Sunteți pe pagina 1din 233

Academia de Studii Economice din Moldova

Iurie Sajin Alexandru Nederia

PROBLEME ALE CONTABILITII


I AUDITULUI DECONTRILOR
COMERCIALE

(Monografie)

Chiinu, 2010
CZU 657(076.5)
S 14

Monografia a fost examinat i aprobat pentru editare la


edinele catedrei Contabilitate i audit (proces-verbal nr. 8
din 25.03.2010), facultii Contabilitate (proces-verbal nr. 6
din 13.04.2010) i a Senatului ASEM (proces-verbal nr. 8 din
28.04.2010).

Refereni: prof. univ. dr. hab. Vasile Bucur


prof. univ. dr. Andrei Malai

Descrierea CIP a Camerei Naionale a Crii


Sajin, Iurie
Probleme ale contabilitii i auditului decontrilor
comerciale : (monografie) / Iurie Sajin, Alexandru Nederia;
Acad. de Studii Econ. din Moldova, Catedra "Contabilitate
i audit". - Ch.: ASEM, 2010. - 231 p.
Bibliogr.: p. 197-208 (148 tit.). - 50 ex.
ISBN 978-9975-75-524-5.

657(076.5)
S 14
Autori:
Lect. sup. dr. Iurie Sajin,
prof. univ. dr. hab. Alexandru Nederia

ISBN 978-9975-75-524-5
Departamentul Editorial-Poligrafic al ASEM

2
CUPRINS
INTRODUCERE 4
CAPITOLUL 1. BAZELE TEORETICE ALE
CONTABILITII I AUDITULUI DECONTRILOR
COMERCIALE 8
1.1. Abordri naionale i internaionale privind
decontrile comerciale 8
1.2. Caracteristica i clasificarea decontrilor comerciale 20
1.3. Recunoaterea i evaluarea creanelor i datoriilor
comerciale 21
CAPITOLUL 2. ABORDRI METODOLOGICE I
APLICATIVE PRIVIND CONTABILITATEA
DECONTRILOR COMERCIALE 44
2.1. Unele aspecte privind perfecionarea contabilitii
creanelor comerciale 44
2.2. Contabilitatea datoriilor comerciale i cile de
perfecionare a acesteia 80
2.3. Particularitile decontrilor comerciale n cazul
constatrii diferenelor de sume 85
2.4. Aspecte contabile i fiscale n cazul operaiunilor de
schimb de bunuri 95
2.5. Particularitile contabilitii efectelor comerciale 115
CAPITOLUL 3. PERFECIONAREA AUDITULUI
DECONTRILOR COMERCIALE 136
3.1. Consideraii generale privind auditul decontrilor
comerciale 136
3.2. Aspecte problematice aferente auditului creanelor
comerciale 146
3.3. Consideraii privind auditul datoriilor comerciale 173
CONCLUZII I RECOMANDRI 191
BIBLIOGRAFIE 197
ANEXE 209
3
INTRODUCERE

n condiiile economiei de pia rezultatele activitii


oricrei ntreprinderi sunt condiionate de eficacitatea decontrilor
comerciale. Aceste decontri constituie o latur important n
derularea normal a tranzaciilor comerciale ale ntreprinderilor,
asigurnd minimalizarea riscurilor de incapacitate de plat i
solvabilitate, promovnd tehnici moderne de decontare,
contribuind la soluionarea problemelor interne i la desfurarea
eficient a activitii de ntreprinztor. n acest context, rolul
contabilitii i auditului crete semnificativ n luarea deciziilor
operaionale i pe termen lung, deoarece informaiile despre
decontrile comerciale sunt furnizate de contabilitate i
confirmate n cadrul auditului rapoartelor financiare.
Actualmente, problemele contabilitii i auditului
decontrilor comerciale nu sunt suficient reglementate sub aspect
normativ i abordate n literatura de specialitate. Astfel, n sfera
contabilitii, creanele i datoriile comerciale n Republica
Moldova nu sunt reglementate de nici un standard naional de
contabilitate (SNC), iar standardele naionale de audit (SNA) nu
prevd tehnici concrete la aplicarea procedurilor de audit, n
vederea aprecierii autenticitii informaiilor generate de
decontrile comerciale. Problemele recunoaterii i evalurii
creanelor i datoriilor comerciale, ce ating sfera instrumentelor
financiare nu sunt soluionate integral nici n contextul
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS).
Unele aspecte ale contabilitii i auditului decontrilor
comerciale au fost examinate n lucrrile tiinifice ale
cercettorilor-economiti: Anthony R., Needles B., Anderson H.,
Caldwell J., Hendriksen S., Van Breda M., Gray S., Reece J.
(Statele Unite ale Americii), Maeso R., Perochon C., Monchal A.,
Malo J., Raffournier B., Grenier C., Colasse B. (Frana), Mathews
M., Perera M. (Australia), Borisenco ., Hendricsen ,.
Semenihina V., Novodvorski V. (Federaia Rus), Bojian O.,
4
Trac M., Feleag N., Deaconu A., Duescu A., Pntea P.,
Horomnea E., Ionacu I., Mate D., Paraschivescu D., Scutaru D.,
Emilian D., Priscaru I., Pere I., Stoian A. (Romnia), Bucur V.,
Frecueanu A., Tuhari T., urcanu V., Harea R., Bajerean E.,
Dima M., Vitiuc A., Bodarev P. (Republica Moldova) .a. Dei
autorii menionai au tratat diferite probleme aferente decontrilor
comerciale, acestea nu au fost abordate sub aspect complex.
Circumstanele expuse confirm actualitatea i importana
temei de cercetare i condiioneaz necesitatea examinrii
problemelor contabilitii i auditului decontrilor comerciale n
cadrul unui studiu minuios i amplu.
Obiectivul lucrrii const n examinarea problemelor
contabilitii i auditului decontrilor comerciale i fundamentarea
direciilor de perfecionare a acestora n conformitate cu cerinele
internaionale i nivelul actual de dezvoltare economic a
ntreprinderilor autohtone. Realizarea acestui obiectiv a
condiionat urmtoarele sarcini ale cercetrii:
analiza critic a actelor legislative i normative privind
contabilitatea i auditul decontrilor comerciale;
identificarea problemelor legate de recunoaterea,
evaluarea i clasificarea creanelor i datoriilor
comerciale;
studierea aspectelor metodologice ale contabilitii
decontrilor comerciale i elaborarea propunerilor de
perfecionare a acestora n conformitate cu cerinele
internaionale;
abordarea noilor modaliti de decontare i de aplicare a
lor n ntreprinderile din Republica Moldova;
reexaminarea procedurilor de obinere a dovezilor de
audit aferente aspectelor calitative ale soldurilor
creanelor i datoriilor comerciale;
relevarea aspectelor problematice ale aplicrii
procedurilor analitice la efectuarea auditului creanelor
i datoriilor comerciale.
5
Realizarea obiectivului i sarcinilor expuse mai sus au
permis obinerea unor informaii mai relevante i credibile,
amplificarea rolului contabilitii creanelor i datoriilor
comerciale n cadrul unui sistem complex al decontrilor
comerciale.
Obiectivul i sarcinile cercetrii au determinat structurarea
lucrrii n trei capitole.
Capitolul 1 Bazele teoretice ale contabilitii i
auditului decontrilor comerciale prezint o sintez a
abordrilor naionale i internaionale privind noiunile: decontare,
instrument de plat, modalitate de plat, crean comercial,
datorie comercial i criteriile de clasificare a acestora. n mod
deosebit sunt cercetate problemele teoretice aferente recunoaterii
i evalurii creanelor i datoriilor comerciale ale ntreprinderii,
precum i aspectele metodologice generale ale contabilitii
elementelor specificate.
Capitolul 2 Abordri metodologice i aplicative privind
contabilitatea decontrilor comerciale include cercetri
aprofundate ale aspectelor metodologice i aplicative referitoare la
contabilitatea creanelor i datoriilor comerciale aflate sub
incidena diverselor modaliti de decontare la vnzarea bunurilor
i prestarea serviciilor cu acordarea creditului comercial, cu plata
n avans, cu aplicarea reducerilor comerciale etc. De asemenea,
sunt abordate problemele privind contabilitatea creanelor i
datoriilor comerciale cu termenul de prescripie expirat, precum i
metodologia contabilizrii efectelor comerciale.
Capitolul 3 Perfecionarea auditului decontrilor
comerciale reflect particularitile i direciile de perfecionare
a auditului creanelor i datoriilor comerciale. Este examinat
detaliat i profund modul de aplicare a procedurilor de obinere a
dovezilor de audit pentru diferite aspecte calitative ale
decontrilor comerciale, sunt prezentate metodele moderne de
aplicare a procedurilor analitice la aprecierea conceptului

6
continuitii activitii ntreprinderii n baza creanelor i datoriilor
comerciale.
n procesul realizrii cercetrii au fost analizate critic
prevederile unor acte legislative i normative din Republica
Moldova, reflementrilor contabile internaionale, precum i
practica de eviden a unor ntreprinderi comerciale autohtone.
Materialele teoretice sunt nsoite de exemple cu aplicaii
practice, scheme, tabele, figuri, etc. n lucrare sunt anexate o serie
de materiale care detalizeaz aspectele teoretice i aplicative ale
contabilitii i auditului decontrilor comerciale.
Lucrarea este adresat contabililor, auditorilor, profesorilor,
doctoranzilor, masteranzilor, studenilor de la specialitile cu
profil economic i altor specialiti interesai n studierea
aprofundat a contabilitii i auditului decontrilor comerciale.

7
CAPITOLUL 1.
BAZELE TEORETICE ALE CONTABILITII
I AUDITULUI DECONTRILOR
COMERCIALE

1.1. Abordri naionale i internaionale privind


decontrile comerciale
1.2. Caracteristica i clasificarea decontrilor
comerciale
1.3. Recunoaterea i evaluarea creanelor i
datoriilor comerciale

1.1. Abordri naionale i internaionale privind


decontrile comerciale

Orice ntreprindere se formeaz, activeaz i se dezvolt n


cadrul unui mediu economic, social i cultural. Fiind, ns, privit
din perspectiva ciclului economic de aprovizionareproducere
desfacere, ntreprinderea se ncadreaz cel puin n una dintre cele
trei mari grupe: furnizori, productori, cumprtori.
n micarea bunurilor ntreprinderilor i n desfurarea
activitilor se formeaz un sistem complex i diversificat de
relaii economice i juridice care pot fi raporturi de schimb, de
credit, de plat sau decontare. Aceste relaii se concretizeaz n
drepturi de creane asupra clienilor pentru bunurile (serviciile)
livrate (prestate) i aflate n stadiul decontrii, fie n datorii fa
de furnizori, pentru bunurile (serviciile) achiziionate, dar nc
nepltite. Toate acestea sunt raporturi patrimoniale, care
reflect schimbrile n formele de existen a patrimoniului,
implic drepturi i datorii, comport rspunderi i de aceea ele
fac parte din obiectul de studiu al contabilitii.

8
Pentru a asigura circulaia corect a mijloacelor
economice ale ntreprinderii, a finalizrii ei la timp, un rol
important l joac alegerea sistemului de decontri.
Organizarea raional a decontrilor comerciale nlesnete
realizarea n termen a ciclului de activitate i circulaia
nentrerupt a mijloacelor economice.
n rile cu economie dezvoltat operaiunile de decontare
reprezint un circuit vital, fluxurile plilor reprezentnd de
fapt fluxurile resurselor ce revin oricrei ntreprinderi.
Derularea fluxului de decontri, oportunitatea, ncetinirea sau
accelerarea lor sunt condiionate de mai muli factori, inclusiv:
- capacitatea de plat a ntreprinderii;
- politica de efectuare a plilor desfurat de ntreprindere;
- eficiena tehnologiilor i capacitilor organizatoare ale
sistemelor de decontri prin bnci.
n economia de pia latura cea mai semnificativ i cea
mai vizibil pentru fiecare entitate economic este capacitatea
de plat. ntreprinderile pot avea deficiene temporare n
asigurarea capacitii de plat care, fiind accidentale, pot fi
rezolvate curent, mizndu-se pe indulgena partenerilor sau pe
creditele bancare. n unele cazuri ns, pentru ntreprindere se
contureaz cu claritate o lips a capacitii de plat fr
perspective de a fi depit, declarndu-se starea de faliment.
Falimentul este, de fapt, dup prerea cercettorului romn
Basno C., un act de igien economic n sensul c elimin
din competiie pe cei total insolvabili, respectiv ntreprinderile
care, dintr-un motiv sau altul, se dovedesc, prin lipsa de
capacitate de plat iremediabil, c nu au vitalitate [7, p.6].
Astfel, o ntreprindere rentabil, care are la un moment dat
profit, poate intra n stare de faliment din cauza insuficienei de
mijloace bneti.
n tranzaciile comerciale internaionale este uzual i n
multe ri obligatorie prin lege, inclusiv n Republica Moldova
(RM), plata prin virament. n acest sens se folosesc mijloace de
9
plat, precum i tehnici specifice de executare a obligaiei
debitorului [66].
Evoluia instrumentelor de decontare se caracterizeaz
prin diminuarea accelerat a documentelor pe suport de hrtie
i creterea rapid a ordinelor de plat ntocmite n form
electronic. Tendinele de modernizare accelerat a ntregului
sistem de pli reprezint un suport promotor al vitalitii
economiei naionale.
n cadrul decontrilor se iau n consideraie urmtoarele
noiuni: decontare, instrument de plat, modalitate de plat,
mijloc de plat. Aceste noiuni sunt tratate n literatura de
specialitate n mod diferit. Cercettorii romni trateaz aceste
noiuni n sens general. Astfel, n concepia lui Olariu C.,
decontrile presupun virarea unor sume dintr-un cont n altul
ntre dou uniti economice pe baz de documente fr a avea
loc i o micare efectiv de bani. Apoi tot el menioneaz c
decontarea se face prin operaiuni bneti de decontare cu
numerar i fr numerar [94]. Dup Popa I. noiunea de
decontare se identific cu noiunea de plat: Plata
reprezint executarea obligaiei debitorului preului i se
concretizeaz n transferul unei sume de bani de la cumprtor
la vnztor. n general, plata se poate face n bani lichizi
(numerar, respectiv n moned divizionar, piese monetare) sau
moned fiduciar (bancnote) sau n bani de cont, adic n
moned scriptural (disponibiliti bneti aflate n conturi
bancare) [107, p.314]. n concepia lui Drgan C., decontrile
constau n virarea unei sume datorate de cumprtor sau alt
pltitor (debitor) ctre un furnizor sau alt beneficiar de drepturi
(creditor), adic trecerea acelor sume din contul unui client al
bncilor n contul altui client al bncilor [36, p.93]. Zisu E.
definete decontarea drept o operaiune financiar efectuat
fr utilizarea numerarului prin care agenii economici achit
obligaiile bneti n moned naional sau strin. Particip: a)
cele dou pri care ntrein relaii de decontare reciproce prin
10
intermediul contului curent; b) firmele care efectueaz
operaiile de decontare prin intermediul aceluiai sediu bancar
sau c) firmele care ntrein conturi la bnci diferite [146, p.8].
Pentru Dumitrean E., decontarea reprezint stingerea
drepturilor de crean asupra clienilor i a obligaiilor fa de
furnizori pe calea viramentelor efectuate prin conturile deschise
la bnci [37, 38]. Darie V. consider c datoriile i creanele pe
termen scurt sunt cunoscute sub denumirea de decontri
curente, de exploatare, sau decontri cu terii [28, p.102].
Dicionarul explicativ al limbii romne definete noiunea
de decontare n felul urmtor: Decontare - operaie contabil prin
care se justific ntrebuinarea unei sume primite [30, p.268].
n literatura de specialitate din Federaia Rus gsim
definiri mai concise ale termenului de decontare. n viziunea
economistului Semenihina V., decontrile sunt plile bneti
pe calea nregistrrilor n conturile bancare prin trecerea
banilor de pe contul pltitorului n contul celui care primete
aceti bani [128, p.9].
Francezul Maeso R. consider c decontrile includ
viramentele bancare, plile prin cec, cardurile bancare,
efectele comerciale [79, p.126].
n manualul Contabilitatea financiar, coordonator
Nederia A., noiunea de decontare este tratat ca o plat sau
ncasare ce necesit aplicarea mijloacelor bneti [26, p.278].
Conform Regulamentului Bncii Naionale a Moldovei
(BNM) cu privire la sistemul automatizat de pli interbancare,
decontarea reprezint operaiunea prin care sunt stinse irevocabil
obligaiile legate de transferuri de mijloace bneti ntre doi sau
mai muli participani i are loc prin debitarea contului de
decontare al participantului pltitor i prin creditarea contului de
decontare al participantului beneficiar [114].
n mod convenional termenul decontare este folosit i
pentru justificarea printr-un decont de avans al sumelor primite
cu titlu de avans de ctre personalul firmei, decontul fiind un
11
document contabil. De asemenea, ntlnim cazuri de decontri
reciproce efectuate ntre seciile, activitile sau subunitile
structurale ale aceleiai ntreprinderi.
Analiznd opiniile expuse n literatura de specialitate i n
reglementrile contabile, concluzionm c acestea conin
diverse abordri cu privire la definirea noiunii de decontare,
care pot fi clasificate convenional n dou grupe:
1) abordri bazate doar pe fluxuri de lichiditi (ncasri
sau pli);
2) abordri bazate pe tehnici i modaliti de derulare a
fluxurilor relaionale de drepturi i obligaii (creane,
datorii).
Prima grup de abordri este cea mai rspndit,
considernd decontrile comerciale drept ncasri i pli de
mijloace bneti, ceea ce dup prerea noastr este o limitare a
decontrilor doar la nivelul disponibilitilor bneti (numerar,
cecuri bancare, carduri, viramente bancare).
Considerm c mai aprofundate sunt abordrile din grupa
a doua, deoarece, n prezent se accentueaz tot mai mult
efectele globalizrii, cnd finalizarea unei tranzacii se
efectueaz nu doar prin derularea ulterioar de viramente
bneti, ci i prin operaiuni de compensaie, factoring, cliring
i alte noi tehnici i modaliti de compensare a drepturilor i
obligaiilor patrimoniale, pe care literatura de specialitate le
numete instrumente de plat i de credit.
Analiza critic a abordrilor menionate mai sus au permis
aprofundarea noiunii de decontare prin urmtoarea definiie.
Astfel, n opinia noastr, decontarea este o operaiune
economic confirmat documentar, care const n executarea
plii contravalorii bunurilor i serviciilor primite sau livrate
prin intermediul diferitor tehnici de plat, sau virarea cu titlu
gratuit a unor mijloace bneti cu destinaie special.
n identificarea diferitor modaliti de plat
internaional, utilizatorii de informaii fac deosebirea ntre
12
ceea ce sunt mijloacele de plat, instrumentele de plat i
modalitile de efectuare a plilor. Diferitele accepiuni pentru
aceste categorii permit nelegerea semnificaiilor
instrumentelor financiar-contabile bilaniere i extrabilaniere,
precum i a circuitului fluxului de bunuri i numerar n
tranzaciile internaionale. De aceea, se impune delimitarea
acestor termeni ai decontrilor comerciale. n literatura de
specialitate aceste noiuni sunt definite de ctre autorii: Popa
I.[106], Trac M.[133], Hinkelman E.[63], Zisu E.[146]. n
viziunea acestor autori mijloacele de plat reprezint
totalitatea valorilor materiale i bneti prin care se poate
lichida un angajament financiar (de exemplu: devizele, aurul,
valuta, drepturile speciale de tragere, unitatea monetar
european, moneda naional.), instrumentele de plat i de
credit sunt nscrisuri sau efecte comerciale n valut care
nlocuiesc mijloacele tradiionale de plat i cu ajutorul crora
se reglementeaz lichidarea unor angajamente de plat, cum
sunt: cecul, biletul la ordin, trata, iar modalitile de plat
exprim tehnicile bancare i comerciale prin intermediul crora
se asigur operaiunile de ncasri i pli (de exemplu:
acreditivul documentar, incasoul documentar, ordinul de plat,
scrisoarea comercial de credit etc.).
Sistemul de decontare n RM a fost supus n ultima
perioad unui larg proces de reformare, modernizare,
dezvoltare i diversificare, desemnat s urmreasc schimbrile
fundamentale din sistemul financiar i bancar. Una dintre
rezultante a fost modificarea gradual a diferitelor instrumente
de plat utilizate n RM. Principala trstur a sistemului actual
de decontri autohtone const n crearea unui cadru legal
omogen, armonizat cu cerinele internaionale.
Realizrile cele mai importante n istoria decontrilor
comerciale din RM sunt:
principalele instrumente de plat cunoscute pe plan
mondial sunt accesibile utilizatorilor moldoveni ntr-o
13
form standardizat la nivelul contemporan;
viteza decontrilor pe fiecare tip de instrument este
normat comparabil cu legislaia european i este
efectiv egal, ca medie, cu realizrile sistemelor
similare occidentale;
bncile dispun de baze de date centralizate privind
ruplatnicii i efectele activitii frauduloase cu
instrumente de plat, astfel nct sistemul de pli de
interes naional poate limita prin mecanismele sale de
lucru, n orice moment al zilei, activitatea de
decontri interbancare a ntreprinderilor i a altor
persoane cu potenial de risc.
Formele i ordinea decontrilor n economia naional se
stabilesc de ctre BNM. Cele mai uzitate modaliti de plat
pentru achitarea contravalorii tranzaciilor comerciale n RM
sunt decontrile fr numerar. ncepnd cu 21 aprilie 2006 n
baza hotrrilor emise de BNM decontrile fr numerar pe
teritoriul RM se efectueaz n baza urmtoarelor documente de
plat: a) ordin de plat n lei moldoveneti la efectuarea
plilor prin virament n lei moldoveneti iniiate de pltitor; b)
ordin de plat n valut strin la efectuarea plilor prin
virament n valut strin n favoarea nerezidenilor iniiate de
pltitor; c) cerere de plat la efectuarea debitrii directe,
plilor prin virament n lei moldoveneti iniiate de beneficiar;
d) ordin incaso la perceperea n mod incontestabil a
mijloacelor bneti din conturile bancare ale
contribuabilului/debitorului de ctre banc [113, 115, 116].
Standardizarea la nivelul curent n rile dezvoltate a
coninutului economic i condiiei tehnice a instruciunilor
pentru plat, n primul rnd a celor documentate pe suport de
hrtie, care sunt mai frecvent utilizate n ara noastr, a fost
efectuat n special de BNM, prin reglementrile prezentate n
anexa 1. Aceste reglementri nu mpiedic ntreprinderile s

14
practice ordinul de plat prin intermediul mijloacelor
electronice, fapt tot mai frecvent n practica autohton.
Ordinul de plat este cea mai utilizat modalitate de plat
fr numerar din RM pentru derularea tranzaciilor comerciale.
Cadrul su legal este asigurat prin regulamentele cu privire la
transferul de credit [116] i privind utilizarea sistemelor de
deservire bancar la distan [117]. Conform Regulamentului
cu privire la sistemul automatizat de pli interbancare [114],
circuitul interbancar al ordinelor de plat este stabilit prin
reglementri speciale, lund n considerare suma inclus n
ordinul de plat, respectiv: pentru valoare mic (mai puin de
50 mii lei) derularea se face prin cliring multilateral n cadrul
sistemului de compensare cu decontare pe baz net (numit
sistemul CDN), care este destinat procesrii plilor de mic
valoare, iar pentru valoare mare (mai mult de 50 mii lei),
procesarea se face pe o baz global n sistemul de decontare
pe baz brut n timp real (numit sistemul DBTR), care este
destinat prelucrrii plilor urgente i de mare valoare. Ambele
proceduri asigur decontarea tranzaciilor n conturile curente
ale ntreprinderilor comerciale, realizarea plilor n cadrul
unor limite predeterminate i informarea clienilor referitor la
timpul necesar pentru derularea fiecrui transfer bancar. Lund
n consideraie progresele tehnologice, precum i riscul crescut
la decontare pe care l presupune circulaia unui exemplar
unicat n cazul documentului de plat pe suport de hrtie
(ordinul de plat poate avea copii, cu aceeai putere juridic,
care soluioneaz litigii dac sunt corect operate), este de
remarcat c, pe plan mondial ponderea documentelor pe suport
de hrtie scade continuu, acestea fiind nlocuite cu alternativa
cardului i a documentelor de plat electronic.
Modalitile de plat utilizate n comerul internaional s-
au diversificat continuu, odat cu mutaiile ce au avut loc n
cadrul economiei mondiale i perfecionrii tehnicilor i
tehnologiilor de transmitere a mesajelor. Dup cum afirm i
15
cercettorul Hinkelman E., n tranzaciile internaionale
modalitile de plat sunt cunoscute sub denumirea de condiii
de plat [63, p. 16]. Exist patru asemenea condiii folosite n
mod curent, fiecare dintre ele genernd un anumit grad de risc i
de stabilitate pentru cumprtor i vnztor. Acestea sunt expuse
n ordine de la cea mai benefic pentru vnztor pn la cea mai
benefic pentru cumprtor: plata n avans, acreditivul
documentar, incasoul documentar, contul deschis. Optarea
pentru o anumit modalitate de plat n relaiile externe vizeaz
trei aspecte: 1) riscurile operaiunii; 2) momentul plii; 3) costul
decontrii. Bncile comerciale din RM propun clienilor un larg
spectru de servicii privind operaiunile documentare practicate n
sistemul bancar internaional, cum ar fi: acreditive documentare,
incasouri, garanii n valuta strina. La solicitarea clientului,
acreditivele si garaniile pot fi emise n cadrul liniilor de credit
oferite de Banca Europeana pentru Reconstrucie i Dezvoltare,
Banca Mondiala, precum i de bncile de gradul nti din Statele
Unite ale Americii (SUA) si Europa.
Cel mai progresist i accesibil sistem al plilor prin
virament l constituie plile n baza banilor electronici.
Analiznd aplicaiile curente dezvoltate pe internet, pe
parcursul documentrii putem identifica urmtoarele modele
de afaceri incluse n comerul electronic: magazin electronic
(e-shop); aprovizionare electronic (e-procurement); magazin
universal electronic (e-mall); piaa unui ter (3-rd party market
place); comuniti virtuale (virtual comunities); furnizor de
servicii cu valoare pentru canalele de comer electronic (value
chain service provider), platforme de colaborare; brokeraj de
informaii i alte servicii. n RM ncep a fi aplicate decontri n
aceast direcie n regim on-line pentru tranzacii n Internet,
precum i decontri n baza sistemului Client - Banc. Istoria
plilor Internet din RM numr deja mai mult de 12 ani. Drept
premis pentru apariia acestui serviciu a servit creterea
numrului utilizatorilor de Internet. n 2005 n RM numrul
16
utilizatorilor de Internet a constituit 500 mii, n 2006 700
mii. Potrivit datelor Ministerului Dezvoltrii Informaionale, n
anul 2005, 11,4% din utilizatorii de Internet au efectuat
cumprturi n reea, 46% - au efectuat cutarea bunurilor pe
Internet, ceea ce ne permite s-i considerm poteniali
cumprtori [152]. Un moment important n rspndirea
sistemelor de pli pe Internet este utilizarea permanent a
acestora n calitate de plat, pentru care este nevoie de o cerere
constant la bunuri i servicii.
n ultimii ani medierea informatic a devenit unul dintre
factorii importani de prosperare a societii comerciale.
Conform afirmaiilor lui A. Grove, deja la sfritul anilor 90 s-
a rspndit prerea c firmele care nu vor deveni companii-
Internet vor da faliment [12, p.6]. Majoritatea tranziiilor vor
deveni digitale, cu autoservire, iar intermediarii fie vor evolua
spre o alt treapt, acea a valorii adugate, fie vor disprea din
sfera comerului electronic. Din punct de vedere tiinific,
comerul electronic este definit ca o tehnologie modern de
afaceri, care se adreseaz nevoilor organizaiilor,
comercianilor i consumatorilor de a reduce costurile
tranzaciilor odat cu mbuntirea calitii bunurilor i
serviciilor i creterea vitezei de livrare [13, p.38]. n cel mai
larg sens, comerul electronic include toate activitile
economice bazate pe tranzacii electronice (inclusiv transferul
electronic al mijloacelor bneti i cel efectuat prin intermediul
caselor de credit). Cel mai ngust sens este cel care limiteaz
comerul electronic la tranzaciile cu consumatorii finali, ce
presupune un sistem electronic de pli [45, p.55]. Din punct
de vedere al comerului internaional, comerul electronic se
presupune c va deveni o component major ce va depi
limitele granielor: rata estimativ ntre 10-25% n comerul
internaional [13, p.59]. Muli au neles, cnd este vorba de
internet, c repede este bine, dar c mai repede este de
preferat, iar ieftin este un cuvnt ndrgit de toat lumea [13,
17
p.62]. Folosirea i-afacerilor implic noi condiii, aspecte care
necesit dezvoltarea considerabil a suportului legislativ
respectiv. Comisia de Drept n Comerul Internaional a
Naiunilor Unite a aprobat n 1996 Legea Model privind
Comerul Electronic. Drept rezultat n rile economic
avansate cadrul legislativ este completat cu noi legi i alte
documente legislative aferente. Toate aceste legi semnalizeaz
c utilizarea legturilor digitale are valabilitate total pentru
utilizator ca i cea a semnturii de mn sau n alt form
analogic. Aceste acte se vor aplica tuturor companiilor care
utilizeaz mesaje electronice n scopul de a garanta
autenticitatea i integritatea documentelor electronice. n
asemenea condiii mileniul al treilea ne face martorii
dezvoltrii comerului electronic, ce va revoluiona conducerea
unei afaceri i comerul internaional.
Baza legislativ actual n RM este, din punctul de vedere
al gradului de asigurare a condiiilor necesare pentru afacerile
electronice, ntr-o faz incipient. n RM au fost elaborate i
aprobate Legea privind comerul electronic [77], Legea cu
privire la documentul electronic i semntura digital [75],
Regulamentul privind utilizarea sistemelor de deservire
bancar la distan [117]. Bncile din RM ntotdeauna s-au
evideniat prin tendina de a dezvolta activ afacerile cu carduri
i deja au acumulat o anumit experien n emiterea att a
cardurilor bancare strine, conform licenelor celor mai mari
asociaii financiare, ct i a propriilor carduri n lei sau valut.
n pofida acestui fapt, nivelul de utilizare a cardurilor de plat
este cu mult sub nivelul indicatorilor statistici medii din rile
europene. Potrivit datelor BNM, numrul cardurilor aflate n
circulaie n septembrie 2006 a constituit 523 mii, cu 29% mai
mult dect n septembrie 2005. Volumul operaiunilor efectuate
n 9 luni ale anului 2006 a constituit 6 milioane lei, ceea ce este
cu 1,3 milioane lei sau cu 27% mai mult dect n perioada
similar a anului 2005 [149]. Specificul pieei moldoveneti
18
const n faptul c piaa se dezvolt, n general, nu din contul
deponenilor individuali i al deintorilor de carduri, ci din
contul proiectelor salariale. Chiar dac se observ o cretere
rapid a numrului cardurilor de plastic, este prematur s
vorbim despre faptul c acestea i-au gsit locul n spaiul
virtual al RM. Dei unele web-magazine propun achitarea
bunurilor sale prin intermediul cardurilor, n prezent doar 3%
din valoarea total a tranzaciilor cu carduri revin efecturii
plilor, 97% - extragerii banilor n numerar [156]. Adic, ceea
ce iniial a fost prevzut drept o procedur auxiliar n
Occident, n RM a devenit ceva dominant. n loc s devin un
instrument de substituire a numerarului n relaiile comerciale,
ndeosebi la comercializarea cu amnuntul a bunurilor,
serviciilor, lucrrilor de utilitate public, n RM cardurile
bancare au cptat un simplu statut de livret de depozit bancar.
Acest fenomen apare din considerentele c majoritatea
consumatorior nu au ncredere n cardurile bancare. Una din
problemele utilizrii cardurilor de plastic ca mijloc de plat
const n diferena cursului de schimb, deoarece toate plile cu
partenerii strini sunt efectuate prin intermediului conturilor
corespondente ale bncilor strine. Numai n cazul n care
clientul achit marfa prin intermediul terminalului bncii
emitente a cardului diferena de curs nu este perceput de la
client. La efectuarea plilor n spaiul virtual, identificarea
bncii, creia i aparine contul vnztorului i efectuarea plii
n baza acestuia, pentru a evita diferena de curs, este un lucru
mpovrtor pentru client.
n ceea ce privete rolul statului n procesul de dezvoltare
a sistemelor de plat existente pe piaa moldoveneasc i
implementarea altor sisteme noi, un moment important este
crearea unui cadru legislativ adecvat, condiionnd astfel
premisele pentru constituirea unui sistem de plat dezvoltat i
tehnologic avansat n domeniul decontrilor comerciale.

19
1.2, Caracteristica i clasificarea
decontrilor comerciale

Decontarea comercial se face, de regul, folosind


mijloace bneti proprii sau mprumutate, prin operaiuni
bneti de decontare cu numerar i fr numerar (bani
scripturali), prin conturi de la banc sau prin compensare.
Literatura de specialitate ne ofer o clasificare variat a
decontrilor comerciale. Astfel, economistul romn Negru M.
distinge urmtoarele modaliti de decontare comercial: 1)
plata prin marf contra marf (barter); 2) plata n numerar;
3) plata prin cec; 4) plata prin titluri de credit; 5) ordinul de
plat; 6) plata documentar (n aceast grup sunt incluse
acreditivul documentar i incasoul documentar); 7) scrisoarea de
garanie bancar [92].
n concepia lui Trac M. [133], modalitile de
decontare mbarc doar patru forme: 1) creditul documentar cu
dou forme: acreditivul documentar i scrisoarea de credit; 2)
incasoul documentar; 3) ordinul de plat; 4) scrisoarea de
garanie bancar.
Drgan C. [36] menioneaz doar trei modaliti ale
decontrilor comerciale: 1) acceptarea; 2) acreditivul i 3)
scrisoarea de garanie.
Modalitatea de plat reprezint una dintre cele mai
importante probleme ridicate n extinderea comerului n sfera
Internetului. Din acest punct de vedere, cercettoarea Bucur
C.M. menioneaz c exist cteva metode tradiionale de plat
(care exist n afara comerului electronic: numerarul, cecul,
ordinul de plat, biletul la ordin, acreditivul) i metode de plat
electronice: 1) transferul electronic de fonduri la punctul de
vnzare; 2) schimbul electronic de date furnizate; 3) carduri
valorice; 4) numerarul digital; 5) sistemul crilor de credit; 6)
Cybercash-ul; 7) Smart card-ul [13, p.116].

20
Tot n categoria modalitilor de plat se mai includ i
preurile mrfurilor tranzacionate, precum i contractele
internaionale convenite i legalizate ntre operatorii
economici implicai n activitile de comer exterior.
n dependen de momentul achitrii efective decontrile
dintre vnztor i cumprtor pot avea loc: sub form de avans,
n momentul primirii valorilor materiale, serviciilor, prin
acordarea de ctre furnizor a unui credit comercial. Din punct
de vedere al locului unde sunt situate sediile prilor,
operaiunile de decontare pot fi locale (cnd partenerii, inclusiv
banca au sediul n aceeai localitate), interne (cnd partenerii i
bncile deservente au sediile n localiti diferite situate n
aceeai ar) i internaionale (cnd partenerii i bncile au
sediile n ri diferite).
Considerm c toate aceste clasificri ale decontrilor
comerciale au la baz diferite criterii: momentul efecturii
plii, locul, modalitatea plii etc. ns nici una dintre
clasificrile prezentate mai sus nu sunt studiate n totalitatea
complexitii lor. Fiecare dintre clasificrile prezentate nu pot
fi aplicate n mod direct la ntreprinderile autohtone. n acest
context, considerm necesar a clasifica decontrile comerciale
n modul prezentat n anexa 2, n baza a cinci criterii de
clasificare a decontrilor comerciale, n dependen de:
1) sursa de finanare: cu mijloace bneti proprii sau
mprumutate;
2) forma lichiditilor: cu numerar, prin virament, prin
alte active;
3) tehnica plii: prin conturi de la banc, prin
compensare i alte efecte comerciale;
4) momentul achitrii: n avans, momentan, prin
credit comercial;
5) modul de nregistrare n contabilitate: decontri ale
creanelor comerciale (la vnztor) sau decontri ale
datoriilor comerciale (la cumprtor).
21
Privit sub aspect practic, decontarea comercial implic
de cele mai multe ori ncasarea unei creane comerciale sau
plata unei datorii comerciale. Pornind de la aceast abordare,
considerm c ultimul criteriu de clasificare este cel mai
rezonabil, de aceea putem sistematiza toate decontrile
comerciale n dou grupe:
decontri ale creanelor comerciale;
decontri ale datoriilor comerciale.
n literatura de specialitate noiunile de creane i datorii
comerciale sunt tratate diferit. Conform manualului
Contabilitate financiar, coordonator Nederia A., creanele
comerciale reprezint acea parte a creanelor care apare n
cazul cnd momentul transmiterii ctre cumprtor a
drepturilor de proprietate asupra produselor, mrfurilor i altor
active livrate, precum i cel al prestrii de servicii nu coincide
cu momentul achitrii acestora [26, p.236], iar datoriile
comerciale cuprind angajamentele de plat ale ntreprinderii
fa de furnizori, antreprenori i ali creditori pentru activele
procurate, avansurile primite i serviciile de care
ntreprinderea a beneficiat [26, p.372].
n literatura de specialitate romneasc creanele
comerciale sunt redate prin noiunea de clieni. Savanii
romni Oprea C., Ristea M., definesc creanele comerciale
drept creane fa de teri determinate de vnzarea pe credit a
bunurilor materiale, lucrrilor i serviciilor care fac obiectul
activitii ntreprinderii [95, p.61], iar datoriile comerciale se
creeaz n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii de bunuri
materiale, lucrri i servicii primite [95, p.67].
n cadrul Standardelor Internaionale de Contabilitate
(IAS) nu gsim o definiie clar a creanelor i datoriilor
comerciale. Potrivit IAS 39 Instrumente financiare:
recunoatere i evaluare, creanele, inclusiv cele comerciale,
sunt privite drept active financiare nederivate cu pli fixe sau
determinabile i care nu sunt cotate pe o pia activ [125,
22
p.1794]. Iar n articolul 3 din Legea instituiilor financiare,
creana se definete ca orice instrument negociabil de datorie
sau orice alt instrument echivalent [76].
Considerm c definiiile de creane i datorii
comerciale, expuse n literatura de specialitate i n
reglementrile internaionale i naionale, sunt incomplete din
urmtoarele considerente:
1. Creanele i datoriile comerciale implic vnzarea /
procurarea nu pur i simplu a unor active, ci a bunurilor
ce reprezint obiectul activitii de baz al ntreprinderii,
dac este vorba de bunuri, sau ele reflect prestarea /
primirea de servicii, care la fel pot constitui o activitate
de baz a ntreprinderii.
2. Creanele comerciale pot fi constatate nu doar n cazul
vnzrii pe credit, ci i n cazul plilor n avans
furnizorilor, iar datoriile comerciale se constat nu doar
n cazul procurrilor de bunuri i servicii, ci i n cazul
ncasrii avansurilor de la clieni.
3. Pot aprea situaii cnd momentul transmiterii dreptului
de proprietate nu poate fi depistat cu exactitate. Este
cazul creanelor i datoriilor contingente la vnzarea
mrfurilor n consignaie.
4. Uneori, n baza unor contracte comerciale, la derularea
tranzaciilor comerciale, termenul de ncasare se
precizeaz ulterior momentului transmiterii dreptului de
proprietate. n aceste cazuri se constat creane i datorii
comerciale neexigibile.
5. n categoria activelor financiare se includ i alte
elemente patrimoniale, cum ar fi investiiile, depozitele
bancare etc., care nu fac parte din categoria creanelor i
datoriilor comerciale.
6. La recunoaterea creanelor comerciale nu toate devin
din start instrumente negociabile.

