Sunteți pe pagina 1din 141

Autoritatea de Supraveghere Financiar

Ghid de aplicare a Standardelor


Internaionale de Raportare Financiar

2013

1
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Cuprins
1 Introducere ...................................................................................................................... 4
1.1 Scopul ghidului ................................................................................................................. 4
1.2 List de abrevieri i reglementri relevante ...................................................................... 5

2 Prezentare general a principiilor IFRS....................................................................... 6


2.1 Principalele tipuri de diferene RAS - IFRS ..................................................................... 6
2.2 Instrumente financiare ...................................................................................................... 7
2.2.1 Definiii aferente instrumentelor financiare ................................................................ 7
2.2.2 Clasificarea instrumentelor financiare ........................................................................ 7
2.2.3 Msurarea instrumentelor financiare ......................................................................... 11
2.2.4 Recunoaterea ctigurilor i pierderilor aferente instrumentelor financiare............ 18
2.2.5 Reclasificarea activelor financiare ............................................................................ 18
2.2.6 Deprecierea activelor financiare................................................................................ 20
2.2.7 Derecunoaterea instrumentelor financiare ............................................................... 22
2.3 Investiii imobiliare ......................................................................................................... 23
2.3.1 Definiii ..................................................................................................................... 23
2.3.2 Recunoaterea investiiilor imobiliare....................................................................... 24
2.3.3 Evaluare ..................................................................................................................... 25
2.3.4 Transferuri ................................................................................................................. 26
2.3.5 Derecunoaterea investiiilor imobiliare ................................................................... 27
2.4 Alte operaiuni ................................................................................................................ 27
2.4.1 nregistrarea efectelor hiperinflaiei asupra elementelor de capital .......................... 27
2.4.2 nregistrarea veniturilor din dividende la valoare brut ............................................ 28
2.4.3 Impozitul pe profit amnat ........................................................................................ 28
2.4.4 nregistrarea aciunilor primite cu titlu gratuit .......................................................... 31
2.4.5 nregistrarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli ............................................ 31
2.4.6 Instrumente financiare compuse................................................................................ 34
2.5 Comentarii fiscale ........................................................................................................... 35
2.5.1 Considerente generale ............................................................................................... 35
2.5.2 Titluri de valoare i titluri de participare ................................................................... 35
2.5.3 Imobilizri corporale ................................................................................................. 36
2.5.4 Investiii imobiliare ................................................................................................... 37
2.5.5 Impozitul pe profit amnat ........................................................................................ 38

3 Monografii comparative RAS IFRS ......................................................................... 39

2
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

4 Propunere de plan de conturi IFRS...118

5 Anexe....141
5.1 Standarde n vigoare pentru exerciiile financiare ncepnd cu 1 ianuarie 2013 i 1
ianuarie 2014..141
5.2 Standarde aprobate i neintrate n vigoare...141

3
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

1 Introducere

1.1 Scopul ghidului


Implementarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) la nivelul pieei de capital
din Romnia reprezint unul din obiectivele prioritare ale Autoritii de Supraveghere Financiar
(ASF) i are rolul de a asigura creterea ncrederii n pieele reglementate i n investiiile n
instrumente financiare, precum i de a promova funcionarea corect i transparent a pieelor
reglementate.
IFRS ncurajeaz utilizarea raionamentului profesional pentru raportarea evenimentelor i
tranzaciilor prin prescrierea unor principii generale.
Rezultatele ateptate ca urmare a implementrii IFRS sunt creterea credibilitii informaiilor
prezentate de entiti i asigurarea unei comparabiliti a rezultatelor financiare ale entitilor din
acelai domeniu de activitate, care contribuie la atragerea investiiilor strine i la promovarea
creterii transparenei, sporind ncrederea investitorilor pe piaa de capital.
n contextul n care se intenioneaz trecerea la aplicarea IFRS de ctre entitile autorizate,
reglementate i supravegheate de ASF ca baz unic de contabilizare i pentru a veni n sprijinul
entitilor ce vor avea aceast obligaie, a fost elaborat acest ghid de aplicare IFRS, ce conine att
aspecte generale privind principiile IFRS, ct i exemple practice relevante, inclusiv monografiile
contabile aferente i o propunere de plan de conturi IFRS (planul de conturi final se va include in
reglementrile specifice ce vor fi emise ulterior).
Specificm c acest ghid nu are caracter de reglementare, iar exemplele prezentate n cadrul ghidului
nu sunt exhaustive, lund n considerare multiplele operaiuni ce pot fi ntlnite n practic.
Aspectele fiscale ce rezult n urma aplicrii IFRS sunt prevzute n cadrul Legii nr.571/2003 privind
Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. Seciunea fiscal inclus n acest ghid
sumarizeaz anumite prevederi din Codul fiscal i nu ofer o imagine complet a tuturor tratamentelor
fiscale.

4
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

1.2 List de abrevieri i reglementri relevante

ASF Autoritatea de Supraveghere Financiar


CNVM Comisia Naional a Valorilor Mobiliare
IFRS Standardele Internaionale de Raportare Financiar adoptate de Uniunea
European
IFRS 2 Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 2 - Plata pe baz de aciuni
IFRS 5 Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 5 - Active imobilizate
deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte
IFRS 9 Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 9 - Instrumente financiare
IFRS 10 Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 10 - Situaii financiare
consolidate
IFRS 11 Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 11 - Acorduri comune
IFRS 12 Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 12 - Prezentarea intereselor
existente n alte entiti
IFRS 13 Standardul Internaional de Raportare Financiar nr. 13 - Evaluarea la valoarea
just
IAS 12 Standardul Internaional de Contabilitate nr. 12 - Impozitul pe profit
IAS 16 Standardul Internaional de Contabilitate nr. 16 - Imobilizri corporale
IAS 18 Standardul Internaional de Contabilitate nr. 18 - Recunoaterea veniturilor
IAS 19 Standardul Internaional de Contabilitate nr. 19 - Beneficiile angajailor
IAS 29 Standardul Internaional de Contabilitate nr. 29 - Raportarea financiar n
economii hiperinflaioniste
IAS 32 Standardul Internaional de Contabilitate nr. 32 - Instrumente financiare:
Prezentare
IAS 39 Standardul Internaional de Contabilitate nr. 39 - Instrumente financiare:
recunoatere i evaluare
IAS 40 Standardul Internaional de Contabilitate nr. 40 - Investiii imobiliare
IAS 41 Standardul Internaional de Contabilitate nr. 41 - Agricultur
RAS Ordinul Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare nr. 13/2011 de aprobare a
Regulamentului nr. 4/2011 al Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare privind
aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitii
Europene aplicabile entitilor autorizate, reglementate i supravegheate de
Comisia Naional a Valorilor Mobiliare

5
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

2 Prezentare general a principiilor IFRS

2.1 Principalele tipuri de diferene RAS - IFRS


ntre RAS i IFRS exist o serie de diferene, att n ceea ce privete tratamentele contabile ct i
privind cerinele de prezentare a informaiilor. Cele mai importante ajustri aduse situaiilor financiare
ntocmite n conformitate cu RAS pentru a le alinia cerinelor IFRS pentru entitile autorizate,
reglementate i supravegheate de ctre ASF se refer n principiu la:
ajustri de nregistrare a diferenelor pozitive i negative de valoare just n conturile de capitaluri
proprii aferente activelor financiare disponibile n vederea vnzrii (de exemplu: titluri de stat,
obligaiuni corporatiste) n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i
evaluare;
ajustri ale elementelor de activ (imobilizri corporale i necorporale evaluate la cost, active
financiare nemonetare evaluate la cost, etc.) i capitaluri proprii (capital social, prime de emisiune,
etc.) obinute/ constituite nainte de 1 ianuarie 2004, n conformitate cu IAS 29 Raportarea
financiar n economii hiperinflaioniste, deoarece economia romneasc a fost o economie
hiperinflaionist pn la 31 decembrie 2003;
ajustri pentru recunoaterea creanelor i datoriilor privind impozitul pe profit amnat, n
conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit;
ajustri privind aplicarea metodei dobnzii efective pentru recunoaterea veniturilor din dobnd/
cheltuielilor cu dobnda aferente activelor/ datoriilor financiare msurate la cost amortizat (de
exemplu: finanri obinute purttoare de comisioane de acordare, obligaiuni achiziionate cu
prim/ discount) conform IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare i IAS 18 -
Recunoaterea veniturilor;
ajustri privind recunoaterea la valoare just a instrumentelor financiare derivate (inclusiv a
instrumentelor financiare derivate ncorporate, n cazul n care caracteristicile i riscurile
economice aferente instrumentului derivat ncorporat nu sunt strns legate de caracteristicile i
riscurile economice aferente contractului-gazd) n conformitate cu IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare;
ajustri de reclasificare a instrumentelor de datorie n conturile de capitaluri i ajustri de separare
(componenta de datorie i componenta de capitaluri) a instrumentelor compuse (de exemplu:
obligaiuni cu clauze de conversie n capital social), n conformitate cu IAS 32 Instrumente
financiare: prezentare;
ajustri n ceea ce privete evaluarea imobilizrilor corporale i a investiiilor imobiliare, n cazul
n care la momentul tranziiei la IFRS se opteaz pentru modele diferite de evaluare fa de cele
aplicate conform RAS (modelul costului sau modelul reevalurii), n conformitate cu IAS 16
Imobilizri corporale i IAS 40Investiii imobiliare;
ajustri ale investiiilor imobiliare, pentru evaluarea acestora la valoarea just prin profit sau
pierdere, n conformitate cu IAS 40 Investiii imobiliare, dac entitatea aplic modelul valorii
juste pentru aceste active;
ajustri ale activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii, pentru evaluarea acestora n
conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte;
Lista de mai sus nu este exhaustiv; acest ghid include monografii pentru principalele tipuri de
operaiuni. Fiecare entitate este responsabil de analiza i identificarea tuturor diferenelor RAS
IFRS pentru activitile proprii, n vederea ntocmirii situaiilor financiare IFRS.

6
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

2.2 Instrumente financiare


2.2.1 Definiii aferente instrumentelor financiare
Un instrument financiar reprezint orice contract care genereaz simultan un activ financiar pentru o
entitate i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alt entitate.
Un activ financiar este orice activ care reprezint:
numerar;
instrumente de capitaluri proprii emise de o alt entitate;
dreptul contractual de a primi numerar sau alt activ financiar sau de a schimba active sau datorii
financiare n condiii potenial favorabile pentru entitate;
anumite contracte decontate n instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
O datorie financiar este orice datorie care reprezint:
obligaia contractual de a livra numerar sau alt activ financiar sau de a schimba active sau datorii
financiare n condiii potenial nefavorabile pentru entitate;
anumite contracte decontate n instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
Conform IAS 32 un contract care va fi sau poate fi decontat n instrumente de capitaluri proprii ale
entitii este un activ/ o datorie financiar dac:
este un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s primeasc/
livreze un numr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale entitii; sau
un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel dect prin schimbul unei
sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar n schimbul unui numr fix din instrumentele
de capitaluri proprii ale entitii.
Un instrument de capitaluri proprii este un contract care certific existena unui interes rezidual n
activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.
n acest sens, instrumentele de capitaluri proprii ale entitii nu includ:
instrumente financiare care pot fi lichidate de deintor nainte de scaden sau instrumente care
impun entitii o obligaie de a livra unei alte pri o parte proporional din activele nete ale
entitii numai n eventualitatea lichidrii, sau
instrumente care reprezint contracte pentru primirea sau livrarea n viitor a propriilor instrumente
de capitaluri proprii ale entitii.

2.2.2 Clasificarea instrumentelor financiare


Conform IAS 39 activele financiare i datoriile financiare sunt clasificate n categorii specifice
prevzute de standard. Clasificarea unui instrument financiar este efectuat la momentul recunoaterii
iniiale i determin tratamentul contabil i regulile de msurare aplicabile acestuia.

2.2.2.1 Clasificarea activelor financiare


Conform IAS 39, activele financiare se clasific n patru categorii:
Instrumente financiare la valoare just prin profit sau pierdere;
Credite i creane;

7
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Investiii deinute pn la scaden;


Active financiare disponibile n vederea vnzrii.
Figura 1 - Clasificarea activelor financiare

Categorie Definiie

1. Active financiare la Active financiare deinute pentru tranzacionare


valoarea just prin profit Instrumente derivate, n cazul n care nu se aplic
sau pierdere (FVTPL) contabilitatea de acoperire
Orice activ financiar desemnat n aceast categorie la
recunoaterea iniial

2. Credite i creane Active financiare nederivate cu pli fixe sau


determinabile care nu sunt cotate pe o pia activ

3. Investiii deinute pn la Active financiare nederivate cu pli fixe sau


scaden (HTM) determinabile i scaden fix pe care entitatea are
intenia ferm i capacitatea de a le pstra pn la
scaden

4. Active financiare Toate activele financiare care nu sunt clasificate n


disponibile n vederea alt categorie sunt clasificate ca disponibile n
vnzrii (AFS) vederea vnzrii
Orice activ financiar desemnat n aceast categorie la
recunoaterea iniial

Active financiare la valoare just prin profit sau pierdere (FVTPL)


Un activ financiar poate fi clasificat la valoare just prin profit sau pierdere numai n cazul n care
ndeplinete una din urmtoarele dou condiii:
1. Este clasificat ca fiind deinut n vederea tranzacionrii (held-for-trading); un activ financiar
este clasificat ca fiind deinut n vederea tranzacionrii dac este:
dobndit sau generat n principal n scopul vnzrii sau rscumprrii n viitorul apropiat;
inclus la momentul recunoaterii iniiale, ca parte a unui portofoliu de instrumente financiare
identificate care sunt gestionate mpreun i pentru care exist dovezi ale unui tipar recent de
urmrire a profitului pe termen scurt; i
un instrument derivat, cu excepia unui instrument derivat care este un contract de garanie
financiar sau a unui instrument derivat desemnat ca parte a unei relaii eficiente de acoperire
a riscurilor.
2. La recunoaterea iniial este desemnat de ctre entitate ca fiind evaluat la valoarea just prin
profit sau pierdere. Opiunea desemnrii la valoarea just este permis numai dac:
instrumentul propus a fi desemnat la valoare just prin profit sau pierdere este un contract
hibrid care include unul sau mai multe instrumente financiare derivate ncorporate;

8
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

desemnarea elimin sau reduce n mod semnificativ o inconsecven de msurare sau de


recunoatere (denumit uneori neconcordan contabil accounting mismatch), care altfel
ar rezulta din evaluarea activelor sau datoriilor sau din recunoaterea ctigurilor i pierderilor
asociate acestora pe baze diferite;
un grup de active financiare i/sau datorii financiare este administrat i performana sa este
evaluat pe baza valorii juste n conformitate cu o strategie documentat de administrare a
riscurilor sau de investiii a entitii, iar informaiile sunt furnizate persoanelor cheie de
conducere pe aceast baz.
Investiiile n instrumente de capitaluri proprii care nu au un pre cotat pe o pia activ i a cror
valoare just nu poate fi evaluat n mod credibil nu trebuie desemnate la valoare just prin profit sau
pierdere.
Credite i creane
Creditele i creanele sunt active financiare nederivate cu pli fixe sau determinabile care nu sunt
cotate pe o pia activ, altele dect:
cele pe care entitatea intenioneaz s le vnd imediat sau n scurt timp (care trebuie clasificate
ca fiind deinute n vederea tranzacionrii) i cele pe care entitatea, la recunoaterea iniial, le
desemneaz ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere;
cele pe care entitatea, la recunoaterea iniial, le desemneaz ca fiind disponibile n vederea
vnzrii; sau
cele pentru care deintorul s-ar putea s nu recupereze n mod substanial toata investiia iniial,
din alt cauza dect deteriorarea creditului (care trebuie clasificate ca fiind disponibile n vederea
vnzrii).
Un interes dobndit ntr-un pool de active care nu sunt credite sau creane (spre exemplu, un interes
ntr-un fond mutual sau un fond similar) nu reprezint un credit sau o crean.
Investiii pstrate pn la scaden (HTM)
Investiiile pstrate pn la scaden sunt active financiare nederivate cu pli fixe sau determinabile
i cu scaden fix, pe care entitatea are intenia pozitiv i capacitatea de a le pstra pn la scaden.
Exemple de instrumente financiare nederivate care ar putea fi clasificate ca investiii pstrate pn la
scaden includ:
un instrument de datorie cu scaden fix care are o rat de dobnd fix sau variabil;
un instrument de datorie cu scaden fix chiar dac exist un risc ridicat de neplat;
un instrument de datorie care este rscumprabil nainte de scaden de ctre emitent, atta timp
ct ntreaga valoare contabil ar putea fi recuperat n cea mai mare parte dac dreptul de
rscumprare ar fi exercitat; sau
aciuni cu scaden fix (sau rscumprabile ctre emitent) care sunt clasificate drept datorii de
ctre emitent, etc.
IAS 39 precizeaz ca entitatea nu trebuie s mai clasifice niciun activ financiar ca fiind pstrat pn la
scaden dac n exerciiul financiar curent sau n ultimele dou exerciii financiare precedente, a
vndut sau a reclasificat nainte de scaden mai mult dect o valoare nesemnificativ din totalul
investiiilor pstrate pn la scaden (mai mult dect nesemnificativ n raport cu valoarea total a
investiiilor pstrate pana la scaden), altele dect cele din vnzri sau reclasificrile care:

9
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

sunt att de aproape de scaden (de exemplu, mai puin de trei luni) nct modificrile ratei
dobnzii pe pia nu ar avea un efect semnificativ asupra valorii juste a activelor respective;
au loc dup ce entitatea a colectat cea mai mare parte din principalul iniial prin pli programate
sau pli anticipate;
se pot atribui unui eveniment izolat care iese din sfera de control a entitii, nu se repet i nu ar fi
putut fi anticipat n mod rezonabil.
Active financiare disponibile n vederea vnzrii (AFS)
Activele financiare disponibile n vederea vnzrii sunt acele active financiare nederivate care sunt
desemnate ca fiind disponibile n vederea vnzrii sau acelea care nu sunt clasificate drept:
Credite i creane;
Investiii pstrate pn la scaden; sau
Active financiare la valoarea just prin profit sau pierdere.
Figura 2 - Clasificarea activelor financiare

Activul este deinut n vederea Da


tranzacionrii?

Active financiare la
Nu
valoarea just prin
profit sau pierdere
Activul este desemnat la Da
valoarea just prin profit sau
pierdere?

Nu

Disponibile n Da Activul este desemnat drept


vederea vnzrii disponibil n vederea vnzrii?

Nu
Nu

Activul corespunde definiiei Da


creditelor i creanelor? Credite i creane

Nu

Entitatea are intenia pozitiv Da


i capacitatea de a pstra Pstrate pn la
activul pn la scaden? scaden

2.2.2.2 Clasificarea datoriilor financiare


Conform IAS 39, datoriile financiare se clasific n dou categorii:

10
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Instrumentele financiare la valoare just prin profit sau pierdere (inclusiv instrumentele financiare
derivate); regulile sunt identice cu cele descrise mai sus pentru activele financiare la valoare just
prin profit sau pierdere;
Alte datorii financiare (evaluate la cost amortizat).
Reclasificarea datoriilor financiare n cadrul sau n afara categoriei la valoarea just prin profit sau
pierdere este interzis (cu excepia cazului n care acestea sunt datorii financiare derivate care sunt
desemnate sau re-desemnate ca instrumente de acoperire mpotriva riscurilor).
Figura 3 - Clasificarea datoriilor financiare

Categorie Definiie

1. Datorii financiare la Datorii financiare deinute pentru tranzacionare


valoarea just prin Instrumente derivate, dac nu se aplic contabilitatea
profit sau pierdere de acoperire
Orice datorie financiar desemnat n aceast
categorie la recunoaterea iniial

2. Alte datorii financiare la Toate datoriile financiare care nu sunt clasificate la


cost amortizat valoarea just prin profit sau pierdere

2.2.3 Msurarea instrumentelor financiare


2.2.3.1 Recunoaterea iniial a instrumentelor financiare
Toate activele i datoriile financiare, incluznd instrumentele financiare derivate, trebuie recunoscute
n situaia poziiei financiare atunci i numai atunci cnd entitatea devine parte din prevederile
contractuale ale instrumentului.
Astfel, conform IAS 39, activele financiare se recunosc la valoarea just a contraprestaiei pltite, iar
datoriile financiare la valoarea just a contraprestaiei primite.
Entitile au posibilitatea alegerii metodei de contabilizare n ceea ce privete recunoaterea iniial
(alegere de politic contabil):
Contabilizarea la data tranzaciei:
Activele ce urmeaz a fi primite sunt recunoscute la data tranzaciei
Activele vndute sunt derecunoscute la data tranzaciei
Contabilizarea la data decontrii:
Activele primite sunt recunoscute la data decontrii
Activele vndute sunt derecunoscute la data decontrii
Modificrile valorii juste a activelor la valoarea just prin profit sau pierdere i a celor
disponibile n vederea vnzrii ce urmeaz a fi primite sunt recunoscute n profit sau pierdere/
alte elemente ale rezultatului global ntre data tranzaciei i data decontrii.
Metoda trebuie aplicat n mod consecvent pentru toate achiziiile i vnzrile de active financiare din
aceeai categorie (HFT, desemnat la FVTPL, L&R, HTM, AFS).

11
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

2.2.3.2 Evaluarea iniial a instrumentelor financiare


Atunci cnd un activ financiar sau o datorie financiar este recunoscut/() iniial, o entitate trebuie s
l/o evalueze la valoarea sa just plus, n cazul unui activ financiar sau al unei datorii financiare care
nu este la valoare just prin profit sau pierdere, costurile de tranzacionare care sunt direct atribuibile
achiziionrii sau emiterii de active financiare.
Costurile de tranzacionare sunt costuri incrementale i direct legate de achiziia, emisiunea sau
vnzarea unui activ financiar sau a unei datorii financiare.
Acestea includ:
Costuri pltite terilor: taxe i comisioane pltite agenilor, consultanilor, brokerilor i dealerilor,
taxe pltite organismelor de reglementare i burselor i taxe de transfer;
Comisioane, bonusuri i alte pli efectuate ctre angajaii care acioneaz ca ageni de vnzri
pentru finalizarea fiecrei tranzacii n parte.
Astfel, costurile interne asociate dezvoltrii unui nou produs de investiii, costurile de marketing care
se refer la un portofoliu luat ca ntreg, costurile de finanare, costurile interne administrative sau
primele i discount-urile aferente instrumentelor de datorie nu reprezint costuri de tranzacionare.

2.2.3.3 Evaluarea ulterioar a activelor financiare


Dup recunoaterea iniial, o entitate trebuie s msoare activele financiare, inclusiv instrumentele
derivate ce constituie active, la valoarea lor just, fr a deduce eventualele costuri de tranzacie ce ar
putea s fie suportate la vnzare sau cedare, excepie fcnd urmtoarele categorii de active
financiare:
creditele i creanele, care trebuie evaluate la cost amortizat utiliznd metoda dobnzii efective;
investiiile pstrate pn la scaden, care trebuie evaluate la cost amortizat prin metoda dobnzii
efective; i
investiiile n instrumente de capitaluri proprii care nu au un pre cotat pe o pia activ i a cror
valoare just nu poate fi evaluat n mod credibil i instrumentele derivate care sunt legate de, i
care trebuie decontate prin, livrarea unor astfel de instrumente de capitaluri proprii necotate, care
trebuie evaluate la cost .
Figura 4 - Evaluarea ulterioar a activelor financiare

Instrument Evaluare Modificri de valoare just

Active financiare la
valoarea just prin profit Valoare just Profit sau pierdere
sau pierdere

Nu sunt relevante
Investiii pstrate pn la Cost amortizat
(cu excepia
scaden (metoda dobnzii efective)
deprecierii)

Cost amortizat Nu sunt relevante


Credite i creane
(metoda dobnzii efective) (cu excepia

12
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Instrument Evaluare Modificri de valoare just


deprecierii)

Disponibile n vederea Alte elemente ale rezultatului


Valoare just
vnzrii global (cu excepia deprecierii)

Activele financiare care sunt desemnate ca instrumente acoperite sunt msurate n conformitate cu
cerinele contabilitii de acoperire. Toate activele financiare, cu excepia celor evaluate la valoarea
just prin profit sau pierdere, trebuie testate pentru depreciere.

2.2.3.4 Evaluarea ulterioar a datoriilor financiare


Dup recunoaterea iniial, o entitate trebuie s msoare toate datoriile financiare la cost amortizat
utiliznd metoda dobnzii efective, cu excepia:
datoriilor financiare evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere. Astfel de datorii, inclusiv
datoriile din instrumente derivate, sunt evaluate la valoarea just, cu excepia datoriilor din
instrumente derivate care sunt legate de, i trebuie decontate prin, livrarea unor instrumente de
capitaluri proprii pentru care nu exist un pre cotat pe o pia activ pentru un instrument identic
i pentru care valoarea just nu poate fi determinat n mod credibil; aceste datorii financiare sunt
evaluate la cost;
datoriilor financiare care apar atunci cnd transferul unui activ financiar nu ndeplinete condiiile
pentru derecunoatere sau cnd este aplicat abordarea implicrii continue;
contractelor de garanie financiar;
angajamentelor de a furniza un credit la o rat de dobnd sub cea a pieei.
Datoriile financiare care sunt desemnate ca instrumente acoperite sunt msurate n conformitate cu
cerinele contabilitii de acoperire.
Figura 5 - Evaluarea ulterioar a datoriilor financiare

Instrument Evaluare Modificri de valoare

Datorii financiare la
valoarea just prin profit Valoare just Profit sau pierdere
sau pierdere

Cost amortizat
Alte datorii financiare Nu sunt relevante
(metoda dobnzii efective)

2.2.3.5 Evaluarea la valoare just

La recunoaterea iniial, instrumentele financiare sunt evaluate la valoare just. Preul de


tranzacionare este considerat cea mai bun dovad a valorii juste, mai puin atunci cnd exist indicii
c valoarea just difer de preul tranzaciei, spre exemplu:
tranzacia este realizat ntre pri afiliate;

13
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

piaa pe care tranzacia are loc este diferit de piaa pe care s-ar vinde activul sau transfera datoria
n mod normal;
unitatea de msur utilizat n cadrul tranzaciei difer de unitatea de msur utilizat la
determinarea valorii juste; sau
tranzacia este forat.
IFRS 13 definete valoarea just drept preul care ar fi primit ca urmare a vnzrii unui activ sau
preul care ar fi pltit pentru a transfera o datorie printr-o tranzacie normal ntre participanii la pia
la data evalurii, cu alte cuvinte, un pre de ieire.
Evaluarea la valoare just a unui activ sau a unei datorii se face lund n considerare caracteristicile
activului sau ale datoriei pe care participanii la pia le au n vedere n determinarea preului activului
sau datoriei, la data evalurii.
Conform standardului, valoarea just trebuie determinat n baza ipotezei c activul sau datoria sunt
tranzacionate ntre participanii la pia conform condiiilor normale de vnzare a unui activ sau de
transferare a unei datorii care caracterizeaz piaa la data evalurii. O tranzacie normal presupune
accesul la pia pentru o perioad anterioar evalurii, care s permit activiti de marketing tipice i
tradiionale tranzacionrii activelor sau datoriilor respective.
n cazul unei tranzacii de vnzare a activului sau de transferare a datoriei, se presupune c aceasta are
loc pe o pia principal (piaa cu cel mai mare volum i nivel de activitate) sau, n absena unei piee
principale, pe cea mai avantajoas pia (piaa care maximizeaz valoarea care va fi primit n urma
vnzrii activului sau care minimizeaz valoarea care va fi pltit pentru a transfera datoria).
Figura 6 Piaa principal i piaa cea mai avantajoas
n figura de mai jos societatea S deine un activ care este tranzacionat pe trei piee diferite, astfel:

Societatea S

Piaa A Piaa B Piaa C

Volum (anual) 30.000 12.000 6.000


Tranzacii lunare 30 12 10
Pre 50 48 53
Valoare just posibil 50 48 53
Costuri de tranzacionare (1) (2) (2)
Venituri nete 49 46 51

14
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Piaa principal a activului este piaa A, iar piaa cea mai avantajoas este piaa C.
Conform IFRS 13, valoarea just este preul care ar fi primit ca urmare a vnzrii unui activ sau preul
care ar fi pltit pentru a transfera o datorie printr-o tranzacie normal ntre participanii la pia la
data evalurii. Acesta poate fi observabil pe o pia activ sau estimat utiliznd o tehnic de evaluare.
Pentru a determina valoarea just, nu este necesar ca o entitate s efectueze o verificare exhaustiv a
tuturor pieelor posibile pentru a identifica piaa principal sau, n lipsa unei piee principale, a pieei
celei mai avantajoase i trebuie s in cont de toate informaiile disponibile n mod rezonabil. n lipsa
unor dovezi contrare, se presupune c piaa principal, sau dac nu exist o pia principal, piaa cea
mai avantajoas, este piaa pe care entitatea ar ncheia n mod normal o tranzacie de vnzare a
activului sau de transfer al datoriei.
n cazul n care exist o pia principal pentru activ sau pentru datorie, evaluarea la valoarea just
trebuie s reprezinte preul pe acea pia (indiferent dac preul este observabil direct sau este estimat
utiliznd alt tehnic de evaluare), chiar dac preul pe o pia diferit poate fi mai avantajos la data
evalurii. Pentru a putea utiliza acest pre entitatea trebuie s aib acces pe piaa principal sau cea
mai avantajoas la data raportrii, nefiind necesar ca ea s aib capacitatea de a vinde activul respectiv
sau de a transfera datoria respectiv la data evalurii. Prin urmare, piaa principal sau cea mai
avantajoas trebuie s fie analizat din perspectiva entitii, putnd astfel exista anumite diferene
ntre entiti cu activiti diferite.
Chiar i atunci cnd nu exist o pia observabil pentru a furniza informaii pentru stabilirea preului
de vnzare a unui activ sau de transfer al unei datorii la data evalurii, o evaluare la valoarea just
trebuie s presupun c are loc o tranzacie la data evalurii, analizat din perspectiva unui participant
pe pia care deine activul sau datoria. Tranzacia presupus stabilete o baz de estimare a preului
de vnzare a activului sau de transfer al datoriei.
Preul utilizat pentru a evalua la valoare just activul sau datoria nu este ajustat cu valoarea costurilor
de tranzacionare deoarece acestea nu reprezint o caracteristic a activului sau datoriei, ci o
caracteristic a tranzaciei.

Evaluarea la valoare just a datoriilor i instrumentelor de capitaluri proprii


Atunci cnd nu este disponibil un pre cotat pentru transferul unei datorii identice sau similare sau a
propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii, iar un element identic este deinut de o alt
parte sub form de activ, o entitate trebuie s evalueze valoarea just a datoriei sau a instrumentului
de capitaluri proprii din perspectiva participantului pe pia care deine elementul identic sub form de
activ, la data evalurii.
Atunci cnd nu este disponibil un pre cotat pentru transferul unei datorii sau al unui instrument de
capitaluri proprii similar(e) sau identic(e) a/al entitii, iar o alt parte nu deine un element identic sub
form de activ, o entitate trebuie s evalueze valoarea just a datoriei sau a instrumentului de
capitaluri proprii pe baza altei tehnici de evaluare, din perspectiva participantului pe pia care deine
datoria sau care a emis o pretenie asupra capitalurilor proprii.

Tehnici de evaluare
O entitate trebuie s utilizeze tehnici de evaluare corespunztoare circumstanelor i pentru care exist
date suficiente pentru evaluarea la valoarea just, maximiznd utilizarea datelor de intrare observabile
relevante i reducnd la minimum datele de intrare neobservabile.
IFRS 13 specific trei tehnici de evaluare care pot fi utilizate:

15
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

abordarea bazat pe pia: utilizeaz preuri i alte informaii relevante generate de ctre
tranzaciile de pe pia, care implic active/ datorii sau un grup de active/datorii identice sau
comparabile;
modelul bazat pe venit: transform sume viitoare (spre exemplu: fluxuri de numerar reprezentnd
venituri sau cheltuieli) ntr-o singur valoare prezent (actualizat);
abordarea bazat pe cost: reflect suma care ar fi necesar n mod curent pentru a nlocui un activ
(costul actual de nlocuire).
Pentru a evalua valoarea just, o entitate trebuie s utilizeze tehnici de evaluare n conformitate cu una
sau mai multe din abordrile respective.

