REVISTA ESPANOLA DE FINANCIACIN Y CONTABILIDAD

Vol. IX, n. 31
enero-abril 1980
pp. 73-90

NORMAS DE AUDITBIPIA
GENERALMENTE ACEPTADAS

Por
GERTVAN KOOTEN
Socio de Klynveld Kraayenhof & CO., Auditores.
Director de los despachos en Barcelona y Madrid

SUMARIO:

1. Introduccin. Origen de las normas de auditoria generalmente aceptadas.-2.

Normas
de auditora generalmente aceptables: 2.1. Normas personales o generales. 2.2. Nor-
mas operativas (o de field worb). 2.3. Normas para la preparacin del informe.-
3. Conclusin.
G. van Kooten: Normas de auditora genera lmente aceptadas 75

que deben emitir estas compaas, la segunda.

En aquel momento, aunque ya se publi-
caban libros sobre auditora, todava no exis-
En los primeros aos del siglo xx la fun- tan normas de auditora generalmente acep-
cin y responsabilidad del auditor indepen- tadas ni en los Estados Unidos ni en ningn
diente no estaban claramente definidas, ni otro pas. El American Institute of Certified
se haban fijado normas profesionales reco- PubIic Accountants (Instituto Americano
nocidas a que deba atenerse. Esta situacin de Auditores Independientes Titulados) pre-
empez a cambiar como resultado del des- sent en 1936 un folleto titulado Exami-
arrollo econmico operado en los Estados nation of Financial Statements by Inde-
Unidos en los aos veinte. La prosperidad pendent Public Accountants (Examen de
repentina de los aos 20 origin una oleada Estados Financieros por Auditores Indepen-
incontrolada de inversin especulativa, la dientes Titulados) -una revisin de publi-
cual finaliz con el espectacular colapso de caciones anteriores fechadas, la primera,
la Bolsa de Nueva York en 1929. en 1917-, siendo el primer intento serio
Fue entonces cuando las autoridades es- para presentar las opiniones de la profesin
tadounidenses se dieron cuenta de que estadounidense sobre la funcin de auditar
hacan falta medidas ms severas para el las cuentas. Este folleto expona procedi-
examen de la informacin financiera propor- mientos detallados de auditora (distintos a
cionada por las grandes empresas, que bus- normas), los cuales fueron considerados
caban que sus inversiones fueran financiadas como Plan general para el examen de los
por parte del pblico en general, razn por estados financieros en Compaas pequeas
la cual la Bolsa de Nueva York introdujo o medianas (Exarnination of Financia1 Sta-
en 1933 la obligacin de que todas las em- tements by Independent Public Accoun-
presas que cotizaban sus acciones en la mis- tants), reconociendo ya la importancia de
ma tenan que hacer examinar sus estados un sistema de control interno y el hecho de
financieros anuales por un auditor indepen- que el auditor independiente debera basarse
diente. en pruebas o tests limitados, cuidadosamen-
A esta disposicin le siguieron sucesiva- te seleccionados, para obtener un grado de
mente la ~{SecuritiesAct (Ley sobre los va- seguridad razonable de que los estados fi-
lores mobiliarios) de 1933 y la constitucin nancieros examinados por l eran aceptables.
de la Securities and Exchange Commission Posteriormente, en 1939, se form la Comi-
(SEC), la cual finalmente defini la respon- sin sobre Procedimientos de Auditora del
sabilidad del auditor. La Seciirities and Ex- AICPA, y se emitieron a partir de 1939 una
change Commission, denominada normal- serie de Declaraciones sobre Procedimientos
mente SEC, es un organismo equivalente a de Auditora. Las declaraciones eran, por
las Juntas Sindicales de las Bolsas de Co- una parte, fmto de pensamientos de la pro-
mercio espaolas, creado en el ao 1934 y fesin, y por otra, consecuencia de escn-
que depende del Congreso de los Estados dalos en la vida financiera.
Unidos. Su principal misin consiste en vi- Las declaraciones en que se obligaba al
gilar el cumplimiento de las disposiciones auditor a asistir al inventario fsico al final
contenidas en las leyes de 1933 y 1934, que del ao y a la circulacin de saldos de clien-
establecen los requisitos que han de cumplir tes tenan sus causas en el llamado caso
las compaas estadounidenses que solicitan Mc Kesson and Robbins, donde la gerencia
la admisin de cotizacin de sus acciones en de esta empresa haba inventado una sucursal
cualquiera de las Bolsas existentes en esta ficticia en Canad, con quien haca muchas
nacin, la primera, y la informacin anual transacciones. En el .activo del balance de
 76 Revista Espaola de Financiacidn y Contabilidad
la casa matriz figuraban 10.000.000 $ ficti-
cios en cuanto a existencias de la sucursal
eri Canad, y 9.000.000 $ en cuanto a clien-
tes, sobre una suma total del balance de
87.000.000 $.
~ s t a declaraciones
s son reconocidas como
la base de las modernas normas de auditora
del AICPA, pero no fue hasta 1947 -si-
guiendo la recomendacin de la SEC"de
. que se incluyera una manifestacin en cuanto
al cumplimiento de las normas de auditora
generalmente aceptadas en los informes de
los estados financieros de las sociedades bajo
control de "la Comisin- cuan'do la frase
fue adoptada oficialmente en un informe de
la comisin sobre Procedimientos de Audi-
tora, titulado : ~eclaracinprovisional so-
bre normas de auditora, su alcance y la
significacin de su aceptacin general. Este
informe incluy una declaracin resumida
de las normas de auditora, la cual fue apro-
bada por miembros del AICPA en 1948, y
en 1954, posteriormente, el anterior informe
cambi su nombre por el de Normas de
auditora generalmente aceptadas - su impor-
tancia y alcance.
Mientras tanto, el desarrollo de la profe-
sin de auditora en Europa era mucho ms
lento. La contabilidad estaba, y en algunos
pases todava est, en gran parte influen-
ciada por regulaciones fiscales, y el volumen
de inversiones pblicas era considerablemen-
te inferior al de los Estados Unidos. Esta
situacin empez a cambiar particularmente'
en el Reino Unido, donde la creciente im-
portancia del mercado monetario y la con-
siguiente necesidad de informacin financie-
ra ms correcta y adecuada dio lugar a la
actualizacin de la anterior Ley sobre So-
ciedades (la ley de 1948), que estipul que
las 'centas de las sociedades deberan re-
flejar fielmente la situacin' financiera y el
resultado de sus operaciones. Esta Ley ori-
gin a su vez la emisin de una serie de De-
claraciones sobre Auditoran que empezaron
en 1951 por parte del Instituto de Auditores
Diplomados de Inglaterra y Gales. '
Es preciso mencioiiar que en los prime-
ros tiempos la funcin de auditora legdl se
haba ejercido durante algn tiempo en mu-
chos pases (p. ej., en el Reino Unido 'des-
de 1900, en Dinamarca desde 1909, n Ale-
mania desde 1931), pero no existan normas
detalladas codificadas de auditora hasta que
en 1939 empezaron las Declaraciones del
AICPA en cuanto a Procedimientos de Au-
ditora. Las regulaciones legales de audifora
exigan, por regla general, que el auditor exa-
minase si haba tenido en cuenta las'regula-
ciones legales de contabilidad y le daban
acceso a los libros y documentos de la Com-
paa, pero no especificaban la ndole ni el
alcance de su examen, ni le exigan una:opi-
nin acerca de la veracidad de la situacin
financiera y de los resultados de las opera-'
ciones presentados por las empresas.
De lo anteriormente expuesto se puedeide-
ducir que la influencia de los Estados Unidos
y, en menor grado, del Reino Unido ha,sido
considerable en el mbito internacional de
auditora. La frase normas anglosajonas de
auditora~es usada frecuente mente,^^ estas
normas se deben adaptar cuando sea nece-
sario tener en cuenta circunstancias nticiona-.
les, en uso en la mayora de los pases:e-
ropeos. La extensin en que tales normas
son codificadas por las respectivas inslitu-
ciones profesionales o por regulacin legal
vara considerablemente: por ejemplo, en
Holanda, donde las normas de auditora ,son
consideradas por muchos como de lasme-
jores en Europa -y que siguen tambin,
fielmente las llamadas normas anglosajo-
nas-, existe poca o ninguna codificacin
de normas de auditora fuera de las Reglas
Profesionales Holandesas de Conducta, que
dan solamente instrucciones en cuant0.g com;
portamiento profesional, sin especificar)la n-
dole o extensin de un examen de auditora.
En Dinamarca, Suecia y Alemanid;; las
normas de auditora son especificadas ,ms
detalladamente por los respectivos institutos
profesionales, pero en Italia, Francia'y Bl-
gica el desarrollo de normas de auditora en
G. van Kooten: Normas de auditora generalmente aceptadas
el sentido internacional se encuentra en una
fase inicial. En Espaa, el Cdigo de Etica
Profesional del Instituto de Censores Jura-
dos de Cuentas tambin deja constancia de
ciertas reglas bsicas en cuanto a conducta
y disciplina profesional, pero no se han co-
dificado normas de auditora generalmente
aceptadas)). Esto nos lleva a la pregunta de
qu entendemos por las palabras normas
de auditora generalmente aceptadas)). ~Sig-
nifica generalmente aceptadas en un pas en
particular, o en Europa, o en el mundo en-
tero? Si tenemos que atenernos a la primera
explicacin, podemos decir que cada pas
tiene sus propias normas -algunas conteni-
das en regulaciones legales, otras en declara-
ciones profesionales, algunas en la literatura
tcnica, unas influenciadas en mayor o me-
nor grado por los mtodos anglosajones,
otras no tanto-, pero entonces la frase se-
guramente no tendra sentido para un auditor
internacional moderno. Ni podemos limitar
tampoco el significado a Europa, debido a
la influencia predominante de los Estados
Unidos y la contribucin cada da mayor de
otros pases no europeos (Australia, Canad,
Japn y Mxico, por nombrar solamente al-
gunos). El autor cree firmemente que la frase
normas de auditora generalmente acepta-
das se debe ver en el contexto del mbito
profesional internacional dentro de los des-
arrollos de las normas de auditora interna-
cionales.
Hoy en da, los desarrollos de las normas
de auditora se han extendido desde el otro
lado del Atlntico hacia Europa y otros con-
tinentes, y su desarrollo es ahora uno de
los objetivos ms importantes que se han
fijado instituciones profesionales internacio-
nales como la Union Europenne des Ex-
perts Comptables Economiques et Financiers
(UEC), the Groupe d'Etudes des Experts
Comptables de la Communaut Economique
Europenne, el International Accounting
Standards Committee (IASC) y, ms recien-
temente, la International Federation of Ac-
countants (IFAC), que se form en octubre
77
de 1977 en el Congreso de Munich. Institu-!
ciones como el UEC Auditing Committee y
el International Auditing Practices Commit-
tee de la IFAC estn empezando la misin:
de codificar estas normas.
No obstante, aunque estas instituciones es-,
tn apoyadas por los institutos profesionales
en los pases de sus miembros, no se puede
exigir de ninguna manera el cumplimiento
de sus declaraciones y, por lo tanto, no se
pueden llamar ({generalmente aceptadas. En
consecuencia, el objeto de estos trabajos con-
siste en ,consolidar unos 40 aos de expe-
riencia internacional de auditora, y sugerir
un juego de normas generalmente acepta-
bles que se cree representan las normas de
auditora internacionales ms altas que pue-
den y deberan ser aplicadas por el auditor
de hoy.
2. NORMAS
DE AUDITORA
GENERALMENTE
ACEPTABLES
Las normas de auditora generalmente
aceptables pueden devidirse en tres grupos :
2.1. Normas personales o generales.
2.2. Normas operativas (o de field
work).
2.3. Normas para la preparacin del in-
forme.
Las normas personales o generales son
aquellas a las que el auditor tiene que ajus-
tarse en su aproximacin personal hacia su
trabajo, hacia su cliente, hacia sus compa-
eros profesionales y hacia el pblico; las
normas operativas son aquellas a las que tie-
ne que ajustarse en la realizacin de su tra-
bajo de auditora in the field)) (en otras
palabras, en las oficinas de su cliente); y
las 'normas para la preparacin del informe
son aquellas a que tiene que ajustarse cuan-
do est preparando y emitiendo sus informes
a sus clientes y a cualquier otra persona in-
78 Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

