qui, selon la cl de rpartition prtablie par la direction financire, leurs charges
indirectes sont rparties au prorata des sections principales.
b) Sections principales : 92 Ce sont des sections qui, par leur activit, participent
directement la production et dont leurs charges font l'objet de rpartition directe
223
(rpartition primaire) et reoivent les charges indirectes des sections auxiliaires

(rpartition secondaire). A titre dexemple nous avons:
Latelier fusion fonte (9218100204) : Cette section constitue pratiquement le

premier maillon du processus de production et est considre comme tant l'tape la
plus importante de la chane de production car c'est de l que le mtal liquide prend
naissance suite une fusion entre les diffrentes matires premires enfournes (hauts
fourneaux) sous une temprature de plus de 1400 C.
II.3.1.3. Le traitement analytique

Concrtement, la comptabilit analytique au sein de la filiale ALFEL transite par
trois tapes qui serviront ultrieurement au calcul des cots de production ainsi que le suivi
des stocks. Cependant, il y a lieu de prciser que la comptabilit analytique d'exploitation
existante ALFEL nous permet seulement de calculer le cot de revient du kg de la fonte
liquide, ceci au niveau de chaque stade de production (process) et non pas les cots de
revient de la gamme de produits fabriqus.
a) Suivis des stocks (comptabilit matires) : Cette tape consiste en un traitement

analytique des flux des stocks (bons de commandes, bons des entres magasins, et
les bons de sorties magasins) sur logiciel informatique (PC STOCK) qui serviront
avoir priodiquement toutes les donnes concernant les stocks (entres magasins,
consommations en valeurs, en quantits et par centre de cot, ainsi que diffrentes
informations de statistique), et aussi l'tablissement des cots de productions.
La particularit de l'exploitation des flux des stocks (entres & sorties) par la
structure charge de la comptabilit analytique rside dans le fait que cette dernire
gre depuis des annes dj ces flux en raison d'une part, la disponibilit de
l'information que la structure GDS (Gestion des stocks) n'est toujours pas en
mesure de la communiquer, et d'autre part, la possibilit offerte par le logiciel PC
STOCK de nous permettre la dtermination des cots unitaires moyens pondrs
(CUMP).
b) Journaux auxiliaires : La comptabilit analytique d'exploitation au niveau de

ALFEL comporte les mmes journaux qui existent au niveau de la comptabilit
224
gnrale o les critures enregistres sont ventiles directement sur les centres de
cots qui constituent la contre partie des comptes de charges contrairement la
comptabilit gnrale o toutes les critures enregistres au dbit des comptes de
charges sont enregistres au crdit des comptes de charges de la comptabilit
analytique d'o leur appellation de comptes rflchis.
- Journal des achats magasins qui enregistre tous les achats de matires et
fournitures qui transitent par les magasins (stocks) provoqus au pralable par des
demandes d'approvisionnement de la structure intresse.
- Journal des achats directs qui enregistre tous les achats non grs par les stocks
et les prestations de services (62) tels que les rparations et le transport, la
restauration etc.
- Journal des entres magasins qui enregistre le solde du compte 38 (achats), c'est
un compte qui permet d'enregistrer cela en contre partie sa charge (61) qui est trs
important a ALFEL vu l'importance des approvisionnements en matires premires
- Journal des consommations (sorties magasins) c'est une opration qui ressemble
la prcdente sauf que les consommations en nature de charges sont enregistres
au dbit du compte (61).
- Journal des salaires : pour les charges et indemnits sur salaires (S.I.C.).
- Journal de banque qui enregistre les Agios et frais de banques.
- Journal de caisse qui enregistre toutes les dpenses en espces
- Journal des amortissements qui enregistre toutes les dpenses en acquisitions de
matriels de production ou roulants, mobilier ou immobilier et aussi agencements.
- Journal des oprations diverses qui concerne les redressements et les
rgularisations, (omissions, rectifications, annulations, oprations de transferts,
oprations des rgularisations sur inventaires, provisions)
- Journal des ventes qui concerne les factures de ventes
- Journal centralisateur : c'est un journal de synthses de toutes les critures
passes sur les comptes de charges et leurs contreparties qui sont les centres de
cots.
c) Rcapitulation des charges par centres de cots : C'est une opration qui
consiste rcapituler toutes les charges ventiles sur les centres de cots.
225
Une fois acheve la ventilation des charges par centre de cots, on dresse un tableau
centralis o toutes les charges sont imputes aux centres de cots par comptes rflchis ;
une premire information est tire de ce tableau, c'est la connaissance des charges directes
dtailles par centre de cot c'est--dire la prise de connaissance du cot de
fonctionnement de chaque structure.
Pour un travail de prcision et pour obtention de rsultat exact, il faut instaurer une base de
calcul trs fiable qui nous aidera a tre sr que toutes les charges de la classe 6 de la
comptabilit gnrale ont t prises en considration et bien dverses ; il faudra vrifier
que le total des charges de la comptabilit analytique d'exploitation reflte trs exactement
le total des charges figurant sur le tableau des comptes de rsultats de la comptabilit
gnrale.
II.3.1.4. Traitement des charges (rpartition des charges)

a. Tableau des charges avec cot d'units d'uvres : C'est un tableau divis en
deux parties savoir les sections auxiliaires et les sections principales qui comportent
toutes les charges de l'exercice aussi bien directes qu'indirectes rparties par sections
homognes ainsi que les diffrents centres de cots s'y rapportant ; cette rpartition nous
permettra de dterminer les cots d'units d'uvres et nombres d'units d'uvres aux
diffrents stades de production.
Rpartition primaire : C'est une opration par laquelle on procde la rpartition

de toutes les charges lies directement chacune des sections de l'entreprise
(auxiliaires et principales).
Rpartition secondaire : Elle consiste rpartir, proportionnellement, les charges
des sections auxiliaires aux sections principales tout en utilisant un coefficient de
rpartition qui est calcul en divisant le montant des salaires, indemnits et charges
"SIC" d'une section auxiliaire sur le montant total des "SIC" de toutes les sections
principales.
226
II.3.1.5. Le choix des units d'uvres

Au niveau dALFEL, les units d'uvres sont choisies par la direction gnrale en
collaboration avec les techniciens de la production et le service de la comptabilit
analytique. Les units d'uvres de l'activit des sections sont exprimes en minutes et en
kilogrammes.
II.3.1.6. Calcul des cots de revient et le rsultat analytique

C'est l'tape de synthse ; elle consiste tablir les informations analytiques
suivantes :
- Les cots de productions qui serviront la comptabilisation des produits finis (PF
compte 35) et des produits semi uvres (PSO compte 33).
- La valorisation des produits semi-ouvrs et des produits finis est faite base du prix
de production.
Exemple :
Pf Cot de production total de toutes les sections principales
So : Cot de production total de toutes les sections principales sauf la section
barbage.
- Les cots par stade de production (sections principales).
- Les cots de fusion.
- Les cots moyens au kilogramme (cot de revient du mtal liquide)
- Les paramtres de calcul des prix de revient destins la direction commerciale qui
serviront fixer les prix des produits de ALFEL et constituera aussi la base de calcul
des devis clients.
a. Calcul des cots de production :

Section principale Fusion fonte (production)
Dans le cas dALFEL la production est base sur le mtal liquide qui constitue
essentiellement le produit phare qui est la fonte coule; cette activit est exclusivement
propre la section principale Fusion fonte qui est la seule mme de dgager un cot de
production deux units d'uvres, en l'occurrence, le kilogramme de la fonte coule et la
minute (temps d'activit).
227
Le cot de production est obtenu en divisant les charges de l'ensemble de la section

principale Fusion fonte par le tonnage de la coule de fonte ralise dans le cas de l'unit
d'uvre kilogramme fonte, et par le nombre de minutes travailles dans le cas de l'unit
d'uvre minute,
Le cot de production Fusion fonte servira valoriser le produit en cours (compte 34), le
rebut fonte retour de coule (compte36) et aussi de calcul de devis clients pour
d'ventuelles sous-traitances des hauts fourneaux. (Voir formules suivantes) :
Section principale (transformation) Sablerie., Noyautage. Modelage. Moulage.

Moulage manuel. Ebarbage.
Comme prcdemment cit, ces sections principales se particularisent par leur

diffrence d'activit qui est la transformation du mtal liquide en pices moules donc
l'unit d'uvre choisie est la minute pour le calcul des cots de production de chaque
section principale, voir la formule du cot de production de la fusion fonte (minute).
b. Cot de revient du mtal liquide

Le cot de revient du mtal liquide au stade final est obtenu en divisant les charges
directes et indirectes de l'ensemble des sections principales assorties des rebuts par le
tonnage des produits finis ralis (pices bonnes).
Pour le calcul du rsultat analytique :
228
En matire de contrle de gestion, un ensemble de constats peut tre not :

- Le nombre d'heures travailles au niveau de chaque section est bas sur la
prsence au niveau du service "gestion du personnel" et non sur le temps rel pass
sur le lieu de production.
- La permutation intersections principales des ouvriers n'est pas enregistre au
niveau du service "gestion du personnel".
- Actuellement le calcul des cots de revient se limite au kilogramme de la fonte
liquide d'o l'impossibilit d'aller jusqu'au cot de revient du produit car chaque
produit possde ses caractristiques de fabrication.
- Le choix des cls de rpartition est limit une seule cl qui est le total des
indemnits et charges sur salaires d'o le rapprochement des cots de revient est
trs faible.
- Le calcul des cots de revient ne se fait qu'en fin d'exercice d'o l'impossibilit
de revoir les cots et les corriger au cours de l'exercice donc on peut vendre perte
sans qu'on puisse le savoir.
II.3.2. Le contrle budgtaire