Date de intrare pentru tehnicile de evaluare


Tehnicile de evaluare utilizate n evaluarea valorii juste trebuie s maximizeze utilizarea datelor de
intrare observabile i s reduc la minimum datele de intrare neobservabile. Exemple de piee n care
pot fi observabile date de intrare pentru anumite active i datorii (de exemplu, instrumente financiare)
sunt pieele bursiere, pieele de dealeri, pieele de brokeri, pieele fr intermediari.
O entitate trebuie s aleag datele de intrare conforme cu caracteristicile activului sau datoriei de care
ar ine cont participanii pe pia ntr-o tranzacie cu activul sau datoria respectiv. n anumite cazuri,
acele caracteristici apar n urma aplicrii unei ajustri, cum ar fi o prim sau un discount (de exemplu,
o prim de control sau un discount/ reducere de valoare n cazul unor interese care nu controleaz).

Ierarhia valorii juste


Pentru a mbunti consecvena i comparabilitatea evalurilor la valoarea just i a informaiilor
prezentate, IFRS 13 stabilete o ierarhie a valorii juste prin care datele de intrare utilizate n tehnicile
de evaluare a valorii juste sunt clasificate pe trei nivele:
Nivelul 1 preuri cotate (neajustate) pe piee active pentru active sau datorii identice la care
entitatea are acces la data raportrii;
Nivelul 2 date de intrare altele dect preurile cotate incluse n nivelul 1 care sunt observabile
pentru activul sau datoria respectiv, fie direct, fie indirect;
Nivelul 3 date de intrare care nu sunt bazate pe date observabile din pia.

Date de intrare de nivel 1


Preurile cotate pe o pia activ pentru elemente identice reflect cel mai bine valoarea just;
n cazul n care exist un pre de nivel 1, o entitate trebuie s utilizeze acest pre pentru evaluarea
la valoarea just. Excepiile includ:

o entitate poate utiliza, n anumite cazuri, o metodologie alternativ de stabilire a preurilor


care nu se bazeaz exclusiv pe preurile cotate disponibile ci mai degrab pe relaia titlurilor
cu alte titluri de referin cotate (de exemplu, stabilirea valorii juste pe baza unei matrice de
stabilire a preului);

n anumite circumstane, preul cotat pe o pia activ poate fi diferit de valoarea just la data
evalurii (de exemplu, atunci cnd evenimente semnificative au loc dup nchiderea pieei,
dar nainte de data evalurii).

16
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Date de intrare de nivel 2


Datele de intrare de nivel 2 includ:
Preuri cotate pe piee active pentru active sau datorii similare;
Preuri cotate pe piee care nu sunt active pentru active sau datorii similare sau identice;
Date de intrare observabile altele dect preuri cotate pentru activ sau datorie (de exemplu,
rate de dobnd i curbe de rentabilitate, volatiliti, pli n avans, rate de default);
Date de intrare rezultate n principal din sau coroborate cu date observabile de pe pia, prin
corelare sau alte mijloace;
O ajustare a datelor de intrare de nivel 2 care nu se bazeaz pe date observabile i este
semnificativ pentru ntreaga evaluare conduce la o evaluare de nivel 3.

Date de intrare de nivel 3


Obiectivul evalurii la valoarea just nu se modific atunci cnd valoarea just este evaluat pe
baza datelor de intrare neobservabile;
Datele de intrare neobservabile trebuie s reflecte ipotezele pe care participanii la pia le
utilizeaz n stabilirea preului activului sau a datoriei, inclusiv ipotezele referitoare la risc;
O entitate trebuie s determine datele de intrare neobservabile folosind cele mai bune informaii
disponibile, care pot cuprinde i date proprii ale entitii.

2.2.3.6 Evaluarea la cost amortizat i metoda dobnzii efective


Costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare este valoarea la care activul
financiar sau datoria financiar este evaluat() la recunoaterea iniial minus rambursrile de
principal, plus sau minus amortizarea cumulat utiliznd metoda dobnzii efective pentru diferenele
dintre valoarea iniial i valoarea la scaden, minus orice reducere pentru depreciere (direct sau
prin utilizarea unui cont de ajustare).
Metoda dobnzii efective este o metod de calcul a costului amortizat al unui activ financiar sau al
unei datorii financiare (sau al unui grup de active financiare sau datorii financiare) i de alocare a
veniturilor din dobnzi sau a cheltuielilor cu dobnzile pe parcursul perioadei relevante.
Rata dobnzii efective reprezint rata care actualizeaz exact plile i ncasrile viitoare n numerar
pe durata de viaa preconizat a instrumentului financiar sau, acolo unde este cazul, pe o durat mai
scurt, pn la nivelul valorii contabile nete a activului financiar sau a datoriei financiare. La
calcularea ratei dobnzii efective, entitatea trebuie s estimeze fluxurile de numerar lund n
considerare toate condiiile contractuale ale instrumentului financiar (spre exemplu, plile n avans,
opiunile de cumprare i alte opiuni similare) dar nu trebuie s ia n calcul pierderile viitoare din
creditare.
Calculul include toate comisioanele i punctele pltite sau ncasate de prile participante la contract
care fac parte integrant din rata dobnzii efective, costurile de tranzacie i toate celelalte prime i
reduceri. n calculul ratei efective a dobnzii se pornete de la ipoteza ca fluxurile de numerar i
durata de via preconizat a unui grup de instrumente financiare similare pot fi estimate n mod
credibil.
Cu toate acestea, n acele cazuri rare n care nu este posibil estimarea n mod credibil a fluxurilor de
numerar sau a duratei de via preconizate a unui instrument financiar (sau grup de instrumente

17
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

financiare), entitatea utilizeaz fluxurile de numerar contractuale pe ntreaga durata de via


contractual a instrumentului financiar (sau a grupului de instrumente financiare).

2.2.4 Recunoaterea ctigurilor i pierderilor aferente instrumentelor financiare


Un ctig sau o pierdere rezultnd din modificarea valorii juste unui activ financiar sau a unei datorii
financiare care nu este parte a unei relaii de acoperire mpotriva riscurilor trebuie s fie recunoscut()
dup cum urmeaz:
un ctig sau o pierdere generat() de un activ financiar sau de o datorie financiar clasificat() ca
fiind evaluat() la valoarea just prin profit sau pierdere trebuie s fie recunoscut() n profit sau
pierdere;
un ctig sau o pierdere generat() de un activ financiar disponibil n vederea vnzrii trebuie
recunoscut() la alte elemente ale rezultatului global pn la derecunoaterea activului financiar,
cu excepia pierderilor din depreciere i a pierderilor i ctigurilor din variaia cursul valutar.

Atunci cnd activul este derecunoscut, ctigul sau pierderea cumulat() recunoscut()
anterior la alte elemente ale rezultatului global trebuie reclasificat() n contul de profit sau
pierdere ca o ajustare din reclasificare;

Dobnda calculat prin metoda dobnzii efective este recunoscut n profit sau pierdere;

Dividendele aferente unor instrumente de capitaluri proprii clasificate ca disponibile n


vederea vnzrii sunt recunoscute n contul de profit sau pierdere atunci cnd este stabilit
dreptul entitii de a le primi.
Pentru activele financiare i datoriile financiare contabilizate la cost amortizat, un ctig sau o
pierdere este recunoscut() n profit sau pierdere atunci cnd activul financiar sau datoria financiar
este derecunoscut() sau depreciat(), ct i prin procesul de amortizare.
n cazul n care entitatea recunoate activele financiare utiliznd contabilizarea la data decontrii,
nicio modificare a valorii juste a activului ce urmeaz a fi primit pe parcursul perioadei dintre data
tranzacionrii i data decontrii nu este recunoscut pentru activele nregistrate la cost sau la cost
amortizat (excepie fcnd pierderile din depreciere). Pentru activele contabilizate la valoarea just
ns, modificarea valorii juste trebuie recunoscut n profit sau pierdere sau n alte elemente ale
rezultatului global, dup caz.

2.2.5 Reclasificarea activelor financiare


Odat ce un activ financiar este clasificat ntr-o anumit categorie la recunoaterea iniial, IAS 39
limiteaz circumstanele n care este permis sau este necesar ca activul respectiv s fie transferat la o
alt categorie. Astfel, instrumentele derivate i activele financiare desemnate la valoarea just prin
profit sau pierdere nu pot fi reclasificate.

18
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Figura 7 - Reguli de reclasificare a activelor financiare

La categoria

Valoarea just Pstrate Disponibile n


Credite Evaluate
De la categoria prin profit sau pn la vederea
i creane la cost
pierdere scaden vnzrii

Valoarea just prin


profit sau pierdere
(instrumente
n/a
nederivate deinute
pentru
tranzacionare)

Valoarea just prin


profit sau pierdere
n/a
(instrumente derivate
sau desemnate)

n/a
Credite i creane

Pstrate pn la

scaden n/a

Disponibile n
n/a
vederea vnzrii

Evaluate la cost n/a

Legend:
se permite n anumite circumstane
se impune n anumite circumstane
nu se permite
Astfel, conform IAS 39, o entitate:
nu trebuie s reclasifice un instrument derivat n afara categoriei de instrumente evaluate la
valoarea just prin profit sau pierdere;
nu trebuie s reclasifice niciun instrument financiar n afara categoriei de instrumente evaluate la
valoarea just prin profit sau pierdere dac la recunoaterea iniial a fost desemnat de entitate la
valoarea just prin profit sau pierdere;
poate, dac activul financiar nu mai este deinut n vederea vnzrii sau rscumprrii n viitorul
apropiat (n ciuda faptului c se poate ca activul financiar s fi fost achiziionat n special n
scopul vnzrii sau rscumprrii n viitorul apropiat) s reclasifice acel activ financiar n afara
categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere dac dispoziiile din
IAS 39.50B sau 50D sunt respectate;

19
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

nu poate reclasifica niciun instrument financiar n categoria de instrumente evaluate la valoarea


just prin profit sau pierdere dup recunoaterea iniial.
Dac n urma modificrii inteniei sau capacitaii, nu mai este potrivit clasificarea unei investiii ca
pstrat pn la scaden, aceasta trebuie reclasificat ca disponibil n vederea vnzrii i reevaluat
la valoarea just.
Dac vnzarea sau reclasificarea unei valori mai mult dect nesemnificative din investiiile pstrate
pn la scaden nu ndeplinete niciuna dintre condiiile din IAS 39.9, toate investiiile pstrate pn
la scaden rmase trebuie reclasificate ca fiind disponibile n vederea vnzrii.
Dac pentru un activ financiar sau o datorie financiar devine disponibil o metod credibil de
evaluare la valoarea just, n condiiile n care o astfel de metod nu a fost disponibil anterior i IAS
39 prevede ca activul sau datoria financiar s fie evaluat() la valoarea just dac devine disponibil
o metod credibil de evaluare, activul sau datoria trebuie reevaluat() la valoarea just.
Dac la un anumit moment un activ financiar sau o datorie financiar trebuie contabilizat() la cost
sau la cost amortizat i nu la valoarea just, valoarea just a activului financiar sau a datoriei
financiare la acea dat devine noul su cost sau cost amortizat, dup caz; aceasta situaie poate aprea:
n urma modificrii inteniei sau capacitaii entitii de a deine activul financiar sau datoria
financiar;
n situaiile rare n care nu mai este disponibil o evaluare credibil a valorii juste; sau
pentru c cele dou exerciii financiare precedente la care se face referire n IAS 39.9 au trecut.
Orice ctiguri sau pierderi anterioare aferente acelui activ, care au fost recunoscute la alte elemente
ale rezultatului global trebuie contabilizate dup cum urmeaz:
n cazul unui activ financiar cu o dat de scaden fix, ctigul sau pierderea trebuie amortizat()
n profit sau pierdere pe durata de via rmas a investiiei pstrate pn la scaden prin metoda
dobnzii efective. Orice diferen ntre noul cost amortizat i valoarea la scaden trebuie, de
asemenea, amortizat pe parcursul duratei rmase a activului financiar, utiliznd metoda dobnzii
efective, n mod similar cu amortizarea unei prime i a unui discount. Dac activul financiar
devine ulterior depreciat, orice ctig sau pierdere care a fost recunoscut() anterior la alte
elemente ale rezultatului global este reclasificat() n profit sau pierdere;
n cazul unui activ financiar care nu are o dat de scaden fix, ctigul sau pierderea trebuie
recunoscut() n contul de profit sau pierdere atunci cnd activul financiar este vndut sau cedat
ntr-un alt mod. Dac activul financiar devine ulterior depreciat, orice ctig sau pierdere care a
fost recunoscut() la alte elemente ale rezultatului global este reclasificat() n profit sau pierdere

2.2.6 Deprecierea activelor financiare


O entitate trebuie s evalueze pentru fiecare perioad de raportare msura n care exist o dovad
obiectiv c un activ financiar sau un grup de active financiare este depreciat.
Dac exist orice dovad de acest fel, entitatea trebuie s aplice prevederile de mai jos pentru a
determina valoarea oricrei pierderi din depreciere, n mod diferit pentru:
activele financiare msurate la cost amortizat;
activele financiare msurate la cost;
activele financiare disponibile n vederea vnzrii.

20
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Activele financiare contabilizate la cost amortizat


Dac exist dovezi obiective c a fost suportat o pierdere din deprecierea creditelor i creanelor sau
a investiiilor pstrate pn la scaden, care sunt msurate la cost amortizat, valoarea pierderii este
evaluat ca diferena dintre valoarea contabil a activului i valoarea actualizat a fluxurilor de
numerar viitoare estimate (excluznd pierderile viitoare din credit care nu au fost nc suportate),
actualizate cu rata original a dobnzii efective a activului financiar (rata dobnzii efective calculat la
recunoaterea iniial).
Atunci cnd este identificat o pierdere din depreciere, valoarea contabil a activului trebuie redus
fie direct, fie prin utilizarea unui cont de ajustare pentru depreciere. Valoarea pierderii din depreciere
trebuie recunoscut n profit sau pierdere.
n cazul n care, ntr-o perioad ulterioar, valoarea pierderii din depreciere scade, iar descreterea
poate fi corelat n mod obiectiv cu un eveniment ce a aprut dup ce a fost recunoscut deprecierea
(cum ar fi o mbuntire a ratingului de credit al debitorului), pierderea din depreciere recunoscut
anterior trebuie reluat fie direct, fie prin utilizarea unui cont de ajustare pentru depreciere.
Reluarea nu trebuie s aib drept rezultat o valoare contabil a activului financiar mai mare dect
valoarea reprezentnd costul amortizat al activului la data relurii deprecierii n cazul n care
deprecierea nu ar fi fost recunoscut. Valoarea relurii pierderii din depreciere trebuie recunoscut n
profit sau pierdere.
Activele financiare contabilizate la cost
Dac exist dovezi obiective privind deprecierea unui instrument de capitaluri proprii necotat, care nu
este msurat la valoarea just deoarece valoarea sa just nu poate fi evaluat n mod credibil sau
privind deprecierea unui instrument derivat care este legat de i trebuie decontat prin livrarea unui
astfel de instrument de capitaluri proprii necotat, valoarea pierderii din depreciere este evaluat ca
fiind diferena dintre valoarea contabil a activului financiar i valoarea actualizat a fluxurilor de
numerar viitoare estimate utiliznd rata actual de rentabilitate de pia pentru active financiare
similare. Pierderile din depreciere pentru aceast categorie de instrumente nu trebuie reluate prin
profit sau pierdere.
Active financiare disponibile n vederea vnzrii
Atunci cnd o scdere n valoarea just a unui activ financiar disponibil n vederea vnzrii a fost
recunoscut la alte elemente ale rezultatului global i exist dovezi obiective c activul este depreciat,
pierderea cumulat care a fost recunoscut la alte elemente ale rezultatului global trebuie reclasificat
n profit sau pierdere ca o ajustare de reclasificare, chiar dac activul financiar nu a fost derecunoscut .
Valoarea pierderii cumulate care este eliminat din capitalurile proprii i recunoscut n profit sau
pierdere este diferena dintre costul de achiziie (net de orice rambursare de principal i de amortizare)
i valoarea just curent, minus orice pierdere din depreciere recunoscut anterior n profit sau
pierdere pentru acel activ financiar .
Pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere pentru o investiie ntr-un instrument de
capitaluri proprii clasificat ca disponibil n vederea vnzrii nu trebuie reluate prin profit sau pierdere .
Dac ntr-o perioad ulterioar valoarea just a unui instrument de datorie clasificat ca disponibil n
vederea vnzrii crete i acea cretere poate fi legat n mod obiectiv de un eveniment care a aprut
dup ce pierderea din depreciere a fost recunoscut n profit sau pierdere, pierderea din depreciere
este reluat, iar valoarea relurii este recunoscut n profit sau pierdere .

21
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

2.2.7 Derecunoaterea instrumentelor financiare


Derecunoaterea reprezint eliminarea unui activ financiar sau a unei datorii financiare recunoscut(e)
anterior din situaia poziiei financiare a entitii.

2.2.7.1 Derecunoaterea activelor financiare


O entitate trebuie s derecunoasc un activ financiar atunci i numai atunci cnd:
drepturile contractuale asupra fluxurilor de numerar care decurg din activul financiar expir; sau
entitatea transfer activul financiar, iar transferul ndeplinete condiiile pentru derecunoatere ).
Conform IAS 39, entitatea transfer un activ financiar dac i numai dac:
transfer drepturile contractuale de a primi fluxurile de numerar din activul financiar; sau
reine drepturile contractuale de a primi fluxurile de numerar din activul financiar, dar i asum o
obligaie contractual de a plti fluxurile de numerar ctre unul sau mai muli destinatari printr-un
contract care ndeplinete condiiile de mai jos .
Atunci cnd entitatea pstreaz drepturile contractuale de a primi fluxurile de numerar dintr-un activ
financiar (activul original), dar i asum o obligaie contractual de a transfera fluxurile de numerar
uneia sau mai multor entiti (destinatari finali), entitatea trateaz tranzacia ca un transfer al unui
activ financiar dac i numai dac toate condiiile urmtoare sunt ndeplinite:
entitatea nu are nicio obligaie de a plti sume unor destinatari finali, cu excepia cazului n care
ea ncaseaz sume echivalente de pe urma activului original. Avansurile acordate pe termen scurt,
cu dreptul la recuperarea complet a sumei mprumutate plus dobnda ataat calculat la ratele
pieei, nu reprezint o nclcare a acestei condiii;
entitii i se interzice prin condiiile contractului de transfer s vnd sau s pun gaj pe activul
original din alte motive dect garantarea obligaiei de a plti destinatarilor finali fluxurile de
numerar; i
entitatea are obligaia de a transfera orice fluxuri de numerar pe care le ncaseaz n numele
destinatarilor finali fr ntrzieri semnificative. n plus, entitatea nu are dreptul de a reinvesti
aceste fluxuri de numerar, cu excepia cazului n care investiiile sunt fcute n numerar sau
echivalente de numerar, n timpul perioadei scurte de decontare de la data colectrii i pn la
data la care trebuie fcut plata ctre destinatarii finali, iar dobnda obinut din aceste investiii
este transferat destinatarilor finali.
Atunci cnd o entitate transfer un activ financiar, trebuie s evalueze msura n care reine n
continuare riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra activului financiar. n acest
caz:
dac entitatea transfer majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate
asupra activului financiar, entitatea trebuie s derecunoasc activul financiar i s recunoasc
separat, ca active sau datorii, orice drepturi i obligaii create sau pstrate n cadrul transferului;
dac entitatea pstreaz majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate
asupra activului financiar, entitatea trebuie s continue s recunoasc activul financiar;
dac entitatea nici nu transfer, nici nu reine majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente
dreptului de proprietate asupra activului financiar, entitatea trebuie s determine dac a reinut
controlul asupra activului financiar. n acest caz:

22
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

dac entitatea nu a pstrat controlul, ea trebuie s derecunoasc activul financiar i s


recunoasc separat, ca active sau datorii, orice drepturi i obligaii create sau reinute n cadrul
transferului;
dac entitatea a reinut controlul, ea trebuie s continue s recunoasc activul financiar n
msura continurii implicrii sale n activul financiar.
Dac entitatea transfer un activ financiar printr-un transfer care ndeplinete condiiile pentru
derecunoatere n ansamblul su i reine dreptul de a administra activul financiar n schimbul unui
onorariu, trebuie s recunoasc fie un activ de administrare, fie o datorie de administrare pentru acel
contract de administrare.
Dac se ateapt ca onorariul primit s nu compenseze entitatea n mod adecvat pentru prestarea
serviciului de administrare, atunci trebuie recunoscut o datorie legat de administrare la valoarea
just.
Dac se ateapt ca onorariul primit s compenseze entitatea pentru mai mult dect prestarea
serviciului de administrare, atunci pentru dreptul de administrare trebuie recunoscut un activ de
administrare la o valoare determinat pe baza alocrii valorii contabile a activului financiar mai mare.
Dac, n urma transferului, un activ financiar este derecunoscut n totalitate, dar entitatea obine un
nou activ financiar sau i asum o nou datorie financiar, sau o datorie de administrare, entitatea
trebuie s recunoasc noul activ financiar, noua datorie financiar sau datoria de administrare la
valoarea just.
La derecunoaterea unui activ financiar n ansamblul su, diferena dintre valoarea contabil i suma
format din contravaloarea primit (inclusiv orice activ nou obinut minus orice datorie nou asumat)
i orice ctig sau pierdere cumulativ() care a fost recunoscut() la alte elemente ale rezultatului
global trebuie recunoscut() n profit sau pierdere.

2.2.7.2 Derecunoaterea datoriilor financiare


O entitate elimin o datorie financiar (sau o parte a unei datorii financiare) din situaia poziiei
financiare atunci i numai atunci cnd datoria este lichidat adic atunci cnd obligaia specificat n
contract este stins, anulat sau expir.
Un schimb de instrumente de datorie cu clauze substanial diferite ntre un creditor i un debitor
trebuie contabilizat prin derecunoaterea datoriei financiare iniiale i recunoatere a unei noi datorii
financiare. n mod similar, o modificare substanial a clauzelor unei datorii financiare existente sau a
unei pri a acesteia (fie c se datoreaz sau nu dificultilor financiare ale debitorul) trebuie s fie
contabilizat prin derecunoaterea datoriei financiare iniiale i recunoaterea unei noi datorii
financiare.
Diferena dintre valoarea contabil a unei datorii financiare (sau a unei pri dintr-o datorie financiar)
derecunoscute sau transferate unei alte pri i contravaloarea pltit, inclusiv orice alte active
nemonetare transferate sau datorii asumate, trebuie recunoscut n profit sau pierdere.

2.3 Investiii imobiliare


Acest capitol prezint un sumar al principalelor prevederi ale IAS 40 privind contabilizarea
investiiilor imobiliare.

2.3.1 Definiii
Investiiile imobiliare sunt bunuri terenuri, cldiri, pri ale unor cldiri sau ambele - deinute
pentru creterea valorii capitalului sau pentru obinerea de venituri din chirii i nu pentru a fi utilizate

23
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

n scopuri administrative sau pentru producia de bunuri i servicii (imobilizri corporale) sau spre a fi
vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii (stocuri).
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n situaia poziiei financiare.
Costul reprezint suma n numerar sau n echivalente de numerar pltit sau valoarea just a altei
contraprestaii cedate pentru a dobndi un activ la momentul achiziiei sau construciei acestuia, sau,
acolo unde este cazul, suma atribuit activului respectiv cnd este recunoscut iniial n conformitate cu
dispoziiile specifice ale altor standarde.
O proprietate imobiliar utilizat de posesor este o proprietate deinut (de proprietar sau de locatar
n temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizat la producia sau furnizarea de bunuri
sau servicii sau n scopuri administrative.
O investiie imobiliar este deinut pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii
capitalului sau ambele. Prin urmare, o investiie imobiliar genereaz fluxuri de numerar care sunt n
mare msur independente de alte active deinute de o entitate. Astfel, investiiile imobiliare se
difereniaz de proprietile imobiliare utilizate de posesor.
Producia sau furnizarea de bunuri sau servicii (sau utilizarea proprietii n scopuri administrative)
genereaz fluxuri de numerar care nu pot fi atribuite numai proprietii imobiliare, ci i altor active
utilizate n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii. n cazul proprietilor imobiliare
utilizate de posesor standardul aplicabil este IAS 16 Imobilizri corporale.
Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare:
terenurile deinute mai degrab n scopul creterii valorii pe termen lung, dect n scopul vnzrii
pe termen scurt, n cursul activitii normale;
terenurile deinute pentru o utilizare viitoare nc nedeterminat atunci cnd o entitate nu a
stabilit dac va utiliza un teren ca proprietate imobiliar utilizat de posesor sau n scopul vnzrii
pe termen scurt n cursul activitii normale, atunci terenul este considerat ca fiind deinut n
scopul creterii valorii capitalului;
o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n temeiul unui contract de leasing
financiar) i nchiriat n temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operaional;
o cldire care este liber, dar care este deinut pentru a fi nchiriat n temeiul unuia sau mai
multor contracte de leasing operaional;
proprietile imobiliare n curs de construire sau amenajare n scopul utilizrii viitoare ca investiii
imobiliare.
Anumite proprieti includ o parte care este deinut pentru a fi nchiriat sau cu scopul creterii
valorii capitalului i o alt parte care este deinut pentru a fi utilizat la producerea sau furnizarea de
bunuri sau servicii ori n scopuri administrative. Dac aceste pri pot fi vndute separat (sau
nchiriate separat n temeiul unui contract de leasing financiar), atunci ele sunt contabilizate separat.
Dac prile nu pot fi vndute separat, proprietatea imobiliar constituie o investiie imobiliar numai
dac partea utilizat n scopul producerii de bunuri, prestrii de servicii sau n scopuri administrative
este nesemnificativ.

2.3.2 Recunoaterea investiiilor imobiliare


O investiie imobiliar trebuie recunoscut ca activ dac, i numai dac:
este probabil ca beneficii viitoare aferente investiiei imobiliare s fie generate ctre entitate, i

24
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

costul investiiei imobiliare poate fi evaluat n mod credibil.


O entitate evalueaz conform acestui principiu de recunoatere toate costurile cu o investiie
imobiliar n momentul cnd sunt suportate. Aceste costuri includ costuri suportate iniial pentru a
achiziiona o investiie imobiliar i costurile suportate ulterior pentru a aduga, pentru a nlocui o
parte sau pentru a ntreine o proprietate imobiliar.
O entitate nu trebuie s recunoasc n valoarea contabil a unei investiii imobiliare costurile
ntreinerii zilnice ale unei astfel de proprieti imobiliare. Aceste costuri sunt recunoscute n contul de
profit sau pierdere pe msur ce sunt suportate. Costurile ntreinerii zilnice reprezint n principal
costul manoperei i al consumabilelor i pot include costul componentelor minore. Scopul acestor
cheltuieli este deseori descris ca fiind pentru reparaiile i ntreinerea proprietii imobiliare.
n anumite cazuri este posibil ca anumite pri ale unei investiii imobiliare s fi fost dobndite prin
nlocuire. De exemplu, este posibil ca pereii interiori s fi nlocuit pereii originali ai unei construcii.
Conform principiului de recunoatere, dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere, o entitate
recunoate n valoarea contabil a unei investiii imobiliare costul nlocuirii unei pri a investiiei
imobiliare existente n momentul n care costurile sunt suportate. Valoarea contabil a acelor pri
care sunt nlocuite este derecunoscut.

2.3.3 Evaluare
2.3.3.1 Evaluarea la recunoaterea iniial
O investiie imobiliar trebuie evaluat iniial la cost, inclusiv costurile de tranzacionare.
Costul unei investiii imobiliare achiziionate sau construite n regie proprie include:
preul de achiziie;
orice cheltuieli atribuibile direct (spre exemplu, onorarii pentru servicii juridice, taxe pentru
dreptul de transfer al proprietii i alte costuri de tranzacionare);
Costul iniial al unei proprieti deinute n baza unui contract de leasing reprezint valoarea cea mai
mic dintre valoarea just a proprietii imobiliare i valoarea actualizat a plilor minime de leasing.
O valoare echivalent trebuie recunoscut drept datorie.
Orice prim pltit pentru un contract leasing este tratat ca parte din plile minime de leasing i este,
prin urmare, inclus n costul activului, dar exclus din datorie.

2.3.3.2 Evaluarea dup recunoaterea iniial


Pentru evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare o entitate trebuie s aleag ntre modelul valorii
juste i modelul bazat pe cost i trebuie s aplice aceast politic contabil pentru toate investiiile sale
imobiliare.
IAS 40 prevede c determinarea valorii juste a investiiilor imobiliare trebuie fcut fie n scopul
evalurii (dac entitatea folosete modelul valorii juste), fie n scopul prezentrii informaiilor (dac
entitatea folosete modelul bazat pe cost).
O entitate este ncurajat, dar nu obligat s determine valoarea just a unei investiii imobiliare pe
baza unei evaluri realizate de un evaluator independent care deine o calificare profesional relevant
i recunoscut i care are o experien recent n ceea ce privete localizarea i tipul investiiei
imobiliare n curs de evaluare.

25
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Modelul valorii juste


Dup recunoaterea iniial, o entitate care a ales modelul valorii juste trebuie s evalueze toate
investiiile imobiliare la valoarea just, cu excepia situaiilor n care valoarea just nu poate fi
determinat n mod credibil pe o baza continu.
Un ctig sau o pierdere generat() n urma modificrii valorii juste a investiiilor imobiliare trebuie
recunoscute n profitul sau pierderea perioadei n care apare.
Prezentarea valorii juste pentru toate investiiile imobiliare este necesar, indiferent de modelul de
evaluare folosit.
Modelul costului
Dup recunoaterea iniial, o entitate care opteaz pentru modelul bazat pe cost trebuie s evalueze
toate investiiile sale imobiliare n conformitate cu dispoziiile IAS 16 pentru acest model, cu excepia
celor care ndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii (sau sunt
incluse ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii) n
conformitate cu IFRS 5.
Investiiile imobiliare care ndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca fiind deinute n vederea
vnzrii (sau sunt incluse ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat ca fiind deinut n vederea
vnzrii) trebuie evaluate n conformitate cu IFRS 5.
Conform modelului costului, dup recunoaterea iniial o investiie imobiliar va fi recunoscut la
cost mai minus amortizarea cumulat i minus orice pierdere din depreciere identificat.

2.3.4 Transferuri
Transferurile n i din categoria investiiilor imobiliare trebuie fcute atunci i numai atunci cnd
exist o modificare a modului n care este utilizat activul, evideniat de:
nceperea utilizrii de ctre posesor pentru transferurile din categoria investiiilor imobiliare n
categoria imobilizrilor corporale utilizate de posesor;
nceperea procesului de amenajare n perspectiva vnzrii pentru transferurile din categoria
investiiilor imobiliare n categoria stocuri, contabilizate n conformitate cu IAS 2;
ncheierea utilizrii de ctre posesor pentru transferurile din categoria imobilizrilor corporale
utilizate de posesor n categoria investiiilor imobiliare;
nceperea unui leasing operaional cu o alt parte pentru transferurile din categoria stocurilor n
categoria investiiilor imobiliare.
Pentru transferul unei investiii imobiliare contabilizate la valoare just n categoria proprietilor
imobiliare utilizate de posesor sau a stocurilor, costul presupus al proprietii n scopul contabilizrii
sale ulterioare este valoarea sa just de la data modificrii utilizrii.
Dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor devine investiie imobiliar care va fi contabilizat
la valoarea just, entitatea trebuie s aplice IAS 16 pn la data modificrii utilizrii, iar orice
diferen de la acea data ntre valoarea contabil net a proprietii imobiliare i valoarea sa just
trebuie tratat ca o reevaluare, n conformitate cu IAS 16.
Pentru un transfer din categoria stocurilor n categoria investiiilor imobiliare la valoarea just, orice
diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i valoarea sa contabil anterioar
trebuie recunoscut n contul de profit sau pierdere la data modificrii utilizrii.

26
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Atunci cnd entitatea finalizeaz lucrrile de construcie sau de amenajare n regie proprie a unei
investiii imobiliare care va fi contabilizat la valoarea just, orice diferena ntre valoarea just a
proprietii imobiliare la acea dat i valoarea sa contabil anterioar trebuie recunoscut n contul de
profit sau pierdere la data modificrii utilizrii.