teresada en estos informes. Estos tres grupos, bable que tal relacin afecte o parezca afec-
' <
que se encuentran especficamente en las nor- tar la independencia,
mas de auditora en Estados Unidos y Reino d) Cualquier situacin en la que el pagb
Unido (en borrador), se estudiarn ms la de honorarios recibido de cualquier cliente
fondo a continuacin : forme una parte importante de los ingrsos~
I totales del auditor en concepto de hondra-:
rios (1).
2.1. Normas personales o generales La UEC tambin ha hecho una declara-
cin sobre el tema en su ~Statementbn Ro-
2.1.1. Independencia fessional Ethics, aconsejando que el audh
tor est siempre en una posicin qu le
El auditor debe ser independiente de su permita dar una opinin honesta y desinte-
cliente en cuanto a asuntos financieros y de resada~.Si no es capaz de cufnplir con stos
otra ndole para que pueda dar un juicio deberes, debe rehusar actuar o retirarse.
imparcial sobre datos que se le presentan. Debe actuar similarmente si las circunstan-
Esto implica no slo que sea reconocido por cias son tales que no se puede determin'ar
otros como independiente (es decir, libre de con imparcialidad la confianza de otros en
cualquier obligacin hacia, o inters en, su la independencia de su posicin (2). '
cliente), sino tambin independiente en cuan- En definitiva, en una gran mayora de
to a estado de nimo. La independencia del pases, las instituciones profesionales -que
auditor se considera de suma importancia representan la profesin de auditora tienen
para que el pblico piieda tener confianza declaraciones sobre la independencia en sus
en l y confiar en los informes que emite. respectivos cdigos de tica profesional: ' '
Con respecto a las medidas con las que el t