23
Aadar, considerm c creanele sunt n primul rnd
relaii de drepturi, iar datoriile implic relaii de obligaii.
Acest moment este accentuat n lucrarea economistului rus
Bezrukih P., n care se menioneaz: creanele sunt o
component a activelor ce reprezint dreptul ntreprinderii fa
de alte persoane fizice i juridice, care apar ca datornici fa de
ntreprinderea dat, iar datoriile se includ n componena
obligaiilor ntreprinderii fa de alte ntreprinderi [18, p.472].
Pornind de la aceast simpl definiie a creanelor i
datoriilor, conchidem, deci, c urmtoarele dou definiii ale
creanelor i datoriilor comerciale propuse de autori vor
cuprinde sub aceeai noiune toate categoriile de creane i
datorii comerciale:
Creanele comerciale reprezint relaii de drepturi
comerciale constatate ca urmare a faptelor economice
care au fost efectuate n trecut i care fac obiectul
activitii de baz a ntreprinderii.
Datoriile comerciale sunt relaii de obligaii comerciale
constatate ca rezultat al faptelor economice care au
fost efectuate n trecut i care fac obiectul activitii de
baz a ntreprinderii.
Clasificarea creanelor i datoriilor comerciale joac un
rol important n contabilitate i luarea deciziilor de ctre
utilizatorii de informaii financiare.
n literatura de specialitate autorii abordeaz diferite
clasificri ale creanelor i datoriilor comerciale. Astfel, n
manualul Contabilitate financiar, coordonator Nederia A.,
creanele i datoriile comerciale se divizeaz n trei grupe [26,
p.237, 374]:
a) creane / datorii comerciale pe termen scurt privind
facturile comerciale, ce se constat n urma livrrilor
de ctre ntreprinderi a produselor, a executrii
lucrrilor sau prestrii serviciilor;
b) avansuri pe termen scurt acordate / primite creane i
24
datorii ce se constat n cazul plii n avans a
furnizorilor de bunuri, lucrri sau servicii.
c) creane / datorii comerciale pe termen scurt ale prilor
legate.
n contabilitatea britanic creanele comerciale sunt
reprezentate de creane ce apar n urma livrrilor de ctre
ntreprinderi a produselor, a executrii lucrrilor sau prestrii
serviciilor i avansurile pe termen scurt acordate furnizorilor de
bunuri, lucrri sau servicii [46, p.77], iar datoriile comerciale sunt
regsite n posturile de procurri de bunuri i servicii, avansuri
primite de la clieni i efecte de pltit [46, p.78].
O clasificare similar o ntlnim i n cazul contabilitii
americane, unde creanele comerciale sunt grupate n dou
mari compartimente: clieni i efecte de primit (accounts and
notes receivables), iar datoriile comerciale se clasific n
furnizori i efecte de pltit (accounts and notes payables)
[46, p.182].
n contabilitatea rus creanele comerciale se clasific n
creane cu termenul de prescripie expirat, avansuri primite,
cambii, creane cu termenul neexpirat [18, p.473].
n Standardul Naional de Contabilitate al Ucrainei nr.10
Creane gsim clasificarea creanelor comerciale pe genuri de
activitate: din vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor,
executarea lucrrilor. La fel se clasific i datoriile comerciale,
conform standardului 11 Datorii, n datorii comerciale: n
urma procurrii bunurilor, serviciilor sau lucrrilor executate,
aparte fiind reflectate cambiile i avansurile att pentru creane,
ct i pentru datorii [155].
Contabilitatea romneasc clasific creanele comerciale
n felul urmtor: clieni, clieni inceri sau n litigiu, efecte de
primit de la clieni, clieni facturi de ntocmit i clieni
creditori. Datoriile comerciale la fel sunt grupate n furnizori,
efecte de pltit, furnizori de imobilizri, efecte de pltit pentru

25
imobilizri, furnizori facturi nesosite, furnizori debitori
[11, 45, 120].
n urma cercetrilor efectuate putem constata clasificarea
creanelor i datoriilor comerciale caracterizat printr-o
varietate destul de mare a criteriilor aplicate. Dup prerea
noastr, toate aceste clasificri nu sunt complete, iar criteriile
lor de clasificare nu corespund cerinelor utilizatorilor de
informaie. Pentru sintetizarea clasificrii creanelor i
datoriilor comerciale n conformitate cu cerinele internaionale
i facilitarea calculrii indicatorilor financiari i fiscali,
propunem clasificarea datoriilor i creanelor comerciale dup
criteriile prezentate n tabelul 1.1. Primele dou criterii de
clasificare a creanelor i datoriilor comerciale din tabelul 1.1
sunt cele mai importante: n funcie de coninutul economic i
termenul de ncasare sau achitare a creanelor i datoriilor
comerciale, ntruct joac un rol deosebit la recunoaterea i
evaluarea lor n contabilitate, precum i la ntocmirea
rapoartelor financiare. Celelalte criterii menionate n tabel
contribuie la eficientizarea organizrii evidenei analitice i
sintetice a decontrilor comerciale, analizei situaiei financiare
a ntreprinderii, ntocmirea anexelor i a notelor explicative ale
rapoartelor financiare anuale.
De menionat faptul c, potrivit paragrafelor 51, 52 din SNC
5 Prezentarea rapoartelor financiare, [53], creanele i datoriile
comerciale sunt recunoscute ca fiind pe termen scurt numai n
cazul n care urmeaz s fie stinse n decurs de 12 luni din
momentul n care au aprut. ns aceast clasificare a creanelor
i datoriilor comerciale nu corespunde cu IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare, care specific c activele i datoriile curente
mai cuprind: a) activele curente privind stocurile i creanele
comerciale care sunt vndute, consumate sau realizate ca parte a
ciclului normal de exploatare, chiar i atunci cnd nu se ateapt
s fie realizate n 12 luni de la data bilanului; b) anumite datorii
curente cum ar fi datoriile comerciale i cele ctre angajai i alte
26
cheltuieli de exploatare fac parte din fondul de rulment utilizat n
ciclul normal de exploatare a activitii. Astfel de elemente de
exploatare sunt clasificate ca datorii curente, chiar dac sunt
exigibile dup mai mult de 12 luni de la data bilanului [125]. De
aceea, considerm oportun rectificarea SNC 5 privind aceast
clasificare conform IAS 1, care nu impune ntreprinderilor un
format standardizat pentru prezentarea informaiilor despre poziia
financiar, deoarece fiecare ntreprindere, n funcie de specificul
activitii, poate s-i determine de sine stttor indicatorii
financiari, astfel nct informaiile prezentate s fie ct mai
relevante.
Tabelul 1.1
Clasificarea creanelor i datoriilor comerciale
Criterii de Grupe de Scopuri de utilizare a
clasificare creane comerciale datorii comerciale informaiilor
1 2 3 4
Coninut economic - creane aferente - datorii privind ntocmirea rapoartelor
facturilor facturile financiare
comerciale comerciale Recunoaterea i evaluarea
- avansuri acordate - avansuri primite creanelor i datoriilor
- efecte comerciale - efecte comerciale comerciale
de ncasat de pltit
- creane din - datorii privind
reclamaii reclamaiile
Termen de ncasare / - creane pe termen - datorii pe termen Analiza situaiei financiare a
achitare scurt scurt ntreprinderii
- creane pe termen - datorii pe termen Organizarea evidenei
lung lung analitice i sintetice
ntocmirea anexelor i a notei
explicative la rapoartele
financiare
Grad de asociere a - creane ale prilor - datorii fa de Recunoaterea i evaluarea
debitorilor / legate prile legate creanelor i datoriilor
creditorilor - creane ale prilor - datorii fa de comerciale
nelegate prile nelegate ntocmirea anexelor i a notei
explicative la rapoartele
financiare
Valuta de eviden - creane n valut - datorii n valut Evaluarea creanelor i
naional naional datoriilor comerciale
- creane n valut - datorii n valut ntocmirea anexelor i a notei
strin strin explicative la rapoartele
financiare

27
1 2 3 4
Grad de fixare a - creane exigibile - datorii exigibile Recunoaterea i evaluarea
scadenei - creane - datorii neexigibile creanelor i datoriilor
neexigibile comerciale
Determinarea obligaiilor
fiscale
Organizarea evidenei
analitice i sintetice
Grad de siguran a - creane certe - datorii cu termen de Recunoaterea i evaluarea
ncasrii/plii - creane prescripie neexpirat creanelor i datoriilor
compromise - datorii cu termen de comerciale
(incerte) prescripie expirat Organizarea evidenei
analitice i sintetice
Mod de recunoatere - creane - datorii contingente Recunoaterea i evaluarea
contingente - datorii necontingente creanelor i datoriilor
- creane comerciale
necontingente
Clauze contractuale - creane - datorii convertibile Recunoaterea i evaluarea
convertibile - datorii neconvertibile creanelor i datoriilor
- creane comerciale
neconvertibile Organizarea evidenei
analitice i sintetice

Sursa: Elaborat de autori


Pentru prezentarea elementelor n bilan, conform IAS 1,
ntreprinderile pot opta pentru unul din urmtoarele 2 criterii
[50, p.166]:
- criteriul curent / termen lung sau al termenului de 12 luni;
- criteriul lichiditate / exigibilitate sau al ciclului de
exploatare.
Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint
timpul scurs ntre momentul achiziiei de bunuri, care intr
ntr-un proces de exploatare pn n momentul vnzrii
produselor finite obinute n urma procesului de producie,
respectiv a vnzrii mrfurilor achiziionate i realizarea
acestora sub form de mijloace bneti sau echivalente a
acestora de lichiditi. Pentru majoritatea ntreprinderilor
ciclul de exploatare este mai mic de 1 an. Exist ns o serie de
ntreprinderi, cum sunt cele din domeniul construciilor
imobiliare, unde ciclul de exploatare depete 1 an. Indicat ar
28
fi ca o astfel de ntreprindere s aib la baz pentru clasificarea
elementelor din bilan ciclul de exploatare al ntreprinderii sau
criteriul lichiditate / exigibilitate.
De exemplu, s presupunem c o ntreprindere de
construcii organizeaz un ciclu de exploatare de 2 ani. La
sfritul anului 2007 creanele clienilor vor fi considerate
active curente dac ele se vor ncasa pn la sfritul ciclului.
De asemenea, datoriile fa de furnizori, chiar dac nu vor fi
pltite n anul urmtor, vor fi considerate datorii curente cu
condiia achitrii lor pn la sfritul ciclului de exploatare.
ntr-un alt caz, s presupunem c o ntreprindere din
sectorul agrar organizeaz un ciclu de exploatare de 3 luni.
Ultimul ciclu a nceput la 01-11-2008. La 31-12-2008
ntreprinderea va nscrie n bilan la active necurente (adic pe
termen lung) creanele care au fost generate de realizarea
ciclului i care nu vor fi ncasate dect dup terminarea
acestuia, n luna martie 2009 (deci, chiar dac ncasarea se va
face ntr-o perioad mai mic de un an).
Avantajul alegerii metodei de recunoatere a creanelor i
datoriilor comerciale conform criteriului ciclului de exploatare
este determinat i de incidena indicatorilor de lichiditate asupra
deciziilor financiar-manageriale. Astfel, n cazul n care n
categoria activelor curente se vor include i creanele comerciale
cu termenul de ncasare mai mare de un an, dar mai mic dect
ciclul de exploatare, iar n categoria datoriilor curente se vor
include datoriile comerciale cu termen de achitare mai mare de
un an, dar mai mic dect ciclul de exploatare, atunci n mod
automat indicatorii de lichiditate vor nregistra valori mult mai
ridicate dect n cazul n care s-ar fi ales criteriul de clasificare al
termenului de 12 luni. Aadar, aceste valori admisibile vor avea
un impact pozitiv n luarea deciziilor de finanare a ntreprinderii
(la recurgerea unui credit bancar, spre exemplu), dup cum este
ilustrat n figura 1.1.

29
30
n acest context, considerm important faptul de a se ine
cont la clasificarea creanelor i datoriilor comerciale de
principiul ciclului de exploatare, n conformitate cu cerinele
informaionale internaionale, deoarece termenul curent se
refer la activele care urmeaz a fi realizate n cadrul ciclului
de exploatare a ntreprinderii, chiar i n situaia n care ciclul
de exploatare depete un an. Este cazul creanelor
comerciale, ele vor cuprinde creanele care pot fi ncasate fie
ntr-o perioad mai mic de un an (n majoritatea cazurilor),
fie ntr-o perioad mai mare de un an, n cazul construciilor
imobiliare, vnzrilor pe credit etc.
Clasificarea creanelor i datoriilor comerciale dup
criteriile propuse corespunde practicilor internaionale actuale
i constituie o baz pentru obinerea informaiilor necesare
tuturor utilizatorilor de informaii contabile. Totodat,
considerm oportun faptul c implementarea n practic a
acestei clasificri a creanelor i datoriilor comerciale va
condiiona necesitatea efecturii unor modificri n Planul de
conturi contabile aplicat de ntreprinderile autohtone i n
formularele rapoartelor financiare.
Caracteristica detaliat a creanelor i datoriilor
comerciale i modul de contabilizare a acestora conform
criteriilor expuse mai sus sunt examinate n capitolele
urmtoare ale lucrrii.

1.3. Recunoaterea i evaluarea creanelor


i datoriilor comerciale

La contabilizarea creanelor i datoriilor comerciale apar


dou probleme principale: recunoaterea i evaluarea lor.
Recunoaterea reprezint procesul de includere n
rapoartele financiare a elementelor contabile, inclusiv a
creanelor i datoriilor comerciale.

31
Din punct de vedere contabil, pot fi evideniate dou
abordri principale privind recunoaterea creanelor i
datoriilor comerciale:
recunoaterea este conceput ca un procedeu tehnic al
contabilitii de a reflecta creanele i datoriile n contabilitate
i n rapoartele financiare. Aceast abordare se ntlnete n
lucrrile savanilor din Federaia Rus Vereceaghin S. [145],
Novodvorski V., Sabanin R. [93], Palii V. [110], Borisenco T.
[19] i din Ucraina Gorikaia N. [60];
recunoaterea este tratat ca un proces complex de
stabilire a perioadei n care creanele i datoriile comerciale pot
fi nregistrate n contabilitate i n rapoartele financiare.
Aceast abordare este examinat n lucrrile savanilor din RM
Bucur V. [15], Nederi A.[85], Tuhari T. [135], urcanu V.
[137]; Australia Mathews M., Perera M. [84]; Frana
Rousse F. [121], Colasse B. [24], Barre R. [6], Perechon C.,
Dubrulle L. [104]; SUA Gray S. [61], Needles B., Anderson
H., Caldwell J. [91]; Romnia Feleag N.[44], Malciu L.
[80], Paraschivescu D. [100], Pntea I. [97], Ristea M. [120],
Tabr N., Horomnea E., Toma S. [131].
n opinia noastr, a doua tratare a conceptului de
recunoatere este mai justificat i corespunde cerinelor
economiei de pia i prevederilor reglementrilor contabile
internaionale. n cazul acestei abordri, recunoaterea oricrui
element contabil, inclusiv a creanelor i datoriilor comerciale,
trebuie s se bazeze pe respectarea anumitelor criterii i s se
conduc de conceptele i principiile contabile fundamentale.
Criteriile generale privind componena, modul de
constatare i evaluare, de formare i de stingere a creanelor i
datoriilor comerciale ale ntreprinderilor autohtone sunt
reglementate de prevederile Bazelor conceptuale ale pregtirii
i prezentrii rapoartelor financiare [8], SNC 3 Componena
consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, SNC 5
Prezentarea rapoartelor financiare, SNC 11 Contracte de
32
construcii, SNC 17 Contabilitatea arendei (leasingului),
SNC 18 Venitul, SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor
valutare[53], IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, IAS
39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare [125].
Astfel, potrivit articolului 85 din Bazele conceptuale ale
pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare [8], creanele
comerciale, care fac parte din active, sunt recunoscute n
urmtoarele cazuri:
a) cnd sunt controlate de ntreprindere ca rezultat al
evenimentelor anterioare;
b) cnd valoarea acestora poate fi determinat cu un nalt
grad de exactitate;
c) cnd exist o certitudine ntemeiat c n viitor acestea
vor avea avantaj economic.
Putem meniona c n reglementrile contabile
internaionale, precum i n literatura de specialitate strin
gsim diverse criterii de recunoatere a elementelor contabile,
inclusiv a creanelor i datoriilor comerciale. Astfel, conform
Cadrului general al Consiliul pentru Standarde Internaionale
de Contabilitate (IASB), orice element contabil ce corespunde
definiiei unui element al rapoartelor financiare trebuie
recunoscut dac se respect urmtoarele condiii:
a) este probabil c orice avantaj economic prevzut s
intre sau s ias n/din ntreprindere;
b) elementul are un cost sau o valoare care pot fi evaluate
n mod credibil.
Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar din
SUA (FASB) prevede patru criterii de recunoatere a oricrui
element contabil [125], inclusiv a creanelor i datoriilor
comerciale:
1) definiia elementul contabil corespunde definiiei
obiectului dat;
2) msurabilitatea elementul poate fi evaluat cu un
grad nalt de certitudine;
33
3) relevana informaia despre elementul contabil este
semnificativ i poate influena deciziile
utilizatorilor de informaii;
4) credibilitatea informaia, n mod reprezentativ,
este veridic, verificabil i neutr.
Dup prerea noastr, creanele i datoriile comerciale
trebuie recunoscute n contabilitate la respectarea urmtoarelor
cerine:
a) elementele contabile s corespund definiiilor
creanelor i datoriilor comerciale;
b) s fie controlate de ntreprindere ca rezultat al
evenimentelor anterioare (n baza drepturilor juridice
asupra acestora);
c) s existe o certitudine ntemeiat c n urma
tranzaciei avantajele economice se vor majora sau se
vor diminua;
d) valoarea creanelor i datoriilor comerciale s poat fi
determinat cu un grad nalt de exactitate.
De asemenea, considerm important faptul c
recunoaterea creanelor i datoriilor comerciale trebuie s se
bazeze pe conceptul contabilitii de angajamente i pe
respectarea urmtoarelor principii contabile eseniale:
necompensarea, autonomia ntreprinderii, prevalena
economicului asupra juridicului, periodicitatea. Totodat,
trebuie s menionm c n conformitate cu articolul 17 din
Legea contabilitii [71], pentru ntreprinderile cu rspundere
nelimitat este prevzut i contabilitatea de cas, potrivit
creia elementele contabile sunt recunoscute pe msura
ncasrii/plii mijloacelor bneti. Deci, n cazul aplicrii
contabilitii de cas creanele i datoriile comerciale nu se vor
constata i nu va exista necesitatea reflectrii lor n
contabilitate.
Creanele comerciale devin certe n momentul
transferului dreptului de proprietate, n cazul cnd are loc
34
vnzarea bunurilor ntreprinderii, n ziua livrrii i la locul de
livrare, cnd se transmite odat cu dreptul de proprietate i
riscul pierderii sau deteriorrii produselor livrate. Momentul
livrrii se confirm prin semntura facturii de ctre
reprezentantul mputernicit al cumprtorului. n cazul
tranzaciilor internaionale momentul transferrii dreptului de
proprietate este reglementat de clauzele contractelor
internaionale.
Recunoaterea creanelor i datoriilor comerciale este
nemijlocit corelat cu evaluarea acestora, care constituie o
problem major pentru orice compartiment al contabilitii.
n reglementrile contabile naionale i internaionale,
precum i n literatura de specialitate, noiunea de evaluare este
tratat n mod diferit. Astfel, potrivit Cadrului general al IASB,
evaluarea este redat drept un criteriu al recunoaterii
elementelor contabile i caracterizat ca procesul prin care se
determin valorile monetare la care structurile situaiilor
financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i
pierdere [125]. n acelai mod este definit evaluarea n
Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor
financiare [53], precum i n lucrrile autorilor romni: Feleag
N.[44], Malciu L. [80], Ristea M. [120] .a.
Cercettorii americani Needles B., Anderson H.,
Caldwell J. consider c evaluarea const n atribuirea valorii
monetare unei operaiuni economice [91, p.51].
n viziunea savanilor australieni Mathews M. i Perera
M., evaluarea reprezint atribuirea valorilor numerice
obiectelor i evenimentelor dup anumite reguli [84, p.271].
Cercettorul romn Pntea I. consider c evaluarea
semnific exprimarea bneasc (valoric) a existenei i
micrii elementelor patrimoniale [97, p.51]. Pentru un alt
autor romn, Horomnea E., evaluarea contabil constituie
exprimarea n etalon monetar a unei valori economice

35
determinate: mijloc, resurs, proces (cheltuieli, venit) sau
rezultat [64, p.422].
Savantul rus Palii V. afirm c evaluarea reprezint
metodologia determinrii sumei bneti cnd tranzaciile,
evenimentele i fenomenele economice se reflect n registrele
contabile i n rapoartele financiare [110, p.37].
Analiznd definiiile evalurii prezentate mai sus
concluzionm c n literatura de specialitate aceast noiune
este examinat sub dou aspecte: n primul rnd, ca un criteriu
de recunoatere a elementelor contabile, inclusiv a creanelor i
datoriilor comerciale, i, n al doilea rnd ca o etap distinct
a exerciiului contabil. Considerm c examinarea evalurii
creanelor i datoriilor ca o etap separat este mai mult
justificativ i permite a completa noiunea de evaluare a
creanelor i datoriilor comerciale n felul urmtor: evaluarea
creanelor i datoriilor comerciale este procedeul de
determinare a sumelor creanelor i datoriilor comerciale
care vor fi reflectate n contabilitate i n rapoartele
financiare n perioada de gestiune curent.
n dependen de momentul efecturii pot fi evideniate
dou forme de evaluare a creanelor i datoriilor comerciale:
evaluarea iniial i evaluarea ulterioar. Evaluarea iniial se
efectueaz atunci cnd o ntreprindere trebuie s evalueze un
activ sau o datorie la costul su istoric, ceea ce, conform
Cadrului general IASB, nseamn valoarea just a
contraprestaiei oferite (n cazul unui activ) sau primite (n
cazul unei datorii) pentru aceasta [125]. Costul istoric n Bazele
conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare
[53] este cunoscut sub denumirea de valoarea de intrare.
Valoarea just este, conform IAS 18 Venitul, suma la care
poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre
pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii desfurate n condiii obiective [125]. ntr-un mod

36
anumit aceste noiuni se contrapun, dup cum este ilustrat n
figura 1.2.

Evaluarea creanelor i datoriilor


comerciale

V a l o a r e a j u s t

Evaluarea Evaluarea
iniial ulterioar

Valoarea de
intrare (costul Valoarea probabil de
istoric) ncasat (valoarea de
Valoarea realizare net)
actualizat Costul amortizat

Figura 1.2. Specificarea noiunilor de evaluare a


creanelor i datoriilor comerciale
Sursa: Elaborat de autori

Pe baza documentelor primare (factura fiscal, factura de


expediie, procesul-verbal de primire predare a serviciilor,
ordinul de plat, bonul de ncasare) creanele comerciale se
nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare n
patrimoniu (cost istoric sau valoare just) care corespunde cu
valoarea lor nominal, adic cu totalul de plat sau preul
negociat plus taxa pe valoarea adugat (TVA), care se va
aplica doar operaiunilor supuse impozitri. n situaia n care
clienilor li se acord i reduceri comerciale, valoarea nominal
a creanei este dat de netul comercial diminuat de reducerea
acordat. n cazul reducerilor financiare, scontul va reduce
37
valoarea creanei iniiale printr-o nregistrare ulterioar, cel mai
adesea sconturile de decontare acordndu-se aposteriori printr-
o factur de reducere. Creanele comerciale exprimate n valut
strin, conform paragrafului 13 al SNC 21 Efectele
variaiilor cursurilor valutare, se contabilizeaz n moneda
naional la cursul oficial al BNM, existent la data apariiei
acesteia [53], iar la ntocmirea rapoartelor financiare la cursul
oficial al datei ncheierii exerciiului. Diferenele de curs
valutar dintre data intrrii n patrimoniu a creanelor comerciale
i data ncheierii exerciiului se nregistreaz ca venituri din
activitatea financiar (dac acestea sunt favorabile) sau ca
cheltuieli ale activitii financiare (dac diferenele sunt
nefavorabile pentru ntreprindere).
Datoriile comerciale se recunosc i se evalueaz la fel ca
i creanele comerciale, la suma nominal, inclusiv TVA i
alte impozite i taxe care urmeaz a fi achitate. Ele se reflect
n contabilitate n baza conceptului contabilitii de
angajamente atunci cnd au fost nregistrate n documentele
contabile, fiind incluse n rapoartele financiare n perioada la
care se refer, dar nu atunci cnd se pltesc mijloacele bneti
sau se transmit alte active n schimb. Datoriile comerciale pot
fi exprimate n valut naional cnd provin din ar, sau n
valut strin dac provin din strintate. Datoriile
comerciale n valut strin sunt reflectate n contracte,
documente primare de achiziionare a mrfurilor, ns la etapa
nregistrrii n conturile contabile i rapoartele financiare
datoriile trebuie recalculate n valut naional. Datoriile
comerciale se nregistreaz n baza documentelor de livrare cu
regim special, care nsoesc bunurile intrate de la furnizori sau
serviciile prestate de ctre acetia. Pentru livrrile impozabile
cu TVA se ntocmesc facturi fiscale, iar pentru livrrile
neimpozabile facturi de expediie. Pentru unele bunuri
materiale sunt necesare documente suplimentare. Astfel, la
livrarea produselor alimentare se prezint certificatul de
38
calitate. Achitarea datoriilor comerciale fa de furnizori
pentru bunurile procurate n ar i peste hotarele ei se reflect
n contabilitate n funcie de modalitile de decontri: prin
conturi bancare, n numerar, n baza creditelor bancare, prin
schimb de mrfuri sau servicii, pe seama avansurilor anterior
acordate, prin cambii emise etc. (anexa 2).
Un caz particular la evaluarea iniial a creanelor i
datoriilor comerciale o constituie valoarea actualizat, care
reprezint o estimare la timpul prezent a valorii n funcie de
fluxurile de beneficii viitoare ce apar n desfurarea normal a
activitii, adic actualizarea unei valori care devine disponibil
mai trziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actual care este
determinat cu ajutorul viitorului [50, p.344]. Actualizarea unor
sume care vor fi primite n viitor este necesar avnd n vedere c
o sum primit n prezent valoreaz mai mult dect o aceeai
sum primit peste un an sau la o alt dat viitoare. Factorii
determinani ai actualizrii sunt: riscul aferent primirii sumelor
care se ncaseaz i pierderea de oportunitate legat de investiiile
alternative ale respectivei sume (de exemplu, obinerea unei
dobnzi n urma unor plasamente financiare). n viziunea lui
Duescu A., actualizarea este procedeul invers capitalizrii sau
calculrii veniturilor [39]. Capitalizarea permite determinarea unei
valori viitoare a unei sume plasate cu o anumit rat de
fructificare (fie rata dobnzii). Actualizarea permite s se
cunoasc ct valoreaz azi o sum Sn, care s-ar obine peste n ani,
innd seama de faptul c dac s-ar dispune azi de suma
respectiv, aceasta s-ar putea fructifica cu o anumit rentabilitate
d. A actualiza o sum nseamn a-i aplica o rat de actualizare de
forma 1/(1+d)n. Rata de fructificare (rentabilitate) a capitalurilor
(care de multe ori se culege de pe piaa financiar, mbrcnd
forma dobnzii) inclus n factorul de actualizare penalizeaz
sumele ce se vor obine n viitor, pentru c, independent de
inflaie, acestea valoreaz mai puin astzi ca urmare a riscurilor
ce pot interveni n viitor, precum i a pierderii oportunitii de a
39
investi aceeai sum azi, pe o alt pia la o rentabilitate dorit d.
Dobnda folosit ca rat de rentabilitate a capitalurilor reprezint
costul folosirii banilor pe o perioad determinat de timp, exact
aa cum renta reprezint costul folosirii unui activ tangibil ntr-un
anumit interval de timp.
Este de menionat c actualizarea unor sume, valori sau
rezultate care se vor obine pe un anumit interval de timp este
destinat adesea unor demersuri mai complexe cu caracter
economico-financiar cum ar fi evaluarea unor afaceri,
aprecierea eficienei unui proiect de investiii, stabilirea
diagnosticului unei ntreprinderi. n cazul de fa, actualizarea
unor sume de primit n viitor n vederea stabilirii valorii juste a
creanelor comerciale, estimrile i calculele de matematic
financiar sunt mult simplificate, ns cu aceleai explicaii i
referine ca i cele utilizate pentru lucrrile menionate anterior.
n ceea ce privete rata de actualizare, care trebuie
utilizat pentru a determina valoarea just a creanelor
comerciale i respectiv a veniturilor a cror contrapartid este
amnat, IAS 18 determin ca referin rata dobnzii. Aceasta
pentru c amnarea ncasrii contrapartidei tranzaciei
comerciale este considerat o tranzacie financiar, cu
prezentrile de la paragraful 11 din IAS 18: creditul comercial
s fie superior celui normal, iar rata dobnzii aferent efectelor
comerciale s fie mult inferioar celei normale, a pieei [125].
n baza unui exemplu propunem n continuare
actualizarea unei creane comerciale constatat pe o perioad
mai mare dect cea obinuit de ntreprindere la acordarea unui
credit comercial.
Exemplul 1.1. ntreprinderea S.R.L. Teracoms vinde
un lot de mrfuri, acordnd un credit comercial de 90 de zile,
fa de cel pe care l practicase pn acum, de 30 de zile.
Preul de vnzare al lotului de mrfuri l-a stabilit la 200 000
lei fr TVA.

40
Analiznd exemplul 1.1, avnd n vedere c S.R.L.
Teracoms a consimit un credit comercial de 3 ori mai mare
dect cel normal i c mrimea vnzrii este semnificativ, se
decide ca n conformitate cu IAS 18 s se recunoasc o crean
comercial i un venit operaional la nivelul valorii actualizate
a sumelor care se vor ncasa peste 3 luni (valoarea just), iar
pentru diferena pn la valoarea nominal a sumei, un venit
suplimentar.
Pentru determinarea valorii juste a venitului a crei
contrapartid are intrare amnat, respectiv a creanei
comerciale, ntreprinderea S.R.L. Teracoms se orienteaz
dup referinele actuale ale pieei financiare. Pe pia, rata
medie a dobnzii pentru creditele de exploatare acordate de
bnci pentru un interval de 3 luni este, de exemplu, de 8%.
Valoarea just a creanei comerciale (Vj) se va determina prin
actualizarea valorii nominale a creanei comerciale (Vn) cu
ajutorul ratei de actualizare (ratei dobnzii) de 8 %, notat cu d,
corespunztoare intervalului de 3 luni, la finele cruia va avea
loc ncasarea, conform calcului 1.1:
Vn 200000
Vj = = = 185185 lei (1.1)
1 + d 1 , 08
nregistrarea unor venituri suplimentare ca diferen ntre
valoarea nominal i valoarea just este valabil deci i pentru
recunoaterea iniial a creanelor comerciale, respectiv a
datoriilor comerciale. Astfel, n paragraful 66 din IAS 39, se
arat c aceste elemente sunt recunoscute iniial la costul lor,
care este valoarea just a contraprestaiei oferite (n cazul unui
activ) sau primite (n cazul unei datorii) [125]. Valoarea just
se determin n mod normal la nivelul preului lor de achiziie
care se poate concretiza n preul de tranzacionare sau alt pre
de pia. Dac, totui, preul de pia nu poate fi determinat n
mod credibil, valoarea just se stabilete ca sum a
plilor/ncasrilor viitoare. Dac se apreciaz ca importan,

41
suma plilor/ncasrilor viitoare se actualizeaz cu ajutorul
ratei dobnzii preponderente pe pia pentru un instrument
similar (privind moneda, termenul, tipul ratei dobnzii, ali
factori) a unui element avnd credite cu acelai grad de risc.
Evaluarea ulterioar (bilanier, de inventar) se
efectueaz la data ntocmirii rapoartelor financiare sau la
momentul inventarierii elementelor patrimoniale. Dup
recunoaterea iniial o ntreprindere trebuie, conform IAS 39,
s evalueze la cost amortizat toate creanele i datoriile
netranzacionate i la valoare just n cazul celor tranzacionate
[50, p.364].
Costul amortizat reprezint valoarea la care activul
financiar sau datoria financiar a fost evaluat la momentul
recunoaterii iniiale minus rambursrile de principal, plus sau
minus amortizarea acumulat utiliznd metoda dobnzii
efective pentru fiecare diferen dintre valoarea iniial i
valoarea la scaden i minus orice reducere direct (sau prin
utilizarea unui cont de provizion) pentru depreciere sau
imposibilitatea de recuperare [125, p.1794]. Aadar, costul
amortizat nu este altceva dect valoarea probabil de ncasat a
creanelor sau de plat a datoriilor (figura 1.2), constituindu-se
dup caz provizioane pentru deprecierea creanelor, pentru
creterea datoriilor, precum i pentru sumele aflate n litigiu. n
cazul valorii juste, la evaluarea ulterioar, cea mai bun dovad
pentru ea o constituie preurile cotate pe o pia activ. Dac
piaa pentru un instrument financiar nu este activ, entitatea
stabilete valoarea just utiliznd o tehnic de evaluare:
valoarea-timp a banilor, riscul de credit, cursuri de schimb a
valutelor, preurile mrfurilor etc. [125, p.1806].
Valoarea de inventar a creanelor comerciale include
posibilitile concrete de ncasare, de aceea pot exista clieni n
litigiu, debitori inceri ale cror posibiliti de ncasare sunt
incerte.

42
Evaluarea bilanier se va face, deci, cu respectarea
principiului fideliti. Creanele comerciale sunt nregistrate n
contabilitate la valoarea lor nominal i din pruden se
constituie un provizion pentru depreciere, atunci cnd apare o
pierdere probabil.
Considerm c recunoaterea i evaluarea creanelor i
datoriilor comerciale n condiiile aplicrii reglementrilor
contabile internaionale va ridica nivelul de siguran n ceea
ce privete veridicitatea informaiilor furnizate de
ntreprinderi.

43
CAPITOLUL 2.
ABORDRI METODOLOGICE I
APLICATIVE PRIVIND CONTABILITATEA
DECONTRILOR COMERCIALE

2.1. Unele aspecte privind perfecionarea


contabilitii creanelor comerciale
2.2. Contabilitatea datoriilor comerciale i cile de
perfecionare a acesteia
2.3. Particularitile decontrilor comerciale n
cazul constatrii diferenelor de sume
2.4. Aspecte contabile i fiscale n cazul
operaiunilor de schimb de bunuri
2.5. Particularitile contabilitii efectelor
comerciale

2.1. Unele aspecte privind perfecionarea contabilitii


creanelor comerciale

Creanele comerciale apar n cazul n care momentul


livrrii de bunuri i prestrii de servicii nu coincide cu
momentul ncasrii mijloacelor bneti.
Modul de contabilizare a creanelor comerciale ale
ntreprinderilor autohtone este reglementat sub aspect general
de prevederile Bazelor conceptuale ale pregtirii i prezentrii
rapoartelor financiare, SNC 5 Prezentarea rapoartelor
financiare, SNC 11 Contracte de construcii, SNC 17
Contabilitatea arendei (leasingului), SNC 18 Venitul,
Comentariile cu privire la SNC 18 Venitul, SNC 21
Efectele variaiilor cursurilor valutare [53].

44
Unele aspecte ale contabilitii creanelor comerciale sunt
abordate n lucrrile cercettorilor autohtoni i strini: Nederia
A. [85, 86, 87, 88], Tuhari T. [135, 136], urcanu V. [138],
Harea R. [62], Bucur V. [14, 16], Zaharcenco I. [147], Needles
B. [91], Feleag N. [44, 45], Deaconu A. [29]. ns multe
probleme legate de documentarea, evidena sintetic i
analitic, recunoaterea, evaluarea creanelor comerciale,
aprute n urma diverselor tranzacii, nu au fost analizate pe
deplin n literatura de specialitate. Astfel de probleme apar n
cazul vnzrii bunurilor cu plata n rate, acordrii unui credit
comercial pe o perioada mai mare dect cea obinuit pe pia,
livrrilor cu plata n avans, acordarea reducerilor financiare,
nregistrrii creanelor compromise.
Conform Legii contabilitii, elementele contabile,
inclusiv creanele comerciale, trebuie s fie contabilizate n
baza documentelor primare i centralizatoare [71]. La etapa
actual ntreprinderile autohtone utilizeaz ca documente
primare pentru contabilizarea creanelor comerciale factura de
expediie, factura fiscal, procesul-verbal de prestare a
serviciilor, actul de primire predare, nota de contabilitate. Cel
mai rspndit document primar n baza cruia se fac
decontrile valorilor materiale livrate, serviciilor prestate este
factura fiscal. Dac bunurile i serviciile nominalizate
conform legislaiei n vigoare nu se supun impozitrii cu TVA,
la comercializarea acestora se perfecteaz factura de expediie.
n toate cazurile de livrare, valoarea livrrii impozabile
conform facturii fiscale va fi reflectat, n conformitate cu
articolul 118 din Codul fiscal [23], n Registrul de eviden a
vnzrilor i n Declaraia privind TVA. Totodat, aceti
indicatori urmeaz a fi nscrii i n registrele de eviden a
decontrilor cu cumprtorii, structura crora depinde de forma
de contabilitate aplicat de ntreprindere. Aceast situaie, n
care are loc ntocmirea diferitelor registre pentru unul i acelai
fapt economic, conduce la dublarea nejustificat a informaiei
45
i la majorarea volumului de lucru al contabililor. n acest
context, n vederea unificrii informaiei ntr-un singur registru,
propunem s fie ntocmit la ntreprindere un registru unificat
de eviden a livrrilor i decontrilor cu cumprtorii, prin
includerea n registrele de eviden a livrrilor, impus de Codul
fiscal, a unor indicatori suplimentari referitori la conturile
sintetice i analitice de eviden a livrrilor (anexa 3).
Aplicarea n practic a acestei propuneri va facilita modul de
colectare a informaiilor contabile i de prelucrare
computerizat a acestora.
Evidena analitic a creanelor comerciale pe termen
scurt se ine pe fiecare debitor, pe termene de formare i
achitare a acestora i pe fiecare document de ncasare a lor.
Astfel, innd cont de termenul de achitare, creanele
comerciale se pot clasifica n urmtoarele grupe: cu termen de
achitare de 7 zile, cu termen de achitare de 14 zile, cu termen
expirat de la 14 zile pn la 21 zile, 2130 zile, 3060 zile, 60
90 zile, cu termen expirat peste 90 de zile. Aceast clasificare
rezult din practica internaional i permite efectuarea unei
analize eficiente a debitorilor i ntr-un timp restrns n scopul
lurii unor decizii oportune pentru accelerarea ncasrii
creanelor cu termenul de scaden depit.
Pentru generalizarea informaiei privind existena,
apariia i achitarea creanelor cu o durat nu mai mare de un
an, aferente decontrilor cu cumprtorii i clienii pentru
bunurile livrate, serviciile prestate i avansurile acordate, n
Planul de conturi contabile actual sunt prevzute urmtoarele
conturi sintetice din grupa 22 Creane pe termen scurt: 221
Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale, 222
Corecii la creane dubioase, 223 Creane pe termen scurt
ale prilor legate, 224 Avansuri pe termen scurt acordate.
n cadrul conturilor de eviden a creanelor comerciale pot fi
deschise subconturile (conturi de gradul II) existente n Planul
de conturi contabile, precum i conturi de gradul III pentru
46
fiecare cumprtor sau beneficiar n scopul evidenei analitice.
Totodat, considerm c subconturile de eviden a creanelor
comerciale nu corespund pe deplin cerinelor informaionale
ale ntreprinderilor. n acest context, propunem deschiderea la
contul 221 a urmtoarelor subconturi suplimentare: 2211
Facturi de ncasat din ar, 2212 Facturi de ncasat din
strintate, 2213 Efecte comerciale spre ncasare, 2214
Creane comerciale compromise.
Modul de contabilizare a creanelor comerciale este
determinat de tipul tranzaciilor efectuate. n prezent n RM tot
mai frecvent se practic ca form de comercializare cu
amnuntul i de decontare vnzarea cu plata n rate (pe credit).
n opinia savantului moldovean Tuhari T., acest tip de
tranzacii este convenabil, n primul rnd, pentru cumprtori
prin posibilitile de ealonare a plii pentru bunurile procurate
pe un anumit interval de timp i prin faptul c cumprtorul
consum bunurile din momentul procurrii acestora, chiar dac
achitarea preului urmeaz a fi efectuat ntr-o perioad mai
ndelungat [136, p.4].
La vnzarea bunurilor cu plata n rate, plata, care urmeaz
a fi efectuat de cumprtor conform contractului, se amn
legitim pe un termen mai ndelungat. De aceea, n perioada de
gestiune, care corespunde ciclului normal de exploatare, este
necesar a constata n contabilitate n mrime deplin creanele,
veniturile i cheltuielile aferente vnzrilor. Bunurile se vnd,
de regul, cu plata n rate cu condiia ncasrii unui avans
stabilit n condiiile contractului, dar care nu este mai mic, de
regul, de 25% din valoarea bunurilor. Durata de aciune a
contractului de vnzare se stabilete de ctre ntreprindere pe o
perioad de la 3 luni pn la 3 ani. Aceasta are o importan
semnificativ la stabilirea duratei ciclului de exploatare pentru
ntreprinderea dat, care va influena modul de contabilizare a
decontrilor cu cumprtorii. Pentru comercializarea bunurilor
n rate cumprtorul este n drept s negocieze o dobnd,
47
mrimea creia nu va depi cota medie la creditele stabilite de
BNM. Fiecare cumprtor ntocmete separat pentru valoarea
bunurilor o Fiobligaiune cu datele personale n care
ntreprinderea ealoneaz suma mrfurilor fr avansul achitat
pe toat durata prestabilit, nregistrndu-se ulterior
confirmarea achitrii ratelor i dobnzii. Ratele sunt ealonate
n mrimi egale i se achit, de regul, o dat n lun, n
termeni determinai, n numerar sau prin reinere din venitul
cumprtorului la locul de munc a acestuia.
Reieind din prevederile paragrafelor 57-59 ale IAS 1,
considerm mai argumentat sub aspect metodologic
reflectarea creanelor comerciale la vnzarea cu plata n rate
(cnd ciclul de exploatare depete un an) nu n conturile de
creane pe termen lung, ci n cele de creane pe termen scurt,
ntruct activele curente sunt activele (cum ar fi stocurile i
creanele comerciale) care sunt vndute, consumate sau
realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar i atunci
cnd nu pot fi realizate n 12 luni de la data bilanului. n opinia
noastr, bunurile vndute cu plata n rate trebuie contabilizate
n dependen de durata de aciune a contractului prin utilizarea
n practic a urmtoarelor conturi contabile:
1. n cazul vnzrilor cu plata n rate cu termen de achitare
final nu mai mare de durata unui ciclu normal de
exploatare (care poate fi mai mare sau mai mic de un
an):
a) contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale, subcontul 2211 Facturi de
ncasat din ar - n situaia cnd mrfurile sunt
vndute persoanelor juridice.
b) contul 227 Creane pe termen scurt ale
personalului, subcontul 2273 Creane pe termen
scurt privind mrfurile vndute n credit - n
situaia cnd bunurile sunt vndute angajailor
ntreprinderii;
48
c) contul 229 Alte creane pe termen scurt,
subcontul 2294 Creane pe termen scurt privind
vnzrile n rate ctre beneficiari - n situaia
cnd bunurile sunt vndute persoanelor fizice
rezidente;
2. n cazul vnzrilor cu plata n rate cu termen de achitare
final mai mare de durata unui ciclu normal de
exploatare: contul 134 Creane pe termen lung,
subcontul 1344 Creane pe termen lung privind
vnzrile n rate ctre beneficiari.
O alt problem o constituie evaluarea creanelor
comerciale, care, sub aspect teoretic, a fost analizat n
paragraful 3 din primul capitol al lucrrii. Paragrafele 9-11 din
IAS 18 precizeaz c veniturile sunt evaluate la valoarea just a
contraprestaiei [125]. n cele mai multe cazuri, contraprestaia
ia forma de mijloace bneti sau echivalentele acestora.
Oricum, n momentul n care intrarea de mijloace bneti sau
echivalente de mijloace bneti este amnat, valoarea just a
contraprestaiei poate fi mai mic dect valoarea nominal a
mijloacelor bneti primite sau de primit. Deci, dac i se ofer
clientului termene de plat mai mari dect termenele
comerciale obinuite fr plat de dobnd, ncasrile viitoare
de lichiditi valoreaz mai puin la momentul vnzrii i
trebuie evaluate corespunztor. Astfel, se consider c o parte
din preul de vnzare reprezint remunerarea creditului acordat.
Aceast mrime, care reprezint veniturile din dobnzi, se
determin ca diferena dintre suma ncasat i preul ce s-ar fi
utilizat dac plata s-ar fi fcut la momentul livrrii bunurilor
(dac acesta este cunoscut) sau dintre suma ncasat i suma
obinut prin actualizarea ncasrilor viitoare cu rata dobnzii
pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu al
cumprtorului (adic rata dobnzii la care ntreprinderea-
client ar fi obinut un credit echivalent).

