Corpul Expertilor Contabili si Contabili Autorizati din Romania

Cadrul Legislativ-normativ si studiu de caz privind aplicarea masurilor de simplificare din

domeniul TVA la tranzactiile de bunuri si servicii

STAGIAR:

VIZIREANU ANDREEA

An I, Semestrul I

Bucuresti, 2015
Cadrul Legislativ-normativ si studiul de caz privind masurile de simplificare a TVA

Pentru a-si desfasura activitatile, statul are nevoie de venituri pe care si le asigura din impozite
prelevate atat de la persoanele fizice cat si juridice.

O importanta foarte mare o are Taxa pe valoarea adaugata, introdusa in Romania prin Ordonanta
de Guvern nr. 3/1992, aprobata prin Legea nr.130 din decembrie 1992. Deoarece este un impozit
platit atat de persoanele fizice cat si juridice, cunoasterea caracteristicilor acestui impozit este
necesara. O societate platitoare de TVA trebuie sa cunoasca atat cota acestui impozit dar si
operatiunile pentru care se plateste TVA si pe cele scutite de la plata taxei.

Prezenta lucrarea isi propune sa prezinte cadrul legal al masurilor de simplificare a taxei pe
valoarea adaugata si operatii care presupun aplicarea acestor masuri a taxei pe valoarea adaugata,
calcularea si inregistrare in principalele documente contabile (Jurnalul de Vanzari, Jurnalul de
Cumparari, Decontul privind taxa pe valoara adaugata).

Reglementarile masurilor de simplificare pentru taxarea anumitor operaiuni sunt prevazute in

Articolul 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, astfel:

a) livrarea urmatoarelor categorii de bunuri:

1. deseuri feroase si neferoase, de rebuturi feroase si neferoase, inclusiv livrarea de produse

semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora;

2. reziduri si alte materiale reciclabile alcatuite din metale feroase si neferoase, aliajele acestora,
zgura, cenusa si reziduri industriale ce contin metale sau aliajele lor;

3. deseuri de materiale reciclabile si materiale reciclabile uzate constand in hartie, carton,

material textil, cabluri, cauciuc, plastic, cioburi de sticla si sticla;

4. livrarea materialelor prevzute la pct. 13 dup prelucrarea/transformarea acestora prin

operaiuni de curare, polizare, selecie, tiere, fragmentare, presare sau turnare n lingouri,
inclusiv a lingourilor de metale neferoase pentru obinerea crora s-au adugat alte elemente de
aliere;

b) livrarea de masa lemnoasa si materiale lemnoase, astfel cum sunt definite prin Legea
nr. 46/2008 - Codul silvic, cu modificarile si completarile ulterioare;
 c) livrarea de cereale si plante tehnice, care figureaza in nomenclatura combinata stabilita
prin Regulamentul (CEE) nr. 2.658/87 al Consiliului din 23 iulie 1987 privind Nomenclatura
tarifara si statistica si Tariful vamal comun;

d) transferul de certificate de emisii de gaze cu efect de sera, astfel cum sunt definite la
art. 3 din Directiva 2003/87/CE a Parlamentului European si a Consiliului din 13 octombrie 2003
de stabilire a unui sistem de comercializare a cotelor de emisie de gaze cu efect de sera in cadrul
Comunittii si de modificare a Directivei 96/61/CE a Consiliului, transferabile in conformitate cu
art. 12 din directiva, precum i transferul altor unitati care pot fi utilizate de operatori in
conformitate cu aceeasi directiva;

e) livrarea de energie electrica catre un comerciant persoana impozabila, astfel cum este
definit la art. 132 alin. (1) lit. e), respectiv persoana impozabila a carei activitate principala, in
ceea ce priveste cumpararile de gaz, de energie electrica si de energie termica sau agent
frigorific, o reprezinta revanzarea de astfel de produse si al carei consum propriu de astfel de
produse este neglijabil. In vederea aplicarii taxarii inverse, furnizorul de energie electrica trebuie
sa obtina din partea cumparatorului dovada ca acesta se incadreaza in definitia prevazuta la art.
132 alin. (1) lit. e), si anume:

1. licenta de furnizare a energiei electrice, eliberata de Autoritatea Nationala de Reglementare in

Domeniul Energiei Electrice, care atesta calitatea de comerciant de energie electrica a
cumparatorului;

2. declaratia pe propria raspundere din care sa rezulte ca activitatea sa principala, in ceea ce

priveste cumpararile de energie electrica, o reprezinta revanzarea acesteia si consumul sau
propriu din energia electrica cumparata este neglijabil;

f) transferul de certificate verzi, astfel cum sunt definite la art. 2 lit. h) din Legea nr.
220/2008 pentru stabilirea sistemului de promovare a producerii energiei din surse regenerabile
de energie, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, respectiv titlurile ce atesta
producerea din surse regenerabile de energie a unei cantitati de energie electrica.

Procedura de aplicare a masurilor de simplificare

Prevederile referitoare la masurile de simplificare se aplica numai pentru livrarile de
bunuri/prestarile de servicii mentionate mai sus care au locul in Romania conform art. 132 si 133
CF si sunt operatiuni taxabile conform Titlului VI din CF.
Pe facturile emise pentru livrarile de bunuri/prestarile de servicii pentru care se aplica masurile
de simplificare, furnizorii/prestatorii nu vor inscrie taxa colectata aferenta.