Le contrle budgtaire dans la filiale ALFEL, concerne dun ct, le contrle des
ralisations par rapport aux prvisions. Dun autre ct, le suivi des ralisations par
lidentification et la correction des divers carts possibles. Cette mission est confie au
contrleur de gestion qui reoit chaque fin du mois un reporting des centres de
responsabilit, puis il leur renvoi une pondration de note compare aux objectifs.
Les activits de contrle exerces par le contrleur de gestion portent essentiellement sur :
- La confrontation des dpenses relles des diffrentes directions aux dpenses
budgtes initiales. Les informations rsultantes sont ; les carts sur chaque centre
de cot et le taux de consommation du budget par direction. Les achats des
matires premires sont constats aussi par le contrleur budgtaire.
229
- La confrontation du CA rel au CA prtabli, tel que, le CA rel est dduit des

tats de facturation, le CA prtabli est la pondration des quantits vendues par les
prix de vente.
- La confrontation des consommations intermdiaires relles aux consommations
prtablies. Il en rsulte un cart global sur quantit, nomm par le cot de la perte.
- La confrontation de la production relle la production prtablie (thorique).
Aussi, le travail du contrleur de gestion constitue beaucoup plus un audit et une

vrification des dpenses budgtes par rapport aux rsultats prvisionnels. Ce constat est
confirm par labsence dune analyse concrte des carts puisque il se limite un simple
commentaire tabli par le chef du centre de responsabilit. Par consquent, le suivi des
ralisations de lentreprise porte uniquement sur les carts suivants :
- Les carts sur chiffre daffaires ;
- Les carts sur la production, en physique et en valeur ;
- Les carts sur valeur ajoute ;
- Les carts sur effectifs.
Globalement, le contrle budgtaire au niveau dALFEL, concerne juste les constatations

sommaires sans dtailles. A titre dexemple, les carts sur production sont pas expliqus
par la variation des prix de matires premires, ni cart sur rendement.
II.3.3. Le tableau de bord

En absence dun tableau de bord au niveau de la direction gnrale, il existe
ALFEL deux types de tableaux de bord. Le premier est tenu par les responsables des quatre
directions, commerciale, financire, ressources humaines et production. Le second est tenu
par le contrleur de gestion. Nous exposons succinctement des deux types :
II.3.3.1. Les Tableaux de bord de directions

Dans leurs TDB, les responsables de ces directions communiquent via un reporting
priodique les principales informations concernant leurs activits. En plus des besoins
internes du TDB en matire de planification et de suivi des performances, le responsable
de chaque direction lutilise pour communiquer avec sa hirarchie. Les informations
reportes dans le TDB diffrent en fonction de la mission et des objectifs de chaque
direction.
230
II.3.3.1.1. Le tableau de bord commercial

La direction commerciale tienne deux types de tableau de bord. Le premier est un
simple flash mensuel, exig par le groupe FONDAL. Il est communiqu aprs son
approbation par le contrleur de gestion et le PDG. Il contient les informations suivantes :
Tableau n 23: Flash mensuel de la direction commercial
Ventes physique en tonnes Ventes en KDA
Production vendue
Marchandise vendue
Prestations fournies
Autres ventes
Total
Stock des produits finis (au 23 du mois en cours)
Source : extrait des documents internes de la direction commerciale
Le second, est un TDB trimestriel, il est peu formalis puisquil porte essentiellement sur
les indicateurs quantitatifs comme, le taux de ralisation en KDA et en Tonne, la
rpartition du CA par grandes familles de produits, les crances par grands segments. Pour
les indicateurs qualitatifs, ils sont parfois ignors et parfois exprims sous forme dun
commentaire supplmentaire. Cependant, des tudes et des sondages annuels sont effectus
pour voir le degr de satisfaction de la clientle sans lintgrer dans le TDB de la direction.
II.3.3.1.2 Le tableau de bord production

Lanalyse du TDB annuel de lactivit production nous a permis de constater que le
contenu de ce reporting contient uniquement les informations relatives :
- Production physique par tonnage et aussi en valeur (KDA), dterminant les
ralisations par rapport aux prvisions pour les deux principales familles de
produits la fonte et les MNF.
- Le temps darrt, en expliquant les arrts techniques et organisationnels par
rfrence toujours aux prvisions et les ralisations des annes prcdentes ;
- Les rebuts, indiqus pour chaque famille de produit et avec une comparaison
entre ralisations et prvisions ;
231
- La productivit par moulage, expliquant les diffrents chantiers dont ALFEL est
engage. Cette productivit est explique par le nombre de moules bons et le poids
de la fonte coule et le nombre de moules rebuts avec coule ;
- La fusion et mise au mile ;
- Consommations principales (quantits physique fusion) ;
- Consommations principales fusion (four maintien) ;
- Activit parachvement ;
- Valeur mensuelles (KDA) des matires premires consommes par nature de
production par atelier ;
- Valeur mensuelle (KDA) des matires premires consommes par nature de
production par famille de produit.
On constate, le manque dindicateur de dcision dans ce TDB production, puisque seuls les
indicateurs dtat sont retenus. Ils sont la fois rtrospectifs, comparatifs et prdictifs. De
ce manque rsulte la perte de ractivit, le suivi et les actions correctives entreprendre.
II.3.3.1.3. Tableau de bord direction financire

La direction comptable et financire ne tienne pas un tableau de bord formalis
avec des indicateurs financiers biens dtermins. En sappuyant sur les rapports de gestion
tenus par la direction financire, nous constatons que les informations exiges aux DFC
chaque mois portent uniquement sur :
Les indicateurs des rsultats : exprims comme le montre le tableau des
indicateurs de rsultats, sur une comparaison avec les prvisions de la priode
considre et ceux de la mme priode de lexercice N-1.
Les principaux agrgats de gestion : exprims en valeur montaire, ils concernent
principalement lvolution du CAHT, les stocks, les crances et la trsorerie. La
comparaison est faite par la confrontation dune part, des ralisations de lanne
prcdente avec les prvisions de lanne en cours. Dautre part, des prvisions
avec les ralisations de la priode considre. Lobjectif est de dterminer
lvolution entre lanne dexercice et lanne prcdente.
Le plan de financement : contient une comparaison entre les prvisions et les
ralisations et leur volution. Les agrgats retenus sont le solde dbut de priode,
232
les encaissements et les dcaissements. Lobjectif est de dterminer les flux de la

priode et le solde fin de priode.
Les ratios de gestion : tout comme les principaux agrgats de gestion, ils
expriment lvolution entre N et N-1.
Nous constatons que les informations fournies par la direction financire portent
globalement sur la performance passe sans indicateurs de suivi.
II.3.3.1.4. Tableau de bord RH

Au niveau de la direction RH, le tableau de bord utilis est constitu dun ensemble
de tableaux spars. Chaque mois le DRH tabli un flash sur la situation gnrale du
personnel, notamment le nombre deffectif et les frais du personnel. La quasi-totalit des
tableaux prsentent des indicateurs dtat. Les informations utilises concernent
essentiellement8 :
- Leffectif inscrit par catgorie ; encadrement, maitrises et excution et aussi par
direction au dpartement. A titre dexemple, lentreprise possde 136 effectifs
permanents et 61 effectifs temporaires ;
- Mouvement du personnel permanent, ce titre, seul le remplacement du PDG
quest enregistr pour le mois de septembre ;
- Effectif non disponible et la raison ; pour maladie, accident de travail
formationil y a lieu de noter que la maladie courte dure est la principale raison
dindisponibilit avec lexemple de 07 cas sur un total de 08 en mois de
septembre ;
- Promotion et changement de poste, aucun mouvement du personnel nest
enregistr pendant un mois ;
- Les heures travailles et non travailles ;
- Discipline ;
- Effectif en formation, aucune formation pour une dure dun mois ;
- Statistique relatives aux accidents de travail et aux maladies professionnelles ;
- Absentisme : le tableau relatif labsentisme est divis dune part, en fonction
des GSP et dautre par la nature dabsence. Pour le mois de septembre le taux
dabsentisme atteint 1,92% ;
8
Conu partir du TDB du mois de septembre 2011.
233
- Effectif en apprentissage, pour la priode considre seuls quatre personnes sont

concernes par lapprentissage au sein dALFEL ;
- Frais du personnel.
De ces informations, le DRH labore sont reporting mensuel au contrleur de gestion. Ce

dernier les compare aux prvisions, puis ils les intgrent dans son flash envoy au G.I
FONDAL chaque fin du mois. Les principaux indicateurs communiqus au contrleur de
gestion sont rassembles dans le tableau suivant :
Tableau n 24: principaux indicateurs de la RH
Paramtres Exemple pour le mois de septembre 2011
Rpartition du personnel selon les groupes 197 personnes (sans changement)
socioprofessionnels
Taux dabsentisme, par main duvre directe et Total=1,92% dont, 1,44% MOD
main duvre indirecte
Masse salariale et frais du personnel MS= 8683 KDA, FP= 10551 KDA
Chiffre daffaires (prvu et ralis) F.P/CA= 82%
Cout mensuel (fais du mois) FP= 10551 KDA
En somme, on constate que la DRH communique souvent les informations dimension

quantitative. Les indicateurs qualitatifs, notamment, la motivation, la satisfaction,
lapprentissage et linnovation ne sont intgrs malgr leur importance dterminante.
II. 3.3.2. Le tableau de bord du contrleur de gestion

