Sunteți pe pagina 1din 114

MIHAI OANA

CONTABILITATE APROFUNDATA
Obiectivele cursului

1. Definirea lichidrii i explicarea aspectelor contabile legate de lichidare;


2. Definirea fuziunii i explicarea aspectelor contabile legate de lichidare;
3. contabilizarea operaiunii de lichidare;
4. explicarea impactului retragerii sau excluderii unui asociat;
5. calcularea sumelor ce revin acionarilor sau asociailor n urma lichidrii
societii commerciale;
6. Explicarea diferenelor dintre tipurile de fuziune
7. Definirea fuziunii i explicarea aspectelor contabile legate de fuziune;
8. Descrirea avantajelor i dezaavantajelor operaiunilor de fuziune.
9. explicarea condiiilor pentru care se impune elaborarea situaiilor financiare
consolidate;
10. ntocmirea situaiilor financiare consolidate la data achiziiei;
Iuliana Oana MIHAI

NOTE DE CURS
CUPRINS

CAPITOLUL I - ELEMENTE DE NORMALIZARE I


REGLEMENTARE A CONTABILITII .............................................................. 3
1.1. Instrumente i organisme de reglementare .................................................... 3
1.2. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare............ 6
1.3. Principii contabile.......................................................................................... 15
1.4. Teste de autoevaluare ................................................................................. 19

CAPITOLUL II
LUCRRILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR........................... 22
2.1. Delimitri privind situaiile financiare anuale................................................. 22
2.2. Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar ............................................... 24
2.3. Contabilitatea operaiilor de regularizare...................................................... 27
2.3.1. Operaii privind regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar 27
2.3.2. Operaii privind calculul amortizrilor ............................................. 30
2.3.3. Operaii privind ajustrile pentru deprecieri ................................... 31
2.3.4. Operaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli ................ 34
2.3.5. Diferenele de curs valutar ............................................................. 34
2.3.6. Operaii privind delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor ...... 35
2.4. Balana conturilor dup inventariere............................................................. 37
2.5. Determinarea rezultatului exerciiului i impozitarea profitului...................... 37
2.6. Distribuirea rezultatului exerciiului / finanarea pierderii .............................. 45
2.7. Redactarea situaiilor financiare ................................................................... 47

CAPITOLUL III - LICHIDAREA SOCIETILOR COMERCIALE..................... 48


3.1. Aspecte generale privind dizolvarea i lichidarea societilor
comerciale i cadrul juridic al operaiunilor de lichidare................................ 48
3.2. Contabilizarea operaiilor de lichidare. Etapele operaiunilor de lichidare. ... 50
3.3. Fiscalitatea operaiunilor de lichidare: .......................................................... 53
3.4. Cazuri particulare privind lichidarea ............................................................. 55
3.5. Retragerea si/sau excluderea asociailor din cadrul societilor comerciale 64
3.6. Teste de autoevaluare.................................................................................. 67

Capitolul IV - FUZIUNEA SOCIETILOR COMERCIALE............................... 69


4.1. Fuzionarea societilor comerciale modalitate juridic i
economic de regrupare i concentrare a ntreprinderii ............................... 69
4.1.1. Consideraii generale ..................................................................... 69
4.1.2. Delimitri conceptuale privind fuziunea ......................................... 70
4.1.3. Felurile fuziunii............................................................................... 72
4.1.4. Cadrul juridic privind fuzionarea societilor comerciale.
Procedura de fuziune..................................................................... 75
4.2. Aspecte financiar-contabile ale operaiunilor de fuziune .............................. 76
4.2.1. Evaluarea societilor intrate n fuziune ......................................... 76
4.2.2. Stabilirea raportului de schimb/paritii .......................................... 78
4.3. Fiscalitatea operaiunilor de fuziune ............................................................. 80
4.4. Tehnici contabile privind operaiile de fuziune.............................................. 81
4.5. Cazuri particulare privind contabilitatea operaiilor de fuziune ..................... 84
4.6. Contabilitatea operaiilor de divizare a societilor comerciale................... 102
4.6.1. Cadrul juridic al operaiilor de divizare a societilor comerciale . 102
4.6.2. Contabilizarea operaiilor de divizare a societilor comerciale ... 103
4.7. Aportul parial de active .............................................................................. 105
4.8. Teste de autoevaluare ............................................................................... 106

BIBLIOGRAFIE ................................................................................................. 109


OBIECTIVELE CURSULUI

1. Definirea lichidrii i explicarea aspectelor contabile legate de


lichidare;
2. Definirea fuziunii i explicarea aspectelor contabile legate de
lichidare;
3. Contabilizarea operaiunii de lichidare;
4. Explicarea impactului retragerii sau excluderii unui asociat;
5. Calcularea sumelor ce revin acionarilor sau asociailor n urma
lichidrii societii commerciale;
6. Explicarea diferenelor dintre tipurile de fuziune
7. Definirea fuziunii i explicarea aspectelor contabile legate de
fuziune;
8. Descrirea avantajelor i dezaavantajelor operaiunilor de
fuziune.
9. Explicarea condiiilor pentru care se impune elaborarea
situaiilor financiare;
10. ntocmirea situaiilor financiare anuale
Capitolul I - Elemente de baz privind normalizarea i reglementarea
contabil

Capitolul I - Elemente de baz privind normalizarea i


reglementarea contabil
Normele contabile din Romnia au la baza Legea Contabilitii i
OMFP 3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu directivele
europene.
Operaiunile nregistrate n contabilitate se mpart n dou
categorii:
1. Operaiuni curente se refer la cumprri, vnzri, ncasri,
pli, etc.
2. Operaiuni speciale prezint un grad mai mare de complexitate
cum ar fi: operaiunile cu devize, cu valute sau operaiuni de
aprare a ntreprinderii n relaia acesteia cu mediul economic,
fuziuni, lichidri sau retratri n vederea consolidrii.
nregistrarea n contabilitate a operaiunilor curente sau speciale
presupune efectuarea unei analize juridice cu privire la respectarea legalitii
pentru activitatea care o desfoar.
Aplicarea regulilor i normelor n contabilitate scoate n eviden
necesitatea prezentrii unor elemente de baz privind normalizarea
contabilitii, cum ar fi: reeaua de standarde contabile, cadrul general pentru
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare i principiile contabile.

1.1. Instrumente i organisme de normalizare contabil

Prin surs de normalizare contabil se nelege ansamblul de


termeni i de instrumente pe care un organism profesional i/sau
guvernamental (public) le recomand/impune celor care exercit profesia
contabil i cu care pot fi familiarizai beneficiarii acestora.
Instrumentele de normalizare contabil sunt denumite i
instrumente de reglementare i fac obiectul armonizrii contabile.
Norma de contabilitate reprezint regula precis de evaluare,
nregistrare, clasificare, evaluare i prezentare a informaiei contabile,
elaborat n vederea rezolvrii unei probleme repetitive, rezultat dintr-o
alegere raional, colectiv, n cadrul unui organism de reglementare
contabila profesional i/sau public1.
De aici, normalizarea contabilitii const n organizarea
contabilitii dup reguli precise, elaborate de ctre un organism
independent, de ctre puterea public sau printr-o colaborare ntre cele dou
entiti menionate.
Desigur, normalizarea nu trebuie confundat cu normarea.
Aceasta din urm este o component a procesului de normalizare i vizeaz
elaborarea unui plan de conturi i a unor filiere de nregistrare contabil.

Instrumentele de normalizare contabil sunt:

1
Pop A., Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele contabile europene i
Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002, pag. 30;
3
Capitolul I - Elemente de baz privind normalizarea i reglementarea
contabil

- Planul contabil general, reprezentat de o list de conturi, la care se


altur norme metodologice de aplicare. Acestea din urm
constituie o construcie coerent, elaborat cu aportul
profesionitilor liberali, validat de practic i apoi impus
ntreprinderilor.
- Cadrul conceptual contabil, care este un document formalizat care
cuprinde descrierea: termenilor specifici i a principiilor contabile
general admise, caracteristicilor calitative necesare unei informaii
contabile pentru a fi util, obiectivului situaiilor financiare, criteriilor
de recunoatere a elementelor componente ale situaiilor
financiare

n ceea ce privete organismele de normalizare contabil, acestea


difer ca i componen, activitate i politici de la regiune la regiune, de la
ar la ar. Vom expune n continuare doar acele organisme care
intereseaz n contextul lucrrii de fa. Este vorba de:

a) Pe plan international: IASB (Comisia Internaional pentru


Standarde Contabile), care a elaborat un corp de norme contabile
internaionale care pot fi structurate astfel:
- Cadrul conceptual (principii)
- Norme propriu-zise, care la ora actual se difereniaz n: IAS
(Standarde Internaionale de Contabilitate), IFRS (Standarde
Internaionale de Raportare Financiar),
- Interpretri ale normelor i anume - SIC (Interpretrile
Standardelor Internaioanle de Contabilitate) i interpretri date de
IFRIC (International Financial Reporting Interpretations
Committee).
IASB este organismul mondial al normelor contabile creat n 1973
i care a avut de la nceput ca i obiectiv promovarea regulilor standardizate
ale contabilitii, aplicabile lumii ntregi.
El stabilete codul de bun conduit i ncearc, cu un succes n
cretere, s le fac acceptate de ctre diferitele guverne i autoriti
contabile regionale i naionale.
Potrivit IASB normalizarea IASB pune la dispoziie standarde
internaionale de contabilitate (IAS) i standarde internaionale de raportare
financiara (IFRS):
- IFRS 1-8
- IFRIC - interpretri i comentarii ale standardelor de
raportare financiara
- IAS 1 - 41
- SIC interpretri i comentarii ale standardelor
internaionale de contabilitate
- Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare

b) n Europa: Comisia European, care a elaborat i modificat n


timp, plan contabil, mai multe directive, inclusiv Directiva a IV-a, care se
refer la structura, coninutul i prezentarea situaiilor financiare, respectiv
Directiva a VII-a care se se refer la conturile consolidate.

4
Capitolul I - Elemente de baz privind normalizarea i reglementarea
contabil

Comisia European realizeaz normalizarea prin intermediul


urmtoarelor dou organisme:
- Comitetul de normalizare contabil (ARC), respectiv
- Grupul European pentru avizarea raportrilor financiare
(EFRAG)
Comisia european a elaborat n materie de contabilitate:
a. Directiva a IV-a din 25 iulie 1978 cuprinde dispoziii se refera la
contabiliti individuale respectiv la situaiile financiare individuale
ntocmite de ctre ntreprindere. n coninutul directivei se
ntlnesc reguli cu privire la ntocmirea situaiilor financiare,
prezentarea acestora, controlul i auditarea. Directiva prezint
dispoziii cu privire la indicatorii care trebuie sa fie prezentai de
ctre ntreprinderile individuale.
b. Directiva a VII-a din 13 iunie 1983 are n vedere situaiile
financiare ntocmite de ctre grupurile de ntreprinderi. Aceste
situaii financiare sunt denumite situaii financiare consolidate.
Directiva cuprinde dispoziii cu privire la ntocmirea, prezentarea
i auditarea situaiilor financiare consolidate.
Directivele existente pot fi preluate n reglementrile contabile ale
statelor comunitii economice europene (CEE). Potrivit dispoziiilor existente
n cadrul directivelor fiecare stat poate sa pstreze n coninutul
reglementarilor contabile elementele care reprezint dispoziii naionale.
Potrivit CEE, situaiile financiare sunt formate din: bilan, contul de
profit i pierdere i anexa la situaiile financiare;

c) n SUA: exist trei organisme care contribuie la fixarea


modalitilor de stabilire i publicare a situaiilor financiare:
- SEC (Securities and Exchange Commission) o comisie a
operaiilor la burs;
- FASB (Financial Accounting Standards Board - Comisia
Standardelor de Contabilitate Financiar), organism independent,
influenat n mic msur de ctre profesionitii contabili i
guvern). La ora actual este sursa i autoritatea principal a
doctrinei contabile, fiind recunoscut ca atare de SEC. FASB
public FAS-uri (Statements of Financial Accountong Standards) i
interpretri ale acestora.
- AICPA (American Institute of Chartered Public Accountants) cea
mai nalt autoritate american n domeniul contabil, un fel de
ordin al experilor contabili i auditorilor. AICPA public GAAP,
GAAS standarde general acceptate in domeniul contabil i al
auditului, precum i un cod etic profesional.
Normele contabile sunt elaborate n cadrul FASB, prin colaborare
cu SEC i membri AICPA, n cadrul unui proces laborios, dup care sunt
promulgate drept GAAP-uri.

d) n Romnia Guvernul (prin Ministerul Finanelor Publice),


care n ultimele decenii a fost singurul organism cu rol n reglementarea
contabilitii, emind o serie de acte normative n acest scop. La ora actual
este potenat rolul Consiliul Naional al Contabilitii, organism care asigur
legtura ntre profesionitii contabili i autoritatea public, emitent a
reglementrilor contabile.
5
Capitolul I - Elemente de baz privind normalizarea i reglementarea
contabil

Textele legislative sau reglementrile contabile au la baza legea


nr. 82/1991 care a transpus n dreptul intern coninutul Directivei a IV-a a
Comunitii Economice Europene. Legea Contabilitii este completata de
OMFP 3055/2009 privind Reglementrile contabilitii conforme cu
directivele europene.
Legea contabilitii prin coninutul su prezint dispoziiile
generale privind contabilitatea n cadrul unitii economice, categoriile de
ageni obligate sa organizeze i sa conduc contabilitatea proprie, cerinele
contabilitii, modul de efectuare a nregistrrilor n contabilitate de ctre
diferite categorii de ageni economici, evaluarea elementelor deinute de
ctre agenii economici pe baza inventarierii i n bilanul contabil. De
asemenea Legea Contabilitii prezint dispoziii referitoare la
organizanizarea i conducerea contabilitii, registrele contabile, sittuaiile
financiare care trebuie sa fie ntocmite de ctre entitate, etc.
OMFP 3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu
Directivele Europene are n coninutul lui urmtoarele componente:
- Aria de aplicabilitate i moneda de raportare;
- Utilizatorii situaiilor financiare anuale;
- Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare;
- Formatul componentelor situaiilor financiare anuale i
prevederi referiatoare la elementele din situaiile financiare anuale;
- Principii contabile generale;
- Reguli de evaluare;
- planul de conturi general
n coninutul OMFP exist structurate situaiile financiare n cele
dou sisteme:
- sistemul dezvoltat
- sistemul simplificat
Textele legislative fr esen contabila sunt reprezentate de
numeroase dispoziii de ordin contabil care se regsesc n coninutul unor
legi, decrete, hotrri, componente ale dreptului social, al muncii, drept fiscal.

1.2. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea


situaiilor financiare

Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor


financiare prezint urmtoarele aspecte:
1. Utilizarea situaiilor financiare
Persoanele interesate de rezultatele obinute de ntreprindere pe
parcursul exerciiilor financiare: creditori, debitori, investitori, proprietari,
publicul.

2. Scopul ntocmirii situaiilor financiare

Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre


poziia financiar, performanele i modificarea poziiei financiare ale
ntreprinderii, informaii care s fie utile unei sfere largi de utilizatori n luarea
deciziilor.
a) poziia financiara este reprezentata n coninutul bilanului ca
diferen ntre active i datorii. Ea scoate n evidenta capacitatea entitii de

6
Capitolul I - Elemente de baz privind normalizarea i reglementarea
contabil

a genera n perioada viitoare numerar sau echivalente de numerar necesare


pentru stingerea obligaiei fata de teri i pentru dezvoltri viitoare.
b) performanele financiare este reflectata n contul de profit i
pierdere ca diferena intre venituri i cheltuieli. Veniturile sunt completate de
ctiguri iar cheltuielile de pierderi. Performanta financiara a entitii reflecta
capacitatea economica de a obine profit din activitile desfurate.

3. Concepte de baza
Pentru a corespunde obiectivelor, situaiile financiare trebuie s fie
elaborate pe baza respectrii urmtoarelor concepte de baz: contabilitatea
de angajamente i continuitatea exploatrii.
a) Conceptul de continuare a activitii
La sfritul exerciiului financiar trebuie sa cercetam prezenta unor
factori care ar putea sa acioneze n perioada urmtoare n direcia
continuitii activitii. Aceti factori pot fi: diminuarea continua a valorii
activelor datorita deprecierii acestora pana la eliminarea lor din bilan,
creterea continua a datoriilor i contractarea de ctre ntreprindere a unor
datorii noi fr a exista posibilitatea de rambursare, pierderea de piee
importante sau existenta unui fond de rulment negativ i a unei trezorerii
negative
ntocmirea situaiilor financiare se bazeaz pe evaluarea contabila
a elementelor de natura activelor i datoriilor. Cnd activitatea ntreprinderii
nu este continua evaluarea elementelor de natura activelor i datoriilor va
avea la baza valoarea lichidativ a acestora.
b) Conceptul de contabilitate de angajamente

4. Structuri ale situaiilor financiare


Un set complet de situaii financiare este format din: Bilan, Cont
de profit i pierdere, Situaia fluxurilor de trezorerie, Situaia modificrilor
capitalurilor proprii, note explicative.
Bilanul - reflecta poziia financiara a entitii prin structurile
sale:
- active,
- datorii i
- capitaluri proprii.

Un activ este o resursa controlata de ntreprindere capabila sa


aduc beneficii economice pentru aceasta. Expresia controlata de
ntreprindere are n vedere faptul ca ntreprinderii i se cuvin beneficii
economice obinute din utilizarea activului.
Entitatea primete beneficii economice aduse de ctre activul
curent indiferent daca activul este sau nu n proprietatea entitii (ex.: leasing
financiar)
Activele pot sa aduc beneficii economice prin:
- Utilizarea lor individuala
- Utilizarea lor mpreun cu alte active prin stingerea unei
datorii n contul transferului activului;
- Distribuirea activelor ctre acionari sau asociai;
- Schimbul activului cu un alt activ.
Activele pot fi grupate in active curente i active imobilizate.
(1) Activ curent atunci cnd:
7
Capitolul I - Elemente de baz privind normalizarea i reglementarea
contabil

a. Este deinut de ctre entitatea pentru a fi utilizat,


vndut, consumat n condiii normale ale circuitului de
exploatare
b. Este deinut de ctre entitate o perioada de pana la
12 luni de la data bilanului
c. Reprezint numerar sau echivalente de numerar a
cror utilizare nu este restricionat
d. Se regsesc elemente de natura stocurilor i
creanelor
e. Sunt elemente de natura stocurilor i creanelor
f. Sunt elemente de natura investiiilor financiare pe
termen scurt (aciuni, obligaiuni i alte titluri de
valoare)
g. Sunt prezente ca disponibiliti bneti ale
ntreprinderii la vedere.
(2) Activ imobilizat toate celelalte componente care nu
ndeplinesc nici una din condiiile de mai sus poarta denumirea de imobilizri
sau active imobilizate.
O clasificare efectiva pentru o componenta n coninutul bilanului
se va pstra pe toata durata existentei componentei n cadrul entitii.

O datorie reprezint o obligaie actuala a ntreprinderii pentru a


crei stingere este necesara ieirea de resurse sub forma beneficiilor
economice. Termenul obligaie actuala arata faptul ca entitatea este
datoare (are o datorie certa).
Ieirea de beneficii economice de efectueaz prin:
- Achitarea datoriilor
- Transferul unui activ n contul datoriei
- Prin nlocuirea datoriei cu o alta datorie
- Prin transferul datoriei n elementele de capital (conversia
obligaiunilor n aciuni, renunarea creditorului la datorii).
Datoriile se clasifica in datorii curente i datorii pe termen lung.
(1) Datorii curente atunci cnd:
a. Reprezint o obligaie actuala a entitii care poate fi
stinsa n condiii normale ale ciclului de exploatare.
(ex: datorii salariale, fiscale, sociale)
b. Reprezint obligaie actuala a entitii care poate fi
stinsa intr-o perioada de pana la 12 luni de la data
bilanului. (ex.: mprumuturi contractate pe termen
scurt).
(2) Datorii pe termen lung toate elementele care ndeplinesc
condiiile pentru a fi datorie dar nu ndeplinesc nici una din
condiiile de mai sus sunt considerate datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor
sau asociailor n activele nete ale entitii dup ce au fost achitate toate
obligaiile fata de teri. Dei sunt definite ca interes rezidual ele sunt
prezentate n bilan n coninutul mai multor elemente-rnduri i anume:
- Capital social subscris vrsat
- Rezerve
- Prime legate de capital
- Rezultat reportat
8
Capitolul I - Elemente de baz privind normalizarea i reglementarea
contabil

- Rezultatul exerciiului
Poziia financiara a entitii reflecta capacitatea acesteia de a
genera numerar sau echivalente de numerar pentru a onora obligaiile fata
de teri i pentru dezvoltri viitoare.

Contul de Profit i Pierdere reflecta performantele financiare


ale entitii. Structura contului de profit i pierdere cuprinde elemente
de venituri i cheltuieli.
Veniturile reprezint creterea beneficiilor economice n cursul
perioadei contabile ca urmare a creterii activelor /diminuare a datoriilor care
genereaz cretere a capitalurilor proprii altele dect cele referitoare la
aporturile aduse de acionari-asociai.
Similare veniturilor sunt i ctigurile. Ele sunt generate din
activitile asimilate activitilor de baza ale ntreprinderii (ex.: ctiguri din
cesiunea imobilizrilor, din despgubiri, prin gestiunea titlurilor). Spre
deosebire de venituri ctigurile sunt reflectate n Contul de profit i pierdere
la valoarea lor neta.
Cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice ca
urmare a diminurii valorii activelor/creterea valorii datoriilor care genereaz
micorri ale capitalurilor proprii altele dect cele care se refera la distribuirile
aporturilor (restituirea aporturilor ctre acionari sau asociai).
Elementele componente a Contului de profit i pierdere sunt
prezentate prin clasificarea lor dup 2 criterii:
- dup natura (felul cheltuielilor)
- dup destinaie (utilizarea elementelor n activitatea
ntreprinderii).

Situaia modificrilor capitalurilor proprii reflecta evoluia


elementelor care formeaz capitalurile proprii.
Astfel pentru fiecare componenta a capitalului propriu exista 4
rubrici:
- Situaia existenta la nceputul exerciiului
- Creteri
- Diminuri
- Situaia existenta la sfritul exerciiului;
Modificrile capitalurilor proprii pot fi:
Modificri de volum au ca efect creterea sau diminuarea
capitalurilor proprii (ex.: la nceputul exerciiului financiar rezultatul reportat
era de 74000 lei, la sfritul exerciiului financiar rezultatul reportat era de
80000 lei. n cursul exerciiului financiar s-a modificat rezultatul reportat iar
capitalurile proprii au nregistrat o cretere de 6000 lei.)
Modificrile de structura nu au ca finalitate
creterea/diminuarea capitalurilor proprii (AGA a hotrt majorarea
capitalului social prin incorporarea altor rezerve din capitalul social la nivelul
sumei de 20000 lei i la poziia Alte rezerve o diminuare cu 20000 lei).
Pentru fiecare modificare a capitalurilor proprii trebuie sa fie
prezentate comentariile corespunztoare sau trimiterile la notele asupra
situaiilor financiare.

9
Capitolul I - Elemente de baz privind normalizarea i reglementarea
contabil

Situaia fluxurilor de trezorerie structureaz activitatea


ntreprinderii n trei subactivitati:
- Exploatare se refera la ndeplinirea obiectivelor care reprezint
activitatea ntreprinderii respectiv producia , livrarea de bunuri,
executarea de lucrri, prestarea de servicii.
- Investiii se refera la achiziionarea de imobilizri i cesiunea de
imobilizri.
- Finanare - are n vedere asigurarea resurselor pentru activitatea
de exploatare i activitatea de investiii. Resursele pot i asigurate
prin componente ale capitalurilor i prin mprumuturi.
Fiecare activitate presupune existenta fluxurilor de trezorerie. Un
flux de trezorerie reprezint o activitate care presupune efectuarea unei
ncasri/pli. n coninutul situaiei sunt prezentate fluxurile de trezorerie ale
celor 3 activiti prin corelarea lor:
numerar existent la nceputul perioade
fluxuri de trezorerie din activitatea de exploatare
fluxuri de trezorerie din activitatea de investiii
fluxuri de trezorerie din activitatea de finanare
= Numerar la sfritul perioadei perioadei
Situaia fluxurilor de trezorerie spre deosebire de toate celelalte
situaii financiare se ntocmete pe baza conceptelor contabilitii de
trezorerie.
Situaia fluxurilor de trezorerie din activitatea de exploatare poate
fi raportata utiliznd doua metode:
- Metoda directa are n vedere principalele clase de ncasri i
pli ale entitii. Ofer informaii detaliate cu privire la proveniena
ncasrilor i destinaia plilor.
- Metoda indirecta are n vedere determinarea fluxurilor de
trezorerie din exploatare prin ajustarea profitului net/pierderii nete
cu urmtoarele componente:
amortizrile i provizioanele (cheltuielile)
amortizrile i provizioanele (veniturile)
evoluia elementelor de stocuri
evoluia elementelor de datorii
evoluia elementelor de creane

Majoritatea entitilor folosesc pentru raportarea fluxurilor de


trezoreria din exploatare metoda indirecta.

Politici contabile
Totalitatea principiilor, regulilor, metodelor, tehnicilor utilizate de
ctre entitate n vederea obinerii informaiilor prezentate n coninutul
situaiilor financiare. (ex.: determinarea costului de achiziie al imobilizrilor,
utilizarea unui anumit regim de amortizare, determinarea costului de ieire a
stocului).
Politicile contabile adoptate de ctre entitate pot fi modificate de la
un exerciiu financiar la altul. Tratamentele contabile necesare ca urmare a
schimbrii politicii contabile au la baza prevederile din IAS 8 Politici
contabile. Modificri n estimri i erori

Note asupra situaiilor financiare


10
Capitolul I - Elemente de baz privind normalizarea i reglementarea
contabil

Ele se ntocmesc pentru a detalia informaiile existente n


coninutul situaiilor financiare. Potrivit cadrului general privind ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare entitatea va primi attea note cate ii sunt
necesare pentru detalierea informaiei pentru diferite categorii de utilizatori.

5. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare


In coninutul situaiilor financiare informaiile sunt prezentate n
rubrici denumite elemente-rnduri. Existenta unei informaii n coninutul unei
rubrici respectiv element-rnd este rezultatul recunoaterii acelei informaii
respectiv a elementului pe care informaia l reflecta.
Recunoaterea presupune un proces complex n care fiecrui
element component al structurii situaiei financiare i se atribuie o denumire
creia i se asociaz o suma corespunztoare mrimii elementului, suma care
se acumuleaz la totalul bilanului sau la Contul de profit i pierdere.
Recunoaterea elementelor componente ale structurii situaiei
financiare presupune ndeplinirea cerinelor criteriului de recunoatere:
- Probabilitatea intrrii sau ieirii beneficiului n i din cadrul entitii;
- Determinarea unui cost sau a unei valori credibile;

Recunoaterea activelor
Un activ este recunoscut n bilan cnd sunt ndeplinite
urmtoarele criterii:
- Probabilitatea intrrii de beneficii n cadrul entitii ca urmare a
utilizrii activului. Are n vedere modul n care activele aduc
beneficii economice pentru entitate. Potrivit acestui criteriu la
sfritul exerciiului financiar nu trebuie sa existe factor a crui
aciune ar putea sa aib ca finalitate nendeplinirea condiiilor de
intrare a beneficiilor n cadrul ntreprinderii. (ex.: n contul 4111
exista suma 200.000 lei ceea ce nseamn ca n cursul exerciiului
/ exerciiilor viitoare entitatea va incasa probabil suma de 200.000
lei)
- Determinarea unui cost sau a unei valori credibile. Are n vedere
determinarea costului sau a unei valori acceptate pentru
elementele de natura activelor.
Sunt situaii n care valoarea atribuita activelor este o valoare
estimata. Estimrile sunt considerate credibile atunci cnd au la baza o serie
de modele recunoscute de profesia contabila. (ex.: la sfritul exerciiului
financiar s-au aplicat cerinele IAS 36 Deprecierea activelor. Potrivit acestui
standard pentru fiecare element de natura imobilizrilor se efectueaz testul
de depreciere comparndu-se valoarea contabila neta cu valoarea realizabila
neta (valoarea de inventar). Atunci cnd diferena este semnificativa entitatea
va recunoate o depreciere a activului (valoarea contabila neta depete
valoarea de inventar). Valoarea deprecierii Reprezint o informaie estimativa
dar este considerata credibila.

Recunoaterea datoriilor
O datorie este recunoscuta n bilan atunci cnd este actuala
(obligaie actuala) i ndeplinete urmtoarele criterii:
- Probabilitatea ieirii de resurse din cadrul entitii sub forma
beneficiilor economice pentru stingerea datoriei. Are n vedere
11
Capitolul I - Elemente de baz privind normalizarea i reglementarea
contabil

modul n care entitatea i va distribui resursele n vederea


stingerii datoriilor. (ex.: n contul 401 exista suma de 250.000 lei,
ceea ce nseamn ca n exerciiul/exerciiile viitoare entitatea
trebuie sa achite suma de 250.000 lei. ndeplinirea criteriului are n
vedere faptul ca la sfritul exerciiului financiar nu exista nici un
factor a crui aciune sa aib ca finalitate imposibilitatea stingerii
obligaiei entitii fata de furnizor.)
- Determinarea unei valori credibile. Are n vedere credibilitatea
informaiei care reflecta mrimea datoriei. Sunt situaii n care
pentru a determina mrimea datoriei sunt utilizate estimrile. (ex.:
entitatea are o obligaie fata de un furnizor de 33500 lei care
Reprezint echivalentul sumei de 10000 euro constituit la data
de 12.07.07. La 31 decembrie 2007 entitatea trebuie sa determine
valoarea datoriei n funcie de cursul euro. Astfel daca la 31.12.07
cursul este de 3.47 lei nseamn ca valoarea datoriei va trebui sa
fie recunoscuta la nivelul de 34.700 lei. Pentru diferena se va
constitui un provizion pentru riscuri i cheltuieli.