auditor puede evitar situaciones en que su i

independencia se pueda debilitar, es inte- 2.1.2. Incompatibilidad

resante la conclusin del Accountants dn-
ternati0,nal Study Group- (AISG), disuelto Aunque est muy estrechamente relacio-
en 1977, en su estudio Independencia del nada con la independencia, la cuestin 'de
Auditor : incompatibilidad es konsiderada por separa-
No es posible determinar criterios defi- do en las regulaciones profesionales de algu- -
nitivos para identificar cada situacin que nos pases (p. ej., Alemania y Francia)..Se
1

pueda debilitar la integridad y objetividad considera que el auditor compromete su ob-

del auditor y, por consiguiente, su indepen- jetividad si* se encarga de otro trabajo
dencia. Sin embargo, el gmpo cree que, como profesional (p. ej., servicios contables, ase-
gua bsica, el auditor debe evitar lo si- soramiento fiscal, servicios consiiltivos ,a la
guiente; > direccin) para un cliente en el que tambin
efecta la auditora. Ha sido reconocido por
a) Cualquier inters 'directo, o inters re- la UEC en su Statement on Professionql
levante indirecto en cualquier cliente. .Ethics (Declaracin sobre Etica profesi&
b) Servir de director de un cliente o lle- nal) que el auditor no debe realizar ninguna,
gar a estar implicado en cualquier relacin otra ocupacin que sea incompatible 'cbn
que se pudiera interpretar como que forma , sus obligaciones profesionales (2).
parte de la direccin o que trabaja para la
direccin. (1) Zndependence o f Auditors, AISG, octubre
de 1976, section 4 (2).
c) Otros negocios, relaciones personales (2) Statement on Professional Ethics, UEC,
o' familiares con clientes, donde resulta pro- marzo de 1975.
G. van Kooten: Normas .de auditora generalmente aceptadas 79

2.1.3. Secreto profesional de Auditora del AICPA manifiesta que la

diligencia profesional impone una responsa-
Los cdigos de tica profesional de la ma- bilidad a cada persona dentro de una orga-
yora de los pases contienen declaraciones nizacin de auditores independientes de ob-
sobre este tema. Al auditor se le exige la servar las normas operativas y las normas
mayor discrecin en lo referente a todos los para la preparacin del informe (4).
asuntos relacionados con sus clientes. De esta manera los tres grupos de nor-
No debe hacer uso personal de cualquier mas de auditora estn relacionados entre s
informacin referente a los negocios de su y el auditor queda obligado por esta norma
cliente, que pueda haber obtenido durante personal a ajustarse a las otras normas ope-
el curso de su trabajo profesional. rativas y de preparacin del informe. La
En algunos pases (p. ej., Francia), el au- UEC ha reconocido tambin lo siguiente: el
ditor se ve obligado, de acuerdo con una auditor debe ejercer prudentemente su tra-
disposicin legal, a informar a ciertas auto- bajo profesional, a fin de que le proporcione
ridades pblicas sobre infracciones tributa- una base slida para formar su opinin.
rias o de otras leyes por parte de su cliente, Debe actuar conforme a la Ley y obser-
lo cual le pone en conflicto con la necesidad var los principios de contabilidad general-
de guardar el secreto profesional, pero la mente aceptados y las Normas de Audi-
UEC ha reconocido que tal exigencia se debe tora (3).
considerar como una excepcin.. . el audi- Sin embargo, el cumplimiento de debida
tor debe guardar el secreto profesional de atencin profesional no implica .que el audi-
todos los asuntos relacionados con su profe- tor garantice que la tarea que asume ser
sin.. . excepto en el caso en que tiene una realizada con xito, y sin falta ni error. Res-
obligacin pblica o profesional de revelar ponde por buena fe e integridad, pero no
sus conocimientos)) (3). por infalibilidad, y es responsable hacia su
cliente de negligencia, mala fe o falta de
honradez, pero no de prdidas debidas a pu-
2.1.4. Educacin profesional ros errores de juicio (5).
Las normas personales arriba expuestas
Creemos que no hace falta mencionar que de independencia, incompatibilidad, secreto
un auditor debe tener una educacin profe- profesional, formacin profesional y diligen-
sional adecuada y experiencia prctica su- cia profesional se encontrarn en diferentes
ficiente. formas en las regulaciones ticas de la ma-
En muchos pases solamente pueden ejer- yora de las instituciones profesionales in-
cer la profesin de auditor las personas que ternacionales de auditora. Son de inters
han adquirido la calificacin profesional ade- fundamental porque constituyen la base de
cuada. la relacin del auditor profesional con el p-
blico al cual ofrece sus servicios.
UEC Auditing Statement nmero 1 The
2.1.5. Diligencia profesional Object and Scope of the Audit of Annual
Financia1 Statementsn (El objetivo y alcance
El auditor debe cumplir sus obligaciones
con la debida diligencia profesional. La co-
dificacin de las declaraciones sobre Normas (4) Codificatioiz o f Statements on Auditing
-
Standards, AICPA, 1978, section 230.02.. .
(5) crCooley on Torts, citado en Codification
(3) Statement on Professional Ethics, UEC, o f Statements on Auditing Standards, AICPA,
marzo de 1975. 1978, section 230.03.
80 . . Espaola. " de
Revista a S .
, Financiacin.,y Contabilidad*

de la auditora de Estados FinancierosA Anua- ciera tiene que ser cada vez ms exacta ,y
les), dice que en la realizacin de su trabajo tiene que estar disponible a sus usuari~i'&n
el auditor debe cumplir con las normas pro- mayor rapidez. Los sistemas electrnicos, de
fesionales correspondientes. En todo caso, el proceso de datos producen informacin fi-
auditor debe tener una educacin profesio- nanciera compleja en perodos de' tie'mFlo
nal adecuada, experiencia prctica suficiente cada vez ms reducidos, y se exige al audito,r
y debe ser independiente)) (6). , que dictamine sobre esta informacin ,a',&-
ces dentro de unos das despus de haber-sa-
lid0 del sistema contable. Los estados finan-
2.2. Normas operativas (o de field work))) cieros de .las empresas multinacional es^ e
internacionales son p~iblicadosen ciertos ca-
A diferencia de las normas personales, las sos en menos de tres semanas despus de
normas operativas no se 'encuentran dentro finalizar el perodo contable, y los auditores
de las declaraciones sobre tica de los insti- tienen que acabar su trabajo y emitir su $-I
tutos profesionales, pero se incluyen en una forme dos semanas despus del cierre del
diversidad de declaraciones profesionales, balance.
manuales y reglas de conducta,. de las cua- Independientemente de este hecho,; ?a- li
les hemos descrito algunas en la introduc- yora de auditores suelen tener muchas ve-
cin a este artculo. Como hemos visto, la ces tal acumulacin, de trabajo en la! poca
profesin en los Estados Unidos ha logrado ms activa del ao, normalmente al piinci-
con xito la codificacin de su propia inter- piol del ao calendar& o ao fiscal y .du-
pretacin de las normas de auditora ge- rante el perodo en que se convocan las ,jun-
neralmente aceptadas)), las cuales han tenido tas generales anuales, que se ,prqcisa:,,y
una influencia considerable en otras partes reparto ms eficaz del.trabajo entre .los..em-
del mundo sobre las declaraciones dentro de pleados disponibles. Estos dos ,de-
este mbito. Los siguientes prrafos reflejan muestran la necesidad de una apropiada pla-
en gran parte esta influencia. nificacin.
Las normas operativas se pueden consi-
derar en cuatro subdivisiones, a saber: cuenta :
,
Tal planificacin tiene que ,;tener en ,
I
$,f ''9.