Le TDB labor par le contrleur de gestion (poste cre en mars 2011) constitue
actuellement un simple reporting financier au profit du PDG, le G.I. FONDAL et la SGP
TRANSOLB. Toutefois, et en raison dabsence dun TDB au niveau de la DG, le
contrleur de gestion envoi avant le 25 du mois en cours un Flash au G.I. FONDAL. Ce
dernier est tenu de le transmettre la SGP/TRANSOLB dans les deux jours qui suivent sa
rception. Le flash contient les informations relatives :
- Lvolution du chiffre daffaires ;
- La croissance des ventes ;
- Le volume de la production ;
- Les donnes financires, exprimes en charges fixes et charges variables ;
- Le changement en matire deffectifs.
234
En plus, un TDB mensuel est arrt sur la base des informations fournies par les divers
responsables de directions, il comporte les informations suivantes :
- Les indicateurs dtat en physique lis la production, la commercialisation et
lapprovisionnement tels que ; lvolution du volume de la production, la
croissance des ventes et la variation deffectifs;
- Les indicateurs dtat en valeur, lexemple de la valeur ajoute et le CA ;
- Les indicateurs de suivi, notamment ceux relatifs lvolution des crances et les
flux de trsorerie ;
Ce TDB doit tre envoy au G.I. FONDAL avant le 06 du mois qui suit. Aussi, le
contrleur de gestion est tenu dlaborer un rapport dactivit sur lensemble de
lentreprise chaque trimestre et lenvoyer aprs approbation du PDG aux propritaires. Il y
a lieu de signaler quventuellement, le contrleur de gestion laborera un rapport
dactivit annuel.
En dfinitive, le diagnostic du systme de contrle de gestion et de suivi de la performance

existant dans lentreprise ALFEL est trs classique que soit dans sa conception ou dans sa
pratique. En effet, la cration dun poste de contrleur de gestion a instaur une
supervision mensuelle de toutes les directions et cela par les flashs exigs chaque fin du
mois. Cette pratique est oriente beaucoup plus vers une logique de vrification que de
maitrise des processus et des comportements. Aussi, la mesure de la performance est trs
centre sur sa seule variable financire malgr la tenue au niveau de chaque direction dun
TDB. Concernant le suivi de la performance, le systme de dploiement stratgique
appliqu est fond sur lassociation dobjectifs aux budgets. Par consquent, labsence
dun contrle affin du budget (contrle budgtaire) constitue une la principale source
dinefficacit et dinefficience. Toutes ces constatations seront analyses en dtail dans la
section suivante.
235
Section 3 : Rsultats et discussions
Lanalyse des rsultats, porte essentiellement sur le traitement des informations

recueillies par le diagnostic de lexistant en matire de contrle de gestion et de suivi de la
performance, ainsi que ceux obtenus via les entretiens semi directifs. Ces rsultats sont
reconstitus pour apporter des rponses rfutables sur la question de spcificit du contrle
de gestion et du suivi de la performance, et lapplicabilit du TBP comme systme
alternatif. Dans cette section, nous aborderons dabord, les principales limites dceles
par le diagnostic du systme actuel et expliquer ses dterminants globaux (III.1). Puis nous
confronterons ces rsultats ceux des entretiens semi directifs dans lobjectif de tracer les
grandes orientations lies lapplicabilit dun TBP adapt, notamment en matire de
conception (III.2).
III.1. Les principaux rsultats du diagnostic de lexistant

Lapproche gestionnaire utilise dans ce travail de recherche, nous permet de
prsenter les rsultats et les constations en rfrence aux tapes logiques constituant le
processus de gestion.
III.1.1. La mission dALFEL

Les reprsentations du systme de contrle de gestion et de suivi de la performance
sont dtermines par la raison dtre des EPE et leurs missions. Dans ce sens, ALFEL a
une mission de fournir les produits de voirie tous les projets nationaux inscrits dans les
diffrents plans de dveloppement. Fondamentalement, sa stratgie de spcialisation est
une assurance aux pouvoirs publics dans ces projets.
Aussi, lventuelle injection des fonds publics pour sauver ALFEL la hauteur de 875
MDA est une rponse aux pressions sociales et aux besoins daccompagnement dans le
dveloppement national. Par consquent, le contrle de gestion sintresse beaucoup plus
la rationalisation des fonds publics que le besoin de rentabilit, et la performance attendue
concerne plus la dimension institutionnelle. Cette dernire sexplique dune part, par
laccompagnement dans la ralisation du bien tre social (caractre public) que la logique
entrepreneuriale (performance entreprises). Dautre part, la rentabilit est lgue au second
rang, titre dexemple, lintroduction de la comptabilit analytique au sein dALFEL ne
236
date que de 2008. Aussi, la mise niveau dALFEL et du reste des EPE, et
laccompagnement dans la certification rpondent un besoin de rhabilitation du secteur
public marchand.
Toutefois, nous constatons quen plus du contrle exerc par les organes statutaires (AG,
CA), ALFEL est contrle par les organes centraux de contrle (IFG, cour des Comptes),
contrairement aux dispositions du code de commerce. Donc, les indicateurs de suivi
concernent beaucoup plus, les indicateurs de rsultats et les autres indicateurs sont trs
sommaires, comme le montre laxe recherche et dveloppement, non intgrer malgr son
caractre stratgique.
III.1.2.Une lecture stratgique

Lentreprise ALFEL ne matrise pas totalement son processus managrial. Lquipe
managriale subi des pressions multiples en raisons ; dune part, le conseil
dadministration labore ses grandes orientations par rfrence aux orientations du
gouvernement dictes via la SGP TRANSOLB. Dautre part, la stratgie de spcialisation
dans le secteur de voirie ntait pas un choix dlibr mais beaucoup plus impos par la
socit mre. Par consquent, la spcialisation fait dALFEL, une entreprise de prestation
de services au G.I. FONDAL dans un seul segment, et cela malgr les rserves de
productivit permettant la diversification de son portefeuille dactivit.
Le contrle stratgique dALFEL obit beaucoup plus la logique politique

quconomique. Ce constat est justifi par les besoins de ralisation dune politique
industrielle (non identifie et non formalise), que la concrtisation de visions, dcides au
sein dALFEL en tenant compte des besoins du client et du march.
Aussi, le contrle de gestion dALFEL est un processus par lequel les responsables
dALFEL sassurent que les ressources publiques sont obtenues et utilises dune manire
la fois efficace et efficiente. La premire signifie la conformit au plan et au budget, et
le seconde concerne la rationalisation de fonds publics en raison du contrle
gouvernemental. Par consquent, lassomption du risque, permettant linnovation et
linitiative nest pas favorise cause de la responsabilit civile et pnale qui accompagne
lacte de gestion. Cette situation justifie en partie par la non gestion par projet ALFEL.
237
Enfin, son systme de contrle de gestion et de suivi de la performance est dtermin par
le plan, la planification et le budget. Le plan est arrt par le top management par
rfrence aux diffrentes contingences essentiellement internes. Puis la planification et la
fixation des objectifs au niveau oprationnel nintgrent pas la prospective et les projets
spcifiques. Donc, le budget constitue la pierre angulaire de tout acte de gestion, malgr
son manque en matire de ractivit.
III.1.3. Une lecture organisationnelle

Les ressources financires publiques engages dans lactivit conomique au profit
dALFEL, sont suivi dun contrle gouvernemental trs important, do le besoins dun
suivi dindicateurs financiers. Pour des besoins de fonctionnement, les pouvoirs publics
accordent une autonomie de gestion, mais, sous un contrle a posteriori, donc, de
vrification.
Aussi, la cration dune fonction contrle de gestion en 2011 pour remplacer le service
contrle rattach la DFC, sous forme dune technostructure, justifie la non matrise
jusque l du processus de contrle. Les missions assignes cette nouvelle fonction sont
beaucoup plus un audit interne et une conformit des normes fixes par le propritaire
majoritaire (SGP TRANSOLB), centres essentiellement, sur la performance financire en
termes de rationalit (efficience). Cependant, ce contrle engendre des conflits
organisationnels au point ou les responsables dALFEL, considrent quils sont contrls
par le contrleur de gestion. Ce constat est consolid par la non dpnalisation de lacte de
gestion. Par consquent, cette configuration ne peut quinstaurer un suivi de la
performance financire ex post et un contrle des rsultats.
Les centres de responsabilit et labsence dun centre dinvestissement ALFEL,

confirment lautonomie relative de cette EPE. En plus, son systme de rmunration
associ la ralisation des objectifs au plan oprationnel, malgr sa pertinence (plus de
50% du salaire net est variable), mais la centralisation de la plus grande note (50% des
60%) au niveau du contrleur de gestion prsente des risques en raison des distorsions
dinformation possibles (le contrleur calcule la note base des informations fournies par
les diverses directions).
238
Enfin, les outils de contrle de gestion et de suivi de la performance, comme nous lavons
dj montr, se limitent des outils traditionnels. Lutilisation de ces outils se caractrise
par :
- La comptabilit analytique : existante depuis quatre (04) ans, elle sintresse
uniquement au calcul a posteriori du cot de revient par Kg de fonte. Or, la
rationalisation de cet outil ncessite titre dexemple, dtablir un rapport
d'activit sur le nombre d'heures rellement travailles de chaque ouvrier sur les
produits spcifiques, et partir de l, dterminer le cot de l'unit d'uvre de
chaque produit et au niveau de chaque section principale et mesurer, par voie de
consquence, la sous activit des ouvriers.
- Loutil budgtaire : il se limite la comparaison des ralisations par rapport aux
prvisions. Les carts sont constats et comments sans affiner les vraies causes,
cest--dire, le calcul dcart sur rendement, sur prix et sur quantit. Par
consquent, instaurer un budget dynamique semble trs pertinent ;
- Les tableaux de bord : en plus de dabsence dun TDB de la direction gnrale,
les autres fonctions (DRH, DP, DGS, DFC, DC) prsentent uniquement des
tableaux de rsultats, mal formaliss et avec des indicateurs quantitatifs. Or, pour
les entreprises orientes clients, les indicateurs qualitatifs et prospectifs sont trs
utiliss.
En dfinitive, la stratgie de spcialisation dALFEL ncessite des outils de contrle de

gestion et de suivi permettant de capter, les segments les plus rentables (cibles), associer
des indicateurs la fois quantitatifs et qualitatifs. Pour ALFEL, son engagement sur cinq
(05) ans (2011-2015), ne peut pas tre pleinement cern sans une profonde amlioration de
leur systme de dploiement stratgique.
III.1.4. Une lecture informationnelle