Recunoaterea veniturilor
Veniturile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere numai
atunci cnd n cursul perioadei contabile au loc creteri ale capitalurilor
proprii, altele dect aducerea aporturilor de ctre acionari sau asociai.
(ex.: entitatea livreaz bunuri ctre clieni, exista astfel o cretere
a valorii creanelor fata de clieni care duce la o cretere a profitului respectiv
a capitalurilor proprii. Entitatea a onorat o obligatei fata de un creditor iar
acesta a intrat sub imperiul prescrierii deci avem de-a face cu o diminuare a
datoriei i respectiv o cretere a profitului.)

Recunoaterea cheltuielilor
Cheltuielile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere numai
atunci cnd n cursul perioadei au loc diminuri ale valorii activelor sau
creteri ale datoriilor care genereaz diminuri ale capitalurilor proprii altele
dect restituirile efectuate ctre acionari sau asociai.
(ex.: entitatea primete factura pentru consumul de gaze naturale.
Potrivit facturii exista o obligaie fata de furnizor pentru a crui stingere va
diminua beneficiile economice ale entitii. Diminuarea beneficiilor economice
va avea ca finalitate diminuarea capitalurilor proprii).
Potrivit criteriului recunoaterii entitatea va recunoate
concomitent 2 sau mai multe elemente din coninutul situaiilor financiare.
(ex.: achiziionarea unei imobilizri de la furnizor - entitatea va recunoate
imobilizarea ca activ, i obligaia fata de furnizor ca datorii n momentul
recepiei activului).

Caracteristicile calitative ale informatiilor din continutul situatiilor


financiare:
- Relevana
- Credibilitatea informaiei
- Comparabilitatea

Relevanta

12
Capitolul I - Elemente de baz privind normalizarea i reglementarea
contabil

Aceasta caracteristica are n vedere utilitatea informaiei contabile


pentru diferitele categorii de utilizatori. Utilitatea informaiei este legata de:
semnificaia este reflectata prin pragul de semnificaie. Pragul
de semnificaie se refera la modul n care absenta informaiei (omisiunea)
sau prezentarea eronata a acesteia influeneaz deciziile utilizatorilor.
natura informaiei are n vedere activitile la care se refera
informaia (achiziii, livrri, pli, etc) i asigura relevanta acesteia.

Credibilitatea informaiei
Are n vedere faptul ca informaiile contabile trebuie sa nu fie
inseratoare sau prtinitoare, ea trebuie sa reflecte ceea ce ateapt
utilizatorul de la informaie sa reflecte. Credibilitatea informaiei este data de
elementele existente n prezentarea informaiei.
Sunt situaii n care informaia prezentata utilizatorilor este
rezultatul unor estimri. O informaie estimata poate fi credibila atunci cnd
pentru obinerea informaiei au fost utilizate o serie de tehnici acceptate n
domeniul profesiei.
Estimrile trebuie sa fie conectate pe tot parcursul exerciiului
innd cont de informaiile obinute n legtur cu activitile la care acestea
se refera. (ex: o informaie estimata poate fi costul antecalculat al produsului.
Pe parcursul exerciiului financiar entitatea obine loturi de produse a cror
cost efectiv este diferit de costul antecalculat aceasta nseamn ca entitatea
trebuie sa corecteze costul antecalculat n funcie de nivelul nregistrat de
costul efectiv).
Credibilitatea informaiei este data de conformitatea acesteia cu
IFRS.
Comparabilitatea informaiei
Este caracteristica potrivit creia o informaie nu poate fi
comparata cu o alta informaie n timp i n spaiu.
Comparabilitatea n timp are n vedere nivelul informaiei de
la un exerciiu financiar la alt exerciiu financiar.
Comparabilitatea n spaiu are n vedere nivelul informaiei
existent intr-o entitate cu nivelul informaiei existent intr-o alta entitate
Comparabilitatea informaiilor este asigurata de permanenta
metodelor. Astfel utilizatorii aceleai metode de utilizare a informaiei ne va
duce la obinerea unei informaii comparabile. (ex: entitatea utilizeaz pentru
determinarea costului de ieire a stocurilor CMP pentru ca informaia sa fie
comparabila).
Respectarea principiului permanentei metodelor nu trebuie sa fie
neleasa ca o interdicie a entitii n ceea ce privete schimbarea metodei.
Entitatea are posibilitatea sa schimbe metoda de la un exerciiu financiar la
altul respectnd IFRS cu privire la prezentarea n coninutul notelor asupra
situaiei financiare a efectelor schimbrilor de metoda pentru a asigura astfel
comparabilitatea informaiei.

7. Evaluarea structurilor situaiilor financiare


Evaluarea activelor
- Costul istoric activele sunt nregistrate n contabilitate
la suma de numerar sau echivalent de numerar pltit
sau ce urmeaz a fi pltit pentru stingerea datoriei.

13
Capitolul I - Elemente de baz privind normalizarea i reglementarea
contabil

- Costul curent activele sunt nregistrate n contabilitate


la suma de numerar sau echivalent de numerar care ar
trebui sa fie pltit n prezent pentru intrarea activului n
entitate.
- Valoarea realizabila reprezint suma de numerar sau
echivalent de numerar care ar fi obinut n prezent prin
vnzarea sau realizarea activului. Valoarea realizata
neta reprezint valoarea realizata bruta mai puin
cheltuielile ocazionate de vnzarea sau realizarea
activului.
- Valoarea actualizata reprezint suma de numerar sau
echivalent de numerar rezultata din reevaluarea bunului
efectiv la valoarea justa din momentul reevalurii n
condiiile n care exista certitudinea ca activul sa aduc
beneficii economice suplimentare pentru entitate fata
de cele stabilite.
Evaluarea datoriilor
- Costul istoric datoriile sunt nregistrate n contabilitate
la suma de numerar sau echivalent de numerar care
urmeaz sa ias din entitate pentru stingerea datoriei.
- Costul curent datoriile sunt nregistrate n contabilitate
la suma de numerar sau echivalent de numerar
corespunztoare datoriei respectiv obligaiei care s-ar fi
constituit n prezent pentru entitate.
- Valoarea de decontare reprezint suma de numerar
sau echivalent de numerar care ar fi necesara n
prezent pentru stingerea datoriei.
- Valoarea actualizata - datoriile sunt nregistrate n
contabilitate la suma de numerar sau echivalent de
numerar care reprezint beneficiile economice care
trebuie sa ias din ntreprindere pentru stingerea
datoriilor.
Bazele de evaluare pot i utilizate separat sau mpreun. La
intrarea elementelor n cadrul unitii daca acestea desemneaz i la
constituirea datoriilor se utilizeaz baza de evaluare cost istoric. Pentru
determinarea poziiei financiare a ntreprinderii n vederea angajrii ei fata de
teri se utilizeaz de regula costul curent.
Cu ocazia inventarierii elementelor n vederea nchiderii
exerciiului financiar se utilizeaz valoarea realizabila sau de decontare i
valoarea contabila care poate fi costul istoric sau valoarea actualizata a
activelor i datoriilor.

8. Conceptul de capital i de meninere a capitalului


a) Conceptul de capital financiar are n vedere faptul ca prin
capital se reflecta suma investita sau puterea de cumprare a sumei investite
la un moment dat.
b) Conceptul de capital fizic reflecta capitalul prin capacitatea de
producie exprimata n uniti naturale.
Avnd n vedere cele doua concepte de capital s-au conturat 2
concepte de meninere a capitalului i anume:

14
Capitolul I - Elemente de baz privind normalizarea i reglementarea
contabil

a) Conceptul de meninere a capitalului financiar are n vedere


faptul ca profitul este obinut numai atunci cnd situata neta, suma investita
sau puterea de cumprare a sumei investite de la sfritul perioadei
depesc situaia neta, suma investita, puterea de cumprare a sumei
investite de la nceputul perioadei excluznd toate aporturile aduse de ctre
asociai sau acionari i distribuirile efectuate n cursul perioadei de acetia.
Situaie neta = Active - Datorii
b) Conceptul de meninere a capitalului fizic are n vedere faptul
ca profitul se poate obine numai atunci cnd capitalul de producie de la
sfritul perioadei respectiv, alocrile pentru creterea capacitii de
producie de la sfritul perioadei depesc pe cele de la nceputul perioadei
exceptnd aporturile aduse de ctre acionari sau asociai i distribuirile
efectuate ctre acetia.
Entitile vor opta pentru acel concept de capital i de meninere a
capitalului care reflecta cel mai bine modul n care este obinut profitul sin
activitatea desfurat.

1.3. Principii contabile

Principiile contabile au la baza urmtoare concepte:


- Conceptul de continuitate a activitii
- Concepte contabile de reglementare
Potrivit cerinelor acestor principii informaia oferita de contabilitate
trebuie sa rspund celor 2 criterii de regularitate i sinceritate.
Regularitatea are la baza respectarea tuturor prescripiilor
contabile n momentul obinerii informaiei contabile, iar sinceritate are n
vedere cunoaterea de ctre specialistul contabil a tuturor realizrilor
existente pana la momentul respectiv n domeniul contabilitii.
Principiile contabile general valabile sunt:
1. Principiul continuitii exploatrii
Are la baza ca la sfritul exerciiului financiar activitatea entitii
este continua. Potrivit principiului la sfritul exerciiului financiar entitatea
trebuie sa cerceteze daca exista factori care ar putea sa aib ca finalitate n
aciunea lor necontinuitatea activitii ntreprinderii.
Continuitatea exploatrii este rezultatul aciunii unor factori
obiectivi i subiectivi.
Necontinuitatea exploatrii este rezultatul aciunii unor factori care
au ca finalitate:
Diminuarea/dispariia unor valori ale activelor (stocuri,
imobilizri, creane)
Creterea datoriilor la urmtoarele poziii: drepturi ale
personalului, penalizri de neplata unor impozite, taxe, contribuii, penalizri
pentru nerespectarea obligaiilor contractuale.
Factorii de necontinuitate pot fi grupai in:
a) Factori de ordin financiar sunt reprezentai de:
Fond de rulment negativ
Situaie de trezorerie negativa
Cutarea de ctre ntreprindere a mijloacelor de finanare cu
caracter oneros (credite, mprumuturi)

15
Capitolul I - Elemente de baz privind normalizarea i reglementarea
contabil

Imposibilitatea ntreprinderii rambursrii a obligaiilor


contractate la sentinele stabilite
b) Factori bazai pe exploatare
Capacitatea de autofinanare negativa
Pierdere de piee importante
Existenta unei subactivitati notabile. (ex.: 6811=2813 10000,
capacitate de producie=70% => 7000 capacitate de producie 3000
subactivitate).
Respectarea cernitelor principiului consta n aplicarea
urmtoarelor reguli:
Daca starea de continuitate exista, elementele de natura
activelor i datoriilor vor fi nregistrate n contabilitate la valorilor lor contabile.
Daca starea de continuitate nu exista, elementele de natura
activelor i datoriilor vor fi prezentate n coninutul situaiilor financiare la
valorile lor lichidative.
2. Principiul independentei exerciiilor
Fiecrui exerciiu financiar trebuie sa i se impute cheltuielile casa ii
aparin i sa i se incorporeze veniturile legate de acesta.
Potrivit acestui principiu n contabilitate sunt reflectate:
Veniturile i cheltuielile curente
Veniturile i cheltuielile n avans
Veniturile i cheltuielile legate de exerciiile precedente
Veniturile de ncasat i cheltuielile de plata.
Acesta grupare a veniturilor i cheltuielilor se realizeaz cu ocazia
analizei veniturilor i cheltuielilor efectuate cu ocazia nchiderii exerciiului
financiar. Astfel ca n Contul de profit i pierdere vor fi prezentate numai
acele venituri i cheltuieli care sunt legate de exerciiul curent.
3. Principiul prudentei
Are n vedere evaluarea elementelor de natura activelor i
datoriilor n bilan i elementele de natura veniturilor i cheltuielilor n Contul
de profit i pierdere astfel nct incertitudinile din exerciiu curent sa nu fie
transferate n exerciiile urmtoare.
Potrivit acestui principiu, entitatea trebuie sa respecte urmtoarele
reguli:
Orice pierdere probabila trebuie sa fie reflectata n contabilitate
Orice ctig probabil nu trebuie sa fie reflectat n contabilitate
indiferent daca probabilitatea este maxima.
Aplicarea acestui principiu are n vedere comparaia realizata la
sfritul exerciiului intre valoarea de inventar (valoarea realizabila) a
activelor, valoarea de intrare (valoarea de decontare) a datoriilor i valoarea
contabila.
Daca valoarea de inventar (valoarea realizabila) a unui activ este
mai mare dect valoarea contabila a acestuia, ctigul obinut nu se
nregistreaz n contabilitate.
Daca valoarea de inventar (valoarea realizabila) a unui activ este
mai mica dect valoarea contabila a acestuia pierderea obinut se
nregistreaz n contabilitate.
Daca valoarea de inventar (valoarea realizabila) a unei datorii este
mai mare dect valoarea contabila a acesteia, pierderea obinut se
nregistreaz n contabilitate.

16
Capitolul I - Elemente de baz privind normalizarea i reglementarea
contabil

Daca valoarea de inventar (valoarea realizabila) a unei datorii este


mai mica dect valoarea contabila a acestuia, ctigul obinut nu se
nregistreaz n contabilitate.
4. Principiul permanenta metodelor
Potrivit acestui principiu, entitatea trebuie sa foloseasc metode
pentru determinarea informaiei ce urmeaz a fi prezentata coninutul
situaiilor financiare.
Respectarea principiului asigura comparabilitatea informaiei.
Respectarea acestui principiu nu trebuie sa fie neleas ca o
interdicie impusa entitii n ceea ce privete schimbarea metodei.
Entitatea poate sa hotrasc schimbarea metodei atunci cnd
constata faptul ca schimbarea metodei are ca finalitate obinerea de
informaii superior calitativi fata de cele obinute prin metoda existenta.
Pentru asigurarea comparabilitii informaiei entitatea trebuie sa
prezinte n notele explicative ale situaiilor financiare efectele schimbrii de
metoda i informaii comparabile. Acestea vor rezulta din aplicarea
tratamentelor contabile existente n coninutul IFRS respectiv IAS 8 Politici
contabile, modificri n estimrile contabile i erori. Modificarea metodei are
aciune prospectiva n cadrul unitii n sensul ca se aplica pentru perioada
curenta i perioada urmtoare.
(ex.: entitatea utilizeaz pentru determinarea costului de ieire
metoda CMP. n perioada urmtoare hotrte s foloseasc metoda FIFO.
Dac va prezenta n notele explicative la situaiile financiare schimbarea de
metoda i informaiile componente respectiv nivelul consumurilor din
exerciiul precedent dup metoda FIFO, nivelul stocurilor i n exerciiul
precedent dup metoda FIFO.)
5. Principiul prevalentei economicului n fata juridicului
Are n vedere faptul ca elementele de natura activelor sunt
recunoscute n coninutul situaiilor financiare innd cont n primul rnd de
utilitatea lor i apoi de proprietatea entitii asupra activelor. Principiul
aparine contabilitii anglo-saxone i este cunoscut i sub denumirea
prevalenta substanei n fata formei.
Contabilitatea continentala europeana a utilizat ca principiu
prevalenta juridicului n fata economicului. (ex.: contabilitatea de leasing
financiar. Potrivit contractului de leasing activele sunt recunoscute n bilan
concomitent cu datoriile constituite prin contract.)
6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere
Potrivit acestui principiu informaiile existente la sfritul
exerciiului financiar sunt identice cu informaiile existente la nceputul
exerciiului financiar. (ex.: La sfrit: 892 = active, Datorii i capitaluri proprii =
892;La nceput: Active = 891, 891 = Datorii i capitaluri proprii.)
Cu ocazia verificrilor efectuate asupra situaiilor financiare
ntocmite n exerciiu precedent pot i depistate o serie de erori cauzate de
calcule aritmetice eronate omisiuni sau inversri de cifre.
Erorile constatate trebuie sa fie corectate prin nregistrri contabile
ale exerciiului curent n care acestea n-au fost depistate. Nu sunt admise
modificri ale situaiilor financiare.
Tratamentele contabile pentru corectarea erorilor sunt oferite de
IAS 8 .
Obinerea de informaii comparative presupune constituirea n
coninutul situaiilor financiare ale exerciiului precedent pana la exerciiu
17
Capitolul I - Elemente de baz privind normalizarea i reglementarea
contabil

financiar n care s-a produs eroarea a unor coloane PROFORMA n care


informaiile sunt prezentate la nivelul corespunztor situaiei n care erorile nu
s-ar fi produs.
7. Principiul importantei relative (pragului de semnificaie)
Potrivit acestui principiu n coninutul bilanului, contului de profit i
pierdere, cat i al celorlalte situaii financiare vor fi prezentate ca elemente
rnduri separate numai pentru informaii semnificative. O informaie
semnificativa are un prag de semnificaie. Pragul de semnificaie are n
vedere modul n care prezentarea eronata sau omisiunea unei informaii
influeneaz deciziile utilizatorilor.
Informaiile semnificative vor fi prezentate n situaiile financiare
cumulate respectiv agregate intr-o poziie care are n denumirea ei cuvntul
nete. Condiia ncadrrii elementelor nesemnificative intr-o poziie cumulata
agregata este ca rezultatul sa nu fie o informaie semnificativ.
8. Principiul necompensrii
Are n vedere faptul ca n coninutul bilanului elementele de
natura activelor nu se compenseaz cu elementele de natura datoriilor, iar
elementele de natura cheltuielilor nu se compenseaz cu elementele de
natura veniturilor.
Respectarea principiului trebuie sa fie cutat numai la nchiderea
exerciiului financiar. Aplicarea principiului nu trebuie sa fie neleasa ca o
interdicie pentru efectuarea compensrilor n cursul exerciiului financiar.
Astfel n cursul exerciiului financiar pe baza acordului dintre pri pot fi
compensate datoriile i creanele. Compensarea are loc pe baza procesului
verbal de compensare sau a ordinului de compensare.

9. Principiul evalurii se parate a elementelor de activ i de


datorii
Are n vedere faptul c elementele componente ale unui activ sau
ale unei datorii trebuie evaluate separat.

Principiul costului istoric


Potrivit acestui principiu, elementele de natura activelor i
datoriilor trebuie sa fie reflectate n contabilitate la costul istoric.
Potrivit principiului elementele de natura activelor i datoriilor vor fi
prezentate n situaiile financiare la costul istoric numai atunci cnd
diferenele dintre valoare de inventar (valoarea realizabila/valoarea de
intrare) i valoarea contabila nu este semnificativa.
Atunci cnd diferena este semnificativ, elementele de natura
activelor i datoriilor vor fi prezentate n situaiile financiare la valoarea care
este mai mica dintre valoarea de inventare (valoarea realizabila/ de intrare) i
valoarea contabil.
(ex.: n contul 213 este nregistrat n contabilitate un utilaj a crui
valoare contabila este de 40.000 lei, amortizarea nregistrat este de 10.000
lei. Cu ocazia inventarierii s-a determinat o valoare de inventar (valoare
realizabil) de 20.000 lei. Aceasta nseamn c activul trebuie s fie
prezentat n bilan la valoarea mai mic dintre valoarea de inventar de 20.000
lei i valoarea contabil de 30.000 lei. Pentru a reflecta n bilan entitatea
trebuie s fac o ajustare pentru deprecierea utilajului: 6813=2913 10.000
lei. n bilanul contabil activul va fi prezentat astfel: 213-2813-2913 cu 20.000
lei.)
18
Capitolul I - Elemente de baz privind normalizarea i reglementarea
contabil

Principiul conectrii cheltuielilor la venituri


Potrivit acestui principiu n coninutul Contului de profit i pierdere
vor fi prezentate pe deoparte venitul obinut de ctre ntreprindere iar pe de
alta parte cheltuielile legate de obinerea veniturilor.
Daca este recunoscut un venit sau nu au fost recunoscute
cheltuielile legate de obinerea veniturilor, venitul va fi nregistrat n
contabilitate ca venit n avans pana cnd va fi recunoscuta cheltuiala. Astfel
veniturile vor aprea n bilan n cadrul debitelor.
Daca o cheltuiala este recunoscuta, dar nu poate fi recunoscut
venitul aferent cheltuielii efectuate atunci cheltuiala este nregistrat n avans
pana la recunoaterea venitului. Astfel cheltuiala va fi nregistrat n bilan la
creane.

1.4. Teste de autoevaluare


1. n viziunea cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor
financiare elaborat de IASB, cheltuielile constituie:
a. creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii
activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n
reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din
distribuirea acestora ctre acionari;
b. diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii
activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n
reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din
distribuirea acestora ctre acionari;
c. diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii
activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n
creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din
distribuirea acestora ctre acionari;
d. creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii
activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n
creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din
distribuirea acestora ctre acionari;
e. diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub form de intrri sau creterii ale valorii
activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n
reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din
distribuirea acestora ctre acionari;

2. n viziunea Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor


financiare elaborat de IASC (IASB), conform conceptului fizic al
capitalului, capitalul reprezint:
a. capacitatea de producie a ntreprinderii, exprimat, de
exemplu, n uniti de producie pe zi;
b. banii investii sau puterea de cumprare investit;
19
Capitolul I - Elemente de baz privind normalizarea i reglementarea
contabil

c. activele nete ale ntreprinderii;


d. capitalul propriu al ntreprinderii,
e. capacitatea ntreprinderii de a-i menine puterea de cumprare
investit.

3. n viziunea Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor


financiare elaborat de IASB, veniturile sunt recunoscute n contul de profit
i pierdere atunci cnd:
a. a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente
creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce
poate s fie evaluat credibil;
b. a avut loc o diminuare a beneficiilor economice viitoare aferente
creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce
poate s fie evaluat credibil;
c. a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente
diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce
poate s fie evaluat credibil;
d. a avut loc o diminuare a beneficiilor economice viitoare aferente
diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce
poate s fie evaluat credibil;
e. a avut loc o diminuare a beneficiilor economice viitoare aferente
diminurii unui activ sau creterii unei datorii.

4. Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare


elaborat de IASC (IASB), menioneaz diversele baze (convenii) de
evaluare utilizate n situaiile financiare n combinaii variate. n categoria
acestora se includ:
a. costul istoric, costul curent (costul actual), valoarea realizabil,
valoarea de aport, valoarea nominal, valoarea de utilitate;
b. costul curent (costul actual), valoarea realizabil, valoarea
actualizat, valoarea de aport, valoarea nominal, valoarea de
utilitate;
c. costul istoric, valoarea actualizat, valoarea realizabil,
valoarea de aport, valoarea nominal, valoarea de utilitate;
d. costul istoric, costul curent (costul actual), valoarea realizabil,
valoarea actualizat;
e. costul istoric, costul curent (costul actual), valoarea realizabil,
valoarea actualizat, valoarea de aport, valoarea nominal,
valoarea de utilitate.

5. n viziunea cadrului contabil conceptual IASC (IASB), obiectivul situaiilor


financiare este urmtorul:
a. de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele
i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii;
b. s prezinte o imagine fidel a activelor, datoriilor i capitalurilor
proprii ale ntreprinderii;
c. s furnizeze informaii despre cheltuielile, veniturile
ntreprinderii
d. s prezinte o imagine fidel a activitii ntreprinderii
e. s prezinte informaii despre tranzaciile efectuate de ctre
ntreprindere
20
Capitolul I - Elemente de baz privind normalizarea i reglementarea
contabil

6. n viziunea cadrului contabil de ntocmire i de prezentare a situaiilor


financiare elaborat de IASB, capitalurile proprii reprezint:
a. diferena ntre activele i datoriile ntreprinderii;
b. interesul rezidual al acionarilor n activele ntreprinderii, dup
deducerea tuturor datoriilor sale;
c. interesul rezidual al acionarilor n activele ntreprinderii, dup
deducerea datoriilor fa de bnci i furnizori;
d. interesul rezidual al acionarilor n activele ntreprinderii, dup
deducerea datoriilor i pasivelor de regularizare;
e. suma surselor proprii de finanare ale ntreprinderii.

7. n viziunea cadrului contabil de ntocmire i de prezentare a situaiilor


financiare elaborat de IASB, informaiile sunt pertinente (relevante):
a. atunci cnd nu conin erori sau elemente care s conduc la
interpretri eronate i, astfel, utilizatorii nu pot avea ncredere n
ele;
b. atunci cnd sunt lipsite, pe ct posibil, de subiectivitate;
c. atunci cnd prezint n mod fidel i alte evenimente pe care ele
vizeaz s le reprezinte;
d. atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor,
ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente
i viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare;
e. atunci cnd acestea sunt exhaustive.
8. Conform conceptului de capital financiare, capitalul este sinonim cu:
a. capacitatea de exploatare a ntreprinderii;
b. capacitatea de producie a ntreprinderii;
c. unitatea de producie pe zi;
d. activele nete sau capitalurile proprii ale ntreprinderii;
e. activele ntreprinderii.

21
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

CAPITOLUL II
LUCRRILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR

2.1. Delimitri privind situaiile financiare anuale

Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31


decembrie. n acest scop, pe baza situaiilor financiare se determin
- poziia financiar,
- performana i
- trezoreria ntreprinderii.

Relaia de principiu prin care se evalueaz poziia financiar este


de forma:
capitalul propriu = activul - datoriile.
Performana se calculeaz prin relaia:
rezultatul contabil = venituri - cheltuieli
iar dac se are n vedere variaia capitalului, ea devine:
Rezultatul contabil = capitalul propriu la nchiderea exerciiului
financiar aportul proprietarului n cursul exerciiului ( + n cazul rambursrii
de capital, n situaia aportului de capital).
n ceea ce privete trezoreria ntreprinderii, se determin pe baza
relaiei:
trezoreria net = fluxurile de ncasri fluxurile de pli.

Documentele oficiale folosite pentru finalizarea ncheierii


exerciiului financiar sunt situaiile financiare. Pe baza acestora se asigur o
imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare ct i a
rezultatului obinut.
Situaiile financiare reprezint documente contabile de sintez prin
care sunt comunicate informaii comune necesare majoritii utilizatorilor. Aa
cum se arat n Cadrul general IASB, aproape toi utilizatorii consum
informaii pentru a lua decizii economice pentru:
a) a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie
de capital;
b) a evalua rspunderea sau gestiunea managerial;
c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte
beneficii angajailor si;
d) a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii;
e) a determina politicile de impozitare;
f) a determina profitul i dividendele ce pot fi distribuite;
g) a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional;
h) a reglementa activitatea ntreprinderilor.

22
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

Discutate prin prisma procesului de raportare financiar, ca parte


component a acestuia, situaiile financiare sunt alctuite de regul din:
bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor poziiei financiare
(care pot fi prezentate n diverse moduri, de exemplu ca situaie a fluxurilor
de trezorerie sau situaie a fluxurilor de fonduri), note explicative, alte situaii
i alte materiale suplimentare care sunt parte integrant a situaiilor
financiare. Nu se includ rapoartele directorilor, declaraiile preedintelui,
discuiile i analizele conducerii i elementele similare care pot fi incluse ntr-
un raport financiar anual.
Situaiile financiare n formaia definit prin Cadrul contabil general
IASB se aplic ntreprinderilor comerciale i industriale din sectorul public i
cel privat. Conceptual, reprezint ntreprindere raportatoare acea entitate
contabil pentru care exist utilizatori de informaii, iar situaiile financiare
constituie principala surs de informaii financiare.
Dac se face recurs la IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare,
un set complet de situaii financiare anuale include:
a) Situaia poziiei financiare (bilanul);
b) Situaia rezultatului global (contul de profit i pierdere);
c) Situaia modificrilor capitalurilor proprii,
d) situaia fluxurilor de trezorerie (numerar);
e) politicile contabile i notele explicative.

Directiva a IV-a a UE definete situaiile financiare prin apelaia de


conturi anuale care cuprind:
a) bilanul,
b) contul de profit i pierdere i
c) anexa sau
d) notele la conturile anuale.
Aceste documente trebuie s constituie un tot unitar.

Conform legislaiei din Romnia (OMFP 3055/2009) persoanele


juridice pot ntocmi fie un set complet de situaii financiare, fie un set
simplificat de situaii financiare. Astfel persoanele juridice care la data
bilanului depesc dou din urmtoarele criterii:
- total active = 3.650.000 euro;
- cifra de afaceri = 7.300.000 euro;
- numr mediu de salariai = 50 persoane
ntocmesc setul complet de situaii financiare care cuprinde:
bilan,
cont de profit i pierdere,
situaia modificrilor capitalului propriu,
situaia fluxurilor de numerar,
notele explicative la situaiile financiare anuale.
23
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

Persoanele juridice care nu depesc limitele a dou din cele trei


criterii enunate mai sus (total active, cifra de afaceri, numr de salariai)
ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind:
bilan,
cont de profit i pierdere,
notele explicative la situaiile financiare anuale.
Opional aceste entiti pot ntocmi i situaia modificrilor
capitalului propriu sau situaia fluxurilor de numerar.
Entitile contabile au obligaia s ntocmeasc situaii financiare i
n situaia fuziunii, divizrii sau ncetrii potrivit legii a activitii acestora.
ntocmirea situaiilor financiare cu ntreaga lor formaie de
documente de sintez reprezint un proces complex de agregare a datelor n
vederea construirii indicatorilor economico - financiari privind situaia
patrimoniului i rezultatele obinute. Derularea acestui proces se
concretizeaz ntr-o suit de lucrri, dintre care unele cu caracter preliminar,
iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu-zis a bilanului.

2.2. Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar

Lucrrile preliminare sunt denumite lucrri de nchidere a


exerciiului sunt structurate astfel:
1. Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere.
2. Inventarierea general a patrimoniului.
3. Contabilitatea operaiilor de regularizare privind:
a) diferenele de inventar;
b) amortizrile;
c) ajustri pentru deprecieri;
d) provizioane pentru riscuri i cheltuieli;
e) diferenele de curs valutar;
f) delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor.
4. Stabilirea balanei conturilor dup inventariere.
5. Determinarea rezultatului exerciiului i impozitarea profitului
6. Distribuirea profitului sau finanarea pierderii.
7. Redactarea bilanului contabil.