2.2.1. Planificacin del trabajo., a) La habilidad del cliente para:!propor-

- --

2.2.2. di^ y evaluacin del sistema cionar oportunamente la informacinl.nece-

de control interno. saria. .-. .

2.2.3. examen de los estados finan- b) La disponibilidad de personal

l ~ :d2bi-
F . i
cieros. damente capacitado. , . , 0 : j J

2.2.4. Terminacin de la auditora: c) El timing del trabajo de auditora.

Si consideramos la habilidad del cliente

2.2.1. Planificacin del trabajo
En Ia presente poca de tecnologa mo-
derna y altas finanzas, la informacin finan-
(6) The Object and Scope o f the Audit of An-
nual FinancjaI Statements, UEC Auditing State-
ment, nm. 1, marzo de 1978.
para proporcionar informacin a su dzbido
tiempo, se debe tambin tener en cuenta 12s
exigencias del cliente en cuanto a laJconclu-
sin de la auditora, es decir, la fecha-
que precisa el informe. La fecha de nombra-
miento del auditor por parte de la empresa
influir muchas veces en la capacidad; del
auditor para preparar el informe en la<fecha
G. van Kooten: Normas de auditora generalmente aceptadas
requerida. En algunos pases es costumbre
nombrar nuevamente el auditor cada ao du-
rante la Junta Gneneral, y en otros es posi-
ble que se llame al auditor slo 'en el ltimo
momento para examinar y dictaminar sobre
los estados financieros de la Compaa. Por
lo tanto, es sumamente importante que la fe-
cha de nombramiento del auditor se efecte
con tiempo para que el auditor pueda pla-
nificar debidamente su trabajo.
Cuando se trata de un trabajo inicial, el
auditor debe solicitar una reunin con su
nuevo cliente para comentar el tipo de or-
ganizacin, la eficacia general del sistema de
contabilidad, las fechas en que se requiere
informacin para la auditora (p. ej., inven-
tario fsico, cierre de los libros, preparacin
del borrador de los estados financieros, etc.)
y, por supuesto, los honorarios.
Antes de iniciar su trabajo, el auditor debe
confirmar los resultados de sus conversa-
ciones con su cliente en una carta destinada
a tal efecto, la cual especificar el tipo de
trabajo, la clase del informe, la ndole y ti-
ming de la informacin solicitada por l
para sus fines de auditora y el importe es-
timado de los honorarios.
Asimismo, en varios pases se reconoce
que el auditor solamente es responsable en
cuanto a detectar fraudes hasta los lmites
en que puede descubrirse un fraude aplican-
do las normas de auditora generalmente
aceptadas. En consecuencia, es conveniente
que en un prrafo de la carta al cliente se
expongan las limitaciones existentes en el al-
cance de la auditora, y que la auditora no
necesariamente revelar desfalcos u otras
anomalas similares (7).
En los aos siguientes, el auditor debe es-
tar familiarizado con el tipo de organizacin
y el sistema de contabilidad, y, en conse-
cuencia, debe discutir solamente las cuestio-
nes de planificacin del trabajo y honorarios.
Una comunicacin regular con el cliente, pre-
(7) Audit Engagement Letters, IFAC, Exposu-
re Draft 2, mayo de 1979.
81
ferentemente por escrito, es considerada, por
lo general, de gran valor para la planifica-
cin y para mantener una buena relacin con
el cliente.
En todo caso, es conveniente que el audi-
tor prepare un pSograma de auditora por
escrito, detallando de una forma razonable
los procedimientos de auditora que conside-
ra idneos en orden a alcanzar los objetivos
que se haya marcado.
Una vez obtenida la informacin arriba
mencionada, se puede planificar el timing
de la auditora. En ciertos pases, la audito-
ra tradicional siempre tiene lugar en una
visita posterior a la fecha del cierre del ba-
lance, mientras que en otros se ha compro-
bado que las crecientes presiones sobre el
auditor crean la necesidad de repartir el tra-
bajo de la auditora entre varias visitas.
En efecto, en pases como, por ejemplo,
los Estados Unidos, el Reino Unido y Ho-
landa, la tendencia es hacia la realizacin de
la mayor parte de la auditora antes de que
finalice el ao contable del cliente, tendencia
que pretende combinar la consideracin prc-
tica de disponibilidad de personal con la teo-
ra ,de cubrir de una manera ms generali-
zada las operaciones del cliente durante el
perodo contable.
Finalmente, la calidad del trabajo del au-
ditor depender de la capacidad del perso-
nal a quien se confa. No obstante, debe ase-
gurarse de que exista suficiente personal
disponible de acuerdo con su planificacin
del timing de la auditora, y de que este
personal est apropiadamente capacitado y
que sea supervisado en sus distintos niveles
para permitirle tomar la responsabilidad de
su trabajo.
El tema de la planificacin y supervisin
de una auditora es considerado tan impor-
tante en los Estados Unidos, que est en vi-
gor una norma de auditora particular sobre
el asunto (8).
(8) Planning and Supervision, AICPA, State-
ment on Auditing Standards, n-lim. 22. marzo de
1978.
82r, . v T a l Revista
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Colno hemh vi@ anteriormente: la ,in- ; que cuanto ms eficiente elvauditq:: cppsi-
dole de auditOra hace im~rcti- dera,el.,sistema de control intern.0, tantojma-
co 'examinar todas las transacciO?%s' de' un yor .ser la posibilidad de.reducir SU, q a g q n
negocio perodo para que s, detallado~,d~,
prepara el informe y, por lo tanio,' el a~idit6r aspectos. , ,, ,,i,. ,
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tema de dOiifrol estab1eciao . * # > h quej Siatenfents,: of Ailditing Standy-d~~,

2 1 4~1;:
gura qiie ' transaccio/Lsh$f! "dp AICPA; i pction :320, B.34;3$ llega h*qstgiq
rizadas 'debidanlente Y quedanl; fhg!st<adas red~~cir esta suposicin-a"una . f r m m,gteii 9
co?rectamente en los ligro5 de matica donde es posible<aplica? ptq-g$?p-
Conviene citar definicin *;$l! ' ta&sticQs idejcmuestreo!L ; i r > ,;jiiii; j3 siiii
i~ternoque apareci en 1949 8n. liin 'informe 3 j ,r i
L 9 ,L
L~Qsta~ sujjosicin ndjrsignifica,.por aup'iriesi.)
'?: la' desaparecida' Comisin . ~ ~ c ~t od; i/, @ ~ e~l ~~pue~eei,SupLimirY
j~ jpdr <domgletq> el.>
mientos 'de auditorf] ael' AICPA ., . il - 1
exainencde:los est8llsr financieros c-yac;"quel~
ES control inter~oComprend 'el ~ l a n ' d $ ~u, t i i ~ ~ u a ilaunca> ~ o r encontrark~un!.sistem$qder;
drganizaciniv todos 16s mtodds y' mddidas!) cbntrolcI~nterno'1 que,>ke$seficaz :-a1:16003por[)
cbgrdinidai, adciptad<dent; d6 ,unl'nego- 1 0 0 4 fpero:;debk-'ser~ip6sible Areducir;:,qongi~~
cip con e l fin-de pr8teger sus bi~nks, Emj:
derablemente?el. trzibajo. de r auditora detalla.::,
probar 'la exactitud y :fq;i-erac'dad &E' , %l$gl: &o; de los ,es~&dos<Jfinan~ieros ~@:.,~jJ.icantiFfi
da$& de contabilidad, pron$yer' kt. eficac~d dades y valoracin del las existencias:lcuentn:
y estimulai lii adhesin &'lai $dliiicas otc"j
. o n , ,J. tas waipagarg?arcdbrar,saldDs bancari6s)/bi
blecidas por la Direccin ,(9). -
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. 1 ., ; el I auditor deteimina que existe un Sist$ma;t
-:fe1 I i . *,, ,i.,5, ., v i
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KXi I, eficazi:de~ control, interno ,funcionando! Tal-
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-U ,? ),i rdI ,< I ce:i J I i1