2.3.5 Derecunoaterea investiiilor imobiliare


Valoarea contabil a unei investiii imobiliare trebuie derecunoscut (eliminat din situaia poziiei
financiare) la momentul cedrii sau atunci cnd investiia este definitiv retras din folosin i nu se
mai ateapt apariia de beneficii economice viitoare din cedarea sa.
Ctigurile sau pierderile generate din casarea sau cedarea unei investiii imobiliare trebuie
determinate ca diferena ntre ncasrile nete din cedare i valoarea contabil a activului i trebuie
recunoscute n profit sau pierdere n perioada scoaterii din uz sau a cedrii.
Compensaia primit de la teri pentru investiiile imobiliare depreciate, pierdute sau la care s-a
renunat trebuie recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd compensaia devine exigibil.

2.4 Alte operaiuni


2.4.1 nregistrarea efectelor hiperinflaiei asupra elementelor de capital
Romnia a fost o economie hiperinflaionist n perioada ianuarie 1990 decembrie 2003.
Companiile care au fost nfiinate nainte de decembrie 2003, care au moned funcional leul, i care
aplic pentru prima dat IFRS, trebuie s aplice IAS 29 Raportarea financiar n economiile
hiperinflaioniste n retratarea elementelor nemonetare evaluate la cost.
Situaiile financiare ale unei entiti a crei moned funcional este moneda unei economii
hiperinflaioniste, bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent, trebuie exprimate
n raport cu unitatea de msur curent la finalul perioadei de raportare. Sumele aferente perioadei
anterioare i orice informaii referitoare la perioadele precedente trebuie, de asemenea, exprimate n
raport cu unitatea de msur curent la finalul perioadei de raportare.
Astfel, standardul prevede c ntr-o economie hiperinflaionist nu este util raportarea fr retratarea
rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare n moneda local deoarece banii i pierd puterea de
cumprare ntr-o asemenea msur, nct compararea valorilor care rezult din tranzacii i alte
evenimente ce au avut loc la momente diferite, chiar n timpul aceleiai perioade contabile, induce n
eroare. IAS 29 nu stabilete o rat de inflaie absolut de la care se consider c exist hiperinflaie.
Conform IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste:
Valorile din situaia poziiei financiare care nu sunt deja exprimate n raport cu unitatea de msur
curent la finalul perioadei de raportare sunt retratate prin aplicarea unui indice general al
preurilor;
Elementele monetare nu sunt retratate, deoarece ele sunt deja exprimate n raport cu unitatea
monetar curent la finalul perioadei de raportare. Elementele monetare sunt reprezentate de
numerar i elementele de ncasat sau de pltit n numerar;
Activele i datoriile legate prin contract de modificarea preurilor, cum sunt obligaiunile i
mprumuturile indexabile, sunt ajustate n conformitate cu contractul pentru a stabili soldul la
finalul perioadei de raportare. Aceste elemente sunt contabilizate n situaia poziiei financiare
retratate la aceast valoare ajustat;

27
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Toate celelalte active i datorii sunt nemonetare. Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la
valori curente la finalul perioadei de raportare, ca, de exemplu, valoarea realizabil net sau
valoarea just, deci ele nu sunt retratate; toate celelalte active i datorii nemonetare sunt retratate.

2.4.2 nregistrarea veniturilor din dividende la valoare brut


Conform IAS 18 veniturile reprezint intrarea brut de beneficii economice pe parcursul perioadei,
generate n cadrul desfurrii activitilor normale ale unei entiti, atunci cnd aceste intrri au drept
rezultat creteri ale capitalurilor proprii, altele dect creterile legate de contribuiile participanilor la
capitalurile proprii.
O entitate nu trebuie s compenseze elemente de activ cu elemente de datorie sau elemente de venit cu
elemente de cheltuial, dac acest lucru nu este permis sau cerut de un standard.
Entitatea trebuie s raporteze distinct att activele i datoriile, ct i veniturile i cheltuielile.
Compensarea n situaia rezultatului global sau a poziiei financiare, cu excepia cazului n care
aceasta reflect substana economic a tranzaciei sau un alt eveniment, diminueaz capacitatea
utilizatorilor att de a nelege tranzaciile, alte evenimente i condiii care au aprut, ct i de a evalua
fluxurile viitoare de numerar ale entitii.
Astfel, nregistrarea venitului din dividende trebuie realizat la valoarea brut, impozitul pe dividende
nregistrndu-se distinct ca i cheltuial cu impozitele.

2.4.3 Impozitul pe profit amnat


Acest capitol prezint un sumar al principalelor prevederi ale IAS 12 privind contabilizarea
impozitului pe profit.

2.4.3.1 Definiii
Profitul contabil este profitul sau pierderea perioadei determinat() nainte de scderea cheltuielilor cu
impozitul.
Profitul impozabil (pierderea fiscal) reprezint profitul (pierderea) perioadei determinat() n
conformitate cu regulile stabilite de autoritile fiscale, pe baza crora se calculeaz impozitul pe
profit pltibil (recuperabil).
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezint valoarea agregat inclus n determinarea
profitului sau pierderii perioadei n ceea ce privete impozitul pe profit curent i cel amnat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil (recuperabil) n raport cu profitul
impozabil (pierderea fiscal) al (a) perioadei.
Datoriile privind impozitul pe profit amnat sunt valorile reprezentnd impozitul pe profit pltibil n
perioadele viitoare, aferente diferenelor temporare impozabile.
Creanele privind impozitul pe profit amnat sunt valorile reprezentnd impozit pe profit recuperabil
n perioadele viitoare, aferent:
diferenelor temporare deductibile;
pierderilor fiscale neutilizate reportate; i
creditelor fiscale neutilizate reportate.
Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii inclus
n situaia poziiei financiare i baza fiscal a acestora. Diferenele fiscale pot mbrca urmtoarele
forme:

28
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

diferene temporare impozabile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea ca rezultat valori
impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare,
atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat;
diferene temporare deductibile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea ca rezultat valori
deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare,
atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat.
Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei datorii n
scopuri fiscale.

2.4.3.2 Recunoaterea datoriilor i creanelor privind impozitul pe profit curent


Impozitul pe profit curent al perioadei curente i al perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca o
datorie, n limita sumei nepltite. Dac suma deja pltit cu privire la perioada curent i cele
precedente depete suma datorat pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept
crean.

2.4.3.3 Recunoaterea datoriilor i creanelor privind impozitul pe profit amnat


Diferene temporare impozabile
Entitatea trebuie s recunoasc datorii privind impozitul pe profit amnat pentru toate diferenele
temporare impozabile, cu excepia cazului n care datoria privind impozitul pe profit amnat rezult
din:
recunoaterea iniial a fondului comercial; sau
recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care:
nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i
n momentul realizrii tranzaciei, aceasta nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul
impozabil (pierderea fiscal).
Diferene temporare deductibile
O entitate trebuie s recunoasc creane privind impozitul pe profit amnat pentru toate diferenele
temporare deductibile n msura n care este probabil ca n perioadele urmtoare s fie disponibil un
profit impozabil pentru care s poat fi utilizat diferena temporar deductibil, cu excepia cazului n
care creana privind impozitul pe profit amnat apare din recunoaterea iniial a unui activ sau a unei
datorii dintr-o tranzacie care:
nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i
n momentul realizrii tranzaciei, aceasta nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul
impozabil (pierderea fiscal).
Pierderi fiscale neutilizate i credite fiscale neutilizate
Entitatea trebuie s recunoasc o crean privind impozitul pe profit amnat pentru pierderile fiscale
neutilizate reportate i creditele fiscale neutilizate reportate n msura n care este probabil c n
perioadele urmtoare va exista un profit impozabil fa de care pot fi utilizate pierderile fiscale
neutilizate i credite fiscale neutilizate.

2.4.3.4 Msurarea datoriilor i creanelor privind impozitul pe profit amnat


Datoriile i creanele privind impozitul pe profit amnat pentru perioadele curente i precedente
trebuie evaluate la suma care se ateapt s fie pltit (recuperat) ctre (de la) autoritile fiscale,

29
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

calculat utiliznd ratele de impozitare i reglementrile legale care au fost adoptate sau n mare
msur adoptate pn la finalul perioadei de raportare.
Evaluarea datoriilor privind impozitul pe profit amnat i a creanelor privind impozitul pe profit
amnat trebuie s reflecte efectele fiscale care ar decurge din modul n care entitatea preconizeaz, la
finalul perioadei de raportare, c va recupera sau va deconta valoarea contabil a activelor i datoriilor
sale.
Creanele i datoriile privind impozitul pe profit amnat nu trebuie s fie actualizate.
Valoarea contabil a unei creane privind impozitul pe profit amnat trebuie revizuit la finalul
fiecrei perioade de raportare. Entitatea trebuie s reduc valoarea contabil a unei creane privind
impozitul pe profit amnat n msura n care nu mai este probabil ca n perioadele urmtoare s fie
disponibil suficient profit impozabil pentru a permite utilizarea creanei privind impozitul pe profit
amnat sau a unei pri a acesteia.
Orice astfel de reducere trebuie reluat dac se dovedete ca exist probabilitatea ca va fi disponibil
un profit impozabil suficient de mare pentru utilizarea creanei.

2.4.3.5 Modalitatea de contabilizare a impozitului pe profit amnat


Elemente recunoscute n profit sau pierdere
Impozitul pe profit curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial i
trebuie incluse n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia cazului n care acel impozit rezult din:
tranzacii sau evenimente care nu sunt recunoscute n profit sau pierdere, ci n alte elemente ale
rezultatului global sau direct n capitalurile proprii, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit
sau
combinri de ntreprinderi.
Elemente care nu sunt recunoscute n profit sau pierdere
Impozitul pe profit curent i amnat nu trebuie recunoscute n profit sau pierdere dac aceste impozite
sunt aferente unor elemente care nu sunt recunoscute n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit,
n contul de profit sau pierdere. n consecin, impozitul pe profit curent i amnat care sunt aferente
elementelor care sunt recunoscute, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit:
n alte elemente ale rezultatului global, trebuie recunoscute n alte elemente ale rezultatului
global;
direct n capitalurile proprii, trebuie recunoscute direct n capitalurile proprii.
Sumele pltite sau pltibile ctre autoritile fiscale din contul acionarilor ca urmare a distribuiei
dividendelor (impozitul cu reinere la surs) sunt nregistrate n conturile de capitaluri proprii ca parte
a dividendelor.

2.4.3.6 Compensarea
Entitatea poate s compenseze creanele i datoriile privind impozitul pe profit curent dac i numai
dac:
are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; i
intenioneaz fie s le deconteze pe o baz net, fie s valorifice activul i s deconteze datoria n
mod simultan.

30
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Entitatea poate s compenseze creanele i datoriile privind impozitul pe profit amnat dac i numai
dac:
are dreptul legal de a compensa creanele privind impozitul pe profit curent cu datoriile privind
impozitul pe profit curent; i
creanele i datoriile privind impozitul pe profit amnat sunt aferente unor impozite pe profit
percepute de aceeai autoritate fiscal:
de la aceeai entitate impozabil; sau
de la entiti impozabile diferite care intenioneaz fie s deconteze datoriile i creanele
privind impozitul pe profit curent pe o baz net, fie s valorifice activele i s deconteze
datoriile n mod simultan, n fiecare perioad viitoare n care valori importante ale
creanelor ori datoriilor privind impozitul pe profit amnat se anticipeaz a fi recuperate
sau decontate.

2.4.4 nregistrarea aciunilor primite cu titlu gratuit


Conform articolului 118(2) din Regulamentul 4/2011, nregistrarea aciunilor primite cu titlu gratuit
de ctre acionari, n urma majorrii capitalului social al unei companii prin ncorporarea rezervelor,
se nregistreaz ntr-un cont distinct de capitaluri proprii, n situaiile financiare ale entitii care
primete aciunile, la valoarea nominal a acestora.
Dac toi acionarii ordinari primesc aciuni gratuite proporional cu participaia deinut ntr-o
companie, atunci valoarea just a deinerii fiecrui acionar nu va fi afectat de aceast operaiune,
neavnd loc o cretere a valorii participaiei n compania respectiv. Prin urmare, la momentul
dobndirii acestora, aciunile primite cu titlu gratuit nu ar trebui s modifice valoarea participaiei ntr-
o companie, recunoscut n situaia poziiei financiare.

2.4.5 nregistrarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli


Acest capitol prezint un sumar al principalelor prevederi ale IAS 37 privind contabilizarea
provizioanelor, datoriilor contingente i activelor contingente.

2.4.5.1 Definiii
Un provizion este o datorie cu scaden sau valoare incerte.
O datorie este o obligaie curent a entitii, rezultat din evenimente trecute, a crei decontare se
ateapt s determine o ieire de resurse din entitate, ncorpornd beneficii economice.
Un eveniment care genereaz o obligaie este un eveniment care creeaz o obligaie legal sau una
implicit, astfel nct entitatea nu are alt alternativ realist dect s onoreze obligaia respectiv.
O obligaie legal este obligaia care rezult:
dintr-un contract (din clauzele sale explicite sau implicite);
din legislaie; sau
din alte cauze prevzute de lege.
O obligaie implicit este obligaia care rezult din aciunile entitii n cazul n care:
prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica fcut public a entitii sau printr-o declaraie
suficient de specific, entitatea a indicat altor pari c i asum anumite responsabiliti; i
ca rezultat, entitatea a creat acelor pri ateptri justificate c i va onora acele responsabiliti.

31
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

O obligaie contingent este:


o obligaie posibil aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi
confirmat numai de apariia sau lipsa apariiei unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure,
care nu pot fi n totalitate controlate de entitate; sau
o obligaie actual aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut
deoarece:
este improbabil c va fi necesar o ieire resurse care s ncorporeze beneficii economice
pentru decontarea acestei obligaii; sau
valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de credibil.
Un activ contingent este un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente trecute i a crui
existen va fi confirmat numai de apariia sau lipsa apariiei unuia sau mai multor evenimente
viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate controlate de entitate.
Un contract oneros este un contract n care costurile inevitabile legate de ndeplinirea obligaiilor
contractuale depesc beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract.
O restructurare este un program planificat i controlat de conducere care modific semnificativ fie:
domeniul de activitate al entitii; fie
modalitatea n care este condus activitatea entitii.

2.4.5.2 Recunoaterea provizioanelor


Un provizion trebuie recunoscut atunci cnd:
entitatea are o obligaie actual (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior;
este probabil c o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice va fi necesar pentru
decontarea obligaiei respective;
valoarea obligaiei poate fi estimat n mod credibil.
Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion.
n anumite situaii rare nu este clar dac exist o obligaie actual pentru entitate. n astfel de situaii,
se consider c un eveniment trecut genereaz o obligaie curent dac, innd cont de toate
informaiile disponibile, este mai mult probabil dect improbabil ca la finalul perioadei de raportare s
existe o obligaie curent.
Entitatea nu trebuie s recunoasc n situaia poziiei financiare active i datorii contingente.

2.4.5.3 Evaluarea provizioanelor


Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a cheltuielilor necesare
pentru decontarea obligaiei curente la finalul perioadei de raportare. Riscurile i incertitudinile care n
mod inevitabil afecteaz numeroase evenimente i circumstane trebuie luate n considerare n
determinarea celei mai bune estimri a unui provizion.
Dac efectul valorii n timp a banilor este semnificativ, provizionul trebuie s fie egal cu valoarea
actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligaiei. Rata de actualizare
utilizat trebuie s fie rata nainte de impozitare care reflect evalurile curente din pia ale valorii n
timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei. Rata de actualizare nu trebuie s includ riscurile
pentru care fluxurilor de numerar viitoare estimate au fost deja ajustate .

32
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Evenimentele viitoare ce pot afecta valorile necesare pentru decontarea unei obligaii trebuie reflectate
n valoarea provizionului n cazul n care exist suficiente dovezi obiective ca aceste evenimente vor
avea loc. Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n considerare n
evaluarea unui provizion.

2.4.5.4 Compensri din partea terilor


n cazul n care se preconizeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare decontrii unui provizion vor
fi rambursate de o ter parte, suma ce urmeaz a fi ncasat trebuie recunoscut dac i numai dac
este sigur c aceasta va fi primit dac entitatea i onoreaz obligaia.
Suma ce urmeaz a fi ncasat din rambursare trebuie tratat ca un activ separat. Suma astfel
recunoscut nu trebuie s depeasc valoarea provizionului. n situaia rezultatului global cheltuielile
aferente unui provizion pot fi prezentate nete de valoarea recunoscut pentru suma ce urmeaz a fi
ncasat din rambursare.

2.4.5.5 Modificarea valorii provizioanelor


Provizioanele trebuie reanalizate la finalul fiecrei perioade de raportare i trebuie ajustate pentru a
reflecta cea mai buna estimare curent a valorii provizionului.
Dac nu mai este probabil c va fi necesar o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice
pentru decontarea obligaiei, provizionul recunoscut anterior trebuie reluat.

2.4.5.6 Utilizarea provizioanelor


Provizionul trebuie utilizat numai pentru cheltuielile pentru care a fost iniial recunoscut.

2.4.5.7 Aplicarea regulilor de recunoatere i evaluare


O entitate nu trebuie s recunoasc provizioane pentru pierderi viitoare din exploatare. De asemenea,
dac entitatea are un contract oneros, obligaia contractual curent prevzut n contract trebuie
recunoscut i evaluat ca un provizion.
Un provizion pentru costurile de restructurare trebuie recunoscut numai dac cerinele generale de
recunoatere sunt ndeplinite. O obligaie implicit de restructurare apare numai n cazul n care
entitatea:
dispune de un plan oficial detaliat privind restructurarea, care s stipuleze cel puin:
activitatea sau partea de activitate la care se refer;
principalele locaii afectate de planul de restructurare;
locaia, funcia i numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru ncetarea
activitii acestora;
cheltuielile implicate; i
perioada n care va fi implementat planul de restructurare; i
a generat ateptri justificate n rndul celor afectai cu privire la efectuarea restructurrii, prin
demararea implementrii respectivului plan de restructurare sau prin comunicarea principalelor
caracteristici ale acestuia ctre cei care urmeaz a fi afectai de procesul de restructurare.
Un provizion de restructurare trebuie s includ numai cheltuielile directe generate de restructurare, i
anume cele care sunt n acelai timp:
determinate n exclusivitate de restructurare; i

33
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

nelegate de activitile n desfurare ale entitii.

2.4.6 Instrumente financiare compuse


Emitentul unui instrument financiar nederivat trebuie s evalueze termenii contractuali ai
instrumentului financiar pentru a determina dac acesta conine att un element de datorie ct i un
element de capitaluri proprii. Astfel de componente trebuie clasificate separat ca datorii financiare,
active financiare sau instrumente de capitaluri proprii.
O entitate recunoate separat componentele unui instrument financiar care (a) creeaz o datorie
financiar a entitii i (b) confer o opiune deintorului instrumentului s-l converteasc ntr-un
instrument de capitaluri proprii al entitii. De exemplu, o obligaiune sau un instrument similar
convertibil de ctre deintor ntr-un numr fix de aciuni ordinare ale entitii este un instrument
financiar compus. Din perspectiva entitii, un astfel de instrument cuprinde dou componente: o
datorie financiar (un angajament contractual de a livra numerar sau alt activ financiar) i un
instrument de capitaluri proprii (o opiune call care acord deintorului dreptul, pentru o anumit
perioad de timp, de a converti instrumentul ntr-un numr fix de aciuni ordinare ale entitii). n
consecin, n toate cazurile, entitatea trebuie s prezinte separat componentele de datorie i
capitalurilor proprii n situaia poziiei financiare.
Clasificarea componentelor de datorie i capitaluri proprii ale unui instrument convertibil nu este
revizuit ca urmare a modificrii probabilitii de exercitare a opiunii de conversie, chiar dac
exercitarea opiunii poate prea avantajoas din punct de vedere economic pentru unii deintori. Este
posibil ca deintorii s nu acioneze ntotdeauna conform ateptrilor deoarece, de exemplu, efectele
fiscale rezultate din conversie pot fi diferite de la un deintor la altul. Mai mult, probabilitatea de
conversie se va modifica pe parcursul timpului. Obligaia contractual a entitii de a efectua pli
viitoare rmne valabil pn cnd aceasta este stins prin conversie, la scadena instrumentului sau
printr-o alt tranzacie.
Instrumentele de capitaluri proprii sunt instrumente care evideniaz un interes rezidual n activele unei
entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Prin urmare, atunci cnd valoarea contabil iniial a
unui instrument financiar compus este alocat componentelor de capitaluri proprii i de datorii,
componentei de capitaluri proprii i este repartizat valoarea rezidual dup deducerea din valoarea
just a instrumentului ca ntreg a valorii determinate separat pentru componenta de datorie. Valoarea
oricror caracteristici derivate ncorporate n instrumentul financiar compus (cum ar fi o opiune call),
altele dect componenta de capitaluri proprii (cum ar fi opiunea de conversie n capitaluri proprii),
este inclus n componenta de datorie. Suma valorilor alocate componentelor de datorie i de capitaluri
proprii la recunoaterea iniial este ntotdeauna egal cu valoarea just atribuit instrumentului ca
ntreg. Recunoaterea iniial separat a componentelor instrumentului nu genereaz pierderi sau
ctiguri.
Astfel, emitentul unei obligaiuni convertibile n aciuni ordinare determin n primul rnd valoarea
contabil a componentei de datorie prin calculul valorii juste a unei datorii similare (coninnd orice
caracteristici de derivat ncorporat, altele dect cele referitoare la capitaluri proprii) care nu are o
component asociat de capitaluri proprii. Valoarea contabil a instrumentului de capitaluri proprii
reprezentat prin opiunea de a converti instrumentul n aciuni ordinare poate fi apoi determinat prin
deducerea valorii juste a datoriei financiare din valoarea just a ntregului instrument financiar
compus .

34
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

2.5 Comentarii fiscale


2.5.1 Considerente generale
Conform prevederilor art. 193 din Codul Fiscal, sunt aplicabile urmtoarele reguli generale n cazul
ajustrilor determinate de conversia la IFRS, altele dect cele care provin din provizioane i a sumelor
care provin din actualizarea cu rata inflaiei:
sumele care provin din anularea unor cheltuieli pentru care s-a acordat deducere reprezint
elemente similare veniturilor;
sumele care reprezint elemente de natura veniturilor nregistrate suplimentar, potrivit
reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar,
reprezint elemente similare veniturilor;
sumele care reprezint elemente de natura cheltuielilor nregistrate suplimentar, potrivit
reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, sunt
considerate elemente similare cheltuielilor numai dac acestea sunt deductibile n conformitate cu
prevederile art. 21;
sumele care provin din anularea unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere nu reprezint
elemente similare veniturilor;
sumele care provin din anularea unor venituri care au reprezentat venituri neimpozabile nu
reprezint elemente similare cheltuielilor.

2.5.2 Titluri de valoare i titluri de participare


Conform definiiilor prevzute de Codul Fiscal, titlurile de participare reprezint orice aciune sau alt
parte social ntr-o societate n nume colectiv, societate n comandit simpl, societate pe aciuni,
societate n comandit pe aciuni, societate cu rspundere limitat sau ntr-o alt persoan juridic sau
la un fond deschis de investiii.
Totodat, titlurile de valoare sunt definite ca orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond
deschis de investiii sau alt instrument financiar, calificat astfel de ctre Autoritatea de Supraveghere
Financiar, inclusiv instrumente financiare derivate, precum i prile sociale.
Active financiare la valoare just prin profit sau pierdere
Conform prevederilor Normelor Metodologice de aplicare a art. 21, pct. 1 din Codul Fiscal, veniturile
i cheltuielile rezultate din evaluarea titlurilor de participare i a obligaiunilor, efectuat potrivit
reglementarilor contabile aplicabile, sunt impozabile, respectiv deductibile la calculul impozitului pe
profit.
Totodat, n valoarea fiscal a titlurilor de participare i a obligaiunilor sunt incluse i evalurile
efectuate potrivit reglementarilor contabile aplicabile.
n cazul instrumentelor financiare derivate, clasificate ca i active financiare la valoare just prin
profit sau pierdere, veniturile i cheltuielile generate de evaluarea ulterioar i executarea
instrumentelor financiare derivate, nregistrate potrivit reglementrilor contabile, sunt luate n calcul
la stabilirea profitului impozabil.
Legislaia fiscal nu conine prevederi specifice aplicabile altor tipuri de instrumente financiare fa
de cele menionate mai sus, clasificate ca i active financiare la valoare just prin profit sau pierdere.
Active financiare deinute n vederea vnzrii

35
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Diferenele din modificarea valorii juste nregistrate n alte elemente ale rezultatului global nu au
impact fiscal la calculul impozitului pe profit la momentul nregistrrii acestora.
Cheltuielile cu deprecierea titlurilor de participare i a obligaiunilor, nregistrate potrivit
reglementarilor contabile aplicabile sunt deductibile la determinarea profitului impozabil. Prin urmare,
veniturile reprezentnd anularea cheltuielilor cu deprecierea titlurilor de participare i a obligaiunilor
vor fi venituri impozabile.
Legislaia fiscal nu conine prevederi specifice aplicabile altor tipuri de instrumente financiare fa
de cele menionate mai sus, clasificate ca i active financiare deinute n vederea vnzrii.
Active financiare pstrate pn la scaden
Cheltuielile cu deprecierea titlurilor de participare i a obligaiunilor, nregistrate potrivit
reglementarilor contabile aplicabile sunt deductibile la determinarea profitului impozabil.
Legislaia fiscal nu conine prevederi specifice aplicabile altor tipuri de instrumente financiare fa
de cele menionate mai sus, clasificate ca i de active financiare pstrate pn la scaden.

2.5.3 Imobilizri corporale


Conform prevederilor art.7, pct. 33 din Codul Fiscal, valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile
i terenurilor este reprezentat de costul de achiziie, de producie sau valoarea de pia a mijloacelor
fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrrii n patrimoniul contribuabilului,
utilizat pentru calculul amortizrii fiscale, dup caz.
a) Modelul reevalurii

n valoarea fiscal se includ i reevalurile contabile efectuate potrivit legii. n cazul n care se
efectueaz reevaluri ale mijloacelor fixe amortizabile care determin o descretere a valorii acestora
sub costul de achiziie, de producie sau al valorii de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit
ori constituite ca aport, dup caz, valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixe amortizabile
se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziie, de producie sau a valorii
de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz. n situaia
reevalurii terenurilor care determin o descretere a valorii acestora sub costul de achiziie sau sub
valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz, valoarea fiscal
este costul de achiziie sau valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport,
dup caz.
n ceea ce privete surplusul din reevaluare al imobilizrilor corporale (nregistrat n conturi de
rezerve), care este dedus la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizrii fiscale sau al
cheltuielilor privind activele cedate i/sau casate, acesta va fi impozabil concomitent cu deducerea
amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor mijloace fixe, dup caz
(art.22, lit. 5^1 din Codul Fiscal).
n cazul n care se nregistreaz o descretere a valorii imobilizrilor corporale n urma reevalurilor
efectuate de contribuabili care aplic IFRS, aceasta va determina elemente de cheltuieli nedeductibile
la calculul impozitului pe profit, potrivit art. 21, alin. 4, lit. s^2 din Codul Fiscal.

b) Modelul bazat pe cost


n cazul n care se trece de la modelul reevalurii la modelul bazat pe cost, din valoarea fiscal a
mijloacelor fixe amortizabile i a terenurilor se scad reevalurile efectuate potrivit reglementrilor
contabile i se include actualizarea cu rata inflaiei.

36
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Pentru sumele nregistrate n rezultatul reportat provenit din actualizarea cu rata inflaiei, ca urmare a
implementrii reglementrilor contabile conforme cu IFRS, se aplic urmtorul tratament fiscal:
Sumele brute nregistrate n creditul contului rezultatul reportat, provenite din actualizarea cu rata
inflaiei a mijloacelor fixe amortizabile i a terenurilor, sunt tratate ca rezerve i impozitate
potrivit art. 22 alin. 5 din Codul fiscal, cu condiia evidenierii n soldul creditor al acestuia,
analitic distinct;
n situaia n care sumele brute nregistrate n creditul contului rezultatul reportat, provenite din
actualizarea cu rata inflaiei a mijloacelor fixe amortizabile i a terenurilor, nu sunt meninute n
soldul creditor al acestuia, analitic distinct, sumele respective se impoziteaz astfel:
i) sumele care au fost anterior deduse se impoziteaz la momentul utilizrii potrivit art. 22
alin. 5; diminuarea soldului creditor al contului rezultatul reportat, analitic distinct, n care
sunt nregistrate sumele din actualizarea cu rata inflaiei a mijloacelor fixe amortizabile i a
terenurilor cu sumele rezultate din actualizarea cu rata inflaiei a amortizrii mijloacelor fixe,
se consider utilizare a rezervei;
ii) sumele care sunt deduse ulterior prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor
privind activele cedate i/sau casate se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii
fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a mijloacelor fixe i terenurilor, dup caz.

2.5.4 Investiii imobiliare


Conform prevederilor art. 7, pct.34, lit. d), pentru proprietile imobiliare clasificate ca investiii
imobiliare, valoarea fiscal este reprezentat de costul de achiziie, de producie sau de valoarea de
pia a investiiilor imobiliare dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport la data intrrii n
patrimoniul contribuabilului, utilizat pentru calculul amortizrii fiscale, dup caz.

a) Modelul bazat pe valoarea just


Potrivit prevederilor art.7, pct. 34 din Codul Fiscal, n valoarea fiscal a investiiilor imobiliare se
includ i evalurile efectuate potrivit reglementrilor contabile. n cazul n care se efectueaz evaluri
ale investiiilor imobiliare care determin o descretere a valorii acestora sub valoarea rmas
neamortizat stabilit n baza costului de achiziie/producie sau valorii de pia a investiiilor
imobiliare dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, valoarea fiscal rmas neamortizat a
investiiilor imobiliare se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza costului de
achiziie/producie sau valorii de pia, dup caz, a investiiilor imobiliare.
n aceasta situaie evaluarea investiiei se face la valoarea just, implicnd urmtorul tratament din
punct de vedere fiscal:
Veniturile reprezentnd modificarea valorii juste vor fi considerate venituri neimpozabile la
calculul impozitului pe profit conform art.20, lit. g) a Codului Fiscal;
Cheltuielile reprezentnd modificarea valorii juste, n cazul n care, ca urmare a efecturii unei
evaluri, se nregistreaz o descretere a valorii acestora vor fi tratate ca i cheltuieli nedeductibile
(art.21, alin. 4, lit. s^3 din Codul Fiscal).
Totodat, sumele suplimentare din modificarea valorii juste vor fi incluse n valoarea fiscal i n
amortizarea fiscal aferent, ns se vor impozita ca i elemente similare veniturilor, concomitent cu
deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor investiii
imobiliare.

37
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

b) Modelul bazat pe cost


n cazul modelului bazat pe cost, concomitent cu transferul costului de achiziie se va face i
transferul valorii amortizate, operaiuni care implic urmtorul tratament fiscal:
Cheltuielile cu amortizarea investiiilor imobiliare vor fi deductibile conform art. 24 din Codul
Fiscal;
Cheltuielile cu ajustrile pentru deprecierea investiiilor imobiliare sunt nedeductibile, iar
veniturile reprezentnd anularea/diminuarea ajustrilor pentru depreciere sunt neimpozabile la
calculul impozitului pe profit.

2.5.5 Impozitul pe profit amnat


Potrivit art. 21, alin. 4) lit. a), cheltuiala cu impozitul pe profit amnat este nedeductibil la calculul
impozitului pe profit.
De asemenea, veniturile din impozitul pe profit amnat determinat i nregistrat de ctre contribuabilii
care aplic reglementrile contabile conforme cu IFRS vor fi neimpozabile la calculul profitului
impozabil, conform art. 20, lit. f) din Codul Fiscal.

