Contratos de construccin (NIC 11)

ndice
1.- Introduccin. .................................................................................................................................. 2
2.- Marco Normativo aplicado a los contratos de construccin. ........................................................ 2
3.- Contrato de construccin............................................................................................................... 2
4.- Ingresos de actividades ordinarias del contrato. ........................................................................... 5
5.- Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias................................................................. 7
6.- Costos del contrato ........................................................................................................................ 9
7.- Reconocimiento de las prdidas esperadas................................................................................. 11
8.- Cambios en las estimaciones ....................................................................................................... 11
9.- Aspectos tributarios. .................................................................................................................... 11
10.- Aplicacin del artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta. .................................................... 13
11.- Casustica.................................................................................................................................... 15
 Contratos de construccin (NIC 11)

1.- Introduccin.
En nuestro pas el sector construccin desde inicios de la dcada pasada ha
tenido un crecimiento sostenido, generado por distintos factores tales como la
disminucin de la inflacin, por el aumento de los ingresos econmicos, por las
inversiones privadas, por la intervencin del estado (fondo mi vivienda, techo
propio etc.), por mejores condiciones de financiamiento entre otros, en los
ltimos aos este crecimiento se vio estancado (2009) por la crisis financiera
internacional.

Es as que actualmente transcurrido el primer semestre del presente ao el

sector construccin an se encuentra contrado, uno de los factores que incidi
fue la coyuntura electoral elecciones presidenciales, el fenmeno del nio,
pero se espera tener un incremento del 1.5% en lo que resta del ao1.

Estos factores merecen un anlisis exhaustivo respecto a la inversin que

puedan efectuar las entidades del sector construccin, a fin de minimizar el
riesgo de prdida y poder determinar el periodo de tiempo respecto al retorno
de su inversin ms la rentabilidad esperada. As mismo esta rentabilidad
tendr efectos de carcter tributario ya que la ganancia obtenida se encuentra
dentro del campo de aplicacin de la Ley del Impuesto a la Renta.

La presente obra nos muestra los puntos a tener en consideracin a fin de

poder representar la informacin contable, financiera y tributaria respecto a los
contratos de construccin.

2.- Marco Normativo aplicado a los contratos de

construccin.
a) NIC 11 Contratos de construccin
b) Marco conceptual para la informacin financiera.
c) Texto nico ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta decreto
supremo N 179-2004-EF y su reglamento decreto supremo N 122-
2004-EF

3.- Contrato de construccin.

Es un contrato, especficamente negociado, para la fabricacin de un activo o
un conjunto de activos, que estn ntimamente relacionados entre s o son

1
http://gestion.pe/economia/sector-construccion-panorama-segundo-semestre-ano-positivo-2157526
interdependientes en trminos de su diseo, tecnologa y funcin, o bien en
relacin con su ltimo destino o utilizacin.

Los contratos de construccin incluyen:

(a) los contratos de prestacin de servicios que estn directamente

relacionados con la construccin del activo, por ejemplo, los relativos a
servicios de gestin del proyecto y arquitectos;

(b) los contratos para la demolicin o rehabilitacin de activos, y la

restauracin del entorno que puede seguir a la demolicin de algunos
activos.

Un contrato de precio fijo.- es un contrato de construccin en el que el

contratista acuerda un precio fijo, o una cantidad fija por unidad de producto, y
en algunos casos tales precios estn sujetos a clusulas de revisin si
aumentan los costos.

Mario Alva Matteucci2 seala: este tipo de contratacin se le denomina

contrato de construccin a suma alzada o tambin contrato de obra por
ajuste alzado y constituye un sistema a travs del cual lo que se acuerda entre
las partes contratantes es que por un lado se ejecute una determinada obra a
cambio de una suma fija como retribucin por el servicio y que la obra se
realice en un plazo establecido, tambin prefijado por las partes contratantes.

Dicho de otro modo, en este tipo de contratos el contratista (que es el

constructor, profesional encargado o quizs un empresario) resulta ser el
encargado de efectuar una obra o una construccin, pudiendo ser esta total o
parcial, determinando adicionalmente que la obra sea a todo costo. La otra
parte contratante sera el comitente (que es quien encarga la construccin)
tendra como obligacin el pago del precio pactado previamente con el
constructor, ello sin que tenga que realizar ningn tipo de aporte material, toda
vez que en el precio fijado inicialmente ya se defini en el acuerdo previo a la
edificacin.

Un contrato de margen sobre el costo.- es un contrato de construccin en el

que se reembolsan al contratista los costos satisfechos por l y definidos

2
Abogado de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Egresado de la Maestra en
Contabilidad con mencin en Poltica y Administracin Tributaria de la Universidad Nacional
Mayor de San Marcos. Profesor del Curso de Especializacin Avanzada en Tributacin de la
Pontificia Universidad Catlica del Per. http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/
previamente en el contrato, ms un porcentaje de esos costos o una cantidad
fija.

Cabe precisar que la norma hace mencin que un contrato de construccin

puede acordarse para la fabricacin de un solo activo (bien), as mismo puede
aplicarse para la fabricacin de varios activos que se encuentren en una
relacin directa entre s; o la fabricacin de las mismas se efectu de forma
interdependiente en trminos de diseo tecnologa y funcin o en relacin al
destino que se le dar cuando culmine su fabricacin.