Le systme dinformation dALFEL, prend deux formes ; dun ct, une
information descendante concernant la dclinaison des objectifs au plan oprationnel,
consolide par une supervision directe des responsables hirarchiques directs. Dun autre,
une information ascendante compte la communication des rsultats. Par consquent, le SI
dALFEL sintresse au reporting financier, au profit des stakeholdrs externes, le G.I.
FONDAL, la SGP TRANSOLB et les organismes centraux du contrle. Ce reporting est
239
trs rigide, en raison des besoins de formalisation de chaque flux physique ou montaire,
ce qui affecte ngativement la ractivit et la prospective de la Filiale ALFEL.
Aussi, nous constatons la centralisation des informations au niveau du contrleur de

gestion. A ce titre, ce contrleur intervient pleinement dans le systme de rmunration
puisque il attribue 50% de rmunration variable lie la ralisation des objectifs. Donc,
la transversalit exige par le management moderne constitue la limite la plus importante
du systme de contrle de gestion et de suivi de la performance.
III.1.5. Une lecture culturelle

Lobservation au sein dALFEL, confirme limportance de la variable culturelle
dans la dtermination du systme de contrle de gestion et de suivi de la performance. Pour
la majorit du personnel, le mot contrle est synonyme de vrification et daudit. De ce
fait, le personnel considre le contrleur de gestion depuis sa nomination en mars 2011
comme un vrificateur de leur travail au profit du G.I. FONDAL et la SGP TRANSOLB.
Cette situation est susceptible dengendrer des conflits organisationnels et daffecter la
coopration entre les divers centres de responsabilit.
Aussi, nous avons constat la domination du caractre public dans la gestion dALFEL
plus que la logique entrepreneuriale en raisons : dune part, le rle capital que joue le
syndicat dans cette entreprise (02 siges au CA). Dautre part, lanciennet du personnel
qui considre lEPE comme une partie de leur proprit, ce qui explique linfluence des
travailleurs sur pouvoirs publics dans lassainissement financier prvu au cour de lanne
2011. En plus, linstabilit au niveau du top management dALFEL justifie la difficult de
mener une stratgie termes. A titre dexemple, le PDG dALFEL est remplac en
septembre 2011, juste aprs avoir labor un plan de dveloppement sur cinq (05).
Dans ce contexte, le contrle de gestion et de suivi de la performance est bas

essentiellement sur une vision court termes, une performance financire et le leadership
ncessaire pour mener un projet long termes semble trs contraignant.
En rsum, ces diffrents rsultats confirment la particularit des pratiques du contrle de

gestion et de suivi de la performance dans lEPE/ ALFEL. Cette particularit rside dans :
240
- La vision classique du contrle ; puisquil ne signifie que la vrification des

ralisations a posteriori ;
- La prdominance de la variable financire par rapport aux autres variables
composant la performance globale ;
- Leffluence des contrles gouvernementaux sur le systme de contrle de gestion
dALFEL et son mode dapprciation de la performance ;
- ALFEL narrive pas cerner toutes les facettes de sa performance
multidimensionnelle, puisque, le client, lapprentissage, linnovation et les
processus internes ne sont considrs que sommairement ;
- Lexistence en plus des axes prcdemment cits, dun axe institutionnel trs
important, expliqu par le mode de financement dALFEL jusque l non
intgr dans lapprciation de la performance globale;
- Lapplicabilit dun TBP sous son modle standard ne permet pas de cerner
toutes les facettes de la performance, ce qui ncessite lors de sa conception
lintgration dun dterminant institutionnel susceptible didentifier et de suivre la
relation dALFEL avec lEtat.
Toutefois, ce dernier point est complt par une srie dentretiens semi directifs dans un
objectif damliorer le systme de contrle de gestion existant. Ce projet approuv par
lquipe dirigeante nous a permis de nous entretenir avec lensemble des cadres dirigeants.
Cependant, ce projet non achev fait actuellement objet de discussion au sein dALFEL.
Donc, les rsultats prsents ci-dessous portent uniquement sur une partie de la phase de
conception.
III.2. Analyse des principaux rsultats des entretiens semi directifs

Aprs la prsentation des principales limites du systme de contrle de gestion et de
suivi de la performance dALFEL, nous avons avanc le TBP comme une alternative. Pour
son introduction, nous avons identifi deux tapes, la conception et limplmentation. Les
rsultats que nous allons prsenter concernent uniquement la phase de rflexion et de
conception.
241
III.2.1. Les considrations pralables

Lanalyse de lexistant en matire de contrle et de mesure de la performance a
confirm largement son appui sur des outils classiques, essentiellement, la comptabilit
analytique, le contrle budgtaire et les tableaux de bord traditionnels. De ce constat, nous
avons procd la proposition dune rflexion autour du TBP comme alternative. Les
rsultats prliminaires concernant son introduction sont :
1. Sur le plan managrial : A ltat initial, le Tableau de Bord Prospectif ne sadapte

pas au management dALFEL en raisons :
- LEPE/ALFEL nest pas entirement dans une logique entrepreneuriale, mais plus
dans une logique de maintien dune entreprise publique malgr sa situation de
quasi-cessation de paiement ;
- Linterdpendance financire vis--vis de lEtat rduit considrablement lesprit
dinitiative des dirigeants dALFEL. La majorit des interrogs justifie cette
situation par le contrle intensif des organes centraux du contrle. Pour le PDG
les missions dALFEL ne sont pas dtermines par son quipe dirigeante mais
par lEtat . Donc, pour ce manager form en science politique, le management
dALFEL est vu principalement comme un management public malgr son
caractre de commercialit ;
- Le processus dcisionnel dALFEL nest pas totalement matris, puisque lEtat
travers son agent fiduciaire, loriente dans ses grands choix stratgiques. Donc, les
cots de transaction rsultants et essentiellement ceux de contrle de la proprit
publique sont trs importants. Ces cots chappent au contrle de gestion.
- La stratgie de spcialisation dans le secteur de voirie depuis sa cration en 1999
est un frein linnovation et lapprentissage organisationnel, dailleurs dans ce
sens ALFEL ne possde pas un service R&D. Aussi, lentreprise nest pas oriente
client pour pourvoir chercher dautres clients cibles (plus de 40% CA est ralis
avec les autres EPE) ;
- Le contrle de gestion est troitement associ laudit. Lensemble des cadres ne
distinguent pas vraiment entre les deux concepts, do la prdominance du
conformisme dans les processus de contrle. Ce dernier engendre un manque de
ractivit tous les niveaux dcisionnels. Par consquent, le contrle de gestion ne
dpasse pas son aspect classique de vrification ex post des ralisations par rapports
242
aux prvues. Dans ce sens, le responsable du contrle de gestion sidentifie plus

comme un auditeur financier quun contrleur de gestion.
- La conception de la performance pour lquipe dirigeante dALFEL est dfinie
uniquement par latteinte des objectifs prdtermins. Les managers favorisent plus
les rsultats exprims quantitativement et nabordent les indicateurs qualitatifs que
sommairement. Donc, la performance financire court termes est plus considre.
Cependant, pour le PDG dALFEL, les agents fiduciaires (SGP TRANSOLB) ne
sintressent quaux rsultats financiers .
En dfinitive, on constat la prsence de deux modes de gestion dans les EPE/ALFEL, dun
ct, un management public, et dun autre un management marchand. Le systme de
contrle de gestion associ sintresse plus au management public. Cependant, la
comptitivit exige ALFEL lamne avoir comme objet de contrle les processus et
les mcanismes permettant la ralisation de sa mission marchande. Aussi, les
reprsentations de la performance doivent constituer un arbitrage entre les indicateurs
exprimant la mission marchande et ceux lis au management public. Donc, ALFEL doit
atteindre deux performances ; la premire est la performance entreprise et lautre est
institutionnelle.
2. La structure et lorganisation
Lorganisation dALFEL sous forme dune bureaucratie mcanique ne favorise pas la