Conditie obligatorie:
Conditia obligatorie pentru aplicarea taxarii inverse este ca atat furnizorul, cat si beneficiarul sa
fie inregistrati in scopuri de TVA conform art. 153 CF. Pe facturile emise pentru livrrile de
bunuri/prestrile de servicii prevzute la alin. (2) furnizorii/prestatorii nu vor nscrie taxa
colectat aferent.
Beneficiarii vor determina taxa aferent, care se va evidenia n decontul de TVA, att ca tax
colectat, ct i ca tax deductibil. Beneficiarii au drept de deducere a taxei n limitele i n
condiiile stabilite la art. 145 - 147^1..
In cazul livrarilor de bunuri pentru care se aplica masurile de simplificare prevazute la art. 160
alin. (2) CF, inclusiv pentru avansurile incasate, furnizorii emit facturi fara taxa si inscriu in
aceste facturi o mentiune referitoare la faptul ca au aplicat taxarea inversa. Taxa se calculeaza de
catre beneficiar si se inscrie in facturi si in jurnalul pentru cumparari, fiind preluata atat ca taxa
colectata, cat si ca taxa deductibila in decontul de taxa.
Din punct de vedere contabil, beneficiarul va efectua in cursul perioadei fiscale nregistrarea
4426 = 4427 cu suma taxei aferente.
Inregistrarea taxei de catre cumparator atat ca taxa colectata, cat si ca taxa deductibila in
decontul de taxa este denumita autolichidarea TVA. Colectarea TVA la nivelul taxei deductibile
este asimilata cu plata taxei catre furnizor/prestator.

TVA regim mixt:

Persoanele impozabile cu regim mixt care sunt beneficiari ai unor achizitii supuse taxarii inverse,
conform art. 160 CF, vor deduce taxa in decontul de taxa in limitele si in conditiile stabilite la art.
145, 145^1, 146, 147 i 147^1 CF. Furnizorii/Prestatorii care sunt persoane impozabile cu regim
mixt vor lua n calculul pro rata, ca operatiuni taxabile, valoarea livrarilor/prestarilor pentru care
au aplicat taxarea inversa.
 Masuri intreprinse in situatia neaplicarii taxarii inverse conform art. 160 Cod Fiscal. In
cazul neaplicarii taxarii inverse prevazute de lege organele de inspectie fiscala vor dispune
masuri pentru obligarea furnizorilor/prestatorilor si a beneficiarilor la corectarea operatiunilor si
aplicarea taxarii inverse.
In cadrul inspectiei fiscale la beneficiarii operatiunilor, organele de inspectie fiscala vor
avea in vedere ca beneficiarul avea obligatia sa colecteze TVA la momentul exigibilitatii
operatiunii, concomitent cu exercitarea dreptului de deducere.
Prin exceptie de la prevederile de mai sus, daca la data constatarii de catre organele de
inspectie fiscala a neaplicarii taxarii inverse, furnizorii/prestatorii si/sau beneficiarii se afla in
situatia de insolventa potrivit Legii nr. 85/2006 privind procedura insolventei, cu modificarile si
completarile ulterioare, de insolvabilitate in conditiile prevazute de Codul de Procedura Fiscala,
precum si in situatii in care masurile de simplificare nu pot fi aplicate concomitent si la
furnizor/prestator si la beneficiar deoarece cel putin unul dintre acestia se afla in situatii cum ar fi
starea de inactivitate conform art. 78^1 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de
Procedura Fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, suspendare din
Registrul comertului, radiere din Registrul comertului, anulare a codului de inregistrare in
scopuri de TVA potrivit legii, regimul normal de taxare ramane valabil aplicat daca sunt
indeplinite cumulativ urmatoarele conditii:
- potrivit constatarilor organelor de inspectie fiscala nu s-au produs consecinte fiscal-bugetare
negative la furnizori/prestatori si/sau la beneficiari ca urmare a aplicarii regimului normal de
taxare;
- aplicarea taxarii inverse la furnizori/prestatori si/sau la beneficiari poate genera consecinte
fiscal-bugetare negative.

Legislatia referitoare la insolventa este aplicabila doar furnizorilor de bunuri si prestatorilor de

servicii stabiliti in Romania, acesta fiind inca un motiv in plus sa consideram ca masurile de
simplificare sunt aplicabile doar pentru relatiile comerciale derulate intre parteneri persoane
impozabile romane. Ca regula generala, in situatia in care ambii parteneri participanti la
tranzactia economica sunt inregistrati in scopuri de TVA, aplicarea masurilor de simplificare nu
are un caracter optional, ci un caracter obligatoriu.
 Astfel, pentru livrarea de bunuri si prestarea de servicii, furnizorii si prestatorii pentru
care creditorii au deschis procedura de insolventa sunt obligati sa emita facturi numai prin
aplicarea masurilor de simplificare. Aceasta obligatie rezulta din prevederile art. 160 alin. (2) lit.
b) din Codul fiscal si punctul 82 din normele de aplicare ale Codului fiscal.

Masurile de simplificare sunt aplicabile si in situatia in care se incaseaza avansuri de catre

furnizorii sau prestatorii pentru care s-a deschis procedura insolventei.

Masurile de simplificare reprezinta un regim de taxare care nu schimba natura

operatiunilor realizate. Astfel, livrarea de bunuri si prestarea de servicii de catre furnizorii si
prestatorii pentru care creditorii au deschis procedura insolventei reprezinta operatiuni taxabile
care dau drept de deducere a TVA aferente bunurilor si serviciilor achizitionate pentru realizarea
acestora.

Nu intra la acest regim de taxare livrarea de bunuri si prestarea de servicii din interiorul
tarii regementata la articolul 141 alin. (1), (2) si (3) (daca nu s-a optat pentru taxare) care sunt
operatiuni scutite fara drept de deducere a TVA.

Efectele pozitive ale aplicarii masurilor de simplificare

Aplicarea masurilor de simplificare are un efect pozitiv in special asupra beneficiarilor bunurilor
si serviciilor care isi economisesc disponibilitatile banesti pe care le-ar fi blocat prin plata taxei
catre un alt furnizor sau prestator care aplica un regim normal de taxare.