38
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

3 Monografii comparative RAS IFRS


Acest capitol conine exemple ilustrative de tranzacii relevante, mpreun cu nregistrrile contabile
aferente, n conformitate cu IFRS, pe baza planului de conturi prezentat n seciunea 4.
Conturile utilizate n scopul acestor monografii au fost alese cu titlul de exemplu i trebuie interpretate
n contextul specific fiecrui exemplu, n funcie de caracteristicile fiecror tranzacii/ instrumente
putnd fi utilizate i alte conturi.
Pentru scopul monografiilor contabile, cu excepia exemplelor din seciunea 3.1.1, se presupune c
entitatea a ales contabilizarea la data tranzaciei pentru contractele standard ( regular way contracts).
Toate sumele sunt exprimate n lei, cu excepia cazului n care se precizeaz specific alt unitate.
Exemplele nu includ informaii referitoare la tratamentul fiscal aplicabil i nu in cont de impactul
asupra impozitului pe profit amnat, ghidul coninnd o monografie distinct referitoare la acest aspect.

39
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar

3.1.1 nregistrare la data tranzaciei vs. data decontrii


n aceast seciunea sunt prezentate o serie de exemple numerice de contabilizare a unui instrument financiar la data tranzaciei i respectiv la data
decontrii, n situaiile n care acesta este clasificat n categoriile HTM, AFS sau FVTPL. Exemplul 1 prezint cazul achiziiei unei obligaiuni, iar
Exemplul 2 trateaz cazul vnzrii unei obligaiuni, ntre data tranzaciei i data decontrii avnd loc modificri de valoare just a instrumentului.
Pentru mai multe informaii referitoare la principalele prevederi IFRS referitoare la contabilizarea la data tranzaciei vs. contabilizarea la data
decontrii, a se vedea seciunea 2.2.3.1.
Exemplul 1 achiziie de active financiare
Pe data de 29 decembrie 2015, o entitate se angajeaz s cumpere o obligaiune pentru suma de 1.000 RON, care reprezint valoarea sa just la data
angajamentului (tranzaciei). n scopul acestui exemplu, costurile de tranzacionare au fost considerate nesemnificative. La 31 decembrie 2015
(sfritul exerciiului financiar) i la 4 ianuarie 2016 (data decontrii) valoarea just a obligaiunii este de 1.002 RON i respectiv 1.003 RON.
Valorile la care urmeaz a fi nregistrat obligaiunea depind de modul n care aceasta este clasificat i de alegerea de politic contabil privind
contabilizarea la data tranzaciei sau contabilizarea la data decontrii. n tabelul de mai jos sunt prezentate nregistrrile efectuate pentru aceast
obligaiune, de la data tranzaciei pn la data decontrii (comparativ pentru cele trei variante de clasificare). n scopul simplificrii, nregistrarea
creanelor ataate nu a fost exemplificat. Toate sumele sunt exprimate n RON.

Contabilizarea la data tranzaciei

Poziie bilanier1 HTM AFS FVTPL


evaluare la cost evaluare la valoarea just cu evaluare la valoarea just cu
amortizat modificri n alte elemente ale modificri n profit sau pierdere
rezultatului global
29 decembrie 2015
Obligaiune 1.000 1.000 1.000
Datorie financiar (1.000) (1.000) (1.000)
31 decembrie 2015
Crean - - -

1
Conturile specifice utilizate pentru nregistrarea obligaiunii vor depinde de categoria de instrumente financiare n care aceasta este clasificat.
40
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar

Contabilizarea la data tranzaciei

Poziie bilanier1 HTM AFS FVTPL


evaluare la cost evaluare la valoarea just cu evaluare la valoarea just cu
amortizat modificri n alte elemente ale modificri n profit sau pierdere
rezultatului global
Obligaiune 1.000 1.002 1.002
Datorie financiar (1.000) (1.000) (1.000)
Capitaluri proprii
- (2) -
(ajustare de valoare just)
Rezultat reportat - - (2)
4 ianuarie 2016
Crean - - -
Obligaiune 1.000 1.003 1.003
Datorie financiar - - -
Capitaluri proprii
- (3) -
(ajustare de valoare just)
Rezultat reportat - - (3)

Contabilizarea la data decontrii

41
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar

Poziie bilanier2 HTM AFS FVTPL


evaluare la cost amortizat evaluare la valoarea just cu evaluare la valoarea just cu
modificri n alte elemente ale modificri n profit sau pierdere
rezultatului global
29 decembrie 2015
Obligaiune - - -
Datorie financiar - - -
31 decembrie 2015
Crean - 2 2
Obligaiune - - -
Datorie financiar - - -
Capitaluri proprii
- (2) -
(ajustare de valoare just)
Rezultat reportat - - (2)
4 ianuarie 2016
Crean - - -
Obligaiune 1.000 1.003 1.003
Datorie financiar - - -
Capitaluri proprii
- (3) -
(ajustare de valoare just)
Rezultat reportat - - (3)

2
Conturile specifice utilizate pentru nregistrarea obligaiunii vor depinde de categoria de instrumente financiare n care aceasta este clasificat.
42
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar

Exemplul 2 vnzare de active financiare

Pe data de 29 decembrie 2015 (data tranzaciei), o entitate ncheie un contract de vnzare a unei obligaiuni la valoarea sa just curent de 1.010 RON.
Obligaiunea a fost achiziionat cu un an nainte pentru suma de 1.000 RON i costul su amortizat este 1.000 RON. La 31 decembrie 2015 (sfritul
exerciiului financiar), valoarea just a obligaiunii este 1.012 RON. La 4 ianuarie 2016 (data decontrii), valoarea just este 1.013 RON.
Valorile la care urmeaz a fi nregistrat obligaiunea depind de modul n care aceasta este clasificat i de alegerea de politic contabil privind
contabilizarea la data tranzaciei sau contabilizarea la data decontrii. n tabelul de mai jos sunt prezentate nregistrrile efectuate pentru aceast
obligaiune, de la data tranzaciei pn la data decontrii (comparativ pentru cele trei variante de clasificare). n scopul simplificrii nregistrarea
creanelor ataate nu au fost exemplificat. Toate sumele sunt exprimate n RON.

Contabilizarea la data tranzaciei

Poziie bilanier3 HTM AFS FVTPL


evaluare la cost evaluare la valoarea just cu evaluare la valoarea just cu
amortizat modificri n alte elemente ale modificri n profit sau pierdere
rezultatului global
29 decembrie 2015
Crean 1.010 1.010 1.010
Obligaiune - - -
Capitaluri proprii
- - -
(ajustare de valoare just)
Rezultat reportat 10 10 10
31 decembrie 2015
Crean 1.010 1.010 1.010
Obligaiune - - -
Capitaluri proprii
- - -
(ajustare de valoare just)
Rezultat reportat 10 10 10
4 ianuarie 2016
3
Conturile specifice utilizate pentru nregistrarea obligaiunii vor depinde de categoria de instrumente financiare n care aceasta este clasificat.
43
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar

Contabilizarea la data tranzaciei

Poziie bilanier3 HTM AFS FVTPL


evaluare la cost evaluare la valoarea just cu evaluare la valoarea just cu
amortizat modificri n alte elemente ale modificri n profit sau pierdere
rezultatului global
Capitaluri proprii
- - -
(ajustare de valoare just)
Rezultat reportat 10 10 10

Contabilizarea la data decontrii

Poziie bilanier4 HTM AFS FVTPL


evaluare la cost evaluare la valoarea just cu evaluare la valoarea just cu
amortizat modificri n alte elemente ale modificri n profit sau pierdere
rezultatului global

29 decembrie 2015
Crean
Obligaiune 1.000 1.010 1.010
Capitaluri proprii
- 10 -
(ajustare de valoare just)
Rezultat reportat
- - 10

31 decembrie 2015

4
Conturile specifice utilizate pentru nregistrarea obligaiunii vor depinde de categoria de instrumente financiare n care aceasta este clasificat.
44
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar

Contabilizarea la data decontrii

Poziie bilanier4 HTM AFS FVTPL


evaluare la cost evaluare la valoarea just cu evaluare la valoarea just cu
amortizat modificri n alte elemente ale modificri n profit sau pierdere
rezultatului global
Crean - - -
Obligaiune 1.000 1.010 1.010
Capitaluri proprii
- 10 -
(ajustare de valoare just)
Rezultat reportat - - 10

4 ianuarie 2016
Capitaluri proprii
- - -
(ajustare de valoare just)
Rezultat reportat 10 10 10

45
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

3.1.2 Instrumente de capitaluri proprii clasificate ca active financiare la valoare just prin profit sau pierdere
n aceast seciune este prezentat un exemplu privind achiziia, evaluarea ulterioar i vnzarea unei aciuni clasificate n categoria activelor financiare la
valoarea just prin profit sau pierdere.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la clasificarea activelor financiare i msurarea ulterioar a acestora, a se vedea
seciunea 2.2.

1. nregistrri contabile la data de 29 decembrie 2015

Pe data de 29 decembrie 2015, o entitate cumpr 1.000 de aciuni la preul de 8 RON/ aciune. Costurile de tranzacionare reprezint 2% din valoarea
aciunilor achiziionate.
Centralizarea informaiilor privind valoarea aciunilor deinute de entitate la datele analizate este prezentat mai jos (toate sumele sunt exprimate n
RON):
Data Numr de Valoarea just pe Valoarea total a Modificarea total a
aciuni aciune aciunilor deinute valorii juste
A B C = A*B D
29 decembrie 2015 1.000 8 8.000 -
31 decembrie 2015 1.000 7 7.000 -1.000
31 ianuarie 2016 1.000 11 11.000 4.000
29 februarie 2016 1.000 14 14.000 3.000
Conform politicilor entitii, aceasta intenioneaz s tranzacioneze aciunile n viitorul apropiat, urmrind realizarea de profit pe termen scurt din aceste
operaiuni, i clasific aciunile achiziionate n categoria FVTPL. Contul contabil utilizat (conform propunerii de plan de conturi IFRS) pentru a
exemplifica nregistrrile contabile a fost selectat n baza ipotezelor formulate.
Aciunea achiziionat este cotat pe o pia reglementat, iar entitatea a concluzionat conform politicilor proprii c piaa este activ i c reprezint i
piaa principal de tranzacionare, conform prevederilor IFRS 13.

46
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

a. nregistrarea achiziiei de aciuni


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2016
IFRS
50311 Aciuni cotate 8.000 lei = 5098 Vrsminte de 8.000 lei 50311 Aciuni 8.000 lei = 5098 Vrsminte de 8.000 lei
deinute n vederea efectuat pentru alte cotate deinute efectuat pentru alte
tranzacionrii investiii financiare investiii financiare
pe termen scurt (*) pe termen scurt
b. nregistrarea costurilor de tranzacionare
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2016
IFRS
6221 Cheltuieli privind 160 lei (**) = 5098 Vrsminte de 160 lei 6221 Cheltuieli privind 160 lei = 5098 160 lei
comisioanele datorate efectuat pentru alte comisioanele datorate Vrsminte de
pentru tranzacii cu investiii financiare pentru tranzacii cu efectuat pentru
valori mobiliare pe pe termen scurt (*) valori mobiliare pe alte investiii
piaa reglementat piaa reglementat financiare pe
termen scurt
(*) Soldul contului se va stinge ulterior, la data decontrii, n momentul efecturii plii ctre vnztor.
(**) 160 = 8.000 * 2%

2. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 2015

La 31 decembrie 2015 preul aciunilor a sczut pn la 7 RON, iar valoarea just a pachetului deinut este de 7.000 RON. nregistrarea efectuat este:
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2016
IFRS
6611 Pierderi aferente 1.000 lei = 50311 Aciuni 1.000 lei 6681 Minus valori din 1.000 lei = 50311 1.000 lei
activelor si datoriilor cotate deinute n ajustri aferente Aciuni
financiare deinute n vederea instrumentelor cotate
vederea tranzacionrii tranzacionrii financiare deinute

47
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

3. nregistrri contabile la data de 31 ianuarie 2016

La 31 ianuarie 2016 preul aciunilor a crescut pn la 11 RON. n consecin se va nregistra un ctig din diferene de valoare just aferente pachetului
de aciuni deinut, n valoare de 4.000 RON.
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2016
IFRS
50311 Aciuni cotate 4.000 lei = 7621 Ctiguri 4.000 lei 50311 Aciuni 4.000 lei = 7681 Plus valori din 4.000
deinute n vederea aferente activelor i cotate deinute ajustri aferente lei
tranzacionrii datoriilor financiare instrumentelor
deinute n vederea financiare
tranzacionrii

4. nregistrri contabile la data de 29 februarie 2016

Pe data de 29 februarie 2016 entitatea ncheie un contract de vnzare aciunilor la un pre de 14 RON. Preul de vnzare este egal cu cotaia de pia a
aciunilor valabil pentru data vnzrii.
a. nregistrarea evalurii la valoarea just1
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2016
IFRS
50311 Aciuni cotate 3.000 lei = 7621 Ctiguri 3.000 lei 50311 Aciuni 3.000 lei = 7681 Plus valori 3.000 lei
deinute n vederea aferente activelor i cotate deinute din ajustri
tranzacionrii datoriilor financiare aferente
deinute n vederea instrumentelor
tranzacionrii financiare

1
n acest exemplu a fost ilustrat operaiunea de vnzare n doi pai (evaluare la valoare just urmat de vnzarea efectiv). La implementarea n practic, entitile pot
avea n vedere i alte alternative privind nregistrrile contabile, atta timp ct se ajunge la o reflectare corect a rezultatelor n profit sau pierdere i n situaia poziiei
financiare. Acest comentariu este valabil pentru toate vnzrile de instrumente financiare msurate la valoare just i nu a mai fost repetat n seciunile urmtoare ale
ghidului.
48
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

b. nregistrarea vnzrii de aciuni


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2016
IFRS
4611 Debitori din 14.000 lei = 50311 Aciuni 14.000 lei 4611 Debitori din 14.000 lei = 50311 Aciuni 14.000 lei
tranzacii pentru cotate deinute n tranzacii pentru cotate deinute
operaiuni n nume vederea operaiuni n nume
propriu pe piaa tranzacionrii propriu pe piaa
reglementat (*) reglementat
(*) Soldul contului se va stinge ulterior, la data decontrii, n momentul ncasrii sumelor de la cumprtor.

49
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

3.1.3 Instrumente de capitaluri proprii clasificate ca active financiare disponibile n vederea vnzrii
n aceast seciune sunt prezentate dou exemple privind achiziia, evaluarea ulterioar i vnzarea unor aciuni deinute n filiale, pe care entitatea a ales
s le contabilizeze conform prevederilor IAS 39, clasificndu-le n categoria activelor financiare disponibile n vederea vnzrii. n primul exemplu
aciunile sunt cotate pe o pia activ i sunt msurate la valoarea just, iar n cel de-al doilea exemplu aciunile nu sunt cotate, iar valoarea lor just nu
poate fi determinat n mod credibil, acestea fiind msurate la cost minus depreciere. De asemenea, exemplul 1 include dou situaii n ceea ce privete
scderile de valoare just: n cazul A scderea de valoare nu reprezint o depreciere a instrumentului, iar n cazul B se constat o depreciere. n scopul
acestui ghid, am presupus c entitatea are definit o politic de nregistrare a pierderilor din depreciere conform RAS prin contul de profit i pierdere.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la clasificarea activelor financiare i msurarea ulterioar a acestora, a se vedea
seciunea 2.2.
Exemplul 1 Aciuni cotate pe o pia activ, evaluate la valoarea just
Centralizarea informaiilor privind valoarea aciunilor deinute de entitate la datele analizate est prezentat mai jos (toate sumele sunt exprimate n RON):
Data Numr de Cotaia de Comision de Valoarea total Rezerva de Rezerva de Modificarea
aciuni pia/ tranzacionare/ valoare just valoare just valorii juste
aciune aciune cazul A cazul B

A B C D=A*B+A*C E F G
31 decembrie 2015 3.000 4.000 52 12.156.000 - - -
31 ianuarie 2016 3.000 4.100 - 12.300.000 144.000 144.000 144.000
29 februarie 2016 3.000 3.900 - 11.700.000 -456.000 - -600.000
31 martie 2016 3.000 4.125 - 12.375.000 219.000 675.000 675.000
15 aprilie 2016 3.000 4.130 - 12.390.000 234.000 690.000 15.000

1. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 2015


La data de 31 decembrie 2015 o entitate achiziioneaz de pe piaa de capital 3.000 aciuni la preul de 4.000 lei/aciune. Comisionul de tranzacionare este
negociat la 1,3% din valoarea tranzaciei.

50
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Conform politicilor entitii, aceasta desemneaz aciunea n categoria activelor financiare disponibile n vederea vnzrii. Aciunea este cotat pe o pia
reglementat, iar entitatea a concluzionat conform politicilor proprii c piaa este activ i c reprezint piaa principal de tranzacionare, conform
prevederilor IFRS 13.
a. nregistrarea achiziiei de aciuni
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2613 Titluri 12.000.000 = 2691 Vrsminte de 12.000.000 261 Titluri de 12.000.000 = 2691 Vrsminte de 12.000.000
disponibile n lei efectuat privind lei participare lei efectuat privind lei
vederea vnzrii aciunile deinute la deinute la titlurile de participare
filiale (*) filiale din cadrul deinute la filiale din
grupului cadrul grupului
(*) Soldul contului se va stinge ulterior, la data decontrii, n momentul efecturii plii ctre vnztor.
b. nregistrarea comisionului de tranzacionare
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2613 Titluri 156.000 lei = 2691 Vrsminte de 156.000 lei 261 Titluri de 156.000 lei = 2691 Vrsminte de 156.000 lei
disponibile n (*) efectuat privind participare efectuat privind
vederea vnzrii aciunile deinute la deinute la titlurile de participare
filiale filiale din cadrul deinute la filiale din
grupului cadrul grupului

(*) 156.000 = (3.000*4.000) * 1,3%

2. nregistrri contabile la data de 31 ianuarie 2016


La data de 31 ianuarie 2016 preul unei aciuni a crescut pn la 4.100 lei. Astfel, valoarea just a pachetului de aciuni este de 12.300.000 lei, iar rezerva
de valoare just aferent este 144.000 lei (=12.300.000 - 12.156.000).

51
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2613 Titluri 144.000 = 1035 Diferene din 144.000 lei Nu se efectueaz nregistrri contabile.
disponibile n lei modificarea valorii
vederea vnzrii juste a activelor
financiare disponibile
n vederea vnzrii

3. nregistrri contabile la data de 29 februarie 2016


La data de 29 februarie 2016 preul unei aciuni scade pn la 3.900 lei. Valoarea just a portofoliului este de 11.700.000 lei.
Cazul A: n urma analizei efectuate n conformitate cu politicile interne, entitatea concluzioneaz c nu exist indicii obiective de depreciere i c
aciunile nu sunt depreciate.
Scderea de valoare se nregistreaz n rezerve, rezultnd o rezerv negativ (sold debitor) de 456.000 RON (=11.700.000 12.156.000).
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
1035 Diferene din 600.000 = 2613 Titluri 600.000 6863 Cheltuieli 456.000 = 2961 Ajustri 456.000 lei
modificarea valorii juste lei disponibile n lei financiare privind lei pentru pierderea
a activelor financiare vederea vnzrii ajustrile pentru de valoare a
disponibile n vederea pierdere de valoare a aciunilor
vnzrii imobilizrilor deinute la
financiare entitile afiliate
Cazul B: n urma analizei efectuate n conformitate cu politicile interne, entitatea concluzioneaz c exist indicii obiective de depreciere i c aciunile
deinute sunt depreciate.
n aceast situaie, n plus fa de nregistrarea anterioar, entitatea reclasific scderea de valoare nregistrat n alte elemente ale rezultatului global
(rezerve) n profit sau pierdere.1

1
n scopul acestui ghid, notele contabile au fost ilustrate separat pentru cazul B (nregistrarea diferenelor negative n conturile de rezerve i apoi transferul rezervei la
profit sau pierdere. n practic se pot utiliza i alte variante de contabilizare atta timp ct se ajunge la acelai rezultat n profit sau pierdere i n situaia poziiei financiare.
52
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
6863 Cheltuieli 456.000 = 1035 Diferene din 456.000 A se vedea nregistrarea de la cazul A.
financiare privind lei modificarea valorii lei
ajustrile pentru juste a activelor
pierderea de valoare a financiare
imobilizrilor financiare disponibile n
vederea vnzrii

4. nregistrri contabile la data de 31 martie 2016


La data de 31 martie 2016 preul unei aciunii crete la 4.125 lei. Valoarea just a portofoliului este de 12.375.000 lei.
n plus, n cazul B, entitatea constat c are loc o cretere a volumului de aciuni tranzacionate i o mbuntire semnificativ a poziiei financiare a
emitentului, astfel ca factorii care au condus la nregistrarea deprecierii nu mai sunt prezeni. Cu toate acestea, entitatea nu va relua prin profit sau pierdere
ajustarea de depreciere constituit anterior pentru aciuni, orice cretere de valoare dup data deprecierii fiind nregistrat la alte elemente ale rezultatului
global (675.000 = 12.375.000 11.700.000). Astfel, nregistrarea creterii de valoare este aceeai, att n cazul A ct i n cazul B (a se vedea tabelul
iniial pentru diferenele de solduri aferente celor dou cazuri ilustrate).
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2613 Titluri 675.000 = 1035 Diferene din 675.000 2961 Ajustri pentru 456.000 = 7863 Venituri din 456.000
disponibile n lei modificarea valorii lei pierderea de valoare a lei2 ajustri pentru lei
vederea vnzrii juste a activelor aciunilor deinute la pierderea de
financiare disponibile entitile afiliate valoare a
n vederea vnzrii imobilizrilor
financiare

2
Valoarea bilanier a aciunilor deinute nu poate depi costul acestora.
53
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

5. nregistrri contabile la data de 15 aprilie 2016


n data de 15 aprilie 2016 aciunile sunt vndute la preul de 4.130 lei. Valoarea de vnzare a portofoliului este de 12.390.000 lei.
a. nregistrarea evalurii la valoarea just
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2613 Titluri 15.000 = 1035 Diferene din 15.000 lei Nu se efectueaz nregistrri contabile.
disponibile n lei modificarea valorii (*)
vederea vnzrii juste a activelor
financiare disponibile
n vederea vnzrii

(*) 15.000 = (4.130 - 4.125) * 3.000


b. nregistrarea vnzrii de aciuni
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
4611 Debitori din 12.390.000 = 2613 Titluri 12.390.000 461 Debitori diveri3 12.156.000 = 261 Titluri de 12.156.000
tranzacii pentru lei disponibile n lei lei participare lei
operaiuni n nume vederea vnzrii deinute la filiale
propriu pe piaa din cadrul
reglementat grupului
c. nregistrarea transferului rezervei AFS la profit sau pierdere

3
Contul de debitori a fost spart n dou nregistrri distincte n scopul ilustrrii diferenelor de tratament RAS IFRS. n practic se pot implementa i alte nregistrri
contabile, atta timp ct se ajunge la acelai rezultat n profit sau pierdere i n situaia poziiei financiare.
54
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Cazul A
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
1035 Diferene din 234.000 lei = 7641 Venituri din 234.000 lei 461 Debitori diveri4 234.000 lei = 7641 Venituri din 234.000 lei
modificarea valorii imobilizri (*) imobilizri
juste a activelor financiare cedate financiare cedate
financiare disponibile
n vederea vnzrii
Cazul B
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
1035 Diferene din 690.000 lei = 7641 Venituri din 690.000 lei 461 Debitori diveri 234.000 lei = 7641 Venituri din 234.000 lei
modificarea valorii imobilizri (*) imobilizri
juste a activelor financiare cedate financiare cedate
financiare disponibile
n vederea vnzrii
(*) a se vedea tabelul iniial pentru calculul rezervei din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare.
Exemplul 2 Aciuni necotate, evaluate la cost
Centralizarea informaiilor privind valoarea aciunilor deinute de entitate la datele analizate este prezentat mai jos:
Data Numr de Pre de Comision de Ajustare de Valoarea
aciuni tranzacionare tranzacionare/ depreciere contabil
aciune conform IFRS
A B C D E=A*B+A*C+D
31 decembrie 2015 3.000 4.000 52 - 12.156.000
31 decembrie 2016 3.000 - - 1.000.000 11.156.000
31 decembrie 2017 3.000 - - 1.000.000 11.156.000
31 martie 2018 3.000 4.070 - - 12.210.000
55
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

1. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 2015


La data de 31 decembrie 2015 o entitate achiziioneaz 3.000 aciuni necotate la preul de 4.000 lei/aciune. Comisionul de tranzacionare este negociat la
1,3% din valoarea tranzaciei. Conform politicilor entitii, aceasta clasific aciunile achiziionate n categoria activelor financiare disponibile n vederea
vnzrii. De asemenea, entitatea concluzioneaz c nu exist o pia activ pentru aceste aciuni, iar valoarea just nu poate fi determinat n mod credibil
utiliznd tehnici de evaluare.
a. nregistrarea achiziiei de aciuni
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2611 Titluri 12.000.000 = 2691 Vrsminte 12.000.000 261 Titluri de 12.000.000 = 2691 Vrsminte 12.000.000
contabilizate la cost lei de efectuat lei participare lei de efectuat lei
privind aciunile deinute la privind titlurile
deinute la filiale filiale din cadrul de participare
grupului deinute la filiale
din cadrul
grupului
b. nregistrarea comisionului de tranzacionare
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2611 Titluri 156.000 lei = 2691 156.000 lei 261 Titluri de 156.000 lei = 2691 Vrsminte 156.000 lei
contabilizate la (*) Vrsminte de participare de efectuat privind
cost efectuat privind deinute la titlurile de
aciunile filiale din participare
deinute la cadrul grupului deinute la filiale
filiale din cadrul
grupului
(*) 156.000 = 12.000.000 * 1,3%

56
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

2. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 2016


La data de 31 decembrie 2016 entitatea testeaz aciunile deinute pentru depreciere, conform politicilor interne.
n urma analizei efectuate, entitatea concluzioneaz c acestea sunt depreciate, iar ajustarea de valoare este determinat a fi n sum de 1.000.000 lei.
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
6863 Cheltuieli 1.000.000 lei = 2961 Ajustri 1.000.000 lei 6863 Cheltuieli 1.000.000 lei = 2961 Ajustri 1.000.000
financiare privind pentru financiare pentru pierderea lei
ajustrile pentru pierderea de privind de valoare a
pierderea de valoare a ajustrile aciunilor deinute
valoare a aciunilor pentru pierdere la entitile afiliate
imobilizrilor deinute la de valoare a
financiare filiale imobilizrilor
financiare

3. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 2017

La data de 31 decembrie 2017 entitatea constat c are loc o mbuntire semnificativ a poziiei financiare a emitentului i ca factorii care au condus la
nregistrarea deprecierii nu mai sunt prezeni.
De asemenea, entitatea a concluzionat c valoarea pierderilor din depreciere nregistrate anterior nu mai este relevant pentru data de raportare.
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
Nu se efectueaz nregistrri ntruct reluare pierderilor din depreciere 2961 Ajustri 1.000.000 = 7863 Venituri 1.000.000 lei
pentru instrumentele de capital clasificate ca AFS nu se efectueaz prin pentru pierderea de lei din ajustri
contul de profit sau pierdere conform paragrafului 69 din IAS 39. valoare a aciunilor pentru pierderea
deinute la entitile de valoare a
afiliate imobilizrilor
financiare

57
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

4. nregistrri contabile la data de 31 martie 2018

La data de 31 martie 2018 entitatea vinde aciunile deinute la preul de 4.070 lei pe aciune. Valoarea de vnzare a pachetului este de 12.210.000 lei.
a. Anularea ajustrii de depreciere
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2961 Ajustri 1.000.000 lei = 2611 Titluri 1.000.000 Nu se efectueaz nregistrri.
pentru pierderea contabilizate la cost lei
de valoare a
aciunilor deinute
la filiale
b. nregistrarea vnzrii aciunilor
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
4611 Debitori din 12.210.000 = 2611 Titluri 11.156.000 461 Debitori 12.210.000 = 261 Titluri de 12.156.000
tranzacii pentru lei contabilizate la cost lei diveri lei participare lei
operaiuni n nume deinute la
propriu pe piaa filiale din
reglementat cadrul grupului
7641 Venituri din 1.054.000 7641 Venituri 54.000 lei
imobilizri lei din imobilizri
financiare cedate financiare
cedate

58
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

3.1.4. Instrumente de datorie clasificate ca active financiare disponibile n vederea vnzrii


n aceast seciune este prezentat un exemplu privind achiziia, evaluarea ulterioar, vnzarea i nregistrarea ajustrilor pentru depreciere aferente unor
obligaiuni cu cupon anual fix, achiziionate cu discount fa de valoarea nominal, clasificate n categoria activelor financiare disponibile n vederea
vnzrii.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la clasificarea activelor financiare i msurarea ulterioar a acestora, a se vedea
seciunea 2.2.

1. nregistrri contabile la 1 ianuarie 2015

La data de 1 ianuarie 2015 o entitate cumpr 10 obligaiuni corporative cotate pe o pia reglementat, la preul unitar de 760 lei, sum ce reprezint
valoarea de pia la data respectiv. n acest exemplu costurile de tranzacionare sunt egale cu zero. Valoarea nominal a obligaiunii este de 1.000 lei iar
cuponul de 6% este pltit anual. Maturitatea titlurilor este la 31 decembrie 2019, iar rata dobnzii efective se determin a fi 12,79%. Conform politicilor
sale contabile, entitatea desemneaz obligaiunile n categoria activelor financiare disponibile n vederea vnzrii.