mise un place den TBP pour plusieurs raisons :
- Les centres de responsabilit dtermins dans cette EPE, ne travaillent pas avec
une logique transversale, ce constat est dduit de labsence de rseau dinformation
(Intranet) liant toutes les fonctions. La majorit des responsables de directions
disent quil nexiste aucune relation entre leur direction et les autres. Cependant, la
centralisation du contrle entre les mains du contrleur de gestion est considre
comme un obstacle pour lensemble des directeurs, puisquils sont obligs de lui
fournir chaque fin du mois un rapport sur leur consommation et leur ralisation.
Ces rapports dactivits portent essentiellement sur les indicateurs quantitatifs a
postriori et les carts (sur quantit, sur prix et sur cot) ne sont jamais analyss.
243
Donc, les relations de cause effet ncessaires dans le cas dun processus continu
ne sont pas explicites.
- La mthode de dploiement stratgique base sur le plan et le budget est considre
par une partie des entrevues trs rigide, et ne permet pas la responsabilisation des
dirigeants puisquils considrent que dans la plupart des cas les objectifs assigns
sont trs suprieurs aux moyens. Aussi, la stratgie dALFEL nest pas clarifie, ni
communique pour beaucoup de directeurs. Cette situation ne permet pas la
convergence des objectifs oprationnels avec les objectifs globaux ;
- Les quatre axes composant la performance multidimensionnelle du TBP standard
ne sont pas intgrs dans un seul systme. La dichotomie caractrisant la relation
entre les diffrents centres de responsabilit, fait que chaque responsable ne peut
pas utiliser les informations de lautre pour construire son propre tableau de bord.
Selon les responsables interviews les indicateurs dtat utiliss ne rpondent pas
aux besoins de contrle et de suivi de la performance dans sa globalit, mais, les
voies damlioration sorientent beaucoup plus vers lacquisition de moyens
matriels.
En rsum, la structure organisationnelle dALFEL centre autour dune bureaucratie

mcanique ne favorise pas le management transversal. Cette structure trs employe dans
les organisations publiques, explique le manque de dynamisme de leur gestion et donc, de
leur contrle. En plus, la spcificit des ressources alloues par lEPE/ALFEL est
accompagne par un contrle gouvernemental trs rigoureux. Par consquent, le systme
de contrle de gestion est li essentiellement la vrification ex post des rsultats. Pour
passer de cette logique de vrification des processus de gestion leur matrise, il faut
concilier les deux logiques de performance dans un seul systme, tel que le tableau de
bord prospectif.
III.2.2. La conception
Selon, le PDG dALFEL, une EPE performante est lentreprise qui ralise des
bnfices sur son march concurrentiel par ladoption dune stratgie dentreprise fiable,
mais aussi celle qui na pas de problmes avec les agents fiduciaires (SGP et le CPE) dans
la manire de grer la proprit publique . Del, le systme de contrle de gestion et de
244
suivi de la performance susceptible de rapprocher les deux dterminants doit tre unique et
quilibr, donc le TBP est un systme permettant cette conciliation.
Dans ce sens, les entretiens semi directifs avec lensemble de lquipe dirigeante dALFEL
affirment que lors de sa conception, ce TBP propre lEPE/ALFEL doit intgrer en plus
des quatre axes constituant le TBP standard, un cinquime axe pour pouvoir cerner la
performance globale de cette EPE. Les indicateurs permettant de cerner cette performance
institutionnelle doivent tre la fois qualitatifs et quantitatifs, mais aussi, prsents et futurs.
A notre sens, ces derniers ne peuvent pas tre identifis sans la prsence au pralable dune
stratgie globale au niveau des SGP ou mme du CPE.
Cependant, la configuration actuelle de lEPE/ALFEL ne correspond pas aux principes

arrts par les concepteurs du TBP standard. De ce fait, le projet dintgration dun TBP
ncessite des ajustements multiples et cela sur plusieurs plans :
- Le plan stratgique, par le choix dune stratgie oriente client ;
- Le plan organisationnel, par une reconfiguration vers une structure transversale ;
- Le plan culturel, par la promotion de la logique entrepreneuriale dans
lEPE/ALFEL.
En dfinitive, malgr ladhsion de lquipe dirigeante au projet de rflexion sur les

opportunits dintroduction dun systme de contrle de gestion et de suivi de la
performance fond sur le tableau de bord prospectif, les rsultats prsents dans cette
section malgr leur caractre raliste, ils restent trs limitatifs en raison des diffrentes
contraintes rencontres lors de la ralisation du projet.
- Le temps ncessaire nest pas exploit pleinement (six mois de stage avec coupures
successives pour raison de la non disponibilit des responsables) ;
- Laccs linformation nest pas toujours facile surtout sur un thme de contrle
de gestion. Pour la plupart du personnel, le contrle signifie automatiquement
sanction ;
- Linertie au changement, puisque les responsables chargs du projet ne sont pas
tous motivs par lamlioration du systme de contrle. Soit, en raison de
mconnaissance ou la mal comprhension de ses objectifs.
245
Conclusion du chapitre IV
Le cas pratique portant sur lapplicabilit dun systme de contrle de gestion
fond sur le Tableau de Bord prospectif dans lEPE/ALFEL nous a permis de lgitimer
les rsultats de lanalyse thorique concernant la spcificit du systme de contrle de
gestion et de suivi de la performance des EPE algriennes, et aussi lutilit de son
introduction. Dans ce sens, la mthode qualitative utilise, a corrobor la singularit
dobjet du contrle de gestion dans lEPE/ALFEL sur le plan stratgique et oprationnel.
En plus, les reprsentations de performance portent la fois sur une dimension entreprise
et une dimension institutionnelle.
Aussi, lanalyse de lapplicabilit dun TBP au sein de lEPE/ALFEL nous a permis dune
part, de dmontrer les limites du systme de contrle utilis. Dautre part, de confirmer les
trois hypothses avances dans la problmatique. En premier lieu, lattribut de contrle de
gestion vise une performance de lentreprise (efficacit sur le march) et lefficience
institutionnelle (efficience et rationalisation de la proprit publique). En second lieu, la
prdominance de la performance institutionnelle en raison du contrle tatique trs rigide.
En troisime lieu, cette applicabilit ncessite un processus dhybridation du TBP pour
cerner tous les dterminants conomiques et institutionnels du systme de contrle de
gestion et de suivi de la performance dALFEL. Ce processus mis en exergue les tapes les
plus importantes. Dabord, la conception du TBP doit tre en mesure de rpondre aux
objets contrler, c'est--dire, lefficacit entreprise et lefficience publique. Ensuite, des
ajustements sur le plan stratgique, organisationnel, informationnel et culturel doivent tre
oprs.
Cependant, les rsultats prsents dans ce cas pratique ne peuvent pas faire objet dune
gnralisation totale sur toutes les EPE, mais ils peuvent constituer un jet de rflexion sur
un modle de tableau de bord prospectif propre aux EPE algriennes caractrises par la
gestion dune proprit publique et une soumission aux dispositions du code de commerce.
Enfin, cette tude ne peut tre quun pralable au lancement dune recherche approfondie
sur les techniques dhybridation concernant les nouvelles mthodes du contrle de gestion
et leur applicabilit dans les EPE algriennes.
246
Conclusion gnrale
Conclusion gnrale
Conclusion gnrale
En guise de conclusion notre travail de recherche, nous pouvons avancer que la

question du systme de contrle de gestion et de suivi de la performance bas sur le tableau
de bord prospectif, occupe une place importante dans la littrature managriale,
notamment, dans sa transposition ou son hybridation dans les diffrentes formes
dorganisation. Ce systme de contrle et de suivi par excellence est au cur de la nouvelle
approche du contrle de gestion et de la recherche dune performance globale dans un
environnement de plus en plus changeant.
A cet effet, les thories de la firme ont largement affect le contrle de gestion par
lidentification (enrichissement) dautres variables contrler en plus des rsultats : Le
contrle de lopportunisme des acteurs est au cur des proccupations du courant
contactualiste, et lincertitude pour les conventionnalistes. Toutefois, malgr lapparition
des systmes reconnus par leur performance, les facteurs de contingence particuliers
chaque organisation rendent leur universalit caduque.
Dans ce sens, depuis son apparition, le TBP ne cesse dintgrer toutes formes dentreprises
et dans tous les secteurs. Cependant, ce modle standard de contrle et de suivi de la
performance conu par Kaplan et Norton est complt et adapt chaque occasion, mais il
prserve toujours ses principes fondamentaux en matire de conception et
dimplmentation. La conception doit sarticuler autour dun ensemble dindicateurs
stratgiques et oprationnels, arrts dune faon prospective et quilibre afin
dexpliquer, de clarifier, de communiquer et de planifier les objectifs de lentreprise de
sorte, cerner toutes les facettes composant sa performance prsente et future. Cette
performance multidimensionnelle, comporte au minimum quatre axes ; client, financier,
processus internes et apprentissage organisationnel. Concernant, limplmentation du TBP
devrait permettre un dploiement stratgique par la traduction de stratgie conue comme
un processus continu au plan oprationnel, par la mobilisation de lensemble du personnel
et de son leadership.
247
Conclusion gnrale
Dans les entreprises publiques conomiques algriennes (EPE) et par loprationnalisation

de lapproche contractualiste, base dinspiration du TBP, nous avons confirm le dilemme
caractrisant leur mode de gestion ; dun ct, elles grent une proprit publique,
soumise un contrle gouvernemental trs pineux, et de lautre, elles ont un caractre de
commercialit sur le march. Dans ces EPE, le systme contrle de gestion est de suivi de
la performance prsente des particularits la fois conomiques et institutionnelles. Le
contrle ne dpasse pas sa vision classique de vrification des ressources financires, et la
performance est exige sur deux plans ; le premier concerne les ressources publiques
engages, qui doivent tre apprcies par une performance institutionnelle. Le second,
concerne la performance attendue de lEPE sur son march concurrentiel (performance
entreprise).
Pour vrifier lutilit dintroduction dun TBP dans les EPE et son applicabilit, nous
avons men une tude qualitative au niveau dALFEL filiale du G.I. FONDAL. Dans
cette trajectoire, nous avons montr la spcificit dobjet du contrle dans cette EPE, sur le
plan stratgique quoprationnel, et aussi, la prdominance de la performance
institutionnelle sur celle dentreprise. Les limites du systme de contrle de gestion en
matire dapprciation de la performance multicritre, existant au sien dALFEL nous a
men avancer le TBP, comme une alternative.
A laide des guides dentretiens semi directifs effectus avec lensemble des cadres
dirigeants dALFEL, nous avons pu confirmer les trois hypothses avances dans la
problmatique. La premire, concerne, les deux attributs de contrle ; lefficacit
ncessaire sur le march concurrentiel (performance entreprise), et lefficience et la
rationalisation de la proprit publique (performance institutionnelle). La seconde, est la
prdominance des caractristiques de la performance institutionnelle (financire, court
terme, a posteriori) sur la performance entreprise, ce qui donne au contrle une logique de
vrification et non de matrise. Enfin, lapplicabilit dun TBP au niveau dALFEL passe
invitablement, par un processus dhybridation afin dintgrer tous les dterminants de la
performance globale. Ce processus commence dabord, par lidentification dun cinquime
axe de performance multidimensionnelle quest laxe institutionnel . Puis, mener une
248
Conclusion gnrale
srie dajustements, organisationnel, stratgique, informationnel et culturel lors de son