,Ji .A,* ,:~,) como) hemos. mencionado, anteriormene;~cla?
: (gj ~ntirfai ~C6nffll'X~lementsof. a Co'ordi- posibilidad de reducir el Rra5ajoadecqmpro~~o
)

nated System and its importante tos Vanagement, bacin, defallada del balance y . de, lai c~~entaJ
and the Independent Public Accountant- AICPA de prdidas y ganancias ser mLly im-
Coqrn,it\ee ;on,?Auditing ,procedure. 1949; ~ ~ c l u i $ o
portante pa/ajel auditor diirante su pertUdo
a A;) . J Z >iv+
"
%,)a AICPA iCodifica?fion,'of.Sfaflentvn,,Audi-,, ,,,, . .1; ",h (Y) )T

ting Standards, section 320.09. <tope)>'ae'trabajo. 3-J G T 2 j2LyIcI *rh

G. van K ~ o t e n :Normas de auditora generalmente aceptadas 83.

Un resumen muy til de las consideracio- auditona, debido a que no es posible con-
nes y los alcances del estudio y evaluacin seguir el objetivo deseado o, en otros, por .
del control interno se encuentra en el UEC lo menos cambiar la ndole y amplitud del
Auditing Statement Nr. 1, section 6 (Decla- trabajo encomendado. Sin embargo, en mu-
racin sobre Auditora, nmero 1, seccin 6). chos casos el auditor encontrar un sistema
de contabilidad y un sistema de control.in-
terno en los cuales se puede confiar en cier-
2.2.3. El examen de los estados financieros ta medida. Por consiguiente, debe determi-
nar el grado de confianza que pueda poner.
Debido a que el objeto ms importante de en los mismos, lo cual afectar la revisin.
una auditora independiente es emitir un dic- de las distintas partidas de los estados fi-
tamen sobre si estos estados financieros re- nancieros.
flejan o no fielmente la situacin financiera En el .pasado el auditor se ha conformado,
y los resultados de la compaa, teniendo, con confiar en informacin obtenida inter-.
en cuenta las legislaciones en el pas en don- namente de su cliente y en datos obtenidos
de tiene la compaa su damicilio (lo), el de la direccin; pero, desgraciadamente, ya
elemento. ms importante de una auditora- no es suficiente. Hay algunos factores que
es, para muchas personas, el examen de los han influido en este cambio de enfoque - e l
estados financieros. Para los auditores de al- crecimiento de la bolsa, la teora de maxi-
gunos pases esto constituye, en efecto, el mizacin de beneficios, la creciente utiliza-
nico elemento de una .auditora, pero, como cin de procesos electrnicos de datos y, na-
se ha mencionado previamente, el concepto turalmente, la ingeniosidad del hombre.
bsico de hoy en da incluye el estudio y La manipulacin de informacin financie-
evaluacin del sistema de control interno ra puede influir en los precios de las existen-:
como premisa fundamental. cias, en el ahorro de impuestos y crear as
'El autor de este articulo,es de la opinin riqueza; tal manipulacin puede ser legal o
que estos dos, elementos son inseparables, puede ser fraudulenta, y el auditor tiene que
debido a la ndole de la propia auditora. disear los procedimientos de auditora ne-
El concepto de auditora Ksystem based cesarios para poder distinguir entre-las dos.
aplicado en el prrafo anterior permite al au- El auditor debe obtener suficiente eviden-
ditor reducir -pero nunca eliminar- la ex- cia competente mediante inspeccin, obser-
tensin' de su examen de los estados finan- vacin, investigaciones y confirmaciones para
cieros segn el grado de confianza que tenga que pueda proporcionarle una base razonable
en el sistema de contabilidad y en el control para la emisin del dictamen sobre los es-
interno. Si tal sistema no existe o evidente- tados financieros que est examinando (11).
mente no puede confiar en l, su examen Esto 'significa que ya no acepta solamente
de los estados financieros tiene que ser muy la palabra del cliente, sino que tiene que ve-
profundo para que pueda formarse una opi- rificar los datos por s mismo. Debe ins-'
'