Fluxuri Venit din Sold Rezerva


de Costul dobnd (la rata Amortizare discount Valoarea de valoare Modificarea
Data numerar amortizat Cupon efectiv 12,79%) discount neamortizat just just valorii juste
Ei+1=
CI+1=Ci+Ei+1- Ci*[(1+12,79%)^ Gi+1 =
A B Bi+1 D ((Ai+1-Ai)/365)-1] F= E-D G0iFi+1 H I = H-C Ji+1 = Ii+1-Ii
1 ianuarie 2015 -7.600,00 7.600,00 2.400,00 7.600,00
31 decembrie 2015 600,00 7.969,13 600,00 969,13 369,13 2.030,87 7.800,00 -169,13 -169,13
31 decembrie 2016 600,00 8.391,27 600,00 1.022,13 422,13 1.608,73 9.300,00 908,73 1.077,87
31 decembrie 2017 600,00 8.864,42 600,00 1.073,15 473,15 1.135,58 5.345,35 -3.519,07 -4.427,81
31 decembrie 2018 600,00 9.398,08 600,00 1.133,67 533,67 601,92
31 decembrie 2019 10.600,00 - 600,00 1.201,92 601,92 -

59
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

nregistrarea obligaiunilor la valoarea nominal


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267883 Alte creane 10.000 = 5121 Conturi la bnci 7.600 lei 26788 Alte 10.000 lei = 5121 Conturi la 7.600 lei
imobilizate clasificate lei n lei creane bnci n lei
ca disponibile pentru imobilizate -
vnzare - principal1 principal2
267883 Alte creane 2.400 lei 26788 Alte 2.400 lei
imobilizate clasificate creane
ca disponibile pentru imobilizate
vnzare discount1 discount2

2. nregistrri contabile la 31 decembrie 2015


a. nregistrarea creanei de dobnd ataat
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267983 Dobnzi 600 lei = 766 Venituri din 600 lei 26798 Dobnzi 600 lei = 766 Venituri din 600 lei
aferente altor creane dobnzi - cupon3 aferente altor dobnzi - cupon
imobilizate clasificate creane
ca disponibile pentru imobilizate
vnzare

1
n scopul acestui exemplu, pentru evidenierea distinct a soldului de principal aferent obligaiunii, a valorii discount-ului i a diferenei de valoare just au fost create
trei conturi analitice distincte: 267883 Alte creane imobilizate clasificate ca disponibile pentru vnzare principal, 267883 Alte creane imobilizate clasificate ca
disponibile pentru vnzare discount i 267883 Alte creane imobilizate clasificate ca disponibile pentru vnzare diferena de valoare just.
2
n scopul acestui exemplu, pentru evidenierea distinct a soldului de principal aferent obligaiunii i a valorii discount-ului au fost create dou conturi analitice distincte:
26788 Alte creane imobilizate principal i 26788 Alte creane imobilizate discount.
3
De asemenea, pentru evidenierea distinct a venitului din dobnzi aferent cuponului obligaiunii, a venitului din dobnzi aferent amortizrii discount-ului i a ajustrii
venitului din dobnzi aferent creanelor depreciate, au fost create trei conturi analitice distincte: 766 Venituri din dobnzi cupon, 766 Venituri din dobnzi amortizarea
discount-ului i 766 Venituri din dobnzi ajustare creane depreciate.
60
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

b. nregistrarea ncasrii cuponului


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
5121 Conturi la bnci 600 lei = 267983 Dobnzi aferente 600 lei 5121 Conturi la 600 lei = 26798 600 lei
n lei altor creane imobilizate bnci n lei Dobnzi
clasificate ca disponibile aferente altor
pentru vnzare creane
imobilizate

c. nregistrarea amortizrii discount-ului


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267883 Alte creane 369,1 = 766 Venituri din dobnzi 369,13 26788 Alte 480 lei = 766 Venituri 480 lei5 (*)
imobilizate clasificate 3 lei amortizarea discount- lei4 creane din dobnzi -
ca disponibile pentru ului imobilizate cupon
vnzare - discount discount
(*) 480 = 2.400/ 5

d. nregistrarea diferenei de valoare just


Valoarea just a obligaiunilor la data de raportare este de 7.800 lei, iar scderea valorii juste sub costul amortizat nu reprezint o depreciere conform
analizei efectuate de entitate

4
A se vedea coloana F din tabelul de la nceputul exemplului.
5
Presupunem ca discount-ul este amortizat liniar, pe durata de via a instrumentului.
61
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
1035 Diferene din 169,13 = 267883 Alte creane 169,13 Nu se efectueaz nregistrri contabile.
modificarea valorii lei imobilizate clasificate lei6
juste a activelor ca disponibile pentru
financiare disponibile vnzare alte ajustri
n vederea vnzrii

3. nregistrri contabile la 31 decembrie 2016

nregistrrile privind recunoaterea i ncasarea cuponului precum i amortizarea discount-ului sunt similare cu cele de la punctul anterior. Valoarea just a
obligaiunilor deinute la aceast dat este 9.300 lei.
a. nregistrarea creanei de dobnd ataat
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267983 Dobnzi aferente 600 = 766 Venituri din 600 lei 26798 Dobnzi 600 lei = 766 Venituri 600 lei
altor creane imobilizate lei dobnzi - cupon aferente altor din dobnzi -
clasificate ca disponibile creane cupon
pentru vnzare imobilizate
b. nregistrarea ncasrii cuponului
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
5121 Conturi la bnci n 600 = 267983 Dobnzi 600 lei 5121 Conturi la 600 lei = 26798 600 lei
lei lei aferente altor creane bnci n lei Dobnzi
imobilizate clasificate aferente altor
ca disponibile pentru creane
vnzare imobilizate

6
A se vedea coloana J din tabelul de la nceputul exemplului.
62
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

c. nregistrarea amortizrii discount-ului


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267883 Alte creane 422,13 = 766 Venituri din 422,13 26788 Alte 480 lei = 766 Venituri 480 lei
imobilizate lei dobnzi amortizarea lei7 creane din dobnzi -
clasificate ca discountului imobilizate cupon
disponibile pentru discount
vnzare - discount
d. nregistrarea diferenei de valoare just
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267883 Alte creane 1.077,8 = 1035 Diferene din 1.077,87 Nu se efectueaz nregistrri contabile.
imobilizate 7 lei modificarea valorii lei8
clasificate ca juste a activelor
disponibile pentru financiare disponibile
vnzare alte ajustri n vederea vnzrii
e. nregistrarea vnzrii obligaiunilor
La aceeai dat entitatea vinde 5 obligaiuni la preul de 930 lei/ obligaiune.
Conform metodologiei interne privind calculul ratei efective a dobnzii, entitatea transfer n profit sau pierdere o parte din soldul de discount neamortizat,
aferent obligaiunilor vndute. De asemenea, cota parte din rezerva de valoare just aferent obligaiunilor vndute este transferat n contul de profit sau
pierdere

7
A se vedea coloana F din tabelul de la nceputul exemplului.
8
A se vedea coloana J din tabelul de la nceputul exemplului.
63
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
5.454,37 5.454,37
% = % % 5.370 lei = % 5.370 lei
lei lei
5121 Conturi la 4.650 lei 267883 Alte creane 5.000 lei 5121 Conturi la 4.650 lei 26788 Alte 5.000 lei
bnci n lei imobilizate clasificate bnci n lei creane
ca disponibile pentru imobilizate
vnzare - principal principal
267883 Alte creane 804,37 lei 267883 Alte creane 454,37 26788 Alte 720 lei 7641 Venituri din 370 lei
imobilizate (*) imobilizate clasificate lei (**) creane (***) imobilizri (****)
clasificate ca ca disponibile pentru imobilizate - financiare cedate
disponibile pentru vnzare alte ajustri discount
vnzare - discount
(*) 804,37 = 1.608,73/ 10 * 5
(**) 454,37 = 908,73/ 10 * 5
(***) 720 lei = (2.400 480*2)/ 10 * 5
(****) 370 lei = 4.650 [10.000/ 10 * 5 - (2.400 480*2)/ 10 * 5]
f. nregistrarea transferului rezervei de valoare just n profit sau pierdere la momentul vnzrii
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
1035 Diferene din 454,37 = 7623 Venituri aferente 454,37 Nu se efectueaz nregistrri contabile.
modificarea valorii lei activelor financiare lei(*)
juste a activelor disponibile n vederea
financiare disponibile vnzrii
n vederea vnzrii
(*) 454,37 = 908,73/ 10 * 5

64
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

n urma vnzrii obligaiunilor i n conformitate cu politicile interne, entitatea actualizeaz calculele privind rata efectiv a dobnzii pentru obligaiunile
rmase n sold. Tabelul de mai jos prezint rezultatele acestor calcule i este utilizat pentru a determina sumele aferente nregistrrilor din seciunile
urmtoare.
Venit din Rezerva
Fluxuri dobnd (la rata Sold de
de Costul efectiv de Amortizare discount Valoarea valoare Modificarea
Data numerar amortizat Cupon 12,79%) discount neamortizat just just valorii juste

Ei+1=
Ci+1=Ci+Ei+1 Ci*[(1+12,79%)^(
A B -Bi D (Ai+1-Ai)/365)-1] F = E-D Gi+1 = Gi-Fi+1 H I = H-C J i+1= Ii+1-Ii
1 ianuarie 2015 -3.800,00 3.800,00 - - - 1.200,00 3.800,00 - -
31 decembrie 2015 300,00 3.984,57 300,00 484,57 184,57 1.015,43 3.900,00 -84,57 -84,57
31 decembrie 2016 300,00 4.195,63 300,00 511,07 211,07 804,37 4.650,00 454,37 538,93
31 decembrie 2017 300,00 4.432,21 300,00 536,58 236,58 567,79 2.672,67 -1.759,54 -2.213,90
31 decembrie 2018 300,00 4.699,04 300,00 566,83 266,83 300,96
31 decembrie 2019 5.300,00 - 300,00 600,96 300,96 -

4. nregistrri contabile la 31 decembrie 2017


nregistrrile privind recunoaterea i ncasarea cuponului precum i amortizarea discount-ului sunt similare cu cele de la punctul anterior.
La aceeai dat, n urma testelor de depreciere efectuate conform politicilor interne, entitatea constat o depreciere a portofoliului de obligaiuni
achiziionate determinat de dificulti majore ale emitentului n a-i onora angajamentele de plat.
Pe baza informaiilor disponibile, entitatea estimeaz c din toate sumele pe care le are de ncasat conform scadenarului contractual iniial, va mai ncasa
numai 3.400 lei la maturitate.

65
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

a. nregistrarea creanei de dobnd ataat


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
267983 Dobnzi aferente 300 lei = 766 Venituri din 300 lei 26798 Dobnzi 300 lei = 766 Venituri 300 lei
altor creane imobilizate dobnzi - cupon aferente altor din dobnzi -
clasificate ca disponibile creane cupon
pentru vnzare imobilizate
b. nregistrarea ncasrii cuponului
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
5121 Conturi la bnci n lei 300 lei = 267983 Dobnzi 300 lei 5121 Conturi la 300 lei = 26798 Dobnzi 300 lei
aferente altor creane bnci n lei aferente altor
imobilizate creane
clasificate ca imobilizate
disponibile pentru
vnzare
c. nregistrarea amortizrii discount-ului
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
267883 Alte creane 236,58 = 766 Venituri din 236,58 26788 Alte 240 lei = 766 Venituri 240 lei
imobilizate clasificate ca lei (*) dobnzi lei9 creane din dobnzi -
disponibile pentru vnzare - amortizarea imobilizate cupon
discount discountului discount
d. nregistrarea ajustrii pentru depreciere

Valoarea prezent a fluxurilor de numerar ateptate este calculat prin actualizarea sumei estimate a fi ncasate la 31 decembrie 2019 (3.400 lei) cu rata
dobnzii efective a instrumentului de dinainte de depreciere (12,79%), pe o perioad de doi ani rmas pn la ncasare (31 decembrie 2017 - 31
decembrie 2019).

9
A se vedea coloana F din tabelul de recalcul la data vnzrii.
66
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Valoarea ajustrii pentru depreciere este calculat ca diferena dintre costul amortizat al obligaiunii de la momentul deprecierii i valoarea prezent a
fluxurilor de numerar ateptate.

Indicator Valoare Modalitate de calcul


Cost amortizat la 31decembrie 2017 (A) 4.432,21 A se vedea tabelul de la momentul vnzrii
Valoarea prezent a fluxurilor de numerar ateptate (B) 2.672,67 = 3.400/[(1+12,79%)^2]
Ajustare pentru depreciere (C) (1.759,54) = A-B
Valoare contabil net 31 decembrie 2017 (D) 2.672,67 = A-C

Calculele detaliate privind deprecierea precum i sumele ce se vor utiliza n perioadele ulterioare pentru nregistrrile contabile sunt prezentate n tabelul
de mai jos, urmate de nota contabil de nregistrare a deprecierii la data de 31 decembrie 2017.

Costul Venitul din


Fluxuri amortizat dobnzi
de Valoarea prezent brut Venitul aferent Ajustarea
numerar a fluxurilor de (inclusiv Valoarea ajustrii brut din creanelor venitului
Data estimate numerar restane) pentru depreciere dobnzi depreciate din dobnzi
Gi+1=Ci*[(1+
Ci+1=Ci* e((Ai+1- 12,79%)^((Ai
A B Ai)/365) D E = D-C F +1-Ai)/365)-1] H = F-G
31 decembrie 2017 - 2.672,67 4.432,21 1.759,54
31 decembrie 2018 - 3.014,48 4.999,04 1.984,56 566,83 341,81 225,03
31 decembrie 2019 3.400,00 3.400,00 5.600,00 2.200,00 600,96 385,52 215,44

67
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
1035 Diferene din 2.213,90 = 267883 Alte creane 2.213,90 6863 Cheltuieli 1.120 lei = 2969 Ajustri 1.120
modificarea valorii lei imobilizate clasificate ca lei10 financiare privind pentru lei11(*)
juste a activelor disponibile pentru ajustrile pentru pierderea de
financiare disponibile vnzare alte ajustri pierderea de valoare a altor
n vederea vnzrii valoare a creane
6863 Cheltuieli 1.759,54 = 1035 Diferene din 1.759,54 imobilizrilor imobilizate
financiare privind lei modificarea valorii juste lei financiare
ajustrile pentru a activelor financiare
pierderea de valoare a disponibile n vederea
imobilizrilor vnzrii
financiare

(*) 1.120 lei = [10.000/ 10 * 5 - (2.400 480*3)/ 10 * 5] 3.400

5. nregistrri contabile la 31 decembrie 2018


La data de 31 decembrie 2018, entitatea nregistreaz creana de dobnd ataat, amortizarea discount-ului i ajustarea necesar pentru a reflecta venitul
din dobnzi aferent creanelor depreciate.
a. nregistrarea creanei de dobnd ataat
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
267983 Dobnzi 300 lei = 766 Venituri din 300 lei 26798 Dobnzi 300 lei = 766 Venituri 300 lei
aferente altor creane dobnzi - cupon aferente altor din dobnzi -
imobilizate clasificate creane imobilizate cupon
ca disponibile pentru
vnzare

10
A se vedea coloana J din tabelul de la nceputului exemplului.
11
Se presupune c este neglijat efectul valorii n timp al banilor. Valoarea recuperabil a obligaiunilor la data de 31 decembrie 2019 este de 3.400 RON
68
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

b. nregistrarea amortizrii discount-ului


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
267883 Alte creane 266,83 = 766 Venituri din 266,83 26788 Alte creane 240 = 766 Venituri din 240 lei
imobilizate clasificate lei dobnzi amortizarea lei12 imobilizate discount lei dobnzi - cupon
ca disponibile pentru discountului
vnzare - discount

c. nregistrarea ajustrii venitului din dobnzi conform IFRS/ deprecierii suplimentare pentru nregistrarea conform RAS
Venitul din dobnzi aferent creanelor depreciate este calculat prin aplicarea ratei efective a dobnzii utilizate la calculul valorii prezente a fluxurilor de
numerar ateptate, pentru perioada de calcul. Venit din dobnzi aferent creanelor depreciate: 341,81 = 2.672,67 * [(1+12,79%)^(365/365)-1].
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
766 Venituri din 225,03 lei = 267883 Alte creane 225,03 6863 Cheltuieli 540 = 2969 Ajustri 540
dobnzi ajustare imobilizate clasificate ca lei13 financiare privind lei pentru pierderea lei14
creane depreciate disponibile pentru ajustrile pentru de valoare a altor (*)
vnzare alte ajustri pierderea de valoare a creane
imobilizrilor financiare imobilizate
(*) 540 lei = 300 + 240

6. nregistrri contabile la 31 decembrie 2019

n scopul acestui exemplu, s presupunem c la maturitate emitentul rscumpr integral obligaiunile, i achit toate sumele restante.

12
A se vedea coloana F din tabelul de recalcul de la data vnzrii.
13
A se vedea coloana H din tabelul de calcul al deprecierii.
14
nregistrarea ajustrii de depreciere suplimentare pentru a reduce valoarea obligaiunii la valoarea recuperabil de 3.400 lei.
69
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

a. nregistrarea creanei de dobnd ataat


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
267983 Dobnzi 300 lei = 766 Venituri din 300 lei 26798 Dobnzi 300 lei = 766 Venituri 300 lei
aferente altor creane dobnzi - cupon aferente altor creane din dobnzi
imobilizate clasificate imobilizate - cupon
ca disponibile pentru
vnzare
b. nregistrarea amortizrii discount-ului
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
267883 Alte creane 300,96 = 766 Venituri din 300,96 26788 Alte creane 240 lei = 766 Venituri 240 lei
imobilizate clasificate lei dobnzi amortizarea lei15 imobilizate din dobnzi
ca disponibile pentru discountului discount - cupon
vnzare - discount
c. nregistrarea ajustrii venitului din dobnzi conform IFRS/ deprecierii suplimentare pentru nregistrarea conform RAS
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
766 Venituri din 215,44 = 267883 Alte creane 215,44 6863 Cheltuieli 540 lei = 2969 540 lei
dobnzi ajustare lei imobilizate clasificate ca lei16 financiare privind Ajustri
creane depreciate disponibile pentru ajustrile pentru pentru
vnzare alte ajustri pierderea de valoare pierderea de
a imobilizrilor valoare a
financiare altor creane
imobilizate

15
A se vedea coloana F din tabelul de recalcul de la data vnzrii.
16
A se vedea coloana H din tabelul de calcul al deprecierii.
70
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

d. nregistrarea ncasrii principalului


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
5121 Conturi la bnci 5.000 lei = 267883 Alte creane 5.000 5121 Conturi la 5.000 lei = 26788 Alte 5.000 lei
n lei imobilizate clasificate ca lei bnci n lei creane
disponibile pentru vnzare - imobilizate -
principal principal
e. nregistrarea ncasrii cupoanelor (inclusiv a celor restante)
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
5121 Conturi la bnci 600 lei = 267983 Dobnzi aferente 600 lei 5121 Conturi la 600 lei = 26798 600 lei (*)
n lei altor creane imobilizate bnci n lei Dobnzi
clasificate ca disponibile aferente
pentru vnzare altor creane
imobilizate
(*) 600 lei = 300 + 30
f. nregistrarea anulrii ajustrilor pentru depreciere constituite anterior (inclusiv a celor aferente veniturilor din dobnzi)
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
267883 Alte creane 2.200 lei = 7863 Venituri financiare 2.200 2969 Ajustri pentru 2.200 lei = 7863 2.200 lei
imobilizate clasificate din ajustri pentru lei pierderea de valoare Venituri din
ca disponibile pentru pierderea de valoare a a altor creane ajustri
vnzare alte ajustri imobilizrilor financiare imobilizate pentru
pierderea de
valoare a
imobilizril
or financiare

71
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

3.1.5. Instrumente de datorie clasificate ca investiii pstrate pn la scaden


n aceast seciune este prezentat un exemplu privind achiziia, evaluarea ulterioar, vnzarea i nregistrarea ajustrilor de depreciere a unor obligaiuni
cu cupon anual fix, achiziionate cu discount fa de valoarea nominal, clasificate n categoria instrumentelor pstrate pn la scaden.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la clasificarea activelor financiare i msurarea ulterioar a acestora, a se vedea
seciunea 2.2.

1. nregistrri contabile la 1 ianuarie 2015


La data de 1 ianuarie 2015 o entitate cumpr 10 obligaiuni corporative cotate pe o pia reglementat, pentru preul unitar de 760 lei, sum ce reprezint
valoarea de pia la data respectiv. n acest exemplu, costurile de tranzacionare sunt egale cu zero. Valoarea nominal a obligaiunii este de 1.000 lei iar
cuponul de 6% este pltit anual. Maturitatea titlului este la 31 decembrie 2019, iar rata dobnzii efective se determin a fi 12,79%. Entitatea are intenia
ferm i capacitatea de a pstra obligaiunile pn la scaden. Astfel, n conformitate cu politicile interne, titlul este clasificat ca n categoria activelor
financiare pstrate pn la scaden.

Fluxuri de Costul Cupon Venit din dobnd - la rata Amortizare Sold discount Valoarea
Data numerar amortizat anual efectiv de 12,79%1 discount2 neamortizat just
Ci+1=Ci+Ei+1- Ei+1= Ci * [(1+12,79%)^((Ai+1- Fi+1 = Ei+-
A B Bi+1 D Ai)/365)-1] Di+1 Gi+1 = Gi-Fi+1 H
1 ianuarie 2015 -7.600,00 7.600,00 2.400,00 7.600,00
31 decembrie 2015 600,00 7.969,13 600,00 969,13 369,13 2.030,87 8.089,13
31 decembrie 2016 600,00 8.391,27 600,00 1.022,13 422,13 1.608,73 8.481,27
31 decembrie 2017 600,00 8.864,42 600,00 1.073,15 473,15 1.135,58 8.000,00
31 decembrie 2018 600,00 9.398,08 600,00 1.133,67 533,67 601,92 7.500,00
31 decembrie 2019 10.600,00 - 600,00 1.201,92 601,92 -

1
Rata efectiv a dobnzii (EIR) n valoare de 12,79% a fost determinat ca fiind rata care actualizeaz toate fluxurile viitoare de numerar (prezentate n coloana B) la
valoarea prezent a obligaiunii la data calculului (7.600 lei), utiliznd funcia XIRR din Excel (avnd ca date de intrare informaiile din coloanele B i A).
2
n cazul n care ar fi existat, costurile de tranzacionare ar fi fost incluse n calculul EIR n mod similar cu discount-ul, la data achiziiei, i ar fi fost amortizate pe durata
de via a obligaiunii utiliznd metoda dobnzii efective.
72
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

nregistrarea obligaiunilor la valoarea nominal


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267881 Alte creane 10.000 = 5121 Conturi la bnci n 7.600 26788 Alte 10.000 lei = 5121 Conturi la 7.600 lei
imobilizate clasificate ca lei lei lei creane bnci n lei
investiii deinute pn imobilizate -
la scaden - principal3 principal4
267881 Alte creane 2.400 26788 Alte 2.400 lei
imobilizate clasificate ca lei creane
investiii deinute pn la imobilizate
scaden discount3 discount4

2. nregistrri contabile la 31 decembrie 2015


La 31 decembrie 2015 entitatea nregistreaz creana de dobnd ataat, ncaseaz dobnda i nregistreaz amortizarea discount-ului.
a. nregistrarea creanei de dobnd ataat
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267981 Dobnzi 600 lei = 766 Venituri din dobnzi 600 lei 26798 600 lei = 766 Venituri din 600 lei
aferente altor creane - cupon5 Dobnzi dobnzi - cupon
imobilizate clasificate ca aferente
investiii deinute pn altor creane
la scaden imobilizate

3
n cadrul acestui exemplu, pentru evidenierea distinct a soldului de principal aferent obligaiunii i a valorii discount-ului, au create dou conturi analitice distincte:
267881 Alte creane imobilizate clasificate ca investiii deinute pn la scaden - principal i 267881 Alte creane imobilizate clasificate ca investiii deinute pn la
scaden - discount
4
n scopul acestui exemplu, pentru evidenierea distinct a soldului de principal aferent obligaiunii i a valorii discount-ului au fost create dou conturi analitice
distincte: 26788 Alte creane imobilizate principal i 26788 Alte creane imobilizate discount.
5
n cadrul acestui exemplu, pentru evidenierea distinct a venitului din dobnzi aferent cuponului obligaiunii, a venitului din dobnzi aferent amortizrii discount-ului
i a ajustrii venitului din dobnzi aferent creanelor depreciate, au fost create trei conturi analitice distincte: 766 Venituri din dobnzi cupon, 766 Venituri din dobnzi
amortizarea discount-ului i 766 Venituri din dobnzi ajustare creane depreciate.
73
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

b. nregistrarea ncasrii cuponului


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
5121 Conturi la 600 lei = 267981 Dobnzi 600 lei 5121 Conturi la 600 lei = 26798 600 lei
bnci n lei aferente altor bnci n lei Dobnzi
creane imobilizate aferente
clasificate ca altor creane
investiii deinute imobilizate
pn la scaden
c. nregistrarea amortizrii discount-ului
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267881 Alte creane 369,13 = 766 Venituri din 369,13 26788 Alte 480 lei = 766 Venituri 480 lei7 (*)
imobilizate clasificate ca lei dobnzi lei6 creane din dobnzi
investiii deinute pn la amortizarea imobilizate - cupon
scaden - discount discount-ului discount
(*) 480 = 2.400/ 5

3. nregistrri contabile la 31 decembrie 2016


La 31 decembrie 2016 entitatea nregistreaz creana de dobnd ataat, ncaseaz dobnda i nregistreaz amortizarea discount-ului, dup care vinde 5
obligaiuni la preul de 1.080 lei/ obligaiune. n scopul acestui exemplu, se presupune c aceast vnzarea nu determin reclasificarea obligaiunilor
rmase n sold la alt categorie de active financiare, conform politicilor entitii.

6
A se vedea coloana F din tabelul de la nceputul exemplului.
7
Presupunem ca discount-ul este amortizat liniar, pe durata de via a instrumentului.
74
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

a. nregistrarea creanei de dobnd ataat


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267981 Dobnzi 600 lei = 766 Venituri din 600 lei 26798 Dobnzi 600 lei = 766 Venituri 600 lei
aferente altor creane dobnzi - cupon aferente altor din dobnzi
imobilizate clasificate creane - cupon
ca investiii deinute imobilizate
pn la scaden
b. nregistrarea ncasrii cuponului
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
5121 Conturi la bnci 600 lei = 267981 Dobnzi 600 lei 5121 Conturi la 600 lei = 26798 600 lei
n lei aferente altor creane bnci n lei Dobnzi
imobilizate clasificate aferente altor
ca investiii deinute creane
pn la scaden imobilizate
c. nregistrarea amortizrii discount-ului
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267881 Alte creane 422,13 = 766 Venituri din 422,13 26788 Alte 480 lei = 766 Venituri 480 lei
imobilizate clasificate lei dobnzi amortizarea lei8 creane din dobnzi -
ca investiii deinute discountului imobilizate cupon
pn la scaden - discount
discount

8
A se vedea coloana F din tabelul de la nceputul exemplului.
75
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

d. nregistrarea vnzrii obligaiunilor


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
5121 Conturi 5.400 lei = 267881 Alte creane 5.000 lei 5121 Conturi la 5.400 = 26788 Alte 5.000 lei
la bnci n lei imobilizate clasificate ca bnci n lei lei creane
investiii deinute pn imobilizate -
la scaden - principal principal
7641 Venituri din 400 lei 7641 Venituri 400 lei
investiii financiare din
cedate imobilizri
financiare
cedate
e. Recunoaterea n contul de profit sau pierdere a discount-ului rmas de amortizat, proporional cu valoarea obligaiunilor vndute
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267881 Alte 804,37 lei = 766 Venituri din 804,37 lei9 (*) 26788 Alte 720 lei = 766 Venituri 720 lei
creane dobnzi - amortizarea creane (**) din dobnzi -
imobilizate discount-ului imobilizate cupon
clasificate ca discount
investiii
deinute pn
la scaden -
discount

(*) 804,37 = 1.608,73/ 10 * 5


(**) 720 = 1.440/ 10 * 5
n urma vnzrii de obligaiuni i n conformitate cu politicile entitii, se efectueaz un recalcul privind valoarea obligaiunilor rmase n portofoliu.
Rezultatele sunt prezentate n tabelul de mai jos, sumele fiind utilizate pentru nregistrrile din seciunile urmtoare.

9
A se vedea coloana G din tabelul de la nceputul exemplului
76
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Venit din dobnd (la Sold


Costul rata efectiv de Amortizare discount
Data Fluxuri de numerar amortizat Cupon 12,79%) discount neamortizat
Ei+1= Ci *
[(1+12,79%)^((Ai+1-
A B C1=C0+E1-B1 D Ai)/365)-1] F1 = E1-D1 G1 = G0-F1
1 ianuarie 2015 - 3.800,00 3.800,00 - - - 1.200,00
31 decembrie 2015 300,00 3.984,57 300,00 484,57 184,57 1.015,43
31 decembrie 2016 300,00 4.195,63 300,00 511,07 211,07 804,37
31 decembrie 2017 300,00 4.432,21 300,00 536,58 236,58 567,79
31 decembrie 2018 300,00 4.699,04 300,00 566,83 266,83 300,96
31 decembrie 2019 5.300,00 - 300,00 600,96 300,96 -

4. nregistrri contabile la 31 decembrie 2017

La data de 31 decembrie 2017, entitatea nregistreaz creana de dobnd ataat, ncaseaz dobnda i nregistreaz amortizarea discount-ului.
La aceeai dat, n urma testelor de depreciere efectuate conform politicilor contabile, entitatea constat o depreciere a portofoliului de obligaiuni
achiziionate determinat de dificulti majore ale emitentului n a-i onora angajamentele de plat. Entitatea estimeaz c din toate sumele pe care le are
de ncasat conform scadenarului contractual iniial, va ncasa numai 3.400 lei la maturitate.
a. nregistrarea creanei de dobnd ataat
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267981 Dobnzi aferente 300 lei = 766 Venituri din 300 lei 26798 Dobnzi 300 lei = 766 Venituri 300 lei
altor creane imobilizate dobnzi - cupon aferente altor din dobnzi
clasificate ca investiii creane cupon
deinute pn la scaden imobilizate

77
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

b. nregistrarea ncasrii dobnzii


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
5121 Conturi la bnci n 300 lei = 267981 Dobnzi aferente 300 lei 5121 Conturi la 300 lei = 26798 300 lei
lei altor creane imobilizate bnci n lei Dobnzi
clasificate ca investiii aferente altor
deinute pn la scaden creane
imobilizate
c. nregistrarea amortizrii discount-ului
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267881 Alte creane 236,58 = 766 Venituri din dobnzi 236,58 26788 Alte 240 lei = 766 Venituri 240 lei
imobilizate clasificate ca lei (*) amortizarea lei10 creane din dobnzi -
investiii deinute pn la discountului imobilizate cupon
scaden - discount discount
d. nregistrarea ajustrii pentru depreciere
Valoarea prezent a fluxurilor de numerar ateptate este calculat prin actualizarea sumei estimate a fi ncasate la 31 decembrie 2019 (3.400 lei) cu rata
dobnzii efective a instrumentului de dinainte de depreciere (12,79%), pe o perioad de doi ani pn la ncasare (31 decembrie 2017 - 31 decembrie
2019).
Valoarea ajustrii pentru depreciere este calculat ca diferena dintre costul amortizat al obligaiunii i valoarea prezent a fluxurilor de numerar ateptate.
Indicator Valoare Modalitate de calcul
Cost amortizat la 31decembrie 2017 (A) 4.432,21 A se vedea tabelul anterior
Valoarea prezent a fluxurilor de numerar ateptate (B) 2.672,67 = 3.400/[(1+12,79%)^2]
Ajustare pentru depreciere (C) (1.759,54) = A-B
Valoare contabil net 31 decembrie 2017 (D) 2.672,67 = A-C

10
A se vedea coloana F din tabelul de recalcul de la data vnzrii.
78
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Tabelul de mai jos prezint calculele efectuate la momentul deprecierii, iar sumele rezultate sunt utilizate pentru nregistrrile din seciunile urmtoare.
Nota contabil de nregistrare a deprecierii este prezentat n continuarea tabelului.

Costul Venitul din


Valoarea amortizat dobnzi
Fluxuri de prezent a brut Venitul aferent Ajustarea
numerar fluxurilor de (inclusiv Valoarea ajustrii de brut din creanelor venitului
Data estimate numerar restane) depreciere dobnzi depreciate din dobnzi
Ci+1=Ci* Gi+1=Ci*[(1+
e((Ai+1- 12,79%)^((Ai
A B Ai)/365) D E = D-C F +1-Ai)/365)-1] H = F-G
31 decembrie 2017 - 2.672,67 4.432,21 1.759,54
31 decembrie 2018 - 3.014,48 4.999,04 1.984,56 566,83 341,81 225,03
31 decembrie 2019 3.400,00 3.400,00 5.600,00 2.200,00 600,96 385,52 215,44

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
6863 Cheltuieli financiare 1.759,54 = 2969 Ajustri 1.759,54 6863 Cheltuieli 1.120 lei = 2969 Ajustri 1.120
privind ajustrile pentru lei pentru pierderea lei financiare privind pentru lei11(*)
pierderea de valoare a de valoare a altor ajustrile pentru pierderea de
imobilizrilor financiare creane pierderea de valoare valoare a altor
imobilizate a imobilizrilor creane
financiare imobilizate

(*) 1.120 lei = [10.000/ 10 * 5 - (2.400 480*3)/ 10 * 5] 3.400

5. nregistrri contabile la 31 decembrie 2018

La data de 31 decembrie 2018, entitatea nregistreaz creana de dobnd ataat, amortizarea discount-ului i ajustarea necesar pentru a reflecta venitul
din dobnzi aferent creanelor depreciate.