1. Stabilirea balanei de verificare nainte de inventariere


(balana de verificare provizorie)
Pentru centralizarea i controlul exactitii datelor nregistrate n
conturi se ntocmete balana de verificare nainte de inventarierea
patrimoniului. Discutat din acest punct de vedere, balana pregtete datele
de referin necesare comparrii soldurilor din inventarul contabil i
inventarul faptic.

24
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

Balana conturilor nainte de inventariere poate fi abordat ca un


inventar contabil. Relaiile de control proprii balanei sunt cele dintre debitul i
creditul conturilor, nregistrarea sintetic i analitic. Dintre acestea, cea care
ofer informaii de control privind nregistrarea n conturi a tuturor
documentelor justificative este aceea c totalul rulajului debitor sau creditor
din balan trebuie s fie egal cu totalul rulajului calculat n Registrul - jurnal.
Situaia de referin a inventarului faptic o reprezint soldurile
finale calculate n balan. De aceea, balana poate fi interpretat i ca un
inventar contabil.
Balana conturilor poate fi discutat i prezentat i ca instrument
de verificare a coninutului soldurilor conturilor contabile, n sensul ca
acestea s reflecte operaii economice i financiare reale consemnate n
documentele justificative i nregistrate n concordan cu normele
metodologice de utilizare a conturilor. Din spectrul controlului documentar de
fond, o atenie deosebit se acord conturilor: 401 Furnizori; 404 Furnizori
de imobilizri; 408 Furnizori - facturi nesosite; 409 Furnizori - debitori;
4111 Clieni; 4118 Clieni inceri sau n litigiu; 418 Clieni - facturi de
ntocmit, 419 Clieni -creditori; 461 Debitori diveri; 462 Creditori diveri;
447 Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate; 473 Decontri din
operaii n curs de clarificare; clasa 6 Conturi de cheltuieli i clasa 7
Conturi de venituri.

2. Inventarierea general a patrimoniului


Reprezint lucrarea preliminar prin care se constat existena
tuturor elementelor de activ, datorii i capitaluri proprii. Constatarea se face
cantitativ-valoric sau numai valoric. Aceast etap este parcurs obligatoriu,
potrivit reglementrilor legii contabilitii i se efectueaz n conformitate cu
normele privind organizarea i efectuarea inventarierii activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii, aprobate prin OMFP 2861/2009.
Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a
tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale
fiecrei entiti, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu,
aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor
financiare anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i
a performanei entitii pentru respectivul exerciiu financiar.
n temeiul prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat,
entitile au obligaia s efectueze inventarierea elementelor de natura
activelor, datoriilor i capitalurilor proprii deinute, la nceputul activitii, cel
puin o dat n cursul exerciiului financiar pe parcursul funcionrii lor, n
cazul fuziunii sau ncetrii activitii, precum i n urmtoarele situaii:
a) la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului,
sau a altor organe prevzute de lege;
b) ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n
gestiune, care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere;
25
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

c) ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune;


d) cu prilejul reorganizrii gestiunilor;
e) ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for
major;
f) n alte cazuri prevzute de lege.

Nu se poate concepe un bilan, adic nu se pot determina


patrimoniul, situaia financiar i rezultatele unei ntreprinderi la un anumit
moment i pe o anumit perioad de timp, fr s se alctuiasc n prealabil
inventarul. Numai printr-un bilan alctuit pe baze reale, ntreprinztorul se
poate orienta i menine ntr-o economie nsoit de variaia preurilor i
puterii de cumprare a banului. Relaia proprie inventarului prin care se
determin situaia real a patrimoniului la un moment dat este de forma:

Capitalul propriu = Activul inventariat Datoriile inventariate

Constatarea existenei elementelor inventariate se face prin


observarea direct (prin numrare, cntrire, msurare, cubare i calcule
tehnice dup caz) pentru bunurile corporale (materiale), pe baz de registre
sau documente (extrase de cont confirmate de teri), pentru bunurile
necorporale (nemateriale), creane i datorii. n ceea ce privete evaluarea
elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la nivelul valorii
actuale, denumit valoare de inventar.
Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimat
n funcie de preul pieei, utilitatea bunului pentru economia ntreprinderii,
starea i amplasarea bunurilor. De acea, n mai multe lucrri de specialitate
se apreciaz c valoarea de inventar este egal cu valoarea de ntrebuinare.
Toate bunurile care se inventariaz se nscriu n listele de
inventariere, care pot fi distincte sau reprezint prima parte a registrului de
inventar, difereniate n raport de felul i natura activelor i pasivelor
constatate efectiv pe teren (active imobilizate, stocuri, producie n curs de
execuie, etc). Rezultatele inventarierii i modul lor de regularizare se
consemneaz ntr-un proces - verbal de inventariere, n care se nscriu, n
principal: perioada de gestiune inventariat; persoanele care au fcut
inventarierea; plusurile i minusurile constatate; compensrile efectuate;
bunurile depreciate; creanele i datoriile incerte i n litigii; creanele,
datoriile i lichiditile n devize; constituirea i regularizarea provizioanelor;
regularizarea amortizrilor; alte elemente specifice inventarierii. Remarc.
Aa cum s-a anticipat, listele de inventariere pot fi tratate ca i documente
distincte de registrul inventar, urmnd ca prin coninutul su acesta s
fie circumscris numai la recapitulaia elementelor inventariate. Registrul
inventar reprezint o recapitulaie a elementelor inventariate grupate n
funcie de natura lor, conform postului din bilanul contabil. Exemplificativ,
registrul inventar este prezentat mai jos:
26
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

Recapitulaia inventarului conform Registrului inventar

Diferene
Denumirea structurilor Valoarea Valoarea de
de
inventariate contabil inventar
nregistrat
1. Active imobilizate 4.000.000 3.750.000 250.000
2. Stocuri 680.000 670.000 10.000
2.1. Materiale 80.000 80.000 -
2.2. Produse finite 400.000 400.000 -
2.3. Mrfuri 200.000 190.000 10.000*
3. Creane 100.000 95.000 5.000
3.1. Clieni 100.000 95.000 5.000
*Diferena este calculat n listele de inventariere la nivel de
sortimente depreciate. Dac valoarea de inventar este mai mare dect
valoarea contabil, n cazul activelor, n listele de inventariere este
recunoscut ca valoare de inventar nu valoarea actual ci valoarea contabil.

2.3. Contabilitatea operaiilor de regularizare

2.3.1. Operaii privind regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar


Odat stabilite rezultatele inventarierii, plusurile i minusurile de
inventar, se procedeaz la nregistrarea i decontarea lor gestionar. A
efectua aceast operaie nseamn a regulariza rezultatul inventarierii.

n principiu, plusurile se nregistreaz ca intrri n patrimoniul


ntreprinderii, iar minusurile se imput. Dac minusurile constatate la
inventariere nu sunt din vina cuiva se deconteaz, dup caz, asupra
cheltuielilor sau veniturilor ntreprinderii. De asemenea, se pot admite
compensri cantitative ale minusurilor cu plusurile, n cazurile n care exist
riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai produs, fr a se diminua
patrimoniul unitii. Compensarea se admite, de regul, numai pentru
aceeai perioad de gestiune i la acelai gestionar.
Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acord
sczminte fr a depi valoarea constatat n minus. De asemenea,
pentru aceste valori, n cazul compensrii lipsurilor cu plusurile stabilite la
inventariere, sczmintele se calculeaz numai n situaia cnd cantitile
lips sunt mai mari dect cantitile n plus. Calculul se efectueaz n primul
rnd pentru valorile materiale la care s-au constatat lipsurile, iar dac mai
rmn diferene cantitative n minus cotele de sczminte se pot aplica i
pentru celelalte valori materiale admise n compensare, la care s-au
constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferene. Diferena stabilit n
27
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

minus n urma compensrii i aplicrii tuturor cotelor de sczminte,


reprezentnd un prejudiciu pentru patrimoniu, se recupereaz de la
persoanele vinovate n conformitate cu dispoziiile legale.
n raport de natura structurilor de activ i de pasiv, inventariate,
regularizarea diferenelor de inventar genereaz urmtoarele tipuri de
nregistrri:

a) plusuri de active imobilizate, la valoarea de inventar:


20X, 21X, 23X, 26X = 475
Conturile de active imobilizate Subvenii pentru investiii

Remarc. Apreciem c n acest caz trebuie nregistrat i TVA


corespunztoare, formula fiind:
4426 = 4427
TVA deductibil TVA colectat
i concomitent pentru cota de TVA nedeductibil stabilit pe baz
de decont, se face nregistrarea:
20X, 21X, 23X, 26X = 4426
Conturile de active imobilizate TVA deductibil

Potrivit reglementrilor romneti n locul conturilor debitoare de


mai sus se folosete contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate

b) plusurile de stocuri cumprate:


30X, 32X, 35X, 36X, 37X, 38X = 60X
Conturi de stocuri Cheltuieli privind stocurile

c) plusuri la stocuri rezultate din producia proprie


33X, 34X = 711
Conturi de stocuri Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse

nregistrrile de mai sus se fac la valoarea contabil de intrare,


egal cu costul de producie.
d) plusurile de investiii financiare pe termen scurt:
50X = 664
Investiii financiare pe termen scurt Cheltuieli privind investiiile
financiare cedate
e) plusurile constatate la inventarierea casieriei, la societile
cu capital privat:
5311 = 758
Casa Alte venituri din exploatare

28
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

a) Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu excepia


minusurilor de cas, nregistrrile sunt de sens invers cu cele
prezentate n cazul plusurilor, iar n cazul activelor imobilizate
tipul de nregistrare este:

% = 20X, 21X, 23X, 26X


28X Conturile de active imobilizate
Amortizri privind imobilizrile
pentru amortizarea aferent
6583
Cheltuieli privind activele cedate i
alte operaii de capital

Imputarea la valoarea de nlocuire la data constatrii pagubei


inclusiv TVA:
428 = %
Alte datorii sau creane n legtur 758
cu personalul Alte venituri din exploatare
(sau 461 Debitori diveri) 4427
TVA - colectat

Pentru bunurile lips sau depreciate calitativ constatate pe baz


de inventariere peste normele legale neimputabile se datoreaz TVA.
Operaiunea se reflect n contabilitate prin nregistrarea:
635 = 4427
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i TVA colectat
vrsminte asimilate

Dac minusurile de inventar de natura activelor circulante sunt


imputabile, nregistrrile sunt similare cu cele efectuate n cazul minusurilor
neimputabile. Totodat, pentru valoarea imputat se face nregistrarea:
461 = %
Debitori diveri 7581
Venituri din despgubiri, amenzi i
penaliti
4427
TVA - colectat

Lipsurile imputabile se evalueaz la valoarea de nlocuire.


Aceasta reprezint costul de achiziie al bunului respectiv la data constatrii
pagubei, format astfel:

29
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

preul de cumprare practicat pe pia


( + ) taxele nerecuperabile
( + ) cheltuielile de transport - aprovizionare
( + ) alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau
pentru intrarea n gestiune

Dac bunurile lips imputabile nu pot fi cumprate pe pia,


valoarea de imputare se stabilete de specialiti n domeniul respectiv.
Cu ocazia stabilirii diferenelor de inventar se nregistreaz i
stocurile finale sau variaia stocurilor n cazul metodei inventarului
intermitent. Mrimea stocurilor se determin prin inventarul fizic al acestora,
iar ieirile prin calcul pe baza relaiei:
Ieirile de stocuri = Stocul iniial + Intrrile de stocuri - Stocul final

Tipurile de nregistrri au fost prezentate la contabilitatea


operaiilor privind stocurile.
Aa cum prevd normele legale, n cazul inventarului intermitent,
valorile materiale se evalueaz la preul de nregistrare a ultimei intrri n
gestiune (o asemenea soluie este contrar metodelor de evaluare a
stocurilor).
Calitatea inventarului ca metod de eviden i calcul se extinde i
la determinarea unor indicatori economico - financiari sau asigurarea unor
date primare de intrare n contabilitate. De exemplu, calculul costului
produciei neterminate, determinarea sczmintelor i pierderilor pentru
bunurile prevzute cu un asemenea regim, predarea - primirea de gestiuni,
lichidarea i fuzionarea ntreprinderilor etc.
Rezultatele inventarierii se consemneaz n Procesul - verbal
de inventariere, n care se nscriu, n principal, perioada de gestiune
inventariat; persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile i
minusurile constatate; compensrile efectuate; bunurile depreciate; creanele
i datoriile incerte i n litigii; datoriile i lichiditile n devize; constituirea i
regularizarea provizioanelor; regularizarea amortizrilor; alte elemente
specifice inventarierii.

2.3.2. Operaii privind calculul amortizrilor


n principiu, amortizarea activelor imobilizate se calculeaz i
nregistreaz pe baza planului de amortizare sau a fielor mijloacelor fixe. La
nchiderea exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a
patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar s fie egal cu valoarea
rmas de amortizat.
Dac valoarea de inventar este mai mic dect cea rmas de
amortizat, diferena se regularizeaz astfel:
30
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

a) nregistrarea unei amortizri, n cazul n care se constat o


depreciere ireversibil (exemplu mijloacele fixe inutilizabile propuse pentru
casare);
b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor
fixe, n cazul cnd se constat o depreciere reversibil sau relativ ca urmare
a unor cauze cum sunt:
apariia unei deprecieri de care nu s-a inut seama cu ocazia
amortizrii;
supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia reevalurii anterioare;
lipsa de utilitate n momentul inventarierii (trecute n conservare,
inutilizabile temporar);
alte cauze care determin ca valoarea actual s fie mai mic
dect valoarea rmas de amortizat.
68X = 28X
Cheltuieli cu amortizrile Amortizri privind imobilizrile
provizioanele i ajustarea la inflaie corporale

2.3.3. Operaii privind ajustrile pentru deprecieri


Ajustrile pentru deprecieri vizeaz acele elemente de activ
neamortizabile a cror valoare de inventar la data nchiderii exerciiului este
mai mic dect valoarea contabil de intrare. Aceste micorri de valoare au
un caracter reversibil, n consecin sunt regularizate la nchiderea conturilor.
n acest scop se procedeaz astfel:
a) n situaia n care deprecierea calculat pe baza inventarului
(valoarea contabil - valoarea de inventar) este superioar provizionului
constituit ( soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri), se
constituie un provizion suplimentar, iar nregistrarea de principiu este:
68X = 29X, 39X, 49X, 59X
Cheltuieli cu amortizrile Conturi de ajustri pentru
provizioanele i ajustarea la inflaie deprecieri

b) n cazul n care deprecierea constatat pe baza inventarului


este inferioar provizionului constituit, se diminueaz provizionul nregistrat
cu diferena corespunztoare efectundu-se nregistrarea de principiu:
29X, 39X, 49X, 59X = 78X
Conturi de ajustri pentru Venituri din ajustri i provizioane
deprecieri

Metoda de nregistrare prezentat mai sus este denumit metoda


general sau relurii provizioanelor, alturi de ea fiind cunoscut i metoda
anulrii provizioanelor. n cazul aplicrii ultimei metode, la anularea soldului

31
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri se face nregistrarea de


principiu:
29X, 39X, 49X, 59X = 78X
Conturi de ajustri pentru Venituri din ajustri i provizioane
deprecieri

Pentru provizioanele constatate i calculate pe baza inventarului


se face nregistrarea de principiu:
68X = 29X, 39X, 49X, 59X
Cheltuieli cu amortizrile, Conturi de ajustri pentru
provizioanele i ajustrile pentru deprecieri
depreciere sau pierdere de valoare

Pentru deprecierea stocurilor o importan deosebit cu implicaii


asupra mrimii provizioanelor are structura luat n calcul ca unitate de
observare. n acest sens pot fi reinute pentru studiu prevederile IAS 2 :

a) costul istoric al stocurilor poate s nu fie recuperabil dac


preurile de vnzare ale acestora sau redus, sau dac stocurile s-au
deteriorat sau dac au devenit n totalitate sau parial nvechite (desuete);
b) deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru
o grup de articole similare, pentru o categorie ntreag de articole n stoc
(exemplu produsele finite) sau pentru produsele aferente unui sector de
activitate sau dac acestea sunt calculate global pentru totalitatea stocurilor
ntreprinderii;
c) practica calculrii deprecierii stocurilor pe grupe, sector de
activitate sau global are ca rezultat compensarea pierderilor generate, prin
profituri nerealizate;
d) n situaiile financiare stocurile trebuie evaluate la valoarea cea
mai mic dintre costul istoric i valoarea realizabil net conform principiului
prudenei adoptat de contabilitate;
e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, n
funcie de valoarea realizabil net, corespunde n principiu cu activele pe
termen scurt ce nu trebuie evaluate la nivelul superior sumelor ce pot fi
obinute;
f) stocurile normale de materii prime i materiale consumabile
deinute pentru a fi ncorporate n producia de bunuri nu trebuie s fie
evaluate sub costul istoric dat, dac produsele finite n care ele vor fi
ncorporate apar c ar trebui s fie vndute la costul istoric sau deasupra lui.
Totui, o scdere a preului materiilor prime indic faptul c
mrimea costului istoric al produselor finite care vor fi fabricate va depi
valoarea realizabil net. n aceste condiii este necesar o reducere a

32
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

preului stocurilor, costul de nlocuire fiind n acest caz baza de evaluare a


valorii realizabile nete.
Exemplificativ evaluarea ajustrilor privind deprecierea stocurilor
se prezint n tabelul de mai jos
Denumire cont 31.12.N 31.12.N-1
Cost Valoare Depre Cost Valoare Depre
istoric inventar ciere istoric inventar ciere
Materia prim A 1.000 1.200 1.300 1.400
Materia prim B 1.100 900 200 1.400 1.450
Materia prim C 1.200 1.350 980 965 15
TOTAL 3.300 3.450 200 3.680 3.815 15

Deprecierea n exerciiul N de 200.000 lei fiind mai mare dect


deprecierea de 15.000 lei din exerciiul N-1 se va efectua nregistrarea:
6814 = 391 185.000

Un caz specific de constatare a deprecierii este cel privitor la


reducerile de pre la mrfurile lent i greu vandabile la unitile comerciale cu
amnuntul. nregistrrile contabile care intervin cu aceast ocazie sunt:
a) valoarea deprecierii constatate la inventar:

6814 = 397
Cheltuieli de exploatare privind Ajustri pentru deprecierea
ajustrile pentru deprecierea mrfurilor
activelor circulante

b) preul de vnzare al mrfurilor respectiv, mai puin TVA


aferent:
5311 = 707
Casa n lei Venituri din vnzarea mrfurilor

c) costul de achiziie al mrfurilor vndute depreciate:


607 = 371
Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri

d) reluarea provizionului constituit:


397 = 7814
Ajustri pentru deprecierea Venituri din ajustri pentru
mrfurilor deprecierea activelor circulante

Provizioane pentru deprecierea mrfurilor Venituri din provizioane


pentru deprecierea activelor circulante

33
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

2.3.4. Operaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli


Aa cum s-a artat, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se
constituie pentru finanarea acelor cheltuieli i pierderi a cror realizare sau
plat este incert ori pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele
urmtoare.
La nchiderea exerciiului, provizioanele constituite efectiv se
nregistreaz n debitul conturilor de cheltuieli i creditul conturilor de
provizioane pentru riscuri i cheltuieli. De asemenea, se analizeaz
provizioanele constituite la finele anului precedent i cele n cursul
exerciiului, regularizndu-se astfel:
a) prin debitul conturilor de cheltuieli n cazul majorrii
provizionului:
68X = 15X
Cheltuieli cu amortizrile, Provizioane pentru riscuri i
provizioanele i ajustrile pentru cheltuieli
depreciere sau pierdere de valoare

b) prin creditul conturilor de venituri cnd provizionul trebuie


diminuat sau anulat, respectiv acesta devine total sau parial
fr obiect:
15X = 78X
Provizioane pentru riscuri i Venituri din provizioane i ajustri
cheltuieli pentru depreciere sau pierdere de
valoare

2.3.5. Diferenele de curs valutar


O ntreprindere poate desfura activiti n strintate n dou
moduri: (1) ea poate realiza tranzacii n valut i; (2) poate avea operaiuni
n strintate.
Tranzacia n valut este o tranzacie care este exprimat sau care
necesit decontarea n valut, inclusiv tranzaciile rezultate atunci cnd o
ntreprindere: cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este
exprimat n valut; mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, sumele ce
urmeaz a fi ncasate sau pltite fiind exprimate n valut; achiziioneaz sau
nstrineaz active; contracteaz sau achit datorii exprimate n valut;
devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat.
Diferena de curs valutar este diferena ce rezult din raportarea
aceluiai numr de uniti ale unei valute n moneda de raportare, la cursuri
de schimb diferite.
Pentru recunoaterea diferenelor de curs valutar, conform IAS 21
Efectele variaiilor cursurilor de schimb valutar se pot utiliza dou
tratamente contabile:

34
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

Tratamentul contabil de baz. Diferenele de curs valutar ce


apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau a raportrii elementelor
monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa de cele la care au fost
nregistrate iniial pe parcursul perioadei ori fa de cele la care au fost
raportate n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri
sau cheltuieli n perioada n care apar, cu excepia diferenelor de curs
valutar tratate ca fiind capital propriu.
Avnd n vedere posibilitile de decontare ale tranzaciei i
anume n cursul aceluiai exerciiu sau ntr-un exerciiu financiar ulterior,
diferenele de curs valutar vor fi recunoscute astfel: cnd tranzacia este
decontat n cursul aceluiai exerciiu financiar n care ea a survenit, ntreaga
diferen de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu; cnd tranzacia
este decontat ntr-un exerciiu financiar ulterior, diferena de curs valutar
recunoscut n fiecare exerciiu ce intervine pn n momentul decontrii.
Tratamentul contabil alternativ permis - Diferenele de curs
valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetar accentuat,
mpotriva creia nu se pot lua nici un fel de msuri de acoperire a riscului i
care afecteaz datoriile ce nu pot fi decontate i ce apar din achiziia recent
a unui activ facturat n valut. Asemenea diferene de curs trebuie incluse n
valoarea contabil a activului respectiv, cu condiia ca valoarea contabil
ajustat s nu depeasc minimul dintre costul de nlocuire i valoarea
recuperabil prin vnzarea sau utilizarea activului.
IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor de schimb valutar permite
unei ntreprinderi s includ diferenele de curs valutar din mprumuturi n
valoarea contabil a activelor, ca urmare a unei devalorizri severe recente.

2.3.6. Operaii privind delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor


Pentru a stabili corect rezultatul exerciiului este necesar
separarea n timp a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n cursul exerciiului
sau preluate ca sold din exerciiul precedent. n sfera regularizrii cheltuielilor
i veniturilor se cuprind:
operaiile privind nregistrarea cheltuielilor de plat (facturi
neprimite, documente de plat nentocmite) i veniturilor de realizat (facturi
nentocmite pentru bunuri materiale i prestaii furnizate);
operaii privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi
primite fr bunuri materiale i prestaii (la cumprtor) i veniturilor pentru
facturile ntocmite fr expedierea bunurilor materiale sau recepia prestaiilor
(la vnztor);
operaiile privind regularizarea cheltuielilor i veniturilor
nregistrate n avans (prestaii care afecteaz dou exerciii);
operaii privind etalarea (repartizarea) cheltuielilor pe mai multe
exerciii.

35
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

n continuare se vor aborda numai ultimele dou categorii de


operaii, primele fiind tratate la capitolele IV, V i VII.
Operaiile de regularizare a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n
avans genereaz urmtoarele tipuri de nregistrri contabile:

a. cheltuieli privind reparaiile neprevizibile ce se repartizeaz pe


parcursul mai multor exerciii:
% = 401
471 Furnizori
Cheltuieli n avans
4426
TVA deductibil

Dac reparaia s-a executat cu fore proprii, valoarea decontat la


nchiderea exerciiului financiar ca fiind aferent exerciiilor urmtoare se
contabilizeaz prin relaia:
471 = 758
Cheltuieli n avans Alte venituri din exploatare

b. cheltuielile constatate la nchiderea exerciiului ca fiind aferente


exerciiului urmtor:
471 = 60X, 61X, 62X
Cheltuieli n avans Cheltuieli privind stocurile,
cheltuieli privind serviciile
executate de teri

c. cota scadent de cheltuieli preluate din exerciiul precedent,


nregistrare efectuat pe baza scadenarelor:
60X, 61X, 62X = 471
Cheltuieli privind stocurile, Cheltuieli n avans
cheltuieli privind serviciile
executate de teri
d. cota de cheltuieli nregistrat n cursul exerciiului direct n contul
471 Cheltuieli n avans i transferate asupra cheltuielilor exerciiului curent
ncheiat:
471 = 60X, 61X, 62X
Cheltuieli n avans Cheltuieli privind stocurile,
cheltuieli privind serviciile
executate de teri

e. venituri nregistrate n avans n cursul exerciiului direct n conturile


de regularizri:

36
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

4111 = 472
Clieni Venituri n avans

f. venituri nregistrate n avans la conturile de regularizri i


transferate asupra exerciiului curent:
472 = 70X -76X
Venituri n avans Conturi de venituri

g. venituri nregistrate n avans n conturile de venituri i transferate


la nchiderea exerciiului conturilor de regularizare:
70X -76X = 472
Conturi de venituri Venituri n avans

Operaiile privind cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii


sunt rezolvate n contabilitatea din ara noastr n aceeai categorie cu cele
privind cheltuielile nregistrare n avans. Aa cum se prevede n Planul
contabil general, cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerciii cuprind
cheltuielile ce se raporteaz la produciile viitoare, implicit i la vnzrile
viitoare, de exemplu: cheltuieli de ncercare a unor preexploatri, testarea
mainilor, formarea personalului, studii tehnice ale procesului de producie,
cheltuieli de reorganizare, cheltuieli privind reparaiile capitale etc.

2.4. Balana conturilor dup inventariere

Dup efectuarea inventarierii i contabilizrii regularizrilor de


inventar se ntocmete o nou balan a conturilor. Funcia acesteia se
manifest cu precdere pentru pregtirea informaiei necesare determinrii
rezultatului exerciiului i asigurarea suportului informaional necesar
redactrii bilanului contabil.
Opinnd pentru o asemenea balan, este de remarcat c n
spiritul principiului divulgrii integrale a informaiei, n cadrul balanei
contabile este necesar redactarea conturilor de cheltuieli i venituri, dup
caz, cu soldurile debitoare i creditoare. Este mpotriva transparenei
informaiei, actuala practic a ntocmirii balanei dup nchiderea conturilor
de cheltuieli i de venituri. Balana se redacteaz nainte de stabilirea
rezultatului exerciiului i nu dup determinarea acestuia. Ea se delimiteaz
i ca suport informaional pentru nchiderea conturilor de cheltuieli i de
venituri.

2.5. Determinarea rezultatului exerciiului i impozitarea profitului

Principial, formula general de calcul a rezultatului contabil nainte


de impozitare este:

37
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

Rezultat Cheltuieli angajate pt.


= Venituri -
contabil realizarea veniturilor

Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciiului


se procedeaz la nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. Relaiile
dintre conturi intervenite cu aceast ocazie sunt:
a) nchiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare:
121 = 6XX
Profit sau pierdere Conturi de cheltuieli

b) nchiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare:


7XX = 121
Conturi de venituri Profit sau pierdere

Procedura general prezentat mai sus se nuaneaz n


contabilitatea din Romnia, avnd n vedere prevederile Legii contabilitii nr.
82/1991 republicat i Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Astfel, n prima
lege se prevede c n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete lunar.
Cea de a doua lege stabilete c profitul impozabil i impozitul pe profit se
calculeaz i evideniaz lunar cumulat de la nceputul anului fiscal1. ntruct
contabilitatea este conectat la fiscalitate, calculul i evidena nu se pot
realiza dect prin contabilitate.
n baza celor artate mai sus, la nchiderea exerciiului, situaia n
contul 121 Profit i pierdere fr nregistrarea cheltuielilor i veniturilor pe
luna decembrie se prezint astfel:
121 Profit i pierdere
Cheltuielile cumulate pn la 30 Veniturile cumulate pn la 30
noiembrie, inclusiv cheltuielile cu noiembrie
impozitul pe profit
Soldul creditor - Profit net Sold debitor - Pierdere net

La nchiderea exerciiului financiar contul 121 Profit i pierdere


ncorporeaz cheltuielile pe luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe
luna decembrie i veniturile realizate pe aceeai lun. Se precizeaz c
mrimea impozitului pe profit pe luna decembrie este egal cu impozitul
calculat pe luna noiembrie.
Modul specific de calcul i impozitare a profitului n Romnia
genereaz la nchiderea exerciiului financiar definirea n plan teoretic a
relaiei de calcul a rezultatului contabil. n componena cheltuielilor
corespondente veniturilor realizate se includ i cheltuielile cu impozitul pe
profit calculat i evideniat (pltit) n cursul exerciiului. De aceea, se poate

38
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

aprecia c rezultatul contabil nainte de impozitare este caracterizat prin


formula:

Cheltuieli cu impozitul
Rezultat contabil Cheltuieli
Venituri pe profit calculat i
nainte de = - corespondente +
realizate evideniat n cursul
impozitare veniturilor realizate
exerciiului

Folosind datele nregistrate n conturile de cheltuieli i venituri


consemnate n balan, nchiderea conturilor n condiiile n care impozitarea
profitului se efectueaz la nchiderea exerciiului, se prezint astfel:
a) nchiderea conturilor de cheltuieli
b) nchiderea conturilor de venituri

n urma nivelrii conturilor de venituri i cheltuieli situaia n contul


121 Profit i pierdere se prezint astfel:

Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea c nu n


toate cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt
convergente n totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea, trebuie
fcut distincie ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezint suma global a profitului sau
pierderii exerciiului financiar ce figureaz n contul 121 Profit i pierdere
nainte de impozitare.
Rezultatul fiscal reprezint profitul impozabil sau pierderea
fiscal a exerciiului, stabilit potrivit regulilor fiscale i n funcie de care se
calculeaz volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).
Exist mai multe metodologii de calcul a impozitului pe profit cu
implicaii, n cazul unora i asupra contabilitii. Astfel anumite practici
vizeaz nregistrarea n contabilitate numai a impozitelor pe profit exigibile
sau aferente anului fiscal, n timp ce alte practici au n vedere i
contabilizarea implicaiilor fiscale viitoare ale tranzaciilor i evenimentelor
prezente, respectiv reprezentarea creanelor sau datoriilor amnate din
impozitul pe profit2.
n sistemul de contabilitate din Romnia, potrivit legislaiei i
reglementrilor fiscale se utilizeaz numai metoda impozitelor curente sau
exigibile. n aceste condiii masa profitului impozabil se determin pe baza
relaiei:
Profit impozabil = Rezultat contabil Deduceri fiscale Cheltuieli
nedeductibile.