Obligatiile partenerilor inregistrati in scopuri de TVA

In cadrul unei tranzactii comerciale, urmatoarele obligatii contabile si fiscale care revin in baza
legislatiei in vigoare:

1) daca sunteti furnizor de bunuri sau prestator de servicii pentru care creditorii dvs. au
deschis procedura de insolventa, aveti obligatii referitoare la:

emiterea facturii:
 se emite factura doar cu valoarea totala (exclusiv TVA) a bunurilor livrate sau a
serviciilor prestate;
pe factura emisa nu se inscrie valoarea TVA aferenta bunurilor livrate sau a serviciilor
prestate, ci doar mentiunea taxare inversa si masuri de simplificare.

evidenta contabila:

inregistrati veniturile facturate prin formula contabila:

pentru livrare de bunuri obtinute din productia proprie:

411 Clienti = 701 Venituri din vanzarea produselor finite

pentru livrarea de marfuri cu ridicata:

411 Clienti = 707 Venituri din vanzarea marfurilor

pentru livrarea imobilizarilor corporale:

461 Debitori = 7583 Venituri din vanzarea activelor si alte operatii de capital

pentru prestare de servicii:

411 Clienti = 704 Venituri din lucrari executate si servicii prestate

nu inregistrati suma TVA aferenta operatiunii de livrare bunuri sau prestare de servicii
prin formula contabila 4426 = 4427;

exercitarea dreptului de deducere a TVA:

exercitati integral dreptul de deducere a TVA aferente achizitiilor de bunuri si

prestarilor de servicii aferente operatiunilor supuse masurilor de simplificare;
daca realizati atat operatiuni care dau drept de deducere, cat si operatiuni care nu dau
drept de deducere, luati in calculul pro-rata si contravaloarea livrarilor de bunuri si a
prestarilor de servicii pentru care ati aplicat regimul de taxare prin masurile de
simplificare. Acest fapt se impune deoarece astfel de operatiuni sunt taxabile;
 evidenta fiscala:

inregistrati factura emisa in jurnalul pentru vanzari. Baza de impozitare a bunurilor

livrate si a serviciilor prestate se inscrie fie in coloana 10 din jurnal, fie intr-o alta
coloana, creata in mod expres si denumita operatiuni supuse masurilor de simplificare;
inregistrati in jurnalul de cumparari facturile de achizitii bunuri si servicii destinate
realizarii acestor operatiuni supuse masurilor de simplificare intr-una din coloanele
numerotate de la 6 la 10.

raportarea operatiunii prin decontul de TVA reglementat prin O.M.F.P. nr. 94 din 17
ianuarie 2008:

preluati operatiunea evidentiata in jurnalul de vanzari si o declarati in decontul de TVA

la sectiunea livrari de bunuri/prestari de servicii in interiorul tarii..., randul 10;

2) Daca sunteti cumparator de bunuri sau beneficiar al unor prestari de servicii furnizate de
parteneri de afaceri pentru care s-a deschis procedura insolventei, aveti obligatii
referitoare la:

factura primita de la furnizor sau prestator:

daca furnizorul sau prestatorul nu a inscris pe factura emisa mentiunea taxare inversa,
inscrieti dvs. aceasta mentiune;
calculati suma TVA aferenta operatiunii;
inscrieti taxa calculata pe factura primita de la furnizor sau prestator;
nu achitati furnizorului sau prestatorului suma TVA calculata.

evidenta contabila:

inregistrati cheltuielile de exploatare sau intrarea imobilizarilor corporale prin

formulele contabile uzuale, reglementate prin O.M.F.P. nr. 1.752/2005:

pentru achizitia de materiale consumabile:

3021 Materiale auxiliare = 401 Furnizori

pentru achizitia de marfuri in vederea comercializarii:

cu ridicata:
371 Marfuri = 401 Furnizori

cu amanuntul:
371 Marfuri = %
401 Furnizori
378 Diferente de pret la marfuri
4428 TVA neexigibila

pentru achizitia de imobilizari corporale:

213 Instalatii = 404 Furnizori de imobilizari

pentru servicii:

628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti = 401 Furnizori

inregistrati taxarea operatiunii economice prin formula contabila specifica masurilor de
simplificare:
4426 TVA deductibila = 4427 TVA colectata

Aceasta inregistrare contabila efectuata de catre cumparator se numeste autolichidarea taxei pe

valoarea adaugata deoarece colectarea TVA la nivelul sumei TVA deductibile este asimilata cu
plata taxei catre furnizor sau prestator.

exercitarea dreptului de deducere a TVA:

exercitati integral dreptul de deducere a TVA aferente achizitiilor de bunuri si

prestarilor de servicii aferente operatiunilor supuse masurilor de simplificare. Exercitarea
acestui drept are loc prin formula contabila 4426 = 4427;
 daca realizati atat operatiuni care dau drept de deducere, cat si operatiuni care nu dau
drept de deducere, in functie de destinatia achizitiilor respective, exercitati dreptul de
deducere a TVA pe baza de pro-rata sau pe baza jurnalelor de cumparari intocmite separat
pentru fiecare tip de operatiune;

evidenta fiscala:

inregistrati factura primita in jurnalul de cumparari, fie in coloanele 17 si 18 din

modelul de jurnal prezentat orientativ in O.M.E.F. nr. 1.372 din 6 mai 2008, publicat in
M.Of. nr. 364 din 13 mai 2008, fie intr-o alta coloana, creata in mod expres si denumita
operatiuni supuse masurilor de simplificare;
desi prin lege nu se impune inregistrarea operatiunii in jurnalul pentru cumparari, va
recomandam sa va creati si sa completati o astfel de coloana cu scopul de a avea asigurata
concordanta dintre rulajul creditor al contului 4427 si totalul TVA colectate, evidentiate in
jurnalul de vanzari;

raportarea operatiunii prin decontul de TVA reglementat prin O.M.F.P. nr. 94 din 17
ianuarie 2008:

preluati operatiunea evidentiata in jurnalul de vanzari si o declarati in decontul de TVA

la sectiunea livrari de bunuri/prestari de servicii in interiorul tarii, randul 9, denumit
bunuri si servicii achizitionate supuse masurilor de simplificare pentru care beneficiarul
este obligat la plata TVA (taxare inversa);
preluati operatiunea evidentiata in jurnalul de cumparari si o declarati in decontul de
TVA la sectiunea achizitii de bunuri/prestari de servicii in interiorul tarii..., randul 17
Achizitii de bunuri si servicii taxabile cu cota de 19% sau randul 18 Achizitii de
bunuri si servicii taxabile cu cota de 9%;