49
Modul de contabilizare a creanelor comerciale n cazul
vnzrii bunurilor cu plata n rate, durata creditului acordat
fiind mai mare dect termenele comerciale obinuite de
decontare, este ilustrat prin urmtorul exemplu.
Exemplul 2.1. La 1 martie 2007, S.R.L. Unimolster a
vndut unui client bunuri la valoarea de vnzare de
200 000 lei. Condiiile de decontare stabilite n contract sunt
urmtoarele: 50% la semnarea contractului, 30% peste un
an, 20% peste doi ani. Durata unui ciclu complet de
exploatare n cadrul ntreprinderii este de 3 ani.
Aceast tranzacie este o vnzare pe credit comercial,
avnd o durat a creditului comercial acordat mai mare dect
cea obinuit pe pia, de aceea valoarea just a veniturilor din
vnzare va fi diferit de cea nominal. Sumele nominale ce vor
fi ncasate de ntreprindere sunt: 100 000 lei la semnarea
contractului; 60 000 lei peste un an; 40 000 lei peste doi ani.
Dac se estimeaz c ntreprinderea-client ar fi putut obine un
credit echivalent pe piaa financiar la o rat anual medie a
dobnzii de 20%, pentru a determina valoarea acestor ncasri
la momentul semnrii contractului se procedeaz la
actualizarea lor cu rata de 20%. Valoarea actualizat (just) a
ncasrilor viitoare este de:
60.000 40.000
Va = 100.000 + + = 177.777,8 lei
(1 + 0,2) (1 + 0,2)2
1

Diferena dintre valoarea nominal (valoarea iniial) i


valoarea actualizat reprezint un venit din dobnzi, a crui
mod de determinare este reprezentat n figura 2.1.
n baza datelor din exemplul 2.1 suma venitului din
dobnzi va constitui:
Vd = 200 000 177 777,8 = 22 222,2 lei.

50
Valoarea
Venit din Valoarea actualizat a
dobnzi nominal ncasrilor viitoare
(Vd) (Vn) (valoarea just)
(Va)

Figura 2.1. Calculul venitului din dobnzi n baza valorii


actualizate a ncasrilor viitoare
Sursa: Elaborat de autori
Pentru repartizarea dobnzilor ntre cei 2 ani considerm
c ntreprinderea crediteaz clientul cu preul bunului n
momentul ncheierii contractului, mai puin avansul primit,
adic: 177 777,8 100 000 = 77 777,8 lei. Pentru a determina
dobnda pentru primul an, aplicm rata dobnzii la suma
determinat anterior: 77 777,8 lei x 20% = 15 555,6 lei. n al
doilea an dobnda se determin prin multiplicarea ratei
dobnzii cu suma 77 777,8 lei, la care se adaug dobnda
pentru primul an 15 555,6 lei i se deduce suma pltit de
client - 60 000 lei, obinndu-se o sum pentru anul 2007 de
6 666,6 lei [(77 777,8 + 15 555,8 60 000)x20%].
nregistrrile contabile pe care le propunem la utilizarea
criteriului ciclului de exploatare de clasificare a creanelor i
datoriilor comerciale conform IAS 18 i IAS 1 vor fi
urmtoarele:
1) La 1 martie 2007:
a) La constatarea creanelor comerciale, n urma vnzrii
pe credit comercial:
Debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale 200 000 lei;
Credit contul 611 Venituri din vnzri 177 777,8
lei;

51
Credit contul 515 Venituri anticipate curente
15 555,6 lei (dobnda pentru primul an);
Credit contul 422 Venituri anticipate pe termen
lung 6 666,6 lei (dobnda pentru al II lea an).
b) Pentru ncasarea imediat la data semnrii contractului:
Debit contul 242 Conturi curente n valut
naional 100 000 lei;
Credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale 100 000 lei.
2) La data de 1 martie 2008 se nregistreaz dobnda
aferent perioadei curente:
Debit contul 515 Venituri anticipate curente
15 555,6 lei;
Credit contul 621 Venituri din activitatea de
investiii 15 555,6 lei.
Totodat, veniturile anticipate pe termen lung devin
venituri anticipate curente:
Debit contul 422 Venituri anticipate pe termen
lung 6 666,6 lei;
Credit contul 515 Venituri anticipate curente
6 666,6 lei.
3) La 2 martie 2008 se ncaseaz prima rat a creditului
comercial:
Debit contul 242 Conturi curente n valut
naional 60 000 lei;
Credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale 60 000 lei.
4) La 1 martie 2009 se nregistreaz dobnda aferent
exerciiului 2009:
Debit contul 515 Venituri anticipate curente
6 666,6 lei;
Credit contul 621 Venituri din activitatea de
investiii 6 666,6 lei.
52
5) La 2 martie 2009 se ncaseaz ultima rat a creditului
comercial:
Debit contul 242 Conturi curente n valut
naional 40 000 lei;
Credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale 40 000 lei.
n vederea simplificrii calculelor i evidenierii
problemelor de actualizare a creanelor comerciale nu s-au
reflectat, n baza exemplului dat, formulele contabile privind
calculul TVA i a costului vnzrilor.
n cazul vnzrii cu plata n rate, cnd se cunoate preul
de pia la data tranzaciei i rata dobnzii utilizate de vnztor,
venitul este recunoscut la nivelul preului la care se efectueaz
tranzacia, iar dobnzile sunt recunoscute pe durata creditului.
n aa caz creana comercial se nregistreaz la valoarea
nominal care include valoarea just a ncasrii viitoare i
dobnzile calculate. Modul de contabilizare a creanelor
comerciale n cazul vnzrii bunurilor cu plata n rate, cnd se
cunoate preul de pia la data tranzaciei i rata dobnzii
utilizate de vnztor, este ilustrat prin exemplu 2.2.
Exemplul 2.2. La 1 februarie 2006 S.R.L. Anber
vinde societii S.R.L. Batagro o marf la preul de vnzare
400 000 lei. ncasarea contravalorii mrfii se face dup cum
urmeaz: avans de 50%, 25% prima rat pentru primul an,
25% a doua rat pentru al 2-lea an. Rata dobnzii aplicat de
S.R.L. Anber este de 10%. Costul mrfii vndute constituie
200 000 lei. Durata unui ciclu complet de exploatare n
cadrul ntreprinderii S.R.L. Anber este de 2,5 ani.
n aceast situaie S.R.L. Anber nregistreaz venitul
din vnzarea mrfurilor la preul stabilit la data vnzrii
(400 000 lei). Dobnda se calculeaz dup urmtorul
raionament:

53
-n primul an rata dobnzii se aplic la suma cu care
a fost creditat clientul i este de 20 000 lei
[10%x(400 000 200 000 )];
- n al doilea an dobnda se calculeaz dup metoda
dobnzii compuse, adic se aplic rata dobnzii la
valoarea creditului iniial la care se adaug dobnda
pentru primul an i se deduce suma pltit de client
n primul an - 12 000 lei [(200 000 + 20 000
100 000)x10% ].
Practic, S.R.L. Batagro pltete 200 000 lei la data
tranzaciei, 120 000 dup un an (100 000 + 20 000) i
112 000 lei dup 2 ani (100 000 + 12 000). n total valoarea
nominal a creanei comerciale constituie 432 000 lei. n cazul
alegerii metodei de recunoatere a creanelor i datoriilor
comerciale conform criteriului ciclului de exploatare aceast
crean poate fi nregistrat la un singur cont 221 Creane pe
termen scurt aferente facturilor comerciale.
n tabelul 2.1 este reflectat modul de contabilizare a
decontrilor comerciale la S.R.L. Anber conform sistemului
actual de contabilitate a creanelor comerciale n comparaie cu
modul de contabilizare recomandat de autori conform
criteriului ciclului de exploatare permis de IAS 1.
Tabelul 2.1
nregistrrile contabile ale decontrilor comerciale
la S.R.L. Anber
Nr. Coninutul operaiunilor economice Suma, Corespondena conturilor conform:
crt. lei
sistemului actual de metodei propuse de
contabilitate autori conform IAS
1
Debit Credit Debit Credit
1 2 3 4 5 6 7
La 1 februarie 2006
1 Reflectarea creanei aferente mrfii 200 000 221 611 - -
livrate neachitate la suma rmas de
ncasat*
2 Reflectarea creanei aferente mrfii 400 000 221 611
livrate neachitate la valoarea total a ei

54
1 2 3 4 5 6 7
3 Calcularea dobnzii pentru primul an, 20 000 228 515 221 515
aferente bunurilor vndute n rate
4 Calcularea dobnzii pentru al 2-ea an 12 000 134 422 221 422
5 ncasarea avansului de la cumprtor n 200 000 242 611 242 221
mrime de 50% din valoarea de
vnzare a bunurilor livrate
6 nregistrarea costului bunurilor vndute 200 000 711 217 711 217

La 31 ianuarie 2007
7 Reflectarea cotei curente a veniturilor 20 000 515 621 515 621
anticipate curente
8 Trecerea cotei curente a veniturilor 12 000 422 515 422 515
anticipate pe termen lung n venituri
anticipate curente
9 nregistrarea creanei pe termen lung 12 000 228 134
privind dobnda calculat pentru anul
2007 drept crean pe termen scurt
10 Trecerea la veniturile perioadei a 12 000 515 621 515 621
veniturilor anticipate curente aferente
dobnzii calculate pe anul 2007
11 ncasarea primei rate la 31 ianuarie
2007:
- 25% din suma creditului 100 000 242 221 242 221
- dobnda calculat 20 000 242 228 242 221
La 31 ianuarie 2008
12 ncasarea ultimei rate la 31 ianuarie
2008:
- 25% din suma creditului 100 000 242 221 242 221
- dobnda calculat 12 000 242 228 242 221
*n vederea simplificrii calculelor i evidenierii problemelor
de actualizare a creanelor comerciale, nu s-au reflectat n baza
exemplului 2.2 formulele contabile privind calculul TVA.
Sursa: Elaborat de autori n baza Planului de conturi
actual i IAS 1

Folosind metoda recomandat de IAS 1, se observ c


modul de contabilizare a creanelor comerciale se simplific cu
mult att la nivelul constatrii creanelor comerciale (nu se ine
evidena separat pe contul 221 Creane pe termen scurt
aferente facturilor comerciale i 228 Creane privind
veniturile calculate n baza principiului prevalenei

55
economicului asupra juridicului), ct i la nivel de evaluare (de
actualizare a valorii ncasabile la data ncheierii tranzaciei).
O alt modalitate de decontare solicitat n contracte la
derularea tranzaciilor comerciale o constituie livrarea cu plat
anticipat (n avans). Fiecare furnizor de bunuri dorete s aib
ncredere n achitarea acestora de ctre cumprtor. De aceea,
n operaiunile de efectuare a livrrilor deseori n contractele
ncheiate se negociaz plata anticipat pentru bunurile care
urmeaz a fi expediate. n practica contabil orice avans ncasat
este urmrit cu atenie, ntruct Codul fiscal calific avansul
ncasat drept livrare impozabil cu TVA. n scopuri fiscale este
necesar, deci, a calcula TVA din avans i a reflecta obligaia
fa de buget privind TVA. Problema care trebuie rezolvat
permanent este de a urmri dac sumele nregistrate n
conturile curente sunt avansuri ncasate de la clieni sau pli
efective ale bunurilor anterior livrate. Acest lucru este uor de
efectuat n cazul cnd ntreprinderea dispune de un numr mic
de clieni i exist o eviden strict a fiecrei tranzacii
derulate n timp. ns, situaia se complic cnd ntreprinderea
are relaii cu un numr mare de clieni, iar cu un singur client
avnd mai multe tipuri de tranzacii i deci mai multe tipuri de
decontri aferente acestor tranzacii. Astfel de situaie s-a
ntlnit n cadrul .M. Lituno-Intravest S.A., unde zilnic
ntreprinderea contacta cu sute de clieni. Modul de
contabilizare a decontrilor comerciale cu cumprtorii,
efectuat n contabilitate la aceast ntreprindere, este ilustrat
prin exemplul 2.3.
Exemplul 2.3. n luna decembrie 2008 .M.Lituno-
IntravestS.A. a vndut produse firmei S.R.L. Cavicam, a
cror valoare de vnzare constituie 62412,58 lei, inclusiv:
accize 4632,00 lei, TVA 6958,43 lei, ambalaje returnabile
20662,00 lei. Costul efectiv al produselor vndute constituie
19085,95 lei.

56
n baza documentelor de livrare n contabilitate s-au
ntocmit urmtoarele formule contabile:
Debit contul 221, subcontul 2211 Facturi de
ncasat din ar la valoarea de vnzare a
produselor, inclusiv accize i TVA 62412,58 lei;
Credit contul 534, subcontul 5342 Datorii privind
taxa pe valoarea adugat la suma TVA
6958,43 lei;
Credit contul 534 , subcontul 5343 Datorii privind
accizele, taxele la suma accizelor 4632,00 lei;
Credit contul 211, subcontul 2114 Ambalaje i
materiale pentru ambalat la valoarea
ambalajelor returnabile 20662,00 lei;
Credit contul 611, subcontul 6111 Venituri din
vnzarea produselor la suma venitului constatat
30160,15 lei.
Pentru costul produselor vndute s-a ntocmit formula
contabil:
Debit contul 711, subcontul 7111 Costul produselor
finite vndute 19085,89 lei;
Credit contul 216, subcontul 2161 Produse finite
19085,95 lei.
Toate aceste date sunt reflectate n aa-numitul Bilanul
cumprtorului S.R.L. Cavicam, fiind denumit astfel de ctre
ntreprindere pentru elucidarea tranzaciilor i decontrilor ce au
avut loc n decurs de o lun cu cumprtorul respectiv. innd
cont de faptul c n contabilitatea ntreprinderii S.A. Lituno-
Intravest se inea evidena a peste 2600 de cumprtori din toat
ara, pentru fiecare client n baza de date a ntreprinderii era
ntocmit lunar bilanul cumprtorului, n care era redat toat
informaia necesar pentru a cunoate n ce msur debitorul este
responsabil de obligaiile sale. Astfel, conform bilanului
cumprtorului S.R.L. Cavicam din luna decembrie, la sfritul
acestei luni creana acestuia constituia 538895,24 lei, a crei
57
termen de achitare n-a expirat. n cursul lunii clientul a fcut mai
multe comenzi, uneori chiar de 4 ori pe zi, pentru fiecare fiind
nregistrat numrul comenzii, factura i suma total a livrrilor,
inclusiv accize i TVA. Analiznd acest bilan, nu este greu de
observat c, chiar dac cumprtorul a fcut comenzi aproape n
fiecare zi lucrtoare, totui, plile s-au fcut n doar opt zile din
lun. Astfel, la o dat anumit din cursul lunii decembrie, clientul
a emis un ordin de plat conform cruia n contul curent al S.A.
Lituno-Intravest a fost nregistrat suma de 50000 lei, iar n
contabilitate s-a ntocmit formula contabil: debit contul 242,
credit contul 523 la suma de 50000 lei. De remarcat faptul c nu
se tie care facturi au fst achitate de client i dac aceast sum
este ntr-adevr o plat n avans. Totui, cert este faptul c, n baza
disponibilului bnesc primit n contul n valut naional al S.A.
Lituno-Intravest, practic, n mod automat, sunt nchise
comenzile anterioare. n cazul plii n avans, pe lng formula
contabil de mai sus, trebuie ntocmit nc o nregistrare pentru
suma TVA: debit contul 225, credit contul 534. La sfritul
lunii, n vederea regularizrii decontrilor ce au fost efectuate,
contabilul responsabil de evidena clienilor ntocmete
urmtoarea formul contabil:
Debit contul 523, subcontul 5231 Avansuri pe
termen scurt primite din ar 524367,84 lei;
Credit contul 221, subcontul 2211 Facturi de ncasat
din ar 524367,84 lei.
n acest context, pentru a pstra unic destinaia contului 523, care
este utilizat de ntreprindere i la ncasarea mijloacelor bneti
pentru facturile emise la livrare, propunem de a se utiliza un cont
intermediar, spre exemplu 823 Decontri intermediare cu
cumprtorii. Acest cont nu este prevzut n Planul de conturi
actual, dar poate fi utilizat de ctre ntreprindere de sine stttor.
n creditul acestui cont se recomand de a reflecta mijloacele
bneti ncasate pentru facturile emise la vnzare, iar n debit
decontarea contului 221 Creane pe termen scurt aferente
58
facturilor comerciale, adic decontarea final, precum i
reflectarea avansului ncasat. Modul de utilizare a contului 823
este prezentat n figura 2.2.
n opinia noastr, n cazul cnd o ntreprindere mare dispune
de cteva centre de contabilitate, decontrile cu clienii urmeaz a
fi gestionate de trei centre de responsabilitate:
1) centrul de contabilizare a livrrilor;
2) centrul de contabilizare a mijloacelor bneti;
3) centrul de contabilizare a decontrilor cu clienii.
Persoana responsabil de contabilizarea livrrilor va ine
contul facturilor emise, preurilor de livrare, reducerilor acordate
la momentul facturrii. n cadrul acestui centru, n baza
documentelor de livrare, urmeaz a fi ntocmit urmtoarea
formula contabil:
Debit contul 221 la suma total a livrrii;
Credit contul 611 la suma livrrilor efectuate fr
TVA;
Credit contul 534 la suma TVA.
Persoana responsabil de contabilizarea mijloacelor bneti
va reflecta n contabilitate ncasrile de mijloace bneti fr a
ine cont de destinaia lor (de exemplu: achitarea unei creane,
plata n avans pentru livrrile ulterioare). n baza extraselor de
cont, cecurilor bancare, cardurilor bancare se recomand formula
contabil (n locul formulei contabile: debit contul 242, credit
contul 523): debit contul 242, credit contul 823.
Persoana responsabil de la centrul de contabilizare a
decontrilor cu clienii va ine cont de fiecare sum, mare sau
mic, ncasat prin diferite ci de la clieni. Astfel, respectnd
principiile contabile, propunem a ntocmi urmtoarele formule
contabile de regularizare:
a) n cazul cnd a fost reflectat achitarea unor facturi
fiscale (n locul formulei contabile: debit contul 523,
credit contul 221) propunem formula contabil:

59
Debit contul 823 la suma ce nu depete
valoarea livrrii;
Credit contul 221 la suma ce nu depete
valoarea livrrii.
b) n cazul cnd o sum reflect un avans primit din partea
clienilor (n locul formulei contabile: debit contul 242,
credit contul 523) propunem formula contabil:
Debit contul 823 la suma ce depete valoarea
livrrii;
Credit contul 523 la suma ce depete valoarea
livrrii.
Pentru calculul TVA aferente avansului primit, suplimentar
la ultima formul contabil se va nregistra formula contabil:
Debit contul 225 la suma TVA calculat din
valoarea ce depete suma livrrii;
Credit contul 534 la suma TVA calculat din
valoarea ce depete suma livrrii.

Figura 2.2. Divizarea sferei decontrilor cu cumprtorii


pe centre de responsabilitate
Sursa: Elaborat de autori
Considerm c segregarea responsabilitilor pe centre
de responsabilitate va permite:

60
1. Gestionarea mai eficient a decontrilor cu clienii,
prin inerea unui control separat al livrrilor, mijloacelor
bneti i decontrilor cu clienii (figura 2.2);
2. O eviden corect a avansurilor ncasate care sunt
generatoare de TVA, micorndu-se totodat riscul nedepistrii
la timp a avansurilor purttoare de TVA;
3. Reducerea substanial a posibilelor fraude comise la
ntreprindere, n cazul ieirii din patrimoniu a bunurilor.

Figura 2.2. Divizarea sferei decontrilor cu cumprtorii


pe centre de responsabilitate
Sursa: Elaborat de autori
Una dintre metodele tradiionale de mobilizare a mijloacelor
bneti este acordarea de reduceri la achitarea facturilor comerciale
de ctre cumprtori. Facturile pot cuprinde urmtoarele tipuri de
reduceri:
a) reduceri de natur comercial: rabaturi, remize, risturnuri.
Rabaturile se acord clientului pentru a accelera reducerea
stocurilor de produse vechi sau cu ocazia lansrii pe pia a
produselor noi. Remizele sunt acordate pentru vnzri
superioare volumului convenit i pentru poziia preferenial
a cumprtorului. Risturnurile sunt acordate la finele
perioadei asupra ansamblului de operaiuni efectuate cu

61
acelai client, pentru a recompensa fidelitatea acestora fa
de produsele procurate.
b) reduceri de natur financiar: se acord pentru achitarea
creanelor nainte de termenul normal de exigibilitate. n
literatura de specialitate ele se mai numesc sconturi de
decontare sau disconturi [91, p.184]. Interesul pentru
reducerea continu a termenelor de plat se manifest n
toat lumea. Stimularea clienilor n vederea accelerrii
plilor sunt metode eficiente aplicate n acest sens. Astfel, n
Germania este uzual scontarea cu 3% pentru plile
efectuate pn la 8 zile i de 2% pentru pli derulate pn la
15 zile [62].
Sub aspect metodologic trebuie avute n vedere anumite reguli:
I. Reducerile comerciale se contabilizeaz numai dac acestea
se acord ulterior printr-o factur distinct de reducere (n
francez ea mai este numit factures davoir [57, p.97])
i nu prin factura iniial, altfel n contabilitate se va reflecta
doar netul comercial;
II. Iniial se calculeaz reducerile comerciale i apoi cele
financiare, suma fiecrei categorii de reduceri se determin
n funcie de netul anterior, deci sub form de cascad.
n practica comercial uneori livrrile de bunuri se efectueaz
la un pre redus din cauza anumitelor circumstane cum ar fi:
reducerile de sezon, uzura moral a tehnicii de calcul, promovarea pe
pia a bunurilor noi competitive etc.
La vnzarea bunurilor cu pre redus apare problema reflectrii
lor n contabilitate. De menionat c vnzarea bunurilor cu reduceri
de pre se efectueaz fr o careva reevaluare anticipat. n aa fel n
practica internaional se asigur obinerea informaiei veridice n
baza creia managerii, investitorii i ali utilizatori de informaie vor
lua deciziile corespunztoare, inclusiv n domeniul politicii de
marketing.

62
n literatura de specialitate aceast tehnic de decontare este
abordat n lucrrile savanilor: Tuhari T. [135], Nederi A. [85],
Bajerean E. [17], Ristea M. [119] .a.
n IAS 18, paragraful 9, se precizeaz c veniturile din
activitile curente trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de
plat primit sau de primit [125]. Exist, aadar, o legtur strns
ntre momentul i modul de evaluare a veniturilor i a creanelor
comerciale, putem afirma chiar identic pentru ambele noiuni (de
venituri i creane comerciale). n SNC 18 se precizeaz c la
evaluarea veniturilor se ine cont de reducerile comerciale acordate
de vnztor. Aici apare ntrebarea: atunci cnd sunt recunoscute,
veniturile sunt diminuate doar cu reducerile comerciale sau i cu
reducerile financiare (sconturile de decontare acordate de vnztor)?
n practica contabil actual, naional i internaional,
contrapartida iniial (creana, mijloacele bneti, echivalentele de
mijloace bneti) a unei tranzacii poate fi diminuat de reducerile
comerciale i financiare convenite ntre vnztor i cumprtor sau
utilizatorul activului (serviciului) care fac obiectul tranzaciei.
Din punct de vedere contabil reducerile comerciale sunt
aplicate la data facturrii sau ulterior. Modalitatea practic de
recunoatere a reducerilor comerciale este fie completarea unei
facturi strict pentru cantitatea sau preul care va fi efectiv ncasat de la
clieni, fie ntocmirea ulterioar a unei facturi de stornare, ca ar
reprezenta mrimea reducerilor comerciale practicate. Cele dou
modaliti de recunoatere a reducerilor comerciale conduc la
nregistrri diferite, ns ambele au ca efect diminuarea veniturilor.
Reducerile financiare se acord cnd tranzacia este ncasat
anterior datei stabilite prin contract. IAS nu fac referire la tratamentul
contabil care trebuie s se aplice la reducerile financiare. S-ar deduce
c reducerile financiare nu fac obiectul IAS 18. n unele lucrri de
specialitate chiar se precizeaz c sconturile de decontare acordate nu
sunt deduse pentru a determina justa valoare [58]. Unii autori
Needles B., Anderson H., Caldwell J., [91, p.184], Lapichi L. [78]
.a. recomand a reflecta reducerile financiare ntr-un cont al
63
contabilitii financiare sau de gestiune. Dup prerea noastr, aceste
propuneri ar complica procesul contabil al ntreprinderilor autohtone
i ar genera probleme la calcularea indicatorilor financiari i fiscali.
Ali cercettori recomand reflectarea reducerilor financiare prin
decontarea creanelor comerciale n componena cheltuielilor.
Considerm c aceast recomandare nu este justificat deoarece
reducerile comerciale de fapt micoreaz veniturile i nu majoreaz
cheltuielile. Pentru contabilizarea reducerilor financiare Nederia A.
propune folosirea unui cont extrabilanier, de exemplu, 948
Disconturi acordate [85, p. 75], care, dei nu este prevzut n
Planul de conturi actual, poate fi aplicat de ntreprinderi n
conformitate cu politica de contabilitate. n debitul acestui cont se
vor reflecta reducerile acordate, iar n credit suma reducerilor
decontate (anulate) n baza achitrii creanelor sau expirrii
termenului de beneficiere a reducerii financiare. Considerm c acest
cont va permite obinerea informaiilor privind suma total a
reducerilor acordate, ct i suma reducerilor de care a beneficiat
fiecare cumprtor n parte, ceea ce este important n scopuri de
analiz financiar i control.
Contabilitatea reducerilor financiare acordate trebuie
organizat n dependen de faptul dac livrarea bunurilor i
achitarea acestora are loc n acelai an sau n ani diferii de gestiune.
n primul caz suma reducerilor financiare este nregistrat ca
diminuare simultan a creanelor i veniturilor din vnzri, iar n al
doilea caz ca o corectare a rezultatelor anilor precedeni constatate
n anul curent i a creanelor comerciale.
Modul de reflectare n contabilitate a reducerilor financiare
este redat prin urmtorul exemplu.
Exemplul 2.4. S.R.L. Zimbru vinde unui client bunuri n
urmtoarele condiii: preul de vnzare este de 150 000 lei, fr
TVA, achitabil n termen de 60 zile, sau n termen de 10 zile cu
aplicarea unui scont de 2%. Cumprtorul s-a achitat n termen de
7 zile cu mijloace bneti, beneficiind de reducerea financiar.

64
Tabelul 2.2
Formulele contabile pentru contabilizarea creanelor i
a reducerilor financiare la S.R.L. Zimbru
Nr. Coninutul operaiunilor Varianta I Varianta II
crt. economice Suma, lei Debit Credit Suma, lei Debit Credit
1 Reflectarea 150 000 221 611 147 000 221 611
venitului din
vnzarea
produselor, la
valoarea fr TVA
2 Reflectarea sumei 30 000 221 534 29 400 221 534
TVA (150000 x (147000 x
20%) 20%)
3 ncasarea creanei 176 400 242 221 176 400 242 221
comerciale (150000 + (147000 +
30000 - 29400)
3600)
4 Reflectarea 3600 948 - - -
reducerii acordate [(150000 +
30000) x
2%]
5 Stornarea reducerii (3 000) 221 611 - - -
financiare (150000 x
acordate*, fr 2%)
TVA
6 Stornarea sumei (600) 221 534 - - -
TVA aferent (30 000 x
reducerii acordate 2%)
7 Decontarea sumei 3600 948 - - -
reducerii din
contul
extrabilanier
* n cazul n care achitarea se face n alt an dect cel curent
reflectarea reducerilor financiare ar putea fi contabilizat ca o
corectare a rezultatelor anilor precedeni prin formula contabil:
debit contul 331, credit contul 221 la suma de 3 000 lei.
Sursa: Elaborat de autori n baza Planului de conturi
actual

65
nregistrrile creanelor comerciale pentru aceast
tranzacie sunt expuse n tabelul 2.2 la valoarea de vnzare a
bunurilor n dou variante:
- fr a fi dedus reducerea financiar (varianta 1).
- micorat cu suma reducerilor financiare (varianta 2).
Suntem de prere c prima variant este cea corect,
deoarece n momentul vnzrii nu se tie cu exactitate dac
cumprtorul va beneficia sau nu de reducerea dat.
O alt situaie de problem, ce apare n cazul acordrii
reducerilor de pre, este valoarea impozabil a livrrii. Trebuie
inut cont de faptul c n scopuri fiscale, conform articolului
97, alineatul 4 din Codului fiscal, valoarea impozabil a
bunurilor vndute nu poate fi mai mic dect costul efectiv al
bunurilor achiziionate, cu excepia cazurilor n care marfa i-a
pierdut calitile de consum, cu condiia confirmrii acestui
fapt de ctre organele i serviciile abilitate cu astfel de
funcii [23]. Deci dac bunurile se vnd la un pre mai mic
dect costul efectiv, atunci se va calcula suplimentar
restabilirea TVA aferent decontrilor cu bugetul, dup cum se
prezint n exemplul urmtor.
Exemplu 2.5. O ntreprindere comercial a vndut
mrfuri n luna octombire 2009 cu reduceri de sezon de 25%.
Costul efectiv al mrfii vndute era de 30 000 lei, adaosul
comercial calculat constituia 2400 lei, i TVA inclus n preul
de vnzare 64800 lei ((30000+2400)*20%). n aa fel suma
reducerii de sezon a constituit 9720 lei
((30000+2400+6480)*25%), iar valoarea venitului constatat
va fi de 29160 lei (30000+2400+6480-9720).
n baza acestui exemplu n contabilitate se vor face
urmtoarele nregistrri, reflectate n tabelul 2.3:

66
Tabelul 2.3

nregistrrile contabile aferente operaiunilor de vnzare a


mrfurilor cu pre redus

Documentul, Coninutul
Nr. Suma,
registrul operaiunii Debit Credit
cr. lei
contabil economice
1 2 3 4 5 6
1 Factura fiscal Constarea creanei
comerciale i a
24300 221 6111
venitului din vnzri
(29160 29160/6)
2 Factura fiscal, Calculul TVA din
nregistrarea n valoarea de vnzare a
4860 221 534
Registrul mrfii (29160/6)
vnzrilor
3 Nota contabil, Calculul TVA din
nregistrare n diferena dintre costul
Registrul efectiv al mrfii i
1140 713 534
vnzrilor valoarea de vnzare a
acesteia [(30000-
24300)*20%]
4 Nota contabil Reflectarea costului
efectiv al mrfii 30000 711 217
vndute
5 Nota contabil Reflectarea adaosului
2400 821 217
comercial decontat
6 Nota contabil Reflectarea TVA
decontat inclus n 6480 825 217
preul de vnzare
Sursa: Elaborat de autori n baza Planului de conturi
actual

1
n funcie de modalitatea de eviden a mrfurilor, stipulat n politica de
contabilitate, venitul din vnzri poate fi reflectat n contul 846 ncasri
din vnzarea mrfurilor cu amnuntul
67
Aadar, n baza exemplului dat n Raportul de profit i
pierdere n rndul 030 Profit brut (pierdere global) va fi
notat diferena dintre valoarea de vnzare i costul efectiv al
mrfii vndute cu reducere de pre n mrime de 5700 lei
(24300-30000). Aceast pierdere va fi reflectat cu semnul
minus, adic n paranteze.
Mai rmne o ntrebare: cum vor fi recunoscute veniturile
i cheltuielile n scopuri fiscale la vnzrile cu reduceri de pre?
Ca s rspundem la aceast ntrebare trebuie mai nti s tim
dac cumprtorul intr n categoria persoan
interdependent. n conformitate cu articolul 5, aliniat 12 al
Codului Fiscal, persoan interdependent se consider un
membru al familiei contribuabilului sau persoan care
controleaz contribuabilul, este controlat de contribuabil sau se
afl mpreun cu acesta sub controlul unui ter. Dac mrfurile
au fost vndute cu reduceri de pre unui cumprtor care nu
este calificat ca persoan interdependent atunci veniturile i
cheltuielile se constat n scopuri fiscale la fel ca i n
contabilitate. n baza exemplului dat va fi recunoscut n
fiscalitate pierderea de 6840 lei (30000-24300+1140). n caz c
cumprtorul este o persoan interdependent atunci:
1) n evidena contabil la constatarea creanelor
comerciale aferente persoanelor interdependente se
poate folosi contul 223 Creane pe termen scurt ale
prilor legate n vederea delimitrii acestor
cumprtori de ceilali obinuii
2) suma diferenei dintre valoarea vnzrii i costul
efectiv al mrfii ieite, precum i suma TVA calculat
de la diferena dat, nu vor fi recunoscute ca deduceri
n scopuri fiscale. Aceast prevedere este stipulat n
art.24, p.8 al Codului Fiscal, n conformitate cu car:
nu se permite deducerea pierderilor n urma vnzrii
sau schimbului proprietii, ndeplinirii lucrrilor i

68
prestrii serviciilor efectuate n mod direct sau
mijlocit, ntre persoanele interdependente.
S presupunem c n baza exemplului de mai sus,
mrfurile au fost livrate cu pre redus unei persoane
interdependente, atunci pierderea unei asemenea vnzri n
sum de 6840 lei (30000-24300+1140) trebuie s fie reflectat
n rndul 0305 Pierderi n urma vnzrii sau schimbului
proprietii, ndeplinirii lucrrilor i prestrii serviciilor
efectuate n mod direct sau mijlocit ntre persoane
interdependente din anexa 2D la Declaraia cu privire la
impozitul pe venit, conform tabelului 2.4.
Tabelul 2.4
nregistrarea din anexa 2D a Declaraiei cu privire la
impozitul pe venit

Corectura Cod Recunoaterea Diferena,


n n lei
contabilitatea scopuri
financiar, fiscale,
lei lei
Pierderi n urma 0305 6840 0 (6840)
vnzrii sau
schimbului
proprietii,
ndeplinirii lucrrilor
i prestrii serviciilor
efectuate n mod
direct sau mijlocit
ntre persoane
interdependente

Creanele comerciale, spre deosebire de celelalte tipuri de


creane, sunt acelea care se supun n permanen unor riscuri de
neachitare, n cazul vnzrilor bunurilor pe credit comercial.
Orict nu s-ar strdui ntreprinderile s-i asigure plata
69
drepturilor sale, ntotdeauna va exista un numr de clieni care
nu pot sau nu doresc s-i achite datoriile. Creanele comerciale
ale acestor clieni sunt numite n literatura de specialitate
creane dubioase [91, p.368], incerte sau insolvabile [91, p.366]
i reprezint o pierdere ce ine de vnzrile pe credit. n
legislaia autohton aceste creane sunt
numite dubioase, cum ar fi n Codul fiscal [23], iar n alt parte
le gsim numite compromise, spre exemplu n Codul civil [22].
n vederea unificrii terminologiei date considerm important a
folosi o singur denumire, i anume creane compromise.
Modul de determinare a creanei drept compromis, de
decontare i deducere a acesteia este reglementat de articolele
259-283 din Codul civil [22], articolele 31 i 116 din Codul
fiscal [23], articolele 97-105 ale Regulamentului cu privire la
inventariere [118]. Conform acestor reglementri, compromis
se consider creana a crei termen de prescripie a expirat i
care nu este asigurat cu garanie de plat i nu este real
pentru ncasare. Prin termen de prescripie se nelege acea
perioad n decursul creia ntreprinderea poate s intenteze o
aciune n judecat pentru nendeplinirea obligaiunilor
debitorului. La expirarea acestui termen ntreprinderea este
lipsit de dreptul de a chema n judecat debitorul i de a-l
impune s-i achite datoria. Limitele termenului de prescripie
sunt stabilite de lege i nu pot fi schimbate de ctre pri.
Conform articolului 267 din Codului civil, termenul de
prescripie constituie 3 ani.
Evaluarea ulterioar a creanelor presupune, aadar,
estimarea probabilitii neachitrii creanelor n perioadele
urmtoare. Anual la orice ntreprindere, n conformitate cu
Regulamentul cu privire la inventariere [118] i Legea
contabilitii [71], se efectueaz inventarierea decontrilor cu
debitorii, care const n verificarea corectitudinii i justeii
existente n conturile contabile a sumelor creaniere i
obligatorii. n Regulamentul cu privire la inventariere se
70
menioneaz c pentru creanele la care au expirat termenul de
subscriere se ntocmete o not n care se indic persoanele
vinovate de expirarea acestor termene. Prin urmare, este
necesar ca pentru fiecare categorie de creane de evaluat
posibilitile reale de ncasare n momentul ntocmirii
raportului financiar. n final, n lista de inventariere a
creanelor i datoriilor se evideniaz 2 tipuri de creane:
1) certe care vor fi ncasate;
2) incerte care nu sunt reale pentru recuperare.
n cazul n care toate aciunile de ncasare a creanelor
comerciale nu au rezultat, acestea urmeaz a fi decontate.
Documentele ce servesc ca baz pentru anularea creanelor
compromise sunt:
1) ordinul conductorului ntreprinderii;
2) lista de inventariere a creanelor;
3) hotrrea organului de drept referitoare la
imposibilitatea achitrii datoriei. Aceast hotrre
servete ca baz pentru anularea creanei n scopuri
fiscale. n contabilitatea financiar ea nu este
obligatorie.
n Raportul de profit i pierdere suma creanei
compromise anulate se reflect ca majorare a cheltuielilor
perioadei sau ca diminuare n bilanul contabil a coreciilor la
creanele compromise - n cazul cnd ntreprinderea calculeaz
provizionul nominalizat. Este aproape imposibil pentru
ntreprindere a reflecta creanele anulate i n scopuri fiscale la
calcularea venitului impozabil. Dup prerea noastr,
indicaiile alineatului 1 al articolului 31 din Codul fiscal nu pot
fi aplicate n practic, deoarece la recunoaterea creanelor
compromise n scopuri fiscale se cere decizia organului de
judecat, care este legat de imposibilitatea rambursrii
datoriei. Asemenea decizii organele de judecat practic nu
adopt din diferite motive subiective. Ca rezultat,
ntreprinderea nu are posibilitatea de a le trece la cheltuieli sau
71
n contul provizionului anterior format n aa fel, nct s fie
recunoscute i n scopuri fiscale. Aceast imposibilitate a
anulrii creanelor compromise n scopuri fiscale limiteaz
volumul vnzrilor pe credit, ceea ce n ultim instan
influeneaz negativ asupra strii financiare a ntreprinderilor i
creterii economice a rii n ansamblu. Pentru soluionarea
acestei probleme este necesar a modifica redacia alineatului 1
al articolului 31 din Codul fiscal i a permite deducerea
creanelor compromise, n scopuri de impozitare identic cu
procedura contabil, nu n baza deciziei organului de judecat,
ci n valoarea lor real, nu mai mult, desigur de o limit
stabilit. Aceast limit a cheltuielilor din anularea creanelor
compromise poate fi stabilit la fel ca pentru alte cheltuieli
limitate, n procente fa de venitul brut, volumul vnzrilor
nete sau ali indicatori (o astfel de rezolvare a problemei n
cauz se aplic n unele ri ale Comunitii Statelor
Independente, n special n Federaia Rus). n caz contrar,
normele fiscale contrazic propriul principiu de calculare a
indicatorilor conform preului de pia (n cazul donrii,
vnzrii, calculrii TVA). ns n noiunea de valoare de pia
intr i creanele compromise, indicate n documentele de
vnzare, care constituie o real pierdere n activitatea
ntreprinderii.
n situaia creanelor compromise, majoritatea
ntreprinderilor le contabilizeaz prin urmtoarea formul
contabil:
Debit contul 229 Alte creane pe termen scurt;
Credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale.
Dar aceasta nu poate fi o soluie final n vederea
decontrii creanelor compromise. Prin intermediul acestei
formule contabile, se poate afirma c creana respectiv nu s-a
exclus din categoria creanelor, ci i-a schimbat doar grupa, iar
suma total a creanelor din bilan a rmas neschimbat.
72
Veniturile constatate n momentul vnzrii bunurilor legate de
astfel de creane au contribuit la majorarea artificial a
profitului brut i, totodat, a impozitului pe venit din activitatea
de antreprenoriat. Dac tot se dorete a delimita creanele certe
de cele incerte, propunem a utiliza un subcont aparte, de
exemplu, 2214 Creane comerciale compromise pn la
luarea deciziilor de rigoare. n debitul acestui subcont vor fi
reflectate toate creanele care n urma inventarierii s-au
constatat a fi cu termen de achitare expirat, iar n credit
valoarea creanelor compromise decontate pe seama
cheltuielilor sau provizioanelor.
Modul concret de decontare a creanelor se recomand de
indicat de ntreprindere n politica sa de contabilitate. n
practica contabil internaional cel mai frecvent se opereaz
cu provizioanele pentru deprecierea creanelor comerciale. Ele
se refer la contul 222 Corecii la creane dubioase, care este
un cont rectificativ i funcioneaz dup urmtoarele reguli: n
creditul lui se reflect suma prognozat a creanelor
compromise; n debit - utilizarea provizionului constituit
anterior n cazul declarrii unui client debitor ca dubios.
Considerm c ar corect dac acest cont ar purta denumirea de
Provizioane pentru creane compromise. Dar just ar fi dac
acest cont ar trece n rndul provizioanelor din clasa a 5-a a
conturilor contabile, ca un subcont al contului 538
Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminate, de
exemplu 5386 Provizioane pentru creane compromise,
ntruct provizionul este considerat, conform paragrafului 10 al
IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente, drept un
pasiv cu exigibilitate sau valoare incert [125].
O problem ce ine de contabilizarea creanelor
compromise const n selectarea metodei de calcul a sumei
provizioanelor pentru deprecierea creanelor comerciale. n
literatura de specialitate autohton sunt recomandate dou