implmentation.
Pour notre part, le modle contractualiste a constitu un cadre danalyse trs intressant
compte la spcificit du contrle de gestion dans les EPE, et aussi dinterrogation en
matire dhybridation des nouvelles techniques managriales dans nos entreprises et notre
conomie. Nous esprons travers notre contribution lincorporer dans de nouvelles
recherches relevant du management et de lconomie en gnral.
249
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Holding en Algrie , Mmoire de Magistr UMMTO
- Zarfaoui L. (2010) Le changement organisaztionnel par la certification qualit au
niveau des entreprises publiques algriennes cas : Electro-Industries Mmoire de
Magistr UMMTO
Bibliographie
IV. Textes de loi
- Lordonnance 01-04 du 20 aout 2001, relative lorganisation, gestion et

privatisation des entreprises publiques conomiques.
- Lordonnance n 08-01 du 21 Safar 1429 correspondant au 28 fvrier 2008
compltant lordonnance n 01-04 du 20 aot 2001 relative lorganisation, la
gestion et la privatisation des entreprises publiques conomiques. JORA n 11 DU
02 mars 2008
- Lordonnance 95-22 du 25 septembre 1995, relative la gestion des capitaux
marchands de lEtat.
- Lordonnance 95-20 du 17 juillet 1995 relative au fonctionnement et au rle de la
Cour des comptes, modifie et complte en 2010, par lordonnance n10-02 du 26
aot 2010 modifiant et compltant l'ordonnance 95-20 du 17 juillet 1995 relative
la Cour des comptes. (JORA n 50 du 01 septembre 2010 p 06)
- Lordonnance 95-25 du 26 aout 1995, relative la privatisation des entreprises
publiques.
- Le dcret excutif n 2001-283 du 24 septembre 2001, portant forme particulire
dorgane dadministration et de gestion des entreprises publiques conomiques.
- Le dcret excutif n 09-96 du 22 fvier 2009 fixant les conditions et modalits de
contrle et daudit de gestion des EPE par lIGF, JORA n 14 du 04 mars 2009,
pages 15-19)
V. Sites internet
- www.stratgie-aims.com
- www.archives-ouvertes.fr
- www.elwatan.dz
- www.google.scholar.com
- www.crefige.dauphine.fr
- www.balancedscorecard.org
- www. gifondal.com
- www.transolb.com
Listes des tableaux et figures
Liste des Tableaux
Numro Intitul Pages

Tableau 1 Les courants thoriques et systmes de contrle 57
Tableau 2 Dterminants spcifiques de lapprentissage organisationnel 101
Tableau 3 Les spcificits des EPE 144
Tableau 4 Structure des effectifs du G.I. FONDAL 182
Tableau 5 Les parts de march par grandes familles de produits 184
Tableau 6 Les performances du G.I. FONDAL 185
Tableau 7 Evolution de la demande nationale de fonderie 191
Tableau 8 La segmentation du march dALFEL 192
Tableau 9 Les parts de march dALFEL 192
Tableau 10 Evolution de la production par famille de produits 195
Tableau 11 Evolution du personnel dALFEL (2008-2010) 196
Tableau 12 Evolution de la productivit dALFEL entre 2007 et 2010 197
Tableau 13 Le TCR dALFEL au 31/12/2010 197
Tableau 14 Evolution des diffrents ratios financiers (2007-2010) 198
Tableau 15 Lquilibre financier dALFEL (2007-2010) 199
Tableau 16 Comparaison de solvabilit dALFEL de 2007 2010 199
Tableau 17 Liste des interviews 202
Tableau 18 Les forces et les faiblesses de la filiale ALFEL 206
Tableau 19 Opportunits et menaces de la filiale ALFEL 206
Tableau 20 Les Attraits et Atouts de la filiale ALFEL 207
Tableau 21 Les perspectives du march lhorizon 2011-2015 209
Tableau 22 Critres de notation (prime variable des cadres suprieurs) 219
Tableau 23 Flash mensuel de la direction commercial 231
Tableau 24 Principaux indicateurs de la RH 234
Liste des figures
Numro Intitul Pages

Figure 1 Le modle de mesure de la performance de Morin et Savoie 33
Figure 2 Le modle de la performance dAtkinson et al. 34
Figure 3 TBP, cadre stratgique de laction 83
Figure 4 Les quatre perspectives dun TBP 86
Figure 5 Identifier les axes stratgiques financiers 91
Figure 6 Les indicateurs cls de laxe clients 93
Figure 7 La qualit perue des prestations 94
Figure 8 Laxe processus interne : modle gnrique de cration de valeur 96
Figure 9 Le cadre de l'valuation de lapprentissage organisationnel 99
Figure 10 Dterminants spcifiques de lapprentissage organisationnel 102
Figure 11 Traduire une mission en rsultats souhaits 106
Figure 12 Dfinir les relations de cause effet de la stratgie 108
Figure 13 La structure dune carte stratgique 110
Figure 14 La chane de valeur type 113
Figure 15 Identifier les processus dactivit stratgiques internes 114
Figure 16 Laxe dapprentissage et de dveloppement 115
Figure 17 Faire de la stratgie un processus continu 125
Figure 18 Relier la stratgie aux budgets dans une procdure de descente graduelle 127
Figure 19 Structure de la proprit publique 142
Figure 20 Les diffrentes relations dagence liant les EPE lEtat 146
Figure 21 Le portefeuille des EPE. 148
Figure 22 Macrostructure du G.I. FONDAL 183
Figure 23 Organigramme de filiale ANFEL 195
Les annexes
Annexe n 01
GUIDE DE LENTREVUE SEMI-DERICTIVE AVEC LE PRESIDENT DIRECTEUR GENERAL
I. Signaltique
1. Quelle est votre exprience dans votre poste actuel ?

..
2. Quelle est votre formation de base ?

.
II. Missions et domaine dintervention
1. Quelles sont vos missions dans ce poste ?

.
2. Quelle est la nature de votre relation avec le G.I. FONDAL et la SGP TRANSOLB ?

3. Quelle est votre stratgie et comment elle est labore ?

4. Quels sont vous objectifs long terme et moyen terme?

..
5. Sur quelle base que vous dclins les objectifs globaux au niveau des directions?

6. Comment vous suivi la ralisation de ces objectifs ?

7. Quelles sont vos prrogatives en matire de contrle et de suivi de la performance ?

III. Les outils de contrle et de mesure de la performance utiliss
1. Quels sont les mcanismes de contrle que vous utiliss ?

.
2. Quelle est la nature des indicateurs que vous utiliss ?

.
3. Quelle est la destination de vos reporting?

4. Quelle est la nature de votre systme dinformation stratgique ?

IV. Les limites et recommandations
1. Quelle est votre valuation personnelle du systme de contrle de gestion et de suivi de la

performance dALFEL?

2. Selon vos, quels sont les pralables une ventuelle introduction dun tableau de bord
perspectif dans votre filiale ?

Annexe n 01
GUIDE DE LENTREVUE SEMI-DERICTIVE AVEC LE CONTROLEUR DE GESTION
I. Signaltique

..

.

.
9. Quelle est votre relation avec la stratgie ?

10. Quels sont les objectifs assigns vos, dans ce poste ?

..
11. Quelle est la nature de votre relation avec le PDG ?

12. Quelle est la nature de votre relation avec le restes des fonctionnels ?

13. Quelle est la nature de votre relation avec les oprationnels ?


5. Quels sont les mcanismes de contrle que vous utiliss ?

.

.


performance dALFEL?


Annexe n 01
GUIDE DE LENTREVUE SEMI-DERICTIVE AVEC LE RESPONSABLE MANAGEMENT

QUALITE
I. Signaltique

..

.

.
2. Quelle est votre relation avec la stratgie de lentreprise?

3. Quels sont objectifs assigns vos, dans ce poste ?

..
4. Quelle est la nature de votre relation avec le PDG ?


6. Quelle est la nature de votre relation avec les oprationnels ?


1. Quels sont les mcanismes de contrle de qualit que vous utiliss ?

.
2. Quelle est la nature des indicateurs qualit que vous utiliss ?

.


performance, et particulirement le contrle qualit?


Annexe n 01
GUIDE DE LENTREVUE SEMI-DERICTIVE AVEC LES DIRECTEURS ; DE PRODUCTION,

COMMERCIAL, FINANCIER ET LE DRH
I. Signaltique

..

.
8. Quelle sont vos missions dans ce poste ?

.
9. Comment il est effectu le dploiement stratgique au niveau dALFEL ?

10. Quels sont les objectifs assigns vos, dans ce poste moyen et court terme?

..
11. Comment vous suivi la ralisation de ces objectifs?