Achizitiile intracomunitare de bunuri

Art. 1301 din Codul fiscal defineste achizitia intracomunitara de bunuri ca fiind obtinerea
dreptului de a dispune, ca si un proprietar, de bunuri mobile corporale, expediate sau
transportate la destinatia indicata de cumparator, de catre furnizor, de catre cumparator sau de
catre alta persoana, in contul furnizorului sau al cumparatorului, catre un stat membru, altul
decat cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.

Achizitii intracomunitare asimilate:

- utilizarea in Romania, de catre o persoana impozabila, in scopul desfasurarii activitatii

economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de catre aceasta sau de
catre alta persoana, in numele acesteia, din statul membru pe teritoriul caruia aceste
bunuri au fost produse, extrase, achizitionate, dobandite ori importate de catre aceasta,
in scopul desfasurarii activitatii economice proprii.Conditia ce trebuie indeplinita este ca
transportul sau expedierea acestor bunuri, in cazul in care ar fi fost efectuat din
Romania in alt stat membru, sa fi fost tratat ca transfer de bunuri in alt stat membru;

Operatiuni triunghiulare

O operaiune triunghiulara reprezinta o vanzare de la un agent economic din Statul Membru

1(SM1) catre un agent economic din Statul Membru 2 (SM2), care revinde aceste bunuri mai
departe catre un agent economic in Statul Membru 3 (SM3), iar bunurile sunt transportate direct
din SM1 ctre SM3.

In conformitate cu prevederile Codului Fiscal, o operaiune este considerata triunghiulara si este

supusa masurilor de simplificare privind TVA, daca sunt ndeplinite urmtoarele condiii:

- existenta unei succesiuni de tranzactii intre trei persoane (sau mai multe), situate si inregistrate
in scopuri de TVA in state membre diferite;
- bunurile circula in mod fizic intre primul vanzator si ultimul beneficiar, fara a intra in gestiunea
celui de al doilea participant;
- societatile sa fie inregistrate in scopuri de TVA in statele de resedinta si sa furnizeze codurile de
TVA;
- factura sa fie emisa catre beneficiarul final, care sa fie persoana obligata la plata TVA;
- transportul marfurilor este in sarcina furnizorului sau al cumparatorului-revanzator.
 Astfel, este foarte importanta ultima condiie, in determinarea masurilor care se aplica in
privina TVA. Astfel, in cazul in care transportul bunurilor ar fi in sarcina beneficiarului final,
livrarea efectuata din SM1 catre SM2 reprezinta o livrare fara transport, care are loc acolo unde
bunurile sunt puse la dispozitia cumparatorului, adica in SM1. Livrarea este astfel impozabila in
SM1.

Mai departe, livrarea efectuata din SM2 catre SM3 este livrare intracomunitara cu
transport care are loc in SM1, respectiv acolo unde incepe transportul. Aceasta livrare este
impozabila in SM1, dar este scutita de TVA, deoarece bunurile sunt transportate din SM1 catre
alt Stat Membru si catre o persoana obligata la plata TVA pentru achizitiile sale intracomunitare
in SM3.

Societatea din SM3 efectueaza o achizitie intracomunitara in SM3, pentru care trebuie sa
plateasca TVA in statul respectiv.

In cazul in care transportul ar fi efectuat pe relatia dintre SM1 si SM2, adica sa fie in
sarcina unuia dintre furnizor si cumparatorul-revanzator, s-ar indeplini si ultima conditie pentru
aplicarea masurilor de simplificare privind TVA.

In aceasta situatie, societatea din SM1 va emite o factura fara TVA catre societatea din
SM2 (operatiunea fiind scutita). Mai departe, se considera ca societatea din SM2
(cumparatorulrevanzator) nu efectueaza nici o achizitie intracomunitara in SM2.

TVA masuri de simplificare privind bunurile vandute in regim de consignatie sau bunuri puse
la dispozitia clientului
Pentru bunurile livrate in baza unui contract de consignatie, se considera ca livrarea
bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de
consignatar clientilor sai. In sensul prevederilor TVA, contractul de consignatie reprezinta un
contract prin care consignantul se angajeaza sa livreze bunuri consignatarului, pentru ca acesta
din urma sa gaseasca un cumparator pentru aceste bunuri. Consignatarul actioneaza in nume
propriu dar in contul consignantului cand livreaza bunurile catre cumparatori.
 Pentru stocurile la dispozitia clientului, se considera ca transferul proprietatii bunurilor
are loc la data la care clientul intra in posesia bunurilor. Stocurile la dispozitia clientului
reprezinta o operatiune potrivit careia furnizorul transfera regulat bunuri intr-un depozit propriu
sau intr-un depozit al clientului, prin care transferul proprietatii bunurilor intervine, potrivit
contractului, la data la care clientul scoate bunurile din depozit, in principal pentru a le utiliza in
procesul de productie.