As mismo deberemos tener en cuenta si un contrato cubre varios activos, la

construccin de cada uno de ellos debe tratarse como un elemento separado
cuando:

a) se han presentado propuestas econmicas diferentes para cada activo;

b) cada activo ha estado sujeto a negociacin separada, y el constructor y
el cliente han tenido la posibilidad de aceptar o rechazar la parte del
contrato relativa a cada uno de los activos; y
c) pueden identificarse los ingresos de actividades ordinarias y los costos
de cada activo.

Un grupo de contratos, con uno o ms clientes, debe ser tratado como un nico
contrato de construccin cuando:

a) el grupo de contratos se negocia como un nico paquete;

b) los contratos estn tan ntimamente relacionados que son,
efectivamente, parte de un nico proyecto con un margen de beneficios
global; y
c) los contratos se ejecutan simultneamente, o bien en una secuencia
continua.

Un contrato puede contemplar, a voluntad del cliente, la construccin de un

activo adicional a lo pactado originalmente, o puede ser modificado para incluir
la construccin de tal activo. La construccin de un activo adicional debe
tratarse como un contrato de construccin separado cuando:

a) el activo difiere significativamente en trminos de diseo, tecnologa o

funcin del activo o activos cubiertos por el contrato original; o
b) el precio del activo se negocia sin tener como referencia el precio fijado
en el contrato original.
 Por su parte el tribunal fiscal mediante Resolucin N 0256-3-2009 ha sealado
que:() el contrato de construccin debe entenderse como un servicio
comprendido en la CIIU tomando en cuenta que se alude al trmino
retribucin, entendindose ste como como la contraprestacin entregada
con ocasin de la prestacin de una actividad de construccin, mas no en
virtud de la venta del inmueble que la haya involucrado, por cuanto dicho
contrato de construccin no subsume transferencia de propiedad. Que por
tanto, para que la actividad de construccin califique como contrato de
construccin (), necesariamente deber realizarse en un terreno que no sea
dominio del constructor y en el cual el tercero encarga la construccin ().

4.- Ingresos de actividades ordinarias del contrato.

Los ingresos de actividades ordinarias del contrato se miden por el valor
razonable de la contraprestacin recibida o por recibir, los mismos que
comprenden:

Reconocimiento inicial de
los ingresos segn contrato

Los ingresos Sea probable que resulte

Modificacin en el trabajo
comprenden: un ingreso de actividades
contratado
ordinarias

Reclamaciones e incentivos Sean susceptibles de

medicin fiable

Un hecho a tener en consideracin son las incertidumbres que se puedan dar

durante la ejecucin del contrato producto de las modificaciones o reclamos, es
por ello que es imprescindible revisar peridicamente las estimaciones
efectuadas a fin de poder determinar el ingreso de actividades ordinarias del
contrato, esto implicara que puedan darse variaciones respecto de un periodo
a otro, los cuales pueden generarse por los siguientes:

a. el contratista y el cliente pueden acordar modificaciones o

reclamaciones, que aumenten o disminuyan los ingresos de
actividades ordinarias del contrato, en un periodo posterior a
aqul en que el contrato fue inicialmente pactado;
 b. el importe de ingresos de actividades ordinarias acordado en un
contrato de precio fijo puede aumentar como resultado de las
clusulas de revisin de precios;

c. la cuanta de los ingresos de actividades ordinarias procedentes

de un contrato puede disminuir a consecuencia de las
penalizaciones por demoras, causadas por el contratista, en la
terminacin de la obra; o

d. (d) cuando un contrato de precio fijo supone una cantidad

constante por unidad de obra, los ingresos de actividades
ordinarias del contrato aumentan si el nmero de unidades de
obra se modifica al alza

Instrucciones del cliente Cambios en

para modificar el alcance especificaciones de
Modificacin del trabajo que se va a diseo o tiempo del
ejecutar segn contrato contrato

Importe que el constructor

Ingresos espera cobrar al comitente Se dan por
provenientes Reclamacin o a un tercero por demoras, por
del contrato reembolso de terceros no errores cometidos
inicial incluidos en el contrato

Importes adicionales
reconocidos al constructor Por la
siempre que cumpla o culminacin de la
Incentivos obra antes del
sobrepase determinados
niveles de ejecucin segn plazo de tiempo
el contrato establecido.
5.- Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias.

Prrafo 22 de la NIC 11
Cuando el resultado de un contrato de construccin puede ser estimado
con suficiente fiabilidad, los ingresos de actividades ordinarias y los
costos asociados con el mismo deben ser reconocidos como ingreso de
actividades ordinarias y gastos respectivamente, con referencia al estado
de realizacin de la actividad producida por el contrato al final del periodo
sobre el que se informa. Cualquier prdida esperada por causa del
contrato de construccin debe ser reconocida inmediatamente como un
gasto, de acuerdo con el prrafo 36.

Como podemos apreciar en el presente prrafo, el reconocimiento del ingreso y

los costos asociados al contrato se reconocern siempre que su estimacin
pueda efectuarse de forma fiable (es decir la informacin debe ser completa,
neutral y libre de errores), en relacin al estado de realizacin de la actividad
producida (contrato) respecto al periodo sobre el que se informa.