73
metode de calcul a sumei provizioanelor sus-menionate [91,
p.368]:
a) metoda ponderii n vnzrile nete, cu calcularea cotei
pierderilor;
b) metoda vechimii creanelor comerciale, prin gruparea
acestora dup termenul de achitare.
Folosind prima metod, prin determinarea ponderii
pierderilor privind creanele compromise n volumul vnzrilor
nete din ultimii 3 ani, contabilul ar putea previziona cuantumul
vnzrilor nete care nu vor fi ncasate. Dar dac o parte din
vnzri ntreprinderea le efectueaz la magazinul de firm prin
ncasri directe, folosirea acestei metode diminueaz gradul de
exactitate n calcule, fiindc este posibil ca creanele trecute la
pierderi s difere cu mult de cele estimate. Mai precis i mai
justificat este totui a doua metod, care denot ce parte din
soldul final al creanelor comerciale nu va fi ncasat.
Avantajul folosirii acestei metode const n apropierea
contabilitii de managementul n politica de creditare i
ncasare a creanelor, ntruct vechimea creanelor este criteriul
de eviden financiar i managerial a fiecrui client, n
ordinea scadenei creanei sale.
Decontarea creanelor compromise trebuie s fie
perfectat prin documente primare i generalizate n registre
contabile, nomenclatorul i modul de ntocmire a crora nu este
reglementat sub aspect normativ. Considerm c drept baz
informaional pentru decontarea creanelor comerciale pot
servi urmtoarele documente: procesul-verbal al comisiei de
inventariere, lista de inventariere a creanelor, balanele de
verificare, notele informative, ordinul conductorului
ntreprinderii de decontare a creanelor comerciale, notele de
contabilitate.
Investigaiile efectuate n baz de anchet (anexa 4) la o
serie de ntreprinderi din RM au demonstrat c majoritatea
dintre ele nu utilizeaz contul 222 Corecii la creane
74
dubioase, deoarece pentru recunoaterea unei creane
compromise, conform prevederilor articolului 31, alineatul 1
din Codul fiscal [23], la recunoaterea creanelor comerciale
compromise sunt necesare respectarea urmtoarelor condiii:
creana compromis i-a pierdut valoarea;
creana a devenit nerambursabil (fapt confirmat de
organul de drept privind nerambursarea creanei);
creana se consider compromis dup expirarea a doi
ani calendaristici de la data apariiei acesteia.
Rezult c nregistrrile n contul 222 se efectueaz n
baza actelor de confirmare eliberate de instanele de judecat
numai n situaiile cnd ntreprinderea debitoare este
falimentar, ceea ce intr n contradicie cu definiia
provizioanelor pentru deprecierea creanelor comerciale. Din
cele menionate, se observ c legislaia fiscal prevede numai
situaiile cnd exist ferma certitudine c o crean nu va fi
achitat, n timp ce cazurile cnd ntreprinderile nu doresc sau
nu sunt disponibile o anumit perioad de timp s achite
creanele sunt neglijate. Acesta este motivul pentru care
majoritatea ntreprinderilor nu creeaz provizionul respectiv.
n primul rnd, instanele de judecat elibereaz foarte rar
documente justificative care atest c debitorul este insolvabil.
De asemenea, considerm c perioada de ateptare de 2 ani
este foarte mare i, totodat, intr n contradicie cu cerinele
Bazelor conceptuale pentru pregtirea i prezentarea
rapoartelor financiare din RM, care prevede ca riscurile s fie
prevzute la data ntocmirii rapoartelor financiare anuale [8].
n opinia noastr, la formarea provizioanelor creanelor
compromise este necesar a utiliza experiena rilor cu
economie dezvoltat. Problemele provizioanelor sunt
examinate n literatura de specialitate strin. Astfel, n
contabilitatea american, majoritatea tipurilor de provizioane
pentru depreciere nu sunt recunoscute, din motiv c ele
denatureaz rezultatul fiscal [44]. De asemenea, creanele
75
compromise nu sunt recunoscute n scopuri fiscale n Grecia,
Danemarca, Belgia, Italia, Portugalia. n schimb sunt apreciate
n Anglia, Frana, Germania, Irlanda, Japonia, Spania [44]. n
sistemul contabil francez sunt recunoscute urmtoarele tipuri
de creane compromise, i anume:
1) creanele nesigure - ce corespund creanelor certe,
dar recuperarea este nesigur ca urmare a unei
situaii financiare nesigure a debitorului;
2) creane n litigiu - nu sunt certe, dar totui sunt
contabilizate n totalitate, deoarece litigiile au aprut
dup data nregistrrii facturii.
La anularea creanelor comerciale compromise, n
dependen de faptul dac ntreprinderea i creeaz sau nu
provizionul privind creanele compromise (desigur, corect ar fi
crearea provizionului n vederea respectrii principiului
prudenei), n practica contabil autohton se ntocmesc
formulele contabile:
1) la suma fr TVA aferent creanei comerciale:
Debit contul 712 Cheltuieli comerciale sau 222
Corecii la creane dubioase;
Credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale.
2) la suma TVA trecut n cont n cazul cnd creana
anulat este recunoscut n scopuri fiscale (numai dac exist
hotrrea organului de drept referitoare la imposibilitatea
ntoarcerii datoriei):
Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu
bugetul subcontul 5342 Datorii privind taxa pe
valoarea adugat;
Credit contul 221 Creane pe termen scurt privind
facturile comerciale.
Considerm c din punct de vedere metodologic aceast
operaiune ar trebui nregistrat printr-o formul contabil de
stornare n Registrul livrrilor:
76
Debit contul 221 Creane pe termen scurt privind
facturile comerciale;
Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu
bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe
valoarea adugat.
3) la suma TVA trecut la cheltuieli n cazul cnd nu este
recunoscut n scopuri fiscale:
Debit contul 713 Cheltuieli generale i
administrative;
Credit contul 221 Creane pe termen scurt privind
facturile comerciale.
n practca contabil autohton suma creanei compromise
se trece la cheltuieli n funcie de caracterul operaiunilor ce au
condiionat nregistrarea acestora. De exemplu, creanele
compromise aferente operaiunilor de comercializare a
produselor, bunurilor, serviciilor se atribuie la cheltuielile
comerciale; creanele nregistrate din avansuri acordate unor
furnizori pentru valorile materiale, care urmau s fie furnizate,
sau din arend operaional etc. la cheltuielile operaionale;
creanele compromise provenite din redevene i operaiuni de
arend finanat la cheltuielile activitii financiare.
Considerm c mai oportun este ca creanele date sa fie trecute
la decontare ntr-un cont unic i anume 722 Cheltuieli ale
activitii financiare.
Creana compromis decontat nu se anuleaz definitiv
din punct de vedere al contabilitii, dar se reflect n debitul
contului extrabilanier 941 Datorii ale debitorilor insolvabili,
trecute la pierderi pe parcursul unei perioade indicate de
politica de contabilitate (de regul 5 ani), cu scopul urmririi
debitorului, n sperana unei eventuale ncasri a sumelor
anterior anulate, la modificarea n bine a situaiei financiare a
debitorului. n debitul contului 941 se vor reflecta creanele
compromise decontate ale debitorilor insolvabili, iar n credit
excluderea creanelor din evidena extrabilanier din cauza
77
expirrii termenului stabilit sau restabilirii creanelor
compromise decontate anterior. nregistrarea creanelor
compromise ntr-un cont extrabilanier este necesar datorit
posibilitii de ncasare n viitor a sumelor decontate n cazul
mbuntirii situaiei financiare a debitorilor.
n practic pot aprea situaii cnd debitorul, dei
termenul de prescripie a expirat, totui, achit creana. Se
constat deci aa-numitele creane reactivate creane care
au fost anterior trecute la cheltuieli i redevin solvabile. n
acest caz sumele se nregistreaz ca venituri sau trec la
majorarea provizioanelor privind creanele compromise,
ntocmindu-se, de regul, formula contabil:
Debit contul 221 Creane pe termen scurt privind
facturile comerciale;
Credit contul 222 Corecii la creane dubioase.
La suma TVA aferent creanei restabilite se va scrie
formula contabil:
Debit contul 221 Creane pe termen scurt privind
facturile comerciale;
Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu
bugetul.
Totodat se va deconta contul extrabilanier:
Credit contul 941 Datorii ale debitorilor insolvabili,
trecute la pierderi.
Achitarea creanelor se va nregistra prin formula
contabil:
Debit contul 241 Casa sau 242 Conturi curente n
valut naional;
Credit contul 221 Creane pe termen scurt privind
facturile comerciale.
Contabilizarea creanelor compromise n contabilitatea
autohton se efectueaz, deci, prin dou metode:
1) casarea direct a creanelor compromise din contul
cheltuielilor;
78
2) constituirea provizioanelor pentru depreciere.
Metoda casrii directe a creanelor compromise, folosit n
contabilitatea majoritilor ntreprinderi din RM, prin trecerea la
pierderi a acestora n momentul constatrii lor, nu satisface
conceptele de baz ale contabilitii, deoarece creanele sunt
reflectate n bilanul contabil al ntreprinderii la valoarea care
include i suma creanelor compromise care, probabil, nu vor fi
rambursate. Astfel se mrete artificial valuta bilanului,
nclcndu-se principiul prudenei. De asemenea, sunt neglijate
conceptul contabilitii de angajamente i principiul concordanei.
Conform conceptului contabilitii de angajamente, pierderile
legate de anularea creanelor compromise apar n procesul de
desfacere i trebuie s corespund perioadei n care bunurile sunt
vndute. Principiul concordanei denot clar c cheltuielile
aferente vnzrilor trebuie s corespund venitului din vnzri pe
care acestea l-au generat. Prin urmare, propunem ca pierderile din
creanele compromise s fie estimate (previzionate), prin crearea
unui provizion privind creanele compromise, pe baza
cheltuielilor, ntocmindu-se formula contabil recomandat: debit
contul 722, credit contul 538. Constituirea provizioanelor n
contabilitate asigur respectarea principiului prudenei i a
conceptului contabilitii de angajamente, crend astfel o
obiectivitate a informaiei din rapoartele financiare. Considerm,
totui, c metoda provizioanelor este cea corect din punct de
vedere contabil, deoarece aplicarea ei asigur respectarea
principiului prudenei, a concordanei veniturilor i cheltuielilor,
precum i un nivel sporit al veridicitii datelor contabile.
Formarea provizioanelor privind creanele compromise
are un impact substanial din punct de vedere managerial n
obinerea profitului cu un grad nalt de obiectivitate valoric.
Altfel fiind spus, o ntreprindere cu un profit mare nu este
asigurat de pericolul unui faliment, care poate fi cauzat din
lipsa de solvabilitate a ei. Managementului ntreprinderii i
revine sarcina diminurii acestui risc prin crearea diverselor
79
provizioane, n special pentru creanele compromise. Dei
formarea provizioanelor diminueaz rezultatul financiar total i
cuantumul dividendelor anuale, ele asigur ntreprinderii o
stabilitate economic pe termen mediu i lung, inclusiv
obinerea dividendelor pe tot parcursul activitii acesteia. Mai
mult dect att, contabilitatea bazat pe sistemul francez
susine aceast categorie de provizioane i consider c
formarea lor ncurajeaz activitatea de investiii. Cu prere de
ru, aceast rectificare este n contradicie cu legislaia fiscal
din RM, fiindc n scopuri de impozitare soldul acestei corecii
nu este recunoscut ca deducere. n realitate, dei ntreprinderile
trebuie s creeze provizionul n contabilitate pentru a respecta
principiile fundamentale ale contabiliti, totui, datorit
complexitii i dificultilor legate de calcularea diferenelor la
sfritul anului de gestiune, ntreprinderile refuz formarea lui,
respectnd cerinele Codului fiscal. Prin aceasta informaia
furnizat n contabilitate nu este real i nu are valoare util.
Pentru aplanarea acestor distorsiuni propunem a crea un
sistem de recunoatere n scopuri fiscale a acestor provizioane,
desigur, limitate n funcie de gradul de risc.

2.2. Contabilitatea datoriilor comerciale i cile de


perfecionare a acesteia

Datoriile comerciale sunt obligaii fa de teri, ce apar ca


urmare a derulrii operaiunilor de aprovizionare cu bunuri i
servicii necesare realizrii activitii de exploatare, precum i
cele rezultate din avansurile sau aconturile primite de la clieni,
reprezentnd contravaloarea bunurilor sau serviciilor ce
urmeaz a fi livrate sau prestate.
Recunoaterea, evaluarea i modul de contabilizare a
datoriilor comerciale sunt reglementate sub aspect general de
prevederile Bazelor conceptuale ale pregtirii i prezentrii
rapoartelor financiare, SNC 3 Componena consumurilor i
80
cheltuielilor ntreprinderii, SNC 5 Prezentarea rapoartelor
financiare, SNC 11 Contracte de construcii, SNC 17
Contabilitatea arendei (leasingului), SNC 21 Efectele
variaiilor cursurilor valutare [53]. Unele aspecte contabile ale
datoriilor comerciale sunt abordate n lucrrile autorilor
autohtoni i strini cum ar fi: Tuhari T. [135], Nederia A. [91,
92], Zlatina N., Bucur V. [14], Frecuanu A., Needles B.,
Anderson N., Caldwell J. [91] .a. Totodat, trebuie menionat
c lipsesc investigaii complexe asupra modului de evaluare i
reflectare n conturi a datoriilor comerciale la derularea
tranzaciilor n diferite situaii concrete. n acest context,
considerm indispensabil examinarea problemelor
contabilizrii datoriilor comerciale i propunerea unor soluii n
concordan cu normele internaionale. Aceste probleme se
refer preponderent la contabilizarea tranzaciilor comerciale
cu plata prealabil, n cazul contractelor ncheiate n valut
strin; schimb de bunuri; decontarea datoriilor comerciale cu
termenul de prescripie expirat; documentarea acestor
tranzacii; precum i la organizarea unei evidene analitice i
sintetice a datoriilor comerciale recunoscute n contabilitate.
Evidena analitic a datoriilor comerciale se ine pe
fiecare furnizor, antreprenor, creditor, pe termene de apariie i
de stingere a datoriilor i pe fiecare document de plat a
acestora. Pentru evidena sintetic a datoriilor comerciale i a
avansurilor primite pe termen scurt sunt destinate conturile de
pasiv 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale, 522 Datorii pe termen scurt fa de prile
legate, 523 Avansuri pe termen scurt primite. Conform
Planului de conturi actual contul 521 are urmtoarele
subconturi: 5211 Facturi de achitat n ar, 5212 Facturi de
achitat n strintate, 5213 Cambii emise. Considerm c
aceste subconturi nu corespund pe deplin cerinelor
informaionale ale ntreprinderilor. n acest context, propunem
deschiderea la contul 521 a urmtoarelor subconturi
81
suplimentare: 5213 Efecte comerciale spre plat, 5214
Datorii comerciale cu termenul de prescripie expirat.
n practica ntreprinderilor autohtone, care dispun de un
volum mare de lucru, contabilitatea decontrilor cu furnizorii este
supus unui tratament metodologic complicat din punct de vedere
contabil la derularea tranzaciilor cu plata n avans. Astfel de
situaie a aprut i n cazul ntreprinderii .M. Lituno-Intravest
S.A. Modul de nregistrare i decontare a datoriilor comerciale la
ntreprinderea dat este ilustrat n exemplul 2.5.
Exemplul 2.5. La 3 decembrie 2009 S.A. Lituno-
Intravest a procurat de la o firm strin M 810 cutii de
dopuri cu zimi n valoare de 331483,78 lei. Suma procedurilor
vamale a constituit 828,72 lei, TVA - 66463,4 lei.
n contabilitate, la 3 decembrie s-au nregistrat, n baza
documentelor primare, urmtoarele formule contabile:
1) nregistrarea valorii iniiale a materialelor procurate
fr TVA:
Debit contul 211 331483,78 lei;
Credit contul 521 331483,78 lei.
2) Reflectarea procedurilor vamale i sumei TVA
conform Declaraiei vamale:
Debit contul 211 828,72 lei (331483,78 x
0,0025);
Debit contul 534 66463,4 lei [(331483,78 +
828,72 ) x 0,2];
Credit contul 539 67292,12 lei (828,72 +
66463,40 ).
La 21 decembrie are loc achitarea sumei datoriei,
calculat la cursul oficial de schimb valutar din aceast zi,
printr-un ordin de plat, aceasta fiind, ns, n contabilitatea
ntreprinderii Lituno-Intravest S.A., din punct de vedere
metodologic, o decontare prealabil:
Debit contul 224 335657,44 lei;
Credit contul 243 335657,44 lei.
82
La sfritul lunii decembrie, se ntocmete a doua
nregistrare contabil i se efectueaz astfel decontarea final,
pentru a ilustra situaia real, fie debitoare, fie creditoare n
contul furnizorului respectiv:
Debit contul 521 331483,78 lei;
Debit contul 722 4173,66 lei (335657,44
331483,78);
Credit contul 224 335657,44 lei.
Analiznd modul de efectuare a acestor decontri,
considerm rezonabil de a evidenia dou operaiuni de o
importan deosebit n gestiunea conturilor creditorilor
comerciali: a) decontarea prealabil n urma creia banii
scripturali sunt eliberai n mod real de pe contul valutar i
totodat nimeresc iniial, n mod fictiv, ntr-un cont de avans
(contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate); b) decontarea
final de stingere, n mod real, a datoriei fa de furnizori.
Remarcm faptul c prin utilizarea unui cont intermediar
(n cazul dat contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate)
n contabilitatea ntreprinderii, ca i n cazul decontrilor cu
clienii, s-a obinut o separare latent a contabilitii
decontrilor cu furnizorii fa de contabilitatea conturilor
bancare i de mijloace bneti, facilitnd, astfel, evidena lor n
mod separat. Considerm c operaiunea economic ce a avut
loc la 21 decembrie, de achitare a datoriei, s-ar fi contabilizat
prin urmtoarele formule contabile, fr a mai fi nevoie de
corectarea contabil din 30 decembrie:
Debit contul 521, subcontul 5212 331483,78 lei;
Debit contul 722, subcontul 7223 4173,66 lei;
Credit contul 243, subcontul 2437 335657,44 lei.
Aceast formul nu este ntocmit din cauza unui flux
mare de informaii financiare. Pentru a nu denigra totui funcia
contului 224 Avansuri pe termen scurt acordate, propunem
divizarea decontrilor comerciale n trei centre sau secii de
contabilizare a decontrilor cu furnizorii (analogic decontrilor
83
creanelor comerciale) i a se utiliza un cont de intermediere
specific acestui caz, i anume, contul 826 Decontri
intermediare cu furnizorii, care nu este prevzut n Planul de
conturi actual, dar poate fi introdus de ctre ntreprindere de
sine stttor. n debitul acestui cont propunem a se reflecta
decontarea iniial, adic plata efectiv a mijloacelor bneti
furnizorilor, prin formula contabil (n locul formulei
contabile: debit contul 224, credit contul 242, 243): debit
contul 826, credit contul 242 sau 243.
n creditul contului 826 propunem de a reflecta
decontarea final, adic regularizarea contului 521 i
nregistrarea avansului acordat, prin formula contabil (n locul
formulei contabile: debit contul 521 credit contul 224):
Debit contul 521 la suma mijloacelor bneti
ce nu depete suma procurrii;
Debit contul 224 la suma mijloacelor bneti
ce depete suma procurrii;
Credit contul 826 la suma total a mijloacelor
bneti pltite furnizorului.
Modul de utilizare a contului 826 este prezentat n figura
2.3.

Figura 2.3. Delimitarea decontrilor cu furnizorii n cadrul


fluxului informaional
Sursa: Elaborat de autori
84
n cazul unor virri suplimentare de mijloace bneti
furnizorilor (la acumularea unui sold debitor n contul 826)
avansul pltit trebuie nregistrat, deci, prin formula contabil:
debit contul 224, credit contul 826.

2.3. Particularitile decontrilor comerciale


n cazul constatrii diferenelor de sume

O alt problem major deseori ntlnit n practica


ntreprinderilor autohtone n cazul cnd plata se face n avans
este reflectarea diferenelor de sume, ce apar n dependen de
faptul dac plata n avans a fost total sau parial. Aceste
situaii survin n cazul ncheierii contractelor cu rezidenii RM
n valut strin (euro, rubla ruseasc etc.). Posibilitatea
ncheierii unor astfel de contracte este menionat n articolul
583 al Codului civil al RM [22]. La apariia acestor diferene
de sume de decontare contabilii i conductorii de ntreprinderi
se confrunt cu o multitudine de probleme, printre care cele
mai importante sunt:
- Cum se vor calcula i contabiliza diferenele de sume
generate?
- Ce documente servesc ca baz pentru reflectarea
diferenelor de sume n contabilitate?
- Care sunt consecinele fiscale ale acestor diferene de
sume?
E de menionat c aceste probleme nu sunt reglementate
sub aspect normativ i nu i-au gsit explicarea n literatura de
specialitate. Drept rezultat evidena diferenelor de sume
constatate se ine diferit i nu ntotdeauna corect. Exist, de
asemenea, probleme legate de nregistrarea diferenelor de
sume n rapoartele financiare, recunoaterea lor n scopuri
fiscale, calculul TVA etc.
n continuare vom examina dou situaii de decontare
comercial cu plata n avans, cnd preul contractual este
85
stabilit n valut strin: plata prealabil total i plata
prealabil parial.
I. Plata prealabil total. La ncheierea contractului n
valut strin, prile, de regul, stabilesc valuta contractual i
cursul valutar care va fi luat n calcul la stabilirea sumelor de
decontare i care constituie cursul de schimb valutar oficial
stabilit de BNM. ns uneori n contract poate fi specificat
faptul c preul tranzaciei este stabilit n momentul plii
bunurilor sau achiziionrii acestora de ctre cumprtor.
Unii autori autohtoni Zaharcenco I. [148, p. 2223],
Dima M. [138, p. 2729] propun a contabiliza diferenele de
sum printr-o corectare a valorii activelor procurate. Aceste
propuneri, n opinia noastr, nu sunt justificate i contravin
conceptelor i principiilor fundamentale ale contabilitii i, n
primul rnd, principiului prudenei care nu permite
supraevaluarea activelor. Mai mult dect att, recomandrile
autorilor nominalizai conduc la nclcarea regulilor de
determinare a valorii de intrare a activelor procurate, care
urmeaz a fi stabilit la data depozitrii stocurilor i punerii n
funciune a activelor pe termen lung. Dup prerea noastr, din
punct de vedere al coninutului economic, diferenele de sum
ce apar sunt echivalente diferenelor de curs valutar, de aceea,
la stabilirea modului de eviden a diferenelor de sume
constatate se cer a fi luate n considerare prevederile SNC 21
Efectele variaiilor cursurilor valutare [53]. Conform SNC 21,
paragraful 16, diferenele de curs valutar sunt recunoscute ca
venituri sau cheltuieli ale perioadei de gestiune. Dac preul
tranzaciei este stabilit ns la data cnd are loc decontarea
dintre cumprtor i furnizor i dac furnizorul pltete n
avans toat suma, atunci nu apar diferene de sume nici la
cumprtor, nici la vnztor. Avansul acordat de cumprtor nu
va mai necesita a fi supus diferenelor de curs, ntruct preul
tranzaciei este preul din data decontrii prealabile, iar
bunurile procurate de cumprtor vor fi reflectate la cursul de
86
schimb din data cnd a fost efectuat decontarea total n
prealabil.
Propunem n continuare succesivitatea decontrilor cu
plata integral n avans, n cazul cnd preul bunurilor vndute
este fixat n uniti convenionale, prin urmtorul exemplu.
Exemplul 2.6. S.R.L. Plai (vnztorul) i S.A. Sorix
(cumprtorul) au ncheiat un contract de vnzare-
cumprare a bunurilor. Preul tranzaciei l constituie suma
de 5 100 euro, valoarea de bilan a bunurilor vndute fiind de
55 600 lei. Conform contractului ncheiat, decontarea se face
n prealabil la suma total, iar preul bunurilor este stabilit n
ziua efecturii plii. Astfel, pe data de 29 octombrie, S.A.
Sorix a efectuat transferul total de mijloace bneti pe
contul S.R.L. Plai. Livrarea bunurilor a fost ns efectuat
pe data de 5 noiembrie. Cursul oficial de schimb valutar a
constituit la 29 octombrie 16,5126 lei/euro, la 5 noiembrie
16,5320 lei/euro.
Conform exemplului 2.6 suma avansurilor primite
(acordate) i preul bunurilor vndute (procurate) sunt stabilite
conform cursului de schimb valutar din data decontrii
comerciale, adic din 29 octombrie 16,5126 lei/euro.
Formulele contabile pe care vnztorul i cumprtorul trebuie
s le ntocmeasc sunt reflectate n tabelul 2.3.
Din exemplul de mai sus observm c nici o diferen de
sum i nici o alt plat nu mai intervine ntre cumprtor i
vnztor. ns, dac n contract preul tranzaciei este fixat n
valut strin la data efecturii livrrii bunurilor (prestrii
serviciilor), atunci suma debitoare (creditoare) este calculat la
data efecturii livrrii bunurilor (prestrii serviciilor), chiar
dac plata are loc 100% n prealabil. n acest caz vor aprea
diferene de sume ntre data primirii (virrii) avansului i data
livrrii (procurrii) bunurilor sau serviciilor att la vnztor, ct
i la cumprtor. n atare situaie apare problema reflectrii
acestor diferene de sume n contabilitate. Unii specialiti
87
recomand a fi trecute diferenele de sume la veniturile
(cheltuielile) perioadei de gestiune [128, 134].

Tabelul 2.3
Formulele contabile pentru contabilizarea decontrilor
comerciale aferente tranzaciilor de bunuri exprimate n
valut strin
Nr. Coninutul operaiunii Suma, Corespondena conturilor Documentul,
crt. economice lei La vnztor La registrul
cumprtor
Debit Credit Debit Credit
29 octombrie
1 Primirea (virarea) Ordinul de
mijloacelor bneti n plat,
contul livrrii ulterioare a 84214 242 523 224 242 extrasul de
bunurilor (5100euro x cont
16,5126 lei)
2 Reflectarea sumei TVA n nregistrare
baza avansului primit n
14036 225 534 - -
(84214 lei : 6) Registrul
vnzrilor
5 noiembrie
3 Reflectarea bunurilor Factura
vndute la pre de fiscal
70178 221 611 217 521
vnzare, fr TVA (84214
lei 14036 lei)
4 Reflectarea TVA aferent Factura
bunurilor livrate fiscal
14036 221 534 534 521
(procurate) (70178 lei x
20%)
5 Decontarea valorii de Not
55600 711 217 - -
bilan a bunurilor livrate contabil
6 Trecerea avansului Not
anterior primit (acordat) contabil
n contul creanei 84214 523 221 521 224
comerciale (datoriei
comerciale)
7 Stornarea sumei TVA nregistrare
aferent avansului n
(14036) 225 534 - -
anterior primit Registrul
vnzrilor
Sursa: Elaborat de autori n baza Planului de conturi
actual

88
n concepia noastr, aceast recomandare nu este
fundamentat, ntruct n aa caz creana vnztorului sau
datoria cumprtorului este decontat ca venit sau cheltuial.
Considerm aceast metod nejust, deoarece diferenele de
sume nu sunt legate de ndeplinirea tranzaciei. n aa caz sunt
indispensabile decontrile reciproce dintre cumprtor i
vnztor. La majorarea cursului de schimb valutar
cumprtorul trebuie s plteasc vnztorului o sum
suplimentar, iar la micorarea acestui curs valutar vnztorul
va trebui s restituie cumprtorului o parte a mijloacelor
bneti anterior primite. Cu alte cuvinte, n aceast situaie nu
apar diferene de sum care ar fi reflectate ca venituri sau
cheltuieli ale perioadei de gestiune.
n baza unui exemplu vom ilustra modul de decontare
dintre vnztor i cumprtor n cazul cnd plata se face 100%
n avans, iar preul tranzaciei este stabilit n valut strin la
data efecturii livrrii propriu-zise (exemplul 2.7).
Exemplul 2.7. Folosind datele din exemplul 2.6, s
presupunem c n contractul ncheiat de pri este specificat
faptul c preul tranzaciei exprimat n valut strin se
calculeaz la data livrrii bunurilor. Diferena de pre a
bunurilor livrate (procurate) a fost primit (virat) pe data de
18 noiembrie.
Din exemplul 2.7 valoarea bunurilor vndute trebuie
calculat conform cursului oficial de schimb valutar stabilit de
BNM la data efecturii livrrii (5 noiembrie) - 16,5320
lei/euro. n acest caz propunem ntocmirea formulelor contabile
prezentate n tabelul 2.4.
Formulele contabile ntocmite n baza operaiunii a 8-a
din tabelul 2.4 au fost ntocmite reieind din cursul valutei euro
care n comparaie cu leul moldovenesc s-a majorat. Dac
cursul dat s-ar fi micorat, atunci ar fi fost ntocmit formula
contabil:
- la vnztor: debit contul 523, credit contul 242;
89
Tabelul 2.4
Formulele contabile ntocmite n cazul vnzrii
(procurrii) bunurilor cu plata integral n avans cnd
fixarea preurilor n valut strin se face la data livrrii
Nr. Coninutul operaiunii Suma, Corespondena conturilor Documentul,
crt. economice lei La vnztor La registrul
cumprtor
Debit Credit Debit Credit

29 octombrie
1 Primirea (virarea) 84214 242 523 224 242 Ordinul de
mijloacelor bneti n plat, extrasul
contul livrrii ulterioare a de cont
bunurilor (5100 euro x
16,5126 lei)
2 Reflectarea sumei TVA 14036 225 534 - - nregistrare n
aferent avansului primit Registrul
(84214 lei : 6) vnzrilor
5 noiembrie
3 nregistrarea valorii de 70261 221 611 217 521 Factura fiscal
vnzare a bunurilor
livrate (procurate), fr
TVA [(5100 euro 5100
euro : 6) x 16,5320 lei]
4 Reflectarea TVA aferent 14052 221 534 534 521 Factura fiscal
bunurilor livrate
(procurate) [(5100
euro:6) x 16,5320 lei]
5 Decontarea valorii de 55600 711 217 - - Not contabil
bilan a bunurilor livrate
6 Trecerea avansului 84214 523 221 521 224 Not contabil
anterior primit (acordat)
n contul creanei
(datoriei) comerciale
7 Stornarea sumei TVA (14036) 225 534 - - nregistrare n
aferent avansului Registrul
anterior primit vnzrilor
18 noiembrie
8 Virarea (primirea) 99 242 221 521 242 Ordinul de
diferenei de curs plat, extrasul
constatat la livrarea de cont
(procurarea) bunurilor
(84313 lei 84214 lei)

Sursa: Elaborat de autori n baza Planului de conturi actual

90
- la cumprtor: debit contul 242, credit contul 224.
Astfel, n cazul decontrii prealabile totale i fixrii
preului exprimat n valut strin la data livrrii bunurilor
(prestrii serviciilor), diferenele de sume aprute la decontare
trebuie reflectate ca majorare sau micorare a creanei/datoriei
comerciale fr a fi trecute la cheltuielile sau veniturile
perioadei.
II Plata parial n avans. n cazul plii pariale n avans,
cumprtorul vireaz furnizorului mai nti o parte din suma
total, decontarea final urmnd a fi efectuat dup data livrrii
efective a bunurilor economice (prestare a serviciilor). n
asemenea caz apar ntrebrile: Care va fi costul
activelor/serviciilor vndute (procurate)? Cum se va calcula
restul sumei de plat? Care este modalitatea reflectrii n
contabilitate a diferenelor de sume calculate?
n cazul plii pariale n avans se constat dou momente
de plat: avansul i decontarea final dup livrarea bunurilor
(prestarea serviciilor). Diferenele de sume nu apar pentru
avansul primit (pltit), ci doar pentru suma ulterior pltit
(ncasat) datei livrrii efective.
n cazul unei asemenea decontri devine dificil a constata
nu numai valoarea activelor, dar i de stabilit modul de
contabilizare a acestora. n vederea facilitrii lucrului contabil
considerm c este necesar a nfptui urmtoarele msuri:
a calcula suma avansului conform cursului de schimb
valutar la data plii n prealabil a acestui avans. Acest
lucru devine necesar pentru calculul valorii bunurilor la
data livrrii. Pentru aceast decontare trebuie de tiut
cte uniti de valut strin au fost virate (primite) n
calitate de avans i suma ce mai rmne de pltit
(primit). Reflectarea n contabilitate a sumelor n valut
strin va permite excluderea nenelegerilor care apar
uneori ntre vnztor i cumprtor;

91
a determina valoarea activelor (serviciilor) la data
livrrii efective. Pentru aceasta este necesar ca suma n
valut strin s fie mprit n dou pri:
1) o parte a valorii activelor (serviciilor) va include
suma avansului pltit, care are deja un echivalent
n lei, calculat n ziua plii avansului;
2) o parte a valorii activelor (serviciilor) va include
plata acestora dup momentul livrrii efective a
lor, cnd va fi cunoscut i echivalentul n lei al
prii de cost a acesteia.
Adunnd suma avansului cu echivalentul n lei al sumei
nepltite la data livrrii, se obine valoarea total a bunurilor
(serviciilor) la data livrrii.
a stabili mrimea diferenelor de sume aprute n cazul
decontrii finale pentru livrarea dat. Pentru aceasta
este necesar a calcula echivalentul valoric n lei al
sumei datoriei / creanei comerciale conform cursului
de schimb valutar din data plii ulterioare. Diferenele
de curs aprute vor fi reflectate ca venituri sau cheltuieli
ale perioadei de gestiune.
Succesiunea decontrilor i diferenele de sume aprute n
cazul decontrii pariale prealabile sunt reflectate n baza
exemplului 2.8.
Exemplul 2.8. n baza datelor din exemplul 2.7, s
presupunem c n contractul ncheiat nu este menionat preul
tranzaciei, dar se indic doar faptul c cumprtorul
efectueaz plata n lei moldoveneti conform cursului de schimb
valutar din data plii efectuate. Cumprtorul a pltit astfel pe
29 octombrie 2000 euro, iar pe 18 noiembrie i-a stins datoria
rmas - 3100 euro, conform cursului: a) 16,7834 lei/euro
(varianta I), b) 16,2173 lei/euro (varianta II).
n baza acestui exemplu cumprtorul i vnztorul vor
reflecta formulele contabile i decontrile comerciale conform
tabelului 2.5.
92
Tabelul 2.5
Formulele contabile ntocmite n cazul vnzrii
(procurrii) bunurilor cu plata integral n avans cnd
fixarea preurilor n valut strin se face la data livrrii
Nr. Coninutul operaiunii Suma, Corespondena conturilor Documentul
crt. economice lei La vnztor La cumprtor
Debit Credit Debit Credit
1 2 3 4 5 6 7 8
29 octombrie
1 Primirea (virarea) Ordinul de
mijloacelor bneti n plat, extrasul
contul livrrii ulterioare 33025 242 523 224 242 de cont
a bunurilor (2000 euro
x 16,5126 lei)
2 Reflectarea sumei TVA nregistrare n
n baza avansului primit 5504 225 534 - - Registrul
(33025 lei : 6) vnzrilor
5 noiembrie
3 Reflectarea valorii de Factura fiscal
vnzare (procurare) a
bunurilor, fr TVA
70229 221 611 217 521
{(33025lei-5504lei) +
[(3100 euro -3100
euro:6)x16,5320 lei] }
4 Reflectarea TVA Factura fiscal
aferent bunurilor
14046 221 534 534 521
livrate (procurate)
(70229 lei x 20%)
5 Decontarea valorii de Not contabil
bilan a bunurilor 55600 711 217 - -
livrate
6 Trecerea avansului Not contabil
anterior primit (acordat)
n contul creanei 33025 523 221 521 224
comerciale (datoriei
comerciale)
7 Stornarea sumei TVA nregistrare n
aferent avansului (5504) 225 534 - - Registrul
anterior primit vnzrilor
18 noiembrie varianta I
8 Virarea (primirea) Ordinul de
diferenei de plat dup plat, extrasul
livrarea (procurarea) 52029 242 221 521 242 de cont
bunurilor (3100 euro x
16,7834 lei)

93
1 2 3 4 5 6 7 8
9 Reflectarea diferenei Nota
de curs valutar aferent contabil,
livrrii [(3100 euro factura fiscal
649 221 622 722 521
3100 euro:6) x
(16,5320 lei 16,7834
lei)]
10 Reflectarea sumei TVA Factura fiscal
aferent diferenelor de 130 221 534 534 521
sume (649 lei x 20%)
18 noiembrie varianta II
11 Plata ulterioar pentru Ordinul de
bunurile livrate plat, extrasul
50274 242 221 521 242
(procurate) (3100 euro de cont
x 16,2173 lei)
12 Reflectarea diferenei Nota
de curs valutar aferent contabil,
livrrii [(3100 euro factura fiscal
813 722 221 521 622
3100 euro :6) x
(16,5320 lei 16,2173
lei)]
13 Stornarea sumei TVA Factura fiscal
aferent diferenelor de
(163) 221 534 534 521
sume constatate (813 lei
x 20 %)

Sursa: Elaborat de autori n baza Planului de conturi actual

n concluzie afirmm c diferenele de sume sunt


condiionate de clauzele contractelor ncheiate i depind de
urmtoarele momente stabilite de prile contractante:
data la care se stabilete echivalentul valoric n lei al
bunurilor (serviciilor) livrate (prestate);
succesiunea decontrilor dintre cumprtor i vnztor
plata total sau parial n avans;
alte condiii, care au o influen asupra calculului
echivalentului valoric n lei (de exemplu, acordarea
reducerilor comerciale pentru un volum mare de
bunuri livrate, plata n termenul stabilit etc.).
Efectuarea decontrilor comerciale conform contractelor
comerciale ncheiate n valut strin ngreuiaz contabilitatea
i poate atrage dup sine urmri fiscale negative. Pentru a evita

94
asemenea situaii generate de diferenele de sum,
ntreprinderea poate recurge la urmtoarele modaliti:
a nu accepta ncheierea contractelor n valut strin,
care duc la apariia diferenelor de sum la decontare.
Acest lucru este posibil n condiiile stabilitii
cursului valutei naionale;
a ncheia contracte comerciale n valut strin care
nu vor genera diferene de sum la decontare. n acest
caz n contract trebuie s fie stipulat cel puin una
dintre urmtoarele clauze:
- plata total se va face n avans i preul
tranzaciei se va fixa la data decontrii;
- efectuarea plii bunurilor dup data livrrii, dar
la cursul de schimb valutar stabilit la data
livrrii efective;
- stabilirea unui curs de schimb fix pentru valuta
strin, conform cruia vor fi efectuate toate
decontrile comerciale, indiferent de momentul
svririi lor.