nin; en efecto, en algunos pases la ausencia peccionar fsicamente los activos concretos
o evidente falta de confianza en el sistema -edificios,, instalaciones y maquinaria, ve-
contable y de control interno obliga al au- hc~ilos,mobiliario, existencias, varores mo-
ditor a informar a su cliente que no podr biliarios, letras de cambio, efectivo en caja,
llegar a una conclusin sin reservas y, en etchtera-;' tiene que obtener confirmacin
ciertos casos, incluso conviene snspender la
. .
(11) Third Standard o f Field Work, Codifi-
(10) bject and scope o f the Audit ..., UEC,' cation o f Statements on Auditing ' Standards,
Auditing Statement, niim. 1, ma'rzd dc-1978. ' AICPA, 1978, section 330.01. . ,. .- .-
 84 Revista Espaola de Financiacin y 'Contabilidad
independiente de las partidas que no puede
- examinar fsicamente debido a su naturaleza
o lugares donde se encuentran, como, por
ejemplo, existencias en manipuladores, im-
portes por cobrar o pagar, prstamos, saldos
.bancarios; tiene que examinar contratos con
terceros, actas de las juntas de accionistas
y de reuniones de la direccin, y todos los
dems elemento~~que le son de inters para
su examen relativo a existencia, propiedad
y valuacin de activos y pasivos; tiene que
revisar los presupuestos del cliente, los ra-
tios, los hechos posteriores a la fecha de cie-
rre de los libros, etc.
El auditor, obviamente, tiene que seguir
basndose en una cantidad considerable de
informacin obtenida internamente, pero el
acento en la moderna auditora est centrado
cada vez ms en obtener la evidencia de
otras fuentes ms independientes. Es nece-
sario mencionar especficamente tres aspec-
tos dentro de la auditora de los estados fi-
nancieros, a los cuales se ha prestado gran
atencin en muchos pases dentro de la pro-
fesin de auditora.
1. La asistencia del auditor al inventa-
rio fsico realizado por el cliente, debido a
que Is existencias en muchos casos forman
una de las partidas ms importantes de un
balance. Es de suma importancia que el au-
ditor observe por s mismo que se efecta
correctamente el inventario fsico. Para mu-
chos profesionales, este procedimiento forma
parte del estudio y evaluacin del sistema
de control interno -ya que, en su opinin,
est ms relacionado con el procedimiento
del inventario fsico del cliente que con las
actuales cantidades fsicas contadas-, pero
ya que en muchos pases se lleva a cabo el
inventario fsico al final o cerca del final del
ao contable, el procedimiento tiene una do-
ble finalidad, e.d., la evaluacin del proce-
dimiento y la confirmaci6n de la partida del
balance que forman las existencias.
2. La obtencin de confirmaciones direc-
tas de deudores y acreedoies en cuanto a
saldos a cobrar y a pagar, incluyendo prs-
tamos. Se reconoce que esta evidencia es
ms competente que la informacin interna.
De nuevo se puede considerar este pro-
cedimiento como un test de doble finalidad,
ya que muchas veces. por razones de ti-
ming de la auditora, se aplica en una fe-
cha anterior a la del cierre del balance y, por
lo tanto, constituye en parte una prueba de
la eficacia del sistema de control interno, as
como una comprobacin de los importes re-
flejados.
3. La obtencin de confirmacin difecta
de los bancos; este procedimiento se consi-
dera irnpo~tantepor dos razones:
Primero, estos saldos son generalmente los
que ms se prestan a malversacin, debido
su liquidez, y segundo, la informacin di-
cional obtenida de los bancos respecto a
fianzas, prstamos por amortizar, letras de
cambio descontadas, etc., es de gran* ayuda
para el auditor en relacin a la verificdcin
de otras partidas del balance. Es preciso
mencionar que la profesin de auditora en
el Reino Unido ha convenido con los ban-
cos ms importantes de este pas un modelo
standard de una carta de confirmcin de
bancos (vase Statement on Auditing m2
del Institute of Chartered Accountants in
England and Wales, agosto de 1976); se uti-
liza tambin una carta similar en muchas
firmas profesionales en los Estados Unidos
y en Holanda.
Un procedimiento adicional que todava
no se puede considerar como aceptado ge-
neralmente~en Europa, pero que es consi-
derado como tal en los Estados Unidos.(va-
se ~Codificationof Statements on Auditing
Standards AICPA,, enero de 1976, y tam-
bin el UEC Auditing Statement n. 2, marzo
de 1978) es la obtencin de informacin di-
recta del asesor legal del cliente, especial-
mente en lo referente a litigios pendientes.
Este procedimiento se sigue en muchas de
las firmas internacionales de auditora y pue-
de ser una fuente valiosa de informacin.
G. van Kooten. N o r m de auditorfa generalmente aceptadd
Los procedimientos comentados anterior-
mente se refieren principalmente a la exis-
tencia y propiedad de partidas de los estados
financieros. El auditor debe tambin verificar
la aplicacin de mtodos de valoracin apro-
piados, y para poder hacer esto, necesita co-
nocer los principios de contabilidad respec-
tivos.
Tendr que evaluar la aplicabilidad de los
principios seguidos por su cliente y juzgar
si estn de acuerdo con las suposiciones fun-
damentales de contabilidad, es decir, de aem-
presa en marcha, de consistencia, cde
devengo, y si estn de acuerdo con las nor-
mas de prudencia, sustancia antes que
forman y materialidad (vase #Interna-
tional Accounting Standard N.O 1 - Disclo-
sure of Accounting Policiesn, noviembre
de 1974).
En consecuencia, al comprobar la existen-
cia y la propiedad, buscar en lo posible la
evidencia independiente, preferiblemente la
evidencia interna. Examinar facturas de
proveedores de compra de activos fijos y
de existencia; contratos con terceros referen-
tes a mercancas y servicios adquiridos;
cotizaciones en la Bolsa y estados financieros
auditados de empresas en las cuales se tienen
inversiones. Juzgar la suficiencia de las pre-
visiones para prdidas de valor y para otros
riesgos o posibles prdidas en base a eviden-
cia disponible, y tendr cuidado en asegu-
rarse que su cliente ha incluido todos las
deudas importantes.
Cuando se trata de la auditora de estados
financieros consolidados, el auditor tendr
en cuenta el grado de confianza que pueda
tener en el trabajo realizado por otros audi-
tores en las filiales de la empresa, y si puede
aceptar tal trabajo bajo su propia responsa-
bilidad. Existen declaraciones profesionales
sobre la obligacin del auditor que utiliza dic-
tmenes de otros auditores en ciertos pases
(p. ej., Estados Unidos, el Reino Unido, Ale-
mania, Holanda), y tambin en el UEC Au-
diting Statement N.Q2, marzo de 1978, y se
acord en general que se debe efwtuar una
85
cierta revisin del trabajo realizado por otros
auditores, con el fin de determinar, entre
otras cosas, la calidad profesional y mtodos
de auditora empleados.
El auditor debe conocer tambin mtodos
de contabilidad aplicables a estados finan-
cieros expresados en moneda extranjera. para
poder evaluar el tratamiento dado a trans-
acciones en moneda extranjera y la conver-
sin de estados financieros de filiales extran-
jeras confeccionados para fines de consoli-
dacin.
En suma, la auditora de estados finan-
cieros consiste en la comprobacin por el
auditor de los principales componentes del
balance y de la cuenta de prdidas y ganan-
cias con la amplitud que crea conveniente, la
cual vendr determinada por el estudio y eva-
luacibn del sistema de control interno.
2.2.4. Terminacin de la auditora
Esta seccin se considera muchas veces
como parte de la seccin que trata de la pla-
nificacin. Efectivamente, el AICPA State-
ment N.O 22 combina las dos bajo el titulo
~Planningand Supervision. Sin embargo, y
para mayor claridad, son tratadas aqu por
separado.
Hay que distinguir tres aspectos:
1. Finalizacin de 10s trabajos pendientes.
2, Terminaci6n de los papeles de w ~ ~
3. Revisin del trabajo realizado.
1. Finalizacin de los trabajos pendien-
tes.-Este aspecto necesita poca explicacin,
pero es descuidado muchas veces por el au-
ditor ocupado, particularmente cuando su
trabajo se reparte en una o dos visitas
#interinas. Esta es una faceta donde una
supervisin y revisin adecuadas pueden ase-
gurar una terminacin eficaz de una audi-
tora.
' ?86 . - . ? . S ,:.- Reviste,-Espaola.de Pinanciacin;y,;Contabilidad
2. Terminacirt.de los papeles.de trabajo. .- 413''. Revisfn del trabajo "realizado,-La re-
6

-r Los papeles-de trabajo forman 1a;nica evi-
'tiencia del trabajo realizado por-el auditor
para justificar su dictamen sobre los estad'os
financierqs. "Aunque el efecto de una crtica
- pblica sobre la funciin del auditor todava
no se 'ha sentido en gran extensin:en Euro-
.pa, es evidente que la'profesin delauditora
-'en muchos pases hoy en da es cada vez ms
- visin del trabajo realizado es una faceta muy
importante de la 'auditora, debido a que en
?la actualidad gran parte 'del trabajo de audi-
.tora es delegado por el auditor' priricipal ;a
sus colaboradores. ;El auditor, principal,,ique
-en muchas'ocasiones es el socio de unadirma
de auditora, es el responsable del inforhe
' emitido ;y 'tiene que' estar, ;.por,slo tanto:' se-