El desenlace de un contrato de construccin podr nicamente estimarse con

fiabilidad si es probable que la entidad obtenga los beneficios econmicos
asociados con el mismo. No obstante, cuando surgiese incertidumbre respecto
a la cobrabilidad de un importe ya incluido en los ingresos de actividades
ordinarias procedentes del contrato, y tambin reconocido en el resultado del
periodo, el importe incobrable o el importe cuya recuperabilidad haya dejado de
ser probable, se reconocer como un gasto, en lugar de ser tratado como un
ajuste del importe de los ingresos de actividades ordinarias del contrato.

Este reconocimiento a menudo se denomina mtodo de porcentaje de

terminacin, porcentaje de realizacin, por el cual tanto los ingresos, costos
incurridos as como el margen bruto se reconocen en cada periodo contable
sobre la base del porcentaje de obra que se haya realizado. Este mtodo
suministra informacin til sobre la evolucin de la actividad del contrato y el
rendimiento derivado del mismo en cada periodo contable.

la razn de usar este mtodo se encuentra en el hecho que el constructor

tiene derecho a requerir el pago de las cantidades pactadas para los avances
efectuados, a medida que es capaz de dar prueba evidente de que ha
ejecutado las tareas acordadas en los plazos permitidos.
Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos en
contrato a precio fijo

Se reconocer siempre que el contrato pueda ser medido con suficiente

fiabilidad y cumpla lo siguiente:

a) Los ingresos de actividades ordinarias totales del contrato pueden

medirse con fiabilidad.

b) Es probable que la entidad obtenga los beneficios econmicos derivados

del contrato.
c) Tanto los costos que faltan para la terminacin del contrato como el
grado de realizacin, al final del periodo sobre el que se informa, pueden
ser medidos con fiabilidad.
d) Los costos atribuibles al contrato pueden ser claramente identificados y
medidos con fiabilidad, de manera que los costos reales del contrato
pueden ser comparados con las estimaciones previas de los mismos.

Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos en

contrato por margen sobre el costo:

Se reconocer siempre que el contrato pueda ser medido con suficiente

fiabilidad y cumpla lo siguiente:

a) Que sea probable que la entidad reciba los beneficios econmicos

asociados con la transaccin.
b) Que los costos atribuibles al contrato, sean o no especficamente
reembolsables, puedan ser claramente identificados y medidos de forma
fiable.

Prrafo 30 de la NIC 11 seala:

El grado de realizacin de un contrato puede determinarse de muchas formas.

La entidad utilizar el mtodo que mida con mayor fiabilidad el trabajo
ejecutado. Dependiendo de la naturaleza del contrato, los mtodos pueden
incluir:

(a) la proporcin de los costos del contrato incurridos en el trabajo ya realizado

hasta la fecha, en relacin con los costos totales estimados para el contrato;

Este mtodo tambin denominado COST-RATIO, mide el grado de avance de

la obra en trminos de costo y para ello relaciona los costos incurridos hasta un
determinado momento con los costos estimados para la totalidad de la obra.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que cuando se determina el grado de

realizacin por referencia a los costos incurridos hasta la fecha, solo se
incluyen los costos del contrato que reflejan el trabajo efectivamente ejecutado
hasta dicho momento.
(b) a inspeccin de los trabajos ejecutados; o

(c) la proporcin fsica del contrato total ejecutada ya.

Otras formas de medir el grado de avance puede determinarse en trminos de

esfuerzos del constructor para realizar los trabajos acordados, utilizando
indicadores del trabajo realizado hasta la fecha, tales como horas de mano de
obra productiva, horas maquina o cantidad de material utilizado, en proporcin
de esos mismos indicadores proyectados para la totalidad del contrato.

El porcentaje resultante se aplicara tanto a a venta como a la utilidad calculada

para todo el contrato, obtenindose de este modo, el ingreso o margen bruto
susceptible de ser reconocido hasta dicho momento. Cabe precisar que los
anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan necesariamente la
proporcin del trabajo ejecutado.

6.- Costos del contrato

Costos del contrato

Los que se relacionan con la Cualesquiera otros costos

Los que se relacionan
actividad de contratacin que se puedan cargar al
directamente con el
general y puedan ser cliente, bajo los trminos
contrato
imputados al contrato pactados en el contrato.

Los que se relacionan directamente con el contrato incluirn:

a) costos de mano de obra en el lugar de la construccin, comprendiendo

tambin la supervisin que all se lleve a cabo;
b) costos de los materiales usados en la construccin;
c) depreciacin de las propiedades, planta y equipo usados en la ejecucin
del contrato;
d) costos de desplazamiento de los elementos que componen las
propiedades, planta y equipo desde y hasta la localizacin de la obra;
e) costos de alquiler de las propiedades, planta y equipo;
f) costos de diseo y asistencia tcnica que estn directamente
relacionados con el contrato;
 g) costos estimados de los trabajos de rectificacin y garanta, incluyendo
los costos esperados de las garantas; y
h) reclamaciones de terceros.

Los anteriores costos pueden disminuirse por cualquier ingreso eventual que
no se haya incluido entre los ingresos de actividades ordinarias del contrato,
por ejemplo, los ingresos por venta de materiales sobrantes o la liquidacin de
las propiedades, planta y equipo, una vez acabado el contrato.

Los que se relacionan con la actividad de contratacin general y puedan ser

imputados al contrato incluirn:

a. seguros;
b. costos de diseo y asistencia tcnica no relacionados
directamente con ningn contrato especfico;
c. costos indirectos de construccin.