Bunuri trimise in Romania

Daca nu se aplica masurile de simplificare in domeniul TVA (prezentate mai jos), atunci cand
un bun este trimis in Romania dintr-un alt stat membru in cadrul unui contract de consignatie sau
al unui contract privind stocuri la dispozitia clientului, furnizorul care nu este stabilit si nici
inregistrat in scopuri de TVA in Romania:

a) realizeaza un transfer in statul membru de origine;

b) realizeaza o achizitie intracomunitara asimilata in Romania;

c) realizeaza o livrare de bunuri care are loc in Romania, atunci cand consignatarul
livreaza ulterior la randul sau bunurile cumparatorului sau cand bunurile din stocul la
dispozitia clientului intra efectiv in posesia clientului;

d) trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in Romania conform art. 153 din
Codul fiscal pentru a realiza operatiunile prevazute la lit. b), sau dupa caz, lit. c).

Pentru a diminua problemele de natura practica in ceea ce priveste inregistrarea in scopuri

de TVA in Romania a furnizorilor ce trimit bunuri in Romania in cadrul unui contract de
consignatie sau stocuri la dispozitia clientului, se aplica masurile de simplificare daca:
a) consignatarul sau cumparatorul bunurilor, in cazul stocurilor la dispozitia clientului, sunt
inregistrati in Romania in scopuri de TVA conform art. 153 sau art. 1531 din Codul fiscal;
b) statul membru de origine nu considera mutarea acestor bunuri ca transfer, sau aplica un
regim de simplificare similar celui aplicat in Romania;
 c) consignatarul sau cumparatorul bunurilor, in cazul stocurilor la dispozitia clientului, din
Romania, sunt cunoscuti de catre furnizor atunci cand bunurile sunt transportate din alt stat
membru in Romania.

Se considera ca furnizorul nu a realizat o achizitie intracomunitara asimilata in Romania

in momentul sosirii bunurilor ce au fost trimise in cadrul unui contract de consignatie sau al unui
contract privind stocuri la dispozitia clientului, iar eventuala restituire a bunurilor respective in
statul membru din care au provenit, nu va fi considerata transfer in sensul TVA.

Vanzarea de bunuri de la furnizor la consignatar sau la clientul la dispozitia caruia au fost puse
bunurile este considerata:

a) o livrare intracomunitara, din punctul de vedere al furnizorului, pe care acesta trebuie sa o

declare ca atare in statul membru din care au fost transportate bunurile;

b) o achizitie intracomunitara, din punctul de vedere al consignatarului sau al cumparatorului

bunurilor, in cazul stocurilor la dispozitia clientului, pe care consignatarul sau cumparatorul
bunurilor trebuie sa o declare ca atare in Romania.

Consignatarul si cumparatorul bunurilor, in cazul stocurilor la dispozitia clientului, trebuie sa

emita documentele prevazute la art. 1551 din Codul fiscal si sa tina un registru special in care sa
raporteze:
a) data sosirii, denumirea si cantitatea bunurilor primite;

b) data livrarii locale a acestor bunuri in Romania, cu o trimitere la factura sau la alt document
emis;
c) data transportului de bunuri care nu au fost achizitionate si care se restituie in statul membru
de unde au provenit, precum si natura si cantitatea acestor bunuri;

d) numele, adresa si datele de identificare ale fiecarui furnizor.

Bunuri trimise din Romania

 In cazul bunurilor transportate din Romania in alt stat membru in cadrul unui contract de
consignatie sau al unui contract privind stocuri la dispozitia clientului, daca nu se aplica masurile
de simplificare, furnizorul:

a) realizeaza un transfer in Romania, operatiune asimilata livrarii intracomunitare de bunuri;

b) realizeaza o achizitie intracomunitara asimilata in statul membru de sosire a bunurilor;
c) realizeaza o livrare de bunuri ce are loc in statul membru de sosire a bunurilor catre
consignatar, atunci cand consignatarul livreaza bunurile clientului, pentru bunurile livrate in baza
unui contract de consignatie, sau catre cumparatorul bunurilor, in cazul stocurilor la dispozitia
clientului, atunci cand clientul intra efectiv in posesia bunurilor;
d) trebuie, in principiu, sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in statul membru de sosire a
bunurilor, pentru a realiza operatiunile mentionate la lit. lit. b) sau, dupa caz, lit. c).

Pentru a diminua problemele de natura practica legate de inregistrarea in scopuri de TVA in

celalalt stat membru a furnizorului, se aplica sistemul de simplificare daca:
a) statul membru de sosire nu considera sosirea bunurilor ca o achizitie intracomunitara
asimilata sau aplica un regim de simplificare similar celui aplicat in Romania;
b) consignatarul sau cumparatorul bunurilor, in cazul stocurilor la dispozitia clientului, din
celalalt stat membru sunt cunoscuti de catre furnizor atunci cand bunurile sunt transportate din
Romania in statul membru de sosire a bunurilor si sunt inregistrati in scopuri de TVA in
respectivul stat membru.

Masurile de simplificare presupun ca vanzarea de bunuri de la furnizor la consignatar sau la

cumparatorul bunurilor, in cazul stocurilor la dispozitia clientului, este considerata ca fiind:
a) o livrare intracomunitara pe care furnizorul trebuie sa o declare ca atare in Romania;
b) o achizitie intracomunitara in statul membru de destinatie, pe care consignatarul sau
cumparatorul bunurilor, in cazul stocurilor la dispozitia clientului, trebuie sa o declare ca atare in
celalalt stat membru.

Transportul bunurilor in celalalt stat membru, fara sa existe o tranzactie propriu-zisa, trebuie
raportat de catre furnizor in registrul non-transferurilor si daca ulterior bunurile sunt cumparate,
trebuie sa se faca o mentiune in registrul non-transferurilor cu privire la factura emisa pentru
aceasta livrare intracomunitara de bunuri. Eventuala restituire in Romania a bunurilor respective
din statul membru in care au fost transportate, nu va fi considerata transfer in acel stat membru si
nicio achizitie intracomunitara asimilata in Romania, fiind consemnata doar in registrul de
nontransferuri.