2
Athanasiu POP, Contabilitatea financiar romneasc - armonizat cu Directivele contabile
Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002
39
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

Dac se face recurs la Codul fiscal, profitul impozabil se


calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile
efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad
veniturile neimpozabile i se adun cheltuielile nedeductibile.
Cota general de impozitare este 16 % cu excepiile prezentate
prin lege.
Conform codului fiscal, cheltuielile se mpart n:
- cheltuieli deductibile;
- cheltuieli cu deductibilitate limitat;
- cheltuieli nedeductibile;
Cheltuielile sunt deductibile numai dac sunt aferente realizrii
veniturilor i cele considerate deductibile conform prevederilor legale n
vigoare.
Cheltuielile cu deductibilitate limitat sunt menionate n Codul
fiscal la art. 21. Cteva categorii cu deductibilitate limitat sunt:
a) cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2% aplicat asupra
diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor
aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i
cheltuielile cu impozitul pe profit;
b) suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat
salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori
nivelul legal stabilit pentru instituiile publice;
c) cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 2%, aplicat
asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului. Intr sub incidena acestei
limite, cu prioritate, ajutoarele pentru natere, ajutoarele pentru
nmormntare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile i protezele,
precum i cheltuielile pentru funcionarea corespunztoare a unor activiti
sau uniti aflate n administrarea contribuabililor; grdinie, cree, servicii de
sntate acordate n cazul bolilor profesionale i al accidentelor de munc
pn la internarea ntr-o unitate sanitar, muzee, biblioteci, cantine, baze
sportive, cluburi, cmine de nefamiliti, precum i pentru colile pe care le au
sub patronaj. n cadrul acestei limite, pot fi deduse i cheltuielile
reprezentnd: tichete de cre acordate de angajator n conformitate cu
legislaia n vigoare, cadouri n bani sau n natur oferite copiilor minori ai
salariailor, cadouri n bani sau n natur acordate salariatelor, costul
prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul, pentru salariaii
proprii i pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaii care
au suferit pierderi n gospodrie i contribuia la fondurile de intervenie ale
asociaiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din coli i centre de
plasament;
d) perisabilitile, n limitele stabilite de organele de specialitate ale
administraiei centrale, mpreun cu instituiile de specialitate, cu avizul
Ministerului Finanelor Publice;

40
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

e) cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de


angajatori, potrivit legii;
g) cheltuielile cu provizioane i rezerve
h) cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar;
i) amortizarea, n limita prevzut la art. 24;
j) cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la schemele de
pensii facultative, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 400
euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant;
k) cheltuielile cu primele de asigurare voluntar de sntate, n
limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 250 euro ntr-un an fiscal,
pentru fiecare participant;
l) cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea
locuinelor de serviciu situate n localitatea unde se afl sediul social sau
unde societatea are sedii secundare, deductibile n limita corespunztoare
suprafeelor construite prevzute de Legea locuinei nr. 114/1996,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, care se majoreaz din
punct de vedere fiscal cu 10%;
m) cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui
sediu aflat n locuina proprietate personal a unei persoane fizice, folosit i
n scop personal, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor puse la
dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre pri, n acest scop;
n) cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii, exclusiv cele
privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcii
de conducere i de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la
cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane cu astfel de atribuii.
Cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal sunt prevzute
la art. 21, alin (4):
a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit
datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul
curent, precum i impozitele pe profit sau pe venit pltite n strintate. Sunt
nedeductibile i cheltuielile cu impozitele nereinute la surs n numele
persoanelor fizice i juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din
Romnia;
b) dobnzile/majorrile de ntrziere, amenzile, confiscrile i
penalitile de ntrziere datorate ctre autoritile romne, potrivit
prevederilor legale. Amenzile, dobnzile, penalitile sau majorrile datorate
ctre autoriti strine ori n cadrul contractelor economice ncheiate cu
persoane nerezidente i/sau autoriti strine sunt cheltuieli nedeductibile, cu
excepia majorrilor al cror regim este reglementat prin conveniile de
evitare a dublei impuneri.
c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor
corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru
care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, precum i taxa pe valoarea
adugat aferent
41
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor


acordate salariailor sub forma unor avantaje n natur, dac valoarea
acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs;
e) cheltuielile fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele
dect cele generate de pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate
contribuabilului, la preul de pia pentru aceste bunuri sau servicii;
f) cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un
document justificativ, potrivit legii, prin care s se fac dovada efecturii
operaiunii sau intrrii n gestiune, dup caz, potrivit normelor;
g) cheltuielile nregistrate de societile agricole, constituite n
baza legii, pentru dreptul de folosin al terenului agricol adus de membrii
asociai, peste cota de distribuie din producia realizat din folosina
acestuia, prevzut n contractul de societate sau asociere;
h) cheltuielile determinate de diferenele nefavorabile de valoare a
titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dein participaii,
precum i de diferenele nefavorabile de valoare aferente obligaiunilor emise
pe termen lung, cu excepia celor determinate de vnzarea-cesionarea
acestora. Excepia nu se aplic pentru cheltuielile reprezentnd valoarea de
nregistrare a titlurilor de participare tranzacionate pe piaa autorizat i
supravegheat de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, n perioada 1
ianuarie 2009-31 decembrie 2009 inclusiv;
i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepii conform
Codului Fiscal
j) cheltuielile cu contribuiile pltite peste limitele stabilite sau care
nu sunt reglementate prin acte normative;
k) cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n
numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului,
conform titlului III;
l) alte cheltuieli salariale i/sau asimilate acestora, care nu sunt
impozitate la angajat, cu excepia prevederilor titlului III;
m) cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten
sau alte prestri de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica
necesitatea prestrii acestora n scopul activitilor desfurate i pentru care
nu sunt ncheiate contracte;
n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele
contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate,
cu excepia celor care privesc bunurile reprezentnd garanie bancar pentru
creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat
contribuabilul sau utilizate n cadrul unor contracte de nchiriere sau de
leasing, potrivit clauzelor contractuale;
o) pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor
incerte sau n litigiu, nencasate, pentru partea neacoperit de provizion,
p) cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenat i cheltuielile privind
bursele private, acordate potrivit legii. Contribuabilii care efectueaz
42
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

sponsorizri i/sau acte de mecenat, precum i cei care acord burse


private, potrivit legii, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente,
dac totalul acestor cheltuieli ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:
1. este n limita a 30/00 din cifra de afaceri;
2. nu depete mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.
r) cheltuielile nregistrate n evidena contabil, care au la baz un
document emis de un contribuabil inactiv al crui certificat de nregistrare
fiscal a fost suspendat n baza ordinului preedintelui Ageniei Naionale de
Administrare Fiscal.
s) cheltuielile cu taxele i cotizaiile ctre organizaiile
neguvernamentale sau asociaiile profesionale care au legtur cu activitatea
desfurat de contribuabili i care depesc echivalentul n lei a 4.000 euro
anual, altele dect cele prevzute la alin. (2) lit. g) i m);
) cheltuielile reprezentnd valoarea deprecierilor mijloacelor fixe,
n cazul n care, ca urmare a efecturii unei reevaluri, se nregistreaz o
descretere a valorii acestora;
Conform codului fiscal profitul impozabil se calculeaz ca
diferen intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate
pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile
neimpozabile si se adaug cheltuielile nedeductibile. .

n nelesul legii, sunt considerate venituri neimpozabile:


a) dividendele primite de la o persoan juridic romn;
b) diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare,
nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de
emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare, precum
i diferenele de valoare a investiiilor financiare pe termen lung,
reprezentnd aciuni deinute la societi afiliate, titluri de participare i
investiii deinute ca imobilizri, nregistrate astfel potrivit reglementrilor
contabile. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a
cesionrii, a retragerii, lichidrii investiiilor financiare, precum i la data
retragerii capitalului social la persoana juridic la care se dein titlurile de
participare;
c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat
deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care
nu s-a acordat deducere, precum i veniturile din recuperarea cheltuielilor
nedeductibile;
d) veniturile neimpozabile, prevzute expres n acorduri i
memorandumuri aprobate prin acte normative.
e) n perioada 1 ianuarie 2009-31 decembrie 2009 inclusiv,
veniturile din tranzacionarea titlurilor de participare pe piaa autorizat i
supravegheat de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare. n aceeai
perioad, cheltuielile reprezentnd valoarea de nregistrare a acestor titluri
de participare, precum i cheltuielile nregistrate cu ocazia desfurrii
43
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

operaiunilor de tranzacionare reprezint cheltuieli nedeductibile la calculul


profitului impozabil.
La calculul profitului impozabil sunt deductibile numai
urmtoarele sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor si a
provizioanelor: rezerva legal, in limita a 5% din profitul contabil, pn ce
acesta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris si vrsat,
conform prevederilor Legii 31/1990 privind societile comerciale, republicata,
cu modificrile si completrile ulterioare; Pentru calcularea acestei rezerve,
normele prevd ca se ia in calcul profitul contabil amendat prin scderea
veniturilor neimpozabile si adugarea cheltuielilor aferente acestor venituri
neimpozabile.

Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pn la data


de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor.
Calculul impozitului pe profit se face pe baza declaraiei privind
impozitul pe profit depus la organele fiscale pn la data menionat mai
nainte acesta fiind i termenul de plat a impozitului. Modelul de calcul a
rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce st la baza declaraiei de
impunere se prezint astfel:

Venituri din exploatare, financiare i extraordinare


- Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile
privind impozitul pe profit), financiare i extraordinare
= Total profit (pierdere)
- Deduceri fiscale
+ Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal:
= Profitul impozabil (pierderi) nainte de reportarea pierderii
- Pierderile de recuperat din anii precedeni
= Profitul impozabil (pierderi)
Impozitul pe profit = Profitul impozabil 16 % (la contribuabilii ale
cror venituri se impun cu cota normal);
- Creditul fiscal din care:
Creditul fiscal extern
Impozit pe profit scutit
- Reduceri de impozit pe profit cumulate potrivit legislaiei n
vigoare
= Impozitul pe profit datorat
- Impozitul pe profit pe anul curent, pltit cumulat de la nceputul
anului (b)
= Impozitul pe profit de plat (a-b) sau impozitul pe profit pltit n
plus (b-a)

nregistrrile care se fac n acest sens sunt:

44
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

691 = 441
Cheltuieli privind impozitul pe profit Impozit pe profit

i
441 = 5121
Impozit pe profit Conturi la bnci n lei

Operaiile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii


mici se efectueaz trimestru de trimestru, cumulat de la nceputul anului.

2.6. Distribuirea rezultatului exerciiului / finanarea pierderii

Dup ce s-a calculat rezultatul bilanier, se procedeaz la


nregistrarea operaiilor de distribuire a profitului.
a) constituirea rezervelor legale, suma distribuit = profitul brut
procentul de constituire
129 = 1061
Repartizarea profitului Rezerve legale

b) acoperirea pierderilor din anii precedeni pentru sumele


reprezentnd pierderile aferente anilor precedeni, acoperite din profit,
129 = 117
Repartizarea profitului Rezultatul reportat

c) constituirea fondului de participare a salariailor la profit:


129 = 117
Repartizarea profitului Rezultatul reportat
Iar dup aprobarea situaiilor financiare de ctre adunarea
general a acionarilor se face nregistrarea:
117 = 424
Rezultatul reportat Prime privind participarea
personalului la profit

e) constituirea de rezerve statutare i alte rezerve:


129 = %
Repartizarea profitului 1063
Rezerve statutare
1068
Alte rezerve

f) alte repartizri din profit prevzute de lege,.


g) dividende n cazul societilor comerciale. Sumele repartizate la
dividende se nregistreaz:
45
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

129 = 117
Repartizarea profitului Rezultatul reportat reprezentnd
profitul nerepartizat
Iar dup aprobarea situaiilor financiare de ctre adunarea
general a acionarilor se face nregistrarea:
117 = %
Rezultatul reportat 457
Dividende de plat (reprezentnd
profitul nerepartizat)
446
Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate

n legtur cu distribuirea profitului pentru dividende sunt necesare


unele precizri. Astfel, n contabilitate dividendul reprezint orice distribuire,
n bani sau n natur, n favoarea acionarilor sau asociailor, din profitul
stabilit pe baza bilanului i a contului de profit i pierdere, proporional cu
cota de participare la capitalul social. n principiu dividendele ce urmeaz a fi
distribuite, implicit impuse impozitrii se determin pe baza relaiei:
Acordarea dividendelor se face numai n raport cu aciunile
subscrise i vrsate (deci capitalul subscris vrsat). O asemenea soluie
poate fi definit prin contractul de societate i statutul societii.
Dividendele sunt supuse impozitrii, prin reinere la surs, cu o
cot de 16 % sau 10% din suma acestora. Termenul de plat a dividendelor
este stabilit de adunarea general ordinar a acionarilor sau asociailor la
propunerea consiliului de administraie sau al directorului. De regul, plata nu
poate depi nou luni de la nchiderea exerciiului. n cazul dividendelor
distribuite, dar care nu au fost pltite asociailor, dup caz, pn la sfritul
anului n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul de plat a impozitului pe
dividende poate depi data de 31 decembrie a exerciiului respectiv.

Fr ca legislaia economico - financiar din ara noastr s


prevad, pe plan internaional n distribuirea profitului sub form de dividende
se opereaz cu primul i al doilea (noul) dividend. Primul dividend, (dobnd
statutar) reprezint dobnda calculat asupra capitalului eliberat i
nerambursat acionarilor.
Al doilea dividend (noul dividend, supradividend) reprezint suma
suplimentar atribuit n funcie de numrul titlurilor deinute, eliberate parial
sau n totalitate.

46
Capitolul II Lucrri de nchidere a exerciiului financiar

2.7. Redactarea situaiilor financiare

Lucrrile de completare a situaiilor financiare reprezint, prin


coninutul lor n cea mai mare parte operaii de prelucrare i transcriere a
datelor, din situaiile financiare precedente i din balana conturilor. Prin
structura lor operaiile de prelucrare a datelor privind exerciiul curent constau
n selectarea, gruparea i nsumarea soldurilor din balana conturilor. Aceste
operaii necesit cunoasterea posturilor din bilanul contabil i din contul de
rezultate care corespund conturilor din balan.

47
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

3.1. Aspecte generale privind dizolvarea i lichidarea


societilor comerciale i cadrul juridic al operaiunilor de
lichidare

Lichidarea reprezint ansamblul de operaii economice i


financiare determinate de dizolvarea sau falimentul judiciar al unei
societi comerciale. Obiectul operaiunilor de lichidare const n realizarea
elementelor de activ (transformarea activului n bani) i plata creditorilor, n
vederea partajului activului net.
Dup cum rezult din aceast definiie, lichidarea este precedat
de dizolvarea societii comerciale. Dei n legislaie nu se fac precizri
exprese privind definirea dizolvrii i lichidrii unei societi comerciale, ntre
cei doi termeni exist o anumit difereniere. n cazul dizolvrii calitatea de
persoan juridic a societii comerciale se menine numai pentru o anumit
perioad, n vederea lichidrii, pe cnd lichidarea marcheaz dispariia
definitiv a persoanei juridice.

Cauzele dizolvrii sunt multiple. Astfel putem identifica:

- cauze comune tuturor formelor de societi comerciale:


trecerea timpului stabilit pentru durata societii; imposibilitatea realizrii
obiectului de activitate al societii sau realizarea acestuia; declararea
nulitii societii; hotrrea adunrii generale; hotrrea tribunalului, la
cererea oricrui asociat, pentru motive temeinice, precum nenelegerile
grave dintre asociai, care mpiedic funcionarea societii; falimentul
societii; alte cauze prevzute de lege sau de actul constitutiv al societii,
cum ar fi : reducerea capitalului social cu 50% sau micorarea capitalului sub
minimul legal, dac asociaii nu decid completarea lui;

- cauze specifice diverselor forme de societi comerciale: n


cazul SNC, SCS sau SRL - falimentul, incapacitatea, excluderea, retragerea
ori decesul unuia dintre asociai daca, datorita acestor cauze numrul
asociailor s-a redus la unul singur i nu exista clauza de continuare a
societarii cu motenitorii ori asociatul rmas nu hotrte continuarea
societii cu rspundere limitata cu asociat unic, iar n cazul SA-urilor i
SCA: cnd capitalul social se reduce sub minimul legal; in cazul pierderii unei
jumti din capitalul social; cnd numrul acionarilor scade sub minimul
legal, daca aceste cauze nu au fost nlturate in termen de 9 luni de la data
constatrii lor.

- cauze de dizolvare judiciar: societatea nu mai are organe


statutare sau acestea nu se mai pot ntruni, societatea nu a depus timp de 3
ani consecutiv bilanul contabil sau alte acte care, potrivit legii se depun la
oficiul registrului comerului; societatea si-a ncetat activitatea sau nu are
sediu cunoscut, ori asociaii au disprut sau nu au domiciliul ori rezidenta
cunoscuta, cu excepia cazurilor cnd in registrul comerului s-a nscris
48
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

meniunea privind suspendarea temporara a activitii; persoana fizica sau


juridica este asociat unic in mai multe societi cu rspundere limitata.

Hotrrea de dizolvare poate aparine asociailor sau este luat


de justiie (n cazul lichidrii judiciare) i are ca efect interdicia de a efectua
operaii comerciale noi, altele dect cele destinate lichidrii. Dizolvarea
societii are drept consecin deschiderea procedurii de lichidare.
Dei dizolvarea precede lichidarea, nu ntotdeauna o societate
dizolvat este lichidat - de exemplu situaia n care se schimb obiectul de
activitate, fuziunea cu o alt societate, divizarea etc.
Lichidarea este faza care urmeaz dup dizolvare i cuprinde
operaiile de lichidare a patrimoniului societii, plata creditorilor i mprirea
soldului intre asociai. Toate actele emannd de la societate trebuie sa arate
ca aceasta este in lichidare.
Dup aprobarea hotrrii de lichidare, adunarea asociailor
procedeaz la numirea lichidatorilor i a competenelor acestora pentru
realizarea lichidrii. Lichidatorii pot fi numii prin hotrrea asociailor sau prin
sentina instanei judectoreti. Actul de numire sau, dup caz, sentina care
numete lichidatorii, prin grija acestora, trebuie depus la oficiul registrului
comerului pentru a fi nscris i publicat in Monitorul Oficial al Romniei.
Operaiunile de lichidare sunt efectuate numai de lichidatori.
Acetia sunt persoane fizice sau persoane juridice autorizate in condiiile
legii. Lista lichidatorilor autorizai este publicata in Monitorul Oficial al
Romniei. Ea poate fi consultata la Centrul pentru dezvoltarea afacerilor
Bucureti sau pe Internet. Activitatea lichidatorilor este controlat de cenzori,
iar la societile la care nu exist cenzori controlul este exercitat de asociai.
Dup intrarea lichidatorilor n funciune, acetia procedeaz,
mpreun cu administratorii societii, la efectuarea unui inventar i la
ntocmirea unui bilan de lichidare care prezint patrimoniul societii
nainte de realizarea activelor i plata datoriilor.
n ara noastr, operaiile de dizolvare i lichidare a societilor
comerciale sunt reglementate de Legea nr. 31/1990, republicat, de legea
insolvenei nr. 85/2006.
Din punct de vedere al nregistrrii n contabilitate, cu ocazia
valorificrii activelor ntreprinderii lichidate se vor ntocmi articole contabile
obinuite i se vor prezenta ntr-un registru jurnal specific pentru lichidare.

Atunci cnd o societate nu mai poate face fa datoriilor sale


exigibile poate urma procedura insolvenei. Acest lucru se poate face pe
baza cererii depuse la tribunal fie de ctre reprezentanii societii, fie de
ctre creditori.
n aplicarea implicai urmtorii factori:
instana judectoreasc,
judectorul sindic,
administratorul judiciar,
lichidatorul,
adunarea i comitetul creditorilor
Procedurile n caz de insolven sunt de competena tribunalului n
jurisdicia cruia se afla sediul principal al societii debitoare. Tribunalul
numete i desemneaz judectorul sindic i dup caz administratorul (n
cazul reorganizrii) sau lichidatorul (n cazul falimentului). Creditorii se
constituie n adunarea creditorilor prezidat de judectorul sindic.
49
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

Faza reorganizrii judiciare este o faz prealabil falimentului i a


fost instituit n scopul redresrii financiare a societii aflat n dificultate.
Societatea aflat n dificultate, creditorii sau alte persoane abilitate de lege
vor putea propune un plan care s prevad fie reorganizarea i continuarea
activitii, fie lichidarea averii acestuia.
Proiectul planului de reorganizare al ntreprinderii este admis de
ctre judectorul sindic i confirmat de ctre tribunal. Societatea aflat n
reorganizare judiciar va putea s-i continue activitatea i s-i
administreze averea sub supravegherea judectorului sindic.
n lipsa unui plan de redresare confirmat de tribunal , se dispune
aplicarea imediat a procedurii falimentului. Procedura de faliment se poate
declana i atunci cnd tribunalul dispune motivat ca reorganizarea s
nceteze sau cnd debitorul nu se conformeaz planului.

3.2. Contabilizarea operaiilor de lichidare. Etapele


operaiunilor de lichidare.

Dizolvarea societii comerciale are drept consecin ntreruperea


activitii normale a ntreprinderii. Din punct de vedere contabil acest lucru
nseamn abandonarea principiului continuitii activitii i ntocmirea
documentelor contabile de sintez n valori de lichidare. Abandonarea
principiului continuitii activitii are consecine asupra aciunii celorlalte
principii contabile. Astfel1:
principiul independenei exerciiilor nu se mai aplic
valoarea imobilizrilor nu se mai poate recupera n timp; cheltuielile de
constituire i cele de cercetare-dezvoltare nu mai pot fi capitalizate; utilizarea
conturilor de regularizare nu mai este justificat, etc.
principiul permanenelor metodei nu se mai aplic
elementele sunt evaluate ntr-o optic de sistare a activitii;
principiul costurilor istorice nu se mai aplic elementele nu
mai sunt evaluate n costuri istorice ci n valori lichidative
principiul prudenei se aplic parial sunt recunoscute att
minusurile ct i plusurile latente.
Abandonarea principiului continuitii activitii are consecine i
asupra prezentrii informaiei contabile: anexa trebuie s menioneze
principiile i metodele reinute pentru evaluarea n condiii de lichidare, s
explice motivele i consecinele asupra evalurii elementelor patrimoniale i
asupra prezentrii documentelor de sintez.

Potrivit prerilor unor specialiti2 operaiile de lichidare pot fi


repartizate n trei etape:
I. Deschiderea lichidrii
II. Operaiile de lichidare
III. Partajul

I. deschiderea lichidrii care cuprinde:


a. inventarierea patrimoniului

1
Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti,
1998;
2
Dumitru Mati, Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003;
50
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

b. ntocmirea bilanului de ncepere a lichidrii


a. Inventarierea i evaluarea activelor i datoriilor se efectueaz
conform prevederilor legale3. Problema inventarierii o constituie evaluarea
activelor i datoriilor. Aa cum se degaj din normele contabile din Romnia
evaluarea elementelor inventariate se face valoarea de inventar care este o
valoare actual estimat n funcie de: preul pieei, starea n care se afl
bunul i utilitatea sa. Pentru societatea aflata n lichidare, valoarea actual
implicit cea de inventar este o valoare de lichidare, bazat pe preul de pia
pentru realizarea activelor i valoarea de decontare a datoriilor. Procednd
astfel se renun la principiul continuitii activitii n favoarea principiului
lichiditii aceleai activiti.
Astfel evaluarea activelor se face la valoarea realizabil de
lichidare - care este o valoare realizabil net, bazat pe preul de vnzare
ce se poate obine din lichidare mai puin costurile estimate pentru vnzare.
Evaluarea datoriilor se face la valoarea de decontare a datoriilor
care reprezint o valoare nominal neactualizat. O asemenea valoare este
valoarea contabil diminuat cu eventualele sconturi de decontare primite de
la creditori pentru achitarea nainte de termen a datoriilor. n cazul
provizioanelor , evaluarea se face la valoarea contabil.
n ceea ce privete activele fictive (cheltuieli de constituire,
cheltuieli nregistrate n avans) nu sunt recunoscute ca elemente
componente ale activului evaluat nainte de lichidare.
ntocmirea bilanului contabil al societii nainte de lichidare se
realizeaz pe setul de formulare al MFP, care este propriu societilor n
activitate. n notele explicative trebuie divulgate operaiile care mai pot
continua dup lichidare.
Pe baza bilanului contabil ntocmit nainte se determin
indicatorul activ net ce st la baza deciziei AGA (n cazul lichidrii
convenionale) sau fundamentarea deciziei judectoreti (n cazul lichidrii
judiciare) i operaiile care urmeaz a fi s fie efectuate de lichidator n
numele societii comerciale.

ACTIV NET = ACTIV - DATORII


Situaia net nainte de Evaluat la valoarea Evaluate la valoarea de
lichidare realizabil de lichidare decontare sau lichidare

II. operaii de lichidare care constau n:


a. vnzarea activelor - Activele se valorific la valoarea de
lichidare, care de regul este mai mic dect valoarea de pia (actual).
b. ncasarea creanelor se face pe baza listei ntocmit de
ctre lichidator n faza de deschidere a lichidrii i se ine cont de eventualele
sconturi acordate clienilor sau debitorilor societii
c. plata datoriilor - se face n ordinea de prioritate stabilit
conform listei creditorilor
d. trecerea la venituri a subveniilor pentru investiii i anularea
provizioanelor existente la data respectiv
e. nregistrarea cheltuielilor de lichidare - cum ar fi : penalitile
pentru rezilierea contractelor, chirii pltite anticipat pentru contractele de
nchiriere, indemnizaii de concediere a personalului, onorariile lichidatorilor,
etc

3
Legea Contabilitii 82/1991 actualizat 2007 i OMFP 1753/2004 privind normele de organizare i
efectuare a inventarierii elementelor de activ i de pasiv;
51
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

f. stabilirea rezultatului din operaiuni de lichidare care se va


nregistra ntr-un analitic distinct al contului 121 profit i pierdere;
g. ntocmirea bilanului final de lichidare - Se ntocmete dup
finalizarea operaiilor de lichidare i cuprinde:
La active disponibiliti bneti aflate n cont i n mod
excepional, eventuale bunuri , atunci cnd n contractul de
societate i prin reguli de lichidare s-a prevzut ca anumite
bunuri aduse ca aport la capitalul social s nu fac obiectul
vnzrii prin licitaie
La pasive capitaluri proprii, rezultatul lichidrii i eventual
anumite datorii care nu au fost achitate.

Bilanul final de lichidare poate prezenta una din urmtoarele


situaii:
nchiderea lichidrii, cu acoperirea datoriilor i obinerea de profit
din lichidare;
nchiderea lichidrii, cu acoperirea datoriilor fr a obine ctig
din lichidare;
nchiderea lichidrii, fr acoperirea datoriilor i fr obinerea
unui ctig din lichidare.
Pe baza situaiei conturilor 121 Profit i pierdere, 5121 Conturi
curente la bnci, ntocmite n urma lichidrii, respectiv pe baza bilanului
contabil naintea partajului se determin indicatorii:

a. Rezultatul lichidrii se calculeaz potrivit relaiei clasice


venituri - cheltuieli
REZULTATUL
= VENITURI - CHELTUIELI
LICHIDRII
Realizate din vnzarea determinate de lichidare i
activelor din plata datoriilor

n corelaie cu rezultatul lichidrii se mai calculeaz i ali doi


indicatori, respectiv:

b. Activul net din lichidare


ACTIVUL NET = Disponibiliti + Active - Datoriile la
DIN LICHIDARE bneti din lichidare lichidare
n natur meninute
pt. partajul n natur

c. Ctigul din lichidare


Ctigul din
= rezerve +/- rezultatul net curent +/- rezultatul nchiderii
lichidare

Ctigul din lichidare = Activul net din lichidare capital social

III. Operaiuni de partaj

Partajul const n mprirea capitalurilor proprii rezultate din


lichidare, ntre acionarii sau asociaii societii comerciale.

a. Restituirea / rambursarea capitalului social


52
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

b. Plata activului net ctre acionari sau asociai


c. mprirea ctigului din operaii de lichidare

Dup aprobarea bilanului final de lichidare activele rmase


(disponibilul) sunt partajate ntre asociai. Fiecare asociat va primi: aportul
iniial la capitalul social, majorat/diminuat cu o cot parte din ctigul
respectiv pierderea din lichidare.
Dac pierderile exced mrimea capitalului, atunci situaia se
rezolv diferit, funcie de tipul de societate comercial:
- n cazul SA i SRL-uri rspunderea asociailor fiind limitat la
aport, datoriile rmn neacoperite,
- societi de persoane (SNC, SCS) i n cazul SCA
rspunderea asociailor este nelimitat i solidar datoriile trebuie acoperit
integral.
Capitalul social de rambursat fiecrui acionar sau asociat
corespunde cu valoarea nominal neamortizat a aciunilor sau prilor
sociale deinute de acetia.
Ctigul din operaiunile de lichidare se repartizeaz n
conformitate cu meniunile din statutul societii sau n funcie de cota de
participare la capitalul social.
Operaiile de lichidare se pot finaliza cu profit sau pierdere

n Romnia contabilizarea operaiunilor de lichidare este


reglementat prin OMFP 1376/2004.
n literatura de specialitate i n practica diverselor ri, sunt
propuse i utilizate urmtoarele soluii privind contabilizarea operaiunilor de
lichidare:
Contabilizare n ipoteza continuitii activitii aceast modalitate
este prevzut n i legislaia romneasc Operaiile proprii
lichidrii se contabilizeaz potrivit sistemului propriu continuitii
activitii, fr a crea conturi noi n msur s divulge lichidarea
societii.
nregistrarea elementelor particulare n conturi speciale Venituri
excepionale din operaii de lichidare i Cheltuieli excepionale
din operaii de lichidare
nregistrarea direct a rezultatului pentru fiecare operaiune ntr-un
cont Rezultatul lichidrii

3.3. Fiscalitatea operaiunilor de lichidare:

La lichidarea societilor comerciale se disting urmtoarele


categorii de impozite:
a. impozitul pe profit se calculeaz asupra urmtoarelor
elemente: profitul impozabil n cazul dizolvrii/lichidrii se calculeaz ca
diferen ntre veniturile i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora,
calculate cumulat de la nceputul anului fiscal, potrivit dispoziiilor Codului
fiscal, sumele din anularea provizioanelor, sumele nregistrate n conturi de
capitaluri proprii constituite din profitul brut i care nu au fost impozitate la
data constituirii.