-corsciente' de su responsabilidad ante los ;;guro de que 'el trabajo realizado haisLidols u
usuarios 'de los estados financieros que uti- - ficiente paraq,quepueda, aceptar ,tal,r-espdn-
lizan su informe. La evolucin operada en usabilidad; Como, es consecuente, ala ,revisin
la (profesinen los Estados Unidos: y en me- -* tiene que -cubrir el-trabajorealizado. enrtodos
'nar grad6,en el!Reino Unido, requiere-que .sus niireles; elitrabajo dZ %cadamiembr~~del
los auditores justifiquen sus juicios y los apo- 'personal debe ser revisado continqamentedu-
yen con *evidencia comprobatoria siificiente. Lrante su realizacin. $ i a su. terminacin;das
1

La.funcin de la auditora legal en Alemania .conclusiones ;tienen .que ser examinadas(,en

ha estado ltimamente sometida a .crtica; ..eiianto.a su :validez. En los ~ltimos?~ao.s,da
la Bolsa 'en 'Francia ha criticado pblica- funcin de la revisin se ha extelilidoz.en
mente una de las ocho grandes firmas de ciertos pases, especialmente en .los,Jsi,dos
auditora por supuesta negligencia, etc., todo .-idos, el Reinq,Unido?y Holanda?;qo$;Sa
lo cual. provoca que estos aqnt+i+os
a aparicin"del ~ o n c e p t control-
p~ de,,c$idad
estn convirtiendo al auditor en una figura .,en las,firmas de'ayditora. En 1 9 7 4 j k l ~ ~ g -
.ms pblica que anteriormente y le obligan fesiii estadounidense emiti un salan, ,fpr
a justificarse. Esto significa que no s610 tiene .irnplement.ntion of A I P A ,,ol~nt,a~y~~~~rp
.que aplicar.normas de aiiditora generalmen- .gram-for Review o Quality Control Procp
.te aceptables, sino tambin que tiene que ser dures of' Multi-Office Firmso (Plan i.p,al;a,,la
. evidente que, las aplica; en otras ,palabras, &nplmtacin,, del Programa ~Voluntario~,&l
, tiene-que disponer de evidencia de+tal apli- -AICPA referente" a Revisiones de ~Rr~cedi-
cacin. Esta evidencia est soportada en sus mientos de.Control,de-Calidad de firmas,iqlue
papeles de trabajo, los cuales tienen que ser tienen mucha's ,oficinas),~reconociend~~biqhp
un registro completo de sus procedimientos -plan ,que este control ,.de calidad habja~gs-
de auditora y de las conclusiones obtenidas ,tado practicndose en .Ipuchas. firmas 'integ-
de .ellos, Los auditores deben .mantener y nacionales durante algunos. aos; per~,,~n*;ti-
guardar los papeles de trabajo que sean ade- tulo .voluntario,, Este @lan fue acep'Jdol en
.cuados 'para- documentar cmo' han llegado .octubre de 1976 en una formq modjfiyg,da,
a las conclusianes sobre los estados financie- exponiendo. las .lneas generales,para,l'a, &-
ros examinados por ellos (12). .plantacin de un Sistema de Control,de,C~-
,Larevisin y el archivo de.los papeles de "lidad,"y subray la importancia de, lja,,fun-
trabajo al final de unaauditora son, en con- cin de revisin por parte del auditor.q;socio
.secuencia, Un aspecto importante de la .ter- :principal responsable del trabajo; asjlc@o
.minacin ,de la auditora, as, como para la ,por parte de un colega o colegas al mismo
justificacin del auditor, cuando se requiere, ;nivel que no -estaban implicados persoLq+
de que ha realizado SU trabajo debidamente. mente en dicho trabajo. - . ! ,..: ;
.. , - . Recientemente; y bajo presin de I$ i4d-
cizl T ~ ;A;dilirs. vorking Papers. . UEC, ministracin, la p r ~ f e ~ i & n Estados.unidos
Statement, niim. 3, marzo de 1978. - , h a adoptado la tcnica qe kpeer reoiriew)), por
' G . van Kooten: ~ o r h a sde audito;.a gerie~almenteaceptaclas 87

la cial u i a firma revisa a otra. Esta forma Generalmente se reconoce que cualquier
probablemente tardar en llegar a Europa. expresin de opinin por parte del auditor
EI proceso de revisin es reconocido actual- con respecto a la integridad de la situa-
mente no slo como medio por el cual el cin financiera y/o resultados de una orga-
auditor o socio principal se puede conven- nizacin, hay que considerarla bajo el aspec-
cer del trabajo de sus subordinados, sino to de principios de contabilidad aplicables.
tambin como medio por el que la firma u Por consiguiente, es esencial que estos prin-
organizacin a que pertenece el anditor o cipios se expongan muy clara y concisamente
socio principal se puede convencer de que en una nota a los estados financieros sobre
las normas de auditora generalmente acep- los cuales el auditor est informado, ya que
tadas han sido observadas. de lo contrario la expresin de integridad
El UEC Auditing Statement nmero 6, no tiene ningn sentido. Esto ha sido reco-
emitido en el verano de 1979, consolida la nocido por los miembros del International
opinin profesional en Europa sobre este im- Accounting Standards Committee~(Comit
p&taite tema. Internacional de Normas de Contabilidad)
en su primera declaracin (Disclosure. of
Accounting Policies - IAS 1, noviembre
2.3. Normas para la preparacin de 1974). .. .
. . del informe . .. La opin5n sobre la integridad de los es-
tados financieros se puede localizar original-
Tal como. hemos dicho anteriomente, el mente en IosEstados Unidos, y de all sigue
objetivo principal del auditor modernq es al Reino Unido y a muchos otros pases eu-
dar una opinin sobre si los estados finan- ropeos y no europeos. La 'declaracin de la
cieros examinados relejan o no, fielmente..., UEC The Aiidit Report (ma~zode 1975)
etctera, vase punto 2.2.3. establece que d informe del aiiditor+tiene'que
Aunque la primera declaracin, an en bo- mencionar si los estados financikros reflejan
rrador, de la Federacin Internacional de fielmente.. ., etc., y si se requiere as, si han
Auditores (IFAC), emitida en enero de 1979, sido confeccionadqs ,de acuerdo con las dis-
no lo dice en~tantaspalabras, tendremos que posiciones legales del pas en cuestin. La
tener en cuenta en Europa la cuarta Direc- cuarta directiva de la CEE, emitida en julio
tiva de la CEE, que exige estados financie- de 1978, establece e.n el artculo 2 (2),que los
ros anuales q i e reflejen fielmente..., etc., estados fin?ncier,os anuales deben, reflejar
aplicando politicos contables reconocidos. fielmente el activo, pasivo, posicin financie-
En muchos. pases el informe del auditor ra y resultados de la Compaa;sin fijar un
e r a - y se limita todava a una declaracin texto fijo para la opinin del auditor.
---.>