2.4. Aspecte contabile i fiscale


n cazul operaiunilor de schimb de bunuri

O alt form de mobilizare a datoriilor comerciale,


ntlnit n practica ntreprinderilor autohtone este schimbul de
bunuri economice. n sens strict, schimbul marf contra marf
este determinat prin termenii troc (originar din francez) sau
barter (originar din englez). Din punct de vedere istoric a
fost prima modalitate de plat, iar revenirea la acest tip de
plat a fost determinat pe de o parte de fenomenele de criz
financiar, naional sau internaional (de exemplu, criza
economic mondial din perioada anilor 1929-1933), iar pe
de alt parte, de limitele financiare ale unor participani la
schimburile internaionale. n prezent, aceast tehnic este
95
utilizat ca metod de a debloca relaiile comerciale cu ri,
firme etc., ale cror disponibiliti financiare sunt modeste sau
inexistente.
Dei n sine principiul schimbului de bunuri rmne
neschimbat, tehnicile de realizare a acestuia s-au diversificat,
fiecrei tehnici atribuindu-se o denumire: contracte paralele,
switch, mini barter, contrapartid, compensaie etc. ntr-o
abordare de principiu, compensaia poate fi definit, n
viziunea lui Negru M., ca nelegerea ncheiat ntre doi sau
mai muli parteneri de afaceri, prin care convin s realizeze un
schimb direct sau indirect de bunuri, de valori echivalente,
determinate cantitativ, calitativ i sortimental ntr-un interval
de timp determinat, schimb a crui eviden o in nsi
partenerii sau o banc [92, p.198]. Compensaia i barterul,
dei generate din lips de valut a unor ri sau firme care
doreau s importe anumite bunuri, n noul context economico-
politic sunt practicate de mari firme pentru promovarea i
ptrunderea pe anumite piee i lrgirea vnzrilor. Mai mult
dect att, operaiunile de compensaie au nceput a fi realizate
i n sfera serviciilor, numeroase importuri sunt achitate prin
lucrri de construcie, montaj, servicii turistice etc. n noul
context, companiile mari, n special multinaionale, au nfiinat
subdiviziuni specializate pentru comerul de compensaie:
General Electric, General Motors etc. Au aprut firme
specializate de intermediere a comerului n compensaie:
Metallgesellschaft (Germania), Cargil (SUA), Philips Brothers
i Muller International (Olanda) etc. n cadrul marilor bnci au
fost create departamente specializate pentru demararea
comerului n compensaie: Barclays Bank International,
Socit Gnrale, Crdit Suisse, Zurich AG Finantz etc.
n practica internaional i n literatura de specialitate,
exist o multitudine de practici i respectiv denumiri asociate
schimbului de bunuri. n viziunea autoarei Trac M. [134] cea
mai larg utilizare au urmtorii termeni asociai unei tehnici:
96
1) Barter sau troc semnific schimbul direct de produse
dintre doi parteneri. Tranzacia se particularizeaz prin faptul
c att marfa ct i documentele se transmit direct (figura 2.4),
fiecare partener suport cheltuielile de transport pn la cellalt
partener, nu exist intermediar, nu se apeleaz la servicii
bancare sau la plat n valut. Practic, cel mai adesea, partenerii
se ntlnesc i fac schimb de documente direct, iar dac au
ncredere unul n cellalt i le transmit pe canal potal.
Operaiuni de acest tip n relaiile internaionale ocup un loc
modest, fiind predominante ntre ri apropiate geografic i
parteneri cu ncredere reciproc.

Marf 100%
Partener Marf 100% Partener
A Schimbul de documente B

Figura 2.4. Tranzacia pe baz de barter

O form specific de barter o constituie swap-ul, prin


care se realizeaz o economie a cheltuielilor de transport,
deoarece fiecare partener i preia responsabilitile privind
transportul mrfurilor. De asemenea, se urmrete n plan
internaional o evaluare corect i real a partidelor de mrfuri
care se schimb, deoarece se poate ca exportatorul s-i
supraevalueze exportul su sau serviciile sale. Din acest
considerent se schimb mai mult mrfuri fungibile, la care
preul se stabilete prin cotaie la burs. [134, p. 207]
2) Compensaia, ca termen, este utilizat pentru a desemna
o tranzacie prin care exportul (contractul de export) este pltit
n totalitate sau parial prin livrare de mrfuri de ctre
importator. Dei principiul este acelai marf contra marf,
compensaia se particularizeaz prin:

97
- cele dou livrri nu sunt simultane, de regul,
importatorul, cel ce nu are bani, export primul marfa ca form
de plat anticipat a importului de care are nevoie;
- prin contractul de vnzare se pot stabili livrri anticipate
sau livrri ealonate n timp;
- cel mai adesea, transmiterea documentelor se realizeaz
prin canal bancar, implicnd forme asiguratorii de plat:
acreditivul documentar, scrisori de garanie bancar, depozite
colaterale constituite de bnci;
- n derularea afacerii pot aprea firme intermediare, ca
rezultat al faptului c firma exportatoare, nu are n sfera sa de
activitate mrfurile primite drept plat;
- ca urmare a asocierii barterului simplu cu tehnici
comerciale bancare moderne, cheltuielile n valut ocup un loc
semnificativ i sunt legate de taxele i comisioanele bancare,
determinate de deschiderea acreditivelor i derularea lor, emiterea
de garanii, constituirea depozitelor colaterale n valut.
n principal se disting:
2.1) Compensaie total, prin care expertul unei mrfi
este acoperit valoric integral de importul egal valoric al altei
mrfi (figura 2.5).

Documente
Partener Marf 100% Partener
A Marf 100% B
Documente

Figura 2.5. Tranzacia de tip compensaie total

2.2) Compensaia parial. Partenerul care nu are


suficieni bani s achite marfa importat (n care de altfel este
interesat) convine cu cellalt partener ca o parte din

98
contravaloarea importului s o plteasc n valut, iar diferena
n mrfuri (figura 2.6).

Documente
Partener Marf 100% Partener
A Marf 30% B
Plat n valut 70%
Documente

Figura 2.6. Tranzacia de tip compensaie parial

2.3) Contracte paralele (tehnic numit i


contrapartid). Partenerii convin efectuarea unui schimb de
marf pe baza a dou contracte independente unul de import
i unul de export, dar legate ntre ele prin anumite clauze.
Fiecare partener achit contravaloarea n valut a mrfurilor
primite (figura 2.7). n cazul n care cellalt partener nu mai
livreaz marfa n contrapartid, suma de bani ncasat de
partener primul exportator este utilizat pentru procurarea
mrfii de alt furnizor ter (figura 2.8).

Plata 100% Partener


Partener Marf 100%
A B
Marf 100%
Plata 100%

Figura 2.7. Contracte paralele n care partenerii i


respect angajamentele contractuale

99
Plata 100% Partener
Partener Marf 100%
A B
Partenerul B nu
Marf 100% mai livreaz marfa

Plata 100% Partener


C
Figura 2.8. Contracte paralele n care unul din parteneri nu
mai livreaz marfa n contrapartid
2.4) Operaiuni legate constituie o form a
compensaiei, realizat, de regul, de un importator
intermediar care dispune de o marf i caut un exportator de o
alt marf, cerut pe piaa rii de unde a cumprat marfa
oferit drept contraplat.
2.5) Compensaia triunghiular a aprut ca rezultat al
faptului c unul din cei doi parteneri nu are nevoie de marfa
celuilalt, dar din diferite considerente economice, politice,
etc. dorete s realizeze exportul. n acest caz, intervine un al
treilea partener, care este interesat n acea marf i mai mult,
ofer el nsui o marf n care este interesat primul exportator
sau are disponibiliti financiare i prin plat nchide cercul
(figura 2.9 i figura 2.10).
2.6) Compensarea n cadrul operaiunilor de
cooperare a aprut o dat cu realizarea de investiii de valori
mari n ri fr disponibiliti financiare. Denumit prin
termeni englezi i buy-back (sau off-set) se caracterizeaz
prin aceea c rambursarea investiiei se efectueaz prin
produsele sau semifabricatele ce se obin ca urmare a
fabricii/instalaiei importate, produse similare sau materii
prime din ara datoare (figura 2.11).

100
Partener 1) Marfa 100 % Partener
A B
3) Marfa 100 %

Partener 2) Marfa 100 %


C

Figura 2.9. Compensaie triunghiular


numai cu plata n mrfuri

Partener 1) Marfa 100 % Partener


A B

3) Valut 100 %

2) Marfa 100 %
Partener
C
Figura 2.10. Compensaie triunghiular prin combinarea
plii n valut cu plata n mrfuri

Partener fabric, instalaie Partener


A Produse (buy back) livrate B
sub form de rate ealonate
n timp

Figura 2.11. Compensarea n cadrul operaiunilor


de cooperare
101
3) Operaiunile de switch, dei n esen se aseamn
cu compensaia triunghiular, se particularizeaz prin aceea c
se tranzacioneaz surplusurile rezultate din acordurile
comerciale bilaterale (cliring sau barter) cu tere ri, sau alte
mrfuri rezultate din compensaie, dar numai printr-o form
specializat. Tranzaciile pot avea n vedere numai mrfuri
switch de mrfuri (ca echivalent al surplusului contului de
cliring) sau se realizeaz prin combinarea livrrii de mrfuri cu
preluarea (cumprarea) soldului contului de cliring exprimat n
valut cliring, transferat n valut convertibil (desigur, la un
curs inferior al pieii) - switch valutar sau financiar.
Un element esenial n calculul eficienei unei
compensaii este diferena de pre ce apare de obicei ntre:
a) preul la care s-a negociat tranzacia n cadrul
operaiunii de compensaie i preul ei pe piaa
internaional reprezentativ a produsului;
b) preul la care se cumpr prin compensaie i preul la
care se vinde contra altor mrfuri sau contra valut
convertibil.
Legate de aceste diferene de pre se utilizeaz termenii
agio i disagio de origine italian [92, p.208]. Agio
nseamn diferena n plus ntre preul n care se realizeaz o
operaiune de vnzare-cumprare i preul real sau, dup caz,
nominal al produsului tranzacionat. Disagio desemneaz
diferena n minus ntre cele dou preuri.
Prin switch se realizeaz acele probleme ale unei firme,
care primete ca plat, pentru produsele livrate, mrfuri n
compensaie de care nu are nevoie i nu le poate valorifica ea
nsi [92, p.215]. Pentru rezolvarea acestei probleme firma
apeleaz la serviciile unei firme specializate n serviciile de
switch. Firma de switch preia mrfurile (de regul la un pre
mai redus - disagio) i caut un cumprtor. n funcie de
regimul valutar din ara cumprtorului, marfa preluat de
firma de switch sepoate vinde contra valut convertibil dac
102
nu sunt restricii n acest sens, sau, dac transferul valutar este
controlat de stat, contra alte mrfuri, pentru care firma de
switch caut un alt cumprrtor sau, dup caz, le livreaz
firmei n numele creia a iniiat operaiunea de switch.
n funcie de situaia concret a raportului dintre cele
dou ri, semnatare ale acordului de cliring, ambele pot apela
la operaiuni de switch:
- ara creditoare, cu scopul de a achiziiona mrfuri care
o intereseaz;
- ara debitoare, cu scopul de a-i acoperi datoria ctre
ara partener prin livrri de mrfuri solicitate de
acestea.
n practic combinaiile i tipurile de astfel de operaiuni
s-au diversificat permanent. n acest sens, se disting din punct
de vedere:
1) al sensului micrii fondurilor:
- switch de tip aller sau de alimentare a contului de
cliring;
- switch de tip retour vnzare a disponibilitilor din
contul de cliring;
- switch de tip aller-retour cnd se combin cele 2
variante.
2) al numrului de participani (ri):
- operaiuni de switch simple sau primare, la care se
particip 3 ri: 2 ri semnate ale acordului de cliring,
i o a treia ar pe piaa creia se comercializeaz n
valut convertibil mrfurile care fac obiectul
operaiunii;
- operaiuni de switch multiple sau n lan, la care
particip mai mult de 3 ri, condiia fiind ca 2 ri s
fie semnatare a unui acord de cliring.
3) obiectul operaiunii:
- switch de marf, n care caz, derularea operaiunii
implic micarea fizic a mrfurilor;
103
- switch financiar, particularizat prin aceea c obiectul
operaiunii l constituie alimentarea contului de
cliring sau vnzarea de disponibiliti de cliring
contra valut convertibil, fr a implica i fluxuri de
marf.
4) tipului de moned utilizat pentru stingerea creanei
cliring:
- datoria n moned cliring achitat cu valut
convertibil,
- datoria n moned cliring achitat cu moned cliring.
4) Tranzacii cu fonduri blocate sunt operaiuni prin
care exportatorii strini care au acumulat fonduri n moneda
local a rii importatoare i care nu pot fi transferate n
strintate, n esen, din cauza lipsei de valut pe piaa local,
pot cumpra mrfuri locale cu scopul vnzrii n tere ri pe
valut sau vnd fondurile respective n moned local contra
valut, unor firme specializate sau altor investitori, care
urmeaz s efectueze lucrri n ara respectiv.
5) Cliringul (din englez clearing - compensaie)
poate fi definit ca o compensare a ansamblului de creane
provenite din livrrile de mrfuri i servicii i obligaiunilor de
plat reciproce dintre dou sau mai multe ri, fr s aib loc
transferul efectiv n valut. Acest sistem se folosete n comerul
internaional, ntre diverse ri, ageni economici, sau n cadrul
sistemului bancar, pentru compensarea cecurilor, cambiilor,
polielor, ordinelor de plat i altor documente privind creanele i
obligaiile reciproce dintre bnci [92, p. 221].
Dei cliringul presupune compensarea plilor, primul
dintre cei doi parteneri care va exporta marfa nu va putea fi
achitat, deoarece n contul partenerului su nu se afl nici un
disponibil format ca rezultat al unei livrri anterioare fcute de
acesta. n acest caz fiecare ateapt ca cellalt partener s fie
primul care s livreze marfa. Astfel livrrile pot fi amnate la
nesfrit. n scopul de a asigura livrarea nentrerupt a
104
mrfurilor independent de cellalt partener, deci de existena
disponibilului n cont, a fost creat o modalitate specific de
depire a acestei dificulti, denumit credit tehnic, sau credit
swing. Creditul tehnic este un credit pe care i-l acord
reciproc cele dou ri pentru a asigura desfurarea
nentrerupt a livrrilor. Ca urmare, banca deconteaz valoarea
livrrilor efectuate de exportatorii in ara sa, chiar dac n
contul rii importatoare (partener) nu este sau nu e suficient
disponibil creat prin livrrile ce urmau s le fac partenerii.
Aceste decontri se fac n limita plafonului creditului tehnic,
care poate sau nu s fie purttor de dobnd. Operaiunile de
switch constituie o modalitate frecvent utilizat pentru a
diminua soldul debitor rezultat din depirea creditului tehnic.
De regul aceste operaiuni sunt utilizate pentru lichidarea
soldului final al contului de cliring [92, p.225].
Operaiile de cliring au fost deja experimentate de ctre
bancherii i economitii din Republica Moldova. De exemplu,
la sfritul anului 1996, n decembrie, Ministerul Finanelor a
realizat o operaie de cliring, n urma crora au fost reduse
sume de datorii reciproce ntre Moldenergo i
Moldovagaz, Termocom i Termocomenergo.
n baza unui exemplu vom ilustra modul de reflectare n
evidena contabil a operaiunilor privind decontrile reciproce
care au loc ntre trei ageni economici.
Exemplul 2.9. Conform datelor din evidena contabil
i a actelor de verificare a decontrilor comerciale s-a stabilit
c la data de 1 martie 2005 S.A. A avea datorii comerciale
fa de S.R.L. B n mrime de 1 000 000 lei. Concomitent
S.R.L. C are datorii fa de S.A. A n sum de 2 057 686
lei. Cele trei pri au ntocmit la 1 martie 2005 un contract
tripartit i un proces verbal, n baza crora datoria S.A. A
fa de S.R.L. B n mrime de 1 000 000 lei este trecut n
contul achitrii datoriei S.R.L. C fa de S.R.L. B, din
contul creia S.R.L. B va primi materiale tehnice.
105
n baza exemplului de mai sus situaia decontrilor pn
la stingerea reciproc a creanelor i datoriilor comerciale este
urmtoarea:
o n contabilitatea societii A suma de 1 000 000 lei
este reflectat drept datorie comercial fa de
societatea B n soldul creditor al subcontului 5211
Facturi de achitat n ar, cont analitic societatea B,
iar suma de 2 057 686 lei este reflectat drept crean
n soldul debitor al subcontului 2211 Facturi de
primit din ar, cont analitic societatea C.
o n contabilitatea societii B suma de 1 000 000 lei
este reflectat drept crean n soldul debitor al
subcontului 2211 Facturi de primit din ar, cont
analitic societatea A.
o n contabilitatea societii C exist datorie
comercial fa de societatea A n sum de
2 057 686 lei, reflectat n soldul creditor al
subcontului 5211 Facturi de achitat n ar, cont
analitic societatea A.
Stingerea reciproc a datoriilor i creanelor comerciale
este reflectat n tabelul 2.6.
n perioada de criz economic i a fluxului redus de
mijloace bneti multe ntreprinderi din Republica Moldova
recurg la operaiuni de barter, pentru achitrile n termen la
vnzare-procurare. ntruct articolul 824 al Codului civil [22]
stipuleaz c asupra contractului de schimb se rsfrng regulile
contractului de vnzare-cumprare, aceasta ne face s stabilim,
din punct de vedere contabil, c barterul include n sine trei
operaiuni distincte: 1) vnzarea de bunuri economice; 2)
procurarea de bunuri economice; 3) decontarea reciproc a
creanelor i datoriilor comerciale aferente tranzaciilor de
barter.

106
Tabelul 2.6
Reflectarea contabil a decontrilor reciproce
Nr. Coninutul Suma, Societatea A Societatea B Societatea C
cr. operaiunii lei Debit Credit Debit Credit Debit Credit
1. ncheierea
5211, 2211, 2211, 2211, 5211, 5211,
contractului
cont cont cont cont cont cont
i a 1 000 000
analitic analitic analitic analitic analitic analitic
procesului
B C C A A B
verbal
2. Livrarea
materialelor 2211, 5211,
tehnice n cont cont
833 333 211 611
baza analitic analitic
facturii C B
fiscale
3. Reflectarea
valorii 2211, 5211,
TVA n cont cont
166 667 534 534
baza analitic analitic
facturii C B
fiscale
4. Decontarea
diferenei
de plat
prin 5211, 2211,
ncasarea cont cont
1 057 686 242 242
mijloacelor analitic analitic
bneti C C
(2 057 686
1 000
000) lei

Sursa: Elaborat de autori n baza Planului de conturi actual

Bunurile ntreprinderilor de comer pot fi schimbate cu


diferite bunuri i/sau servicii. Din schimbul dat ntreprinderea
dorete s obin, de regul, un profit, dac nu cel puin un
avantaj economic pe o perioad mai ndelungat. n multe
cazuri valorile de bunuri schimbate (vndute) coincid cu
valorile primite (procurate) de la schimb. Deci, n operaiuni de
acest gen nu apare necesitatea decontrilor suplimentare pentru
diferenele dintre valorile bunurilor schimbate. Uneori ns
valorile bunurilor schimbate nu coincid ntre ele, astfel aprnd

107
diferene de sume (este vorba de o compensaie parial). n
acest caz, diferena poate fi compensat printr-o sum de bani
numit sult, dac aceasta este prevzut de contract
(conform articolului 825 Compensarea diferenei de valoare
din Codul civil) i nu poate depi valoarea bunului. Conform
SNC 2 Stocuri de mrfuri i materiale i SNC 18 Venitul
[53], la intrarea stocului de bunuri i materiale, acestea se
evalueaz la valoarea de intrare, care este egal, pentru
bunurile primite n schimb, cu valoarea venal a bunurilor
primite, iar n cazul imposibilitii stabilirii acesteia cu
valoarea venal a activelor cedate. Modul de contabilizare a
decontrilor comerciale n cazul schimbului neidentic de
bunuri este redat n exemplul 2.10.
Exemplul 2.10. ntreprinderea S.R.L. Logos a
expediat mrfuri ctre S.R.L. Brndua cu valoarea venal
n sum de 120 000 lei, inclusiv TVA, adaosul comercial
constituind 30 000 lei. Aceste mrfuri au fost schimbate pe
un mijloc fix n valoare just de 180 000 lei, inclusiv TVA.
S.R.L. Logos achit parial mijlocul fix achiziionat cu
marf n valoare de 120 000 lei, iar sulta va constitui
diferena de 60 000 lei (180 000 lei 120 000 lei).
Conform datelor din exemplul 2.10 propunem
nregistrrile contabile care sunt reflectate n tabelul 2.7.
Actualmente, livrrile de bunuri sunt evaluate la pre de
pia. n conformitate cu prevederile articolului 99 din Codul
fiscal, ntreprinderile pot uneori s fac vnzri la pre mai mic
dect cel de pia. Asemenea operaiuni pot avea loc din cauza
relaiilor specifice dintre cumprtor i furnizor: se afl n
relaii de rudenie sau consumatorul este un angajat al
furnizorului etc. Indiferent de cauza relaiilor, livrrile de
bunuri sunt evaluate la pre de pia care i constituie baza
impozabil cu TVA. E tiut c ntr-o localitate pot exista mai
multe piee concomitent.

108
Tabelul 2.7
Formulele contabile aferente decontrilor n cazul
schimbului neidentic de bunuri
Nr. Coninutul operaiunii Suma, Corespondena conturilor
crt. economice lei
la S.R.L. la S.R.L.
Logos Brndua
Debit Credit Debit Credit
1 Decontarea valorii de bilan a
mrfurilor vndute (120 000 - 70 000 711 217
120000:6 30 000)
2 Decontarea adaosului comercial
30 000 821 217
aferent mrfurilor vndute
3 Reflectarea valorii de vnzare a
mrfurilor vndute/procurate pe 100 000 229 612 217 539
calea schimbului
4 Calculul TVA aferent mrfurilor
20 000 229 534 534 539
livrate/procurate (100 000x20%)
5 Recepionarea / cedarea mijlocului
fix
5.a - la valoarea mrfurilor
120 000 123 539 229 621
oferite/primite n schimb
5.b - la diferena dintre valoarea
mrfurilor livrate i a mijlocului
30 000 123 539 229 621
fix primit pe calea schimbului
(150 000 120 000)
6 Reflectarea TVA n baza facturii
30 000 534 539 229 534
fiscale (180 000:6)
7 Decontarea reciproc a creanelor
120 000 539 229 539 229
i datoriilor
8 Achitarea sultei i stingerea
60 000 539 242 242 229
datoriei comerciale

Sursa: Elaborat de autori n baza Planului de conturi actual


Preurile ns la fiecare dintre ele sunt diferite chiar la una
i aceiai dat. Prin urmare, indiferent care ar fi preul de pia,
ntreprinderea va cuta s vnd la un pre nu mai mic de costul
efectiv, ceea ce nu este corect din punct de vedere al libertii
preurilor a unei economii de pia. Apare, de asemenea,
ntrebarea: care va fi valoarea impozabil cu TVA n acest caz?
Conform articolului 99, alineatul 1 al Codului fiscal valoarea
impozabil a livrrii respective constituie valoarea ei de pia,
iar potrivit aliniatului 6 din acelai articol valoarea de pia a
109
livrrii impozabile nu trebuie s fie mai mic dect costul
vnzrilor ei.
n practic pot aprea i cazuri cnd bunurile vndute pe
calea schimbului s aib valoarea de pia mai mare dect
valoarea bunurilor (serviciilor) primite. n acest caz nu se
obine profit, deoarece lipsete compensarea n mijloace
bneti pentru diferena valorilor juste de la schimb. ns, dup
cum afirm i savantul moldovean Tuhari T., ntreprinderea
efectueaz acest schimb cu pierderi, avnd un interes
economic: sau bunurile nu sunt solicitate pe pia i stau n stoc
fr micare trebuind vndute cu orice pre, sau ntreprinderea
are mare nevoie de obiecte, servicii n momentul dat, pentru
interesele activitii economice [135]. Deci exist avantaj
economic, totui efectul lui poate fi calculat ntr-un viitor
apropiat. Modul de reflectare n contabilitate a decontrilor
comerciale n cazul schimbului de bunuri n acest caz este
reflectat n exemplul 2.11.
Exemplul 2.11. S.R.L. Teracom-net a livrat pentru
schimb mrfuri n valoare de bilan de 240 000 lei, valoarea
de pia fiind de 360 000 lei, inclusiv TVA. n schimb a primit
de la S.R.L. Batagro materiale n sum de 180 000 lei,
inclusiv TVA. Conform negocierilor, schimbul reciproc s-a
efectuat fr sult, adic fr compensarea diferenelor
dintre valorile materiale cu mijloace bneti.
n baza datelor din exemplul 2.11, se vor ntocmi
formulele contabile prezentate n tabelul 2.8.
La prima vedere, schimbul de valori examinat n
exemplul 2.10 cauzeaz pierderi pentru S.R.L. Teracom-net
n valoare de 90 000 lei (150 000 240 000), dar primind
materialele date ntreprinderea va obine ulterior un avantaj
economic, care va depi pierderile rezultate din schimb sau
din livrarea bunurilor care se vnd cu dificulti sau de la
utilizarea materialelor necesare pentru activitatea economic.

110
Tabelul 2.8
Formulele contabile pentru contabilizarea operaiunilor
de barter fr compensarea diferenelor dintre valorile
bunurilor cu mijloace bneti
Nr. Coninutul operaiunii economice Suma, Corespondena conturilor
crt. lei
la S.R.L. la S.R.L.
Teracom-net Batagro
Debit Credit Debit Credit
1 Reflectarea valorii de bilan a
240 000 711 217
bunurilor ieite
2 Decontarea adaosului comercial
aferent bunurilor vndute (300 000 60 000 821 217
240 000)
3 Reflectarea valorii de vnzare
(procurare) a bunurilor (180 000 150 000 221 611 217 521
180 000/6)
4 Reflectarea TVA aferent bunurilor
30 000 221 534 534 521
livrate / procurate (180 000/6)
5 Primirea materialelor (180 000-
150 000 211 521 221 611
180 000/6)
6 Reflectarea TVA (180 000/6) 30 000 534 521 221 534
7 Decontarea reciproc a creanelor i
180 000 521 221 521 221
datoriilor comerciale
8 Reflectarea diferenei de TVA a
valorii schimbate conform
30 000 713 534
articolului 99, aliniat 1 al Codului
fiscal (360 000/6 30 000)

Sursa: Elaborat de autori n baza Planului de conturi actual


n practica comercial nu rareori se cer a fi decontate
datoriile expirate. Datoriile comerciale expirate se consider
datoriile ntreprinderii fa de teri cu termenul de prescripie
extensiv expirat, care, conform Codului civil, constituie 3 ani
[22]. n componena acestora vor fi incluse datoriile pe termen
scurt expirate fa de furnizori, fa de clieni pentru avansurile
ncasate de la ei. n conformitate cu articolul 18, alineatul j) din
Codului fiscal, datoria neachitat de ctre ntreprindere, cu
termenul de prescripie expirat, se recunoate n contabilitate ca
venit din activitatea operaional sau neoperaional, fiind
reflectat n Raportul de profit i pierdere i impus impozitrii
111
n urma calculrii venitului impozabil, cu excepia cazurilor
cnd formarea acestei datorii expirate este o urmare a
insolvabilitii contribuabilului, conform unei hotrri
judectoreti [23].
Operaiunile de decontare a datoriilor comerciale
expirate trebuie s fie nregistrate n contabilitate n baza
documentelor primare. ns modul de reglementare a
documentrii acestor operaiuni nu este prevzut de actele
legislative n vigoare.
n viziunea noastr, drept baz documentar de
decontare a datoriilor comerciale expirate, pot fi urmtoarele
documente primare: procesul-verbal al comisiei de
inventariere, listele de inventariere a datoriilor comerciale,
balana de verificare, notele contabile, ordinul conductorului
ntreprinderii cu privire la anularea datoriilor date.
La decontarea datoriilor comerciale expirate apar n
principiu dou probleme:
a) includerea datoriilor decontate n componena
veniturilor perioadei de gestiune;
b) reflectarea TVA aferent datoriilor comerciale
decontate i ulterior restabilite.
n baza articolului 18, alineatul j) din Codul fiscal,
datoriile comerciale expirate se recunosc ca venituri, cu
excepia cazurilor cnd formarea datoriilor comerciale de
lung durat este cauzat de insolvabilitatea ntreprinderii.
La anularea datoriilor comerciale expirate se ntocmete
de regul formula contabil: debit contul 521, credit contul
612.
Suma TVA aferent datoriilor comerciale expirate
urmeaz a fi restabilit la decontrile cu bugetul, deoarece nu
se respect cerinele articolului 102, aliniatul 1), din Codul
fiscal, potrivit cruia TVA se permite a fi trecut n cont numai
n cazul cnd aceasta urmeaz a fi achitat furnizorilor pltitori
de TVA.
112
Restabilirea TVA la buget poate fi efectuat prin dou
metode:
a) prin reflectarea cu semnul minus a sumei TVA
restabilit n Registrul procurrilor sau
b) prin reflectarea cu semnul plus a sumei TVA
restabilit n Registrul livrrilor.
n opinia noastr, prima variant este cea corect,
deoarece la anularea datoriilor comerciale cu termenul de
prescripie expirat se face referire la o corectare totui a sumei
TVA trecut anterior n cont, i nu la un calcul suplimentar al
TVA aferent unei livrri.
n cazul n care datoria anterior anulat se achit totui
n perioadele urmtoare de gestiune, ea trebuie constatat ca
cheltuieli n contabilitatea financiar prin formula contabil:
debit contul 714, credit contul 521.
n baza exemplului 2.12 este reflectat modul de
contabilizare a decontrii datoriilor comerciale expirate,
precum i de restabilire a acestora.
Exemplu 2.12. n luna aprilie 2006, S.R.L. Mioria a
procurat de la S.R.L. Sifor bunuri n valoare de 30 000 lei,
inclusiv TVA. Plata pentru aceste bunuri urma s fie
efectuat n termen de 20 de zile, conform contractului
anterior ncheiat. ns datoria fa de S.R.L. Sifor nu a
fost achitat din cauza lipsei solvabilitii S.R.L. Mioria.
n urma inventarierii decontrilor comerciale efectuate n
luna iunie 2009, administraia S.R.L. Mioria a hotrt s
deconteze aceast datorie ca fiind cu termenul de prescripie
expirat. ns, n luna februarie 2010 situaia financiar a
S.R.L. Mioria s-a mbuntit i s-a anunat capabil de
achitarea datoriei sale.
n baza acestui exemplu propunem ntocmirea
formulelor contabile care sunt prezentate n tabelul 2.9.
La achitarea / restabilirea datoriei anterior anulate apare
ntrebarea dac se trece sau nu n cont TVA a acestei datorii.
113
Logic ar fi ca suma TVA s fie trecut n cont la achitarea
datoriei anterior anulate. Totui, titlul III al Codului fiscal nu
indic posibilitatea trecerii n cont a TVA aferente datoriei
achitate, anterior anulate, aceasta fiind o atitudine incorect a
legislaiei fiscale fa de ntreprinderi, privind aceste
operaiuni, cci la achitarea datoriilor anterior anulate
ntreprinderea pltete TVA, respectnd astfel prevederile
articolului 102, alineatul 1 din Codul fiscal. Plus la aceasta i
creditorul (furnizorul), primind datoria clientului, trebuie,
conform articolului 116 al Codului fiscal, s calculeze TVA.
Astfel, la achitarea datoriei cu termenul de prescripie expirat,
anterior anulate, furnizorul este obligat s calculeze TVA, iar
pltitorul nu ar avea dreptul s o treac n cont, aceasta fiind o
alt contradicie a prevederilor concepiei fiscale, care are
drept scop crearea unui sistem de impunere fiscal ct mai just.
Tabelul 2.9
Formulele contabile privind decontarea i restabilirea
datoriilor comerciale cu termenul de prescripie expirat la
S.R.L. Mioria
Nr. Coninutul operaiunii Suma, Corespondena Documentul primar,
crt. economice lei conturilor registrul
Debit Credit
1 2 3 4 5 6
aprilie 2006
1 Reflectarea valorii Factura fiscal, Registrul
bunurilor procurate fr livrrilor
25 000 217 521
TVA [30000 -
(30000/6)]
2 Trecerea n cont a TVA Factura fiscal, Registrul
aferent bunurilor 5 000 534 521 livrrilor
procurate
iunie 2009
3 Decontarea datoriilor Lista de inventariere a
comerciale cu termenul datoriilor comerciale, procesul-
de prescripie expirat 25 000 521 612 verbal al comisiei de
fa de S.R.L. Sifor inventariere, ordinul
fr TVA conductorului ntreprinderii

114
1 2 3 4 5 6
4 Stornarea TVA aferent Nota contabil, Registrul
datoriei comerciale (5000) 534 521 procurrilor
decontate
februarie 2010
5 Restabilirea datoriilor Nota contabil, ordinul
fa de S.R.L. Sifor 25 000 714 521 conductorului S.R.L.
fr TVA Mioria
6 Trecerea n cont a TVA Nota contabil, Registrul
aferent datoriilor procurrilor
5 000 534 521
comerciale restabilite
decontate anterior

Sursa: Elaborat de autori n baza Planului de conturi actual

Considrm, totui, c TVA aferent sumelor datoriilor


comerciale restabilite poate fi trecut n cont n baza articolului
102 din Codul fiscal, deoarece ea urmeaz a fi achitat
furnizorilor i astfel corespunde cerinelor de trecere n cont a
TVA.

2.5. Particularitile contabilitii efectelor comerciale

Operaiunile de decontri comerciale n contabilitate se


reflect n funcie de relaia partenerial i instrumentele de
plat utilizate.
n condiiile dezvoltrii economiei de pia capt
extindere modaliti specifice de decontare, printre care un loc
central l ocup efectele comerciale care apar n cazul
decontrilor pe baz de cambii, forfetare, factoring etc., a cror
utilizare trebuie reflectat n contabilitate.
n literatura de specialitate insuficient sunt abordate i
soluionate problemele legate de contabilizarea efectelor
comerciale n diferite situaii concrete cum ar fi: evaluarea,
decontarea, scontarea, rennoirea, vnzarea, anularea efectelor
comerciale etc. De aceea, considerm necesar examinarea
problemelor menionate mai sus i formularea recomandrilor
de soluionare a lor pentru fiecare caz n parte.

115
Efectele comerciale i gsesc o definire n literatura de
specialitate sub incidena mai multor noiuni cum ar fi: hrtii de
valoare [146, p.80] titluri de credit, instrumente negociabile,
instrumente financiare [146, p.81]. Exemple n acest sens pot
servi: cambia (trata), biletul la ordin, cecul, ordinul de plat,
mandatul (este un act care are toate caracteristicile unei trate,
diferind numai prin forma sa epistolar, se folosete mai mult
n cazul relaiilor dintre societile comerciale i sucursalele
sau ageniile lor), warantul (este un bilet la ordin garantat
printr-un gaj, se folosete n cazul mrfurilor care urmeaz a fi
transportate pe ap), precum i hrtiile de valoare, n cazul n
care acestea servesc ca instrumente de decontare comercial
(aciunile, obligaiunile, certificatele de depozit bancar,
bonurile de tezaur, alte titluri de stat). Aceste efecte comerciale
sunt prezentate n cadrul unei clasificri a decontrilor
comerciale din anexa 5. IAS 39 trateaz, ns, instrumentul
financiar ca pe un contract care d natere att unui activ
financiar al unei entiti, ct i unui instrument financiar de
capital propriu sau de datorie al unei alte entiti [125]. De
asemenea, toate tipurile de instrumente financiare pentru
vnzarea sau cumprarea unor bunuri sau servicii pot fi
decontate net n numerar, printr-un alt instrument financiar sau
printr-un schimb de instrumente financiare ca i cum
contractele ar fi instrumente financiare [108]. ns nu toate
efectele comerciale pot fi n acelai timp i titluri de credit, i
instrumente de decontare, deoarece, de exemplu, cecul sau
ordinul de plat nu poate fi considerat un contract sau un
instrument negociabil, ele ntrunind funcia doar de documente
executorii.
Analiznd noiunea de efecte comerciale, propunem o alt
definiie a acestora, din punct de vedere al aspectului contabil:
efectele comerciale reprezint instrumente de decontare care
iau forma unor datorii/creane decontabile pe termen scurt n
beneficiul persoanelor pe care le posed, supuse unor reguli
116
juridice particulare, putnd fi scontate, negociate (vndute)
sau transmise (cesionate).
Efectele comerciale substituie mijloacele bneti n
circulaie. Acestea pot fi cedate, vndute, ori transmise. De
exemplu, o ntreprindere, care a vndut produse finite unui
client i dorete confirmarea n scris a capacitii de plat a
acestuia, solicit, n acest caz, semnarea de ctre client a unei
cambii sau va primi sub semntura acestuia un bilet la ordin. n
continuare acest efect comercial pot fi utilizat drept:
instrument de ncasare beneficiarul poate ncasa
cambia la scaden;
instrument de plat beneficiarul efectului
comercial poate folosi cambia ca mijloc de
decontare (plat) unui creditor al su, fiindu-i
transferate acestuia ca drept de crean, operaie ce
mai poart numele de andosare (girare);
instrument de creditare beneficiarul efectului
comercial poate sconta cambia imediat la banc,
ceea ce presupune c, odat cu prezentarea efectului
n banc, s-i fie creditat suma nscris n cambie,
mai puin o sum ce reprezint dobnda pn la
scaden;
instrument bursier valorificate ca titluri de valoare
la burs;
instrument de garantare n primul rnd trasul
devine obligat prin cambie s o plteasc la termen,
n al doilea rnd cambia poate fi avalizat, n sensul
c o alt persoan se oblig s o plteasc n locul
debitorului.
Literatura de specialitate francez [81] deosebete dou
motive eseniale n favoarea utilizrii de ctre un vnztor a
decontrilor prin efecte comerciale, adic prin transformarea
creanelor sale ordinare asupra unui client n creane privind
efectele comerciale, i anume:
117
- creana materializat printr-un efect comercial devine
mobil, adic poate fi vndut unei bnci contra
unei sume de bani;
- aceast crean ofer un grad mai nalt de siguran
dect o crean ordinar: recuperarea unei creane
ordinare asupra unui client insolvabil presupune o
procedur lung i costisitoare n faa unei instane
judectoreti, n timp ce creanele din efectele
comerciale sunt regizate de un drept special, i
anume, dreptul cambiar, mult mai adaptabil mediului
de afaceri.
Firmele care vnd bunuri de lung durat sau scumpe,
cum ar fi utilajele sau autovehiculele, accept deseori efecte
comerciale, modul de contabilizare a crora este propus de
autori n continuare.
Din momentul cnd creana / datoria este materializat
ntr-un efect comercial, ea este supus unor reguli juridice
particulare i ar fi corect a nu o mai considera o crean
ordinar, dar o crean special, nscris ntr-un cont aparte.
Cnd ntreprinderea deine un efect comercial fiind beneficiar,
acest efect este considerat a fi un efect de ncasat, iar atunci
cnd, dimpotriv, ea accept prin semntura sa plata, avem de a
face cu un efect de pltit.
Planul de conturi n vigoare prevede contabilizarea
operaiunilor economice numai cu un singur tip din categoria
efectelor comerciale, i anume cambiile. n acest scop sunt
utilizate subconturile: 2213 Cambii primite i 5213 Cambii
emise. n vederea lrgirii sferei de cuprindere a efectelor
comerciale sub un singur capitol, deoarece nu numai cambiile
pot servi drept efecte comerciale, propunem a modifica
denumirile acestor dou subconturi n felul urmtor: 2213
Efecte comerciale spre ncasare i 5213 Efecte comerciale
spre plat. La subconturile menionate recomandm s fie
deschise conturi de gradul III cum ar fi: 22131 Cambii
118
primite, 22132 Creane cesionate prin factoring, 22133
Creane cesionate prin forfetare etc.
Cambia face parte din efectele comerciale cele mai
utilizate i negociate n condiiile economiei de pia. Cambia
este ordinul dat de o anumit persoan, n calitate de creditor,
unei alte persoane, n calitate de debitor, de a plti o sum la o
anumit dat i ntr-un anumit loc. Cambia pune n legtur 3
persoane:
1) persoana care ordon plata, numit trgtor sau trasant;
2) persoana care n calitate de debitor va plti suma,
numit tras;
3) persoana creia i se va plti suma numit beneficiar.
Cambia este unul dintre cele mai vechi instrumente de
plat, ea dateaz de peste 1000 de ani i mai este cunoscut sub
denumirea de trat sau poli. n comerul internaional o mai
regsim ca: bill of exchange (n englez), wechsel (n
german), lettre de change (n francez). Legislaia autohton
a preluat denumirea italian: cambia. Conform articolului 1 din
Legea cambiei, cambia poate fi simpl i trat. Cambia simpl
(biletul la ordin) este un titlu de credit prin care trgtorul se
oblig s plteasc o sum anumit prezentatorului cambiei
sau persoanelor indicate n cambie, ori aceluia pe care ea l va
indica, dup o perioad stabilit sau la cerere. Trata este un
titlu de credit, cuprinznd ordinul necondiionat dat de trgtor
(emitent, trasant) ctre pltitor (tras) de a plti o sum anumit
prezentatorului cambiei sau persoanei indicate n cambie, ori
aceluia pe care ea l va indica, dup o perioad stabilit sau la
cerere [73].
Avantajele utilizrii cambiei n economia de pia reies
din urmtoarele considerente:
este emis de regul la iniiativa furnizorului;
materializeaz datoria cumprtorului;
permite trgtorului s-i mobilizeze creana prin
scontarea ei la banc;
119
impune cerine formale relativ simple mai ales n
cazul formularelor standardizate oferite de bnci.
Un dezavantaj al utilizrii cambiei const n faptul c ea
este lent la ncasare, deoarece n aceast operaiune intervin
mai multe bnci.
n baza exemplului 2.13 propunem modul de
contabilizare a decontrilor comerciale care pot fi efectuate n
baza cambiei.
Exemplul 2.13. Societatea pe aciuni S.A. Sigma
livreaz la 15.10.2007 ctre S.A. Alfa bunuri pe care
cumprtorul le va folosi ca materiale auxiliare. Factura
emis, cu scadena la 25.11.2007, cuprinde un pre de
facturare inclusiv TVA de 240 000 lei. Costul efectiv al
bunurilor vndute este de 150 000 lei. Pe data de 20.10.2007
S.A. Sigma trage asupra S.A. Alfa o cambie de 238 000
lei, pe care aceasta din urm o accept pe 22.10.2007 i care
are o scaden pe 25.11.2007. Sunt posibile cteva variante de
decontare:
1) Decontarea se realizeaz direct la scaden la
25.11.2007 ntre trgtor i tras.
2) Decontarea se efectueaz prin intermediul bncilor
sau altor instituii financiare la scaden pe
25.11.2007, care percep un comision de 2% aferent
efecturii operaiunii.
3) Cambia este remis la banca X spre scontare nainte
de scaden pe 15.11.2007, pentru care instituia
financiar percepe un comision de 2% i o rat a
scontului de 60% pe an.
n baza exemplului 2.13 se propun a fi ntocmite
formulele contabile prezentate n tabelul 2.9.
n unele cazuri efectele comerciale pot fi scontate nainte
de scaden. Considerm c aceste efecte comerciale neajunse
la scadenta urmeaz a fi nregistrate ntr-un cont extrabilanier
i menionate n notele explicative. Efectele comerciale trebuie
120
sa ndeplineasc deci condiiile de form i fond, fr de care
validitatea lor poate fi contestat sau anulat. Propunem a se
utiliza un cont special n acest sens, de exemplu 935 Efecte
comerciale cedate. n debitul contului se vor nregistra
efectele scontate, dar neajunse la scaden, depuse la banc sau
alt instituie financiar, iar n credit efectele scontate ajunse
la termenul de scaden. Soldul contului reprezint efectele
scontate depuse la banc, neajunse la scaden. Valoarea
efectului comercial este valoarea nominala, iar valoarea redus
cu scontul reinut formeaz valoarea real a lui.
n cazul exemplului de mai sus la operaiunea 4.3.b din
tabelul 2.9 se va aduga i nregistrarea contabil:
Debit contul 935 Efecte comerciale cedate 240 000 lei
Conform articolului 1 din Legea cambiei, cambia poate
circula i prin andosare (girare) la iniiativa trgtorului, prin
care se perfecteaz transmiterea drepturilor ei altei persoane
[73]. Modul de contabilizare a decontrilor comerciale prin
girarea cambiei este ilustrat prin urmtorul exemplu.
Exemplul 2.14. Considernd datele din exemplul 2.13,
s presupunem c S.A. Sigma (trgtorul) are la rndul ei
o datorie fa de un furnizor S.R.L. Anber de 250 000 lei,
scadent pe data de 25.11.2007. S.A. Sigma va gira
societii comerciale S.A. Anber cambia care a fost tras
asupra S.A. Alfa. Diferena de 10 000 lei va fi decontat
prin cec.