53
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

La calculul impozitului pe profit datorat de contribuabilii care i


nceteaz existena n urma operaiunilor de lichidare nu sunt impozitate:
rezervele constituite din profitul net, sumele aferente unor reduceri ale cotei
de impozit, repartizate ca surse proprii de finanare pe parcursul perioadei de
funcionare, potrivit legii, rezervele constituite din diferene de curs favorabile
capitalului social in devize sau din evaluarea disponibilului in devize, in
conformitate cu actele normative in vigoare, daca legea nu prevede altfel.

b. impozitul pe dividende se aplic asupra tuturor elementelor


componente ale ctigului din lichidare, respectiv:
Se determin, se retine i se vireaz impozit pe dividende dup ce
a fost calculat impozitul pe profit/venit, pentru urmtoarele elemente:
profit obinut n urma operaiunii de lichidare a societilor
comerciale;
capital social majorat prin utilizarea unor elemente de capitaluri
proprii (diferene provenite din reevaluarea imobilizrilor i a stocurilor,
potrivit legii, sume nregistrate la rezerve din diferene de curs valutar etc.);
capitaluri proprii (activ net), constituite din profitul brut, potrivit
prevederilor legale (rezerve legale, reduceri sau scutiri de impozit pe profit
pentru profitul reinvestit etc.);
capitaluri proprii (activ net), constituite n conformitate cu
prevederile legale, fr ca sumele cuprinse n capitaluri s fie evideniate n
prealabil la venituri (diferene provenite din reevaluarea imobilizrilor,
diferene de curs valutar din evaluarea disponibilitilor n valut, diferene din
aplicarea cotei reduse pentru activitatea de export, subvenii pentru investiii
etc.).

Pentru elementele de capital propriu (activ net), constituite din


profitul net (rezerva statutar, alte rezerve, profitul net realizat n exerciiile
precedente a crui repartizare a fost amnat etc.), se calculeaz i se
vireaz numai impozit pe dividende.

c. Taxa pe valoarea adugat se colecteaz n cazul activelor


vndute la lichidare.

d. Alte impozite, taxe i contribuii, n special cele sociale,


legate de onorariile cuvenite lichidatorilor.

54
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

3.4. Cazuri particulare privind lichidarea

Cazul I Lichidare hotrt de AGA n condiiile n care se


obine profit din lichidare
tabel nr. 3.1 - Situaia activului net conform bilanului de ncepere a lichidrii

ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII


Imobilizri corporale 40.000 Capital social 50.000
Materii prime 18.000 Rezerve legale 8.000
Clieni 7.000 Provizioane pt riscuri i 2.000
Casa i conturi la bnci 4.000 chelt.
Furnizori 9.000
TOTAL CAPITALURI
TOTAL ACTIV 69.000 69.000
PROPRII I DATORII

Valoarea de intrare a imobilizrilor corporale, reprezentnd maini,


utilaje i instalaii de lucru (contul 2131) este de 50.000 lei, iar amortizarea
aferent acestora, nregistrat pn n momentul lichidrii este de 10.000 lei.
Valoarea de intrare a materiilor prime existente n stoc este de
20.000 lei, iar ajustrile nregistrate pentru deprecierea stocului de materii
prime sunt n sum de 2.000 lei.
Valoarea creanelor asupra clienilor este de 7.000 lei, din care
2.000 reprezint creane incerte (cont 4118 Clieni inceri sau n litigiu).
Ajustrile nregistrate pentru deprecierea creanelor clieni sunt n sum de
1.000 lei.

B Operaii privind lichidarea efectuate de lichidator:

1. Mijloacele fixe se vnd la pre de vnzare de 50.000 lei, TVA


19%.
2. Materiile prime se vnd la pre de vnzare 22.000 lei, TVA 19%
3. Clienii inceri sunt ncasai la 1.400 lei, iar pt. ncasarea n
avans a creanei clieni se acord un scont de 600 lei
4. Pentru plata nainte de termen a datoriilor fa de furnizori se
beneficiaz de un scont de 900 lei
5. Cheltuielile de lichidare sunt de 2.000

C. nregistrri privind operaiile de lichidare:

Vnzarea mijloacelor fixe


a) facturarea mijloacelor fixe vndute
461 = % 59.500
7583 50.000
4427 9.500

b) scoaterea din eviden a mijloacelor fixe vndute


% = 2131 50.000
6583 40.000
2813 10.000

55
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

c) ncasarea creanei
5121 = 461 59.500

Vnzarea materiilor prime:


a. trecerea pe mrfuri a materiilor prime vndute
371 = 301 20.000

b. facturarea mrfurilor
4111 = % 26.180
707 22.000
4427 4.180

c. descrcarea gestiunii de mrfuri


607 = 371 20.000

d. anularea ajustrii constituite pentru deprecierea mrfurilor


391 = 7814 2.000

e. ncasarea creanei de la client


5121 = 4111 26.180

ncasarea clienilor inceri i a clienilor


a) ncasarea creanei de la clientul incert pentru 1.400
5121 = 4118 1.400

b) trecerea pe pierderi a valorii nencasate de la clienii inceri


654 = 4118 600

c) anularea provizionului pentru deprecierea creanelor clieni


491 = 7814 1.000

d) ncasarea creanelor de la clienii ceri i acordarea unei


reduceri de 6.000
% = 4111 6.000
5121
667

Plata datoriilor fa de furnizori i evidenierea scontului primit


401 = % 9.000
5121 8.100
767 900

nregistrarea cheltuielilor de lichidare


628 = 5121 2.000

anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli


151 = 7812 2.000

Regularizarea TVA i plata TVA


4427 = 4423 13.680
4423 = 5121 13.680
56
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli


a) nchiderea conturilor de venituri
% = 121 77.900
7583 50.000
707 22.000
7814 3.000
7812 2.000
767 900

b) nchiderea conturilor de cheltuieli


121 = % 63.200
607 20.000
6583 40.000
628 2.000
654 600
667 600

nregistrarea impozitului pe profitul din lichidare, plata


impozitului i nchiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit
Profit brut = 77.900 63.200 = 14.700
Impozit pe profit = 16 % x 14.700 = 2.352
691 = 441 2.352
441 = 5121 2.352
121 = 691 2.352

n urma operaiunilor de lichidare situaia conturilor 5121 Conturi curente la


bnci i 121 Profit i pierdere este:
SFD 5121 = 70.348
SDC 121 = 12.348
Situaia activelor, capitalurilor proprii i datoriilor naintea efecturii partajului:
ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII
Disponibil banc 70.348 Capital social 50.000
Rezerve legale 8.000
Rezultat lichidare 12.348
TOTAL CAPITALURI
TOTAL ACTIV 70.348 70.348
PROPRII I DATORII

D. Contabilitatea operaiilor de partaj


Se disting 2 etape:
I partajul capitalului social
II partajul ctigului din lichidare i al celorlalte elemente de capital propriu

Partajul capitalului social i decontarea


1012 = 456 50.000
456 = 5121 50.000

57
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

Partajul celorlalte elemente i impozitarea:


Partajul rezervelor legale:
1061 = 456 8.000
Impozitarea rezervelor legale (16%) i plata impozitului pe profit
456 = 441 1.280
441 = 5121 1.280
partajul profitului din lichidare
121 = 456 12.348

Impozitarea dividendelor acordate i plata impozitului


Impozit pe dividende : 10% x ( 6.720 + 12.348 ) = 1.907
Suma de 6.720 (8.000 1.280) reprezint rezervele legale dup reinerea
impozitului pe profit
456 = 446 1.907
446 = 5121 1.907

Plata dividendelor nete:


456 = 5121 17.161

Cazul II Falimentul unei societi comerciale n situaia n


care disponibilitile bneti rezultate din lichidare asigur plata
datoriilor:

A. Societatea X nu mai poate face fa datoriilor sale exigibile. Pe


baza unei cereri introduse la tribunal de ctre unul dintre creditori, societatea
intr n faliment. Situaia patrimoniului, conform bilanului de ncepere a
lichidrii se prezint astfel:
tabel nr. 3.2 Situaia activului net al societii X nainte de nceperea lichidrii

ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII


Imobilizri necorporale 10.000Capital social 25.000
Imobilizri corporale 75.000Alte rezerve 5.000
Mrfuri 25.000Credite bancare pe 50.000
Clieni 10.000termen lung
Furnizori 30.000
Clieni creditori 10.000
TOTAL CAPITALURI
TOTAL ACTIV 120.000 120.000
PROPRII I DATORII

Valoarea de intrare a imobilizrilor necorporale, reprezentnd


programe informatice (contul 208) este de 15.000 lei, iar amortizarea
aferent acestora, nregistrat pn n momentul lichidrii este de 5.000 lei.
Valoarea de intrare a imobilizrilor corporale, reprezentnd utilaje
de lucru (contul 2131) este de 100.000 lei, iar amortizarea aferent acestora,
nregistrat pn n momentul lichidrii este de 25.000 lei.
Valoarea de intrare a mrfurilor existente n stoc este de 25.000
lei, iar ajustrile nregistrate pentru deprecierea stocului de mrfuri sunt n
sum de 1.000 lei.

58
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

A. Operaiile de lichidare efectuate de ctre judectorul sindic i


de ctre lichidator au fost:
a. vnzarea programului informatic la un pre de 12.000 lei, TVA
19%
b. vnzarea mijloacelor fixe la un pre de 90.000 lei, TVA 19%
c. vnzarea mrfurilor la preul de 30.000 lei, TVA 19%
d. pentru ncasarea creanelor nainte de scaden se acord un
scont de 500 lei
e. cheltuieli de lichidare 5.000
f. plata datoriilor fa de furnizori, bnci i clienii

Pentru a putea aprecia mai bine dac societatea i poate acoperi


datoriile din banii obinui din lichidare se calculeaz activul net:

ANC = TOTAL ACTIV TOTAL DATORII = 120.000 90.000 = 30.000

ANC de 30.000.000 lei ne permite s apreciem c datoriile vor fi


acoperite n ntregime, cu att mai mult cu ct anumite elemente ale activului
vor fi valorificate la preuri mai mari dect valorile contabile

nregistrri privind operaiile de lichidare

Vnzarea imobilizrilor necorporale i:


facturarea imobilizrilor vndute:
461 = % 14.280
7583 12.000
4427 2.280

ncasarea creanei:
5121 = 461 14.280

scoaterea din eviden a imobilizrilor vndute


% = 208 15.000
2808 5.000
6583 10.000

Vnzarea imobilizrilor corporale


facturarea imobilizrilor vndute:
461 = % 107.100
7583 90.000
4427 17.100

ncasarea creanei:
5121 = 461 107.100

scoaterea din eviden a imobilizrilor vndute


% = 2131 100.000
2813 25.000
6583 75.000

59
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

Vnzarea mrfurilor, ncasarea creanei i descrcarea gestiunii de


mrfuri vndute:
facturarea mrfurilor
4111 = % 35.700
707 30.000
4427 5.700

descrcarea gestiunii de mrfuri


607 = 371 26.000

ncasarea creanei
5121 = 4111 35.700

Anularea provizionului pentru deprecierea mrfurilor:


397 = 7814 1.000

ncasarea creanei de la clieni i acordarea unui scont de


decontare:
% = 4111 10.000
5121 9.500
667 500

nregistrarea cheltuielilor cu lichidarea


628 = 5121 5.000

Datorii societate = 90.000


Lichiditi rezultate din lichidare 166.580 5.000 = 161.580
Disponibilitile bneti rezultate din lichidare asigur plata
datoriilor:

Plata datoriilor
fa de furnizori
401 = 5121 30.000

fa de instituii bancare
162 = 5121 50.000

restituirea avansurilor primite de la clieni


419 = 5121 10.000

regularizarea TVA i plata TVA


4427 = 4423 25.080
4423 = 5121 25.080

nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli:


nchiderea conturilor de venituri
% = 121 133.000
7583 102.000
707 30.000
7814 1.000

60
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

nchiderea conturilor de cheltuieli


121 = % 116.500
6583 85.000
607 26.000
667 500
628 5.000
profit brut din lichidare: 133.000 116.500 = 16.500
Impozit pe profit = 16% x 16.500 = 2.640

nregistrarea, plata impozitului pe profit i nchiderea contului de


cheltuieli cu impozitul pe profit:
691 = 441 2.640
441 = 5121 2.640
121 = 691 2.640

Situaia conturilor 5121 i 121


SFD.5121 = 43.860
SFC. 121 = 13.860

Bilanul contabil nainte de partaj:


tabel nr. Error! No text of specified style in document..3 Bilantul S.C. X nainte de
partaj

ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII


Disponibil 43.860 Capital social 25.000
Alte rezerve 5.000
Rezultatul lichidrii 13.860
TOTAL CAPITALURI
TOTAL ACTIV 43.860 43.860
PROPRII I DATORII

E. Contabilitatea operaiilor de partaj

Partajul capitalului social i decontarea:


1012 = 456 25.000
456 = 5121 25.000

Partajul altor rezerve


1068 = 456 5.000

Partajul profitului din lichidare:


121 = 456 13.860

Impozitul pe dividende aferent altor rezerve i profitului i plata


acestui impozit:
10% x (5.000 + 13.860) = 1.886
456 = 446 1.886
446 = 5121 1.886

Plata impozitului pe dividende:


Plata sumelor nete ctre asociai
61
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

456 = 5121 16.974

Cazul III - Partajul n cazul falimentului unei societi n


situaia n care disponibilitile bneti rezultate nu asigur
disponibilitile bneti necesare achitrii datoriilor

Presupunem urmtorul bilan naintea efecturii partajului:


tabel nr. 3.4. Bilan naintea efecturii partajului
CAPITALURI PROPRII I
ACTIV
DATORII
Disponibil 30.000 Capital social 5.000
Rezerve legale 1.000
Alte rezerve 3.000
Rezultatul lichidrii 3.000
Rezultatul reportat 7.000
Furnizori 31.000
TOTAL CAPITALURI
TOTAL ACTIV 30.000 30.000
PROPRII I DATORII

Determinarea Activului net din lichidare:


A.N.Lichidare = ACTIV DATORII = 30.000.00031.000.000 = -
1.000.000

Observaie : Activul net este insuficient pentru plata datoriilor fa


de furnizori.
Dac societatea este pe aciuni , rspunderea este la nivelul
patrimoniului social, n cazul concret la nivelul sumei de 30.000.000 lei
Dac societatea este n nume colectiv, atunci rspunderea este
nelimitat se va recurge la executarea silit dac este cazul

Impozitul pe profit aferent rezervelor:

9 Partajul rezerve legale:


1061 = % 1.000
456/A 700
456/B 300

9 Impozitarea rezervelor legale i plata impozitului:


% = 441 160
456/A 112
456/B 48
441 = 5121 160

9 Partajul altor rezerve:


1068 = % 3.000
456/A 2.100
456/B 900

9 Calculul impozitului pe dividende. Persoanele ctre care se


distribuie sunt persoane fizice. n aceast situaie, dividendele se consider
venituri din investiii i se impun cu o cot de 16%.
62
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

Impozitul pe dividende asociat A:


700 (rezerve legale)
+ 2.100 (alte rezerve)
- 112 (impozitul pe profit deja reinut din rezervele legale)
2.688
Impozitul pe dividende = 16 % x 2.688 = 430

Impozitul pe dividende asociat B:


300 (rezerve legale)
+ 900 (alte rezerve)
- 48 (impozitul pe profit deja reinut din rezervele legale)
1.152
Impozitul pe dividende = 16 % x 1.152 = 184

9 Reinerea impozitului pe dividende i plata acestuia


% = 446 614
456/A 430
456/B 184
446 = 5121 614

9 Partajul capitalul social


1012 = % 5.000
456/A 3.500
456/B 1.500

9 Partajul pierderii reportate


% = 117 7.000
456/A 4.900
456/B 2.100

9 Partajul pierderii din lichidare


% = 121 3.000
456/A 2.100
456/B 900

9 Calcularea sumelor pe care cei doi asociai vor trebui s de


depun n contul societii pentru a plti datoriile fa de furnizori.
- Asociat A: (112 + 430 + 4.900 + 2.100 ) (700 + 2.100 + 3.500) = 1.242
- Asociat B: (48 + 184 + 2.100 + 900) (300 + 900 + 1.500) = 532

9 ncasarea de la asociai a sumelor necesare achitrii


furnizorilor:
5121 = % 1.774
456/A 1.242
456/B 532

9 Plata furnizorilor:
401 = 5121 31.000

63
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

3.5. Retragerea si/sau excluderea asociailor din cadrul


societilor comerciale

Aspecte generale
Conform principiului entitii, contabilitatea trebuie s delimiteze
riguros activitile unitii patrimoniale de activitile proprietarilor acesteia
(acionari sau asociai). Contabilitatea consider unitatea patrimonial o
entitate autonom, distinct de proprietarii ei., indiferent de forma juridic a
acestora.
Bunurile aduse de acionari sau asociai ca aport la capitalul
social, precum i acelea pe care unitatea comercial le dobndete pe
parcursul derulrii activitii alctuiesc mpreun patrimoniul societii.
Patrimoniul unei societi comerciale nu poate fi urmrit dect prin prisma
creanelor sau datoriilor societii constituite4.
Bunurile aduse ca aport la capitalul social de acionari sau asociai
devin proprietatea societii, constituind patrimoniul societii, independent
de acela al acionarilor sau asociailor. n cazul lichidrii, excluderii sau
retragerii din societate ei nu mai pot revendica bunurile aportate ci numai
contravaloare lor.

A. Operaiunile care se efectueaz cu ocazia retragerii


asociailor:
1. stabilirea valorii imobilizrilor, a stocurilor (care nu poate fi mai
mic dect valoarea rmas neamortizat sau de nregistrare), a creanelor
i datoriilor, reprezentnd drepturile asociatului retras, conform hotrrii
adunrii generale a asociailor sau actului adiional autentificat;
2. determinarea activului net pe baza bilanului contabil, potrivit
anexei nr. 1, sau pe baza balanei de verificare, potrivit anexei nr. 2;
3. efectuarea partajului activului net al societii comerciale, n
vederea stabilirii prii ce se cuvine asociailor care se retrag, n funcie de:
a) prevederile statutului sau ale contractului de societate;
b) hotrrea adunrii generale a asociailor, consemnat n
registrul edinelor adunrii generale;
c) cota de participare la capitalul social.

B. n cazul excluderii unor asociai din cadrul societilor


comerciale
Se efectueaz operaiunile 2 i 3 prezentate la retragerea
asociailor. n conformitate cu prevederile legii, republicat, se achit
asociatului exclus suma de bani care reprezint partea proporional din
activul net/patrimoniul social.
Conform legii pot fi exclui din cadrul societilor comerciale
asociaii sau acionarii care:
a. nu au adus aportul cu care s-au obligat fa de societatea
comercial;
b. asociatul cu rspundere nelimitata declarat in stare de faliment
sau care a devenit legalmente incapabil;
c. asociatul cu rspundere nelimitata care se amesteca fr drept
in administraie

4
Dumitru Mati, Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003, pag. 228
64
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

d. asociatul administrator care comite frauda in dauna societii


ntrebuinnd fr consimmntul scris al celorlali asociai capitalul, bunurile
sau creditul societii in folosul sau, sau in acela al unei alte persoane.
Excluderea se pronun prin hotrre judectoreasc la cererea
societii prin ceilali acionari sau asociai.

Exemplul 1:
O societate are doi asociai A i B, fiecare din cei doi asociai
deine 50 % din capitalul social. Asociatul A se retrage . n contractul de
partaj s-a prevzut c asociatul care se retrage cesioneaz aportul la capital
depus n numerar.
Bilanul societii nainte de retragerea asociatului A este
prezentat n tabelul nr. 3.5.:
tabel nr. 3.5 Bilan nainte de retragere asociat

ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII


Imobilizri corporale 30.000 Capital social 10.000
(40.000 10.000)
Materii prime 8.000 Rezerve legale 2.000
Clieni 4.000 Rezerve statutare 5.000
Disponibil banc 13.000 Rezultatul reportat 4.000
Furnizori 19.000
Personal salarii 5.000
datorate
Creditori diveri 7.000
Impozit pe salarii 3.000
TOTAL CAPITALURI
TOTAL ACTIV 55.000 55.000
PROPRII I DATORII

Activ net = Total activ datorii = 55.000.000 34.000.000 =


21.000.000

Partea ce revine asociatului A


Activ net Total Partea ce revine asociatului A
50%
Capital social 10.000 0
Rezerve legale 2.000 1.000
Rezerve statutare 5.000 2.500
Rezultat reportat 4.000 2.000
Total 21.000 5.500

nregistrarea activului net partajat:


% = 456/A 5.500
1061 1.000
1063 2.500
117 2.000

nregistrarea impozitului pe profitul datorat pentru rezervele


legale
456/A = 441 160

65
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

virarea impozitului pe profit


441 = 5121 160

nregistrarea impozitului pe dividende aferent rezervelor legale


nete, rezervelor statutare i rezultatului reportat
456/A = 446 854
16% (840+2.500+2.000)
virarea impozitului pe dividende
446 = 5121 854

nregistrarea depunerii de ctre asociatul B a sumei


reprezentnd capitalul social care i-a fost cesionat de asociatul care se
retrage
5121 = 456/B 5.000

nregistrarea pltii ctre asociatul care s-a retras a capitalului


social cesionat i achitarea cotei-pri din activul net cuvenit, diminuat cu
impozitul pe profit i cu cel pe dividende, calculate i vrsate
5.000 + 5.500 (160 + 854) =
456/A = 5121 9.486

Exemplul 2
O societate are 3 asociai care au adus capitalul social astfel:

tabel nr. 3.6. Structura aporturilor la capitalul ntreprinderii


Asociat Suma % din capitalul social
total
Asociatul "A" 3.000 40
Asociatul "B" 1.875 25
Asociatul "C" 2.625 35
TOTAL 7.500 100

Asociatul "C" este exclus din societate, n contractul de partaj


prevzndu-se c acestuia urmeaz s i se achite n numerar cota-parte ce i
se cuvine din activul net, iar aportul la capitalul social s fie cesionat
asociatului "A".
Bilanul nainte de excluderea asociatului C
tabel nr. 3.7- Bilan nainte de excluderea asociatului C
CAPITALURI PROPRII I
ACTIV
DATORII
Imobilizri corporale 29.515 Capital social 7.500
Materii prime 3.158 Rezerve legale 1.500
Clieni 2.000 Rezerve statutare 1.200
Disponibil banc 23.142 Rezultatul reportat 8.560
Furnizori 10.485
Furnizori de imobilizri 22.820
Impozit pe salarii 3.125
Credite bancare pe 2.625
termen scurt

66
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

TOTAL CAPITALURI
TOTAL ACTIV 57.815 57.815
PROPRII I DATORII

Activ net contabil = Total Activ Datorii = 57.815 - 39.055 =


18.760

Partea ce revine asociatului exclus


tabel nr. 3.8. partea de revine asociatului C n capitalurile societii
Activ net Total Partea lui C 35%
Capital social 7.500 0
Rezerve legale 1.500 525
Alte rezerve 1.200 420
Rezultatul reportat 8.560 2.996
18.760 3.941

nregistrarea depunerii (de ctre asociatul "A") sumei


reprezentnd capitalul social care i-a fost cesionat de asociatul "C":
5121 = 456 2.625

nregistrarea pltii ctre asociatul "C" a capitalului social


cesionat
456 = 5121 2.625

nregistrarea activului net cuvenit asociatului "C":


% = 456 3.941
1061 525
1068 420
117 2.996

nregistrarea impozitului pe profit datorat pentru rezervele


legale 16% x 525 = 84
456 = 441 84

Plata impozitului pe profit


441 = 5121 84

nregistrarea impozitului pe dividende: 16% (441 + 4200 +


2.996) = 617
456 = 446 617

Virarea impozitului pe dividende:


446 = 5121 617

Achitarea cotei-pri din activul net cuvenit, diminuat cu


impozitul pe profit i cu cel pe dividende, calculate i vrsate
456 = 5121 3.240

67
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

3.6. Teste de autoevaluare


1. Bilanul contabil nainte de efectuarea partajului activului net se prezint
astfel: (512) 3.600.000 lei; (1012) 1.000.000 lei; (1061) 500.000 lei;
(1068) 200.000 lei; (121) 1.200.000 lei - pierdere din lichidare; (117)
700.000 lei pierdere din exerciiul precedent; (401) 3.800.000 lei. Care
sunt nregistrrile corecte privind impozitul pe profit (cota 16%) i
impozitul pe dividende (cota 10%) datorate, precum i suma pe care
acionarii trebuie s o depun n vederea achitrii datoriilor ctre
furnizori:
a. 456 = 441 80.000 respectiv 342.000 lei;
456 = 446 62.000

b. 456 = 441 80.000 respectiv 350.000 lei;


456 = 446 70.000

c. 691 = 441 80.000 respectiv 342.000 lei;


456 = 446 62.000

d. 456 = 441 192.000 respectiv 562.000 lei;


456 = 446 170.000

e. 456 = 441 112.000 respectiv 200.000 lei;


456 = 446 58.800

2. O societate comercial X S.R.L. are urmtorul bilan naintea operaiei


de lichidare: mrfuri 300.000 lei; ajustri pentru deprecierea mrfurilor
50.000 lei; clieni inceri 200.000 lei; ajustri pentru deprecierea
creanelor clieni 30.000 lei; conturi curente la bnci 450.000 lei; capital
social 500.000 lei; credite bancare pe termen lung 200.000 lei ; furnizori
170.000 lei. Societatea vinde mrfurile cu 400.000 lei, TVA 19% i le
ncaseaz; recupereaz de la clienii inceri doar 100.000 lei ;
ramburseaz creditul i pltete o dobnd de 60.000 lei; achit furnizorii
primind un scont de 2% din valoare tranzaciei, operaie neimpozabil
TVA. Cota de impozit pe profit 16 %. Determinai mrimea ctigului din
lichidare:
a. 19.656 lei;
b. 519.656 lei;
c. 67.200 lei;
d. 567.200 lei;
e. Nici un rspuns nu este corect;

3. Lichidatorul societii comerciale calculeaz, retine i vars impozit pe


dividende pentru:
a. sumele reprezentnd capital social vrsat;
b. doar pentru rezervele legale;
c. rezerve legale nete, rezerve statutare i alte rezerve constituite din
profitul net;
d. rezerve legale nete, rezerve statutare, alte rezerve constituite din
profitul net, capital social;
e. diferena dintre sumele ncasate i sumele pltite la lichidare;
f. disponibilul rezultat n urma operaiunilor de lichidare;

68
Capitolul III - Lichidarea societilor comerciale

4. n condiii de lichidare, pentru capitalul social restituit acionarilor trebuie


s se calculeze i s se plteasc la bugetul statului:
a. taxa pe valoarea adugat, impozit pe dividende;
b. numai impozit pe dividende;
c. nu se calculeaz nici o obligaie fa de bugetul statului;
d. impozit pe profit, impozit pe dividende;
e. impozit pe profit, impozit pe dividende, taxa pe valoarea adugat.

5. Dup plata impozitelor, taxelor i altor datorii fa de creditori, activul net


rezultat n urma lichidrii unei societi comerciale se partajeaz
acionarilor sau asociailor in funcie de:
a. prevederile din actul constitutiv al societii comerciale n
lichidare;
b. hotrrea acionarilor sau asociailor minoritari;
c. hotrrea acionarilor sau asociailor majoritari;
d. hotrrea judectorului sindic;
e. criteriile stabilite de administratorul societii.