Tales costos se distribuyen utilizando mtodos sistemticos y racionales, que

se aplican de manera uniforme a todos los costos que tienen similares
caractersticas. La distribucin se basa en el nivel normal de actividad de
construccin.

Cualesquiera otros costos que se puedan cargar al cliente, bajo los trminos
pactados en el contrato.

Entre los costos que son especficamente atribuibles al cliente, bajo los
trminos pactados en el contrato de construccin, se pueden encontrar algunos
costos generales de administracin, as como costos de desarrollo, siempre
que el reembolso de los mismos est especificado en el acuerdo convenido por
las partes.

Los costos que no puedan ser atribuidos a la actividad de contratacin, o no

puedan ser distribuidos a los contratos especficos, se excluirn de los
costos del contrato de construccin. Entre tales costos a excluir se
encuentran:

(a) los costos generales de administracin, para los que no se haya

especificado ningn tipo de reembolso en el contrato;
(b) los costos de venta;
(c) los costos de investigacin y desarrollo para los que, en el contrato, no
se especifica reembolso alguno; y
(d) la depreciacin que corresponde a infrautilizacin, porque las
propiedades, planta y equipo no han sido utilizados en ningn contrato
especfico.
7.- Reconocimiento de las prdidas esperadas
Cuando sea probable que los costos totales del contrato vayan a exceder de
los ingresos de actividades ordinarias totales derivados del mismo, las prdidas
esperadas deben reconocerse inmediatamente como un gasto.

La cuanta de tales prdidas se determina con independencia de:

(a) si los trabajos del contrato han comenzado o no;

(b) el grado de realizacin de la actividad del contrato; o

(c) la cantidad de ganancias que se espera obtener en otros contratos que no

sean tratados como un nico contrato de construccin.

8.- Cambios en las estimaciones

El mtodo del porcentaje de realizacin se aplicar acumulativamente, en cada
periodo contable, a las estimaciones de ingresos de actividades ordinarias y
costos totales hasta la fecha. Por tanto, el efecto de un cambio en las
estimaciones de los ingresos o costos del contrato en cuestin, o el efecto de
un cambio en el desenlace esperado del contrato, sern tratados como
cambios en las estimaciones contables

Las estimaciones revisadas se usarn en la determinacin de los importes de

ingresos de actividades ordinarias y gastos reconocidos en el resultado, tanto
en el periodo en que tiene lugar el cambio como en los periodos subsiguientes.

9.- Aspectos tributarios.

En principio de conformidad con el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la
renta establece que las rentas de la tercera categora ingresos y gastos se
considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen
indistintamente que su rubro sea venta de bienes o prestacin de servicios. Por
otro lado, tenemos una excepcin para la imputacin de ingresos y costos a
favor de las empresas constructoras regulado en el artculo 63 de la Ley del
Impuesto a la Renta, el cual aplican mtodos de imputacin de rentas brutas.
Para determinar al impuesto a la renta.

Es as que las empresas de construccin o similares con el fin de poder

acogerse a los mtodos sealados en el artculo 63 de LIR debern ejecutar
contratos de obra cuyos resultados correspondan a ms de un (1) ejercicio
gravable. Debemos entender por este ltimo lo dispuesto en el primer prrafo
del artculo 57 de Ley en mencin: A los efectos de esta Ley el ejercicio
gravable comienza el 1 de enero de cada ao y finaliza el 31 de diciembre,
debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio
gravable, sin excepcin

Es preciso tener en cuenta que los mtodos tienen como caracterstica ser
facultativos, es decir que no estn obligados a aplicar los mtodos, pudiendo
realizar el reconocimiento a travs del principio del devengado.

Asimismo, el mencionado artculo no establece algn requisito formal para tal

acogimiento, es por ello que la Sunat, mediante el Informe N 184-2013/Sunat,
aclara este punto sealando lo siguiente: () no obstante que las empresas
de construccin que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan
a ms de un ejercicio gravable pueden acogerse a uno de los mtodos a que
se refiere la norma citada, la normativa del impuesto a la renta no ha previsto
ninguna formalidad que deba ser cumplida para efecto de dicho acogimiento,
por lo que este no est condicionado al cumplimiento de formalidad alguna. Sin
embargo, se debe tener en cuenta que los mtodos previstos en el artculo 63
en mencin sirven para determinar la renta de las empresas de construccin o
similares, y siendo que tal determinacin se materializa, por parte del
contribuyente (1), mediante la presentacin de la declaracin jurada de la renta
obtenida en el ejercicio gravable a que se refiere el artculo 79 del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta, el acogimiento a uno de los mtodos se
exterioriza, por excelencia, a travs de dicha declaracin. ().