Masuri de simlificare TVA privind operatiunile pluripartite din Comunitate

In M. Of. nr. 914 a fost publicat OMFP nr. 3417 pentru aprobarea Instructiunilor de aplicare a
masurilor de simplificare in domeniul taxei pe valoarea adaugata privind operatiunile pluripartite
din Comunitate, legate de lucrari asupra bunurilor mobile corporale, si a Instructiunilor de
aplicare a masurilor de simplificare in domeniul taxei pe valoarea adaugata privind retururile de
bunuri in spatiul comunitar si tratamentul fiscal al reparatiilor efectuate in perioada de garantie si
postgarantie.

Art. 1. Se aproba Instructiunile de aplicare a masurilor de simplificare in domeniul taxei pe

valoarea adaugata privind operatiunile pluripartite din Comunitate, legate de lucrari asupra
bunurilor mobile corporale, prevazute in anexa nr. 1, si Instructiunile de aplicare a masurilor de
simplificare in domeniul taxei pe valoarea adaugata privind retururile de bunuri in spatiul
comunitar si tratamentul fiscal al reparatiilor efectuate in perioada de garantie si postgarantie,
prevazute in anexa nr. 2.

Art. 2. Masurile de simplificare prevazute in anexele nr. 1 i 2 au fost implementate pentru a

evita ca operatorii economici sa se inregistreze in scopuri de TVA in mai multe state membre
pentru transferuri de bunuri sau pentru achizitii intracomunitare de bunuri asimilate, in cazul in
care desfasoara operatiuni pluripartite in cadrul Comunitatii si in cazul retururilor de bunuri in
spatiul comunitar.

Art. 3. (1) Pentru a putea fi aplicate masurile de simplificare prevazute in anexa nr. 1, trebuie
indeplinite cumulativ urmatoarele conditii:

a) contractorul principal:

1. este o persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA in statul membru in care este
stabilit;
2. nu are un cod de inregistrare in scopuri de TVA in statul membru in care sunt realizate efectiv
lucrarile asupra bunurilor mobile corporale;

3. transmite codul sau de inregistrare in scopuri de TVA partii/partilor cocontractante;

b) ceilalti operatori economici implicati sunt persoane impozabile din perspectiva TVA;

c) produsele prelucrate se vor intoarce in statul membru in care contractorul principal este stabilit
si care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA transmis de contractorul principal.
(2) In scopul aplicarii masurilor de simplificare, nu se considera loc de sosire locul unei opriri
provizorii in vederea efectuarii anumitor lucrari asupra bunurilor, dar se va considera ca locul de
sosire este intotdeauna statul membru al contractorului principal. In acest sens, in toate situatiile
in care prin instructiuni se prevede aplicarea unei scutiri de taxa pentru livrarea intracomunitara
de bunuri care este conditionata de dovada ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat
membru, aceasta dovada a transportului va fi prezentata in cadrul termenului prevazut in
contract.
(3) Referirile la operatiunile de prelucrare din cuprinsul instructiunilor prevazute in anexa nr. 1
reprezinta referiri la lucrarile asupra bunurilor mobile corporale si evaluarea bunurilor mobile
corporale.
Art. 4. (1) Aplicarea masurilor de simplificare este optionala pentru operatorii economici
implicati in operatiuni pluripartite sau in cazul retururilor de bunuri in spatiul comunitar.
Instructiunile prevazute in anexele nr. 1 i 2 stabilesc si tratamentul fiscal aplicabil in situatia in
care statele membre implicate nu aplica masuri de simplificare sau nu accepta aplicarea
masurilor de simplificare.

(2) Situatiile prezentate in instructiunile prevazute in anexele nr. 1 i 2 sunt prezentate cu titlu
exemplificativ. Masurile de simplificare prevazute in anexa nr. 1 se aplica si in cazul in care
exista mai mult de doua parti cocontractante, atat timp cat sunt respectate conditiile generale
prevazute la art. 3 alin. (1). Daca partea/partile cocontractanta/cocontractante din Romania
realizeaza evaluari sau lucrari asupra bunurilor mobile corporale se considera ca orice bun
incorporat in produsul prelucrat, ambalajele sau alte bunuri utilizate in legtura directa cu
produsul prelucrat sunt accesorii serviciilor realizate si nu vor fi tratate ca livrari de bunuri, ci ca
fiind parte a serviciului prestat. Pentru lucrarile si evaluarile asupra bunurilor mobile corporale
care sunt facturate de o persoana impozabila catre o alta persoana impozabila, se aplica regulile
prevazute la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal pentru determinarea locului prestarii serviciului,
precum si conditiile stabilite prin normele de aplicare a acestui articol.

Art. 5. Referirile la Codul fiscal din cuprinsul ordinului si al instructiunilor prevazute in

anexele nr. 1 si 2 reprezinta trimiteri la titlul VI Taxa pe valoarea adaugata din Legea nr.
571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.

Art. 6. La data intrarii in vigoare a prezentului ordin se abrog Ordinul ministrului economiei si
finantelor nr. 1.823/2007 pentru aprobarea Instructiunilor de aplicare a masurilor de simplificare
in domeniul taxei pe valoarea adaugata privind operatiunile pluripartite din Comunitate, legate
|uytde lucrari asupra bunurilor mobile corporale, si a Instructiunilor de aplicare a masurilor de
simplificare in domeniul taxei pe valoarea adaugata privind retururile de bunuri in spatiul
comunitar si tratamentul fiscal al reparatiilor efectuate in perioada de garantie si postgarantie,
publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 770 din 14 noiembrie 2007.
Art. 7. Prezentul ordin se publica in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, si intra in vigoare
la 1 ianuarie 2010.