11
Se presupune c este neglijat efectul valorii n timp al banilor. Valoarea recuperabil a obligaiunilor la data de 31 decembrie 2019 este de 3.400 RON
79
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

a. nregistrarea creanei de dobnd ataat


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267981 Dobnzi aferente 300 lei = 766 Venituri din 300 26798 Dobnzi 300 lei = 766 Venituri 300 lei
altor creane imobilizate dobnzi - cupon lei aferente altor din dobnzi -
clasificate ca investiii creane imobilizate cupon
deinute pn la scaden
b. nregistrarea amortizrii discount-ului
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267881 Alte creane 266,83 = 766 Venituri din 266,83 26788 Alte 240 lei = 766 Venituri 240 lei
imobilizate clasificate ca lei dobnzi lei12 creane din dobnzi -
investiii deinute pn la amortizarea imobilizate cupon
scaden - discount discountului discount
c. nregistrarea ajustrii venitului din dobnzi conform IFRS/ deprecierii suplimentare pentru nregistrarea conform RAS
Venitul din dobnzi aferent creanelor depreciate este calculat prin aplicarea ratei efective a dobnzii utilizate la valoarea prezent a fluxurilor de numerar
ateptate, pentru perioada de calcul. Venit din dobnzi aferent creanelor depreciate = 2.672,67 * [(1+12,79%)^(365/365)-1]
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
766 Venituri din dobnzi 225,03 = 2969 Ajustri pentru 225,03 6863 Cheltuieli 540 lei = 2969 Ajustri 540 lei14
ajustare creane depreciate lei pierderea de valoare lei13 financiare pentru (*)
a altor creane privind pierderea de
imobilizate ajustrile pentru valoare a altor
pierderea de creane
valoare a imobilizate
imobilizrilor
financiare

12
A se vedea coloana F din tabelul de recalcul de la data vnzrii.
80
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

(*) 540 lei = 300 + 240

6. nregistrri contabile la 31 decembrie 2019

La data de 31 decembrie 2019, entitatea nregistreaz creana de dobnd ataat, amortizarea discount-ului i ajustarea pentru a reflecta venitul din
dobnzi aferent creanelor depreciate. n scopul acestui exemplu se presupune c la maturitate emitentul rscumpr integral obligaiunile, achitnd n
acelai timp i toate sumele restante.
a. nregistrarea creanei de dobnd ataat
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267981 Dobnzi aferente 300 lei = 766 Venituri din 300 lei 26798 Dobnzi 300 lei = 766 Venituri 300 lei
altor creane imobilizate dobnzi - cupon aferente altor din dobnzi -
clasificate ca investiii creane cupon
deinute pn la scaden imobilizate
b. nregistrarea amortizrii discount-ului
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267881 Alte creane 300,96 = 766 Venituri din 300,96 26788 Alte 240 lei = 766 Venituri 240 lei
imobilizate clasificate lei dobnzi amortizarea lei creane din dobnzi -
HTM - discount discountului imobilizate cupon
discount

13
A se vedea coloana H din tabelul de calcul al deprecierii.
14
nregistrarea ajustrii pentru depreciere suplimentare pentru a reduce valoarea obligaiunii la valoarea recuperabil de 3.400 lei.
81
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

c. nregistrarea ajustrii venitului din dobnzi conform IFRS/ deprecierii suplimentare pentru nregistrarea conform RAS
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
766 Venituri din 215,44 = 2969 Ajustri pentru 215,44 6863 Cheltuieli 540 lei = 2969 540 lei
dobnzi ajustare lei pierderea de valoare a lei15 financiare privind Ajustri
creane depreciate altor creane imobilizate ajustrile pentru pentru
pierderea de pierderea de
valoare a valoare a
imobilizrilor altor creane
financiare imobilizate
d. nregistrarea ncasrii principalului
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
5121 Conturi la 5.000 lei = 267881 Alte creane 5.000 5121 Conturi la 5.000 lei = 26788 Alte 5.000 lei
bnci n lei imobilizate clasificate ca lei bnci n lei creane
HTM - principal imobilizate -
principal
e. nregistrarea ncasrii cupoanelor (inclusiv a celor restante)
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
5121 Conturi la 600 lei = 267981 Dobnzi aferente 600 5121 Conturi la 600 lei = 26798 600 lei (*)
bnci n lei altor creane imobilizate lei bnci n lei Dobnzi
clasificate ca HTM aferente
altor creane
imobilizate
(*) 600 lei = 300 + 30

15
A se vedea coloana H din tabelul de calcul al deprecierii.
82
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

f. nregistrarea anulrii ajustrilor de depreciere constituite anterior (inclusiv a celor aferente veniturilor din dobnzi)
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2969 Ajustri pentru 2.200 lei = 7863 Venituri 2.200 2969 Ajustri 2.200 lei = 7863 2.200 lei
pierderea de valoare a financiare din ajustri lei pentru pierderea Venituri din
altor creane pentru pierderea de de valoare a altor ajustri
imobilizate valoare a imobilizrilor creane pentru
financiare imobilizate pierderea de
valoare a
imobilizril
or financiare

83
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

3.2 Investiii imobiliare

n aceast seciune sunt prezentate patru exemple privind achiziia, evaluarea ulterioar, reclasificarea, vnzarea i nregistrarea ajustrilor de depreciere
aferente investiiilor imobiliare. Exemplul 1 trateaz cazul unei investiii imobiliare msurate utiliznd modelul costului, exemplul 2 prezint cazul unei
investiii imobiliare contabilizate utiliznd modelul valorii juste, iar exemplele 3 i 4 trateaz reclasificarea unor cldiri din categoria imobilizrilor
corporale respectiv stocurilor n categoria investiiilor imobiliare.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea investiiilor imobiliare, a se vedea seciunea 2.2.

Exemplul 1 contabilizarea utiliznd modelul costului

O entitate achiziioneaz la 1 ianuarie 2015 o cldire al crei cost de achiziie este de 30.000 lei. Cldirea are o durat de via util de 30 de ani i va fi
utilizat n vederea nchirierii ctre tere pri, fiind astfel clasificat n categoria investiiilor imobiliare. n conformitate cu politicile interne, pentru
evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare entitatea a ales modelul bazat pe cost, metoda de amortizare utilizat fiind metoda liniar.
n cadrul acestui exemplu nregistrrile contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011 sunt cele aferente unei imobilizri contabilizate utiliznd
modelul costului.
Centralizarea informaiilor privind valoarea investiiilor imobiliare este inclus n tabelul urmtor. n acest tabel au fost incluse doar primele 3 perioade de
raportare n scop ilustrativ i drept suport pentru nregistrrile contabile.
Cheltuiala Ajustare
Valoare Durata util de anual cu Amortizare pentru Valoare
An Data contabil brut via rmas amortizarea cumulat depreciere contabil net
A B Ci=Fi-1/Bi-1 D E F=A-D-E
0 1 ianuarie 2015 30.000 30 - - - 30.000
1 31 decembrie 2015 30.000 29 1.000 1.000 4.000 25.000
2 31 decembrie 2016 30.000 28 862 1.862 2.200 25.938
3 31 decembrie 2017 30.000 27 926 2.788 2.200 25.012

84
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

1. nregistrri contabile la data de 1 ianuarie 2015

nregistrarea achiziiei
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2152 Investiii 30.000 lei = 404 Furnizori de 30.000 lei 212 Construcii 30.000 lei = 404 Furnizori de 30.000 lei
imobiliare evaluate la imobilizri imobilizri
cost investiii imobiliare1

2. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 2015

La data de 31 decembrie 2015 entitatea nregistreaz amortizarea aferent perioadei 1 ianuarie 2015 31 decembrie 2015 (1.000 = 30.000/30).
Conform politicilor sale contabile, la sfritul fiecrei perioade de raportare entitatea efectueaz teste pentru a determina dac exist indicii de depreciere
a cldirii. La 31 decembrie 2015, entitatea constat c a avut loc o depreciere, iar valoarea ajustrii pentru depreciere este de 4.000 lei.
a. nregistrarea amortizrii investiiei imobiliare aferente perioadei 1 ianuarie 2015 31 decembrie 2015
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
6811 Cheltuieli de 1.000 lei = 2815 Amortizarea 1.000 lei 6811 Cheltuieli 1.000 = 2812 Amortizare 1.000 lei
exploatare privind investiiilor de exploatare lei construcii
amortizrile imobiliare evaluate la privind
imobilizrilor, a cost amortizrile
investiiilor imobilizrilor
imobiliare i a
activelor biologice
evaluate la cost

1
n vederea evidenierii distincte a furnizorilor de active care urmeaz a fi clasificate ca investiii imobiliare entitatea poate crea conturi analitice distincte spre
exemplu: 404 Furnizori de imobilizri investiii imobiliare.
85
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

b. nregistrarea deprecierii cldirii la 31 decembrie 2015


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
6813 Cheltuieli de 4.000 = 2912 Ajustri pentru 4.000 lei 6813 Cheltuieli de 4.000 lei = 2912 Ajustri 4.000 lei
exploatare privind ajustrile lei deprecierea exploatare privind pentru
pentru deprecierea construciilor ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor, a investiiilor deprecierea construciilor
imobiliare si a activelor imobilizrilor
biologice evaluate la cost

3. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 2016

Conform politicilor sale contabile, la sfritul fiecrei perioade de raportare entitatea efectueaz teste pentru a determina dac activul mai este depreciat
sau dac deprecierea recunoscut anterior trebuie reluat. La 31 decembrie 2016 entitatea constat o reducere a ajustrii pentru depreciere cu 1.800 lei.
a. nregistrarea amortizrii investiiei imobiliare aferente perioadei 1 ianuarie 2016 31 decembrie 2016
Dup nregistrarea ajustrii de depreciere la data de 31 decembrie 2015, valoarea amortizrii anuale a cldirii este recalculat n conformitate cu noua sa
valoarea contabil net. Astfel:
Amortizarea anual = (30.000 1.000 4.000)/29 = 862 lei
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
6811 Cheltuieli de 862 = 2815 Amortizare 862 lei 6811 Cheltuieli de 862 lei = 2812 Amortizare 862 lei
exploatare privind lei investiiilor exploatare privind construcii
amortizrile imobilizrilor, a imobiliare evaluate la amortizrile
investiiilor imobiliare i a cost imobilizrilor
activelor biologice evaluate
la cost

86
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

b. nregistrarea relurii pariale a ajustrii de depreciere recunoscut anterior


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2912 Ajustri pentru 1.800 = 7813 Venituri din ajustri 1.800 2912 Ajustri 1.800 = 7813 Venituri din 1.800
deprecierea lei pentru deprecierea lei pentru deprecierea lei ajustri pentru lei
construciilor imobilizrilor, a construciilor deprecierea
investiiilor imobiliare si imobilizrilor
a activelor biologice
evaluate la cost

4. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 2017

La data de 31 decembrie 2017, entitatea decide vnzarea cldirii la preul de 35.000 lei.
a. nregistrarea amortizrii investiiei imobiliare aferente perioadei 1 ianuarie 2017 31 decembrie 2017
Dup nregistrarea regularizrii ajustrii pentru depreciere la data de 31 decembrie 2016, valoarea amortizrii anuale a cldirii este recalculat n
conformitate cu noua sa valoarea contabil net.

Amortizarea anual = 25.938/28 = 926 lei

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
6811 Cheltuieli de 926 = 2815 Amortizare 926 lei 6811 Cheltuieli de 926 lei = 2812 Amortizare 926 lei
exploatare privind lei investiiilor imobiliare exploatare privind construcii
amortizrile evaluate la cost amortizrile
imobilizrilor, a imobilizrilor
investiiilor imobiliare i
a activelor biologice
evaluate la cost

87
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

b. nregistrarea operaiunii de vnzare


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
461 Debitori diveri 35.000 lei = 7562 Venituri din 35.000 461 Debitori 35.000 = 7583 Venituri din 35.000
cedarea investiiilor lei diveri lei vnzarea activelor lei
imobiliare i alte operaii de
capital
c. nregistrarea scoaterii din gestiune a activului
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2815 Amortizarea 2.788 lei = 2152 Investiii 30.000 2812 Amortizare 2.788 lei = 212 Construcii 30.000
investiiilor imobiliare imobiliare evaluate la lei construcii lei
evaluate la cost cost
2912 Ajustri pentru 2.200 lei 2912 Ajustri 2.200 lei
deprecierea pentru deprecierea
construciilor construciilor
6562 Cheltuieli cu 25.012 lei 6583 Cheltuieli 25.012 lei
cedarea investiiilor privind activele
imobiliare cedate si alte
operaii de capital

88
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Exemplul 2 contabilizarea utiliznd modelul valorii juste

O entitate achiziioneaz la 1 ianuarie 2015 o cldire al crei cost de achiziie este de 30.000 lei. Cldirea are o durat de via util de 30 de ani i va fi
utilizat n vederea nchirierii ctre tere pri, fiind astfel clasificat n categoria investiiilor imobiliare. n conformitate cu politicile interne, pentru
evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare entitatea a ales modelul valorii juste.
n cadrul acestui exemplu nregistrrile contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011 sunt cele aferente unui activ contabilizat utiliznd modelul
reevalurii.
Centralizarea informaiilor privind valoarea investiiilor imobiliare este prezentat n tabelul urmtor:

Data Valoare contabil Modificarea valorii juste


1 ianuarie 2015 30.000 -
31 decembrie 2015 31.000 1.000
31 decembrie 2016 28.000 -3.000
31 decembrie 2017 35.000 7.000

1. nregistrri contabile la data de 1 ianuarie 2015

a. nregistrarea achiziiei investiiei imobiliare


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2151 Investiii 30.000 = 404 Furnizori de 30.000 212 Construcii 30.000 lei = 404 Furnizori de 30.000 lei
imobiliare evaluate la lei imobilizri lei imobilizri
valoare just investiii imobiliare

2. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 2015

La 31 decembrie 2015 entitatea reevalueaz cldirea, iar valoarea just este de 31.000 lei.

89
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

a. nregistrarea amortizrii anuale


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
cu IFRS
Nu se efectueaz nregistrri contabile. 6811 Cheltuieli de 1.000 lei = 2812 Amortizare 1.000 lei
exploatare privind construcii (*)
amortizrile
imobilizrilor
(*) 1.000 lei = 30.000/ 30
b. Anularea amortizrii cumulate
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
cu IFRS
Nu se efectueaz nregistrri contabile. 2812 Amortizare 1.000 lei = 212 Construcii 1.000 lei2
construcii
c. nregistrarea diferenei pozitive de valoare just
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
cu IFRS
2151 Investiii 1.000 lei = 7561 Ctiguri din 1.000 lei 212 Construcii 2.000 lei = 105 Rezerve din 2.000 lei3
imobiliare investiii imobiliare reevaluare
evaluate la evaluate la valoare
valoare just just
(**) 2.000 lei = 31.000 29.000

3. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 2016

La 31 decembrie 2016 valoarea just a cldirii scade la 28.000 lei, n urma reevalurii.

2
La momentul reevalurii, conform politicilor sale contabile, entitatea elimin amortizarea cumulat din valoarea contabila brut a activului.
3
Rezerva din reevaluare este reclasificat ca surplus realizat la momentul vnzrii/ casrii mijlocului fix.
90
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

a. nregistrarea amortizrii anuale


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
cu IFRS
Nu se efectueaz nregistrri contabile. 6811 Cheltuieli de 1.069 lei = 2812 Amortizare 1.069 lei
exploatare privind construcii (*)
amortizrile
imobilizrilor
1.069 lei = 31.000/29
b. Anularea amortizrii cumulate
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
cu IFRS
Nu se efectueaz nregistrri contabile. 2812 Amortizare 1.069 lei = 212 Construcii 1.069 lei
construcii
c. nregistrarea diferenei negative de valoare just
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
cu IFRS
6561Pierderi din 3.000 = 2151 Investiii 3.000 lei 105 Rezerve din 1.931 lei = 212 Construcii 1.931 lei
investiii imobiliare lei imobiliare evaluate reevaluare
evaluate la valoare just la valoare just

4. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 2017

a. nregistrarea amortizrii anuale


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
cu IFRS
Nu se efectueaz nregistrri contabile. 6811 Cheltuieli de 1.000 lei = 2812 Amortizare 1.000 lei
exploatare privind construcii (*)
amortizrile
imobilizrilor
91
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

(*) 1.000 lei = 28.000/28


b. Anularea amortizrii cumulate
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
conforme cu IFRS
Nu se efectueaz nregistrri contabile. 2812 Amortizare 1.000 lei = 212 Construcii 1.000 lei
construcii
c. nregistrarea diferenei pozitive de valoare just
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
conforme cu IFRS
2151 Investiii 7.000 lei = 7561 Ctiguri 7.000 lei 212 Construcii 8.000 lei = 105 Rezerve din 8.000 lei
imobiliare din investiii reevaluare (*)
evaluate la imobiliare
valoare just evaluate la
valoare just
(*) 8.000 lei = 35.000 27.000
d. nregistrarea venitului din vnzarea investiiei imobiliare
La data de 31 decembrie 2017 entitatea decide vnzarea cldirii la preul de 35.000 lei.
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
conforme cu IFRS
461 Debitori diveri 35.000 = 7562 Venituri din 35.000 461 Debitori diveri 35.000 lei = 7583 Venituri din 35.000 lei
lei cedarea lei vnzarea activelor
investiiilor i alte operaii de
imobiliare capital

92
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

e. nregistrarea scoaterii din gestiune a investiiei imobiliare


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
cu IFRS
6562 Cheltuieli cu 35.000 lei = 2151 Investiii 35.000 6583 Cheltuieli 35.000 lei = 212 Construcii 35.000 lei
cedarea investiiilor imobiliare evaluate lei privind activele
imobiliare la valoarea just cedate si alte operaii
de capital
f. Transferul surplusului realizat din rezerve din reevaluare
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
cu IFRS
Nu se efectueaz nregistrri contabile. 105 Rezerve din 8.069 lei = 1067 Rezerve 8.069 lei
reevaluare reprezentnd
surplusul realizat
din rezerve din
reevaluare

Exemplul 3 reclasificarea unei cldiri din categoria imobilizrilor corporale n categoria investiiilor imobiliare

O entitate deine o cldire pe care o utilizeaz n scopuri administrative i care este contabilizat ca imobilizare corporal conform modelului reevalurii
din IAS 16. La 31 decembrie 2015, entitatea decide reclasificarea cldirii la investiii imobiliare pentru c aceasta este nchiriat unor tere pri. Valoarea
contabil brut a cldirii la aceast dat este de 30.000 lei, iar valoarea amortizrii cumulate este de 2.000 lei. Rezervele din reevaluarea imobilizrilor
corporale calculate conform IAS 16 sunt de 3.000 lei. La data transferului valoarea just a cldirii este de 29.000 lei.
Conform IAS 40.61, la data transferului orice diferen ntre valoarea contabil net a cldirii i valoarea just a acesteia este contabilizat n conformitate
cu prevederile IAS 16, iar valoarea just este contabilizat asemenea unei reevaluri n conformitate cu prevederile IAS 16. Conform RAS cldirea este
msurat utiliznd modelul reevalurii.
Centralizarea informaiilor privind valoarea imobilizrii corporale la data transferului:
Valoare contabil Amortizarea Rezerva din reevaluare nainte de Rezerva din reevaluare la
brut cumulat reclasificarea de la 31 decembrie 2015 31 decembrie 2015
30.000 2.000 3.000 4.000

93
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

a. nregistrarea diferenei de valoare just


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
212 Construcii 1.000 lei = 1052 Rezerve din 1.000 lei 212 Construcii 1.000 lei = 105 Rezerve din 1.000 lei
reevaluarea reevaluare
imobilizrilor
corporale
b. nregistrarea anulrii amortizrii
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2812 Amortizare 2.000 lei = 212 Construcii 2.000 lei 2812 Amortizar 2.000 lei = 212 Construcii 2.000 lei
construcii e construcii
c. nregistrarea reclasificrii cldirii ca investiie imobiliar
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2151 Investiii 29.000 = 212 Construcii 29.000 lei Nu se efectueaz nregistrri contabile4.
imobiliare evaluate la lei
valoarea just

Exemplul 4 - reclasificarea unei cldiri din categoria stocurilor n categoria investiiilor imobiliare

O entitate deine o cldire n scopul vnzrii ulterioare clasificat ca stoc conform IAS 2, n conformitate cu politicile interne. La 31 decembrie 2015, ca
urmare a schimbrii destinaiei cldirii entitatea decide reclasificarea acesteia n categoria investiiilor imobiliare, care sunt msurate utiliznd modelul
valorii juste. Valoarea contabil a cldirii la aceast dat este de 30.000 lei, iar valoarea sa just este de 33.000 lei.
Conform IAS 40.63, la data transferului orice diferen ntre valoarea contabil a cldirii i valoarea just a acesteia, n cazul n care este utilizat modelul
valorii juste, este recunoscut n profit sau pierdere. n cazul utilizrii modelului costului pentru contabilizarea investiiilor imobiliare la momentul
transferului nu va exista nici un impact n profit sau pierdere, transferul presupunnd doar reclasificarea soldurilor.

4
Conform Regulamentului 4/2011 nu exist o categorie distinct pentru clasificarea investiiilor imobiliare.
94
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Conform RAS cldirea este msurat utiliznd modelul reevalurii.


a. nregistrarea reclasificrii cldirii ca investiie imobiliar i recunoaterea modificrii valorii juste la data transferului
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2151 Investiii 33.000 lei = 302 Materiale 30.000 212 Construcii 33.000 lei = 302 Materiale 30.000
imobiliare evaluate consumabile lei consumabile lei
la valoare just 7561 Ctiguri din 3.000 105 Rezerve din 3.000
evaluarea la valoarea just lei reevaluare lei
a investiiilor imobiliare

95
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

3.3.1 nregistrarea efectelor hiperinflaiei asupra elementelor de capital

n aceast seciune este prezentat un exemplu privind aplicarea prevederilor IAS 29 asupra capitalului social al unei entiti. Indicii de inflaie utilizai
sunt cu titlu de exemplu.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea investiiilor imobiliare, a se vedea seciunea 2.5.4.
Entitatea a fost nfiinat n data de 12 august 2003, cu un capital social iniial de 30.000.000 lei. n data de 3 noiembrie 2003, capitalul a fost majorat cu
20.000.000 lei prin aport de numerar.
n scopul acestui exemplu, s-au ilustrat nregistrrile contabile pentru data de 31 decembrie 2015. Cele dou tabele de mai jos ilustreaz calculele
necesare pentru a determina ajustrile aferente capitalului social al entitii.
Total capital Ajustare Valoare total capital
Data Explicaie Suma Index inflatare
social hiperinflaie social inflatat
A B C D = A*C-A E
12 februarie 2003 Constituire societate 30.000.000 30.000.000 1,06343329092 1.902.999 31.902.999
3 noiembrie 2003 Majorare capital social 20.000.000 50.000.000 1,01200000000 240.000 52.142.999
50.000.000 50.000.000 2.142.999

Luna Indicele lunar al Index Calculaie


inflaie inflatare1

August 2003 0,30% 1,06343329092 = (1+1,20%)*(1+1,40%)*(1+1,50%)*(1+2,10%)


Septembrie 2003 2,10% 1,04156052000 = (1+1,20%)*(1+1,40%)*(1+1,50%)
Octombrie 2003 1,50% 1,02616800000 = (1+1,20%)*(1+1,40%)
Noiembrie 2003 1,40% 1,01200000000 = (1+1,20%)
Decembrie 2003 1,20% 1,00000000000

1
Indexul de inflatare este calculat la nivel cumulat, pe baza indicilor de inflaie lunari pana la data de 31 decembrie 2003.
96
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

1. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 2015

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
118 Rezultatul reportat 2.142.999 = 1022 Ajustri ale 2.142.999 Nu se efectueaz nregistrri contabile.
provenit din adoptarea lei capitalului social lei
pentru prima data a
IAS 29

97
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

3.3.2 nregistrarea veniturilor din dividende la valoare brut

n aceast seciune este prezentat un exemplu privind recunoaterea veniturilor din dividende la valoare brut.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS relevante, a se vedea seciunea 2.4.2.
O entitate deine aciuni la emitentul A, care declar dividende n data de 30 aprilie 2015. Dividendele cuvenite entitii au o valoare brut de 100.000 lei,
impozitul reinut la surs de ctre emitentul A fiind de 16% (n scopul acestui exemplu am presupus ca respectivele venituri se calific pentru impozitare).

1. nregistrri contabile la data de 30 aprilie 2015

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
4617 Ali debitori 84.000 lei = 7615 Venituri din 100.000 4617 Ali debitori 84.000 = 761 Venituri din 84.000 lei
diveri interese de participare1
lei diveri lei imobilizri
6353 Alte cheltuieli financiare
cu alte impozite, taxe
16.000 lei
i vrsminte
asimilate

1
n funcie de caracteristicile specifice privind deinerea n emitent, se pot utiliza i alte conturi contabile.
98
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

3.3.3 nregistrarea creanelor i datoriilor cu impozitul pe profit amnat

Aceast seciune este compus din dou pri n cadrul primei pri este prezentat tratamentul contabil general al impozitului pe profit amnat, iar cea
de-a doua parte cuprinde trei exemple numerice privind contabilizarea impozitului pe profit amnat, prin profit sau pierdere (n cazul unei imobilizri) i
prin alte elemente ale rezultatului global (n cazul unei aciuni clasificate n categoria activelor financiare disponibile pentru vnzare).
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea impozitului pe profit amnat, a se vedea seciunea 2.4.3.

Partea 1 - Tratamentul contabil general al impozitului pe profit amnat

Regulile generale privind recunoaterea creanelor i datoriilor privind impozitul pe profit amnat sunt prezentate n tabelul de mai jos:

Valoarea contabil mai mare Baza fiscal mai mare


dect baza fiscal dect valoarea contabil
Element de activ Datorie privind impozitul pe Crean privind impozitul
profit amnat pe profit amnat
Element de Crean privind impozitul pe Datorie privind impozitul
datorie profit amnat pe profit amnat

1. nregistrri contabile n cazul n care exist o diferen temporar care d natere unei creane1 privind impozitul pe profit amnat

a) Recunoaterea activului privind impozitul pe profit amnat n profit sau pierdere

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
4412 Impozitul pe profit amnat = 792 Venituri din impozitul pe Nu se efectueaz nregistrri contabile.
profit amnat

1
O crean privind impozitul amnat se nregistreaz doar dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere menionate la punctul 2.4.3.3.
99
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

b) Recunoaterea activului privind impozitul pe profit amnat prin ale elemente ale rezultatului global

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
4412 Impozitul pe profit amnat = 10342 Impozit pe profit amnat Nu se efectueaz nregistrri contabile.

2. nregistrri contabile n cazul n care exist o diferen temporar care d natere unei datorii privind impozitul pe profit amnat

a) Recunoaterea datoriei privind impozitul pe profit amnat n profit sau pierdere

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
692 Cheltuieli cu impozitul pe = 4412 Impozitul pe profit amnat Nu se efectueaz nregistrri contabile.
profit amnat

b) Recunoaterea datoriei privind impozitul pe profit amnat prin ale elemente ale rezultatului global

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
10342 Impozit pe profit amnat = 4412 Impozitul pe profit amnat Nu se efectueaz nregistrri contabile.

100
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Partea 2 - Exemple numerice privind contabilizarea impozitului pe profit amnat

Tratamentele fiscale din aceast seciune au fost introduse cu titlu exemplificativ i trebuie revizuite de fiecare entitate n parte nainte de implementarea
n scopul ntocmirii propriilor situaii financiare IFRS. Acest ghid nu prescrie tratamente fiscale.

Exemplul 1 majorarea duratei de amortizare a unui mijloc fix

Un mijloc fix este achiziionat la data de 1 ianuarie 2015 pentru suma de 5.000 lei, avnd o durat util de via de 5 ani att din punct de vedere contabil
ct i din punct de vedere fiscal. n conformitate cu politicile entitii, imobilizarea este contabilizat utiliznd modelul costului permis de IAS 16. La 31
decembrie 2015, entitatea re-estimeaz durata util de via a mijlocului fix la 8 ani ncepnd cu acea dat. Din punct de vedere fiscal durata normal de
utilizare a mijlocului fix nu se modific.
Tabelul de mai jos prezint centralizarea informaiilor privind valoarea impozitului pe profit amnat aferent mijlocului fix
Evidena contabil Evidena fiscal
Valoare Datorie
net Valoare privind
(valoarea net (baza Diferena impozitul
Valoare DUV Amo. Amo. contabil - DUV Amo. Amo. fiscal - ntre VC pe profit
Data brut (ani) anual cumulat VC) (ani) anual cumulat BF) i BF amnat
A B C D E F=B-E G H I J=B-I K=F-J L=16%*K
1 ianuarie 2015 5.000 5 - - 5.000 5 - - 5.000 - -
31 decembrie 2015 5.000 8 1.000 1.000 4.000 4 1.000 1.000 4.000 - -
31 decembrie 2016 5.000 7 500 1.500 3.500 3 1.000 2.000 3.000 500 80
31 decembrie 2017 5.000 6 500 2.000 3.000 2 1.000 3.000 2.000 1.000 160
31 decembrie 2018 5.000 5 500 2.500 2.500 1 1.000 4.000 1.000 1.500 240
31 decembrie 2019 5.000 4 500 3.000 2.000 - 1.000 5.000 - 2.000 320
31 decembrie 2020 5.000 3 500 3.500 1.500 - - 5.000 - 1.500 240
31 decembrie 2021 5.000 2 500 4.000 1.000 - - 5.000 - 1.000 160
31 decembrie 2022 5.000 1 500 4.500 500 - - 5.000 - 500 80
31 decembrie 2023 5.000 - 500 5.000 - - - 5.000 - - -
101
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

1. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 20162

Impozitul pe profit amnat trebuie s fie recunoscut ca un venit sau ca o cheltuial i trebuie inclus n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia cazului
n care rezult din tranzacii sau evenimente care nu sunt recunoscute n profit sau pierdere, ci n alte elemente ale rezultatului global sau direct n
capitalurile proprii, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit sau din combinri de ntreprinderi.

Recunoaterea datoriei privind impozitul pe profit amnat

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
692 Cheltuieli cu 80 lei = 4412 Impozitul pe 80 lei Nu se efectueaz nregistrri contabile.
impozitul pe profit profit amnat
amnat

2. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 20203

Scderea datoriei privind impozitul pe profit amnat

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
4412 Impozitul pe 80 lei = 792 Venituri din 80 lei (*) Nu se efectueaz nregistrri contabile.
profit amnat impozitul pe profit
amnat
(*) 80 = 320 240 (scdere a soldului privind datoriile cu impozitul pe profit amnat)

2
nregistrri similare se efectueaz de entitate la sfritul fiecrei perioade de raportare, pn la 31 decembrie 2019 inclusiv.
3
nregistrri similare se efectueaz de entitate la sfritul fiecrei perioade de raportare, pn la 31 decembrie 2023 inclusiv.
102
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Exemplul 2 diminuarea duratei de amortizare a unui mijloc fix


Un mijloc fix este achiziionat la data de 1 ianuarie 2015 pentru suma de 5.000 lei, avnd o durat util de via de 5 ani att din punct de vedere contabil
ct i din punct de vedere fiscal. n conformitate cu politicile entitii, imobilizarea este contabilizat utiliznd modelul costului, permis de IAS 16. La 31
decembrie 2015, entitatea re-estimeaz durata util de via a mijlocului fix la 2 ani de la acea dat. Din punct de vedere fiscal durata normal de utilizare
a mijlocului fix nu se modific.
Tabelul de mai jos prezint centralizarea informaiilor privind valoarea impozitului pe profit amnat aferent mijlocului fix.
Evidena contabil Evidena fiscal
Valoare Valoare Crean
net net privind
(valoarea (baza Diferena impozitul
Valoare DUV Amo. Amo. contabil - DUV Amo. Amo. fiscal - ntre BF pe profit
Data brut (ani) anual cumulat BC) (ani) anual cumulat BF) i VC amnat
A B C D E F=B-E G H I J=B-I K=J-F L=16%*K
1 ianuarie 2015 5.000 5 - - 5.000 5 - - 5.000 - -
31 decembrie 2015 5.000 2 1.000 1.000 4.000 4 1.000 1.000 4.000 - -
31 decembrie 2016 5.000 1 2.000 3.000 2.000 3 1.000 2.000 3.000 1.000 160
31 decembrie 2017 5.000 - 2.000 5.000 - 2 1.000 3.000 2.000 2.000 320
31 decembrie 2018 5.000 - - 5.000 - 1 1.000 4.000 1.000 1.000 160
31 decembrie 2019 5.000 - - 5.000 - - 1.000 5.000 - - -

103
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

1. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 20164

Recunoaterea creanei privind impozitul pe profit amnat

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
4412 Impozitul pe 160 lei = 792 Venituri din 160 lei Nu se efectueaz nregistrri contabile.
profit amnat impozitul pe profit
amnat

2. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 20185

Scderea creanei privind impozitul pe profit amnat

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
692 Cheltuieli cu 160 lei = 4412 Impozitul pe 160 lei (*) Nu se efectueaz nregistrri contabile.
impozitul pe profit profit amnat
amnat

(*) 160 = 320 160

4
Aceast nregistrare este efectuat doar dac n urma analizei profitabilitii entitii se concluzioneaz c este probabil s existe profituri viitoare pe baza crora va
putea fi utilizat creana privind impozitul amnat. Pentru mai multe informaii privind criteriile de recunoatere a creanelor privind impozitul amnat a se vedea
seciunea 2.4.3.3.
5
O nregistrare similar va fi efectuat i la data de 31 decembrie 2019.
104
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Exemplul 3 nregistrarea impozitului pe profit amnat aferent unei aciuni clasificate n categoria activelor financiare disponibile pentru
vnzare

La data de 20 decembrie 2015 o entitate achiziioneaz 1.000 de aciuni la preul de 5.000 lei, pe care le clasific n categoria activelor financiare
disponibile pentru vnzare. La data de 31 decembrie 2015 valoarea just a unei aciuni este de 5.050 lei, iar la data de 31 ianuarie 2016 valoarea just a
acesteia scade la 4.930 lei.
Centralizarea informaiilor privind valoarea impozitului pe profit amnat aferent aciunilor este prezentat n tabelul de mai jos:
Datorie privind Crean privind
Valoarea contabil Baza fiscal 6 impozitul pe impozitul pe
Data (Valoarea just) (Costul de achiziie) profit amnat profit amnat
20 decembrie 2015 5.000.000 5.000.000 - -
31 decembrie 2015 5.050.000 5.000.000 8.000 -
31 ianuarie 2016 4.930.000 5.000.000 - 11.200

1. nregistrarea impozitului pe profit amnat la 31 decembrie 2015

Impozitul pe profit amnat aferent elementelor care sunt recunoscute n alte elemente ale rezultatului global, trebuie recunoscut n alte elemente ale
rezultatului global.