Definicin de devengo:

La Norma IX del Ttulo Preliminar del TUO del Cdigo Tributario, establece que
en lo no previsto por dicho TUO o en otras normas tributarias podrn aplicarse
normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las
desnaturalicen. La norma agrega que supletoriamente se aplicarn los
principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los principios del Derecho
Administrativo y los principios generales del Derecho. Es as que debemos
acudir a la definicin establecida en la norma contable: la NIC 11. La actividad
de construccin por la naturaleza que tienen en mucho de los casos se inicia y
culminan en diferentes periodos contables, es por ello que genera dificultad en
la asignacin de los ingresos y costos a los correspondientes periodos
contables. Esta Norma Internacional de Contabilidad (NIC 11) utiliza los
criterios de reconocimiento establecidos en el marco conceptual para la
preparacin y presentacin de los estados financieros, con el fin de determinar
cundo se reconocen, los ingresos de actividades ordinarias y costos de los
contratos como ingresos de actividades ordinarias y gastos en el estado del
resultado. As, el marco conceptual seala que para la preparacin y
presentacin de los estados financieros los efectos de las transacciones y
dems sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga
dinero u otro equivalente al efectivo)3.

El Tribunal Fiscal ha reconocido que en lo no previsto en una norma tributaria

se aplicara normas distintas, como es el caso de la norma contable, es as que
en la RTF N 1652-5-2004 seala () las normas tributarias no han previsto la
definicin de "devengado, a pesar que resulta fundamental para establecer la
oportunidad en que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio
determinado; no obstante, al tratarse de una definicin contable, resulta
razonable recurrir la explicacin establecida tanto en el marco conceptual de
las Normas Internacionales de Contabilidad, como en la NIC 1, reestructurada
en el ejercicio 1994 (vigente en el ejercicio acotado) y referida a la revelacin
de polticas contables, en donde se sealaba que una empresa deba preparar
sustentados financieros, entre otros, sobre la base contable del devengado, as
la NIC 1 precisa que de acuerdo con este criterio, los ingresos y los costos y
gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o
se pagan, mostrndose en los libros contables y expresndose en los estados
financieros a los cuales corresponden ().

10.- Aplicacin del artculo 63 de la Ley del Impuesto a la

Renta.
Mtodo de los importes cobrados o percibido.

Este mtodo se encuentra regulado en el inciso a) del artculo 63 de la LIR,

consiste en asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de
aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio
comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la
respectiva obra. Es decir que estamos frente al mtodo de lo percibido, en
donde la renta. Se determina en funcin a lo que la empresa llegue a cobrar sin
ser una condicionante la ejecucin de la obra. Asimismo, Cesar Talledo Mazu
seala que Por la regla de lo percibido, el contribuyente queda obligado a
computar en un determinado ejercicio primordialmente, los ingresos real y
efectivamente percibidos en efectivo y en especie. Por otro lado, para poder
determinar los pagos a cuenta el artculo 36 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta establece que los que se acojan al mtodo establecido en
el inciso a) del artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta considerarn
como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de obra.

3
Comentario efectuado en la edicin N 310 de la revista Actualidad Empresarial Las empresas de
construccin y su aplicacin para el reconocimiento de ingresos
Autor: Luz Fiorella Silvera SInforoso; contadora publica egresada de la Universidad San Martin de Porres,
cursante de la Maestra de derecho tributario en la Pontificia Universidad Catlica del Per.
En ese sentido queda claro que solo para determinar los pagos a cuenta de los
importes cobrados mensualmente estos debern haberse ejecutado. Ahora
bien, anteriormente la norma no precisaba cul era el procedimiento para
determinar el margen de ganancia bruta, es por ello que las empresas lo
determinaban en funcin a la utilidad estimada al inicio del contrato o al final de
cada ejercicio en funcin a la utilidad estimada que se determine en ese
momento. A raz del Decreto Supremo N 258-2012-EF publicado el 18 de
diciembre del 2012, ha precisado lo que debe entenderse por concepto de
porcentaje de ganancia bruta y costo presupuestado aplicable al primer mtodo
de imputacin de rentas brutas. En ese sentido, para efecto de asignar la renta
bruta a cada ejercicio gravable, se debe de entender por porcentaje de
ganancia bruta al resultante de dividir el valor total pactado por cada obra
menos su costo presupuestado (1), entre el valor total pactado por dicha obra
multiplicado por cien (100). Adems que el costo presupuestado estar
conformado por el costo real incurrido en el primer ejercicio o en los ejercicios
anteriores, segn corresponda, incrementado en el costo estimado de la parte
de la obra que falta por terminar y ser sustentado mediante un informe emitido
por un profesional competente y colegiado, que contendr la metodologa
empleada y la informacin utilizada para su clculo.

(1)El costo presupuestado estar conformado por el costo real incurrido en

el primer ejercicio o en los ejercicios anteriores, segn corresponda,
incrementado en el costo estimado de la parte de la obra que falta por terminar
y ser sustentado mediante un informe emitido por un profesional competente y
colegiado. Dicho informe deber contener la metodologa empleada as como
la informacin utilizada para su clculo.

Mtodo de los importes cobrados y por cobrar (devengado)

Se encuentra regulado en el inciso b) del artculo 63 de la Ley del IR, el cual

establece que podrn asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se
establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos
ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos
correspondientes a tales trabajos. Es as, que a este mtodo se aplica el
criterio de lo devengado, el mismo mtodo que aplica la NIC 11, este criterio
fue sealado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 9257-5-2001 () establece el
criterio de lo devengado al disponer la obligacin de asignar a cada ejercicio
gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o
por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio
comercial, los costos correspondientes a tales trabajos. (), Resulta claro que
aun con las valorizaciones N 7 y todos los documentos referidos al pago del
importe determinado en ella, hayan sido entregados a la recurrente en el mes
de enero del ejercicio 1996, dichos ingresos han sido devengados en el mes de
noviembre de 1995 y por ello, deben ser considerados en la base imponible del
Impuesto a la renta correspondiente al ejercicio de 1995. (). Asimismo para
determinar el pago a cuenta del impuesto a la renta debemos sealar lo
establecido en el inciso b) del artculo 36 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta el cual seala que en caso de acogerse al inciso b) del
Artculo 63 de la Ley considerarn como ingresos netos del mes, la suma de
los importes cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra
durante dicho mes.