121
Tabelul 2.9
Formulele contabile pentru evidena decontrilor
comerciale prin intermediul cambiei
Nr. Coninutul operaiunii Suma, lei Corespondena conturilor
crt. economice S.A. Sigma S.A. Alfa
(trgtorul) (trasul)
Debit Credit Debit Credit
1 Livrarea (procurarea) bunurilor la
15.10.2007:
a) la valoarea fr TVA 200 000 221 611 211 521
b) reflectarea sumei TVA 40 000 221 534 534 521
2 Decontarea valorii de bilan a 150 000 711 217
bunurilor livrate
3 Tragerea cambiei i reprimirea ei
240 000 2213 221 521 5213
dup acceptare la 22.10.2007
4.1 Decontarea se efectueaz la
scaden la 25.11.2007 ntre 240 000 242 2213 5213 242
trgtor i tras
4.2 Decontarea se efectueaz prin
intermediul bncilor sau altor
instituii financiare la scaden pe
25.11.2007: 240 000 2213/ 2213/
a) Remiterea efectului comercial Banca S.A.
ctre Banca X X Alfa
b) ncasarea (plata) efectului 235 200 242 2213/ 5213 242
comercial prin decontare ntre Banca X
banca trgtorului i banca trasului
c) Reinerea comisionului bancar 4 800 713 2213/ 5213 242
(240 000 x 2%) Banca X
4.3 Cambia este remis la o banc spre
scontare nainte de scaden pe
15.11.2007 pentru care instituia
financiar percepe un comision de
2% i o rat a scontului de 60% pe
an: 240 000 2213/ 2213/
a) Remiterea efectului comercial Banca S.A.
spre scontare la banc X Alfa
b) ncasarea efectului comercial 231 200 242 2213/
remis spre scontare Banca X
c) Reinerea de ctre banc a 4 800 713 2213/
comisionului (240 000 x 2 / 100) Banca X
d) Reinerea de ctre banc a 4 000 714 2213/
scontului [240 000 x 10 x 60 / (360 Banca X
x 100)]

Sursa: Elaborat de autori n baza Planului de conturi actual


i a subconturilor noi recomandate

122
n baza exemplului 2.14 este necesar a fi ntocmite
formulele contabile redate n tabelul 2.10.
Tabelul 2.10
Formulele contabile pentru decontrile pe baza
cambiei transmis prin andosare
Nr. Coninutul Suma, Corespondena conturilor la
crt. operaiunii lei S.A. Sigma (girant) S.R.L. Anber
economice (trasul)
Debit Credit Debit Credit
1 Girarea (acceptarea) 240 000 521/ 2213/ 2213/ 221/ S.A.
cambiei S.R.L. S.A. S.A. Sigma
Anber Alfa Alfa
2 Plata (ncasarea) 10 000 521/ 2442 2442 221/ S.A.
diferenei de sum S.R.L. Sigma
(250 000 lei Anber
240 000 lei)

Sursa: Elaborat de autori n baza Planului de conturi actual


i a subconturilor noi recomandate
Astfel, operaia de girare nu vizeaz dect beneficiarii
succesivi ai acestor creane mobilizate. Procesul de circulaie
nu presupune intervenia trasului pn la scaden, exceptnd
cazul n care are loc decontarea final a efectelor comerciale.
S presupunem c girarea are loc din ordinul unui ter.
Modul de contabilizare a cambiei girate din ordinul unui ter
este ilustrat pe baza exemplului 2.14.
Exemplul 2.15. Folosind datele din exemplele 2.13 i
2.14, s presupunem c S.R.L. Anber d ordin societii
S.A. Sigma s trag o cambie asupra S.A. Alfa cu
scadena pe 25.11.2006. Dup acceptarea cambiei de ctre
S.A. Alfa, efectul comercial este transmis de ctre
trgtorul S.A. Sigma societii comerciale S.R.L.
Anber. n final decontarea se va efectua pe baza unui
ordin de plat ntre S.R.L. Anber i S.A. Alfa, fr ca
S.R.L. Anber s gireze n continuare cambia.
Din punct de vedere contabil, la cele trei societi se vor
efectua operaiunile nregistrate n tabelul 2.11.

123
Tabelul 2.11
Formulele contabile pentru evidena cambiei girate
din ordinul unui ter
Nr. Coninutul Suma, Corespondena conturilor la
crt. operaiunii lei S.A. Sigma S.R.L. Anber S.A. Alfa
economice Debit Credit Debit Credit Debit Credit
1 Emiterea 240 000 521/ 221/ 2213/ 221/ 521/ 5213/
cambiei, S.A. S.A. S.A. S.A. S.A. S.R.L.
reprimirea Anber Alfa Alfa Sigma Sigma Anber
dup acceptare
i transmiterea
ei
beneficiarului
2 Plata 10 000 521/ 2442 2442 221/
(ncasarea) S.A. S.A.
diferenei de Anber Sigma
sum
beneficiarului
prin cec
3 Decontarea 240 000 242 2213/ 5213/ 242
final pe baz S.A. S.R.L.
de ordin de Alfa Anber
plat ntre
giratar i tras

Sursa: Elaborat de autori n baza Planului de conturi actual


i a subconturilor noi recomandate

n legtur cu efectele comerciale pot surveni dou


incidente: rennoirea efectelor comerciale i neplata la timp a
acestora.
Rennoirea efectelor comerciale intervine n situaia n
care trasul solicit trgtorului amnarea datei scadenei
datorit incapacitii de plat la aceast dat. Dac trgtorul
este de acord, efectul comercial iniial este anulat i este creat
un al doilea efect, avnd o scaden mai ndeprtat, precum i
o valoare egal cu valoarea nominal a efectului precedent,
majorat cu o dobnd aferent perioadei ce separ cele dou
scadene.
Operaiunea de rennoire (de anulare i creare) a unui
efect comercial implic dou situaii:
1. Efectul comercial se afl n posesia trgtorului.

124
2. Efectul comercial nu se mai afl n posesia
trgtorului.
n prima situaie rennoirea efectului comercial se
efectueaz n dou etape:
anularea efectului iniial;
crearea celui de-al doilea cu o scaden mai
ndeprtat.
n al doilea caz, cnd efectul comercial nu se mai afl n
posesia trgtorului (a fost andosat, remis spre ncasare sau
scontat), la cele dou etape de rennoire a efectului comercial
se adaug nc una:
- recuperarea efectului comercial (de la banc sau alt
posibil giratar);
- anularea acestui efect comercial;
- crearea noului efect comercial.
n situaia n care trgtorul nu dorete s recupereze
efectul comercial de la banc (din motive de evitare a propriei
discreditri sau atunci cnd banca nu poate restitui efectul
comercial datorit faptului c acesta a fost rescontat), trgtorul
are posibilitatea s acorde clientului aflat n dificultate un
avans pentru a face fa plilor la scaden, dup care emite un
nou efect comercial, avnd o valoare egal cu valoarea
nominal a vechiului efect comercial, majorat cu dobnzile
aferente i cu alte cheltuieli de coresponden.
Neplata unui efect comercial de ctre un client poate s
intervin n trei situaii distincte:
1. Efectul comercial este prezentat la ncasare de
trgtor.
2. Efectul comercial a fost n prealabil scontat la o
banc.
3. Efectul comercial a fost n prealabil andosat.
Modul de contabilizare a efectelor comerciale rennoite
pentru diverse situaii, precum i n cazul refuzului plii unui

125
efect comercial este ilustrat prin formulele contabile elaborate
de autori i prezentate n anexa 6.
Dac efectul comercial a fost n prealabil scontat la o
banc, n urma constatrii neplii, banca va ntocmi un protest
ctre cel care a scontat efectul comercial (n principiu,
trgtorul); trgtorului i se va diminua contul de la banc cu
mrimea efectului comercial i a cheltuielilor bancare
ocazionate de neplata efectului comercial. Trgtorul va trebui
apoi s fac, la rndul su, protestul ctre client (tras).
Exemplul 2.19 ilustreaz aceast situaie.
Exemplul 2.19. O societate bancar returneaz
societii S.R.L. Carpas un efect comercial scontat i
nepltit de ctre client n sum de 100 000 lei, majorat cu
cheltuielile bancare de 5 000 lei.
Lund n consideraie clauzele contractuale cu banca,
S.R.L. Carpas va fi nevoit s suporte retragerea mijloacelor
bneti n valoare de 105 000 lei. n contabilitatea S.R.L.
Carpas n aa caz propunem s fie ntocmit formula
contabil: debit contul 229, credit contul 242 105 000 lei.
Dac efectul comercial a fost n prealabil andosat, n acest
caz intervin 4 persoane: trgtorul (girantul), giratarul (cel care
deine efectul andosat), banca giratarului (care prezint efectul
comercial trasului) i trasul (clientul cu probleme financiare).
n momentul n care giratarul va fi anunat de banca sa referitor
la situaia de neplat a efectului comercial, acesta va protesta
contra trgtorului, care, la rndul su, va ntocmi un protest
ctre tras. Modul de contabilizare a decontrilor n cazul n care
efectul comercial a fost n prealabil andosat este redat n
exemplul 2.20.
Exemplul 2.20. Banca giratarului indic un efect
comercial de 100 000 lei, care a fost nepltit, cheltuielile de
protest ridicndu-se la 3 000 lei.
n contabilitatea giratarului i trgtorului vor fi reflectate
formulele contabile prezentate n tabelul 2.12.
126
Tabelul 2.12
Formulele contabile ntocmite n cazul n care efectul
comercial a fost n prealabil andosat
Nr. Coninutul operaiunii Suma, Corespondena conturilor
crt. economice lei Giratar Trgtor
Debit Credit Debit Credit
1 Protestarea pentru neplat a 100 000 229 / 2213/ 229/ 539 /
efectului comercial Trgtor Tras Tras Giratar
2 Reflectarea cheltuielilor de 3 000 229 / 539/ 229/ 539 /
protest i impunerea Trgtor Banca Tras Giratar
acestora vinovatului
3 Plata cheltuielilor de 3 000 539/ 242
protest Banca

Sursa: Elaborat de autori n baza Planului de conturi actual


i a subconturilor noi recomandate

Utilizarea cambiei i a scontului antreneaz o serie de


formaliti de lung durat i costisitoare. Tendina ultimilor
ani ai secolului XX, de realizare operativ a lichiditilor
financiare i de acoperire sau de micorare a riscurilor de
finanare extern, a dus spre folosirea altor forme de
mobilizare a creanelor comerciale cum ar fi: creditul de
mobilizare a creanelor comerciale; extrasul magnetic
(electronic) al cambiilor; cesiunea creanelor printr-un
borderou zilnic (forfetare); factoring.
Creditul de mobilizare a creanelor comerciale const n
faptul c o ntreprindere, care dispune de o serie de creane
asupra clienilor si (cu scadene identice sau apropiate),
primete n contrapartid un credit de la banca sa. n acest sens,
ntreprinderea respectiv, va emite un bilet la ordin ctre banca
sa, bilet care va reuni ansamblul creanelor evideniate n
facturi. Biletul la ordin va fi scontat la banc, ntocmindu-se
nregistrarea contabil:
Debit contul 242 la valoarea creditului obinut
Debit contul 713 la suma comisionului bancar
calculat

127
Debit contul 714 la suma scontului calculat
Credit contul 511 la suma total a datoriei
financiare
Extrasul magnetic (electronic) al cambiilor este un
procedeu ce permite evitarea transferului material al cambiilor.
Fiecare debitor (client) este identificat printr-o nregistrare
codificat magnetic (electronic). n momentul emisiunii
cambiei (electronice), acest cod, mpreun cu caracteristicile
creanei, este remis bncii trgtorului care le nregistreaz pe
benzi magnetice. Acestea sunt apoi prelucrate automat prin
regruparea creanelor n funcie de scadene. Urmeaz apoi
operaia de compensare (ntre bnci) prin transmiterea de ctre
banca trgtorului a benzii magnetice, indicnd extrasul
cambiilor ctre bncile debitorilor. Extrasul magnetic al
cambiilor poate fi scontat. n msura n care nu exist un suport
de hrtie, scontul este, din punct de vedere juridic, un credit
contabilizat n contul 511 Credite bancare pe termen scurt.
Modul de nregistrare contabil a decontrilor n baza
extrasului magnetic al cambiilor este redat prin exemplul 2.21.
Exemplul 2.21. Pe data de 5 noiembrie 2007 S.R.L.
Bardar i sconteaz creanele sale comerciale, care au
aprut n urma unei vnzri de bunuri din 20 noiembrie 2007
n valoare de 120 000 lei, inclusiv TVA, la o societate
bancar, care percepe un comision de 2 000 lei i o tax de
scont de 5 000 lei.
n baza datelor din exemplul 2.21 propunem ntocmirea
formulelor contabile la S.R.L. Bardar prezentate n tabelul
2.13.

128
Tabelul 2.13
Formulele contabile pentru evidena extrasului magnetic al
cambiilor la S.R.L. Bardar
Nr. Coninutul operaiunii economice Suma, lei Corespondena
crt. conturilor
Debit Credit
1 Reflectarea vnzrii bunurilor la 100 000 2211 611
valoarea de vnzare pe data de
20.10.2007
2 Reflectarea sumei TVA aferent 20 000 2211 534
bunurilor vndute
3 Emiterea unei cambii magnetice pe data 120 000 2213 221
de 05.11.2007
4 nregistrarea scontului pe data de 113 000 242 511
30.11.2007
(120 000 5 000 2 000)
5 nregistrarea comisionului bancar 2 000 713 511
calculat
6 nregistrarea scontului bancar calculat 5 000 714 511
7 Decontarea cu clientul la scaden la 120 000 242 2213
31.12.2007
8 Rambursarea creditului bancar 120 000 511 242

Sursa: Elaborat de autori n baza Planului de conturi actual


i a subconturilor noi recomandate

Cesiunea creanelor printr-un borderou zilnic cunoscut


i sub denumirea de forfetare (din englez forfaiting)
poate fi definit, dup cum susine Vian D., ca fiind un
contract prin care un vnztor sau prestator de servicii i vinde
creanele unei societi bancare sau unei instituii financiare
specializate, contra unei taxe de forfetare [142, p.124]. Aceast
tehnic de decontare mai este cunoscut sub denumirea de
legea Dailly aprut la 2 ianuarie 1981 n Frana [104,
p.185]. Considerm a fi binevenit aplicarea acestei tehnici de
decontare pentru ntreprinderile autohtone cu luarea n
considerare a legislaiei n vigoare, n condiiile aplicrii IFRS.
Conform acestui sistem de forfetare, o ntreprindere
cedeaz unei bnci, prin intermediul unui borderou, una sau
mai multe din creanele sale. Banca, n contrapartid, vars
129
ntreprinderii suma creanelor cedate, percepnd un comision
bancar i o dobnd aferent perioadei pn la scadena
creanelor (taxa de forfetare). Astfel, banca devine proprietara
creanelor vizate de borderou. La scadena creanelor cedate,
ntreprinderea ncaseaz creanele de la clienii si, pe care
trebuie apoi s le verse bncii sale. Totui, pentru a-i
mbunti garaniile sale, banca poate s cear debitorului
creanei cedate s-l plteasc direct, procedur numit
notificare, prin obinerea unui angajament scris al debitorului
de a fi pltit direct, nscris intitulat act de acceptare a cesiunii
unei creane profesionale [72, p.186]. ntreprinderea poate, de
asemenea, s utilizeze cesiunea de crean pentru a garanta un
credit global fr nici o legtur cu creanele cedate, procedur
numit cesiune fiduciar.
Din punct de vedere contabil, cesiunea de crean
antreneaz un transfer de proprietate a creanei cedate din
bilanul ntreprinderii n cel al bncii sau instituiei specializate
n acest domeniu. Creana dat nu mai trebuie meninut n
bilanul ntreprinderii n contul 221 Creane pe termen scurt
aferente facturilor comerciale, ns ar fi logic s fie trecut
ntr-un cont extrabilanier, de exemplu 935 Efecte
comerciale cedate, deschis pn la scadena creanelor cedate.
n baza celor relatate mai sus, n cazul cesiunei creanelor
pot aprea 3 situaii:
a) cesiunea de creane fr notificare;
b) cesiunea de creane cu notificare;
c) obinerea unui credit garantat prin creane cedate cu
notificare.
Modul de contabilizare a cesiunii de creane fr
notificare, cu notificare precum i obinerea unui credit garantat
prin creane cedate cu notificare este redat prin formulele
contabile propuse de autori n anexa 7.
Factoringul (din francez affacturage) este o alt
form de mobilizare a creanelor comerciale. Aceast
130
operaiune const, pentru o ntreprindere, n a transfera
totalitatea creanelor sale comerciale dintr-o perioad dat i
dintr-un sector de activitate unei instituii financiare care se
angajeaz s asigure finanarea contra unui comision de
factoring i a unui comision de finanare [54, p.33]. Factoringul
este, la fel, o form alternativ de finanare pe termen scurt a
ntreprinderilor micului business i se deosebete de cesiunea
creanelor printr-un borderou zilnic (forfetare) prin varietatea
serviciilor propuse n cadrul acestei tehnici de decontare.
n conformitate cu articolul 1290, alineatul 1 al Codului
civil, prin contract de factoring, o parte, care este furnizorul de
bunuri i servicii (aderent), se oblig s cedeze celeilalte pri,
care este o ntreprindere de factoring (factor), creanele aprute
sau care vor aprea n viitor din contractele de vnzri de
bunuri, prestri de servicii i efectuare de lucrri ctre teri, iar
factorul i asum cel puin dou din urmtoarele obligaii [22]:
finanarea aderentului, inclusiv prin mprumuturi i
pli n avans;
inerea contabilitii creanelor;
asigurarea efecturii procedurilor de somare i de
ncasare a creanelor;
asumarea riscului insolvabilitii debitorului pentru
creanele preluate (delcredere).
La operaiunile de factoring particip trei pri: 1)
factorul, care poate fi o banc sau o instituie specializat de
factoring; 2) furnizorul, clientul factorului; 3) cumprtorul.
Scopul principal al factoringului l constituie ncasarea de ctre
factor a creanelor clienilor pentru reducerea pierderilor de la
ntrzierea plilor, garantarea ncasrii creanelor n termenul
stabilit n cazul n care pltitorul are temporar dificulti
financiare. Ordinea decontrilor comerciale n baz de
factoring este reprezentat schematic n anexa 9.
Serviciile de factoring pot fi prestate de ctre factor att
fr finanare, ct i cu finanare. n cazul factoringului fr
131
finanare clientul instituiei de factoring, expediind marfa,
prezint factura cumprtorului su prin intermediul instituiei,
care la rndul su are sarcina de a primi plata n favoarea
clientului su n termenul stabilit de contractul comercial (de
regul de la 30 pn la 120 zile). n cazul factoringului cu
finanare factorul cumpr de la client factura n condiiile
achitrii imediate a unei cote de 8090% din valoarea bunurilor
expediate [59]. Restul 1020% din valoarea bunurilor poate fi
depus la un cont special pentru achitarea eventualelor
reclamaii ale cumprtorului naintate furnizorului, referitor la
calitatea bunurilor, pre etc. Factoringul cu finanare este mai
convenabil pentru client, deoarece permite accelerarea
circulaiei capitalului su. Factoringul cu finanare poate fi de
dou feluri: deschis i nchis. Factoringul de tip deschis
presupune c i se aduce la cunotina cumprtorului despre
existena contractului de factoring, iar factoringul nchis sau
confidenial servete ca surs ascuns de creditare a vnzrilor
furnizorului de bunuri. Nici unuia dintre partenerii de afaceri ai
furnizorului nu i se aduce la cunotin despre cedarea
dreptului de ncasare de ctre factor a facturii furnizorului. n
asemenea caz, pltitorul achit plata nemijlocit furnizorului
care, la rndul su, vireaz factorului partea corespunztoare a
plii pentru achitarea factoringului. Factorul este, deci, cel care
i asum ntregul risc de neachitare a plilor.
Deoarece operaiunile de factoring sunt nsoite de un risc
din partea factorului, acesta ar trebui s analizeze minuios
situaia economico-financiar a potenialului client pn la
ncheierea contractului de factoring. Cu scopul de a se
convinge de solvabilitatea clientului, factorul analizeaz
indicatorii lichiditii bilanului contabil al clientului,
componena i termenul creanelor, posibilitatea realizrii
produciei fabricate, conjunctura pieei de desfacere, cercul
cumprtorilor poteniali ai clientului, solvabilitatea lor etc.

132
n ara noastr servicii de factoring presteaz .M.NFC-
MOLDFACTORS.R.L. precum i bncile comerciale:
Moldindcombank, Victoriabank, Moldova-Agroindbank
etc. ntruct bncile din republic au o experien
nesemnificativ n acest domeniu, operaiunile de factoring
efectuate de acestea se reduc la urmtoarele servicii:
- cumprarea de la furnizor a dreptului de ncasare a
plii pentru operaiuni comerciale;
- cumprarea de la furnizor a creanelor restante privind
bunurile expediate (n acest caz taxa de comision este
mai ridicat).
Operaiunile de factoring, fiind noi pentru economia
naional, n RM nu au o baz normativ corespunztoare, care
ar reda esena economic a lor. Dat fiind faptul c factoringul
are un caracter creditor, n conformitate cu articolul 26 din
Legea instituiilor financiare, el este inclus n cadrul
operaiunilor de creditare [76]. Factoringul ca i toate tipurile
de credite, n conformitate cu articolul 103 din Codul fiscal
[23], este scutit de TVA, fapt care ar trebui s stimuleze
practicarea pe larg a factoringului de ctre ntreprinderile
noastre.
n contabilitate, pentru identificarea separat a
contractelor de factoring, poate fi folosit subcontul propus de
autori 2213 Efecte comerciale spre ncasare i contul de
gradul III - 22132 Creane cesionate prin factoring. n
debitul acestui subcont se va reflecta valoarea total a
creanelor cedate instituiei de factoring, iar n credit suma
decontrilor cu instituia de factoring.
n baza uni exemplu concret este examinat i recomandat
modul de contabilizare a operaiunilor de factoring la furnizor.
Exemplul 2.25. S.R.L. Steaua furnizeaz marf n
valoare de 12000 lei (inclusiv TVA 20%) firmei S.A. Dimo.
Att furnizorul ct i cumprtorul sunt deservii de aceeai
banc. n conformitate cu contractul de factoring banca
133
achit 90% din suma cererii de plat, prezentat de furnizor
factorului (instituiei bancare). Comisionul pentru prestarea
serviciilor constituie 0,5%, iar rata dobnzii 32% anual.
Cumprtorul achit cererea de plat n 56 zile.
Contabilizarea operaiunilor economice la S.R.L.
Stejrel (furnizorul) este reflectat n tabelul 2.14.

Tabelul 2.14
Reflectarea formulelor contabile ale operaiunilor
de factoring la S.R.L. Steaua
Nr. Suma, Corespondena
crt. Coninutul operaiunilor economice lei conturilor
Debit Credit
1 Reflectarea livrrii bunurilor la valoarea fr
10000 221 611
TVA
2 Reflectarea valorii TVA 2000 221 534
3 ncheierea contractului de factoring i a actului
12 000 22132 221
de finanare cu banca
4 Finanarea furnizorului de ctre banc (90%
10800 242 22132
din suma creanei) (12000x90%:100%)
5 Perceperea comisionul bncii pentru
prestarea serviciului de factoring 54 713 22132
(10800x0,05%:100%)
6 Reflectarea calculului dobnzii aferente
factoringului perceput furnizorului 537,60 251 22132
[(10800x32%x56:(100%x360)]
7 Achitarea datoriei cumprtorului fa de
furnizor prin intermediul factorului (12000- 608,40 242 22132
10800-54-537,6)
8 La decontare banca reine dobnda anterior
calculat 537,60 714 251

Sursa: Elaborat de autori n baza Planului de conturi actual i


a subconturilor noi recomandate

Utilizarea factoringului de ctre ntreprinderile autohtone


ar putea avea o serie de avantaje:
1. ntreprinderea, ncasnd anticipat nivelul creanelor sale
comerciale, nregistreaz lichiditii care pot fi folosite n
134
diverse scopuri, ca de exemplu: n producie, pentru plata
facturilor n baza crora s-a aprovizionat, pentru rambursarea
creditelor bancare pe termen scurt; pentru realizarea de
plasamente n scopul obinerii de ctiguri etc.
2. Factoringul asigur exportatorilor lichiditi pentru activitile
curente, prin transformarea exporturilor pe credit n exporturi
cu plata imediat.
3. Factoringul d garania ncasrii facturilor de ctre
comerciani, fapt posibil datorit experienei bncii n
gestionarea portofoliilor de clieni.
4. Avansurile ncasate de ntreprindere de la societatea de
factoring pot contribui la finanarea unor nevoi legate de
creterea vnzrilor, limitnd recurgerea la alte surse de
finanare.
5. De mare nsemntate este factoringul n ntreprinderile
industriale cu caracter sezonier (productoare de ulei, zahr,
conserve din fructe i legume), permind renunarea la
angajarea personalului contabil sezonier.
6. Poate contribui la reducerea fondului de rulment i la
ameliorarea fluxului de mijloace bneti a ntreprinderii.
7. Contribuie la creterea cifrei de afaceri i a profitului.
8. Toate conturile de creane a ntreprinderii sunt schimbate
printr-un singur cont factoring, ceea ce simplific
considerabil gestiunea lor i reduce cheltuielile ntreprinderii.
9. Se mbuntete valoarea unor indicatori: solvabilitatea,
lichiditatea general, circulaia capitalului investit etc.
Pentru a ilustra impactul operaiunilor de factoring prin
transformarea bilanier ce se produce ca urmare a recurgerii la
tehnica de factoring, este utilizat exemplul 2.26 din anexa 8.
Considernd faptul ca avantajele utilizrii factoringului
sunt cele care favorizeaz un grad nalt de siguran financiar,
factoringul, alturi de celelalte modaliti de decontare, rmne
a fi i n viitor un instrument financiar vivace n mna
businessmenilor din RM.
135
CAPITOLUL 3.
PERFECIONAREA AUDITULUI
DECONTRILOR COMERCIALE

3.1. Consideraii generale privind auditul


decontrilor comerciale
3.2. Aspecte problematice aferente auditului
creanelor comerciale
3.3. Consideraii privind auditul datoriilor
comerciale

3.1. Consideraii generale


privind auditul decontrilor comerciale

Informaiile privind decontrile comerciale sunt deosebit


de importante pentru toate grupele de utilizatori ai rapoartelor
financiare. Veridicitatea acestor informaii sunt confirmate prin
audit, care, conform Legii privind activitatea de audit, const n
examinarea independent a rapoartelor financiare anuale, a
rapoartelor financiare anuale consolidate i a altor informaii
aferente acestora, ale entitii auditate pentru exprimarea unei
opinii profesioniste a auditorului asupra corespunderii lor sub
toate aspectele semnificative cerinelor stabilite fa de aceste
rapoarte [72].
Conform SNA 120 Bazele conceptuale ale standardelor
naionale de audit, obiectivul unui audit al rapoartelor
financiare l constituie: exprimarea opiniei auditorului
referitoare la faptul, dac rapoartele financiare ale agentului
economic sunt pregtite n toate aspectele semnificative, n
conformitate cu cerinele stabilite fa de aceste rapoarte
financiare [1, p.53]. n mod normal cerinele fa de aceste
rapoarte sunt principiile contabile general acceptate, care

136
dispun de aseriuni notorii asupra veridicitii sub toate
aspectele semnificative ale soldurilor de creane i datorii
comerciale.
Scopul principal al auditului decontrilor comerciale este
de a certifica faptul c, prin rapoartele financiare, se prezint o
imagine fidel, clar i complet cu privire la nregistrarea
decontrilor comerciale la ntreprinderea auditat, urmrirea
disciplinei decontrilor comerciale i influena ei asupra
lichiditii i capacitii de plat a ntreprinderii n ansamblu,
evaluarea relaiilor de drepturi i obligaii comerciale n
cuantumul lor real.
Pentru ca scopul auditului decontrilor comerciale s fie
atins considerm c este necesar ca n cadrul auditului s se
ndeplineasc urmtoarele sarcini principale, care prevd
verificarea:
corectitudinii ntocmirii documentelor primare cu
respectarea condiiilor de form i de coninut;
organizrii i conducerii contabilitii cu respectarea
cerinelor normelor metodologice i legislative;
corectitudinii nregistrrii faptelor economice n
strict conformitate cu principiile contabile utilizate
la ntocmirea rapoartelor financiare.
ndeplinirea acestor sarcini vor permite aprecierea
aspectelor semnificative ale rapoartelor financiare cum ar fi:
exactitatea nregistrrilor, veridicitatea evalurilor valorice,
respectarea cezurii, respectarea drepturilor i datoriilor i alte
aspecte legate de contabilitatea decontrilor comerciale.
Pentru orice audit exist numeroase modaliti prin care un
auditor poate acumula probe n vederea realizrii obiectivelor de
ansamblu ale auditului. Dou considerente dominante afecteaz
metoda pe care o va alege auditorul: 1) trebuie acumulate
suficiente probe temeinice pentru ca auditorul s-i ndeplineasc
rspunderile profesionale i 2) costul colectrii probelor ar trebui
minimalizat. Primul criteriu este cel mai important, dar i
137
minimalizarea costurilor este necesar pentru ca o companie de
audit s fie competitiv i profitabil.
Problema cantitii suficiente de probe temeinice i nevoia
de a controla cheltuielile impun o planificare a auditului.
Activitatea de planificare i concepere a unei metode de auditare
poate fi elaborat n patru faze, ilustrate n figura 3.1.

Planificarea i definirea unei


Faza I
metode de auditare

Efectuarea testelor mecanismelor


Faza a II-a
de control i a testelor substaniale
ale operaiunilor

Efectuarea procedurilor analitice


Faza a III-a
i a testelor detaliate ale soldurilor

Finalizarea auditului i emiterea


Faza a IV-a
unui raport de audit

Figura 3.1. Fazele auditului rapoartelor financiare


Sursa: Elaborat de autori dup Arens A., Loebbecke J.
[2, p. 193]
Pentru a interpreta corect semnificaia informaiilor obinute
pe parcursul auditului, o bun nelegere a ntreprinderii ramurii
clientului i a sistemului de control intern este esenial. Aceast
nelegere este dobndit prin verificarea organigramelor i a
procedurilor de control ale clientului, purtarea unor discuii cu
personalul clientului, ntocmirea unor chestionare i diagrame
secveniale de control intern i prin observarea activitilor
clientului.
n legtur cu controlul conturilor trebuie menionat faptul
c auditorul se poate afla n dou situaii diferite, n dependen de

138
organizarea auditului intern din cadrul ntreprinderii auditate, i
anume:
1) auditul intern este bine organizat i are o bun
funcionare n conformitate cu Standardele Naionale de Audit
Intern (SNAI) [65]. Acest fapt permite s se asigure c
nregistrrile contabile sunt corect reflectate i ca urmare poate fi
redus controlul conturilor, limitndu-se doar la soldurile acestora.
Pentru rulaje se va efectua doar o examinare analitic, care
presupune comparaii n dinamic, respectiv date anterioare,
posterioare i previzionale, analiza abaterilor i tendinelor, studiul
i analiza elementelor ce rezult din comparaiile efectuate;
2) auditul intern este ineficient ca urmare a organizrii
neadecvate sau absenei lui: nerespectarea SNAI, Codului etic al
auditului intern, lipsa Cartei de Audit Intern [96]. Acest fapt
impune mai multe sondaje, controlul urmnd a se exercita att
asupra soldurilor ct i rulajelor.
Tehnicile utilizate n cadrul controlului conturilor de creane
i datorii comerciale sunt diverse i in ntr-o msur mare de
experiena profesional a auditorului. SNA recomand
urmtoarele proceduri de obinere a dovezilor de audit: inspecia
fizic i observaia, confirmarea direct de la teri, examenul
documentelor emise i primite de ntreprinderea auditat, analize,
estimri i confruntri ntre informaii i documente, examen
analitic, informaii verbale obinute de la conducere i alte cadre
din ntreprindere [1].
Dup obinerea unei bune nelegeri a controlului intern,
auditorul este n msur s evalueze eficacitatea acestui control n
ceea ce privete prentmpinarea i detectarea erorilor i fraudelor.
Aceast evaluare presupune identificarea mecanismelor de control
specifice care reduc probabilitatea apariiei unor erori sau fraude
care s nu fie detectate i corectate n timp util. Procedurile
implicate n acest tip de testare sunt, de obicei, denumite teste ale
mecanismelor de control. De asemenea, auditorii evalueaz
modul n care clientul nregistreaz operaiunile prin verificarea
139
valorilor monetare ale operaiunilor. Aceast operaiune este
numit testare substanial a operaiunilor [2, p. 194]. Un
exemplu este atunci cnd auditorul compar preul de vnzare
unitar din copia unei facturi de vnzare cu lista de preuri
aprobat, ca test viznd obiectivul exactitii operaiunilor de
vnzare.
Celelalte dou categorii generale de proceduri derulate n
faza a III-a (figura 3.1) sunt procedurile analitice i testrile
detaliate ale soldurilor. Procedurile analitice utilizeaz comparaii
i indicatori pentru a estima dac soldurile conturilor sau alte date
par rezonabile. Testele detaliate ale soldurilor reprezint proceduri
specifice ale cror scop este verificarea existenei de erori
monetare n soldurile incluse n rapoartele financiare.
Exist o legtur strns ntre analiza general a
caracteristicilor clientului, rezultatele nelegerii controlului intern
i ale estimrii riscului de control, procedurile analitice i testele
detaliate ale soldurilor conturilor din rapoartele financiare. Dac
auditorul a ajuns la un nivel rezonabil de asigurare privind orice
obiectiv de audit dat prin efectuarea unor teste ale mecanismelor
de control, a unor teste ale operaiunilor i a unor proceduri
analitice, atunci testele detaliilor soldurilor aferente respectivului
obiectiv de audit pot fi semnificativ reduse. Cu toate acestea, n
majoritatea cazurilor, sunt necesare i cteva teste detaliate ale
soldurilor semnificative ale conturilor din rapoartele financiare.
n literatura de specialitate i n activitatea practic de audit
pot fi evideniate dou abordri principale privind modalitatea
efecturii auditului n general i auditului creanelor i datoriilor
comerciale n particular:
auditul pe compartimente, studiat n lucrrile autorilor:
Erofeeva V., Piscunov V., Bitiucova T. [43], Alborov
R. [4], Vitiuc A. [143];
auditul pe cicluri, recomandat de autorii: Arens A.,
Loebbecke J. [2], Bodarev P. [10], Defliz F. [41],

140
Danilevschii I. [40], dams R. [3], Andreev V. [5],
ichin A. [129], Dima M. [31].
n vederea exercitrii unui audit mai rezonabil, care ar
atrage dup sine o selectare mai atent a testelor, substituirea lor
cu altele mai relevante, se impune ca o necesitate obiectiv
abordarea auditului prin cicluri ale activitilor de afaceri. Aceast
grupare o confirm i literatura de specialitate. Astfel, savanii
americani Arens A. i Loebbecke J. evideniaz urmtoarele
cicluri de afaceri: realizri i ncasri, operaiuni comerciale i de
decontri, organizarea i remunerarea muncii, operaiuni privind
bunurile de mrfuri i materiale, capital i venituri [2, p.154].
Susinem prerea auditorului Dima M., care consider c un
audit financiar nu-i va realiza scopul propus fr luarea n calcul
a complexitilor interdependenelor diferitelor operaiuni
economice [32, p.193].
innd cont de specificul decontrilor comerciale, auditul
acestei seciuni, fiind determinat de relaii de interaciune i
condiionare reciproc, se manifest preponderent n activitatea
practic de audit.
n vederea soluionrii problemelor ce in de adaptarea
modului ciclic utilizat pe plan mondial la necesitile RM, n
viziunea noastr, experiena internaional este o aplicare
binevenit, adecvat i n practica autohton. Aceast abordare
ofer posibilitatea utilizrii raionale a activitii auditorilor
practicieni, precum i creterea eficienei acesteia.
Auditul pe compartimente se realizeaz prin divizarea
situaiilor financiare n componente mai mici, n vederea
repartizrii sarcinilor la diferii membri ai unei companii de audit.
Dup ncheierea auditului fiecrui segment, rezultatele sunt
combinate, pentru a fi elaborat o concluzie de ansamblu asupra
rapoartelor financiare. Exist mai multe modaliti de segmentare
a unui audit. O metod ar fi studierea fiecrui sold de cont din
rapoartele financiare ca un segment distinct. Totui, aceast
metod nu este eficient. Considerm c o metod mai fiabil
141
pentru fragmentarea unui audit este metoda ciclurilor, prin
ncadrarea n acelai segment a categoriilor de operaiuni i
solduri de conturi cu legturi reciproce. De exemplu, conturile de
venituri din vnzri, returnri de bunuri, ncasri i cheltuieli a
creanelor irecuperabile prezint categorii de operaiuni
economice care duc la majorarea sau diminuarea soldurilor
conturilor de creane comerciale. Deci, mpreun ele vor constitui
un ciclu de vnzri-ncasri.
Un argument n plus n favoarea utilizrii metodei ciclurilor
poate fi i faptul c diferite operaiuni economice din cadrul unei
ntreprinderi sunt nregistrate n jurnalele de eviden,
sistematizate n Cartea mare i apoi generalizate n rapoartele
financiare. Dup cum este ilustrat n figura 3.2, metoda ciclurilor
combin operaiunile economice din diferite jurnale cu soldurile
din Cartea mare.
Operaiuni economice Jurnale Registre, balana de
verificare i rapoarte
financiare
Vnzri Jurnal de vnzri

Cartea mare i
ncasri Jurnal de ncasri registre analitice

Achiziii de Jurnal de cumprri


bunuri i servicii
Balana de verificare
Pli Jurnal de pli a conturilor sintetice

Servicii i pli Jurnal de salarii


salariale Rapoarte financiare

Defalcri, regularizri Jurnal general


i rectificri

Figura 3.2. Fluxul operaiunilor de la jurnale


cronologice spre rapoarte financiare
Sursa: Elaborat de autori dup Arens A., Loebbecke J.
[2, p. 180]

142
Ciclurile de operaiuni au o importan semnificativ n
realizarea unui audit. Dei ar trebui ca auditorii s acorde o
atenie deosebit interaciunii diferitelor cicluri n anumite
ipostaze, ei urmeaz s trateze ciclurile oarecum independent
unele de altele, pentru a gestiona cu succes auditele complexe.
Conform metodei ciclurilor, auditorii efectueaz
proceduri de audit prin realizarea testelor de audit asupra
operaiunilor care compun soldurile finale ale conturilor, dar i
prin aplicarea unor teste de audit asupra soldurilor propriu-zise
[2, p.184]. Figura 3.3 demonstreaz aceast necesitate de
realizare a testelor nu numai asupra operaiunilor, dar i asupra
soldurilor elementelor patrimoniale prin prezentarea celor patru
categorii de operaiuni care determin soldul final al contului
de creane comerciale. S presupunem c soldul iniial al
contului de creane comerciale de 500 lei a fost auditat anul
precedent i, prin urmare, este fiabil. Dac auditorul ar putea fi
absolut sigur c fiecare dintre cele patru categorii de operaiuni
a fost corect nregistrat, atunci el nu ar avea dubii de faptul c
soldul final de 10 500 lei a fost corect determinat. ns s-ar
putea ca auditorii s nu fi obinut o asigurare absolut privind
corectitudinea fiecrei categorii de operaiuni (ceea ce este
posibil prin efectuarea auditului unui volum mare de date),
rezultnd deci, o incertitudine asupra soldului final al contului
de creane comerciale. Susinem opinia autorilor Arens A.
Loebbecke J., c, totui, cea mai eficient modalitate de
auditare a conturilor va fi obinerea unei anumite combinaii de
asigurri (certitudini), privind fiecare categorie de operaiuni i
soldul final al contului asociat operaiunilor respective [2,
p.184].