Art. 8. Anexele nr. 1 si 2 fac parte integrant din prezentul ordin.

Anexa nr. 1 contine instructiunile de aplicare a masurilor de simplificare in domeniul taxei pe

valoarea adaugata privind operatiunile pluripartite din Comunitate, legate de lucrari asupra
bunurilor mobile corporale

Anexa nr. 2 contine instructiunile de aplicare a masurilor de simplificare in domeniul taxei pe

valoarea adaugata privind retururile de bunuri in spatiul comunitar si tratamentul fiscal al
reparatiilor efectuate in perioada de garantie si postgarantie.

STUDII DE CAZ:

1) Intrebare:
Analizam cazul unei societati din Romania, platitoare de TVA, care achizitioneaza piese de
schimb de la o societate din alta tara, membra UE. Furnizorul monteaza piesele pe teritoriul
Romaniei, iar pe factura emisa apar piesele de schimb (x), precum si cheltuielile cu deplasarea
personalului strain si manopera. Vom analiza astfel daca inregistrarile se vor face pe conturile
corecta, tinand cont si de reglementarile referitoare la TVA.

Raspuns:

Din punct de vedere contabil, punctul 50 alin. (1) lit. a) din Reglementarile contabile conforme
cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene aprobate prin OMFP 1802/2014
stabileste ca, la data intrarii in entitate, bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la
valoarea de intrare, care se stabileste astfel:

a) la cost de achizitie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

b) la cost de productie - pentru bunurile produse in entitate;
c) la valoarea de aport, stabilita in urma evaluarii - pentru bunurile reprezentand aport la
capitalul social;
d) la valoarea justa - pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventariere.

Potrivit prevederilor de la pct. 51 alin. (1) din OMFP 1802/2014 reglementari contabile conforme
cu directivele europene, costul de achizitie al bunurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de
import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care persoana juridica le poate recupera de la
autoritatile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile
direct achizitiei bunurilor respective.

In costul de achizitie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu

obtinerea de autorizatii si alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.

Asadar, in costul pieselor de schimb intra si celealte cheltuieli manopera, chetuielile de deplasare
intrucat sunt atribuibile cumpararii pieselor. In niciun caz nu puteti inregistra cheltuileile de
deplasare pe seama contului 625 Cheltuieli cu deplasari transferari" intrucat acest cont se
utilizeaza pentru cheltuielile efectuate de catre salariatii proprii.
Din punct de vedere al TVA, in conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. b din Codul fiscal sunt
impozabile in Romania operatiunile pentru care locul de livrare a bunurilor sau de prestare a
serviciilor este considerat a fi in Romania, iar in cazul livrarii de bunuri cu instalare locul
operatiunii este considerat a fi locul unde se efectueaza instalarea sau montajul (art. 132 alin. (1)
lit. b din Codul fiscal ).

De asemenea, potrivit art. 138^1 alin. (1) pentru achizitiile intracomunitare de bunuri baza de
impozitare se stabileste pe baza acelorasi elemente utilizate conform art. 137 pentru determinarea
bazei de impozitare in cazul livrarii acelorasi bunuri in interiorul tarii. Iar la art. 137 alin. (2) lit b
se precizeaza ca baza de impozitare cuplinde : "cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele,
cheltuielile de ambalare, transport si asigurare, solicitate de catre furnizor/prestator
cumparatorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de
prestatorul de servicii cumparatorului, care fac obiectul unui contract separat si care sunt legate
de livrarile de bunuri sau de prestarile de servicii in cauza, se considera cheltuieli accesorii."

La pct. 18 alin. (8) din Normele metodologice se precizeaza ca:

"8) In sensul art. 137 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal , orice cheltuieli accesorii efectuate de
persoana care realizeaza o livrare de bunuri sau o prestare de servicii se includ in baza de
impozitare a taxei pe valoarea adaugata, chiar daca fac obiectul unui contract separat.
Cheltuielile accesorii nu reprezinta o tranzactie separata, ci sunt parte componenta a
livrarii/prestarii de care sunt legate, urmand aceleasi reguli referitoare, printre altele, la locul
livrarii/prestarii, cotele, scutirile ca si livrarea/prestarea de care sunt legate".

In concluzie, consider ca operatiunea este o achizitie intracomunitara de bunuri, pentru sociatetea

trebuie sa:

- fie inscrisa in Registrul operatorilor intracomunitari inainte de efecturea achzitiei

intracomunitare respective, potrivit art 158^2 din Codul fiscal
- aplice masura taxarii inverse ( 4426 =4427) si
- se declare operatiunea in declaratia 300 la rd. 5 5.1 si 18, 18.1 iar in declaratia 390 cu
cod A.

2) Intrebare:
O societate in calitate de persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA in Romania,
cumpara bunuri de la o societate cu sediul in SUA. Societatea din SUA achizitioneaza aceste
bunuri de la o societate din Germania care este inregistata in scopuri de TVA. Bunurile
respective sunt din Comunitatea Europeana; ele sunt transportate direct din Germania la
societatea din Romania (dar facturate de societatea din SUA) fara sa paraseasca spatial
comunitar.

Care este regimul din punct de vedere al TVA pentru aceasta operatiune?

Poate fi considerata taxare inversa?

Raspuns:

In acest caz, bunurile sunt expediate de pe teritoriul unui stat comunitar, motiv pentru care
operatiunea se poate considera o achizitie intracomunitara de bunuri pentru care se datoreaza
TVA prin aplicarea regimului de taxare inversa concretizata prin formula contabila 4426 = 4427.

Faptul ca firma din SUA are calitatea de cumparator-revanzator al unor bunuri de la un furnizor
stabilit in Germania pe care le revinde ulterior unui cumparator, nu schimba natura operatiunii
deoarece bunurile sunt de origine comunitara.