Valoarea contabil (valoarea just) = 5.050 * 1.000 = 5.050.000 lei


Baza fiscal = 5.000 * 1.000 = 5.000.000 lei
Datoria privind impozitul pe profit amnat = (Valoarea contabil Baza fiscal) x 16% = 50.000 x 16% = 8.000 lei

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
10342 Impozit pe 8.000 lei = 4412 Impozitul pe 8.000 lei Nu se efectueaz nregistrri contabile.
profit amnat profit amnat

6
Pentru scopul acestui exemplu s-a presupus c baza fiscal a aciunilor este egal cu costul de achiziie.
105
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

2. nregistrarea impozitului pe profit amnat la 31 ianuarie 20167

Valoarea contabil (valoarea just) = 4.930 * 1.000 = 4.930.000 lei


Baza fiscal = 5.000 * 1.000 = 5.000.000 lei
Creana privind impozitul pe profit amnat = (Valoarea contabil Baza fiscal) x 16% = 70.000 x 16% = 11.200 lei

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
4412 Impozitul pe 19.200 lei = 10342 Impozit pe profit 19.200 lei Nu se efectueaz nregistrri contabile.
profit amnat amnat (*)
(*) Soldul privind impozitul pe profit amnat se modific din datorie n crean 19.200 = 8.000 + 11.200 lei

7
Pentru mai multe informaii legate de nregistrrile contabile aferente evalurii la valoarea just a aciunilor clasificate n categoria activelor financiare disponibile
pentru vnzare a se vedea seciunea 3.1.3.

106
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

3.3.4 nregistrarea aciunilor primite cu titlu gratuit

n aceast seciune este prezentat un exemplu de majorare de capital social prin ncorporarea de rezerve, fiecare dintre acionari urmnd s primeasc
aciuni gratuite proporional cu participaia deinut.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea aciunilor primite cu titlu gratuit, a se vedea seciunea 2.4.4.

Exemplu - nregistrarea aciunilor primite cu titlu gratuit

Adunarea General a Acionarilor emitentului X, o societate listat pe o pia reglementat, hotrte majorarea capitalului social prin ncorporarea de
rezerve, data de expirare a dreptului de a primi aciuni gratuite (data ex-right) fiind 15 mai 2015. Numrul total de aciuni nou emise este 100.000, la
valoarea nominal de 1 leu/aciune. Toi acionarii ordinari urmeaz s primeasc aciuni gratuite proporional cu participaia deinut la data ex-right.
n data de 15 mai 2015, nainte de majorarea capitalului social, entitatea deine 20% din aciunile ordinare ale emitentului X, iar valoarea just a acestora
este de 3 lei/aciune. La aceeai dat, imediat dup majorarea capitalului social, valoarea just a aciunilor scade la 2,5 lei/aciune.
La 28 iunie 2015 are loc nregistrarea majorrii de capital la Depozitarul Central. La 31 decembrie 2015 valoarea de pia a aciunilor emitentului X este de
2,7 lei/aciune.
Aciunile sunt clasificate de ctre entitate ca active financiare disponibile n vederea vnzrii i sunt evaluate la valoarea just. Tabelul de mai jos prezint
calculul valorii juste a participaiei n Compania X n data de 15 mai (nainte i dup majorare) i n data de 31 decembrie. Astfel, se poate observa c
valoarea participaiei imediat nainte i imediat dup majorare este aceeai.

Valoarea just total a


Numr de aciuni Valoarea just a aciunilor deinute de
Data deinute unei aciuni entitate
A B C D = B*C
15 mai 2015
(nainte de majorare) 100.000 3 300.000
15 mai 2015
(dup majorare) 120.000 2,5 300.000
31 decembrie 2015 120.000 2,7 324.000

107
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

1. nregistrri contabile la data de 15 mai 2015

Dac toi acionarii ordinari primesc aciuni gratuite proporional cu participaia deinut, atunci valoarea just a deinerii fiecrui acionar nu va fi afectat
de aceast operaiune, neavnd loc o cretere a valorii participaiei n compania respectiv, ci doar o modificare n structura capitalurilor proprii ale
companiei. Prin urmare, aciunile primite cu titlu gratuit nu ar trebui s modifice valoarea participaiei n compania X, recunoscut n situaia poziiei
financiare, la momentul dobndirii acestora. Ulterior datei dobndirii aciunilor cu titlu gratuit, n funcie de variaia preului aciunilor pe pia, valoarea
total a participaiei poate s creasc sau s scad. A se vedea i tabelul de mai sus pentru calculul valorii juste a participaiei n comapania X la data
majorrii.

nregistrarea aciunilor primite cu titlu gratuit la data ex-right

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
Nu se efectueaz nregistrri contabile pentru aciunile primite cu titlu gratuit. 26788 Alte 100.000 = 1065 Rezerve 100.000
Aciunile sunt evaluate la valoarea just, determinat ca noul numr de creane lei constituite din val. lei
aciuni deinute x noua valoare de pia. imobilizate imobilizri financiare
dobndite cu titlu
gratuit

2. nregistrri contabile la data de 28 iunie 2015

nregistrarea aciunilor primite cu titlu gratuit la data nregistrrii majorrii de capital la Depozitarul Central

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
Nu se efectueaz nregistrri contabile pentru nregistrarea majorrii de 262 Aciuni 100.000 = 26788 Alte creane 100.000
capital la Depozitarul Central. deinute la lei imobilizate lei
Aciunile sunt evaluate la valoarea just, determinat ca numrul de aciuni entitile din
deinute x valoarea de pia. afara grupului

108
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

3.3.5 nregistrarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli

n aceast seciune sunt prezentate trei exemple privind recunoatere iniial, evaluarea ulterioar i utilizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli.
Exemplul 1 trateaz cazul unei provizion pentru litigii, exemplul 2 prezint modalitatea de contabilizare a unui provizion pentru restructurare, iar exemplul
3 se refer la provizioanele pentru contracte oneroase.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, a se vedea seciunea 2.4.5.

Exemplul 1 - provizioane pentru litigii

La data de 31 decembrie 2015 o entitate este implicat ntr-un proces, iar estimrile fcute de ctre angajaii departamentului juridic privind ansele de
pierdere a procesului sunt de 90%. Suma n litigiu (inclusiv cheltuielile de judecat) este de 100.000 lei.
n situaia n care ar pierde procesul, entitatea poate intenta o aciune de recurs i astfel plata daunelor ar putea fi amnat cu aproximativ 2 ani. Rata nainte
de impozitare care reflect ateptrile curente ale pieei referitoare la valoarea n timp a banilor i a riscurilor specifice datoriei la 31 decembrie 2015 este de
5,25%.
Centralizarea informaiilor referitoare la valoarea provizionului la datele analizate este prezentat n tabelul de mai jos.
Din care:
Suma de Perioada de Modificarea
Rata de Valoarea reluarea modificarea modificarea
Data plata actualizare valorii
estimat
actualizare
(ani)
actualizat
estimate efectului estimrii ratei de
actualizrii sumei datorate actualizare
E= Gi+1=(Bi/(1+ Ii+1= Bi/(1+Ci+1)
A B C D B/(1+C)^D Fi+1 = Ei+1-Ei Ci)-Ei) H=F-I-G Bi/(1+Ci)
31 decembrie 2015 100.000 5,25% 2 90.272,57
31 decembrie 2016 80.000 4,50% 1 76.555,02 -13.717,54 4.739,31 -19.138,76 681,90
31 decembrie 2017 90.000 0 90.000,00 13.444,98

109
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

1. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 2015

nregistrarea provizionului pentru litigii

Valoarea prezent la data de 31 decembrie 2015 a obligaiei estimate a fi pltit n litigiu este de 90.272,57 = 100.000/[(1+5,25%)^2]

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
68127 Cheltuieli 90.272,57 lei = 1511 Provizioane 90.272,57 6812 Cheltuieli 90.272,57 = 1511 90.272,57
cu provizioane pentru litigii lei de exploatare lei Provizioane lei
pentru litigii privind pentru litigii
provizioanele

2. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 2016

La 31 decembrie 2016 are loc o nou estimare a obligaiei estimate a fi pltit n litigiu, aceasta fiind redus la 80.000 lei (inclusiv cheltuielile de judecat).
Rata dobnzii de referin la acest moment este de 4,5%.

Valoarea prezent la data de 31 decembrie 2016 a obligaiei estimate a fi pltit n litigiu este de 76.555,02 = 80.000/[(1+4,5%)^1]

a. Modificare provizionului datorit relurii efectului actualizrii1


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
6861 Cheltuieli 4.739,31 = 1511 Provizioane 4.739,31 lei 1511 13.717,54 = 7812 Venituri 13.717,54
privind actualizarea lei pentru litigii Provizioane lei din provizioane lei
provizioanelor pentru litigii

1
Modificarea valorii provizionului din cauza relurii efectului actualizrii reflect valoarea n timp a banilor valoarea provizionului crete odat cu trecerea timpului,
astfel nct la data estimat de plat a datoriei valoarea provizionului s fie egal cu valoarea sumei de plat estimate.
110
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

b. Modificarea provizionului datorit modificrii estimrii privind suma de plat


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
1511 Provizioane 19.138,76 = 78127 Venituri din 19.138,76 Nu se efectueaz nregistrri contabile
pentru litigii lei provizioane pentru lei
litigii
c. Modificarea provizionului datorit modificrii ratei de actualizare
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
68127 Cheltuieli cu 681,90 lei = 1511 Provizioane 681,90 lei Nu se efectueaz nregistrri contabile
provizioane pentru pentru litigii
litigii

3. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 2017

La data de 31 decembrie 2017, entitatea este obligat la plata unei despgubiri n sum de 90.000 lei.

a. Modificare provizionului datorit relurii efectului actualizrii


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
6861 Cheltuieli 3.444,98 lei = 1511 Provizioane 3.444,98 lei 1511 3.444,98 lei = 7812 Venituri 3.444,98 lei
privind actualizarea pentru litigii Provizioane din provizioane
provizioanelor pentru litigii
b. nregistrarea obligaiei de plat a despgubirii
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
6581 Cheltuieli cu 90.000 lei = 4627 Ali creditori 90.000 lei 6581 90.000 lei = 4627 Ali 90.000 lei
despgubiri, amenzi diveri Despgubiri, creditori diveri
si penaliti amenzi si
penaliti

111
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

c. nregistrarea relurii provizionului constituit anterior


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
1511 Provizioane 80.000 lei = 78127 Venituri din 80.000 lei 1511 80.000 lei = 7812 Venituri din 80.000 lei
pentru litigii provizioane pentru Provizioane provizioane
litigii pentru litigii

Exemplul 2 - provizioane pentru restructurare

n data de 12 decembrie 2015 Consiliul de Administraie al entitii hotrte nchiderea n cursul anului 2016 a 9 subuniti care nregistreaz pierderi;
conform regulamentului intern, salariaii disponibilizai ca urmare a nchiderii subunitilor beneficiaz de o sum compensatorie n cuantum de 10 salarii
lunare. Hotrrea luat a fost comunicat salariailor din subunitile respective nainte de nchiderea exerciiului financiar 2015.
Suma plilor estimate a fi fcute de Companie cu ocazia nchiderii acestor subuniti (salarii compensatorii, relocare active fixe) se estimeaz a fi de
aproximativ 1.800.000 lei.
1. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 2015
Recunoaterea provizionului pentru restructurare
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
68128 Cheltuieli 1. 800.000 lei = 1514 Provizioane 1.800.000 6812 Cheltuieli 1.800.000 = 1514 1.800.000 lei
cu provizioane pentru restructurare lei de exploatare lei Provizioane
pentru privind pentru
restructurare provizioanele restructurare

2. nregistrri contabile n cursul anului 2016

n cursul anului 2016, la data nchiderii subunitilor respective, se nregistreaz cheltuielile fcute cu aceast ocazie n sum de 1.200.000 lei, concomitent
cu reluarea pe venituri a provizionului pentru restructurare aferent.

112
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

a. Recunoaterea cheltuielilor generate de procedurile de restructurare


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
cu IFRS
6588 Alte cheltuieli 1.200.000 = 4627 Ali 1.200.000 6588 Alte 1.200.000 lei = 4627 Ali creditori 1.200.000 lei
de exploatare lei creditori lei cheltuieli de diveri
diveri exploatare
b. Reluarea provizionului pentru restructurare recunoscut anterior
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
cu IFRS
1514 Provizioane 1.800.000 lei = 78128 Venituri 1.800.000 1514 Provizioane 1.800.000 lei = 7812 Venituri din 1.800.000 lei
pentru din provizioane lei pentru provizioane
restructurare pentru restructurare
restructurare

Exemplul 3 - provizioane pentru contracte oneroase

O entitate decide n luna decembrie 2015 relocarea unei sucursale a sale, ns contractul de nchiriere pentru aceasta prevede obligativitatea plii chiriei
pentru o perioad de nc un an, chiria care urmeaz a fi pltit dup relocare fiind n cuantum de 7.000 lei. De asemenea, spaiul respectiv nu poate fi
subnchiriat.

1. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 2015

Un contract cu titlu oneros este un contract n care costurile inevitabile aferente ndeplinirii obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice
preconizate a fi obinute din contractul n cauz. n cazul de fa costul inevitabil al contractului este reprezentat de valoarea chiriei pe un an pentru spaiul
nchiriat anterior.

113
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Recunoaterea provizionului pentru contractul oneros

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/20112
cu IFRS
68129 Cheltuieli 7.000 lei = 1518 Alte 7.000 lei 6812 Cheltuieli 7.000 lei = 1518 Alte 7.000 lei
cu alte provizioane de exploatare provizioane
provizioane privind
provizioanele

2. nregistrri contabile n cursul anului 2016

Reluarea pe venituri a provizionului constituit anterior, la momentul nregistrrii datoriei n baza contractului de chirie

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
cu IFRS
1518 Alte 7.000 lei = 78128 7.000 lei 1518 Alte 7.000 lei = 7812 Venituri din 7.000 lei
provizioane Venituri din provizioane provizioane
alte
provizioane

2
Provizioanele pentru contracte oneroase nu sunt prevzute n mod specific de Regulamentul 4/2011, ns acestea pot fi nregistrate n contul 1518 Alte provizioane, aa
cum este ilustrat n cadrul acestui exemplu.
114
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

3.3.6 Instrumente financiare compuse

n aceast seciune este prezentat un exemplu de contabilizare a unui instrument financiar compus o obligaiune care include opiunea de conversie n
aciuni la maturitatea instrumentului. Exemplul ilustreaz tratamentul aplicabil din perspectiva emitentului i nu conine i tratamentul contabil din
perspectiva investitorului.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea instrumentelor financiare compuse, a se vedea seciunea 2.4.6.
La data de 1 ianuarie 2016, o entitate emite 100.000 de obligaiuni la valoarea nominal de 200 lei, cu scadena la 31 decembrie 2026 i cupon pltibil anual
de 10%. Obligaiunile sunt convertibile n aciuni ordinare la maturitatea instrumentului, raportul de conversie fiind de 3 aciuni/ obligaiune.
Rata dobnzii pentru un mprumut echivalent pe 10 ani, fr opiunea de conversie, este de 11%.
Element Valoare
Total mprumut obligatar 20.000.000
Componenta de datorie - valoarea fluxurilor de
numerar actualizate cu rata de dobnd a pieei1 18.822.1542
Componenta de capitaluri proprii 1.177.846
Tabelul de mai jos prezint calculele efectuate pentru a determina costul amortizat al datoriei financiare.

Data Fluxuri de principal Fluxuri de dobnd Total fluxuri Cheltuiala cu dobnda Costul amortizat

A B C D = B+C Ei+1=Fi*11% Fi+1=Fi+EI=1+DI+1


1 ianuarie 2016 20.000.000,00 20.000.000,00 18.822.153,60
1 ianuarie 2017 (2.000.000,00) (2.000.000,00) 2.070.436,90 18.892.590,49
1 ianuarie 2018 (2.000.000,00) (2.000.000,00) 2.078.184,95 18.970.775,45

1
Diferena ntre dobnda de pia i dobnda rata cuponului reprezint de preul pltit de investitor pentru opiunea de conversie la maturitatea obligaiunii. Prin actualizarea
fluxurilor viitoare de numerar cu rata de dobnd de pia, aceasta devine rata efectiv a dobnzii pentru mprumutul obligatar.
2
Valoarea de 18.822.154 a fost obinut prin actualizarea fluxurilor de numerar din coloana D de mai jos cu rata de 11%, utiliznd funcia NPV din Excel.
115
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Data Fluxuri de principal Fluxuri de dobnd Total fluxuri Cheltuiala cu dobnda Costul amortizat

A B C D = B+C Ei+1=Fi*11% Fi+1=Fi+EI=1+DI+1


1 ianuarie 2019 (2.000.000,00) (2.000.000,00) 2.086.785,30 19.057.560,75
1 ianuarie 2020 (2.000.000,00) (2.000.000,00) 2.096.331,68 19.153.892,43
1 ianuarie 2021 (2.000.000,00) (2.000.000,00) 2.106.928,17 19.260.820,60
1 ianuarie 2022 (2.000.000,00) (2.000.000,00) 2.118.690,27 19.379.510,86
1 ianuarie 2023 (2.000.000,00) (2.000.000,00) 2.131.746,19 19.511.257,06
1 ianuarie 2024 (2.000.000,00) (2.000.000,00) 2.146.238,28 19.657.495,33
1 ianuarie 2025 (2.000.000,00) (2.000.000,00) 2.162.324,49 19.819.819,82
1 ianuarie 2026 (20.000.000,00) (2.000.000,00) (22.000.000,00) 2.180.180,18 -

1. nregistrri contabile la data de 1 ianuarie 2016

nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
5121 Conturi la 20.000.000 = 161 mprumuturi 20.000.000 5121 Conturi la 20.000.000 = 1618 Alte 20.000.000
bnci n lei lei din emisiuni de lei3 bnci n lei lei mprumuturi din lei
obligaiuni - emisiuni de
principal obligaiuni
161 mprumuturi 1.177.846 lei 1032 Componenta 1.177.846
din emisiuni de de capitaluri proprii lei
obligaiuni - a instrumentelor
discount financiare compuse

2. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 20164

3
Ulterior recunoaterii iniiale, datoria din emisiunea de obligaiuni este msurat la cost amortizat utiliznd metoda dobnzii efective. n scopul acestui exemplu, pentru
evidenierea distinct a soldului de principal aferent obligaiunii i a valorii discount-ului au fost create dou conturi analitice distincte: 161 mprumuturi din emisiuni de
obligaiuni principal i 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni - discount.
116
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

a. nregistrarea dobnzii aferente exerciiului financiar ncheiat la 31 decembrie 2016


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
666 Cheltuieli 2.070.437 = 1681 Dobnzi aferente 2.000.000 666 Cheltuieli 2.000.000 = 1681 Dobnzi 2.000.000
privind dobnzile lei mprumuturilor din lei privind lei aferente lei
emisiuni de obligaiuni dobnzile mprumuturilor
161 mprumuturi din 70.437 lei din emisiunea
emisiuni de obligaiuni - de obligaiuni
discount
b. Plata dobnzii aferente exerciiului financiar ncheiat la 31 decembrie 2016
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
1681 Dobnzi 2.000.000 = 5121 Conturi la bnci n 2.000.000 1681 Dobnzi 2.000.000 = 5121 Conturi la 2.000.000
aferente lei lei lei aferente lei bnci n lei lei
mprumuturilor din mprumuturilor
emisiuni de din emisiunea
obligaiuni de obligaiuni

3. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 20265

nregistrarea majorrii capitalului social prin conversia datoriei


nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
161 mprumuturi 20.000.000 = 1012 Capital 20.000.000 1618 Alte 20.000.000 = 1012 Capital 20.000.000
din emisiuni de lei subscris vrsat mprumuturi din lei subscris vrsat
obligaiuni - emisiuni de
principal obligaiuni

4
Note contabile similare se vor nregistra la fiecare dat de raportare pn la momentul conversiei.
5
n funcie de politicile specifice ale fiecrei entiti, componenta de capitaluri proprii poate fi reclasificat la data conversiei n alte conturi de capitaluri proprii.
117
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

4 Propunere plan de conturi IFRS

Simbol Denumire cont


CLASA 1 CONTURI DE CAPITALURI
10 CAPITAL I REZERVE
101 Capital
1011 Capital subscris nevrsat
1012 Capital subscris vrsat
102 Elemente asimilate capitalului
1021 Capital subscris reprezentnd datorii financiare (P)
1022 Ajustri ale capitalului social (A/P)
1028 Ajustri ale capitalului social (A/P)
103 Alte elemente de capitaluri proprii
1031 Beneficii acordate angajailor sub forma instrumentelor de capitaluri proprii (P)
1032 Componenta de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse (P)
1033 Diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o operaiune din strintate (A/P)
1034 Impozit pe profit curent i impozit pe profit amnat recunoscute n capitaluri proprii
(A/P)
10341 Impozit pe profit curent
10342 Impozit pe profit amnat
1035 Diferene din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile n vederea
vnzrii (A/P)
1036 Diferene de curs valutar aferente activelor financiare nemonetare, n valut, clasificate n
categoria celor disponibile n vederea vnzrii (A/P)
1037 Diferene privind instrumentele de acoperire a fluxurilor de trezorerie (partea eficient)
(A/P)
1038 Alte elemente de capitaluri proprii (A/P)
104 Prime de capital
1041 Prime de emisiune
1042 Prime de fuziune/divizare
1043 Prime de aport
1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni
1048 Alte prime de capital (P)
105 Rezerve din reevaluare
1051 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor necorporale (P)
1052 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale (P)
106 Rezerve
1061 Rezerve legale
1063 Rezerve statutare sau contractuale
1064 Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin
1068 Alte rezerve
107 Diferene de curs valutar din conversie

118
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


1071 Diferene de curs valutar din conversia unei operaiuni din strintate cuprinse n
consolidare (A/P)
108 Interese care nu controleaz
1081 Interese care nu controleaz - rezultatul exerciiului financiar
1082 Interese care nu controleaz - alte capitaluri proprii
109 Aciuni proprii
1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt
1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung
1095 Aciuni proprii reprezentnd titluri deinute de societatea absorbit la societatea
absorbant
11 REZULTATUL REPORTAT
117 Rezultatul reportat
1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit
1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IFRS, mai puin IAS 29
1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile (A/P)
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile
1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P)
1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme
cu Directiva a IV-a Comunitilor Economice Europene
1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puin IAS 29 (A/P)
1178 Rezultatul reportat provenit din utilizarea, la data trecerii la aplicarea IFRS, a valorii juste
drept cost presupus
118 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS 29
12 REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR
121 Profit sau pierdere
129 Repartizarea profitului
14 CTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA, RSCUMPRAREA,
VNZAREA, CEDAREA CU TITLU GRATUIT SAU ANULAREA
INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII
141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii
149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii
15 PROVIZIOANE
151 Provizioane
1511 Provizioane pentru litigii
1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor
1513 Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de
acestea
1514 Provizioane pentru restructurare
1517 Provizioane pentru beneficiile angajailor
15171 Provizioane pentru beneficii ale angajailor sub forma absenelor compensate pe termen
scurt

119
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


15172 Provizioane pentru participarea angajailor la profit i prime de pltit
15173 Provizioane pentru alte beneficii postangajare
15174 Provizioane pentru alte beneficii pe termen lung ale angajailor
15175 Provizioane pentru beneficii ale angajailor la terminarea contractului de munc
1518 Alte provizioane
16 MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE
161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat
1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci
1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat
1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
162 Credite bancare pe termen lung
1621 Credite bancare pe termen lung
1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden
1623 Credite externe guvernamentale
1624 Credite bancare externe garantate de stat
1625 Credite bancare externe garantate de bnci
1626 Credite de la trezoreria statului
1627 Credite bancare interne garantate de stat
166 Datorii care privesc imobilizrile financiare
1661 Datorii fa de entitile din grup
1663 Datorii fa de entitile asociate i entitile controlate n comun
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
1671 Datorii privind constituirea fondurilor de garantare pe piaa instrumentelor financiare
derivate
1672 Alte mprumuturi i datorii asimilate
168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate
1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni
1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung
1685 Dobnzi aferente datoriilor fata de entitile din grup
1686 Dobnzi aferente datoriilor fata de entitile asociate i entitile controlate n comun (P)
1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate
169 Prime privind rambursarea obligaiunilor
CLASA 2 CONTURI DE IMOBILIZRI
20 IMOBILIZRI NECORPORALE
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare
207 Fond comercial
2071 Fond comercial pozitiv
208 Alte imobilizri necorporale
21 IMOBILIZRI CORPORALE

120
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


211 Terenuri i amenajri de terenuri
2111 Terenuri
2112 Amenajri de terenuri
212 Construcii
213 Instalaii tehnice i mijloace de transport
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru)
2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare
2133 Mijloace de transport
214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i
alte active corporale
215 Investiii imobiliare
2151 Investiii imobiliare evaluate la valoarea just (A)
2152 Investiii imobiliare evaluate la cost (A)
23 IMOBILIZRI i INVESTIII IMOBILIARE N CURS DE EXECUIE
231 Imobilizri corporale n curs de execuie
233 Imobilizri necorporale n curs de execuie
235 Investiii imobiliare n curs de execuie
24 ACTIVE BIOLOGICE
241 Active biologice (A)
26 IMOBILIZRI FINANCIARE
261 Aciuni deinute la filiale
2611 Titluri contabilizate la cost (A)
2612 Titluri evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere (A)
2613 Titluri disponibile n vederea vnzrii (A)
262 Aciuni deinute la entiti asociate
2621 Titluri contabilizate la cost (A)
2622 Titluri evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere (A)
2623 Titluri disponibile n vederea vnzrii (A)
263 Aciuni deinute la entiti controlate n comun
2631 Titluri contabilizate la cost (A)
2632 Titluri evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere (A)
2633 Titluri disponibile n vederea vnzrii (A)
265 Alte titluri imobilizate
2651 Alte titluri imobilizate desemnate la valoare just prin contul de profit i pierdere
2652 Alte titluri imobilizate clasificate ca disponibile pentru vnzare
267 Creane imobilizate
2671 Sume de ncasat de la entitile din grup (A)
2672 Dobnda aferenta sumelor de ncasat de la entitile din grup (A)
2673 Creane fata de entitile asociate i entitile controlate n comun (A)
2674 Dobnda aferenta creanelor fata de entitile asociate i entitile controlate n comun

121
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


(A)
2675 Creane legate de interesele de participare
2676 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare
2678 Alte creane imobilizate
26781 Depozite bancare la termen
26782 Depozite pentru scopuri de garantare
26784 Depozite pentru garanie gestionari
26785 Alte depozite
26786 Certificate de depozit
26787 Certificate de trezorerie
267871 Certificate de trezorerie clasificate ca investiii deinute pn la scaden
267872 Certificate de trezorerie clasificate n categoria credite i creane
267873 Certificate de trezorerie clasificate ca disponibile pentru vnzare
267874 Certificate de trezorerie desemnate la valoare just prin contul de profit i pierdere
26788 Alte creane imobilizate
267881 Alte creane imobilizate clasificate ca investiii deinute pn la scaden
267882 Alte creane imobilizate clasificate n categoria credite i creane
267883 Alte creane imobilizate clasificate ca disponibile pentru vnzare
267884 Alte creane imobilizate desemnate la valoare just prin contul de profit i pierdere
2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate
26791 Dobnzi aferente depozitelor bancare la termen
26792 Dobnzi aferente depozitelor pentru scopuri de garantare
26794 Dobnzi aferente depozitelor pentru garanie gestionari
26795 Dobnzi aferente altor depozite
26796 Dobnzi aferente certificatelor de depozit
26797 Dobnzi aferente certificatelor de trezorerie
267971 Dobnzi aferente certificatelor de trezorerie clasificate ca investiii deinute pn la
scaden
267972 Dobnzi aferente certificatelor de trezorerie clasificate n categoria credite i creane
267973 Dobnzi aferente certificatelor de trezorerie clasificate ca disponibile pentru vnzare
267974 Dobnzi aferente certificatelor de trezorerie desemnate la valoare just prin contul de
profit i pierdere
26798 Dobnzi aferente altor creane imobilizate
267981 Dobnzi aferente altor creane imobilizate clasificate ca investiii deinute pn la
scaden
267982 Dobnzi aferente altor creane imobilizate clasificate n categoria credite i creane
267983 Dobnzi aferente altor creane imobilizate clasificate ca disponibile pentru vnzare
267984 Dobnzi aferente altor creane imobilizate desemnate la valoare just prin contul de profit
i pierdere
269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare
2691 Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la filiale (P)
2692 Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entiti asociate i entiti controlate

122
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


n comun (P)
2693 Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare (P)
2696 Vrsminte de efectuat privind alte instrumente financiare
28 AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE, INVESTIIILE IMOBILIARE I
ACTIVELE BIOLOGICE EVALUATE LA COST
280 Amortizri privind imobilizrile necorporale
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i
activelor similare
2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale
281 Amortizri privind imobilizrile corporale i investiiile imobiliare evaluate la cost
2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri
2812 Amortizarea construciilor
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de transport
2814 Amortizarea altor imobilizri corporale
2815 Amortizarea investiiilor imobiliare evaluate la cost (P)
284 Amortizarea activelor biologice evaluate la cost (P)
29 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A
IMOBILIZRILOR I INVESTIIILOR IMOBILIARE
290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale
2903 Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare
2905 Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale,
drepturilor i activelor similare
2906 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale cu durat de via util
nedeterminat (P)
2908 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale
291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale i a investiiilor imobiliare evaluate
la cost
2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri
2912 Ajustri pentru deprecierea construciilor
2913 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport
2914 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale
2915 Ajustri pentru deprecierea investiiilor imobiliare evaluate la cost (P)
293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie
2931 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie
2933 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie
2935 Ajustri pentru deprecierea investiiilor imobiliare n curs de execuie (P)
294 Ajustri pentru deprecierea activelor biologice evaluate la cost (P)
296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare
2961 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la filiale (P)
2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entiti asociate i entiti
controlate n comun (P)

123
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


2963 Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare
2964 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate
2965 Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor de ncasat de la entitile din grup (P)
2966 Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung
2967 Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele de participare
2969 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate
CLASA 3 CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE
30 STOCURI DE MATERIALE
302 Materiale consumabile
3021 Materiale auxiliare
3022 Combustibili
3024 Piese de schimb
3028 Alte materiale consumabile
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
308 Diferene de pre la materiale
31 ACTIVE IMOBILIZATE DEINUTE N VEDEREA VNZRII
311 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii (A)
33 PRODUCIA N CURS DE EXECUIE
35 STOCURI AFLATE LA TERI
351 Materiale aflate la teri
39 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I SERVICIILOR N CURS DE
EXECUIE
392 Ajustri pentru deprecierea materialelor
3921 Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile
3922 Ajustri pentru deprecierea altor materiale (P)
394 Ajustri pentru deprecierea serviciilor
395 Ajustri pentru deprecierea materialelor aflate la teri
CLASA 4 CONTURI DE TERI
40 FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE
401 Furnizori
403 Efecte de pltit
404 Furnizori de imobilizri
405 Efecte de pltit pentru imobilizri
406 Datorii din operaiuni de leasing financiar (P)
408 Furnizori - facturi nesosite
409 Furnizori - debitori
4091 Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor
4092 Furnizori-debitori pentru prestri de servicii
4093 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale (A)
4094 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale (A)