143
Debit 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale Credit

SI = 500 lei
2 500 lei ncasri

vnzri 14 000 lei


1 000 lei Bunuri restituite i rabaturi
acordate

500 lei Decontarea creanelor


irecuperabile

RD = 14 000 lei RC = 4 000 lei

SF = 10 500 lei

Figura 3.3. Soldurile i operaiunile


din contul de creane comerciale
Sursa: Elaborat de autori

Dup prerea savantului englez Defliz F. [41], auditul


decontrilor cu furnizorii i cumprtorii trebuie efectuat dup
o program bine organizat, dup cum este redat n tabelul 3.1.
Programa de audit pentru controlul decontrilor
comerciale poate fi elaborat dup o familiarizare prealabil a
auditorului cu sistemul de control intern i nelegerea modului
de eviden n contabilitate a derulrilor decontrilor
comerciale. Ea va ajuta la ndeplinirea procedurilor necesare de
audit, precum i la obinerea dovezilor suficiente i adecvate cu
privire la autenticitatea i veridicitatea soldurilor conturilor de
creane i datorii comerciale, respectiv a rapoartelor financiare.

144
Tabelul 3.1
Programa de audit pentru controlul decontrilor
comerciale
Lista procedurilor de audit Surse de informaii
A. Decontri ale creanelor comerciale
Aprecierea corectitudinii redactrii Contracte comerciale ncheiate.
contractelor comerciale ncheiate cu clienii
Verificarea datelor din registrul de eviden a Jurnale-ordere, mainograme, Cartea mare.
vnzrilor i verificarea lor cu datele din
Cartea mare
Verificarea decontrilor preteniilor comerciale Contracte comerciale, acte de pretenie,
cu clienii jurnale-ordere, mainograme.
Verificarea datelor inventarierii decontrilor Acte de verificare reciproc, contracte
cu furnizorii i confirmarea sumelor debitoare. comerciale, jurnale-ordere, mainograme.
Efectuarea inventarierii prin sondaj (n caz de
necesitate)
Verificarea corectitudinii corespondenei Devize, jurnale-ordere, mainograme, Cartea
conturilor decontrilor cu clienii mare.
Adeverirea corectitudinii reflectrii valorii Contracte comerciale, facturi, registrul
TVA la efectuarea decontrilor prin cambii, vnzrilor, jurnale-ordere, mainograme,
barter, decontri reciproce i alte efecte acte de verificare cu furnizorii.
comerciale
B. Decontri ale datoriilor comerciale
Aprecierea corectitudinii redactrii Contracte comerciale ncheiate.
contractelor comerciale ncheiate
Verificarea datelor din registrul de eviden a Jurnale-ordere, mainograme, Cartea mare.
procurrilor i verificarea lor cu datele din
Cartea Mare
Analiza livrrilor nefacturate i a preteniilor Contracte comerciale, acte de pretenie,
comerciale cu furnizorii jurnale-ordere, mainograme.
Verificarea datelor inventarierii decontrilor Acte de verificare reciproc, contracte
cu furnizorii i confirmarea sumelor comerciale, jurnale-ordere, mainograme.
creditoare. Efectuarea inventarierii prin sondaj
(n caz de necesitate)
Verificarea corectitudinii corespondenei Jurnale-ordere, mainograme.
conturilor decontrilor cu furnizorii
Adeverirea corectitudinii reflectrii TVA la Contracte comerciale, facturi, registrul
trecerea lui n cont procurrilor, jurnale-ordere, mainograme,
acte de verificare cu furnizorii.

Sursa: Elaborat de autori dup Defliz F.[41], Bcicova


M. [20]

145
3.2. Aspecte problematice aferente
auditului creanelor comerciale

Creanele comerciale se nregistreaz n contul 221


Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale i
constituie, de regul, unul dintre cele mai semnificative
elemente din rapoartele financiare ale companiilor care au
vnzri pe credit. De aceea, pentru a oferi o asigurare
rezonabil privind prezentarea fidel a informaiei din rapoarte,
dar i pentru a face acest lucru la un cost rezonabil, auditorul
trebuie s planifice cele mai rentabile proceduri de obinere a
dovezilor de audit aplicate asupra contului de creane
comerciale.
Actualmente, n literatura de specialitate autohton
lipsesc investigaiile complexe referitoare la procedurile de
audit aplicate asupra soldurilor creanelor comerciale pentru
fiecare aspect calitativ. Unele aspecte privind auditul creanelor
comerciale sunt abordate n lucrrile savanilor autohtoni i
strini: Bodarev P. [10], Dima M. [31], Vitiuc A. [143], Arens
A., Loebbecke J. [2], Defliz F., Djenic G., Reilli V., Hir M.
[41], Erofeeva V., Piscunov V., Bitiucova T. [43], Alborov R.
[4], Danilevschii I. [40], dams R.[3], Andreev V.[5], Pepi M.
[101], ichin A. [129]. Totodat, abordrile expuse n lucrrile
autorilor menionai nu pot fi aplicate n mod direct n practica
contabil a ntreprinderilor autohtone, deoarece nu corespund
prevederilor reglementrilor naionale de audit.
Modul general de efectuare a auditului creanelor
comerciale este reglementat de SNA 400 Evaluarea riscului i a
controlului intern, SNA 500 Dovezi de audit, SNA 505
Confirmri externe, SNA 520 Proceduri analitice, SNA 530
Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiva, SNA
540 Auditul estimrilor contabile, SNA 550 Pri legate,
SNA 560 Evenimente dup data ntocmirii rapoartelor
financiare, SNA 570 Principiul continuitii activitii etc. [1].
146
Fiind studiat n cadrul ciclului vnzrincasri, contul de
creane comerciale dispune de aseriuni i influene directe
asupra celor cinci categorii de operaiuni: 1) vnzri (pe credit);
2) ncasri; 3) vnzri restituite i rabaturi acordate; 4) casarea
creanelor compromise; 5) estimarea cheltuielilor privind
creanele compromise. Interaciunea conturilor din ciclul de
vnzri-ncasri sunt prezentate n anexa 10.
Auditul creanelor comerciale cuprinde urmtoarele etape
principale:
1) planificarea i definirea unei metode de auditare;
2) efectuarea testelor mecanismelor de control i a
testelor substaniale ale operaiunilor;
3) efectuarea procedurilor analitice i a testelor detaliate
ale soldurilor;
4) finalizarea auditului.
Etapa I Planificarea i definirea unei metode de
auditare. Metodologia standard de proiectare a testelor
detaliate ale soldurilor, pe care ar putea s o aplice auditorii, ce
se refer direct la foile de planificare a probelor de audit, este
prezentat n anexa 11. La planificarea auditului se apreciaz
riscul de audit (care conine riscul inerent i riscul de control)
i se stabilesc procedurile de audit necesare. Procesul de
colectare a dovezilor de audit trebuie s fie ntotdeauna
proporional riscului de audit cu ct este mai mare riscul ca
informaia s fie denaturat, cu att volumul procedurilor de
audit va fi mai mare.
n cursul proiectrii testelor de audit considerm c este
foarte important s se ating 9 obiective de audit principale,
referitoare la soldul conturilor de creane comerciale:
1) creanele comerciale din balana de verificare a
conturilor sintetice corespund sumelor din registrele
conturilor de creane, iar totalul este corect calculat
i corespunde totalului din Cartea mare
(concordana detaliilor);
147
2) creanele comerciale nregistrate exist (existen);
3) creanele comerciale existente sunt reflectate n
contabilitate (plenitudine);
4) creanele comerciale sunt corecte (exactitate);
5) creanele comerciale sunt corect clasificate
(clasificare);
6) decuparea temporal a creanelor comerciale este
corect (cezur);
7) conturile de creane comerciale sunt prezentate
la valoare nominal (valoare realizabil);
8) clientul este titularul de drept al creanelor
comerciale (drepturi);
9) prezentarea i dezvluirea de informaii privind
creanele comerciale sunt corespunztoare
(prezentare i dezvluire).
Se tie c supraevaluarea activelor i veniturilor prezint
un mare risc pentru auditori. De aceea, la auditul creanelor
comerciale, ei sunt preocupai mai mult de aspectul calitativ
existena dect de aspectul plenitudinii.
La aceast etap un auditor se poate confrunta cu o serie
de riscuri inerente care pot afecta creanele comerciale, dintre
care principalele cuprind:
- existena unui numr mare de clieni noi care apar pe
pia, despre care nu exist informaii anterioare;
- introducerea recent pe pia a unor produse noi
despre care nu se cunosc foarte multe privind
reclamaiile aferente produselor respective;
- apariia unor dificulti n aprecierea momentului n
care transferul drepturilor a avut loc n cadrul unui
sistem de vnzare sau returnare;
- angajarea recent de personal nou n departamentele
de vnzri;
- existena unui sistem contabil computerizat
complicat.
148
Suntem de prerea c elementele individuale care
compun colectivitatea general total afecteaz i previziunile
auditorului n ceea ce privete existena unor prezentri eronate
semnificative. De exemplu, majoritatea auditorilor ar utiliza un
risc inerent mai mare pentru un cont de creane comerciale n
care majoritatea facturilor au scadene demult depite, dect
pentru un cont n care toate creanele sunt sntoase.
Considerm, aadar, c operaiunile cu prile legate, creanele
comerciale neachitate luni n ir sunt exemple de elemente care
impun fixarea unui risc inerent mai mare i, deci, o investigare
mai aprofundat, pentru c n asemenea situaii apare o
probabilitate mai mare de eroare dect n cazul operaiunilor
tipice. Toate aceste momente ar trebui fixate n foia de lucru de
planificare a probelor. Un model al acestei foi a fost elaborat
dup Arens A., Loebbecke J. i este prezentat n anexa 12,
dezvluind modul de completare a foii pe parcursul celor 3 faze
de proiectare a testelor. Ea conine trei rnduri corespunztoare
riscului de control i dou rnduri pentru testarea substanial a
operaiunilor: unul pentru vnzri i altul pentru ncasri.
Etapa a II-a Efectuarea testelor mecanismelor de
control i a testelor substaniale ale operaiunilor. n cadrul
acestei etape considerm c este necesar s se acorde atenie la
trei aspecte ale controlului intern, i anume:
- mecanismele de control care prentmpin sau
detecteaz returnrile de active;
- mecanismele de control privind cezura operaiunilor;
- mecanismele de control legate de provizioanele privind
creanele compromise cum ar fi aprobarea vnzrilor
pe credit nainte de efectuarea livrrilor.
La aceast etap, n baza prevederilor Standardelor
Internaionale de Audit (ISA) 400 Evaluarea riscurilor i a
controlului intern, literatura de specialitate [34, p. 264], n afar
de un sistem de control asupra mediului n general, ne ofer unele
msuri i instrumente de control n urmtoarele sectoare:
149
1. Constituirea i stingerea creanelor comerciale
indispensabile ar fi urmtoarele mecanisme de control:
a) existena unei politici interne de determinare a
momentului n care drepturile asupra bunurilor i
serviciilor sunt considerate a fi transferate, respectiv
prestate n totalitate;
b) o astfel de politic trebuie s fie prezentat n scris n
contractele comerciale ncheiate cu clienii;
c) n cazul aplicrii sistemului vnzare sau returnare,
trebuie s existe un document distinct care s prevad
obligaiile clienilor.
2. Asigurarea securitii creanelor comerciale
urmtoarele mecanisme ar asigura existena i eficiena
unui sistem de control n domeniu:
a) o diviziune adecvat a muncii. n acest context,
auditorul trebuie s se asigure c persoana
responsabil de evidena registrului de vnzri nu are
responsabilitatea de a autoriza sau emite documentele
necesare pentru orice modificare a conturilor la care se
face referire n registru, inclusiv: aprobarea
tranzaciilor de vnzare, aprobarea tranzaciilor n
numerar, rabaturi sau reduceri comerciale, aprobarea
oricror prescrieri sau anulri de creane;
b) transmiterea periodic a unor avertismente privind
scadenele de plat;
c) ntocmirea i actualizarea continu a scadenarului
privind creanele contractate astfel, nct s poat fi
luate msurile cele mai potrivite n timp util pentru
prevenirea ntrzierii ncasrii acestora;
d) existena unor plafoane de credit. Aceste plafoane pot
preveni riscul de expunere ctre un anumit client. Mai
mult dect att, stabilirea unor plafoane mai mici
pentru clienii noi pn n momentul n care se
constituie o istorie a relaiilor cu acetia privind
150
statutul lor de bun-platnic este o practic binevenit.
De asemenea, plafoanele respective trebuie aprobate i
revizuite periodic de persoane autorizate. n cazul unei
evidene computerizate a creanelor comerciale, este
de ateptat ca informaiile privind plafoanele de credit
individuale s fie considerate ca variabile de intrare,
iar depirea acestor plafoane prin tranzaciile
procesate s genereze avertizri care s impun
autorizarea special a unor astfel de tranzacii.
Urmtoarele proceduri de control intern asigur existena
vnzrilor i a creanelor comerciale, plenitudinea i exactitatea
reflectrii lor n contabilitate:
1) accesul la baza de date i programele privind comenzile
pe vnzri i fixarea preurilor este doar pentru
persoanele mputernicite cu aceasta;
2) comenzile vnzrilor trebuie s fie aprobate;
3) comenzile vnzrilor trebuie s fie controlate (de
exemplu prin simpla numrare);
4) se ine evidena comenzilor aprobate ntr-un registru;
5) sunt stabilite obligaiile i procedurile de aprobare a
creditului comercial pentru noii clieni sau fixarea strict
a limitelor de creditare;
6) persoana responsabil de creditarea clientului nu este
legat de vreo funcie de vnzare, livrarea mrfii,
redactarea facturii, preluarea ncasrilor sau ntocmirii
formulelor contabile;
7) exist o list de preuri curente aprobate de administraie
care cuprind adaosul comercial, condiiile de acordare a
reducerilor comerciale;
8) sunt stabilite procedurile de modificare a preurilor din
lista preurilor curente;
9) datele din comanda fcut pentru vnzare sunt
prelucrate deplin n perioada dat;

151
10) accesul la baza de date i programa privind livrarea
produciei i prestarea serviciilor; precum i accesul la
nregistrrile contabile l au doar persoanele
mputernicite n acest scop i a cror obligaii nu se
contrazic n esen;
11) documentele la livrarea produselor sau prestarea
serviciilor se verific cu comenzile primite pentru
vnzare;
12) documentele la livrarea produselor sau prestarea
serviciilor sunt controlate (printr-o numrare n
prealabil), sunt stabilite la timp cazurile lipsei crorva
documente;
13) datele din documentele de livrare sunt prelucrate n
aceeai perioad n curs i se verific datele neintroduse
n computer;
14) se verific facturile, sunt stabilite cazurile cnd ele
lipsesc;
15) clienilor li se trimit lunar confirmri ale soldului
contului.
Testarea sistemului de control intern aferent conturilor de
creane comerciale poate fi documentat printr-un document de
lucru, care, dup prerea noastr, trebuie s conin informaia
redat n tabelul 3.2.
Etapa a III-a Efectuarea procedurilor analitice i a
testelor detaliate ale soldurilor. Conform SNA 520 Proceduri
analitice [1], procedurile analitice l oblig pe auditor s
compare situaia existent la ntreprindere cu cea care este
ateptat a fi gsit la ntreprinderea dat.

152
Tabelul 3.2
Evaluarea controlului intern al creanelor comerciale
Obiective Punctaj de Proceduri de audit efectuate Concluzii
evaluare, Puncte Puncte
puncte slabe forte
1 2 3 4 5
Toate livrrile sunt 20 Se execut controlul numeric al Procedur
facturate (integritate) facturilor emise normal
Bunurile returnate i 20 Datele nu sunt furnizate permanent Proce-
litigiile cu clienii au de compartimentele implicate dur
fost stornate slab
(integritate)
Toate facturile 20 Cele anulate nainte de a fi produs Procedur
anulate sunt efecte sunt pstrate n carnet i nu normal
contabilizate se nregistreaz. Facturile cu sume
(integritate) negative sunt nregistrate n
jurnalul livrrilor
Toate anulrile 20 Se emit de ctre gestionari Procedur
corespund unor documentele pentru emiterea normal
returnri sau litigii acestor bunuri care sunt depuse
efective (realitatea) pentru nregistrare
Facturile sunt emise 20 Se asigur prin exercitarea Procedur
cu preuri corecte i atribuiilor prevzute n fia normal
sunt corect calculate posturilor de ctre personalul
(evaluare) implicat
Facturile a cror 20 Se urmrete scadena creanelor pe Procedur
plat este ndoielnic baza balanelor analitice normal
este rapid identificat
(evaluare)
Facturile sunt 20 Facturile sunt nregistrate la data Procedur
contabilizate n emiterii n contabilitatea financiar normal
perioada livrrilor i n jurnalele livrrilor. Existena
(cezur) unei politici interne de determinare
a momentului n care are loc
transferul dreptului de proprietate a
livrrilor
Jurnalele sunt corect 20 Rspunderea revine personalului Procedur
totalizate i implicat din cadrul serviciului normal
centralizate contabilitate
(imputare)
Controlul termenelor 20 Transmiterea unor avertismente Procedur
de ncasare i a privind scadenele de plat. normal
plafoanelor de Calculul penalitilor de nencasare
creditare la timp
(exhaustivitate)

153
1 2 3 4 5
Controlul nregistrrilor 20 nregistrarea distinct n contabilitate a Procedur
corecte a creanelor creanelor cu termen de plat depit normal
compromise (clasificare)
Controlul reflectrii creanelor 20 Reflectarea n bilanul contabil i n Procedur
compromise, creanelor prilor anexa la bilanul contabil a creanelor cu normal
legate (prezentare i termen de ncasare depit, precum i a
dezvluire) creanelor n pri legate

Sursa: Elaborat de autori

Practica auditorului deseori confund analiza economico-


financiar cu procedurile analitice n calitate de proceduri de
audit. Aceleai metode de analiz sunt considerate proceduri
analitice de audit, dac ele sunt utilizate pentru identificarea
denaturrilor din rapoartele financiare. Practica de audit din
strintate folosete frecvent procedurile de analiz n calitate
de proceduri ce in de esen, n cazurile cnd compania de
audit auditeaz rapoartele financiare ale aceleiai ntreprinderi
i cu condiia c n volumul activitilor operaionale n
perioada raportat n-au intervenit schimbri eseniale.
Auditorul va aplica proceduri analitice creanelor comerciale
din trei motive: (1) pentru a identifica posibilele erori n soldul
contului; (2) pentru a reduce volumul testelor de audit
detaliate; (3) pentru a obine dovezi cu privire la continuitatea
activitii ntreprinderii.
Procedurile analitice trebuie aplicate ntregului ciclu de
vnzri-ncasri i nu numai creanelor comerciale. Aceasta se
explic prin legtura strns dintre conturile bilaniere i
conturile de rezultate. n tabelul 3.3 sunt dezvluite cteva
exemple ale unor comparaii folosite pentru ciclul de vnzri-
ncasri, precum i erorile poteniale ce ar putea fi semnalizate
de procedurile analitice. n tabel rezultatele sunt comparate n
dinamic, adic anul n curs cu anul precedent, dar pot fi
utilizate pentru comparaie i bugetele sau tendinele de
evoluie n ramura de activitate a clientului.
154
Tabelul 3.3
Procedurile analitice aplicabile ciclului vnzri-ncasri
Procedura analitic Eroare posibil
Compararea cu anii precedeni a Supraevaluarea sau subevaluarea vnzrilor
marjei brute procentual (pe game de i creanelor comerciale
produse)
Compararea n timp a vnzrilor Supraevaluarea sau subevaluarea vnzrilor
lunare (pe game de produse) i creanelor comerciale
Compararea cu anii precedeni a Supraevaluarea sau subevaluarea vnzrilor
ponderii vnzrilor restituite i a restituite i rabaturilor acordate i a
rabaturilor acordate n vnzrile brute creanelor comerciale
(pe game de produse)
Compararea cu anii precedeni a Erori n creanele comerciale i n conturile
soldurilor clienilor individuali care de rezultate aferente acestora
depesc o anumit sum
Compararea cu anii precedeni a Creane comerciale irecuperabile pentru care
ponderii cheltuielilor privind creanele nu s-au creat provizioane
incerte n vnzrile brute
Compararea cu anii precedeni a Supraevaluarea sau subevaluarea
numrului de zile de neachitare i a provizioanelor i cheltuielilor privind
vitezei de rotaie a creanelor creanele incerte; ar putea indica i prezena
comerciale unor creane comerciale fictive
Compararea cu anii precedeni a Supraevaluarea sau subevaluarea
ponderii categoriilor de vechime n provizioanelor i cheltuielilor privind
totalul creanelor comerciale creanele incerte
Compararea cu anii precedeni a Supraevaluarea sau subevaluarea
ponderii provizioanelor privind provizioanelor i cheltuielilor privind
creanele incerte n totalul creanelor creanele incerte
comerciale
Compararea cu anii precedeni a Supraevaluarea sau subevaluarea
ponderii creanelor irecuperabile scoase provizioanelor i cheltuielilor privind
din gestiune n totalul creanelor creanele incerte
comerciale

Sursa: Elaborat de autori dup A. Arens, J. Loebbecke


[2, p. 551]
Pe lng procedurile analitice menionate mai sus
considerm c ar trebui s se fac i o examinare a creanelor
comerciale pentru a depista sumele semnificative sau sumele
neobinuite cum ar fi: soldurile mari, creanele rmase
neachitate pe perioade lungi de timp, creanele n pri legate.
155
Scopul acestei analize este de a obine dovezi de audit care s
confirme autenticitatea soldurilor conturilor de decontri cu
clienii. Primul pas l constituie prognozarea duratei medii de
rotaie a creanelor comerciale (n zile), care exprim durata
medie n zile de ncasare a contravalorii bunurilor de la
beneficiari, sau altfel spus, arat decalajul mediu n zile ntre
data facturrii i data ncasrii contravalorii bunurilor vndute,
adic numrul de zile de credit comercial acordate clienilor. n
acest scop este utilizat relaia de calcul 3.1, pe care o gsim n
literatura de specialitate [9, 48, 49] i care este utilizat n
practic de ctre auditori:
Cc
D ZC = x 365 =
VV (3.1)
( randul 260 coloana 5 F1 + randul 260 coloana 6 F1) / 2
= x 365
randul 010 F 2
unde:
DZC durata medie n zile de rotaie a creanelor
comerciale;
CC soldul mediu al creanelor aferente facturilor
comerciale;
VV venituri din vnzri;
F1, F2 formularul 1 i formularul 2 ale Raportului
financiar.
Modificarea (reducerea / majorarea) esenial a acestui
indicator (DZC) de la o perioad la alta sau n comparaie cu
nivelul pentru o anumit ramur a economiei poate induce la
erori contabile, la o situaie neordinar sau la o potenial
fraud. Cauzele unei majorri eseniale a indicatorului pot fi:
- nendeplinirea sau amnarea termenului de plat a
creanei comerciale adic discordana n
evenimentele care ar trebui s majoreze profitul i
creanele comerciale constatate;
- modificri n politica de creditare;
156
- nereflectarea vnzrilor pe credit;
- un numr mare de clieni au fost clasai la categoria
creanelor cu termenul de prescripie expirat fie din
cauza unei politici reduse de creditare, fie din cauza
ascunderii unei vnzri fictive;
- greeli la reflectarea concomitent a vnzrii
supraevaluate la ncasare sau a celei n credit
subevaluat.
Se poate argumenta analitic modificarea duratei de
rotaie a creanelor comerciale i importana ei n luarea
deciziilor financiare n baza datelor financiare ale .M. Lituno-
Intravest S.A. La vnzarea produselor sale aceast
ntreprindere acorda clienilor un credit comercial de 7 zile, iar
distribuitorilor de 14 zile. Prin urmare, mrimea maxim a
duratei medii de ncasare a creanelor comerciale, care asigur
o stare acceptabil a gestiunii creanelor comerciale, este de 14
zile, iar n numr de rotaii minimum de 26 rotaii (365/14).
Mrimea acestui indicator este influenat, deci, de poziia
ntreprinderii pe pia comparativ cu concurenii ei, de relaiile
stabilite cu fiecare client n parte, de specificul activitii
ntreprinderii care influeneaz durata ciclului economic i, nu
n ultimul rnd, de politica de credit practicat pe pia, care
trebuie s urmreasc creterea vnzrilor n msura n care
aceste vnzri contribuie la creterea profitului ntreprinderii.
Dac are loc o diminuare a duratei medii a unei rotaii,
nseamn c are loc o mbuntire a gestiunii decontrilor cu
clienii. Dac ns durata n zile a unei rotaii depete 14 zile,
exist semnale c ntreprinderea se confrunt cu dificulti de
ncasare a facturilor comerciale emise. Pentru a elucida situaia
economico-financiar la S.A. Lituno-Intravest se analizeaz
datele din rapoartele financiare a trei ani, care sunt prezentate
n tabelul 3.4 i diagrama din figura 3.4.

157
Tabelul 3.4
Calculul vitezei de rotaie a creanelor comerciale la S.A.
"Lituno-Intravest"
Anii Simbolul sau
INDICATORI
200X 200X+1 200X+2 formula de calcul
Venituri din vnzri, mii lei 78823,0 111932,0 148784,0 VV
Valoarea medie a creanelor
6321,0 5565,0 6289,0 Cc
comerciale*, mii lei
Numr de rotaii, rotaii 12 20 24 VV/ Cc
Durata medie a unei rotaii, zile 29 18 15 (CC/ VV) x 365
Valoarea maxim admisibil a
14 14 14 max
duratei de rotaie, zile
*
Valoarea medie a creanelor comerciale s-a obinut
prin media aritmetic simpl a valorii creanelor la nceputul
perioadei i la sfritul perioadei de gestiune.
Sursa: Elaborat de autori

35
30 29
25
18 Dzc
20
zile

15
15 max
14 14 14
10
5
0
200X 200X+1 200X+2
anii

Figura 3.4. Dinamica duratei medii de rotaii a creanelor


comerciale la S.A. "Lituno-Intravest"
Sursa: Elaborat de autori

n anul 200X+2 durata medie de ncasare a creanelor


comerciale a fost de 15 zile, depind valoarea maxim de 14
zile. Aceasta demonstreaz existena nc a unor probleme ce
apar din cauza clienilor ruplatnici. Reducerea n dinamic a
158
indicatorului analizat permite a aprecia situaia ca fiind
pozitiv. Dac n 200X ntreprinderea trebuia s atepte n
medie 29 de zile (aproape o lun) pentru ncasarea unei creane
comerciale, atunci n 200X+2 situaia s-a mbuntit de dou
ori prin creterea numrului de rotaii a creanelor i reducerea
duratei n zile a unei rotaii cu 14 zile (29-15) n comparaie cu
anul 200X, i cu 3 zile (18-15) n comparaie cu anul 200X+1.
Aceast tendin de atingere a nivelului optim de 14 zile a
duratei medii a unei rotaii a creanelor comerciale (care poate
fi considerat o stare ideal a decontrilor cu clienii) se
manifest desigur prin disciplinarea cumprtorilor i achitarea
la timp a facturilor sub incidena unei politici de creditare
eficiente.
Pentru o apreciere mai obiectiv a modificrilor
menionate, n continuare se determin factorii de influen la
modificarea duratei medii de rotaie a creanelor comerciale i
n acest scop se utilizeaz metoda substituiilor n lan de
analiz (tabelul 3.5). Perioada analizat cuprinde anii 200X+1,
200X+2, iar datele iniiale sunt preluate din tabelul 3.4.
Tabelul 3.5
Calculul influenei factorilor la modificarea duratei de
rotaie a creanelor comerciale la S.A. Lituno-Intravest
INDICATORI Rezultatul
Nr. Nr. Calculul
(factori corelai) Dzc, influenei Denumirea
de de influenei
VV, mii Cc, zile factorilor factorilor
calc. sub. factorilor
lei mii lei (+/-), zile
1 0 111932,0 5565,0 18 X X X
Creterea
2 1 148784,0 5565,0 14 14 18 -4 veniturilor din
vnzri
Creterea
sumei medii a
3 2 148784,0 6289,0 15 15-14 +1
creanelor
comerciale
Total X X X X -3 X

Sursa: Elaborat de autori

159
Balana influenei factorilor:
15 18 = (-4) + (+1)
-3=-3
n perioada analizat ntreprinderea a nregistrat o
accelerare a rotaiei creanelor comerciale i anume n 200X+2
durata de rotaie a lor a fost n medie de 15 zile, cu 3 zile mai
puin dect n anul 200X+1. Atare situaie reprezint un aspect
pozitiv, fiindc s-a accelerat procesul de transformare a
creanelor comerciale n lichiditi i aceasta nu este altceva
dect o ameliorare a situaiei financiare a ntreprinderii. La
modificarea acestui indicator influena pozitiv major a avut-o
creterea volumului veniturilor din vnzri cu 33%, de la
111932 mii lei n anul 200X+1 la 148784 mii lei n anul
200X+2, conducnd la reducerea duratei rotaiei creanelor
comerciale cu 4 zile. Negativ a influenat asupra acestui
indicator creterea soldului mediu al creanelor comerciale cu
13% [(6289/5565)x100 100)], de la 5565 mii lei n 200X+1
la 6289 mii lei n 200X+2, ncetinind rotaia creanelor
comerciale cu o zi. Influena negativ de cretere a creanelor
comerciale nu poate fi considerat o rezerv de accelerare pe
viitor a rotaiei creanelor comerciale dac am privi numai
dintr-o singur direcie i anume, acel considerent c o cretere
a pieei de desfacere duce inevitabil la o majorare potenial a
numrului de clieni, cu care ntreprinderea ncheie contracte de
vnzare cumprare, i a creditului comercial acordat acestora.
Dar, cunoscnd deja starea real a creanelor comerciale,
ponderea semnificativ a creanelor cu termenul de achitare
expirat (vezi tabelul 3.6 i figura 3.5), putem afirma, totui, c
ntreprinderea are rezerve de accelerare n viitor a rotaiei
creanelor comerciale, anume prin reducerea la maximum a
creanelor cu termenele depite de achitare, care condiioneaz
ncetinirea vitezei de rotaie a activelor curente. Acest lucru se
poate efectua prin promovarea unei politici mai stringente de
disciplinare a plilor curente efectuate de ctre debitori. De
160
aceea, directorul economic mpreun cu colectivul, care
efectueaz controlul decontrilor cu toi cei peste 2600 de
clieni ai .M. Lituno-Intravest S.A., trebuie s in cont de
atitudinea i starea solvabilitii fiecrui debitor n parte, n
vederea diminurii riscului de neplat a facturilor emise
acestora. Dac acest lucru se va efectua cu regularitate,
sistemul de control va fi apreciat la un nivel nalt.

Tabelul 3.6
Gruparea creanelor comerciale n funcie de vechimea lor
la .M. Lituno-Intravest S.A.

La finele anului La finele anului


Abaterea (+/-)
200X+1 200X+2
Creane comerciale
Ponde- Ponde-
Suma, lei Suma, lei Lei %
rea, % rea, %
- cu termen de achitare
2619841 51,73 3325994 61,60 +706153 +9,87
n curs de 7 zile
- cu termen de achitare
1220360 24,10 968620 17,94 -251740 -6,16
n curs de 7-14 zile
- cu termen expirat n
367826 7,26 287193 5,32 -80633 -1,94
14-21 zile
- cu termen expirat n
208954 4,13 156757 2,90 -52197 -1,23
21-30 zile
- cu termen expirat n
203692 4,02 148980 2,76 -54712 -1,26
30-60 zile
- cu termen expirat n
25636 0,51 257885 4,78 +232249 +4,27
60-90 zile
- cu termen expirat n
418218 8,26 253935 4,70 -164283 -3,56
mai mult de 90 zile
TOTAL creane
5064527 100 5399364 100 +334837 X
comerciale

Sursa: Elaborat de autori

161
procente %
- cu termen de achitare ?n curs de 7
70,00 zile
61,6
- cu termen de achitare ?n curs de
60,00 51,73 7-14 zile
50,00 - cu termen expirat ?n 14-21 zile

40,00 - cu termen expirat ?n 21-30 zile


30,00 24,1
- cu termen expirat ?n 30-60 zile
17,94
20,00 7,26 8,25
4,13
- cu termen expirat ?n 60-90 zile
10,00 4,02 5,32
2,9
4,78
4,7
0,51 2,76

0,00 - cu termen expirat ?n mai mult de


anii 90 zile
200X+1 200X+2

Figura 3.5. Structura creanelor comerciale n dinamic


Sursa: Elaborat de autori

Concluzia auditorului privind procedurile analitice


aplicate ciclului vnzri-ncasri ar trebui inclus de auditori n
al treilea rnd de la sfritul foii de lucru utilizate pentru
planificarea probelor de audit (anexa 12). Procedurile analitice
sunt considerate teste substaniale i, deci, ele reduc cu mult
volumul testelor detaliate ale soldurilor n cazul n care
rezultatele aplicrii procedurilor analitice sunt favorabile.
Altfel auditorul ar trebui s recurg la o chestionare
suplimentar de audit.
Testele detaliate ale soldurilor. Testarea concordanei
detaliilor informaiilor incluse n balana de verificare
cronologic a conturilor analitice este o procedur de audit
necesar. De regul, aceasta este efectuat naintea oricror
altor teste, pentru ca auditorul s se asigure c colectivitatea
general testat corespunde informaiilor din Cartea mare i din
fiierul sistematic al creanelor comerciale. Coloana aferent
totalului i coloanele care descriu vechimea creanelor trebuie
nsumate pentru verificare, iar totalul balanei de verificare
trebuie comparat cu cel din Cartea mare. n plus, trebuie s se
162
selecteze un eantion de solduri individuale, care urmeaz a fi
confruntate cu documentele justificative de tipul copiilor factu-
rilor de vnzare, verificndu-se numele clientului, soldul i
vechimea corect a creanei. Profunzimea testelor concordanei
detaliilor depinde de numrul de conturi implicate, de msura
n care fiierul sistematic a fost verificat n cadrul testelor
mecanismelor de control i al testelor substaniale ale
operaiunilor.
Testele detaliate ale soldurilor din toate ciclurile sunt
orientate spre conturile bilaniere, ns nici conturile de
rezultate nu sunt ignorate, deoarece ele sunt verificate prin
rezultatele testelor conturilor bilaniere. De exemplu, dac
auditorul confirm soldurile creanelor comerciale i gsete
supraevaluri condiionate de erori n facturarea clienilor, vor
exista supraevaluri att n contul de creane comerciale, ct i
n contul de vnzri.
Procedurile de audit selectate i dimensiunea
eantioanelor aferente lor vor depinde n mare msur de
numrul mic, mediu sau mare de probe planificate pentru
fiecare obiectiv. La exercitarea auditului o deosebit atenie se
acord verificrii dac creanele comerciale sunt corect
nsumate i datele evidenei analitice se concord cu registrul
sintetic al oricrui cont de creane.
De asemenea, la compartimentul de creane comerciale,
recomandm ca auditorul s verifice urmtoarele aspecte:
1) contractele cu cumprtorii (dac ele exist),
termenele de livrare i de achitare;
2) lista debitorilor ntreprinderii;
3) data apariiei creanei (pn la 30, 90, 180 etc.
zile);
4) dac clienilor sau cumprtorilor care au datorii
fa de ntreprindere li se mai elibereaz i alte
partide de produse, bunuri sau li se presteaz
servicii (se verific jurnalele-ordere, sau
163
mainogramele respective);
n sarcina auditorului intr verificarea creanelor
comerciale compromise (cu termen mai mare de 1 an), la fel
auditorul trebuie s verifice termenul de prescripie a acestor
creane. Dac ele au un termen mai mare de 3 ani, atunci aceste
sume se trec la pierderi. Majoritatea testelor aplicate conturilor
de creane comerciale i de provizioane privind creanele
compromise sunt bazate pe balana de verificate cronologic
(pe vechimi). O balan de verificare cronologic (pe vechimi)
este o list a soldurilor din fiierul sistematic al creanelor
comerciale la data nchiderii bilanului contabil. Ea cuprinde
soldurile individuale ale creanelor comerciale i o clasificare a
fiecrui sold pe intervale de timp scurse ntre data vnzrii i
data nchideri bilanului.
Planificarea testelor detaliate ale soldurilor de creane
comerciale cuprinde: proceduri de audit, dimensiunile
eantioanelor, elementele de selectat i programarea n timp.
Considerm c procedurile date trebuie selectate pentru fiecare
cont i pentru fiecare obiectiv legat de solduri.
Testrile detaliate aplicate conturilor de creane
comerciale pot fi grupate conform aspectelor calitative studiate:
- confirmrile reflectrilor documentare ale debitorilor
exactitate, existen;
- verificarea ntocmirii contractelor de creditare
existen;
- urmrirea reflectrii creanelor comerciale pn la
ncasarea lor exactitate, existen;
- urmrirea reflectrii creanelor comerciale, inclusiv
comenzile pe vnzri, facturile, facturile de expediie,
foile de parcurs exactitate, existen;
- analizarea ncasrilor concrete de creane comerciale
cu persoanele de rspundere i verificarea coinciderii
lor cu datele din comenzi evaluare;