En el caso de obras que requieran la presentacin de valorizaciones por la

empresa constructora o similar, se considerar como importe por cobrar el
monto que resulte de efectuar una valorizacin de los trabajos ejecutados en el
mes correspondiente. En ese sentido debemos entender a la valorizacin como
el documento que muestra el avance fsico y econmico de la obra en un
determinado periodo de su ejecucin. Es as, que cuando se tienen
valorizaciones la Sunat ha precisado en su informe N184-2013/Sunat las
referidas empresas considerarn como ingresos netos del mes, la suma de los
importe cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante
dicho mes; habindose definido como importe por cobrar en el caso de obras
que requieran la presentacin de valorizaciones, al monto que resulte de
efectuar una valorizacin de los trabajos ejecutados en el mes correspondiente.
(),la norma reglamentaria no ha previsto como condicin que la valorizacin
sea presentada ni, por tanto, aprobada, para determinar el importe por cobrar
por los trabajos ejecutados en el mes, esto es, los ingresos que servirn de
base para el clculo del pago a cuenta del impuesto a la Renta ().

11.- Casustica
La empresa PIETRO HNOS SAC dedicada a la prestacin de servicios de
construccin constituida 20/11/2014, realiza un contrato para la construccin con el fin
de prestar servicio de construccin inicia sus actividades el 15.09.2013, se encuentra
comprendida dentro del CIIU 4520 Construccin de edificios completos o de
partes de edificios; obras de ingeniera civil.

El contrato es por el total de s/.6 000,000 ms IGV.

Asimismo el directorio al evaluar el aspecto tributario en acuerdo opta por acogerse

de manera opcional al beneficio tributario segn literal a) del artculo 63 de la Ley del
impuesto a la Renta.

El contrato que celebra el contratista con el comitente, de acuerdo a NIC 11 es a

Precio Fijo el mismo que est sujeto a clusulas de revisin si aumentan los costos en
este caso Contrato por ajuste alzado el cual esta normado en el artculo 1776
Cdigo Civil.

El costo total de la obra asciende a s/.4 235,000, segn la clusula XIII del contrato el
comitente entregara el 01.10.14 un adelanto por el servicio por el importe de s/
300,000 ms IGV.

Los costos presupuestados son como siguen:

 PRESUPUESTOS DE COSTOS 2015 2016 2017 TOTAL
COSTOS DIRECTOS
Materiales de construccin 575,000.00 505,000.00 490,000.00 1,570,000.00
mano de obra 400,000.00 360,000.00 355,000.00 1,115,000.00

COSTOS GENERALES
Depreciacin de maquinarias 225,000.00 184,600.00 110,000.00 519,600.00
servicio de transporte 105,000.00 99,000.00 60,000.00 264,000.00
Alquileres de maquina 224,400.00 192,000.00 125,000.00 541,400.00

Costos indirectos
seguros 35,000.00 35,000.00 35,000.00 105,000.00

TOTAL 1,564,400.00 1,375,600.00 1,175,000.00 4,115,000.00

Las valorizaciones para el periodo 2015 son las siguientes:

FECHA VALOR DE VENTA IGV TOTAL

31.10.2013 860,558.93 154,900.61 1,015,459.54
30.11.2013 634,702.31 114,246.42 748,948.72
31.12.2013 785,759.42 141,436.70 927,196.11
2,281,020.66 410,583.72 2,691,604.37

Los costos incurridos son los siguientes:

FECHA VALOR DE VENTA

31.10.2013 590,200.00
30.11.2013 435,300.00
31.12.2013 538,900.00
1,564,400.00

La factura emitida del mes de Noviembre 2015 se cobra en el mes de Diciembre, ya

que el comitente no obtuvo financiamiento para cubrir sus obligaciones.

Se solicita:

Realizar la estimacin de ingresos segn el grado de realizacin de acuerdo a NIC 11.

Calcular los pagos a cuenta del impuesto a la renta y la determinacin de la renta

bruta del ejercicio 2015, aplicando lo dispuesto en el literal a) del artculo 63 de la Ley
del impuesto a la Renta.
Determinar la renta bruta contable tributaria y efectuar el tratamiento contable
respectivo.

Desarrollo.-

Procederemos a determinar qu cantidad de ingresos se aplicaran a los costos

incurridos. De acuerdo al prrafo 25 de la NIC 11 emplearemos el mtodo del
porcentaje de terminacin para lo cual tenemos 3 aplicaciones del mtodo:

a) la proporcin de los costos del contrato incurridos en el trabajo ya realizado hasta la

fecha, en relacin con los costos totales estimados para el contrato;

b) a inspeccin de los trabajos ejecutados; o

c) la proporcin fsica del contrato total ejecutada ya

Para nuestra aplicacin prctica utilizaremos el factor que resulte de los costos
incurridos sobre los costos totales.

Reconocimiento de los anticipos recibidos.