124
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


41 CLIENI I CONTURI ASIMILATE
411 Clieni
4111 Clieni din tranzacii
4112 Clieni diveri
4118 Clieni inceri sau n litigiu
413 Efecte de primit de la clieni
418 Clieni - facturi de ntocmit
419 Clieni - creditori
4191 Clieni creditori din tranzacii
4192 Ali clieni creditori
42 PERSONAL I CONTURI ASIMILATE
421 Personal - salarii datorate
422 Alte beneficii datorate angajailor, cu excepia beneficiilor pe termen scurt
4221 Beneficii postangajare (P)
4222 Alte beneficii pe termen lung (P)
4223 Beneficii pentru terminarea contractului de munca (P)
423 Personal - ajutoare materiale datorate
424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit
425 Avansuri acordate personalului
426 Drepturi de personal neridicate
427 Reineri din salarii datorate terilor
428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul
4281 Alte datorii n legtur cu personalul
4282 Alte creane n legtur cu personalul
43 ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE
431 Asigurri sociale
4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale
4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale
4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate
437 Ajutor de omaj
4371 Contribuia unitii la fondul de omaj
4372 Contribuia personalului la fondul de omaj
438 Alte datorii i creane sociale
4381 Alte datorii sociale
4382 Alte creane sociale
44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE
441 Impozitul pe profit
4411 Impozitul pe profit curent (P)
4412 Impozitul pe profit amnat (A/P)

125
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


442 Taxa pe valoarea adugat
4423 TVA de plat (P)
4424 TVA de recuperat (A)
4426 TVA deductibil (A)
4427 TVA colectat (P)
4428 TVA neexigibil (A/P)
444 Impozitul pe venituri de natura salariilor
445 Subvenii
446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
4461 Impozit pe dividende
4462 Impozit reinut la surs din tranzacii
44621 Impozit pe venit din tranzacii persoane fizice
44622 Impozit pe profit din tranzacii persoane juridice nerezidente
4463 Impozit pe cldiri i teren
4468 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
447 Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate
448 Alte datorii i creane cu bugetul statului
4481 Alte datorii fa de bugetul statului
4482 Alte creane privind bugetul statului
45 GRUP I ACIONARI/ASOCIAI
451 Decontri ntre entitile din grup
4511 Decontri ntre entitile din grup (A/P)
4518 Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile din grup (A/P)
452 Decontri cu entitile asociate i entitile controlate n comun
4521 Decontri cu entitile asociate i entitile controlate n comun (A/P)
4528 Dobnzi aferente decontrilor cu entitile asociate i entitile controlate n comun (A/P)
455 Sume datorate acionarilor/asociailor
4551 Acionari/asociai - conturi curente
4558 Acionari/asociai - dobnzi la conturi curente
456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul
457 Dividende de pltit
458 Decontri din operaii n participaie
4581 Decontri din operaii n participaie-pasiv
4582 Decontri din operaii n participaie-activ
46 DEBITORI DIVERI, CREDITORI DIVERI I DECONTRI CU INSTRUMENTE
DERIVATE
461 Debitori diveri
4611 Debitori din tranzacii pentru operaiuni n nume propriu pe piaa reglementat
4612 Debitori din tranzacii n contul clienilor pe piaa reglementat
4613 Debitori din tranzacii n nume propriu n cadrul sistemelor alternative de tranzacionare
4614 Debitori din tranzacii n contul clienilor n cadrul sistemelor alternative de

126
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


tranzacionare
4615 Debitori din tranzacii cu instrumente financiare derivate n nume propriu
4616 Debitori din tranzacii cu instrumente financiare derivate n contul clienilor
4617 Ali debitori diveri
462 Creditori diveri
4621 Creditori din tranzacii pentru operaiuni n nume propriu pe piaa reglementat
4622 Creditori din tranzacii n contul clienilor pe piaa reglementat
4623 Creditori din tranzacii n nume propriu n cadrul sistemelor alternative de tranzacionare
4624 Creditori din tranzacii n contul clienilor n cadrul sistemelor alternative de
tranzacionare
4625 Creditori din tranzacii cu instrumente financiare derivate n nume propriu
4626 Creditori din tranzacii cu instrumente financiare derivate n contul clienilor
4627 Ali creditori diveri
465 Operaiuni cu instrumente derivate (A/P)
4651 Datorii din operaiuni cu instrumente derivate
4652 Creane din operaiuni cu instrumente derivate
4653 Instrumente derivate de acoperire a valorii juste
4654 Instrumente derivate de acoperire a fluxurilor de trezorerie
47 CONTURI DE SUBVENII, REGULARIZARE I ASIMILATE
471 Cheltuieli nregistrate n avans
472 Venituri nregistrate n avans
473 Decontri din operaii n curs de clarificare
475 Subvenii pentru investiii
4751 Subvenii guvernamentale pentru investiii
4752 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii
4753 Donaii pentru investiii
4754 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor
4758 Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii
478 Venituri n avans aferente activelor primite prin transfer de la clieni (P)
48 DECONTRI N CADRUL UNITII
481 Decontri ntre unitate i subuniti
482 Decontri ntre subuniti
49 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR
491 Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni
4911 Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni din tranzacionare
4912 Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni diveri
4918 Ajustri pentru deprecierea creanelor privind clieni inceri sau n litigiu
495 Ajustri pentru deprecierea creanelor - decontri n cadrul grupului i cu acionarii (P)
4951 Ajustri pentru deprecierea creanelor asupra filialelor
4952 Ajustri pentru deprecierea creanelor referitoare la interesele de participare
4953 Ajustri pentru deprecierea creanelor asupra entitilor asociate i entitilor controlate n

127
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


comun
496 Ajustri pentru deprecierea creanelor - debitori diveri
CLASA 5 CONTURI DE TREZORERIE
50 INVESTIII PE TERMEN SCURT
503 Aciuni
5031 Aciuni cotate
50311 Aciuni cotate deinute n vederea tranzacionrii
50312 Aciuni cotate cumprate - n curs de decontare
50313 Aciuni cotate vndute - n curs de decontare
505 Obligaiuni emise i rscumprate
506 Obligaiuni
5061 Obligaiuni cotate
50611 Obligaiuni cotate deinute
506111 Obligaiuni cotate desemnate la valoare just prin contul de profit i pierdere
506112 Obligaiuni cotate disponibile pentru vnzare
506113 Obligaiuni cotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
50612 Obligaiuni cotate cumprate - n curs de decontare
50613 Obligaiuni cotate vndute - n curs de decontare
5062 Obligaiuni necotate
50621 Obligaiuni necotate deinute
506211 Obligaiuni necotate disponibile pentru vnzare
506212 Obligaiuni necotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
506213 Obligaiuni necotate clasificate n categoria credite i creane
50622 Obligaiuni necotate cumprate - n curs de decontare
50623 Obligaiuni necotate vndute - n curs de decontare
507 Titluri de stat
5071 Titluri de stat cotate
50711 Titluri de stat cotate deinute
507111 Titluri de stat cotate desemnate la valoare just prin contul de profit i pierdere
507112 Titluri de stat cotate disponibile pentru vnzare
507113 Titluri de stat cotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
50712 Titluri de stat cotate cumprate - n curs de decontare
50713 Titluri de stat cotate vndute - n curs de decontare
5072 Titluri de stat necotate
50721 Titluri de stat necotate deinute
507211 Titluri de stat necotate disponibile pentru vnzare
507212 Titluri de stat necotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
507213 Titluri de stat necotate clasificate n categoria credite i creane
50722 Titluri de stat necotate cumprate - n curs de decontare
50723 Titluri de stat necotate vndute - n curs de decontare

128
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate
5081 Alte titluri de plasament
50811 Alte titluri de plasament cotate
508112 Alte titluri de plasament cotate desemnate la valoare just prin contul de profit i pierdere
508113 Alte titluri de plasament cotate disponibile pentru vnzare
508114 Alte titluri de plasament cotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
50812 Alte titluri de plasament necotate
508121 Alte titluri de plasament necotate disponibile pentru vnzare
508122 Alte titluri de plasament necotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
508123 Alte titluri de plasament necotate clasificate n categoria credite i creane
5082 Instrumente financiare derivate - apel n marj
5088 Dobnzi la obligaiuni, titluri de stat i titluri de plasament
50881 Dobnzi la obligaiuni cotate
508811 Dobnzi la obligaiuni cotate desemnate la valoare just prin contul de profit i pierdere
508812 Dobnzi la obligaiuni cotate disponibile pentru vnzare
508813 Dobnzi la obligaiuni cotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
50882 Dobnzi la obligaiuni necotate
508821 Dobnzi la obligaiuni necotate disponibile pentru vnzare
508822 Dobnzi la obligaiuni necotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
508823 Dobnzi la obligaiuni necotate clasificate n categoria credite i creane
50883 Dobnzi la titluri de plasament cotate
508831 Dobnzi la titluri de plasament cotate desemnate la valoare just prin contul de profit i
pierdere
508832 Dobnzi la titluri de plasament cotate disponibile pentru vnzare
508833 Dobnzi la titluri de plasament cotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
50884 Dobnzi la titluri de plasament necotate
508841 Dobnzi la titluri de plasament necotate disponibile pentru vnzare
508842 Dobnzi la titluri de plasament necotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
508843 Dobnzi la titluri de plasament necotate clasificate n categoria credite i creane
50885 Dobnzi la titluri de stat cotate
508851 Dobnzi la titluri de stat cotate desemnate la valoare just prin contul de profit i pierdere
508852 Dobnzi la titluri de stat cotate disponibile pentru vnzare
508853 Dobnzi la titluri de stat cotate ca investiii deinute pn la maturitate
50886 Dobnzi la titluri de stat necotate
508861 Titluri de stat necotate disponibile pentru vnzare
508862 Titluri de stat necotate clasificate ca investiii deinute pn la maturitate
508863 Titluri de stat necotate clasificate n categoria credite i creane
509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt
5091 Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate
5098 Vrsminte de efectuat pentru alte investiii financiare pe termen scurt
51 CONTURI LA BNCI

129
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


511 Valori de ncasat
5112 Cecuri de ncasat
5113 Efecte de ncasat
5114 Efecte remise spre scontare
512 Conturi curente la bnci
5121 Conturi la bnci n lei
51211 Conturi la bnci disponibiliti proprii - n lei
51212 Conturi la bnci disponibiliti clieni - n lei
5122 Conturi la bnci - de decontare a tranzaciilor pe piaa reglementat - n lei
51221 Conturi la bnci - de decontare a tranzaciilor cu instrumente financiare nederivate pe
piaa reglementat - n lei
51222 Conturi la bnci - de decontare a tranzaciilor cu instrumente financiare derivate pe piaa
reglementat - n lei
5123 Conturi la bnci - de decontare a tranzaciilor din cadrul sistemelor alternative de
tranzacionare - n lei
5124 Conturi la bnci n valut
51241 Conturi la bnci - disponibiliti proprii - n valut
51242 Conturi la bnci - disponibiliti clieni - n valut
5125 Sume n curs de decontare
51251 Sume n curs de decontare privind operaiuni bancare
51252 Sume n curs de decontare cu SSIF-urile
51253 Sume n curs de decontare privind alte operaiuni
518 Dobnzi
5186 Dobnzi de pltit
5187 Dobnzi de ncasat
519 Credite bancare pe termen scurt
5191 Credite bancare pe termen scurt
5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden
5193 Credite externe guvernamentale
5194 Credite externe garantate de stat
5195 Credite externe garantate de bnci
5196 Credite de la trezoreria statului
5197 Credite interne garantate de stat
5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt
53 CASA
531 Casa
5311 Casa n lei
5314 Casa n valut
532 Alte valori
5321 Timbre fiscale i potale
5322 Bilete de tratament i odihn

130
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


5323 Tichete i bilete de cltorie
5328 Alte valori
54 ACREDITIVE
541 Acreditive
5411 Acreditive n lei
5412 Acreditive n valut
542 Avansuri de trezorerie10
5421 Avansuri de trezorerie n lei
5422 Avansuri de trezorerie n valut
58 VIRAMENTE INTERNE
581 Viramente interne
59 AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE
TREZORERIE
593 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor
5931 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor cotate
595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate
596 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor
5961 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor cotate
59611 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor cotate disponibile pentru vnzare
59612 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor cotate clasificate ca investiii
deinute pn la maturitate
5962 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor necotate
59621 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor necotate disponibile pentru vnzare
59622 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor necotate clasificate ca investiii
deinute pn la maturitate
59623 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor necotate clasificate n categoria
credite i creane
597 Ajustri pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat
5971 Ajustri pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat cotate
59711 Ajustri pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat cotate disponibile pentru vnzare
59712 Ajustri pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat cotate clasificate ca investiii
deinute pn la maturitate
5972 Ajustri pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat necotate
59721 Ajustri pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat necotate disponibile pentru vnzare
59722 Ajustri pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat necotate clasificate ca investiii
deinute pn la maturitate
59723 Ajustri pentru pierderea de valoare a titlurilor de stat necotate clasificate n categoria
credite i creane
598 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate
5981 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri - cotate
59811 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri - cotate disponibile pentru vnzare
59812 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri - cotate clasificate ca investiii deinute
pn la maturitate

131
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


5982 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri - necotate
59821 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri - necotate disponibile pentru vnzare
59822 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri - necotate clasificate ca investiii
deinute pn la maturitate
59823 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri - necotate clasificate n categoria credite
i creane
5988 Ajustri pentru pierderea de valoare a instrumentelor financiare derivate
CLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI
60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
602 Cheltuieli cu materialele consumabile
6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022 Cheltuieli privind combustibilul
6024 Cheltuieli privind piesele de schimb
6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603 Cheltuieli privind alte materiale
604 Cheltuieli privind materialele nestocate
605 Cheltuieli privind energia i apa
61 CHELTUIELI CU SERVICIILE EXECUTATE DE TERI
611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile
613 Cheltuieli cu primele de asigurare
614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile
62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI
621 Cheltuieli cu colaboratorii
622 Cheltuieli privind comisioanele, onorariile i cotizaiile
6221 Cheltuieli privind comisioanele datorate pentru tranzacii cu valori mobiliare pe piaa
reglementat
6222 Cheltuieli privind comisioanele datorate pentru tranzacii cu valori mobiliare n cadrul
sistemelor alternative de tranzacionare
6223 Cheltuieli privind comisioanele datorate pentru tranzacii cu instrumente financiare
derivate
6224 Cheltuieli privind comisioanele datorate Depozitarului central (entiti de decontare,
compensare, depozitare i registru)
6225 Cheltuieli privind comisioanele datorate societilor de servicii de investiii financiare
6226 Cheltuieli privind onorariile de audit
6229 Alte cheltuieli privind comisioanele, onorariile i cotizaiile
623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate
624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal
625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri
626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri

132
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
6351 Cheltuieli privind impozitele i taxele locale
6352 Cheltuieli privind taxe diverse datorate entitilor din piaa de capital
6353 Alte cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
64 CHELTUIELI CU PERSONALUL
641 Cheltuieli cu salariile personalului
642 Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor
643 Cheltuieli cu alte beneficii ale angajailor
6431 Cheltuieli cu beneficiile post angajare
6432 Cheltuieli cu alte beneficii pe termen lung ale angajailor
6433 Cheltuieli cu beneficiile pentru terminarea contractului de munc
644 Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii
645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurrile sociale
6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj
6453 Cheltuieli privind contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social
65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
653 Cheltuieli legate de activele imobilizate (sau grupurile destinate cedrii) deinute n
vederea vnzrii
6531 Pierderi din evaluarea activelor deinute n vederea vnzrii
6532 Cheltuieli cu cedarea activelor deinute n vederea vnzrii
654 Pierderi din creane i debitori diveri
655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale
6551 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor necorporale
6552 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale
656 Cheltuieli privind investiiile imobiliare
6561 Pierderi din evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare
6562 Cheltuieli cu cedarea investiiilor imobiliare
657 Cheltuieli privind activele biologice i produsele agricole
6571 Pierderi din evaluarea la valoarea just a activelor biologice
6572 Pierderi din evaluarea la valoarea just a produselor agricole
6573 Cheltuieli cu cedarea activelor biologice
658 Alte cheltuieli de exploatare
6581 Cheltuieli cu despgubiri, amenzi i penaliti
6582 Cheltuieli cu donaiile acordate
6583 Cheltuieli privind imobilizrile necorporale i corporale cedate i alte operaiuni de
capital
6585 Cheltuieli privind aciuni cedate

133
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


6586 Cheltuieli din evaluarea la valoarea just a datoriilor decontate n cadrul unei tranzacii cu
plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar
6588 Alte cheltuieli de exploatare
66 CHELTUIELI FINANCIARE
661 Cheltuieli privind operaiunile cu titluri i alte instrumente financiare
6611 Pierderi aferente activelor i datoriilor financiare deinute n vederea tranzacionrii
6612 Pierderi aferente activelor i datoriilor financiare desemnate ca fiind evaluate la valoarea
just prin profit sau pierdere
6613 Pierderi din cesiunea activelor financiare disponibile n vederea vnzrii
663 Pierderi din creane legate de participaii
664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate
6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate
6643 Pierderi aferente instrumentelor financiare derivate
66431 Pierderi privind operaiunile cu instrumente derivate deinute n vederea tranzacionrii
66432 Pierderi privind contabilitatea de acoperire
66433 Cheltuieli cu dobnzile aferente instrumentelor derivate desemnate ca instrumente de
acoperire a riscului de rat a dobnzii
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar
666 Cheltuieli privind dobnzile
667 Cheltuieli privind sconturile acordate
668 Alte cheltuieli financiare
6682 Cheltuieli cu amnarea plii peste termenele normale de creditare
6688 Alte cheltuieli financiare
671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare
68 CHELTUIELI CU AMORTIZRILE PROVIZIOANELE I AJUSTRILE PENTRU
DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile provizioanele i ajustrile pentru depreciere
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a
activelor biologice evaluate la cost
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
68121 Cheltuieli cu provizioane pentru beneficiile angajailor
68122 Cheltuieli cu provizioane pentru beneficii ale angajailor sub forma absenelor
compensate pe termen scurt
68123 Cheltuieli cu provizioane pentru participarea angajailor la profit i prime de pltit
68124 Cheltuieli cu provizioane pentru pensii i alte obligaii similare
68125 Cheltuieli cu provizioane pentru alte beneficii postangajare
68126 Cheltuieli cu provizioane pentru beneficii ale angajailor la terminarea contractului de
munc
68127 Cheltuieli cu provizioane pentru litigii
68128 Cheltuieli cu provizioane pentru restructurare
68129 Cheltuieli cu alte provizioane
6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor

134
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost
6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor curente
6816 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor necorporale
cu durat de via util nedeterminat
6817 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea fondului comercial
686 Cheltuieli financiare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru pierderea de
valoare
6861 Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor
6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor
financiare
6864 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor
69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent
692 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat
698 Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus
CLASA 7 CONTURI DE VENITURI
70 CIFRA DE AFACERI
704 Venituri din servicii prestate
7041 Venituri din comisioane aferente tranzaciilor cu valori mobiliare pe piaa reglementat
7042 Venituri din comisioane aferente tranzaciilor cu valori mobiliare din cadrul sistemelor
alternative de tranzacionare
7043 Venituri din comisioane aferente tranzaciilor cu instrumente financiare derivate
7044 Venituri din comisioane aferente prestrilor de servicii ale depozitarului central (entiti
de decontare, compensare, depozitare i registru)
7045 Venituri din activiti conexe
7046 Alte venituri din comisioane, taxe reglementate pe piaa de capital
7048 Venituri din comisioane de administrare a organismelor de plasament colectiv n valori
mobiliare care nu sunt constituite prin act constitutiv
7049 Alte venituri din servicii diverse prestate
705 Venituri din studii i cercetri
706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii
708 Venituri din activiti diverse
71 VARIAIA STOCURILOR
711 Variaia stocurilor
72 VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI I INVESTIII IMOBILIARE
721 Venituri din producia de imobilizri necorporale
722 Venituri din producia de imobilizri corporale
725 Venituri din producia de investiii imobiliare
74 VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE
741 Venituri din subvenii de exploatare
7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri12

135
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


7412 Venituri din subvenii de exploatare pentru materiale consumabile
7413 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe
7414 Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului
7415 Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social
7416 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
7417 Venituri din subvenii de exploatare n caz de calamiti i alte evenimente similare
7418 Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat
7419 Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri
75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
753 Venituri din activele imobilizate (sau grupurile destinate cedrii) deinute n vederea
vnzrii
7531 Ctiguri din evaluarea activelor deinute n vederea vnzrii
7532 Venituri din cedarea activelor deinute n vederea vnzrii
754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri
755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale
7551 Venituri din reevaluarea imobilizrilor necorporale
7552 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale
756 Venituri din investiii imobiliare
7561 Ctiguri din evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare
7562 Venituri din cedarea investiiilor imobiliare
757 Venituri din active biologice i produsele agricole
7571 Ctiguri din evaluarea la valoarea just a activelor biologice
7572 Ctiguri din evaluarea la valoarea just a produselor agricole
7573 Venituri din cedarea activelor biologice
758 Alte venituri din exploatare
7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti
7582 Venituri din donaii i subvenii primite
7583 Venituri din vnzarea imobilizrilor necorporale i corporale i alte operaiuni de capital
7584 Venituri din subvenii pentru investiii
7585 Venituri din cedarea aciunilor
7586 Venituri din evaluarea la valoarea just a datoriilor decontate n cadrul unei tranzacii cu
plat pe baza de aciuni cu decontare n numerar
7587 Ctiguri din cumprri n condiii avantajoase
7588 Alte venituri din exploatare
76 VENITURI FINANCIARE
761 Venituri din imobilizri financiare i investiii financiare pe termen scurt
7611 Venituri din aciuni deinute la filiale
7612 Venituri din aciuni deinute la entiti asociate i entiti controlate n comun
7615 Venituri din investiii financiare pe termen scurt
7616 Venituri din alte instrumente financiare

136
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


7617 Venituri din alte imobilizri financiare
762 Venituri din operaiunile cu titluri i alte instrumente financiare
7621 Ctiguri aferente activelor i datoriilor financiare deinute n vederea tranzacionrii
7622 Ctiguri aferente activelor i datoriilor financiare desemnate ca fiind evaluate la valoarea
just prin profit sau pierdere
7623 Venituri aferente activelor financiare disponibile n vederea vnzrii
7628 Alte venituri
763 Venituri din operaiunile cu instrumente derivate
7631 Ctiguri privind operaiunile cu instrumente derivate deinute n vederea tranzacionrii
7632 Ctiguri privind contabilitatea de acoperire
7633 Venituri din dobnzi aferente instrumentelor derivate desemnate ca instrumente de
acoperire a riscului de rata a dobnzii
764 Venituri din investiii financiare cedate
7641 Venituri din imobilizri financiare cedate
7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate
7643 Ctiguri aferente instrumentelor financiare derivate
765 Venituri din diferene de curs valutar
766 Venituri din dobnzi
767 Venituri din sconturi obinute
768 Alte venituri financiare
7682 Venituri din amnarea ncasrii peste termenele normale de creditare
78 VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE SAU
PIERDERE DE VALOARE
781 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare
7812 Venituri din provizioane
78121 Venituri din provizioane pentru beneficiile angajailor
78122 Venituri din provizioane pentru beneficii ale angajailor sub forma absenelor compensate
pe termen scurt
78123 Venituri din provizioane pentru participarea angajailor la profit i prime de pltit
78124 Venituri din provizioane pentru pensii i alte obligaii similare
78125 Venituri din provizioane pentru alte beneficii postangajare
78126 Venituri din provizioane pentru beneficii ale angajailor la terminarea contractului de
munc
78127 Venituri din provizioane pentru litigii
78128 Venituri din provizioane pentru restructurare
78129 Venituri din alte provizioane
7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a
activelor biologice evaluate la cost
7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor curente
7816 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale cu durat de via util
nedeterminat
786 Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare

137
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


7863 Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare
7864 Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor curente
79 VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMNAT
792 Venituri din impozitul pe profit amnat
CLASA 8 CONTURI SPECIALE
80 CONTURI N AFARA BILANULUI
801 Angajamente acordate
8011 Giruri i garanii acordate
80111 Garanii de rambursare a creditelor acordate de bnci
80112 Gajul crii de burs
8018 Alte angajamente acordate
802 Angajamente primite
8021 Giruri i garanii primite
80211 Garanii primite de la clieni
80212 Gajul crii de burs
8028 Alte angajamente primite
803 Alte conturi n afara bilanului
8031 Imobilizri corporale luate cu chirie
8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie
8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare
8035 Debitori din amenzi i penalizri pretinse
8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate
8037 Efecte scontate neajunse la scaden
8038 Alte valori n afara bilanului
8039 Stocuri de natura obiectelor de inventar
805 Dobnzi aferente contractelor de leasing i altor contracte asimilate, neajunse la scaden
8051 Dobnzi de pltit
8052 Dobnzi de ncasat
82 CONTURI N AFARA BILANULUI PRIVIND OPERAIUNI DE
TRANZACIONARE
821 Operaiuni privind tranzaciile n devize
8211 Depozite temporare - n devize primite n custodie de la clieni nerezideni
8212 Dobnzi primite la depozite temporare - n devize primite n custodie de la clieni
nerezideni
822 Operaiuni privind tranzaciile n lei
8221 Depozite temporare - n lei primite n custodie de la clieni nerezideni
8222 Dobnzi primite la depozite temporare - n lei primite n custodie de la clieni nerezideni
823 Devize ale clienilor vndute i nencasate n lei
824 Lei ai clienilor vndui i nencasai n devize
825 Capital n devize

138
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

Simbol Denumire cont


84 CONTURI DE EVIDEN PRIVIND TRANZACIILE N DEVIZE PENTRU
CLIENII CE AU CUSTODE O BANC
841 Clieni creditori n afara bilanului
8419 Clieni creditori ce au custode o banc
84191 Clieni creditori din tranzacii ce au custode o banc
844 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate n afara bilanului
8446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate pentru clieni ce au custode o banc
84462 Impozitul pe profit persoane juridice nerezidente din tranzacii privind clienii ce au
custode o banc
846 Debitori, creditori diveri n afara bilanului
8461 Debitori diveri ce au custode o banc
84611 Debitori diveri din tranzacii pe piaa reglementat ce au custode o banc
84612 Debitori diveri din tranzacii n cadrul sistemelor alternative de tranzacionare ce au
custode o banc
8462 Creditori diveri ce au custode o banc
84621 Creditori diveri din tranzacii pe piaa reglementat ce au custode o banc
84622 Creditori diveri din tranzacii n cadrul sistemelor alternative de tranzacionare ce au
custode o banc
85 ALTE ELEMENTE DE EVIDEN I CALCUL SPECIFICE PIEEI DE CAPITAL
851 Valoarea tranzaciilor privind vnzrile de valori mobiliare asupra crora se calculeaz
impozitul pe venit sau pe profit reinut la surs14
8511 Valoarea tranzaciilor (diferena) privind vnzrile de valori mobiliare asupra crora se
calculeaz impozitul pe venit persoane fizice
8512 Valoarea tranzaciilor (diferena) privind vnzrile de valori mobiliare asupra crora se
calculeaz impozitul pe profit persoane juridice nerezidente
89 BILAN
891 Bilan de deschidere
892 Bilan de nchidere

139
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

5 Anexe

5.1 Standarde n vigoare pentru exerciiile financiare ncepnd cu 1 ianuarie 2013 i 1


ianuarie 2014
IFRS 13 Evaluarea la valoarea just nlocuiete cerinele de evaluare a valorii juste incluse n
standardele individuale IFRS cu un cadru unic de determinare a acesteia. IFRS 13 descrie modul n
care trebuie determinat valoarea just n situaia n care aceasta este impus sau permis de IFRS.
Standardul nu introduce noi cerine de evaluare a activelor i pasivelor la valoarea just, i nici nu
elimin excepiile care sunt prezentate n anumite standarde. IFRS 13 conine un cadru extins care
prevede cerine de prezentare a informaiilor suplimentare celor existente, care permit utilizatorilor
situaiilor financiare s evalueze metodele i informaiile utilizate pentru determinarea valorii juste.
IFRS 13 este aplicabil ncepnd cu 1 ianuarie 2013.
Urmtoarele standarde emise de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate au fost
adoptate de Uniunea European i sunt n vigoare pentru exerciiul financiar ncepnd cu 1 ianuarie
2014:
IFRS 10 Situaii financiare consolidateare la baz principiile existente, identificnd conceptul de
control drept factorul determinant n luarea deciziei de a include sau nu o entitate n situaiile
financiare consolidate ale societii-mam. Noul standard preia procedurile de consolidare din IAS
27 (2008) Situaii financiare consolidate i individuale i ofer ndrumri suplimentare care s
asiste n determinarea controlului, n cazul n care sunt ntmpinate dificulti n acest sens. IFRS
10 nlocuiete cerinele privind consolidarea cuprinse n SIC 12 Consolidare Entiti cu scop
special i n IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale.
IFRS 11 Acorduri comune prezint a abordare nou n ceea ce privete acordurile comune,
concentrndu-se asupra drepturilor i obligaiilor n cadrul unui acord comun, i nu asupra formei
sale legale. Standardul prevede o singur metod de contabilizare a intereselor n entitile
controlate n comun, i anume metoda punerii n echivalen. IFRS 11 nlocuiete IAS 31 Interese
n asocierile n participaie i SIC 13 Entiti controlate n comun Contribuii nemonetare ale
asociailor.
IFRS 12 Prezentarea intereselor existente n alte entiti este un standard nou care include
cerinele de prezentare pentru toate formele de interese n alte entiti, inclusiv acorduri n comun,
entiti asociate, vehiculele cu scop special i alte elemente extrabilaniere.

5.2 Standarde aprobate i neintrate n vigoare


Urmtoarele standarde emise de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate nu au fost
nc adoptate de Uniunea European, pentru exerciiul financiar ncepnd cu 1 ianuarie 2013:
IFRS 9 Instrumente financiare (2009) este aplicabil pentru exerciiile financiare ce ncep la sau
dup data de 1 ianuarie 2015. Este permis adoptarea nainte de aceast dat. Acest standard
nlocuiete reglementrile IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i Evaluare, cu privire la
clasificarea i evaluarea activelor i pasivelor financiare. De asemenea, standardul elimin
urmtoarele categorii de instrumente existente n IAS 39: instrumente deinute pn la scaden,
instrumente financiare disponibile pentru vnzare i credite i creane. Activele financiare vor fi
clasificate ntr-una din urmtoarele dou categorii la momentul recunoaterii iniiale: active
financiare evaluate la cost amortizat sau active financiare evaluate la valoarea just. Ctigurile i
pierderile din reevaluarea activelor financiare evaluate la valoarea just sunt recunoscute n contul
de profit sau pierdere, cu excepia investiiilor n instrumente de capitaluri proprii care nu sunt
deinute pentru tranzacionare. IFRS 9 prevede, la recunoaterea iniial, o alegere irevocabil de a

140
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar

prezenta toate modificrile de valoare just aferente investiiilor n situaia rezultatului global, la
nivel individual (aciune cu aciune).
IFRIC 21 Taxe este aplicabil pentru exerciiile financiare ce ncep la sau dup data de 1 ianuarie
2014. Interpretarea a fost emis de ctre Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale
de Raportare Financiar i aduce clarificri cu privire la momentul n care o entitate trebuie s
recunoasc o datorie privind plata unei taxe impuse de ctre guvern, n condiiile n care datoria
respect prevederile IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. IAS 37
stabilete criteriile pentru recunoaterea unei datorii, precum condiia ca entitatea s aib o
obligaie prezent ca urmare a unui eveniment trecut. Interpretarea clarific faptul c evenimentul
care genereaz datoria de a plti o tax impus de ctre guvern este activitatea descris n legislaia
relevant, care declaneaz plata taxei respective.

141