6. Operaiunile de partaj constau n:


a. mprirea creanelor i datoriilor ntre acionarii sau asociaii
societilor care se lichideaz;
b. mprirea activului total ntre acionarii sau asociaii societilor
care se lichideaz;
c. mprirea activului net rezultat n urma lichidrii ntre acionarii
sau asociaii societilor care se lichideaz;
d. mprirea capitalului social ntre acionarii sau asociaii
societilor care se lichideaz;
e. mprirea rezultatului operaiunilor de lichidare ntre acionarii
sau asociaii societilor care se lichideaz;

7. n urma partajului capitalurilor proprii ale unei societi pe aciuni, un


acionar primete pentru fiecare aciune deinut:
a. Valoarea nominal a unei aciuni;
b. Ultima valoare bursier a unei aciuni;
c. Ctigul din lichidare aferent unei aciuni;
d. Valoarea nominal plus partea de rezultat de lichidare aferent
unei aciuni;
e. Valoarea nominal plus partea din ctigul de lichidare aferent
unei aciuni;

8. Pierderea realizat n exerciiul financiar curent precum si pierderea


realizata in urma efecturii operaiunilor de lichidare (valorificarea
imobilizrilor, vnzarea bunurilor de natura stocurilor etc):
a. majoreaz activul net;
b. diminueaz activul net;
c. nu are nici o influen asupra activului net.
d. Se acoper ntotdeauna de ctre acionari sau asociai;

Rspunsuri: 1 a, 2 a, 3 c, 4 c, 5 a, 6 c, 7 e, 8 b

69
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

Capitolul IV - FUZIUNEA SOCIETILOR COMERCIALE

4.1. Fuzionarea societilor comerciale modalitate juridic i


economic de regrupare i concentrare a ntreprinderii

4.1.1. Consideraii generale


Fuziunea ca i cesiunea unei ntreprinderi determin apropieri
ntre firme, cu deosebirea c plata se efectueaz n titluri i nu n lichiditi.
Aceasta face ca fuziunea s fie foarte atractiv ca form a reorganizrii.
Operaia de fuziune nu este rezervat doar societilor de capital,
ci i societilor de persoane, ea putnd avea loc ntre societile de capital i
societile de persoane.
Fuziunile s-au nscris n micrile de concentrare, ce au
caracterizat faza de dezvoltare economic a anilor '70. Scopurile urmrite
erau de natur economic, deoarece prin fuziune ntreprinderile dispuneau
de structuri tehnice mai importante, acestea avnd consecine directe asupra
capacitii concureniale. Este cunoscut c numai ntreprinderile ce au atins
un anumit nivel de activitate au putut s realizeze investiii n cercetare i
dezvoltare, aa nct s-i permit meninerea sau creterea unui avans
tehnologic asupra concurenilor, s-i pun la punct noile produse, s ctige
locuri mai importante pe diferite piee6.
Fuziunea constituie modalitate de reorganizare a societilor
comerciale, un instrument de cretere extern. Divizarea societilor
comerciale i aportul parial de activ prezint analogii cu operaiile de fuziune
att pe plan juridic i al tehnici contabile, ct i n ceea ce privete obiectivele
economice.
Operaiunile de fuziune prezint anumite avantaje. Astfel, n unele
cazuri este posibil s finanezi o achiziie atunci cnd nu ar fi posibil s
finanezi o expansiune interioar. De exemplu, s achiziionezi o companie
prin schimb de aciuni poate fi mai ieftin dect s construieti o nou fabric
care ar necesita pli n numerar substaniale. Pe de alt parte o fuziune
poate determina o bun rat de retur a investiiei atunci cnd valoarea de
pia a companiei achiziionate este semnificativ mai redus dect costul de
nlocuire, n cazul n care aceasta funcioneaz n pierdere, absorbantul nu
numai c o primete la un pre bun, dar poate s obin i beneficii de pe
urma reducerii taxelor.
Alt avantaj al fuziunii este efectul sinergie, respectiv rezultatele
financiare sunt mai mari n urma fuziunii dect suma prilor, adic noua
companie obine ctiguri mai mari dect suma ctigurilor obinute de
fiecare companie n parte. Aceasta se datoreaz creterii eficienei i a
reducerii costurilor. Efectul sinergie apare n special n cazul fuziunilor
orizontale, datorit eliminrii funciunilor duplicat.

Fuziunea mai prezint i alte avantaje, precum:


societile urmresc diversificarea afacerilor pentru a reduce
riscurile unei afaceri sezoniere sau cu o arie redus;

6
Ileana Niulescu, Reorganizarea i lichidarea societilor comerciale, Editura Infomedica,
Bucureti, 1997
70
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

n urma fuziunii, o societate poate capt ceva care-i lipsete, cum


ar fi talent de management sau potenial de cercetare;
se poate mri capacitatea de a contracta mprumuturi, atunci cnd
fuziunea se face cu o societate ce dispune de active lichide i
datorii mici;
profitul net al noii societi poate fi capitalizat la o rat redus,
ceea ce determin o valoare de pia mai mare a aciunilor sale,
pentru c aciunile unei societi mai mari sunt n general mai
vandabile dect ale uneia mici.
Totui fuzionarea poate prezenta i o serie de dezavantaje, mai
importante fiind:
fuziunea poate decurge prost din punct de vedere financiar,
datorit faptului c avantajele previzionale nu apar (de exemplu
reduceri de costuri);
pot aprea friciuni ntre managementul celor dou companii;
disensiunile ntre acionarii minoritari pot cauza probleme;
aciunile antitrust ale guvernului pot bloca sau ntrzia fuziunea
planificat.

4.1.2. Delimitri conceptuale privind fuziunea


Fuziunea este definit ca reunirea ntr-o singur unitate omogen
a mai multor organizaii, partide. Fuziunea se face prin absorbirea unei
societi de ctre o alt societate sau prin contopirea a dou sau mai multe
societi pentru a alctui o societate nou."
Cele dou modaliti de realizare a fuziunii sunt:
- prin crearea unei societi noi de ctre dou sau mai multe
societi existente, care se reunesc - prin contopire n termenii legii;
- prin absorbia unei societi de ctre alta, modalitate cunoscut
i sub denumirea de "fuziune-absorbie".
Procedeul "fuziune-absorbie" este cel mai mult utilizat n practic
n comparaie cu cel al fuziunii prin crearea unei societi noi. Una din cauze
este aceea c societile care fuzioneaz sunt adesea de importan inegal,
iar cea mai puternic o absoarbe pe cealalt ori pe celelalte. De asemenea,
o alt cauz o reprezint inconvenientele de ordin juridic rezultnd din
absena personalitii juridice a societii noi nainte de nmatriculare la
Oficiul Registrului Comerului.
Fuziunea reprezint una din formele concentrrii de capitaluri
(economic, tehnic, uman) n vederea supravieuirii sau dezvoltrii a dou sau
mai multe societi pe piaa concurenial. n ara noastr se ntlnesc i alte
forme ale concentrrii de capitaluri care sunt:
- diferitele forme de asociere ale societilor comerciale prevzute
n Legea nr. 15/1990;
- societile din cadrul grupului ntre care exist participaii
unilaterale sau reciproce, care vor fi reglementate de o lege a
societilor de tip holding, aflat n faz de proiect.
Fuziunea este caracteristic economiilor descentralizate. n cadrul
acestora ea poate fi realizat ntre societi cu capital de stat sau ntre
societi cu capital privat. De asemenea, ea poate avea loc ntre societi de
aceeai form juridic sau de forme diferite (societi de capitaluri pe aciuni,
cu rspundere limitat, n comandit pe aciuni sau societi de persoane - n
nume colectiv, n comandit simpl). ntre diferitele forme de organizare
juridic a societilor participante la fuziune exist deosebiri n ceea ce
privete modalitile juridice de realizare.
71
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

Pentru a nelege fenomenul fuziunii n ntreaga sa complexitate,


acesta trebuie abordat sub mai multe aspecte: economic, juridic, fiscal i
financiar-contabil.
Sub aspect economic, fuziunea reprezint operaia de transmitere
a patrimoniului uneia sau mai multor societi fie ctre o societate existent,
fie unei societi noi pe care o constituie.
Sub aspect juridic fuziunea este o operaie de restructurare a
societilor comerciale avnd ca efecte:
- ncetarea personalitii juridice a unei societi ca urmare a
dizolvrii anticipate, fr lichidare;
- transmiterea universal a patrimoniului su ctre societatea
absorbant sau nou constituit;
- atribuirea de aciuni sau pri sociale ale societii absorbante
sau nou create ctre asociaii societii care dispare;
- majorarea capitalului social al societii absorbante, respectiv
formarea capitalului social al societii care ia fiin.
Sub aspect fiscal fuziunea este reglementat n legislaia mondial
n ceea ce privete: impozitul pe profit, T.V.A. i taxe asupra salariilor.
Impozitul pe profit este supus unor reglementri fiscale speciale care
mbrac forma unor faciliti fiscale dac societile participante la operaie
ndeplinesc anumite condiii. n caz contrar, fuziunea antreneaz aceleai
consecine fiscale ca i dizolvarea. Impozitul pe profit luat n discuie este pe
de o parte impozitul pe rezultatul ultimului exerciiu nainte de fuziune, iar pe
de alt parte, impozitul pe plusvaloarea net aferent activelor i datoriilor
care compun aportul la fuziune, dac acesta este evaluat la valori de pia i
nu la valori contabile.
Aspectele financiar-contabile angajate de fuziune sunt tratate n
practica mondial n documentul numit proiect de fuziune. Elaborarea
acestuia constituie cea mai important etap a formalitilor de realizare a
fuziunii. Pe lng unele precizri cu caracter juridic i fiscal care sunt
specifice societilor participante la fuziune, proiectul de fuziune include i
precizri de natur financiar i contabil cum sunt: data la care s-au nscris
conturile societilor participante care vor fi utilizate pentru a se stabili
condiiile operaiei; data de la care sunt considerate realizate din punct de
vedere contabil operaiile societilor participante; prezentarea i evaluarea
activelor i pasivelor care vor fi transmise; stabilirea raportului de schimb ale
drepturilor sociale; mrimea prevzut pentru prima de fuziune.
Fuziunea ntre dou societi comerciale poate fi privit i ca o
combinare de ntreprinderi care presupune gruparea unor ntreprinderi
separate ntr-o singur entitate economic prin fuzionarea sau prin obinerea
controlului asupra activelor nete i a exploatrilor altei ntreprinderi.
Combinarea de ntreprinderi se poate realiza n mai multe moduri:
- prin achiziie, care este o combinare de ntreprinderi n care una
dintre societi, dobnditorul, obine controlul asupra activelor nete i
exploatrilor unei alte societi, societatea achiziionat, n schimbul
transferului de active, al asumrii datoriilor sau al emisiunii de aciuni i alte
titluri de valoare ale societii.
- prin uniune de interese care este o combinare de ntreprinderi n
care acionarii celor dou ntreprinderi i reunesc controlul asupra
ansamblului activelor nete i activitii, cu scopul de a partaja riscurile i
beneficiile generate de entitatea rezultat astfel nct nici una din pri nu
poate fi identificat drept dobnditor.

72
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

4.1.3. Felurile fuziunii


Astfel, devenite din ce n ce mai rare, pentru a fi readuse la
actualitate, fuziunile au trebuit s rspund unor nevoi noi, de dezvoltare, de
salvare sau motivaii sociale. Din acest punct de vedere fuziunile se classific
n:
Fuzionare-dezvoltare, motive economice, juridice i fiscale.
Astfel, fuziunea determin consolidarea poziiei i ntrirea capacitii
concureniale a ntreprinderii.
Fuzionare-salvare, motive juridice sau financiare, n aceast
situaie, fuziunea este utilizat pentru a redresa ntreprinderile aliate n
dificultate financiar. Astfel, dect s se dizolve o ntreprindere defectuos
gestionat, dar care este plasat pe piee la care accesul se realizeaz dificil,
sau care este nzestrat cu o tehnologie superioar i un randament bun,
mai oportun ar fi s se procedeze la fuziune, n vederea relansrii activitii.
Fuzionare realizat din motive sociale. Aceste fuziuni au ca
scop evitarea omajului sau favorizarea sectoarelor economice aflate n
criz.

Pe plan mondial, se manifesta mai multe modaliti practice de


fuzionare, cu implicaii economice i juridice specifice, i anume:
A. Fuzionarea propriu-zis este actul juridic i economic prin
care dou sau mai multe societi hotrsc unirea patrimoniului i punerea n
comun a activelor lor.
fuzionare prin absorbie- o societate este absorbit de o alta
fuzionare prin reuniune (contopire)- dou sau mai multe
societi se unesc, dnd natere uneia noi
Juridic i fiscal, fuziunea se analizeaz ca un aport de active, din
care s-au dedus pasivele, remunerat prin emisiunea de noi aciuni repartizate
ntre acionarii societii sau societilor absorbite.
Un tip special de fuzionare - aportul de titluri - fuzionare de tip
englez - apare atunci cnd un investitor (persoana fizic sau juridic)
aporteaz titlurile unei societi B la o societate A, primind drept remunerare
a aportului titluri A. Aportul trebuie s vizeze cel puin 75% din capital, n
aceast eventualitate cele dou societi subzist, B devenind filiala lui A,
acionarii lui B devenind acionarii lui A. Financiar i economic, mecanismul
este foarte apropiat de cesiunea total sau parial a societii B, urmat de
o cretere a capitalului social A cu o mrime echivalent.

B. Sciziunea sau divizarea este operaia prin care patrimoniul


unei societi se divide n mai multe fraciuni, ce sunt aportate unor societi
noi. n acest, caz societatea se dizolv, iar acionarii si primesc n locul
titlurilor societii dizolvate, titluri ale altor societi.
Un caz particular de sciziune este fuziunea-sciziune, ce apare
atunci cnd, o societate aporteaz patrimoniul su la mai multe societi
existente, sau particip cu acestea la constituirea unei societi noi. Acest
caz este o combinare a celor dou forme precedente.
divizare prin absorbie - operaiunea de transmitere a
patrimoniului unei societi la dou sau mai multe societi
existente;
divizarea prin crearea de noi societi - operaiunea de
transmitere a patrimoniului la dou sau mai multe societi noi

73
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

Divizarea antreneaz dizolvarea societii divizate i constituirea


sau creterea capitalului la societile care beneficiaz de transferul de
patrimoniu. Activele i pasivele societii divizate sunt partajate ntre
societile beneficiare ale transferului de patrimoniu. Asociaii sau acionarii
societii divizate primesc n schimbul titlurilor deinute, titluri emise de ctre
societile beneficiare ale transferului de patrimoniu.
Divizarea unei societi comerciale se poate realiza n dou
moduri:
prin mprirea ntregului patrimoniu al unei societi care i
nceteaz existenta ntre dou sau mai multe societi existente
sau prin nfiinarea unor societi comerciale noi (divizare total);
parte din patrimoniul societii comerciale se transmite spre
societi comerciale existente sau se constituie societi noi,
societatea comerciala iniial nencetndu-i existena (divizare
parial)
n aparen divizarea apare ca fiind opusul operaiei de fuziune. n
realitate ns divizarea poate s duc la concentrarea capitalurilor.

C. Aportul parial de active este o operaie prin care o societate


aporteaz la o alt societate (nou sau deja existent) o parte a patrimoniului
su, n schimbul cruia va primi titluri emise de societatea beneficiar de
aport. Spre deosebire de fuziune, unde acionarii societii absorbite B,
primesc aciuni ale societii absorbante A, n cazul aportului parial de
active, ei nu primesc nimic, societatea lor primind titlurile. Aportul parial de
activ antreneaz crearea sau creterea capitalului societii beneficiare a
aportului. Societatea aportoare continu s existe.
Dac o societate B aporteaz toate activele sale societii A, ea
devine o societate holding, iar n funcie de importana aportului su poate
prelua controlul societii A. Aceast procedur este curent utilizat n
restructurarea grupurilor, ea permind crearea de filiale.
Problematica cursului se va concentra n special asupra
problemelor ridicate de fuziunea propriu-zis, prin cele dou forme ale sale:
absorbie i reunire, celelalte modaliti putnd fi analog tratate.

74
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

Fuziunea prin Aportul de titluri


Fuziunea prin reunire Sciziune Aport parial de activ
absorbie (fuziune de tip englez)

S.C. A S.C. B

S.C. A

S.C. B

S.C. B dispare, se dizolv; S.C. A i S.C. B se Crete ANC (Capitalul S.C. A dispare, se dizolv; S.C. A aportez o parte a
Cresc capitalurile proprii ale dizolv; propriu) al S.C. A cu ANC Iau natere S.C. B i S.C. activelor sale la S.C. B;
S.C. A cu capitalurile proprii Se creaz S.C. C, al crei al S.C. B, dar B subzist; C; S.C. B ia natere sau ANC
ale S.C. B; capital propriu va fi suma Acionarii S.C. B devin Acionarii S.C. A devin (capitalul propriu) al S.C. B
Acionarii S.C. B vor deveni capitalurilor proprii ale S.C. acionari ai S.C. A acionari ai S.C. B i S.C. va crete cu aportul primit de
acionari ai S.C. A A i S.C. B C; la S.C. A;
Acionarii S.C. A i S.C. B S.C. A devine acionarul
vor deveni acionari ai S.C. S.C. B
C

75
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

4.1.4. Cadrul juridic privind fuzionarea societilor


comerciale. Procedura de fuziune
Aspectele juridice ale fuziunii societilor comerciale fac obiectul
Directivei a III-a a Consiliului Comunitii Europene, din 9 octombrie 1978.
Prevederile Directivei au fost preluate n legislaiile statelor membre, n
scopul armonizrii aspectelor juridice ale operaiilor de fuziune la nivelul
Uniunii Europene7.
Pe plan internaional, operaiile de fuziune fac obiectul IFRS 3
Combinri de ntreprinderi. Standardul descrie tratamentul contabil al
combinaiilor de afaceri acoperind att achiziia unei ntreprinderi de ctre
alt ntreprindere, ct i uniunea de interese (comasarea.).

n Romnia, reglementri speciale privind fuziunea societilor


comerciale se gsesc cuprinse n: Codul Comercial, Legea 31/1990
republicat privind societile comerciale, Legea 36/1991 privind societile
agricole, precizrile Ministerului de finane privind fuziunea, lichidarea i
retragerea de asociai respectiv OMFP 1376/2004

Fuziunea se poate realiza pe dou ci :


prin absorbie, cnd societatea comercial existent nglobeaz
una sau mai multe societi care i nceteaz existena;
prin contopire, cnd dou sau mai multe societi i nceteaz
existena i se constituie ntr-o nou societate comercial.

Procedura de fuziune proiectul de fuziune

Procedura de fuziune i divizare se desfoar n mai multe


etape, are implicaii patrimoniale asupra societilor participante i dureaz o
perioada mare de timp.
Procedura de fuziune sau divizare cuprinde mai multe faze :
Prima etap const n pregtirea fuziunii i presupune ntocmirea
proiectului de fuziune de ctre administratorii societilor comerciale care
particip la reorganizare. Acesta este semnat de reprezentanii legali ai
societilor care fuzioneaz sau se divizeaz.
Coninutul proiectului de fuziune sau divizare va cuprinde :
forma, denumirea i sediul social al tuturor societilor
participante;
fundamentarea i condiiile fuziunii sau ale divizrii;
stabilirea i evaluarea activului i pasivului, care se transmit
societilor beneficiare;
modalitile de predare a aciunilor sau a prilor sociale i data de
la care acestea dau dreptul la dividende;
raportul de schimb al aciunilor sau al prilor sociale;
cuantumul primei de fuziune sau de divizare;
drepturile ce se acorda obligatarilor i orice alte avantaje speciale;
data bilanului contabil de fuziune sau divizare, data care va fi
aceeai pentru toate societile participante.

7
Niculae Feleag, Ion Ionacu , Tratat de Contabilitate financiar, vol II, Editura Economic,
Bucureti, 1998, pag 614
76
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

Societile comerciale care i nceteaz existena n urma


reorganizrii vor ntocmi declaraia privind modul de stingere a pasivului
Proiectul de fuziune sau divizare mpreun cu declaraia de
stingere a pasivului sunt vizate de judectorul delegat la Oficiul registrului
comerului.
Adunarea general a acionarilor fiecrei societi participante la
fuziune va adopta hotrrea privind fuziunea sau divizarea. Administratorii
societilor implicate n fuziune sau divizare vor pune la dispoziia asociailor
sau acionarilor documente care s le permit exprimarea opiniei cu privire la
operaia de fuziune : proiect de fuziune sau de divizare; darea de seama a
administratorilor n care se va preciza raportul de schimb al aciunilor sau al
prilor sociale; raportul cenzorilor; bilanul contabil de fuziune sau divizare;
avizul de specialitate asupra fuziunii i divizrii societilor pe aciuni, n
comandita pe aciuni i cu rspundere limitata, etc.
Dup adoptarea hotrrii privind fuziunea sau divizarea se
pregtesc documentele pentru nscrierea la registrul comerului a meniunii
privind divizarea sau fuziunea. Se redacteaz actul adiional modificator al
actelor constitutive ale societilor participante care i nceteaz activitatea i
n acelai timp se redacteaz actul constitutiv al societii nou infinitate sau
actul adiional de modificare a capitalului social.
Fuziunea sau divizarea are ca efect dizolvarea societii
comerciale, fr lichidare.
Data fuziunii sau divizrii este data nmatriculrii n registrul
comerului a noii societi, sau a ultimei dintre ele sau data nscrierii n
registrul comerului a meniunii privind majorarea capitalului social al
societii absorbante.
Drepturile i obligaiile societilor care i nceteaz activitatea
trec asupra noii societi.
Societile comerciale care dobndesc bunuri prin efectul fuziunii
sau divizrii rspund fa de creditori, pentru obligaiile societilor care si-au
ncetat existenta.

4.2. Aspecte financiar-contabile ale operaiunilor de fuziune

4.2.1. Evaluarea societilor intrate n fuziune

Deoarece operaiile de fuziune i divizare antreneaz un schimb


de titluri, principala problem care se ridic o reprezint evaluarea
societilor participante la fuziune. Acesta este realizat cu scopul stabilirii
patrimoniului aportat de fiecare societate (valoarea aporturilor), pe baza lui
determinndu-se numrul de aciuni ce vor fi emise de absorbant.
Evaluarea societilor participante la fuziune se poate realiza prin
mai multe metode8:
Metode patrimoniale aceste metode pornesc de la valoarea
elementelor patrimoniale luate separat: active imobilizate, titluri de
participare, stocuri, lichiditi, etc. Aceste metode utilizeaz datele din
contabilitate, pe care le corecteaz pentru a elimina diferenele fa de

8
Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru, Contabilitate Aprofundat, Editura Lucman, Bucureti,
2002, pag. 199
77
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

valoarea de pia din momentul n care se realizeaz evaluarea. Dintre


aceste metode amintim:
activul net contabil;
activul net contabil corectat;

Calcularea activului net la fuziunea societilor comerciale se


nscrie n metoda de evaluare a societilor comerciale ca entiti distincte.
Determinarea activului net face parte integrant din metoda
evalurii patrimoniale. Principala relaie de calcul a activului net este de
forma:
ACTIV NET = ACTIV BILANIER - DATORII
Se poate folosi i metoda nsumrii elementelor componente ale
capitalurilor proprii.
n Romnia, prin normele elaborate de Ministerul Finanelor
Publice activul net calculat prin opoziie cu patrimoniul net se ntemeiaz pe
relaia prezentat la lichidarea societilor comerciale. Activul net contabil
calculat pe baza relaiei asimilate se bazeaz pe valoarea contabil din
bilanul contabil ntocmit nainte de fuziune. Pentru evaluarea aportului i
raportului de schimb se recomand determinarea activul net corectat/
corijat.
n acest caz, elementele patrimoniale sunt exprimate la valoarea
de evaluare acceptate de pri n cadrul fuziunii; exemplu: mijloacele fixe se
evalueaz la costurile curente, stocurile la valoarea real net, etc. n aceste
condiii activul net corectat se calculeaz pe baza relaiei:
Activul net contabil
Plusvaloare / minusvaloarea din evaluarea activului la fuziune
= Activul net corectat

ntr-o alt variant se calculeaz activul net contabil corectat att


cu plusvaloarea/ minus valoarea, ct i cu activele fictive. Formula folosit:
Activul bilanier
- Active fictive
Plusvaloare/minusvaloarea din evaluare din fuziune
- Datorii
= Activul net corectat

sau

Capitaluri proprii
- Active fictive
Plusvaloarea / minusvaloarea din evaluare
= Activul net corectat

O formul mai radical a activului net corectat este cea a calculrii


activului net intrinsec.
Capitaluri proprii
- Capital subscris nevarsat
+ Provizioane pentru riscuri i cheltuieli rmase fr obiect/
nejustificate
Plusvaloarea/minusvaloarea din evaluare la fuziune
= Activ net intrinsec

78
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

Metode de rentabilitate apreciaz valoarea patrimoniului unei


societi prin capacitatea acesteia de a obine profit. Ele stabilesc valoarea
unei ntreprinderi pornind de la premisa continurii activitii i nu lichidarea
acesteia. Punctul de plecare al metodelor de evaluare bazate pe valori ele
rentabilitate l constituie rezultatul financiar din bilanul contabil. Acesta este
corectat datorit influenei a cel puin trei categorii ele factori, a cror
inciden trebuie stabilit i msurat, incidena fiscalitii, incidena
metodologiei contabile i distorsiunile voite ale rezultatului financiar.
Rezultatul estimat este apoi readus la valori ale prezentului (valori actuale)
prin aplicarea unei rate ele actualizare. Rata de actualizare se determin n
funcie de costul capitalului investit n societate i de riscurile privind
activitatea viitoare9.
Metode bazate pe good-will permit stabilirea valorii elementelor
intangibile care dau valoare unei societi.
Metodele bursiere ne arat valoarea unei societi pe piaa de
capital. Se iau n considerare rezultatele cotaiilor pe o pia de capital
normal, fie pia primar, fie piaa secundar.
n practica internaional se folosesc i alte metode, cum ar fi
metoda bazat pe cifra de afaceri, metode bazate pe fluxuri financiare (cash-
flow), etc.

4.2.2. Stabilirea raportului de schimb/paritii


Dup stabilirea valorii totale a ntreprinderii prin utilizarea uneia din
metodele amintite mai sus se determin valoarea pe aciune. Problema
esenial nu o reprezint ns stabilirea valorii pe aciune a societilor
participante la fuziune, ci stabilirea raportului ce va servi la schimbul
aciunilor (x aciuni ale societii absorbite contra y aciuni ale societii
absorbante). Raportul de schimb sau paritatea reprezint numrul de aciuni
al societii ce beneficiaz de aporturi la care d dreptul o aciune sau mai
multe aciuni ale societii care aporteaz. Determinarea raportului de schimb
trebuie s se realizeze cu grij, astfel nct asociaii societilor ce dispar s
regseasc n cadrul societii la care sunt transferai drepturi echivalente
celor pe care le pierd.
n practica fuziunilor sunt utilizate dou metode de determinare a
raportului de schimb10:
prin evaluarea aporturilor
pe baz de negociere

Determinarea raportului de schimb prin aplicarea primei metode


presupune:
calculul valorii aciunilor (valoare matematic contabil) a
societilor care fuzioneaz (VMCA i VMCB ) , unde societatea A
este societatea absorbant, iar societatea B este societatea
absorbit.

9
Dumitru Mati, Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003, pag 115
10
Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de Contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti
,1998, pag. 619
79
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

ANCA ANCB
VMCA = VMCB =
NA NB
Unde:
VMCA = valoare matematic contabil a aciunilor societii A
VMCB = valoare matematic contabil a aciunilor societii B
NA = numrul de aciuni al societii A, nainte de fuziune
NB = numrul de aciuni al societii B, nainte de fuziune
ANCA = activ net contabil societatea A
ANCB = activ net contabil societatea B

Determinarea numrului de aciuni care trebuie emise de


societatea absorbant pentru remunerarea capitalurilor societii absorbite:
Activ net contabil B
n A/B =
VMCA
Unde nA/B = numrul de aciuni emise de societatea A prin absorbirea societii B

n A/B = R s N B
Raportul de schimb se va determina ca raport ntre numrul de
aciuni care trebuie emise de societatea absorbant pentru remunerarea
capitalurilor societii absorbite anterior determinat i numrul de aciuni al
societii absorbite.
n A/B
RS =
NB
O metod mai direct const n determinarea raportului de schimb
ca raport ntre valorile matematice contabile ale celor dou societi.
VMCB
RS =
VMCA
Determinarea raportului de schimb prin a doua metod presupune
compararea societilor implicate n fuziune sub aspect economic, financiar,
tehnic i contabil.
Astfel apar ca fiind necesare mai multe criterii: Activ net contabil,
Activ net contabil corijat, valoare de randament, rezultate previzionale,
valoare bursier etc, care s permit determinarea unei pariti de ansamblu,
tradus ulterior prin raport de schimb. Problema care apare n cazul alegerii
unui criteriu se refer la pragul de semnificaie i anume11:
n practic, marea majoritate a aporturilor sunt evaluate pe baza
valorilor contabile, n timp ce pentru calculul paritii sunt reinute valorile
economice, care iau n considerare plus-valorile nerealizate nc.
Aceast diferen se justific prin faptul c valoarea reinut
pentru paritate nu rezult din evaluarea fiecrui element component al
ansamblului celor dou entiti ce fuzioneaz, n timp ce valoarea
matematic contabil poate fi reinut ca valoarea de nscriere n bilan. De
asemenea, aceast soluie este reinut deoarece permite eludarea unor
inconveniente de ordin contabil care pot rezulta din necesitatea de a egala
valorile de aport cu cele degajate de paritate (exemplu, prezena elementelor

11
Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru, Contabilitate aprofundat note de curs, probleme, studii
de caz, ntrebri i teste gril, Editura Lucman, Bucureti, 2001
80
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

de activ reevaluate i nereevaluate n bilanul societii absorbante dup


fuziune, contabilizarea fondului de comer).
O alt cauz a acestei diferene poate proveni din incidenele
fiscale ale operaiei, mai precis din plus - valorile degajate la nivelul
aporturilor. n schimb, la determinarea paritii se poate ine seama att la
societatea absorbant ct i la cea absorbit de impozitele pe plus - valoarea
degajat de elementele activului reevaluat. Nu este exclus nici varianta
potrivit creia incidenele fiscale s fie n totalitate neglijate de cele dou
societi, n msura n care, economic vorbind ele reprezint o obligaie
comun.

4.3. Fiscalitatea operaiunilor de fuziune


Aspectele fiscale ale operaiunilor de fuziune sunt prevzute n
Codul fiscal12 i normele privind aplicarea codului fiscal13.
Principiul general este c societatea absorbant nregistreaz
bunurile primite de la absorbit la valoarea de aport i le amortizeaz innd
seama de aceast baz. Durata amortizrii bunurilor face obiectul unei noi
determinri. Aceasta poate s corespund duratei de via rmase la data
prelurii prin fuziune sau poate s fie diferit de aceasta. n funcie de durata
de amortizare recalculat se determin rata de amortizare care va fi utilizat
de ctre societatea absorbant.
Avnd o valoare de aport diferit de valoarea contabil dinainte de
fuziune, o durat de amortizare diferit i o rat de amortizare diferit,
societatea absorbant va elabora un nou plan de amortizare pentru activele
respective.
nregistrarea prelurii elementelor de activ i de pasiv ale societii
absorbite la societatea absorbant se face nainte de radierea societii
absorbite de la Registrul Comerului.
Potrivit reglementrilor fiscale, elementele de activ primite de
absorbant sau de societatea nou nfiinat vor fi recunoscute i amortizate
fiscal la valoarea acceptat ca deducere fiscal pentru acele active nainte
de reevaluare la societatea care a disprut prin fuziune.
Rezult c la societatea absorbant se vor nregistra diferene
temporare i ca atare creane sau datorii privind impozitul amnat.
Societile comerciale absorbante sau absorbite care dein
titluri de participare la societile comerciale absorbite sau absorbante vor
anula titlurile respective, la valoarea contabil, prin diminuarea altor rezerve,
a primei de fuziune sau a capitalului social, cuantumuri care vor fi aprobate
de Adunarea General a Acionarilor.
Societile comerciale care nceteaz s existe ca urmare a unor
operaiuni de fuziune au obligaia s depun declaraia de impunere i de a
plti impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii
existenei acestora la Registrul Comerului i n cel mult 15 zile de la data
apariiei situaiei de fuziune.