por parte del auditor de que los estados fi- Por lo tanto; el informe del auditor debe
nancieros han sido confeccionados de acuer- contener:
d-6. cqn, requerimientos legales -un claro
ejemplo de esto existe en Alemania-, aun- 1. Una opinin del auditor sobre la Ye-
que en la act~ialidadse ha reconocido que racidad de la situacin financiera .y resulta-
la funcin del auditor es ms vlida para dos de las operaciones presentados en los
aauellas personas a quienes va dirigido el estados financieros. .de. aciierdo con princi-
informe, si es capaz de dar una opinin, in- pios de contabilidad aplicables. Las palabras
dependientemente de los requerimientos pu- ms usuales que se utilizan en la opinin del
ramente legales, acerca de la integridad de auditor sobre los estados financieros son:
la presentacin de la sitnacin financiera y presentan razonablementen (USA), refle-
resultados de una empresa. jan fielmente (UK, UEC), reflejan fiel y
88 Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad
razonablementes (AISG en The Indepen-
dent Auditors' Reporting Standards in Three
Nationsn, 1969), etc.
2. Una declaracin sobre el cumplimien-
to de los estados financieros con las dispo-
siciones legales aplicables. En los casos de
realizacin de auditoras voluntarias, es decir,
no requeridas expresamente por ley, se pue-
de prescindir muchas veces de esta decla-
racin.
. En los casos en que el auditor opina que
los estados financieros no reflejan fielmente
la situacin financiera o los resultados de
las operaciones, debe <identificar muy cla-
ramente en su opinin la razn que le induce
a expresar tal opinin y, siempre que Sea
posible, el efecto que tiene sobre los estados
financieros (13).
Internacionalmente se reconocen cuatro ti-
pos de dictmenes u opiniones':
1. Opinin afirmativa, es decir, una opi-
nin sin reservas en cuanto a la integridad
de los estados financieros y, siempre que sea
necesario, el cumplimiento de los mismos con
requerimientos legales.
2. Opinin con reservas, es decir, una
opinin con reserva($ en cuanto a la inte-
gridad y/o cumplimiento, sin llegar a ser
una opinin negativa o abstencin de opinin
(vanse puntos 3 y 4 siguientes).
3. Opinin denegada o abstencin de opi-
nin, es decir, como indica la misma pala-
ba, una opinin en la que .se expiesi que
no es posible dar una opinin sobre la inte-
gridad-~/ocumplimiento, debido a
reserva(s) fundamental(es). '
4. Opinin negativa o adversa, es decir,
una opinin en la que se dice que los esta-
dos financieros no reflejan fielmente la situa-
cin financiera y10 resultados, y / no
~ cum-
(13) The Audit Report. UEC, mano de 1975.
!
ple con las estipulaciones legales, debido a
cierta(s) reserva($ fundamental(es).
En la declaracin citada anteriormen-
te (14), la UEC menciona que el tipo de
opinin tiene que identificarse claramente, y
que tal identificacin se consigue mejor adop-
tando una terminologa standard. Esta ter-
minologa standard es ya un hecho en las
profesiones de los Estados Unidos (c~odifi-
cation of Statements on Auditing Standards,
section 509), el Reino Unido (Statement
on Auditing N. 10, Agosto de 1958). Holan-
da (Rules of Conduct and Professional
Practice of Registeraccountants, Sections 12-
14) y algunos otros pases, y la tendencia ,
actualmente txistente camina hacia una uni-
formidad de los informes u homologacin,
lo cual es evidente por d volumen conside-
rable de actividad internacional de audifora
y la creacin de compaas internacionales
con normas profesionales comunes.
Las razones por las cuales el auditor pue-
de poner reseGas en cuanto a la integridad
de los estados financieros se pueden resumir
como sigue:
1. El cliente no cumple con los prin-
cipios fundamentales de contabilidad de
aempresa en marchas, cconsistencian y cde-
vengo (vase ~International Acconting
Standard N.O 1, paragraphs 6 and 7s).
2. El cliente no cumple con los princi-
pios de contabilidad aplicables.
3a Restriccin al alcance de la auditorla.
4. El cliente no corrige un error o una
declaracin errnea.
5. Ausencia de informacin o eviden&ia
concluyente.
En. cada caso el auditor debe evaluar la
significacin o importancia de la reserva so-
bre la situacin y10 resultados presentados
en los estados financieros y, si es de la opi-
(14) The Audit Repott, UEC, marzo de 1975.
G. van Kooten: Normas de auditora generalmente aceptadas 89

nin de que se importante - e s decir. si no mente en el mbito internacional de la audi-

se corrige la situacin, esto resultara o po- tora, considerando la funcin del auditor y
dra posiblemente resultar en una declaracin el contenido del informe. Se reconoce que
errnea importante acerca de la situacin fi- existen todava grandes diferencias de un pas
nanciera o resultados-, debe emitir la opi- a otro en todos estos aspectos, pero un ar-
nin adecuada. tculo como ste debe ocuparse solamente de
Las opiniones emitidas debido a la ejecu- lo que se puede calificar de ejercicio gene-
cin de trabajos especiales no se tratan en ralmente aceptable a nivel internacional.
este artculo. Como observacin final, la necesidad de
Como norma, sin embargo, se reconoce en reconocimiento internacional de las normas
general que mucha gente supone que los do- de auditora generalmente aceptadas est au-
cumentos o informes emitidos por un auditor mentando a un ritmo muy elevado. Los cam-
profesional tienen su aprobacin sin reservas bios en la estructura social de la sociedad
siempre que ste no ponga una declaracin requieren un mayor control de los que ma-
contraria, y cada vez se extiende ms la prc- nejan el capital invertido, y se est empe-
tica de emitir una abstencin de opinin en zando a mostrar disgusto cuando hay irregu-
el informe del auditor cuando la auditora laridades.
no se ha realizado conforme a las normas La funcin de la auditora es atacada por
de auditora generalmente aceptables (vase ser poco imaginativa e ineficiente. La profe-
~Codification of Statements on Auditing sin de auditora estar, por lo tanto, ex-
Standards AICPA?), 1978, Seccin 516.04). puesta a fuertes presiones si quiere sobrevivir
en su presente forma, a no ser que pueda
demostrar a sus potenciales clientes que tiene
3. CONCLUSIN un servicio que ofrecer -aparte de su fun-
cin legal- y que puede realizar tal servicio
Existe una estrecha relacin entre los prin- econmico y eficientemente.
cipios de contabilidad, la funcin del auditor S610 mediante la creacin y aplicacin de
y el contenido de su informe. normas ms altas la profesin de auditora
Las instituciones profesionales (p. ej., el podr continuar su existencia sin problemas.
~International Accounting Standards Com- Los Comits de Auditora, tanto de la
mittee y el EEC Study Group) estn tra- UEC como la IFAC (Federacin Internacio-
tando de fomentar la uniformidad de princi- nal de Auditores), han iniciado la enorme ta-
pios de contabilidad, aunque ello encuentra rea de establecer normas internacionales de
la natural oposicin. auditora.
En este artculo, el autor ha intentado Las instituciones profesionales en muchos
coordinar las realizaciones y prcticas de pases estn apoyando estos esfuerzos, pero
aquellos pases ms avanzados profesional- queda mucho por hacer.