Operatiunea este o achizitie intracomunitara de bunuri asa cum este definita la articolul 125^1
,,Semnificatia unor termeni si expresii,, alineatul 1 punctul 2 coroborat cu articolul 130^1 (1).
Prin acest articol achizitia intracomunitara de bunuri are in vedere doar bunurile mobile
corporale expediate sau transportate catre un stat membru, altul decat cel de plecare a
transportului sau de expediere a bunurilor.

Faptul ca bunurile au fost expediate din Germania inseamna ca operatiunea este o achizitie
intracomunitara din Germania pe teritoriul Romaniei.

In acest context sunt aplicabile prevederile articolului 132^1 denumit ,, Locul achizitiei
intracomunitare de bunuri,, conform caruia locul achizitiei intracomunitare de bunuri se
considera a fi locul unde se gasesc bunurile in momentul in care se incheie expedierea sau
transportul bunurilor, deci in Romania.
Pentru achizitia intracomunitara efectuata, firma din Romania este obligata la plata taxei
conform articolului 151 ,,Persoana obligata la plata taxei pentru achizitii intracomunitare,,
,,Persoana care efectueaza o achizitie intracomunitara de bunuri care este taxabila. este obligata
la plata taxei.,,.

Deoarece este o achizitie intracomunitara, operatiunea se evidentiaza fiscal in jurnalul pentru

cumparari si jurnalul pentru vanzari completat pentru perioada fiscala in care are loc achizitia.
Prin decontul de TVA, operatiunea se raporteaza la urmatoarele randuri:

- randul 4 corespunzator rulajului creditor al contului 4427.

- randul 15 corespunzator rulajului debitor al contului 4426.

Deoarece se declara prin decontul de TVA ca o achizitie intracomunitara, operatiunea trebuie

raportata la organul fiscal teritorial in baza formularului "Declaratie recapitulativa privind
livrarile/achizitiile intracomunitare de bunuri" cod 390 reglementat prin O.M.E.F. nr. 552 din 28
martie 2008, modificat prin O.M.E.F. nr. 788 din 24 aprilie 2009.

Din acest ordin, rezulta faptul ca pentru achizitiile intracomunitare de bunuri in cazul in care
furnizorul nu comunica un cod valabil de TVA, dar bunurile sunt transportate de pe teritoriul
unui stat membru al Uniunii Europene, achizitia se declara in declaratia recapitulativa astfel:

- la coloana "Tara": se inscrie codul tarii membre din care s-a efectuat livrarea intracomunitara,
respectiv Germania;

- la coloana "Cod operator intracomunitar": se inscrie codul de inregistrare in scopuri de TVA a

casei de expeditie;

- la coloana "Denumire/Nume, prenume operator intracomunitar": se inscrie denumirea/numele,

prenumele furnizorului care a emis factura;

- la coloana "Tipul operatiunii": - se inscrie "A";

- la coloana "Baza impozabila": se inscrie valoarea tranzactiei efectuate in perioada de raportare
cu respectivul furnizor.

Nu se precizeaza daca:

- intre firma din Germania si firma din S.U.A. exista vreo relatie de reprezentare, eventual firma
din Germania sa fie reprezentantul fiscal firmei din SUA;

- firma din SUA este inregistrata in scopuri de TVA pe teritoriul:

a) Germaniei, caz in care are loc o livrare pe teritoriul national al Germaniei catre firma din
SUA;

b) Romaniei, caz in care firma din Germania considera livrarea de bunuri catre partenerul din
SUA operatiune scutita de TVA;

- pe factura emisa furnizorul din SUA a inscris mentiuni referitoare la obligatia platii TVA;

- exista vreo relatie de afiliere sau de subordonare (o filiala) intre firma din SUA si destinatarul
bunurilor din Romania.

Deoarece legislatia fiscala din statele membre este armonizata cu Directiva 112, exista
posibilitatea ca legislatia fiscala din Germania sa oblige firma din SUA sa se inregistreze d.p.d.v.
al TVA pentru efectuarea unei livrari intracomunitare, asa cum prevede legislatia fiscala din
Romania la articolul 153 alineatul 5:

"O persoana impozabila nestabilita in Romania si neinregistrata in scopuri de TVA in Romania,

care are sau nu un sediu fix in Romania, care intentioneaza sa efectueze o achizitie
intracomunitara de bunuri, pentru care este obligata la plata taxei, conform art. 151, sau o livrare
intracomunitara de bunuri scutita de taxa, va solicita inregistrarea in scopuri de TVA, conform
acestui articol, inaintea efectuarii achizitiei intracomunitare sau a livrarii intracomunitare".

Practic, firma din SUA a efectuat o achizitie de bunuri de pe teritoriul Germaniei, urmata de o
LIC pe teritoriul Romaniei. In situatia in care exista vreo relatie de afiliere sau de subordonare (o
filiala) intre firma din SUA si destinatarul bunurilor din Romania operatiunea ar reprezenta un
transfer de bunuri din Germania in Romania, operatiune considerata asimilata unei achizitii
intracomunitare.

BIBLIOGRAFIE :

1. Contabilitate aprofundata Prof.univ.dr.Mihai RISTEA

2. Legea 571/2003 coroborat cu HG 44/2004 privind CODUL FISCAL CU
NORMELE METODOLOGICE DE APLICARE
3. ORDIN nr. 2222/2006 privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de
taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a)
i), art. 143 alin. (2) si art. 144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu
modificarile si completarile ulterioare Ordinul Ministerului Finantelor Publice
1503 / 2007
4. Legea 85/2006 privind procedura insolventei
5. Ghid privind aplicarea OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor
contabile conforme cu directivele europene ed.CECCAR