FECHA GLOSA CUENTA DEBE HABER

12 Cuentas por cobrar comerciales 354,000.00
121 facturas boletas y otros comprobantes
1212 emitidos
40 Tributos y contraprestaciones y aportes al 54,000.00
sistema de pensiones por pagar
Por el anticipo
31/10/15 401 Gobierno central
recibido.
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia

12 Cuentas por cobrar comerciales 300,000.00

122 Anticipo de clientes

FECHA GLOSA CUENTA DEBE HABER

10 Efectivo y equivalente de efectivo 354,000.00

104 cuenta corriente en instituciones financieras
Por el anticipo
31/10/15 12 Cuentas por cobrar comerciales 354,000.00
recibido.
121 facturas boletas y otros comprobantes
1212 emitidas

Reconocimiento de los ingresos Octubre 2015 (aplicacin de la NIC 11)

 COSTO INCURRIDO 590,200.00 X 100 = 14.34%
COSTO TOTAL 4,115,000.00

INGRESO TOTAL TASA RECONOCIMIENTO DEL INGRESO

6,000,000.00 X 14.34% 860,558.93

Tratamiento contable (reconocimiento del ingreso y aplicacin del anticipo)

CUENTA DEBE HABER

12 Cuentas por cobrar comerciales 897,459.54
121 facturas boletas y otros comprobantes
1212 emitidos
12 cuentas por cobrar comnerciales 100,000.00
122 Anticipos
40 Tributos y contraprestaciones y aportes al 136,900.61
sistema de pensiones por pagar
401 Gobierno central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
70 ventas 860,558.93
704 prestacin de servicios

a =(860,558.93-100000)*0.18 =136,900.61

CUENTA DEBE HABER

10 Efectivo y equivalente de efectivo 897,459.54

104 cuenta corriente en instituciones financieras
12 Cuentas por cobrar comerciales 897,459.54
 121 facturas boletas y otros comprobantes
1212 emitidas

De acuerdo al inciso c) artculo 1 de La Ley del IGV "Los contratos de construccin

gravan IGV

El inciso e) del artculo 4 seala; "El nacimiento de la obligacin tributaria del IGV, en
los contratos de construccin se configura en la fecha en que se emita el comprobante
de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha de percepcin del
ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones peridicas, lo que ocurra primero"

El numeral 6 artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago seala; La

oportunidad de entrega de los comprobantes de pago en los contratos de
construccin ser en la fecha de percepcin del ingreso, sea total o parcial y por el
monto efectivamente percibido.

Por lo tanto en el mes de Octubre se emitir el comprobante de pago y se pagara IGV

correspondiente a cada operacin (anticipo y reconocimiento del ingreso)

De acuerdo el inciso a) del artculo 36 del Reglamento del Impuesto a la Renta "Los
pagos a cuenta mensuales para las empresas de construccin que se acojan al
mtodo sealado en el inciso a) del artculo 63 de la ley considerar los
ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de obra

Esto quiere decir que calificara como ingresos netos la facturacin que se realiz en
base a la valorizacin y/o avance de obra calculado de acuerdo a NIC 11 incluyendo el
anticipo este ltimo se aplicara de manera proporcional a cada valorizacin , el mismo
que cumpliendo con el articulo precedente fue percibido"
Reconocimiento de los ingresos Noviembre 2015 (aplicacin de la NIC 11)

COSTO INCURRIDO 1,025,500.00 X 100 = 24.92%

COSTO TOTAL 4,115,000.00

INGRESO TOTAL TASA RECONOCIMIENTO DEL INGRESO

6,000,000.00 X 24.92% 1,495,261.24

RESUMEN.

INGRESO TOTAL 1,495,261.24

(-) INGRESO MKES DE OCTUBRE -860,558.93
634,702.31

COSTO TOTAL INCURRIDO 1,025,500.00

(-) COSTO OCTUBRE -590,200.00
435,300.00

Tratamiento contable (reconocimiento del ingreso y aplicacin del anticipo)

CUENTA DEBE HABER

12 12 Cuentas por cobrar comerciales 809,196.11
121 facturas boletas y otros comprobantes
1212 emitidos
12 cuentas por cobrar comnerciales 100,000.00
122 Anticipos
40 Tributos y contraprestaciones y aportes al 123,436.70
sistema de pensiones por pagar
401 Gobierno central
4011 Impuesto General a las Ventas
 40111 IGV - Cuenta propia
70 70 ventas 785,759.42
704 prestacin de servicios
a=(785,759.42-100000)*18%=123,436.70

* El importe s/534,702.31 se considerara como ingresos neto en el periodo Diciembre

2015 ya que se cancelo la factura en dicho mes.

Se declara PDT por el nacimiento de la obligacin tributaria en relacin al avance de

obra, ms no se emite comprobante ya que de acuerdo al Reglamento de
Comprobantes de Pago se realiza de acuerdo al importe cobrado por ende en el
siguiente mes percibe y se emite.