13. Quelle est la nature de votre relation avec les oprationnels de cette direction?

14. Quelles sont vos prrogatives en matire de contrle de gestion et de suivi de la performance ?

4. Quels sont les mcanismes de contrle que vous utiliss dans cette direction?

.

.

7. Quel est la nature de notre systme dinformation ?


performance dALFEL?


Table des matires
Table des matires
Table des matires

Introduction gnrale ........................................................................................................ 01
Chapitre I: Les systmes de contrle de gestion et de suivi de la
performance :approche historique et conceptuelle ........................................................ 08
Introduction du chapitre I ................................................................................................ 08
Section 1 : Systmes de contrle de gestion et de suivi de la performance : historique
et situation actuelle.........................08
I.1. Le sicle de la comptabilit dans la gestion de lentreprise (1820-192008
I.1.1. La naissance de la comptabilit industrielle (1820-1880)..10
I.1.2. La maturit de la comptabilit de gestion (1880-1920)..10
I.2. Emergence et diffusion du contrle de gestion (1920-1970)12
I.2.1. Llaboration des outils...12
I.2.1.1. Le fordisme...13
I.2.1.2. Le modle Sloan Brown...13
I.2.1.3. Implications sur les systmes de contrle de gestion...15
I.2.2. Conceptualisation des pratiques 1950-1970 .18
I.3. Doutes et refondation : depuis les annes 70,80.21
I.3.1. Le doute : le mirage des ajustements (70- 85)22
I.3.2. La refondation : depuis 1985..24
I.3.2.1. De lge industriel lge de linformation24
I.3.2.2. les diffrents modes de contrle..27
I.3.2.3. Les trois niveaux de contrle..29
1.3.2.4. Les nouveaux modles de mesure de la performance multicritres31
Section 2 : Apports des thories de la firme en contrle de gestion et la mesure de la
performance36
II.1. La thorie conomique noclassique : approche standard et mergence des
thories de la firme36
II.1.1. Les hypothses de la thorie standard37
II.1.2. Lmergence des thories de la firme37
II.2. Lapproche contractualiste ..38
II.2.1. Les diffrentes thories contractualistes38
II.2.1.1. La thorie des droits de proprit ..38
Table des matires
II.2.1.2. La thorie positive de lagence40

II.2.1.3. La thorie des cots de transaction.42
II.2.1.4. La thorie des parties prenantes..44
II.2.2. Le contrle dans les thories contractualistes : concentration et mcanismes
incitatifs.46
II.3. Lapproche conventionaliste.48
II.3.1. Prsentation des thories49
II.3.1.1. La thorie bhavioriste49
II.3.1.2. La thorie des conventions..52
II.3.1.3. La thorie de la rgulation..53
II.3.1.4. La thorie volutionniste.54
II.3.2. Le contrle dans le courant conventionnaliste : autocontrle et aide la
dcision.55
Section 3 : Apports de la thorie de la contingence en contrle de gestion et la
mesure de la performance.....58
III.1. Prsentation de la thorie de la contingence58
III. 2. Les apports de la contingence au systme de contrle60
III.2.1. La taille de lentreprise60
III.2.2. La stratgie ...61
III.2.3. Lenvironnement..61
III.2.4. La culture organisationnelle.62
III.2.5. La culture..62
Section 4 : Evolution des outils de contrle de gestion et de suivi de la

performance63
IV.1. Les outils classiques63

IV.1.1. Les outils prvisionnels : La gestion prvisionnelle63
IV.1.1.1. Le plan...64
IV.1.1.2. Le budget...64
IV.1.2.Les outils de suivi des ralisations.65
IV.1.2.1. La comptabilit gnrale ou la comptabilit financire65
IV.1.2.2. La comptabilit analytique ou comptabilit de gestion.66
IV.1.2.3. Le contrle budgtaire...66
Table des matires
IV.1.2.4.Le reporting financier.67

IV.1.2.5. Le tableau de bord.67
IV.1.3. Les outils dappui..68
IV.31.3.1. Le Banchmarking.68
IV.1.3.2. R-engineering...69
IV.2. Les tableaux de bord comme outil de pilotage70
IV.2.1. Les tableaux de bord traditionnels70
IV.2.2. Les tableaux de bord stratgiques : multidimensionnels..71
Conclusion du chapitre II......72
Chapitre II : Le Tableau de Bord Prospectif comme systme de contrle de gestion et
de suivi de la performance.73
Introduction du chapitre II...73
Section 1 : Origine, historique et dfinition du systme de contrle de gestion fond
sur le TBP74
I.1. Origine et volution du TBP..74
I.2. Evolution du TBP : de loutil de mesure de la performance au systme de pilotage
de la stratgie75
I.2.1. Le TBP : outil de mesure de la performance76
I.2.2. Le TBP : outil de dploiement et de communication de la stratgie77
I.2.3. Le TBP : systme de management stratgique : Expliciter, clarifier redfinir la
stratgie.78
I.3. Le principe dquilibre et de la prospective..79
I.3.1. Le principe dquilibre80
I.3.2. Le principe de la prospective..81
Section 2: Les principes de conception et darchitecture dun TBP . 82
II.1. Principes de conception dun tableau de bord prospectif .82
II.1.1. La Tableau de Bord Prospectif : systme de management82
II.1.2. Les apports du Tableau de Bord Prospectif en contrle de gestion85
II.1.2.1. De la performance financire la performance multidimensionnelle85
II.1.2.2. Le principe des relations de cause effet88
II.1.2.3. Choix dune dmarche de dploiement stratgique 89
II.2. Les mcanismes de construction dun TBP..89
II.2.1. Laxe financier...90
Table des matires
II.2.2. Laxe clients...92

II.2.3. Laxe processus internes95
II.2.4. Laxe apprentissage organisationnel..98
Section 3 : Les cinq principes de fonctionnement du TBP : le dploiement
stratgique.105
III.1. Traduire la stratgie en termes oprationnels105
III.1.1. Le processus de rflexion stratgique107
III.1.2. Dfinition des relations de causalit...107
III.I.3 : Les projets stratgiques..109
III.1.4. Les objectifs personnels et les rsultats stratgiques..110
III.1.4.1. Laxe financier110
III.1.4.2. Laxe clients111
III.1.4.3. Laxe processus interne112
III.1.4.4. Laxe apprentissage organisationnel114
III. 2 : Mettre l'organisation en adquation avec la stratgie pour crer des
synergies..116
III.2.1. Comment crer des synergies entre les centres de profit ?.............................117
III.2.2. Comment crer des synergies au moyen des services communs ?............. 118
III.3 : Alignement stratgique : faire que la stratgie soit laffaire quotidienne de
tous..119
III.3.1. Sensibiliser la stratgie121
III.3.2. Dfinir les objectifs individuels et par quipe122
III.3.3. Adopter la rmunration quilibre et prospective123
III.4 : Mise en adquation de l'allocation des ressources au TBP : transformer la
stratgie en un processus continu124
III.4.1. planifier et budgtiser.126
III.4.2. Prvoir le retour d'informations et apprentissage..128
III.5 : Gestion du changement grce au leadership de la direction130
Conclusion du chapitre III..134
Chapitre III : Les spcificits de gestion des entreprises publiques conomiques:
Lecture par la thorie contractualiste.......135
Introduction du chapitre III135
Section 1 : Les vagues de restructurations et structure de la proprit des EPE136
Table des matires
I.1. Histoire et mergence..136

I.2. Les vagues de restructuration...136
I.2.1. La loi 88- 01..137
I.2.2. Lordonnance 95- 25.138
I.2.3. Lordonnance 01-04..140
I.3. La structure de proprit des EPE141
I.3.1. Au sommet143
I.3.2. Au centre..143
I.3.3. A la base les entreprises publiques145
Section 2: Le systme de contrle de la proprit des EPE... ..147
II.1. Les mcanismes de contrle de proprit .147
II.1.1. Les mcanismes de contrle de proprit internes...147
II.1.1.1. Le contrle hirarchique147
II.1.1.2. Le contrle des salaris.149
II.1.2. Les mcanismes externes...150
II.1.2.1. Le rle des commissaires aux comptes.150
II.1.2 .2. La responsabilit pnale et civile.151
II.1.2.3. Le rle de la politique industrielle152
II.1.2.4. Le contrle par la Cour des comptes153
II. 1.2.5. Le contrle par linspection gnrale des finances (IGF)155
II.2. Les caractristiques du systme de contrle de la proprit..159
II.2.1. Non transfrabilit des titres159
II.2.2. Lexclusivit et partitionabilit floues.160
II.2.3. Droit de dcision rsiduelle dilu161
II.2.4. Droit au gain/perte rsiduel peu incitatif.162
Section 3 : Les caractristiques contingentes des EPE163
III.1. Facteurs externes163
III.1.1. Un cadre et un champ daction trs rglements163
III.1.2. Linterfrence du politique et lconomique dans laction des EPE.164
III.2. Facteurs internes166
III.2.1. Le mode de financement166
III.2.2. La taille..167
III.2.3. La stratgie.168
Table des matires
III.2.4. La technologie170
III.2.5. La culture organisationnelle170
Section 4 : Le contrle de gestion et le suivi de la performance dans les EPE : une
perception particulire.....172
IV.1. Le contrle de gestion : une perception particulire.172
IV.1.1. Le contrle stratgique173
IV.1.2. Le contrle de gestion .173
IV. Le contrle oprationnel...174
IV.2. La mesure de la performance : une perception particulire..175
Conclusion du chapitre III..178
Chapitre IV : Le Tableau de Bord Prospectif comme systme de contrle de gestion
au sein dANFEL du G.I FONDAL179
Introduction du chapitre IV....179
Section 1 : Prsentation du cadre mthodologique..180
I.1. Prsentation de la Filiale ANFEL du Groupe Industriel FONDAL180
I.1.1. Prsentation du Groupe Industriel FONDAL..180
I.1.1.1. Histoire et conditions de cration du Groupe FONDAL..180
I.1.1.1.1. Portefeuille dactivit et capacits de production..181
I.1.1.2. Structure et organisation du G. I. FONDAL182
I.1.2. Missions du G.I. FONDAL...183
I.1.3. Marchs et Produits du G.I.FONDAL...184
I.1.4. Performances du groupe FONDAL..184
I.1.5. Perspectives du G.I.FONDAL .185
I.2. Prsentation de la Filiale ALFEL.187
I.2.1. Histoire et conditions de cration de la Filiale ALFEL187
I.2.1.1. Diagnostic des marchs et de la concurrence dALFEL....187
I.2.1.2. Diagnostic des ressources et des comptences dALFEL..193
I.2.1.2.1. Diagnostic technique...193
I.2.1.2.2. diagnostic de lorganisation et ressources humaines..195
I.2.1.2.2. Diagnostic financier197
I.2. Mthodologie de lenqute...200
I.2.1. La dmarche..200
I.2.2. Le contenu202
Table des matires
Section 2 : diagnostic du systme de contrle de gestion et de suivi de la