12
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicata in M.Of. nr. 927 din 23.12.2003, cu modificrile
si completrile ulterioare
13
H.G. nr. 44 din 22.01.2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/ 2003 privind
Codul fiscal, publicata in M.Of. nr. 112 din 06.02.2004 i H.G. nr. 84 din 03.02.2005 pentru
modificarea si completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul
fiscal, publicata in M.Of. nr. 147 din 18.02.2005.
81
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

In acelai termen de 15 zile au obligaia s depun declaraia


privind impozitul pe profit toate societile care se gsesc n situaia de
fuziune. Pentru societile care dispar, termenul de depunere a declaraiei
privind impozitul pe profit reprezint i termen de plat a obligaiei fa de
bugetul de stat; pentru celelalte societi participante declaraia reprezint
titlu de crean prin care se constat i se individualizeaz obligaia de plat
privind impozitul pe profit.
Pierderea fiscal nregistrat de societatea care i nceteaz
existena prin fuziune, divizare, dizolvare sau lichidare nu se recupereaz .
Nu recupereaz pierderea fiscal societile care i nceteaz
existena n urma fuziunii, precum i cele care se nfiineaz n urma
efecturii acestor operaiuni.
n cadrul fuziunii prin absorbie, pierderea fiscal rezultat din
declaraia de impunere a societii absorbante, declarat pn la data
nscrierii la Registrul Comerului a meniunii privind majorarea capitalului
social, se recupereaz conform legii.
Societatea comercial din al crei patrimoniu se desprinde o parte
n urma unei operaiuni de divizare i care i continu existena recupereaz
partea din pierderea fiscal nregistrat nainte de momentul n care
divizarea produce efecte, proporional cu drepturile i obligaiile menionate
de societatea comercial respectiv.
Reorganizarea, lichidarea i alte transferuri de active i titluri de
participare se realizeaz dup urmtoarele reguli:
- Contribuia cu active la capitalul unor persoane juridice n
schimbul unor titluri de participare la acestea nu sunt transferuri impozabile.
Valoarea fiscal a activelor primite de persoana juridic este egal cu
valoarea fiscal a acelor active la persoana care contribuie cu activul.
Valoarea fiscal a titlurilor de participare primite de persoana care contribuie
cu activ este egal cu valoarea fiscal a activelor aduse drept contribuie.
- Distribuirea de active de ctre o persoan juridic romn ctre
participanii si sub form de dividende sau ca urmare a operaiilor de
lichidare se trateaz ca transfer impozabil cu excepia cazurilor de fuziune,
divizare, achiziie, dac acestea nu au ca principal obiectiv evaziunea fiscal.
n nelesul prezentului Cod Fiscal, valoarea fiscal a unui activ, a
unui pasiv sau a unui titlu de participare este valoarea utilizat pentru calculul
amortizrii, i al ctigului sau pierderii n nelesul impozitului pe venit ori a
impozitului pe profit.
Nu trebuie uitat faptul c sub aspect fiscal fuziunea are i alte
avantaje cum ar fi reducerea impozitului pe profit prin achiziionarea unei
societi care nregistreaz pierderi.

4.4. Tehnici contabile privind operaiile de fuziune


Fuziunea i operaiunile de fuziune sunt nregistrate att n
contabilitatea societilor care i transfer patrimoniul (societi aportoare)
ct i n contabilitatea societilor beneficiare de aporturi.
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de fuziune a societilor
comerciale este reglementat de OMFP 1376/2004.

82
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

Operaiuni care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin


absorbie:
1. inventarierea i evaluarea patrimoniului;
2. ntocmirea situaiilor financiare conform reglementrilor legale
n vigoare;
3. evaluarea global a societilor i determinarea aportului net de
fuziune. Se pot folosi metodele de evaluare global a
societilor intrate n fuziune menionate menionate la punctului
3.2.1:
Valoarea global a societilor, stabilit prin una din metodele
menionate, reprezint valoarea aportului net de fuziune al
fiecrei societi intrate n fuziune. Pe baza acestei valori se
stabilete raportul de schimb.
4. determinarea raportului de schimb al aciunilor (prilor sociale),
pentru a acoperi capitalul societilor comerciale absorbite.
Determinarea valorii intrinseci a aciunilor sau
prilor sociale ale societilor care fuzioneaz
prin raportarea aportului net la numrul de
aciuni sau pri sociale emise
Stabilirea raportului de schimb
5. determinarea numrului de aciuni sau pri sociale de emis
pentru remunererarea aportului net de fuziune;
determinarea numrului de aciuni sau pri
sociale ce trebuie emise de societatea
absorbant
majorarea capitalului social al societii
absorbante, prin nmulirea numrului de
aciuni ce trebuie emise cu valoarea nominal
a unei aciuni sau pri sociale emise.
Calcularea primei de fuziune ca diferen ntre
valoarea intrinsec a aciunilor sau prilor
sociale emise i valoarea nominal a
acestora.
6. evidenierea n contabilitate

Operaiunile care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin


contopire:
1. inventarierea i evaluarea patrimoniului, ntocmirea situaiilor
financiare conform reglementrilor legale n vigoare,
determinarea activului net contabil
2. Constituirea noii societi comerciale pe baza capitalului propriu
(activului net contabil) al societilor comerciale care fuzioneaz
i determinarea numrului de aciuni sau pri sociale de emis
prin raportarea capitalului propriu (ANC) la valoarea nominal a
unei aciuni sau pri sociale emise.
3. Reflectarea n contabilitatea societii comerciale nou-nfiinate
a capitalurilor aportate, a drepturilor i obligaiilor societilor
comerciale care i nceteaz existena;
4. Reflectarea n contabilitatea societilor comerciale care s-au
dizolvat a elementelor de activ, datorii i capitaluri proprii;

Operaiunile care se efectueaz cu ocazia divizrii:


83
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ si de pasiv,


nregistrarea rezultatelor inventarierii si ale evalurii;
2. ntocmirea situaiilor financiare nainte de divizare de ctre
societile comerciale care urmeaz sa se divizeze conform
reglementrilor n vigoare;
3. mprirea elementelor de activ si de pasiv ale societii
comerciale care se divizeaz, care se transmit societilor
beneficiare pe baza protocolului de predare-primire;
4. Stabilirea realitii creanelor, obligaiilor, provizioanelor si a
altor elemente de activ si de pasiv;
5. Calcularea primei de divizare, ca diferena ntre valoarea
contabila a aciunilor sau prilor sociale si valoarea nominala a
acestora;
6. Reflectarea n contabilitatea societilor comerciale beneficiare
a elementelor de activ si de pasiv primite de la societatea
comerciala care s-a divizat;
7. Reflectarea n contabilitatea societii comerciale care s-a
divizat a transmiterii elementelor de activ si de pasiv ca urmare
a divizrii.

Fuziunea prin absorbie este operaia prin care o societate,


numit "absorbant", primete cu titlu de aport, ntregul activ i pasiv exigibil al
uneia sau mai multor societi preexistente, numite "absorbit", aportul astfel
efectuat fiind remunerat prin aciuni sau pri sociale ale societii
absorbante.
Acesta este procedeul preferat, n caz de fuzionare, datorit:
importanei inegale a societilor implicate (cele mai puternice absorb pe cele
mai slabe); inexistenei rupturilor de activitate, datorate lipsei personalitii
juridice pn la nmatricularea noii societi, ca n cellalt caz; anumite
avantaje fiscale apreciabile, att n materie de impozite directe ct i n ceea
ce privete dreptul de nregistrare.
Din punctul de vedere al legturilor financiare stabilite ntre
absorbant i absorbit, putem ntlni urmtoarele situaii:
inexistenei unor legturi ntre cele dou societi, societile fiind
independente sau
situaia cnd exist legturi financiare de tipul participaiilor, fie
dintr-un sens, fie din ambele sensuri, respectiv: absorbantul deine
titluri ale absorbitului, absorbitul deine titluri ale absorbantului sau
exist participaii reciproce.

Operaia de fuziune prin absorbie se analizeaz urmtoarele


aspecte:
societatea absorbant, realizeaz o cretere de capital,
corespunztoare aporturilor n natur primite;
societatea absorbit, efectueaz un aport n natur la societatea
absorbant, urmat de lichidare;
acionarii societii absorbite, primesc n schimbul drepturilor lor
sociale titluri noi, create corespunztor creterii de capital social la
societatea absorbant, n timp ce acionarii societii absorbante
conserv vechile titluri.

84
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

Fuziunea prin reunire este acea form a comasrii ce const n


contopirea a dou sau mai multe persoane juridice, ce-i nceteaz
activitatea fapt ce determin nfiinarea unei persoane juridice noi.
Societatea nou constituit primete cu titlu de aport, activul total i
toate obligaiile societilor ce fuzioneaz, n fapt nu este vorba de simple
aporturi, ci de o transmitere cu titlu universal, remunerat prin pri de capital
ale societii care se nfiineaz.
Operaia de fuziune prin reunire se analizeaz urmtoarele
aspecte:
societile fuzionate se dizolv;
societatea nou i constituie capitalul la nivelul aporturilor n
natur fcute de societile fuzionate;
acionarii societilor ce fuzioneaz, primesc n schimbul
drepturilor lor sociale, titluri emise de noua societate.

n concluzie, rezultatele fuzionrii, indiferent de natura ei -


absorbie sau reunire - nu pot fi privite ntr-o manier pur matematic. "A
fuziona" nu nseamn adunarea mijloacelor folosite separat i concomitent
de fiecare ntreprindere, ci nseamn a combina i a coordona aceste
mijloace de aciune n scopul eliberrii de noi capaciti de creare, finanare,
de producie i comercializare.

Pentru contabilizarea operaiilor de fuziune n literatura de


specialitate se pot folosi 2 metode:
1. metoda rezultatului Aceast metod const n folosirea
conturilor de venituri i cheltuieli, implicit calculul rezultatului fuziunii pentru
transmiterea patrimoniului de la societatea absorbit la societatea
absorbant sau de la societile care i nceteaz existena la societatea
nou nfiinat.
7583 Venituri din cedarea activelor i alte operaiuni de capital
6583 Cheltuieli cu cedarea activelor i operaiuni de capital

2. metoda capitalizrii se bazeaz pe recunoaterea ca


elemente de capitaluri proprii, n spe 105 Rezerve din reevaluare a plus
valorilor i minus valorilor. Totodat transmiterea patrimoniului se reflect la
societatea absorbant prin contul 891 Bilan de deschidere, iar la societatea
absorbit prin contul 892 Bilan de nchidere

4.5. Cazuri particulare privind contabilitatea operaiilor de


fuziune

Cazul I - Fuziunea a dou societi independente (Cele dou societi


nu au participaii reciproce)
Societatea A societate absorbant absoarbe societatea B societate
absorbit. Bilanurile celor dou societari sunt presentate n tabelle 3.1 i
3.2.:

85
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

tabel nr. 4.1 Bilan S.C. A


ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII
Imobilizri corporale 20.000 Capital social 20.000
(86.000-66.000)
Mrfuri 3.000 Rezerve legale 4.000
Clieni 9.600 Furnizori 10.000
Disponibil 1.400
TOTAL CAPITALURI
TOTAL ACTIV 34.000 34.000
PROPRII I DATORII

Societatea B - absorbit

tabel nr. 4.2 Bilan S.C. B


ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII
Imobilizri corporale 18.400 Capital social 6.000
(30.000 11.600)
Mrfuri 1.600 Rezerve legale 2.400
Clieni 4.000 Furnizori 16.000
Disponibil 400
TOTAL CAPITALURI
TOTAL ACTIV 24.400 24.400
PROPRII I DATORII

Capitalul social al S.C. A este format din 10.000 aciuni cu valoarea


nominal de 2 lei/ ac.
Capitalul social al S.C. B este format din 3.000 aciuni cu valoarea nominal
de 2 lei/ ac.
Cu ocazia reevalurii elementelor de activ i datorii s-au stabilit
urmtoarele valori juste:
Imobilizri corporale:
Societatea A: 26.000 lei
Societatea B: 22.000 lei
Restul elementelor sunt evaluate la valoarea din bilan

Determinarea Activului net corectat (valoarea global a societilor) prin


metoda patrimonial, respectiv a aportului societii absorbite este
prezentata n tabelele nr. 3.3. i 3.4.
tabel nr. 4.3 Determinarea ANC corectat (metoda aditiv)
Specificaie Soc A Soc B
Capital social 20.000 6.000
Rezerve 4.000 2.400
Diferene din reevaluare 6.000 3.600
Total 30.000 12.000

tabel nr. 4.4 Determinarea ANC (metoda deductibil)


Specificaie Soc A Soc B
Total activ 34.000 24.400
+ Plusvalori + 6.000 + 3.600
- Datorii - 10.000 - 16.000
Total 30.000 12.000
86
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

Determinarea valorii contabile a unei aciuni:


30.000
VMCA = = 3 lei/ac.
10.000
12.000
VMCB = = 4 lei/ac.
3.000
Determinarea raportului de schimb privind aciunile:
VMCB 4
Rs = =
VMCA 3
Determinarea numrului total de aciuni pentru remunerarea aportului
societii absorbite:
Activ net corectat B 12.000
n A/B = = = 4.000 ac
VMCA 3
Sau
4
n A/B = N B x R S = 3.000 = 4.000 ac
3

CONTABILIZARE METODA CAPITALIZRII

Societatea absorbant A
La societatea absorbant A, se nregistreaz reevaluarea imobilizrilor
corporale prin actualizarea valorii brute i a amortizrii
Vj 26.000
Ia = = = 1,3
VCN 20.000
Vbact. = Vb Ia = 86.000 1,3 = 111.800 lei
Creterea valorii brute: 118.800 86.000 = 25.800
Amact. = 66.000 x 1,3 = 85.800 lei
Creterea amortizrii: 85.800 66.000 = 19.800
- nregistrarea contabil a reevalurii imobilizrilor:
213 = % 25.800
105 6.000
2813 19.800
- nregistrarea aportului n natur primit de la societatea absorbant:
456.B = % 12.000
1012 8.000
1042 4.000

Determinarea primei de fuziune:


Societatea absorbant A va primi un aport total de 12.000 lei de la societatea
B - absorbit.
Creterea capitalului societii a este de 4000 x 2 lei/ac = 8.000 lei
Prima de fuziune = 12.000 8.000 = 4.000

- Transferarea activelor de la absorbit la absorbant sau preluarea posturilor


de activ de la societatea B
% = 891 39.600
213 33.600
371 1.600
4111 4.000
5121 400
87
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

- Transferarea pasivului absorbitului la absorbit sau preluarea posturilor de


pasiv de la B
891 = % 39.600
456.B 12.000
401 16.000
281 11.600

Bilanul soc A dup fuziune:


tabel nr. 4.5 Bilan S.C. A dup fuziune
ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII
Imobilizri corporale 48.000 Capital social 28.000
(125.600 77.600)
Mrfuri 4.600 Rezerve legale 4.000
Clieni 13.600 Furnizori 6.000
Disponibil 1.800 Prime de fuziune 4.000
Furnizori 26.000
TOTAL CAPITALURI
TOTAL ACTIV 68.000 68.000
PROPRII I DATORII

Societatea absorbit B
La societatea absorbit B, se nregistreaz reevaluarea imobilizrilor
corporale prin actualizarea valorii brute i a amortizrii
Vj 22.000
Ia = = = 1,19565
VCN 18.400
Vbact. = Vb Ia = 30.000 1,19565 = 35.870 lei
Creterea valorii brute: 35.870 30.000 = 5.870 lei
Amact. = 11.600 x 1,19565 = 13.870 lei
Creterea amortizrii: 13.870 11.600 = 2.270 lei
213 = % 5.870
105 3.600
2813 2.270
- nregistrarea drepturilor acionarilor asupra capitalului propriu al societii
absorbite sau nregistrarea activului net ce va fi preluat de societatea A
% = 456.B 12.000
1012 6.000
106 2.400
105 3.600
- Transmiterea posturilor de activ:
892 = % 39.600
213 33.600
371 1.600
4111 4.000
5121 400

- Transmiterea posturilor de pasiv:


% = 892 39.600
456.B 12.000
401 16.000
2813 11.600
88
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

CONTABILIZARE METODA REZULTATULUI

Societatea absorbant
- La societatea absorbant A, se nregistreaz reevaluarea imobilizrilor
corporale prin actualizarea valorii brute i a amortizrii
Vj 26.000
Ia = = = 1,3
VCN 20.000
Vbact. = Vb Ia = 86.000 1,3 = 111.800 lei
Creterea valorii brute: 118.800 86.000 = 25.800
Amact. = 66.000 x 1,3 = 85.800 lei
Creterea amortizrii: 85.800 66.000 = 19.800
213 = % 25.800
105 6.000
2813 19.800

- nregistrarea aportului n natur primit de la societatea absorbant:


456.B = % 12.000
1012 8.000
1042 4.000

Determinarea primei de fuziune:


Societatea absorbant A va primi un aport total de 12.000 lei de la societatea
B - absorbit.
Creterea capitalului societii A este de 4000 ac. x 2 lei/ac = 8.000 lei
Prima de fuziune va fi egal cu diferena dintre valoarea aportului total primit
de la S.C. A i creterea capitalului societii A ca urmare a fuziunii: 12.000
8.000 = 4.000 lei.

- Transferarea activelor de la absorbit la absorbant sau preluarea posturilor


de activ de la societatea B
% = 456.B 28.000
213 22.000
371 1.600
4111 4.000
5121 400

- Transferarea pasivului absorbitului la absorbit sau preluarea posturilor de


pasiv de la B
456.B = 401 16.000

tabel nr. 4.6 Bilan S.C. A dup fuziune


ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII
Imobilizri corporale 47.400 Capital social 28.000
(125.000 77.600)
Mrfuri 4.600 Rezerve legale 4.000
Clieni 13.600 Furnizori 6.000
Disponibil 1.800 Prime de fuziune 4.000
Furnizori 26.000
TOTAL CAPITALURI
TOTAL ACTIV 67.400
PROPRII I DATORII

89
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

Societatea absorbit B
- Evidenierea valorii activului transferat reprezentnd total active
identificate n bilan plus creterea de valoare rezultata la evaluarea
global:
461 = 7583 28.000
- Scderea din eviden a elementelor de activ transferate (imobilizri,
stocuri, creane i disponibil)
% = 213 30.000
6583 18.400
2813 11.600
6583 = % 6.000
371 1.600
4111 4.000
5121 400
- nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli :
7583 = 121 28.000
121 = 6583 24.400
- Transmiterea elementelor de pasiv
401 = 461.A 16.000
% 456 12.000
1012 6.000
106 2.400
121 3.600
- Regularizarea conturilor 456 i 461:
456 = 461.A 12.000

Sau
- Primirea aciunilor A n schimbul creanei asupra societii A rezultat
din transferarea activului net contabil al societii B ctre societatea A
503 = 461.A 12.000

- Plata acionarilor B cu aciuni A


456 = 503 12.000

Cazul II - Societatea absorbant deine titluri la societatea absorbit


Societatea A societate absorbant absoarbe societatea B societate
absorbit. Bilanurile celor dou societi sunt prezentate n tabele nr. 3.7. i
3.8:
tabel nr. 4.7 Bilan S.C. A societate absorbant
ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII
Imobilizri corporale 20.000 Capital social 20.000
(86.000 66.000)
Titluri de participare* 1.000 Rezerve legale 4.000
Mrfuri 3.000 Furnizori 8.000
Clieni 9.600 Creditori diveri 3.000
Disponibil 1.400
TOTAL CAPITALURI
TOTAL ACTIV 35.000 35.000
PROPRII I DATORII
90
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

Titlurile de participare reprezint 400 aciuni B deinute de societatea A,


aciuni ce au fost achiziionate la valoarea de 2,5 lei/ac.

tabel nr. 4.8 Bilan S.C. B societate absorbit


ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII
Imobilizri corporale 18.400 Capital social 6.000
(30.000 11.600)
Mrfuri 1.600 Rezerve legale 2.400
Clieni 4.000 Furnizori 16.000
Disponibil 400
TOTAL CAPITALURI
TOTAL ACTIV 24.400 24.400
PROPRII I DATORII

Capitalul social al S.C. A este format din 10.000 ac cu valoarea


nominal de 2 lei/ ac., iar capitalul social al S.C. B este format din 3.000
ac cu valoarea nominal de 2 lei/ ac.
Valoarea just a imobilizrilor corporale stabilit cu ocazia
evalurii prealabile fuziunii este:
Pentru imobilizrile corporale ale societii A: 26.000
Pentru imobilizrile corporale ale societii B: 22.000
Restul elementelor sunt evaluate la valoarea din bilan.
Determinarea Activului net corectat (valoarea global a
societilor) prin metoda patrimonial este presentata n talelele 3.9 i 3.10.
tabel nr. 4.9 Determinarea ANC al S.C. B - absorbite
Specificaie Soc B
Total activ 24.400
+ Plusvalori 3.600
- Datorii 16.000
Total 12.000
Valoarea matematic contabil a aciunilor societii absorbite B este:
12.000
VMCB = = 4 lei/ac.
3.000
tabel nr. 4.10 Determinarea ANC al S.C. A - absorbante
Specificaie Soc A
Total activ 35.000
+ Plusvalori d.c 6.600
mijloace fixe 6.000
titluri de participare 600
- Datorii 11.000
Total 30.600

Valoarea matematic contabil a aciunilor societii absorbante A este:


30.600
VMCA = = 3,06 lei/ac.
10.000
VMCB 4.000
Raportul de schimb R S = = = 1,307
VMCA 3.060
Determinarea numrului de aciuni pentru remunerarea aportului soc B:
Activ net corectat 12.000
n A/B = = = 3.922 ac
VMCA 3.060
91
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

Sau
n A/B = N B x R S = 3.000 1,307 = 3.922 ac

Observaie:
Societatea A (absorbant ) deine deja un numr de 400 de aciuni B din cele
3.000 de aciuni ale societii B, adic 13,33%. Societatea A nu poate
remunera propriile aciuni, ci doar pe acelea care aparin altor acionari, adic
cele 2.600 ac. Din totalul de 3.000 de aciuni, respectiv fraciunea de
86.67%. Astfel din cele 3922 aciuni se vor emite doar 86,67%, adic 3.400
aciuni.
n ,A/B = 3.922 86.67% = 3.400 ac.

Societatea absorbant:
- nregistrarea reevalurii imobilizrilor corporale utiliznd metoda
actualizrii valorii contabile nete:
2813 = 213 19.800
213 = 105 6.000

- nregistrarea aportului primit de la societatea B:


Structura creterii capitalului n urma aporturilor:
cretere capital social
= 3.400 ac. x 2 lei/ac = 6.800 lei
prima de fuziune propriu zis (de baz)
= 3.400 ac x (3.060 2.000) = 3.600 lei
prima de fuziune din profitul rezultat la evaluare (complementar)
= 400 ac x (4 2,5) = 600 lei
total cretere capital propriu = 11.000

456 = % 12.000
1012 6.800
1042 4.200
261 1.000

- transferarea activelor de la absorbit la absorbant:


% = 891 39.600
213 33.600
371 1.600
411 4.000
5121 400

- transferarea pasivelor de la absorbit la absorbant


891 = % 39.600
456 12.000
401 16.000
2812 11.600

92
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

Bilan contabil dup fuziune este prezentat n tabelul nr. 3.11


tabel nr. 4.11 - Bilan contabil dup fuziune, S.C. A
ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII
Imobilizri corporale 48.000 Capital social 26.800
Mrfuri 4.600 Rezerve legale 4.000
Clieni 13.600 Prime de fuziune 4.200
Disponibil 1.800 Rezerve din reevaluare 6.000
Furnizori 24.000
Creditori diveri 3.000
TOTAL CAPITALURI
TOTAL ACTIV 68.000 68.000
PROPRII I DATORII

Societate absorbit
- nregistrarea reevalurii imobilizrilor corporale utiliznd metoda
actualizrii valorii contabile nete
2813 = 213 11.600
213 = 105 3.600

- nregistrarea drepturilor acionarilor asupra capitalului propriu al societii


absorbite sau nregistrarea activului net ce va fi preluat de societatea A
% = 456 / B 12.000
1012 6.000
106 2.400
105 3.600

- transmiterea posturilor de activ:


892 = % 28.000
213 22.000
371 1.600
4111 4.000
5121 400

- transmiterea posturilor de pasiv:


% = 892 28.000
456 12.000
401 16.000

93
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

Cazul III - Societatea absorbit deine titluri la societatea absorbant:


Societatea A societate absorbant absoarbe societatea B societate
absorbit. Bilanurile celor dou societari sunt presentate n tabelle 3.12 i
3.13.:

tabel nr. 4.12 bilan societatea absorbant S.C. A


ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII
Imobilizri corporale 20.000 Capital social 20.000
(86.000 66.000)
Mrfuri 3.000 Rezerve legale 4.000
Clieni 9.600 Furnizori 10.000
Disponibil 1.400
34.000 TOTAL CAPITALURI
TOTAL ACTIV 34.000
PROPRII I DATORII

tabel nr. 4.13 - bilan societatea absorbit S.C. B


ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII
Imobilizri corporale 18.400 Capital social 6.000
(30.000-11.400
Imobilizri financiare* 3.600 Rezerve legale 2.400
Mrfuri 1.600 Furnizori 12.000
Clieni 4.000 Creditori diveri 7.600
Disponibil 400
TOTAL CAPITALURI
TOTAL ACTIV 28.000 28.000
PROPRII I DATORII
*Aciuni ale societii A, deinute de B ( 1500 ac x 2,4 lei/ac)

Cap soc A 20.000 = 10.000 ac x 2 lei/ ac


Cap soc B 6.000 = 3.000 ac x 2 lei/ ac

Cu ocazia reevalurii elementelor de activ i datorii s-au stabilit


urmtoarele valori juste:
Imobilizri corporale :
Soc A: 26.000
Soc B: 22.000
Restul elementelor sunt evaluate la valoarea din bilan

Plusvaloare din evaluare:


A: 26.000 20.000 = 6.000
B: 22.000 18.400 = 3.600
Determinarea Activului net:
Soc A:
tabel nr. 4.14 Determinarea ANC al societii A
Specificaie Soc A
Total activ 34.000
+ Plusvaloare mijloace fixe 6.000
- Datorii 10.000
Total 30.000
30.000
VMC A = = 3 lei/ac
10.000
94
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

tabel nr. 4.15 Determinarea ANC al societii B


Specificaie Soc B
Total activ 28.000
+ Plusvaloare 4.500
- mijloace fixe 3.600
- titluri 900 1.500 act. (3 2,4)
- Datorii 19.600
Total 12.900
12.900
VMCB = = 4,3 lei/ac.
3.000
VMCB 4300
Rs = = = 1,433
VMCA 3000
Determinarea numrului de aciuni ce trebuie emis pentru remunerarea
aportului:
N = 3.000 x 43/30 = 4.300 ac

Observaie:
Prin absorbirea societii B cele 1.500 de aciuni deinute de B la A,
societatea absorbant A se afl n situaia dobndirii propriilor aciuni.