Solo se considera como ingreso neto para el pago a cuenta de Renta del mes de
Noviembre el importe de s/100,000 ya que fue percibido o cobrado y corresponde en
proporcin al avance de obra , mas no se considera como ingreso neto para el pago a
cuenta mensual de Noviembre el importe de s/634,702.31 (s/ 634,702.31 -
100,000.00) segn el inciso a) del articulo 36 del Reglamento del Impuesto a la Renta
, nos seala "Considerara como ingresos netos los importes cobrados en cada mes
por avance de obra"

Reconocimiento de los ingresos Diciembre 2015 (aplicacin de la NIC 11)

 COSTO INCURRIDO 1,564,400.00 X 100 = 38.02%
COSTO TOTAL 4,115,000.00

INGRESO TOTAL TASA RECONOCIMIENTO DEL INGRESO

6,000,000.00 X 38.02% 2,281,020.66

RESUMEN.

INGRESO TOTAL 2,281,020.66

(-) INGRESO MES DE OCTUBRE -860,558.93
(-) INGRESO MES DE
NOVIEMBRE -634,702.31
785,759.42

COSTO TOTAL INCURRIDO 1,564,400.00

(-) COSTO OCTUBRE -590,200.00
(-) COSTO NOVIEMBRE -435,300.00
538,900.00

Tratamiento contable (reconocimiento del ingreso y aplicacin del anticipo)

CUENTA DEBE HABER

12 12 Cuentas por cobrar comerciales 809,196.11
121 facturas boletas y otros comprobantes
1212 emitidos
12 cuentas por cobrar comnerciales 100,000.00
122 Anticipos
40 Tributos y contraprestaciones y aportes al 123,436.70
sistema de pensiones por pagar
401 Gobierno central
 4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
70 70 ventas 785,759.42
704 prestacion de servicios
a=(785,759.42-100000)*18%=123,436.70

CUENTA DEBE HABER

12 Cuentas por cobrar comerciales 630,948.72

121 facturas boletas y otros comprobantes
1212 emitidos
12 Cuentas por cobrar comerciales 630,948.72
121 facturas boletas y otros comprobantes
1211 No emitidas

CUENTA DEBE HABER

10 Efectivo y equivalente de efectivo 630,948.72

104 cuenta corriente en instituciones financieras
12 Cuentas por cobrar comerciales 630,948.72
121 facturas boletas y otros comprobantes
1212 emitidas

CUENTA DEBE HABER

10 Efectivo y equivalente de efectivo 809,196.11

104 cuenta corriente en instituciones financieras
12 Cuentas por cobrar comerciales 809,196.11
121 facturas boletas y otros comprobantes
1212 emitidas
Se considera el importe de S/ 534,702.31 ya que se percibio en el mes de diciembre
segn articulo 36 del RLIR inciso a) Reglamento del Impuesto a la Renta en la cual se
seala "Considerara como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por
avance de obra"

RESUMEN.

COBRO EFECTUADO NOV-2015 534,702.31

COBRO EFECTUADO DIC-2015 785,759.42
1,320,461.73

COSTO 2015 1,564,400.00 X 100 = 38.02%

COSTO TOTAL 4,115,000.00
 INGRESO TOTAL TASA RECONOCIMIENTO DEL INGRESO
6,000,000.00 X 38.02% 2,281,020.66

DETERMINACION DE LA UTILIDAD BRUTA

RESUMEN

VENTAS 2,281,020.66
COSTO DE VENTAS -1,564,400.00
UTILIDAD BRUTA 716,620.66

Determinacin Tributaria de la Renta Anual

"Para efecto de asignar la renta bruta a cada ejercicio gravable de acuerdo a lo

previsto en el inciso a) del artculo 63 de la Ley, entindase por porcentaje de
ganancia bruta al resultante de dividir el valor total pactado por cada obra
menos su costo presupuestado,entre el valor total pactado por dicha obra
multiplicado por cien (100)."

GANANCIA BRUTA

Porcentaje de ganancia Valor total presupuestado - costo

bruta = presupuestado x 100
Valor total presupuestado

GANANCIA BRUTA

Porcentaje de ganancia bruta = 6000000 - (1564400+2550600) x 100

6,000,000.00
 Porcentaje de ganancia bruta = 31.4167

DETERMINACION DE LA RENTA BRUTA

Ingreos cobrados 2015 % Ganancia bruta Renta bruta

2,281,020.66 31.4167 716,620.66

Aplicacin de la NIC 12 (Diferencia Temporal)

RENTA BRUTA
BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA

681400 716,620.66 -35,220.66

Se determina adicin por motivo la Renta Tributaria es mayor a la Renta Contable por
lo tanto la diferencia temporal se configura la cual el siguiente ejercicio se revertira
recuperando el activo diferido por impuesto a la renta .

DESCRIPCION CONTABLE TRIBUTARIO DIFERENCIA

RESULTADO CONTABLE 681,400.00 681,400.00 0.00
(+)ADICION 35,220.66 35,220.66
RENTA NETA 681,400.00 716,620.66 35,220.66

IMPUESTO A LA RENTA (28%) 190,792.00 200,653.78 9,861.78

CTA CTA CTA

88 40 37
Tratamiento contable a efectuar (aplicacin de la NIC 12)

CUENTA DEBE HABER

88 Impuesta a la renta 200,653.78

881 impuesta a la renta - corriente
40 tributos y contraprestaciones 200,653.78
401 gobierno central
40171 impuesto a la renta

CUENTA DEBE HABER

37 Activo diferido 9,861.78

371 Impuesto a la renta diferido
40 tributos y contraprestaciones 9,861.78
401 gobierno central
40171 impuesto a la renta - diferido