performance..205
II.1. Les principaux lments du diagnostic stratgiques et organisationnels
dALFEL.205
II.1.1. Le plan dveloppement stratgiques dALFEL205
II.1.1.1. Le diagnostic stratgique..205
II.1.1.2. Les axes de dveloppement stratgiques..208
II.1.2. Le structure de contrle210
II.1.2.1. Les principaux lments de structure211
II.1.2.2. Les implications sur le contrle de gestion...212
II.1.2.2.1. Les centres de responsabilit..212
II.1.2.2.2. Le contrleur de gestion.213
II.2. Le dploiement stratgique..213
II.2.1. Les critres de performance ............................................................................. 214

II.2.1.1. Plan commercial214
II.2.1.2. Plan industriel..215
II.2.1.3. Plan financier215
II.2.1.4. Plan de gestion des ressources humaines..216
II.2.1.5. Plan dorganisation et des systmes dinformation..216
II.2.2. La dclinaison des objectifs au plan oprationnel217
II.2.2.1. La procdure de fixation des objectifs .217
II.2.2.2. Le systme de rmunration .218
II.2.3. Loutil budgtaire.220
II. 3. Les outils de suivi et de mesure de la performance222
II.3.1. La comptabilit analytique...223
II.3.1.1. Systme de la comptabilit analytique adopt par ALFEL .223
II.3.1.2. Le dcoupage de l'entreprise en centres d'analyses ..223
II.3.1.3. Le traitement analytique224
II.3.1.4. Traitement des charges (rpartition des charges) 226
II.3.1.5. Le choix des units d'uvres 227
II.3.1.6. Calcul des cots de revient et le rsultat analytique 227
II.3.2. Le contrle budgtaire..229
Table des matires
II.3.3. Le tableau de bord ...230

II.3.3.1. Les Tableaux de bord de directions ..230
II.3.3.1.1. Le tableau de bord commercial..231
II.3.3.1.2. Le tableau de bord production231
II.3.3.1.3. Le tableau de bord financier..232
II.3.3.1.4. Le tableau de bord RH233
II.3.3.2. Le tableau de bord du contrleur de gestion234
Section 3 : Les rsultats et discussions236
III.1. Les principaux rsultats du diagnostic de lexistant..236
III.1.1. La mission et la raison dtre dALFEL..236
II.1.2.Une lecture stratgique..237
III.1.3. Une lecture organisationnelle..238
III.1.4. Une lecture informationnelle..239
III.1.5. Une lecture culturelle..240
III.2. Analyse des principaux rsultats des entretiens semi directif .241
III.2.1. Les considrations pralables .242
III.2.2. La conception .244
Conclusion du chapitre IV..246
Conclusion gnrale.....247
Bibliographie
liste des tableaux et figures
Annexes
Table des matires

Rsum : Depuis leur autonomie en 1988, les entreprises publiques conomiques
algriennes (EPE) se trouvent confrontes un dilemme dans leur mode de gestion. Dun
ct, elles grent une proprit publique marchande, et dun autre, leur management obit
au critre de commercialit. De ce constat, leur systme de contrle de gestion et de suivi de
la performance prsente une spcificit la fois conomique et institutionnelle. La premire
est lie la perception de lefficacit et de lefficience. La seconde, concerne la
rationalisation de la proprit publique par lintensification du contrle gouvernemental.
Notre travail de recherche a pour objet dexpliquer dune part, cette particularit par
loprationnalisation des thories contractuelles, et dautre part, de vrifier lapplicabilit
dun tableau de bord prospectif (TBP) dans les EPE. A partir du cas de lEPE/ALFEL filiale
du G.I. FONDAL, nous avons lanc une rflexion sur la conception dun TBP destin aux
EPE susceptible de cerner la performance globale des EPE par lintgration dune autre
dimension institutionnelle en plus des quatre dimensions dtermines par Norton et
Kaplan dans leur modle standard de TBP (financire, client, processus internes et
apprentissage organisationnel). Aprs une revue de littrature sur les systmes de contrle
de gestion et de mesure de la performance, notamment le TBP, notre dmarche
mthodologique consiste effectuer dabord, un diagnostic global du systme de contrle de
gestion et de mesure de performance appliqu par lentreprise ALFEL, ensuite relever ses
limites pour justifier les besoins de recours une forme de TBP propre aux entreprises
publiques conomiques algriennes.

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REPUBLIQUE ALGERIENNE DEMOCRATIQUE ET POPULAIRE

MINISTERE DE LENSEIGNEMENT SUPERIEUR ET DE LA

FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES, COMMERCIALES ET DES

DEPARTEMENT DES SCIENCES ECONOMIQUES

Lapplicabilit dun systme

Prsent par : MAHMOUDIA Mehenna

Jury compos de:

Prsident : KOUDRI Ahmed, Professeur, universit dAlger

Date de soutenance : 18.04.2012

Jadresse mes plus sincres remerciements :

Monsieur KOUDRI Ahmed, Professeur luniversit dAlger, pour lhonneur quil me

Monsieur AMOKRANE ABDELAZIZ, Matre de confrences et Doyen de la facult des

Madame AISSAT Amina, Matre de confrences lUMMTO, pour lhonneur quelle me

Mes plus vifs remerciements sadressent Mademoiselle BOUZAR Chabha, professeur

Monsieur H. BOUQUIN, directeur du CREFIGE, pour ses orientations et critiques

Enfin, je tiens exprimer mes remerciements et tmoigner de ma grande reconnaissance

ALFEL : Algrienne des fonderies dEl-Harrach

BSC: Balanced scorecard

CPE : Conseil des Participations de lEtat

EPE : Entreprise publique conomique

FONDAL : Fonderies dAlgrie

IGF : Inspection gnrale des finances

KDA : Kilo dinar algrien

MPPI : Ministre de la participation et de la promotion de linvestissement

OMMA : Objectifs, Moyens Mobilisant et Ambitieux

PCI : Prix de cession interne

ROI : Return on investment

SGP : Socit de gestion et de participation

SPA : Socit par actions

TBG : Tableau de bord de gestion

TBP : Tableau de bord prospectif

TCT : Thorie des cots de transaction

TDP : Thorie des droits de proprit

TPA : Thorie positive de lagence

TPP : Thorie des parties prenantes

Introduction gnrale ............................................................................................................. 01

Chapitre I : Les systmes de contrle de gestion et de suivi de la performance :

Approche historique et conceptuelle .................................................................................... 08

Introduction du chapitre I ........................................................................................................ 08

Section 1 : Systme de contrle de gestion et de suivi de la performance : historique et

situation actuelle ....................................................................................................................... 09

Section 2 : Apports des thories de la firme au contrle de gestion et au suivi de la

Section 3 : Apport de la thorie de la contingence en contrle de gestion et au suivi de la

Section 4 : Evolution des outils de contrle de gestion et du suivi de la performance ..63

Conclusion du chapitre I.......72

Chapitre II : Le Tableau de Bord Prospectif comme systme de contrle de gestion et de

suivi de la performance .......................................................................................................... 73

Introduction du chapitre II........................................................................................................ 73

Section 1 : Origine, historique et dfinition du systme de contrle de gestion fonf sur le

Section 2 : Les principes de conception et darchitcture dun TBP ....................................... 82

Conclusion du chapitre II ....................................................................................................... 134

Chapitre III : Les spcificits de gestion des entreprises publiques conomiques :

Lecture par la thorie contactualiste.................................................... 135

Introduction du chapitre III .................................................................................................... 135

Section 2 : Les systmes de contrle de la proprit des EPE ............................................... 147

Section 3 : Les caractristique contingentes des EPE.........................................................163

Conclusion du chapitre III ...................................................................................................... 178

Chapitre IV : Le Tableau de Bord prospectif comme systme de contrle et de suivi de la

performance au sein dALFEL filiale du G.I. FONDAL.................................................. 179

Introduction du chapitre IV .................................................................................................... 179

Section 1 : Prsentation du cadre mthodologique .................................................................. 80

Section 2 : Diagnostic du systme de contrle et de suivi de la performance : analyse de

lexistant ................................................................................................................................. 205

Section 3 : Les rsultats et discussions .................................................................................. 236