Contabilizare la soc A:
Structura aportului primit de la B:
Aport net 12.900 lei
4300 ac x 2.000 lei/ac = 8.600 lei
prima de fuziune = 4.300 lei
- nregistrarea reevalurii imobilizrilor corporale ale societii A, utiliznd
metoda actualizrii valorii contabile nete:
2813 = 213 66.000
213 = 105 6.000
- nregistrarea aportului primit de la societatea B:
456 = % 12.900
1012 8.600
1042 4.300

- transferarea activelor de la absorbit la absorbant:


% = 891 31.600
213 22.000
371 1.600
4111 4.000
5121 400
109 3.600

- anularea aciunilor proprii:


% = 109 3.600
1012 3.000 1.500 act. X 2 lei/act.
1042 600

95
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

- transferarea pasivelor de la absorbit la absorbant


891 = % 31.600
456 12.000
401 12.000
462 7.600

Bilanul contabil dup fuziune este prezentat n tabelul nr. 3.16

tabel nr. 4.16 Bilan contabil dup fuziune S.C. A


ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII
Imobilizri corporale 48.000 Capital social 25.600
Mrfuri 4.600 Rezerve legale 4.000
Clieni 13.600 Rezerve reevaluare 6.000
Disponibil 1.800 Prima de fuziune 2.800
Furnizori 22.000
Creditori diveri 7.600
68.000 TOTAL CAPITALURI
TOTAL ACTIV 68.000
PROPRII I DATORII

Contabilizare la societatea B
- nregistrarea reevalurii imobilizrilor corporale:
2813 = 213 66.000
213 = 105 3.600

- nregistrarea drepturilor acionarilor asupra capitalului propriu al societii


absorbite sau nregistrarea activului net ce va fi preluat de societatea A
% = 456 12.000
1012 6.000
106 2.400
105 3.600

- transmiterea posturilor de activ:


892 = % 31.600
213 22.000
371 1.600
4111 4.000
5121 400
261 3.600

- transmiterea posturilor de pasiv:


% = 892 32.500
456 12.000
401 12.000
462 7.600

96
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

Cazul IV - ntre societile care fuzioneaz exist participaii reciproce


Societatea A societate absorbant absoarbe societatea B societate
absorbit. Bilanurile celor dou societari sunt presentate n tabelle 3.17 i
3.18.:
tabel nr. 4.17 Bilan contabil societatea absorbant A
ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII
Imobilizri corporale 20.000 Capital social 20.000
(86.000 66.000)
Imobilizri financiare* 2.000 Rezerve legale 4.000
Mrfuri 3.000 Furnizori 12.000
Clieni 9.600
Disponibil 1.400
TOTAL CAPITALURI
TOTAL ACTIV 36.000 36.000
PROPRII I DATORII
Imobilizrile financiare ale societii A reprezint titluri de partecipare n S.C.
B, respectiv 800 aciuni B ce au fost achiziionate la valoarea de 2,5 lei/ac.
tabel nr. 4.18 Bilan contabil societatea absorbit B
ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII
Imobilizri corporale 18.400 Capital social 6.000
(30.000-11.600)
Imobilizri financiare* 3.600 Rezerve legale 2.400
Mrfuri 1.600 Furnizori 12.000
Clieni 4.000 Creditori diveri 7.600
Disponibil 400
TOTAL CAPITALURI
TOTAL ACTIV 28.000 28.000
PROPRII I DATORII
Imobilizrile financiare ale societii B reprezint titluri de partecipare n S.C.
A, respectiv 1.500 aciuni B ce au fost achiziionate la valoarea de 2,4 lei/ac.
Fuziunea este realizat pe baza ultimelor bilanuri, inndu-se cont de valorile
juste ale imobilizrilor corporale:
- 38.000 lei pt. imobilizrile corporale ale societii A
- 43.600 lei pt. imobilizrile corporale ale societii B
Capital social A este format din 10.000 ac cu valoarea nominal de 2 lei/ac.
Capital social B este format din 3.000 ac cu valoarea nominal 2 lei/ac.
Determinarea valorii contabile a aciunilor:
Pentru aflarea acestor valori este necesar un sistem de ecuaii cu dou
necunoscute: VMCA i VMCB, valori pe care le vom nota cu X i respectiv Y
tabel nr. 4.19 Determinarea VMC ale aciunilor celor dou societari.
Elemente Societatea A Societatea B
Capital social 20.000 6.000
Rezerve 4.000 2.400
Plusvaloare din imob. corp. 18.000 25.200
Plusvaloare din titluri 800*Y 2.000 1.500*X 3.600
Valoare global a societii 800*Y + 40.000 1.500*X + 30.000
Numr de aciuni (N) 10.000 3.000
Valoare global a societii 10.000 * X 3.000 * Y
(N x VMC)

97
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

Sistemul de ecuaii este:


10.000 X 800 Y = 40.000

1500 X 3000 Y = - 30.000

Rezolvnd sistemul se obin valorile:


X (VMCA) = 5 lei/ac
Y (VMCB) = 12,5 lei /ac

Determinarea raportului de schimb:


VMCB 12,5
Rs = = = 2,5
VMCA 5
Determinarea numrului de aciuni ce trebuie emis de S.C. A
Rs x 3.000 = 2,5 x 3.000 = 7.500 ac

Pentru a evita ca n schimbul titlurilor societii B, societatea A s primeasc


propriile aciuni, n actul de fuziune va fi inserat o clauz, respectiv
societatea A va renuna la drepturile sale, corespunztor celor 800 de aciuni
B.
Aciunile corespunztoare dreptului altor acionari dect A, de 3.000 800 =
2.200, vor fi schimbate contra 2,5 x 2.200 = 5.500 aciuni A
Aportul total al societii B este de 37.500, care corespunde:
Cresterea de capital
5.500 act x 2 lei/act = 11.000
Prima de fuziune propriu zisa
= 27.500 11.000 = 16.500
Prima complementara
800 act x (12,5 lei/ac 2,5 lei/ac.)= 8.000
Titluri anulate = 2.000
37.500

Contabilizare la societatea A
- Reevaluarea imobilizrilor corporale
2813 = 213 66.000
213 = 105 18.000

- nregistrarea activului net primit


456 = % 37.500
1012 11.000
1042 24.500
261 2.000

- nregistrarea elementelor de activ primite


% = 891 57.100
213 43.600
371 1.600
4111 4.000
5121 400
109 7.500

- anularea aciunilor proprii

98
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

% = 109 7.500
1012 3.000
1042 4.500

- nregistrarea elementelor de pasiv preluate


891 = % 68.700
456 37.500
401 12.000
462 7.600

Bilanul contabil al societii absorbante dup fuziune este prezentat n


tabelul nr. 3.20:
tabel nr. 4.20 Bilan contabil dup fuziune societatea absorbant A
ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII
Imobilizri corporale 81.600 Capital social 29.000
Clieni 13.600 rezerve 4.000
Disponibiliti 1.800 prime de fuziune 19.000
Mrfuri 4.600 rezerve din reevaluare 18.000
Furnizori 24.000
Creditori diveri 7.600
Total 101.600 Total 101.600

Contabilizare la societatea absorbit


- nregistrarea reevalurii imobilizrilor corporale i a titlurilor
2813 = 213 11.600
213 = 105 25.200

- nregistrarea activului net predat


% = 456 37.500
1012 6.000
106 2.400
105 25.200

- nregistrarea elementelor de pasiv predate


% = 892 57.100
401 12.000
462 7.600
456 37.500

- nregistrarea elementelor de activ predate


892 = % 57.100
213 43.600
261 7.500
4111 4.000
371 1.600
5121 400

99
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

Cazul V - Fuziunea prin contopire

In rile din Europa de Vest aceast form de fuziune este mai


puin utilizat din raiuni de ordin economic i juridic :
pe plan economic raportul de fore ntre societi conduce la
absorbia de ctre societile mai puternice a celor slabe
pe plan juridic crearea unei societi noi conduce la o serie de
inconveniente cum ar fi absena personalitii juridice nainte de
nmatricularea la Registrul comerului, imposibilitatea realizrii
imediate a unor operaiuni condiionate de o anumit perioad de
existen a societii (cum ar fi emisiunea unui mprumut din
emisiunea de obligaiuni).
Fuziunea prin contopire determin dizolvarea fr lichidare a
societilor care fuzioneaz, drepturile i obligaiile lor trecnd asupra noii
societi nfiinate, iar aciunile sau prile sociale ale acestora sunt nlocuite
cu iar aciuni sau pri sociale ale noii societi.

Situaia patrimoniului, conform bilanurilor contabile de fuziune ale societilor


(A iB) care se dizolv, n vederea fuziunii este presentata n tabelele nr. 3.21
i 3.22 :

tabel nr. 4.21 - Bilanul contabil al societii A


ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII
Imobilizri corporale 150.000 Capital social 100.000
Mrfuri 10.000 Rezerve legale 50.000
Clieni 60.000 Furnizori 90.000
Disponibil 20.000
Total Activ 240.000 Total capitaluri proprii 240.000
i datorii

Valoarea de intrare a imobilizrilor corporale este de 200.000 lei (SFD 213 =


200.000), iar amortizarea cumulat este de 50.000 lei (SFC 2813 = 50.000)
Valoarea creanelor clieni este de 70.000 lei (SFD ct. 4111 = 70.000), iar
ajustrile pentru deprecierea creanelor sunt de 10.000 (SFC 491 = 10.000)

tabel nr. 4.22 - Bilantul contabil al societtii B


ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII
Imobilizri corporale 180.000 Capital social 200.000
Mrfuri 20.000 Reserve legale 100.000
Clieni 90.000 Furnizori 20.000
Disponibil 30.000
Total Activ 320.000 Total capitaluri proprii 320.000
i datorii
Valoarea de intrare a imobilizrilor corporale este de 300.000 lei (SFD 213 =
300.000), iar amortizarea cumulat este de 120.000 lei (SFC 2813 =
120.000)
2. Imobilizrile corporale au fost evaluate astfel:
la S.C. A, la suma de 200.000 lei fa de valoarea contabil net
de 150.000 lei;

100
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

la S.C. B, la suma de 210.000 lei fa de valoarea contabil net


de 180.000 lei.

3. Determinarea activului net al celor dou societti este realizat n tabelul


nr. 3.23:
tabel nr. 4.23 Determinarea ANC al celor dou societi
Specificare A B
Capitaluri proprii 150.000 300.000
Plus valoarea asupra imobilizrilor 50.000 30.000
ANCc 200.000 330.000

Capitalul social al societii nou nfiinate C va fi de 200.000 + 330.000 lei =


530.000 lei.
Valoarea nominal a unei aciuni C stabilit prin actul de constituire va fi de
10 lei/ac.

5. Determinarea numrului de actiuni noi care trebuie emise de noua


societate pe baza activului net al societtilor A i B, valoarea nominal a unei
aciuni fiind de 10 lei:
- Pentru Societatea A 200.000 / 10 = 20.000 ac
- Pentru Societatea B 330.000 / 10 = 33.000 act.

7. nregistrri contabile:

- la societatea nou nfiintat:


- nregistrarea capitalului social aportat:
456 = % 530.000
1012 /A 200.000
1012 /B 330.000

- nregistrarea posturilor de activ aportate de Societatea A


% = 456 350.000
231 250.000
371 10.000
4111 70.000
5121 20.000

- nregistrarea posturilor de pasiv de la societatea A


456 = % 150.000
281 50.000
401 90.000
491 10.000

- nregistrarea posturilor de activ de la Societatea B


% = 456 470.000
231 330.000
371 20.000
4111 90.000
5121 30.000

101
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

- nregistrarea posturilor de pasiv:


456 = % 140.000
281 120.000
401 20.000

la Societatea A
- nregistrarea reevalurii cldirilor
Ia = 200.000 / 150.000 = 1,33
Val. bruta actualizata = 1,33 x 200.000 = 266.667 lei
Cresterea valorii brute = 266.667 200.000 = 66.667
Amortizarea actualizata = 1,33 x 50.000 = 66.667 lei
Cresterea amortizrii = 66.667 50.000 = 16.667
213 = % 66.667
2813 16.667
105 50.000

- nregistrarea activului net transmis noii societi:


% = 456 200.000
1012 100.000
105 50.000
1061 50.000

- nregistrarea posturilor de activ transmise noii societi:


892 = % 366.667
213 266.667
371 10.000
4111 70.000
5121 20.000

- nregistrarea posturilor de pasiv transmise noii societi:


% = 892 366.667
456 200.000
401 66.667
2813 90.000
491 10.000

la Societatea B:
- nregistrarea reevalurii cldirilor
Ia = 210 mil / 180 mil. = 1,166
Val. bruta actualizata = 1,166 x 300.000 = 350.000 lei
Cresterea valorii brute = 350.000 300.000 = 50.000
Amortizarea actualizata = 1,166 x 120.000 = 140.000 lei
Cresterea amortizrii = 140.000 120.000 = 20.000 lei

213 = % 50.000
2813 20.000
105 30.000

- nregistrarea activului net transmis noii societi:

102
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

% = 456 330.000
1012 200.000
105 30.000
1061 100.000

- nregistrarea posturilor de activ transmise noii societi:


892 = % 490.000
231 350.000
371 20.000
4111 90.000
5121 30.000

- nregistrarea posturilor de pasiv:


% = 892 490.000
456 330.000
281 140.000
401 20.000

Bilanul noii societi este prezentat n tabelul nr. 3.24


tabel nr. 0.24 Bilanul contabil dup fuziune al societii nou nfiinate
ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII
Imobilizri corporale 410.000 Capital social 530.000
(616.667 206.667)
Mrfuri 30.000 Furnizori 110.000
Clieni 150.000
(160.000 10.000)
Disponibil 50.000
Total Activ Total capitaluri proprii
i datorii

4.6. Contabilitatea operaiilor de divizare a societilor


comerciale

4.6.1. Cadrul juridic al operaiilor de divizare a societilor


comerciale
Divizarea societilor comerciale este reglementat n ara noastr
de Legea nr. 31 din 1990, modificat i republicat n M.Of. nr. 33 din 29
ianuarie 1998. Divizarea se face prin mprirea ntregului patrimoniu al unei
societi care i nceteaz existena ntre dou sau mai multe societi
existente sau care iau astfel fiin. Societatea comercial nu i nceteaz
existena, n cazul n care o parte din patrimoniul ei se desprinde i se
transmite ctre una sau mai multe societi existente sau care se nfiineaz.
Divizarea se poate face i ntre societi de forme diferite.
Societile n lichidare se pot diviza numai dac nu a nceput
repartiia ntre asociai a prilor ce li s-ar cuveni din lichidare.
Divizarea are ca efect dizolvarea fr lichidare, a societii care i
nceteaz existena i transmiterea universal a patrimoniului su ctre
103
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

societile beneficiare, n starea n care se gsete la data divizrii, n


schimbul atribuirii ele aciuni sau de pri sociale ale acestora ctre asociaii
societii care nceteaz.
Administratorii societii care se divizeaz, n baza hotrrii
adunrii generale a acionarilor, ntocmesc un proiect de divizare, care va
cuprinde aceleai elemente ca i proiectul de fuziune (prezentat n
paragrafele precedente). Ei trebuie s prezinte asociailor aceleai
documente ca i n cazul fuziunii.
Societatea comercial care se divizeaz se afla n aceeai situaie
cu societatea absorbit n cazul fuziunii, cu diferena c ea aporteaz
activele i datoriile nu numai la o singur societate, ci la mai multe societi,
preexistente sau nou nfiinate. Societile beneficiare se gsesc n situaia
societii absorbante sau a societii noi. Ele vor emite titluri pentru
majorarea capitalului sau constituirea acestuia.
Titlurile societii care se divizeaz sunt schimbate contra titlurilor
provenite de la societile beneficiare.

4.6.2. Contabilizarea operaiilor de divizare a societilor


comerciale
Exemplu: Societatea pe aciuni GAMA, cu un capital social de
375.000 lei, se divizeaz, patrimoniul ei fiind preluat de dou societi
existente ALFA i BETA (divizare prin absorbie). n urma reevalurilor, VMCA
= 50 lei/ac, iar VMCB = 75 lei/ac.
La data divizrii, bilanul societii GAMA este prezentat n tabelul
nr. 3.25:

tabel nr. 4.25 Bilan S.C. GAMA la data divizrii


ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII
Imobilizri corporale 300.000 Capital social 375.000
Stocuri 75.000 Rezerve 62.500
Creane 125.000 Datorii 62.500
Total capitaluri proprii
Total active 500.000 500.000
i datorii

Aportul este efectuat dup cum urmeaz (table nr. 3.26):

tabel nr. 4.26 Structura aporturilor ctre cele dou societi absorbante Alfa i Beta
Aport total Alfa Beta
Imobilizri corporale 300.000 212.500 87.500
Stocuri 75.000 75.000 -
Creane 125.000 - 125.000
Datorii (62.500) (37.500) (25.000)
Valoare net aportat 437.500 250.000 187.500

Ca urmare a reevalurii imobilizrilor, societatea Alfa va primi un aport de


337.500 lei, iar societatea Beta de 225.000 lei.
n urma aportului primit, societatea A va trebui s emit un numr de 337.500
/ 50 lei/ac = 6.750 ac., iar iar societatea B 225.000 / 75 lei/ac = 3.000 ac.

104
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

Situaia societii scindate

Societatea scindat se afl n aceeai situaie cu societatea absorbit n


cazul fuziunii.
Exemplu:
Acionarii societii Gama vor primi pentru fiecare aciune
fie 6.750 ac. / 15.000 ac Alfa = 9/20 ac Alfa
fie 3.000 ac / 15.000 ac Beta = 1/5 ac. Beta

Societatea va deschide dou conturi de aport, unul pe numele societii A


(456.1) i altul pe numele societii B (456.2).

- Se nregistreaz reevaluarea imobilizrilor corporale :


(337.500 + 225.000) - (250.000 + 187.500) = 125.000 lei.
213 = 105 125.000

- Se cumuleaz capitalurile proprii:


% = 456 562.500
1012 375.000
105 125.000
106 62.500

- Se pred capitalul ctre societatea A :


892 % 375.000
213 300.000
371 75.000
% = 892 375.000
456.1 337.500
401 37.500

- Se pred aportul ctre societatea B:


892 = % 250.000
213 125.000
4111 125.000
% = 892 250.000
456.2 225.000
401 25.000

Dup nregistrarea acestor operaiuni toate conturile societii


comerciale Gama sunt soldate.
Din punct de vedere fiscal, operaia de sciziune are aceleai
consecine ca i fuziunea.

Situaia societilor beneficiare de aport.


Dac societile beneficiare existau naintea operaiei de sciziune,
ele procedeaz la nchiderea conturilor lor, n aceleai condiii cu societatea
absorbant n cazul fuziunii. Contabilizarea aportului primit de fiecare
societate beneficiar se efectueaz pe baza valorilor reinute n proiectul de
sciziune. n vederea reflectrii corecte a operaiei, din punct de vedere
contabil se va folosi contul 1043 "Prime de aport" care va prelua funciile
contului 1042 "Prime de fuziune".

105
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

Exemplu:
- Societatea A n schimbul aportului primit, realizeaz o cretere de capital,
astfel:
456 = % 337.500
1012 168.750
1043 168.750

- Primirea aportului:
% = 891
212
371
891 = %
456.1
401

n mod similar se contabilizeaz aportul i la societatea B. n cazul


n care, societile beneficiare ale aportului sunt societi noi, nregistrrile
contabile vizeaz crearea acestora.

4.7. Aportul parial de active


Aportul parial de active este operaia prin care o societate
aporteaz unei alte societi (nou sau deja creat) o parte din elementele
sale de activ i primete n schimb titluri emise de societatea beneficiar de
aport. Aportul poate fi fcut asupra unuia sau mai multor elemente izolate (de
exemplu: un imobil, titluri de portofoliu etc.) sau asupra unui ansamblu de
bunuri (de exemplu: elementele de activ i pasiv ale unei ramuri de activitate
determinate), n cel de-al doilea caz, operaia poate fi comparat cu o fuziune
sau sciziune, n ceea ce privete activul aportat - creanele i disponibilitile
nu pot face singure obiectul aportului14.

Aportul parial de active este un mijloc de reorganizare a


ntreprinderii, ce permite "filializarea" uneia sau mai multor ramuri de
activitate, dndu-le o existen juridic autonom. De exemplu, el permite
reunirea n snul aceleiai societi, de ramuri de activitate identice, exersate
de societi aparinnd aceluiai grup.
Din punct de vedere fiscal, problemele ridicate de aceast
operaie pot fi rezolvate n aceeai manier ca la fuziune.

Situaia societii aportoare.


Aportul parial de active nu determin dispariia societii
aportoare. Pentru a putea determina baza aportat, societatea ntocmete un
bilan contabil la data operaiei, valoarea activului net aportat fiind
determinat n aceleai condiii ca la fuziune. Pentru remunerarea aportului
societatea primete titluri ale societii beneficiare. Acestea sunt nregistrate
n contul 261 Titluri de participare la valoarea lor real, i nu la cea
nominal, prin creditul contului 7583, n cazul aportrii imobilizrilor, valoarea
lor contabil fiind n mod corelat creditat prin debitul contului 6583
Cheltuieli privind activele cedate, respectiv:

14
Ileana Niulescu, Reorganizarea i lichidarea societilor comerciale, Editura Infomedica,
Bucureti, 1997, pag. 97
106
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

261 = 7583
% = 213
281
6583

Societatea aportoare poate conserva n portofoliu, aciunile primite


pentru remunerarea aportului sau le poate distribui acionarilor si; n acest
din urm caz procedeaz la reducerea capitalului.

Situaia societii beneficiare de aport.


Aceasta va ntocmi o situaie la data operaiei, care va servi ca
baz de referin n calcularea activului net contabil, respectiv n
determinarea aportului remunerat.
Determinarea paritii, a creterii de capital i a primei de aport
(fuziune), precum i contabilizarea operaiei sunt identice celor prezentate la
fuziune (cazul societii absorbante).

3.7. Teste de autoevaluare

1. Fuziunea i divizarea societilor comerciale au ca efect:


a. dizolvarea, urmat de lichidarea societilor comerciale care-i
nceteaz activitatea;
b. dizolvarea, fr lichidarea societilor comerciale care-i
nceteaz activitatea;
c. dizolvarea societilor care-i continu activitatea;
d. lichidarea societii divizate sau absorbite;

2. O societate A cu un capital social de 40.000.000 lei format din 10.000


aciuni absoarbe societatea B cu un capital social de 20.000.000 lei
format din 5.000 de aciuni. Societatea A a fost evaluat la 48.000.000
lei iar B la 30.000.000 lei. Care este numrul de aciuni ce trebuie emis
pentru remunerarea aportului i prima de fuziune:
a. 8.000 aciuni 16.000.000 lei
b. 6.250 aciuni 5.000.000 lei
c. 12.000 aciuni 0 lei
d. 7.500 aciuni 0 lei
e. 8.000 aciuni 24.000.000 lei
f. Nici un rspuns nu este corect;

3. Societatea A (absorbant) contabilizeaz astfel creterea de capital


social pentru remunerarea a 20.000 aciuni ale societii B (absorbit):
456 = % 600.000.000
1012 378.000.000
1042 168.000.000
261 54.000.000
Identificai tipul de fuziune:
a. fuziune prin absorbie, societatea absorbit deine titluri la
absorbant;
b. fuziune prin absorbie, societatea absorbant deine titluri la
societatea absorbit;
c. fuziune prin contopire cele dou societi fiind independente;
107
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

d. fuziune prin absorbie ntre dou societi independente, care nu au


participaii reciproce;
e. fuziune prin aport parial de active;

4. Societile Alfa i Beta decid fuziunea prin absorbia societii Beta de


ctre Alfa. Bilanurile celor dou societi se prezint astfel:
Societatea Alfa: Active diverse 44.200 lei, titluri de participare 8.000,
capital social 24.000 lei (6.000 aciuni), rezerve 9.200 lei, datorii 19.000
lei;
Titlurile de participare deinute de Alfa reprezint 1000 aciuni Beta
achiziionate la costul de achiziie 8 lei/ac.
Societatea Beta: Active diverse 30.000 lei, capital social 10.000 lei (2.500
aciuni), rezerve 13.000 datorii 7.000 lei;
Activele diverse ale societii Alfa au fost reevaluate la 45.400, iar cele
ale societii Beta la 31.000 lei. Creterea de capital i prima de fuziune
sunt de :
a. 9.600 7.200;
b. 9.600 8.000;
c. 16.000 14.400;
d. 9.600 6.400;
e. 9.400 14.400;
f. Nici un rspuns nu este corect;

5. Aportul parial de active este o operaie prin care:


a. O societate aporteaz la o alt societate (nou / existent) o
parte a patrimoniului su, n schimbul cruia va primi titluri
emise de societatea beneficiar de aport.
b. O societate aporteaz la o alt societate (nou / existent) o
parte a patrimoniului su, n schimbul cruia va primi numerar
sau echivalente de numerar;
c. O societate aporteaz la o alt societate (nou / existent) o
parte a patrimoniului su, n schimbul aportului depus cruia
acionarii societii vor primi titluri emise de societatea beneficiar
de aport.
d. O societate este absorbit parial de o alt societate;

6. Aportul de titluri sau fuziunea de tip englez se caracterizeaz prin aceea


c:
a. O societate aporteaz la o alt societate (nou / existent) o
parte a patrimoniului su, n schimbul cruia va primi titluri
emise de societatea beneficiar de aport.
b. Un investitor (persoan fizic sau juridic) aduce ca aport la
capitalul unei societi (A) diverse active n schimbul crora va
primi titluri de participare deinute la o alt societate (B);
c. Un investitor (persoan fizic sau juridic) aduce ca aport la
capitalul unei societi (A) titluri de participare pe care de deine
la o alt societate (B);
d. O societate A aporteaz o parte din patrimoniul su alte
societi (B) n schimbul aportului societatea aportoare va primi
numerar sau echivalente de numerar de la societatea
beneficiar de aport;
e. Dou sau mai multe societi hotrsc unirea patrimoniilor lor;
108
Capitolul IV - Fuziunea societilor comerciale

7. Societatea A absoarbe societatea B, situaia patrimonial prezentndu-se


astfel: Societatea A: active diverse 319.100 lei, exclusiv 100 de aciuni B
achiziionate la preul total de 900 lei; datorii 20.500 lei; numr de aciuni
6.000 titluri; valoarea nominal a unei aciuni 40 lei/bucata; Societatea B:
active diverse 100.000 lei; datorii 30 000 lei; numr de aciuni 5.000 titluri
; valoarea nominal a unei aciuni 30 lei bucata. Care este nregistrarea
contabil privind creterea capitalului social la societatea absorbant?

a. 456 = % 70.000 d. 456 = % 70.000


1012 54.880 1011 54.880
1042 13.720 1042 14.220
261 1.400 502 900
b. 456 = % 70.000 e. 456 = % 70.000
1012 54.880 1011 54.880
1042 14.220 1042 13.720
261 900 502 1.400
c. 456 = % 70.000
1011 54.880
1042 15.120

8. Dispunei de urmtoarele informaii despre dou societi comerciale


care fuzioneaz: Societatea A: active diverse 57.000 lei; datorii 30.000
lei; numr de aciuni 150 titluri. Societatea B: active diverse 31.500 lei;
datorii 18.000 lei; numr de aciuni 90 titluri. Determinai cte aciuni
trebuie s primeasc un acionar care deine 30 de aciuni n cazul n
care societatea A absoarbe societatea B;
a. 75 aciuni
b. 15 aciuni
c. 25 aciuni
d. 36 aciuni
e. 165 aciuni

9. Societile X si Y fuzioneaz. Situaia celor doua societi este


urmtoarea:
Societatea X: capital social 100.000.000 lei, mprit in 4.000 de aciuni,
rezerve 15.000.000 lei, iar diferenele din reevaluarea imobilizrilor sunt
de 5.000.000 lei.
Societatea Y: activul net 60.000.000, numr de aciuni 3.000.
Care este numrul de aciuni ce trebuie emise:
I. daca societatea X este societate absorbant
II. daca societatea Y este societate absorbant

a. 2.000 aciuni / 6.000 aciuni;


b. 4.000 aciuni / 3.000 aciuni;
c. 3.000 aciuni / 4.000 aciuni;
d. 6.000 aciuni / 2.000 aciuni;

Raspunsuri: 1 b, 2 b, 3 a, 4 d, 5 a, 6 c, 7 b, 8 c, 9 a.

109
Bibliografie

1. Collase B. , Contabilitate general, Editura Moldova, Iai 1996;


2. Deaconu A., Bilanul contabil modele de analiz, Editura
Intelcredo, Deva 1999
3. Feleag N., Controverse contabile, Editura Economic, Bucureti,
1996;
4. Feleag N., coordonator, Contabilitate Aprofundat, Editura
Economic, Bucureti, 1996;
5. Feleag N., Ionacu I., Contabilitate financiar, vol. 1-4, Editura
Economic, Bucureti, 1996;
6. Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I i II,
Editura Economic, Bucureti, 1998;
7. Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile, Editura
Economic, 2002;
8. Feleag N., Malciu L., Reglementri i practici de consolidare a
conturilor, Editura CECCAR, Bucureti, 2004;
9. Geogescu N., Analiza bilanului contabil, Editura Economic,
Bucureti, 1999;
10. Horomnea E., Tratat de Contabilitate teorii, concepte, principii,
standarde, vol. I, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001;
11. Ionacu I., Discuii asupra influenelor culturale n contabilitate
Cazul modelului contabil patrimonial, Revista Gestiunea i
Contabilitatea Firmei, nr. 6, 2003, Tribuna Economic;
12. Ifnescu A. (coordonator), Ghid practic de Analiz economico
financiar, Editura Tribuna economic, Bucureti, 1999;
13. Malciu L., Cererea i oferta de informaii contabile, Editura
Economic, Bucureti, 1998;
14. Malciu L., Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti,
2000;
15. Mati D., Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo,
Deva, 2003;
16. Ministerul Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a
Standardelor Internaionale de Contabilitate Partea I, Editura
Economic, Bucureti, 2001;
17. Munteanu V., urcan A., Grupurile de societi Consolidarea
contabil, Editura Economic, Bucureti, 1998
18. Muiu A. Contabilitatea Inflaiei, Editura Economic, Bucureti, 2002;
19. Needles B., Anderson H., Caldwell J., Principiile de baz ale
contabilitii, traducere n limba romn, Editura Arc, Chiinu,
2001,
20. Niulescu I., Reorganizarea i lichidarea societilor comerciale,
Editura Infomedica, Bucureti, 1997;
21. Paraschivescu M.D., Pvloaia W., Modele de contabilitate i
analiz financiar, Editura Vrantrop, Focani, 1997;
22. Pop A., Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu
Directivele contabile europene i Standardele Internaionale de
Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002;
23. Rileanu V., Ingineria sistemului contabil, Editura Edimpress
Camro, Bucureti, 1998;
24. Ristea M., Contabilitatea societilor comerciale, Editura
Universitar, 2002;
25. Ristea M., Dumitru C.G. , Contabilitate Aprofundat, Editura
Lucman, Bucureti, 2002;
26. Scrin M., Grupurile de societi i repere ale interpretrii conturilor
consolidate, Editura Economic, Bucureti, 2003
27. Siminic M., Budic I., Bue R., Fluxurile financiare din
ntreprindere, Revista de Finane publice i contabilitate, nr. 1, 2003;
28. Stan S., Metode i uzane de evaluare a ntreprinderilor , Editura
TEORA, Bucureti, 1999;
29. Tabr N., Horomnea E., Toma C., Analiza contabil financiar,
Tipografia Moldova, Iai, 2001;
30. Tabr N., Horomnea E., Toma C., Conturile anuale n procesul
decizional, Tipografia Moldova, Iai, 2001;
31. Toma C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea
romneasc, Editura Junimea, Iai, 2001;
32. Vernimmen P., Finance dentreprise, 5e edition, Edition Dalloz,
Paris, 1991
33. Vintil G., Gestiunea financiar a ntreprinderii, EDP, Bucureti,
2000;
34. * * * Colecia de reviste Contabilitatea, expertiza i auditul
afacerilor, CECCAR, 1999 - 2001
35. * * * Colecia de reviste Finane credit contabilitate, 2000 - 2003
36. * * * Colecia de reviste Gestiunea i contabilitatea firmei, colecia
Tribuna economic, 2000-2003
37. * * * Standardele Internaionale de Contabilitate 2007, Editura
Economic, Bucureti, 2002;
38. * * * OMFP 3055/2009