164
- urmrirea detaliat a clasificrii pe termene de
achitare a creanelor comerciale (numai dac nivelul
de control nu asigur ncrederea n aceast direcie)
evaluare.
Procedurile de audit aplicate conturilor de creane
comerciale, n baza aspectelor calitative a lor, sunt pe scurt
cuprinse n anexa 13.
Testele detaliate ale soldurilor depind de factorii integrai
n foaia de lucru pentru planificarea probelor (anexa 12).
Penultimul rnd din tabelul acestei foi reprezint riscul de
detectare planificat pentru fiecare obiectiv de audit referitor la
soldul de creane comerciale, constituind o decizie a
auditorului luat pe baze subiective prin mbinarea concluziilor
privind fiecare dintre factorii enumerai deasupra acestui rnd.
Legtura dintre fiecare factor i riscul de detectare planificat
este clar definit. De exemplu, auditorul tie c un risc inerent
sau un risc de control mare va diminua riscul de detectare
planificat i vor diminua numrul de alte teste substaniale
planificate. Ultimul rnd din aceast foaie (anexa 12) conine
probe de audit planificate pentru testarea detaliat a soldurilor
de creane comerciale pe obiective. Concluzia c un volum de
probe planificat pentru un anumit obiectiv poate fi mare, mediu
sau mic este emis de un auditor prin determinarea
procedurilor de audit adecvate, a dimensiunii eantionului i a
programrii testelor n timp.
Confirmarea creanelor comerciale este cel mai important
test al creanelor comerciale. Principalul scop al confirmrilor
creanelor comerciale const n a satisface obiectivele
referitoare la unele aspecte calitative: existena, exactitatea i
cezura creanelor comerciale.
Conform cerinelor Regulamentului cu privire la
inventariere [118], procedurile de solicitare i confirmare sunt
aplicate la inventarierea creanelor comerciale. Dac auditorul
constat c la inventariere n-au fost obinute confirmrile
165
tuturor creanelor comerciale, acesta este n drept s cear
conducerii repetarea lor. Se recomand n acest scop utilizarea
formularului INV-7 din anexa 11 a regulamentului n cauz
pentru solicitarea creanelor comerciale nregistrate n
contabilitatea ntreprinderii. n cazul unor ntreprinderi mari
este dificil a trimite actele de verificare reciproc tuturor
debitorilor si, deoarece numrul acestora poate depi cteva
mii. n acest caz, o soluie optim de efectuare a inventarierii
este verificarea decontrilor cu cei mai mari clieni (acetia se
determin prin soldul creanelor la nceputul, sfritul perioadei
i prin mrimea rulajelor), plus inventarierea prin sondaj a unui
oarecare numr de ali clieni.
n timpul primului an de lucru cu ntreprinderile, conform
SNA 500 Dovezi de audit, paragraful 20 [1], auditorii pot s
efectueze proceduri de audit de confirmare a creanelor
comerciale n calitate de proceduri de testare detaliat, conform
unui plan bine organizat, ilustrat n anexa 20. Utiliznd
procedurile respective indicate n anexa 20, auditorii ar putea
obine dovezi convingtoare din surse externe. Aa cum
creanele comerciale fac parte din active, pe auditor l
intereseaz riscul supraevalurii soldului lor. Procedurile de
confirmare aduc dovezi convingtoare n ceea ce privete
existena i exactitatea soldurilor creanelor comerciale, dar
sunt insuficiente sau chiar putem spune c nu aduc dovezi n
ceea ce privete aspectul plenitudinii i evalurii creanelor
reflectate de sold. Va fi nevoie de alte proceduri (cum ar fi de
exemplu testarea controlului intern, utilizarea procedurilor
analitice sau proceduri de verificare a modului de constatare n
timp a veniturilor), pentru convingerea de faptul c toat
informaia legat de creane comerciale a fost reflectat deplin.
Plus la aceasta, considerm c va fi necesar s se efectueze i
alte proceduri pentru a confirma faptul c soldul de creane
comerciale este evaluat corespunztor (cum ar fi de exemplu

166
controlul soldurilor de creane cu termenul de achitare ce
depete 60 de zile).
Auditorul selecteaz un anumit numr de clieni, crora li
se vor trimite solicitri de confirmare a soldurilor, dar se pot
confirma i rulajele cu clientul anumit pentru toat perioada
verificat. Practica firmelor de audit autohtone denot c la
selectarea acestor clieni un mare rol l joac experiena
profesional: un auditor neexperimentat ar putea s selecteze
50% din totalul colectivitii generale auditate i s depisteze
acei debitori care nu creeaz probleme semnificative, pe cnd
un auditor experimentat n domeniu ar putea s selecteze doar
10% din ntreaga colectivitate general i s includ n ea doar
acei debitori care prezint unele probleme semnificative.
Pentru confirmarea creanelor comerciale n literatura de
specialitate sunt evideniate dou tipuri generale de confirmri
[2, 3, 4, 5, 10, 20, 39, 40, 143]:
confirmare pozitiv reprezint un comunicat adresat
debitorului prin care i se cere s confirme direct dac
soldul menionat este corect sau incorect. Un exemplu
de solicitare de confirmare pozitiv este propus de
autori n anexa 14. Mai exist confirmare pozitiv n alb
cnd debitorului nu i se indic suma de confirmat (se
consider mai fiabile); sau confirmare de factur se
confirm o factur n parte i nu soldul;
confirmare negativ reprezint un comunicat adresat
debitorului prin care se solicit rspuns numai atunci
cnd debitorul nu este de acord cu suma menionat. n
RM auditorii nu practic confirmarea negativ,
deoarece lipsa rspunsului de la client nu are nici o
valoare i nu nseamn un rspuns pozitiv al
ntreprinderii date.
Cele mai fiabile probe n urma confirmrilor sunt
obinute cnd scrisorile de confirmare sunt expediate ct mai
aproape de datele de nchidere a bilanului contabil. Este
167
important a determina corect i dimensiunea eantionului
folosit pentru confirmarea creanelor comerciale, a ine cont de
eroarea tolerabil, riscul inerent (volumul relativ al totalului de
creane comerciale), riscul de control, tipul de confirmare (la
cele negative eantion mai mare).
Dac se determin diferene ntre datele primite de la
debitori i datele clientului auditat, atunci se analizeaz
diferenele i motivul acestora, spre exemplu:
plata a fost deja efectuat de cumprtor, dar nu a fost
nregistrat la client;
bunurile nu au fost primite (perioada de transportare
ndelungat);
bunurile au fost returnate;
erori de nregistrare.
De menionat c standardele internaionale de audit cer
confirmarea creanelor comerciale n circumstane normale, dar
directivele standardelor de audit 67 The Confirmation
Process (din englez Proceduri de confirmare) permit
emiterea unui raport fr rezerve i fr efectuarea unei
confirmri a creanelor comerciale n urmtoarele trei
circumstane [2]:
1. Creanele comerciale sunt nesemnificative. Este cazul
unor magazine care vnd bunuri cu plat imediat sau
prin utilizarea de cardurilor bancare.
2. Auditorul consider c probele furnizate de confirmri
sunt ineficace, deoarece rspunsurile risc s fie
inadecvate sau puin fiabile. n anumite ramuri de
activitate, cum ar fi serviciile medicale, frecvena
rspunsurilor la confirmri este foarte redus.
3. Nivelul combinat al riscului inerent i al riscului de
control este mic i alte probe substaniale pot fi acumulate
pentru a constitui o cantitate suficient de elemente
probante. Dac un client are mecanisme eficace de
control intern i un risc inerent sczut n ciclul vnzri-
168
ncasri, auditorul este adesea n msur s rspund
tuturor cerinelor referitoare la cantitatea de probe prin
testarea mecanismelor de control, testarea substanial a
operaiunilor i prin proceduri analitice.
Dac auditorul se hotrte s nu confirme creanele
comerciale, justificarea acestei decizii trebuie s fie
documentat n foile de lucru ale auditorului.
Rezultatele solicitrilor de confirmri urmeaz a fi fixate
n documentul de lucru Registrul de control al confirmrilor
creanelor comerciale (tabelul 1 din anexa 15). Acest
document de lucru, propus de autori n anexa 15, este ntocmit
pentru controlul procesului de confirmare i trebuie s
conin toat informaia necesar, referitoare la fiecare cerere,
incluznd controlul efectuat i statutul fiecrei cereri. n
registru se va indica:
- numrul de control al fiecrei solicitri;
- numele cumprtorului i soldul unitilor alese;
- data primei i celei de-a doua trimiteri a solicitrii de
confirmare;
- data primirii confirmrii de la cumprtor (facultativ);
- trimiterea la rspuns n documentul de lucru;
- munca depus pentru fiecare rspuns la solicitarea
trimis de auditor (adic, dac s-a primit un rspuns
pozitiv, n caz de excludere s-au efectuat sau nu
proceduri alternative, excluderile neclarificate se
consider erori).
n procesul de auditare a creanelor comerciale pot fi
depistate urmtoarele greeli:
diferene de pre i erori n stabilirea contului de
eviden contabil;
bunurile, care au fost returnate de cumprtor, nu au
fost excluse din contul creanei debitorului;
diferene n termenele de ncasare a creanei
comerciale (aceasta nu este considerat o greeal);
169
vnzrile reflectate ntr-o perioada de gestiune, dei
livrarea a fost n alt perioad;
reflectarea greit a ncasrilor de mijloace bneti
n coresponden cu alte conturi dect cele de
creane comerciale (cum ar fi de exemplu alte
venituri operaionale).
Clientul poart rspundere pentru analizarea diferenelor
constatate ntre rspunsul cumprtorului i situaia real
reflectat n sold, precum i pentru documentaia pus la
dispoziie.
Se vor obine dovezi mult mai argumentate cu privire la
existena i dreptul de proprietate asupra creanelor comerciale
dac se vor primi confirmri independente de la cumprtor.
Dac totui cumprtorul nu rspunde la cteva solicitri, este
necesar a obine suficiente dovezi, apelnd la proceduri
alternative.
n baza analizei practicii de audit a firmelor autohtone
considerm c cea mai bun procedur alternativ de audit este
urmrirea pn la urmtoarele ncasri de mijloace bneti.
Dac se va remarca c contul de crean al debitorului a fost
achitat, vor fi dovezi convingtoare c soldul a existat i a
aparinut companiei. De dorit este de revzut i documentele
originale. Dac cumprtorul nu a rspuns la solicitarea
auditorului i nu a stins creana la data efecturii auditului,
poate fi considerat suficient ca procedur urmrirea prii de
marf care constituie soldul contului de creane pn la
documentul sau documentele ce mrturisesc despre predarea
riscurilor i dreptului de proprietate. La ndeplinirea acestei
proceduri analitice trebuie de studiat foarte atent data
expedierii, termenele de livrare i nsemnrile neordinare pe
facturile de expediie, pentru a primi dovezi cu privire la
transmiterea riscurilor i dreptului de proprietate.
Rspunsurile la solicitrile auditorilor pot fi diferite. Dac
a fost primit un rspuns convingtor atunci nu se mai recurge la
170
proceduri suplimentare de audit. Dac rspunsul la solicitare
include ns o diferen de timp, care reflect achitarea creanei
cumprtorului, trebuie s existe o explicaie care va clarifica
mprejurrile diferenei de timp i va argumenta c diferena de
timp ntr-adevr a existat (deci, nu este o greeal). Auditorul
studiaz informaia cu privire la transferul mijloacelor bneti,
lista ncasrilor de mijloace bneti. Aceast procedur asigur
dovada plenitudinii, existenei i exactitii ncasrii
mijloacelor bneti. Studierea informaiei cu privire la virarea
mijloacelor bneti este suficient, dac clientul deine un
sistem de control intern bine pus la punct cu privire la
ncasarea mijloacelor bneti, incluznd verificrile cu
extrasele lunare de la banc.
Mai pot surveni i alte rspunsuri. De exemplu, bunurile
au fost restituite de ctre cumprtor apoi au fost primite
repetat de ctre acesta pn la sfritul anului. Diferena
aceasta poate aprea din cauza nereflectrii la timp a
operaiunilor economice n drile de seam. n continuare
trebuie fcute cercetri pentru determinarea faptului dac a fost
prevzut returnarea de provizioanele prestabilite iniial sau nu.
Uneori poate fi depistat o greeal real, care nu rezid
n diferen de timp. Dar, pentru c selectarea conturilor nu s-a
fcut n baza unui eantion reprezentativ, nu trebuie extrapolat
greeala asupra totalului general de active, pentru a aprecia
influena asupra celorlalte solduri ale creanelor comerciale.
Trebuie de aflat cauza greelii comise, pentru a afla dac mai
sunt asemenea articole n totalul creanelor comerciale. Nici o
greeal nu trebuie considerat neesenial. Eroarea este
indicatorul nclcrii normei sau a faptului c sistemul nu
funcioneaz normal.
n cazul cnd confirmarea a fost primit, aceasta nu
nseamn c partea cealalt poate s achite datoria sa fa de
client. De aceea, considerm c confirmrile primite de la

171
client nu asigur dovezi suficiente pentru aprecierea evalurii
creanelor comerciale.
Etapa a IV-a Finalizarea auditului. Un moment
important n finalizarea auditului l constituie examinarea
evenimentelor ulterioare dup data ntocmirii rapoartelor
financiare, care necesit a fi dezvluite n rapoartele financiare
conform SNA 560 Evenimente dup data ntocmirii
rapoartelor financiare i SNC 10 Eventualiti i evenimente
ce au avut loc dup data ntocmirii rapoartelor financiare, care
reglementeaz prezentarea n rapoartele financiare a
evenimentelor (att favorabile, ct i nefavorabile) ce au avut
loc dup expirarea perioadei de gestiune. Dup cum afirm
economistul Bodarev P. n lucrarea sa Auditul financiar,
recepionarea informaiilor ulterioare datei ntocmirii
rapoartelor financiare indic faptul c un activ a fost depreciat
la data ntocmirii rapoartelor financiare sau c valoarea unei
pierderi din deprecierea anterior recunoscut, aferent
respectivului activ, trebuie ajustat [10, p.167]. Spre exemplu,
falimentul unui client dup data ntocmirii rapoartelor
financiare, dar pn la prezentarea lor, denot c la data
ntocmirii acestor rapoarte exista deja o pierdere aferent unui
cont de creane comerciale. S presupunem n acest context c
soldul final al contului 222 Corecii la creane dubioase la
finele perioadei de gestiune constituia 180 mii lei, iar valoarea
creanei clientului falimentat a constituit 200 mii lei. Deoarece
suma creanei date este cu mult mai mare dect provizionul
creat n acest scop, ntreprinderea auditat va fi impus de acest
eveniment ulterior s corecteze contul 222 Corecii la creane
dubioase din bilanul contabil pentru anul precedent cu suma
de 20 mii lei (200 mii lei 180 mii lei), iar n nota explicativ
la rapoartele financiare pentru anul precedent s dezvluie
acest eveniment.
Decizia final privind satisfacerea obiectivelor aspectelor
calitative ale creanelor comerciale se refer la a determina
172
dac, prin testele mecanismelor de control, testele substaniale
ale operaiunilor, procedurile analitice, procedurile privind
cezura, confirmrile i alte teste substaniale, s-au obinut
suficiente probe pentru a justifica formularea unor concluzii
privind corectitudinea soldului prezentat.

3.3. Consideraii privind auditul datoriilor comerciale

Lund n consideraie c operaiunile ciclului procurri-


pli sunt legate nemijlocit de contabilizarea contului de datorii
comerciale, acest cont are o importan semnificativ n orice
audit al ciclului de procurri-pli, nemaivorbind de multiplele
legturi pe care le are cu celelalte conturi contabile.
Interaciunea conturilor din ciclul procurri-pli este redat n
anexa 21.
Unele probleme ale auditului datoriilor comerciale sunt
abordate n lucrrile cercettorilor autohtoni i strini: Vitiuc
A. [143], Dima M. [31], Bodarev P. [10], Arens A., Loebbecke
J. [2], Defliz F. [41], Danilevschii I. [40], dams R.[3],
Andreev V.[5], ichin A. [129], Erofeeva V., Piscunov V.,
Bitiucova T.[43] etc. Totodat, aspectele aferente procedurilor
de audit, perfectrii documentare a acestora i organizrii
eficace a lucrrilor de audit n cazul datoriilor comerciale nu
sunt reglementate n mod normativ i nu sunt abordate suficient
n literatura de specialitate.
Scopul de baz n verificarea decontrilor comerciale l
constituie controlul veridicitii i legalitii datelor
nregistrate, urmrirea disciplinei financiare de decontare i
influena ei asupra solvabilitii ntreprinderii.
Spre deosebire de auditul creanelor comerciale, n cazul
datoriilor comerciale auditorii trebuie s aplice n mod
consecvent proceduri de audit menite s depisteze datoriile
nenregistrate. Aceast abordare diferit a procesului de audit
rezult din principiul prudenei, potrivit cruia n cazul
173
activelor exist tendina de supraevaluare a acestora, iar n
cazul pasivelor, dimpotriv, exist tendina de subevaluare a
datoriilor.
Pornind de la premisa c datoriile comerciale au o
importan semnificativ n contextul rapoartelor financiare,
auditorul urmrete s obin un risc ct mai redus. Exist,
totui, un risc inerent al datoriilor comerciale, legat de factorii
care stimuleaz conducerea ntreprinderii s prezinte
cheltuielile la niveluri diferite fa de cele reale. Aceti factori
pot fi: (1) presiuni pentru subevaluarea cheltuielilor generate de
intenia de a raporta n mod eronat realizarea unor performane
i randamente ridicate; (2) tendine de subevaluare a datoriilor
comerciale cu intenia de a reflecta niveluri mai ridicate de
necesarul de fond de rulment, capabile s fac fa unor
probleme de lichiditate sau s contribuie la depirea
problemelor legate de continuitatea activitii. Evident, aceti
factori afecteaz afirmaiile conducerii cu privire la
exhaustivitatea i cezura datoriilor comerciale i a achiziiilor i
determin necesitatea reducerii riscului de nedescoperire la
niveluri acceptabile, n special n ceea ce privete subevaluarea
datoriilor comerciale. Din aceste motive auditorii fixeaz de
obicei eroarea tolerabil pentru datorii comerciale la un nivel
relativ nalt, iar riscul inerent fiind stabilit ca mare sau mediu.
n afara elementelor caracteristice unui sistem de control
eficient, considerm c este necesar ca un auditor s verifice
mecanismele de control specifice decontrilor cu furnizorii,
indicate n anexa 17. n cazul n care se evideniaz absena
unui sistem de control adecvat, dovedit prin absena
borderourilor de recepie a bunurilor, amnarea nregistrrii
cumprrilor pn n momentul efecturii plilor, efectuarea
achitrilor facturilor dup cteva luni dup scaden, din cauza
unor probleme de insuficien de mijloace bneti etc., apare o
probabilitate mare c n conturile de datorii comerciale s
existe erori. Prin urmare, apare necesitatea aprofundrii
174
procedurilor de audit prin testri detaliate ale soldurilor, n
scopul de a determina dac soldurile sunt prezentate corect la
data nchiderii bilanului contabil.
Verificarea decontrilor cu furnizorii i antreprenorii
ncepe cu stabilirea existenei i corectitudinii ntocmirii
documentelor, care stabilesc drepturile i obligaiile ambelor
pri n legtur cu furnizarea bunurilor materiale.
La aceast etap se stabilete faptul dac au fost reflectate
corect n posturile bilanului soldurile corespunztoare de
datorii comerciale. Pentru aceasta se confrunt soldurile
conturilor analitice al datoriilor comerciale la una i aceeai
dat cu soldul contului sintetic 521 Datorii pe termen scurt
privind facturile comerciale din Cartea mare i bilanul
contabil. Considerm c este rezonabil ca auditorul s
ntocmeasc un document de lucru care poate cuprinde
urmtoarea informaie (tabelul 3.7).
Tabelul 3.7
Borderou de verificare a contului 521 Datorii pe termen
scurt privind facturile comerciale
Soldul contului 521, mii lei Diferenele constatate, mii lei
n n n Conform dintre datele din dintre Cartea Dintre
bilan Cartea jurnal evidenei bilan i mare i jurnalul
mare order analitice order i
Datele evidenei

Datele evidenei

datele
Jurnalul order

Jurnalul order

evidenei
Cartea marea

analitice
analitice

analitice

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
100,0 100,0 100,0 135,0 0,0 0,0 -35,0 0,0 -35,0 -35,0

Sursa: Elaborat de autori n baza datelor convenionale

n cazul cnd sunt depistate diferene, urmeaz a verifica


realitatea i documentar a confirma datoria pentru fiecare
furnizor n parte. Aceste diferene pot aprea fie din cauza
erorilor contabile, fie din motive de fraud. Totodat, se tie c
175
pot aprea diferene cauzate de stocuri aflate n tranzit, de
decalajele cronologice n prelucrarea datelor contabile.
Fiecare sum de datorie comercial trebuie s fie
analizat din punctul de vedere al datei, cauzei, vechimii i
realitii plii acesteia. n acest context considerm necesar de
a diferenia urmtoarele categorii de datorii comerciale: curente
(normale), cu termen de plat depit, cu termen de prescripie
expirat, n litigiu.
Considerm c stabilirea factorilor care au influenat la
apariia datoriilor cu termen de prescripie expirat i la
nclcarea disciplinei financiare a decontrilor comerciale
poate fi generalizat printr-un document de lucru al auditorului,
care s dezvluie datele din tabelul 3.8.
Tabelul 3.8
Lista cumulativ a datoriilor comerciale cu termenul de
plat expirat
Nr. Numele Contul Data Cauza Caracterul Suma, Msurile luate
crt. creditorului sintetic consta- crerii datoriei milioa- de
trii datoriei expirate ne lei ntreprindere
datoriei expirate pentru
reglarea
conturilor
1 Fabrica de 521 15-05- Mobil Litigiu 14,6 Documentele
mobil SA 2007 necalitativ au fost
Vivitorul transmise
organelor de
judecat

Total X X X X X 352,2 X

Sursa: Elaborat de autori n baza datelor convenionale

Testrile detaliate sunt programate n funcie de


rezultatele procedurilor analitice. Tabelul 3.9 ilustreaz cteva
proceduri analitice utile pentru descoperirea locurilor unde s-ar
face o investigare suplimentar.

176
Tabelul 3.9
Proceduri analitice aplicabile ciclului cumprri-pli
Procedura analitic Eroare posibil
Compararea cu anii precedeni a soldurilor Prezentarea eronat a datoriilor
conturilor de cheltuieli legate de procurri comerciale i a cheltuielilor
Analiza listei de datorii comerciale pentru a Eroare de clasificare a datoriilor
detecta datoriile neobinuite, datoriile care nu au necomerciale
legtur cu furnizorii i a datoriilor purttoare de
dobnzi
Compararea cu anii precedeni a soldurilor Conturi nenregistrate sau inexistente
individuale de datorii comerciale sau prezentri eronate
Calculul indicatorilor analitici precum raportul Conturi nenregistrate sau inexistente
dintre cumprri i datorii comerciale i raportul sau prezentri eronate
dintre datoriile comerciale i datorii pe termen
scurt

Sursa: Elaborat de autori dup A. Arens, J. Loebbecke


[2, p.679]

n primul rnd, un auditor va dori s afle cauzele


modificrii soldurilor datoriilor comerciale, comparativ cu
datele precedente, apoi va calcula indicatorii semnificativi n
analiza datoriilor comerciale. Un indicator semnificativ n acest
sens este profitul brut. Creterea acestui indicator fa de
nivelul prognozat poate indica o subevaluare a datoriilor
comerciale cu scopul de a reflecta venituri mai mari dect cele
reale. Analiza conturilor de cheltuieli prezint, de asemenea, o
importan deosebit. Constatarea unor cheltuieli reduse
considerabil poate indica nenregistrarea unor datorii
comerciale, n special generat de nerespectarea conceptului
contabilitii de angajamente. n fiecare situaie cnd
modificarea relaiilor normale dintre diveri indicatori nu poate
fi explicat n mod rezonabil, auditorul trebuie s urmreasc
obinerea unor explicaii din partea conducerii, aplicnd, de
asemenea, unele teste de detaliu suplimentare.
Indicatorul principal la analiza datoriilor comerciale este
durata de rotaie a datoriilor comerciale (relaia 3.2), care
exprim durata medie n zile de plat a contravalorii bunurilor

177
achiziionate de la furnizori sau numrul de zile de credit
comercial acordate de furnizori. Practic indic decalajul mediu
n zile dintre data facturrii i data plii contravalorii
bunurilor. Acest indicator este propus n literatura de
specialitate i utilizat n practic de auditori. O vitez de rotaie
mic (durata n zile este mare) nseamn c firma folosete
resursele furnizorului i, dei reflect o situaie favorabil,
poate conduce la nrutirea relaiilor comerciale dac durata
n zile a unei rotaii este mai mare de 30 de zile i nu este
efectul unei nelegeri prealabile. Dac tendina vitezei de
rotaie este n cretere, exist semnale c firma se confrunt cu
dificulti de plat, acest lucru fiind un semn de deficien
financiar i un semnal de alarm pentru auditori.
Dc
Dzd = x 365 =
VV (3.2)
( randul 830 coloana 4 F1 + randul 830 coloana 5 F1) / 2
= x 365
randul 010 F 2
unde:
Dzd durata medie n zile de rotaie a datoriilor
comerciale;
Dc soldul mediu al datoriilor comerciale;
VV venituri din vnzri (la un congres internaional pe
probleme economice n urma discuiilor pe aceast
tem s-a ajuns la concluzia c trebuie folosit ca
termen de comparare un indicator ce asigur
comparabilitatea rezultatului n timp [49, p.23]).
Elabornd apoi testri detaliate, n cazul datoriilor
comerciale se aplic aceleai obiective de audit ca i n cazul
creanelor comerciale, dezvluite pe larg n anexa 18, cu
excepia a trei momente puin semnificative:
1) n cazul verificrii datoriilor comerciale nu se aplic
obiectivul valorii realizabile;
2) n cazul creanelor comerciale auditorul este
interesat de drepturile pe care le are clientul asupra
178
acestor active, iar n cazul datoriilor comerciale de
obligaiile pe care le poart ntreprinderea pentru
achitarea datoriei;
3) n auditul datoriilor comerciale accentul cade mai
curnd pe descoperirea subevalurilor dect a
supraevalurilor.
Prioritar trebuie verificat dac a fost efectuat
inventarierea cu toi creditorii (i debitorii) ntreprinderii, a face
cunotin cu rezultatele acestei inventarieri, iar n unele cazuri
a recurge la solicitri de confirmri din partea companiei de
audit. Precum i n cazul creanelor comerciale, compania
trebuie s delimiteze foarte clar momentul n care are loc
trecerea dreptului de proprietate asupra bunurilor sau
serviciilor prestate. n cazul datoriilor comerciale trebuie s se
fac deosebirea dintre cumprrile de stocuri fcute n
condiiile franco-bord destinaie i cele franco-bord
origine. Cnd o cumprare se face n condiiile franco-bord
origine stocurile i datoriile comerciale aferente lor se vor
nregistra n contabilitate numai dac expedierea lor a avut loc
la data nchiderii bilanului contabil sau nainte de aceast dat.
n cazul condiiei franco-bord destinaie dreptul de
proprietate este transferat cumprtorului numai n momentul
n care bunurile sunt recepionate i inventariate [37, p.683].
O atenie deosebit auditorii o acord procedurilor de
audit de confirmare a cezurii datoriilor comerciale. n vederea
confirmrii cezurii datoriilor comerciale se verific, n special,
acele stocuri/ servicii i datorii comerciale reflectate n
contabilitate pn la i dup data raportrii financiare, pentru a
stabili dac n perioada corespunztoare a fost reflectat att
debitul, ct i creditul formulei contabile. Pentru acest tip de
testri nu exist cerine fa de numrul aplicrii lor sau
metodologiei de selectare. Acest lucru ine de competena
profesional a auditorului, care depinde de nivelul riscului de
audit i tipul de activitate a clientului, adic, avem de a face cu
179
un numr mare de procurri cu volum mic sau cu un numr mic
de procurri cu volum mare.
Spre deosebire de creane, n cadrul auditului datoriilor
comerciale, confirmarea datoriilor comerciale cu terii este mai
rar folosit din dou motive principale: (1) obinerea
confirmrilor de la furnizori nu ne asigur c datoriile
comerciale nenregistrate vor fi descoperite (se confirm
veridicitatea datoriilor comerciale, dar nu i exaustivitatea lor)
i (2) facturile emise de furnizori sunt, n general, disponibile
ca surse externe pentru verificarea tranzaciilor i soldurilor din
conturile de datorii comerciale. Considerm c obinerea
confirmrilor de la furnizori este recomandabil totui n
urmtoarele situaii: cnd riscul de nedescoperire este sczut,
cnd exist furnizori cu care ntreprinderea a desfurat un
volum mare de tranzacii n anul curent comparativ cu anii
precedeni i cnd la data bilanului anumii furnizori nu
transmit acte de verificare reciproc a decontrilor. Din cauza
accentului pus pe subevaluarea conturilor de datorii
comerciale, printre conturile confirmate ar trebui s se numere
conturile cu sold semnificativ, conturile cu sold nul i un
eantion reprezentativ din toate soldurile rmase. Sondajul
statistic este mai puin folosit n auditul datoriilor comerciale
dect n cel al creanelor comerciale, deoarece este mai dificil a
defini colectivitatea general i a determina dimensiunea
acesteia. Fiindc accentul cade pe datoriile comerciale omise,
considerm c este important ca eantionul ales s includ toate
datoriile comerciale poteniale.
Modalitatea de obinere a confirmrilor datoriilor
comerciale este similar cu cea a creanelor comerciale. Exist,
totui, unele nuane specifice datoriilor comerciale aplicate n
practica companiilor de audit. n primul rnd, auditorul va
prefera s dea furnizorului libertatea de a fixa n confirmare
sumele datorate de client. Apoi auditorul va fi cointeresat ca
furnizorul s indice i garaniile depuse pentru sumele datorate.
180
Un exemplu de astfel de solicitare de confirmare este propus de
autori n anexa 16. n cele mai multe cazuri procedura de
confirmare a datoriilor comerciale are loc puin mai trziu dup
data nchiderii bilanului contabil. ns dac riscul de control a
fost evaluat ca fiind mic, atunci procedura de confirmare poate
fi efectuat i la o dat provizorie, ca un procedeu de testare a
eficaitii funcionrii controlului intern. De eficena acestor
din urm proceduri va depinde deja proiectarea altor proceduri
de audit pentru testarea datoriilor comerciale la sfritul
exerciiului contabil.
O procedur important de audit care confirm
plenitudinea datoriilor comerciale este depistarea datoriilor
comerciale nenregistrate. Principala tehnic aplicat de
auditori n vederea depistrii datoriilor comerciale
nenregistrate const n examinarea procurrilor i plilor
efectuate nainte i dup data ntocmirii bilanului. n acest
scop vor fi studiate documentele primare. Astfel pot fi obinute
prin proceduri analitice diferene semnificative neateptate
ntre cheltuielile sau datoriile comerciale ale anului curent n
comparaie cu cele ale anului anterior, ceea ce ar putea indica
nenregistrarea unei datorii comerciale. Spre exemplu,
cheltuielile legate de arend pot indica efectuarea plii de
arend pentru doar trei trimestre, cel de-al patrulea trimestru
nefiind indicat ca datorie sau cheltuial conform conceptului
contabilitii de angajamente. Considerm c prin examinarea
atent a contractelor comerciale auditorul poate identifica
existena unor datorii comerciale nenregistrate n contabilitate
cum ar fi, de exemplu, plile efectuate n contul unor contracte
pe termen lung. Procedurile depistrii datoriilor comerciale
nenregistrate pot s cuprind urmtoareale subproceduri:
1) selectarea plilor bneti reflectate pn la i dup
finalizarea anului, din registrul de eviden a plilor i
stabilirea facturilor nepltite;

181
2) selectarea momentelor-cheie. Deseori se aleg acele
elemnte care sunt superioare nivelului prestabilit al costului.
Toate aceste elemente selectate se vor studia detaliat. Numrul
elementelor selectate, de regul, crete odat cu ndeprtarea de
data efecturii auditului, deoarece probabilitatea este mai mare
ca o tranzacie derulat n decembrie s fie pltit prin luna
martie, dar este mai puin probabil ca ea s fie pltit n
ianuarie sau februarie;
3) studierea facturilor achitate i neachitate, legate de
plile bneti, selectate pentru stabilirea cezurii derulrii
tranzaciilor;
4) examinarea listei creditorilor comerciali i a datoriilor
comerciale aferente acestora pentru stabilirea corectitudinii
reflectrii tuturor operaiunilor din perioada confirmat de
auditor.
La verificarea decontrilor cu furnizorii este obligatoriu
de a verifica existena contractelor ncheiate de livrare a
bunurilor materiale, precum i a verifica necesitatea ncheierii
acestor contracte, urmrirea clauzelor de decontare. O atenie
deosebit se acord verificrii oportunitii livrrilor conform
calitii i cantitii de bunuri materiale. Pentru elucidarea
exhaustivitii bunurilor materiale procurate, se vor compara
datele referitoare la cantitate i cost din documentele de plat
cu cele din documentele de livrare (facturi, facturi fiscale,
facturi de expediie), precum i cu datele din evidena analitic
a decontrilor cu furnizorii (registrul procurrilor), registrele
de eviden de la depozit, drile de seam cu privire la
micarea bunurilor materiale. n acest scop considerm c un
auditor ar putea folosi comparaiile redate n tabelul 2 din
anexa 15.
La efectuarea controlului decontrilor cu furnizorii o
atenie deosebit se acord utilizrii corecte a preurilor i
tarifelor pentru serviciile acordate. Acest lucru este efectuat
prin confruntarea datelor din facturile trimise cu preurile
182
indicate n contractele ncheiate. De asemenea, se va verifica
corectitudinea aplicrii contului 521, n conformitate cu
cerinele Planului de conturi contabile, care este ilustat grafic
n anexa 21.
Dei scopul unui auditor nu este de a evalua starea
financiar a unei ntreprinderi, auditorul poart totui
rspundere pentru aprecierea continuitii activitii. Conform
paragrafului 3 din SNA 570 Principiul continuitatii
activitatii, la aplicarea procedurilor de audit auditorul
urmeaz s ia n considerare corespunderea cu principiul
continuitii activitii, care st la baza pregtirii rapoartelor
financiare [1]. Pierderile semnificative sau deficitele de fond
de rulment pot da natere unei incertitudini n ceea ce privete
capacitatea companiei de a-i pstra caracterul continuu al
activitii sale i a-i onora obligaiile pe o perioad de
maximum un an de la data auditului situaiilor financiare. De
asemenea, reglementrile internaionale de audit prevd ca
auditorul s evalueze dac exist o ndoial substanial privind
capacitatea clientului de a-i menine continuitatea activitii
timp de cel puin 1 an dup data nchiderii bilanului contabil
[2, p.840]. Este de dorit, astfel, ca s se fac o evaluare final
dup colectarea tuturor probelor de audit. Procedurile analitice
sunt cele mai importante pentru evaluarea continuitii
activitii. Cnd auditorul are rezerve privind prezumia
continuitii activitii, este necesar s se evalueze planurile
concepute de management pentru a evita falimentul.
Exist o serie de indicatori financiari care atrag n calcule
datele datoriilor comerciale n baza crora conducerea
ntreprinderii, i nu n ultimul rnd auditorul, ar trebui s
determine capacitatea ntreprinderii de activa ntr-un viitor
previzibil. Unul dintre acetia este lichiditatea bilanului
contabil. Indicatorul cel mai generalizator al lichiditii
bilanului contabil este coeficientul lichiditii generale (relaia
3.3), mai denumit n literatura de specialitate i curent sau
183
de gradul III [9, 31, 49, 57]. Acest raport arat dac
ntreprinderea dispune de active curente suficiente pentru
achitarea datoriilor pe termen scurt n perioada raportat.
Mrimea satisfcut a acestui coeficient trebuie s constituie o
unitate. Aceast limit este condiionat de faptul c activele
curente trebuie s fie cel puin suficiente pentru achitarea
datoriilor pe termen scurt. n caz contrar, ntreprinderea va fi
insolvabil pe termen scurt.
AC randul 460 F 1
Lg = = (3.3)
DTS randul 970 F 1
unde : Lg lichiditatea general;
AC active curente;
DTS datorii pe termen scurt.
Pozitiv se apreciaz creterea acestui indicator n
dinamic, dar pn la un oarecare nivel. Se consider c, dac
valoarea acestui indicator este mai mare de 2,5 puncte, activele
ntreprinderii au o structur neraional: o parte dintre
mijloacele ei sunt ngheate n stocuri de bunuri materiale, n
componena produciei n curs de execuie; sunt incluse, de
asemenea, comenzi anulate ale cumprtorilor insolvabili, din
cauza dificultilor privind desfacerea poate s creasc stocul
produciei finite la depozit. n aprecierea lichiditii generale
sunt cointeresai acionarii, investitorii i creditorii poteniali,
n cazul cnd se ia decizia privind acordarea creditului pe
termen lung.

184
Tabelul 3.10
Calculul i analiza lichiditii generale la .M.
Lituno-Intravest S.A.
Perioada de analiz Simbolul sau
INDICATORI relaia de
200X 200X+1 200X+2 200X+3
calcul
Active curente, lei 20285757 28744068 34829577 46124590 AC
Datorii pe termen
10074258 19127067 7519495 28618804 DTS
scurt, lei
Lichiditatea general,
2,0136 1,5028 4,6320 1,6117 AC/DTS
puncte
Valoarea minim 1,00 1,00 1,00 1,00 Min
acceptabil, puncte
Valoarea maxim 2,50 2,50 2,50 2,50 Max
acceptabil, puncte
Sursa: Elaborat de autori

Lg 5
4,632 Lg
4
min
3 2,5 2,5 2,5 2,5
max
2 2,0136
1,5028 1,6117
1 1 1 1 1
0
200X 200X+1 200X+2 200X+3 anii

Figura 3.6. Evoluia lichiditii generale la .M.


Lituno-Intravest S.A.
Sursa: Elaborat de autori

Analiznd n dinamic evoluia lichiditii bilanului


contabil la ntreprinderea comercial .M. Lituno-Intravest
S.A., din tabelul 3.10 i diagrama din figura 3.6, din punct de
vedere al lichiditii generale putem afirma c firma este bine
asigurat mpotriva incapacitii de plat pe termen scurt,
185
deoarece n ultimul an ea deinea active curente n valoare de
1,61 lei pentru fiecare leu de datorii pe termen scurt.
Valoarea coeficientului lichiditii generale arat c
ntreprinderea, pe tot parcursul anilor, a fost i este capabil s-
i achite datoriile numai mobiliznd toate activele curente,
inclusiv cele materiale. n acest caz, lichiditatea bilanului
ntreprinderii este asigurat. n anul 200X+3 indicatorul a atins
cota de 1,6117 puncte. Dei coeficientul de achitare total a
sczut de la 4,6320 puncte n 200X+2 la o cot normal n
200X+3, investitorii poteniali nu vor risca s-i investeasc
mijloacele financiare libere pentru a procura aciunile
ntreprinderii. Aadar, indicatorul se include n limitele
valorilor admisibile, cu excepia anului 200X+2, cnd cota
lichiditii generale a depit valoarea maxim admisibil de 2,5
puncte. Acest lucru denot o gestiune neeficient n anul
200X+2 a activelor curente i n special a stocurilor de mrfuri
i materiale i a creanelor pe termen scurt, care s-au majorat n
anul 200X+2 cu 7613344 lei (stocurile) i respectiv cu
2025401 lei (creanele). De aceea, ntreprinderea a luat msuri
concrete n vederea utilizrii eficiente a stocurilor i inerii sub
control a decontrilor cu clienii.
Aplicnd proceduri analitice la aprecierea continuitii
activitii ntreprinderii auditorul trebuie, conform paragrafului
12 al SNA 570 Principiul continuitii activitii, s
examineze i s discute cu administraia planurile pentru
aciunile viitoare de atenuare a factorilor nefavorabili
continuitii activitii. n acest sens auditorul ar putea s
acorde clientului, n caz de necesitate, consultan i asisten
conducerii, privind msurile concrete de atenuare a factorilor
ce pot influena considerabil asupra solvabilitii ntreprinderii
ntr-un viitor previzibil. n scopul susinerii auditorilor n acest
caz, propunem a indica n documentele de lucru ale auditorilor
o coloan separat n care se vor indica propunerile de
ameliorare a situaiei, n cazul depistrii momentelor nedorite
186
(anexa 19). Dac, de exemplu, ntreprinderea auditat ar
nregistra un coeficient nesatisfctor al lichiditii generale,
auditorul va propune i va cere n acelai timp de la client
planuri concrete referitoare la lichidarea activelor (vnzarea
stocurilor de bunuri i produse finite cu reduceri de pre),
restructurarea datoriilor (solicitarea de credite bancare
suplimentare, solicitarea mprumuturilor de la proprietarii
ntreprinderii etc.).
innd cont de faptul c indicatorul lichiditii generale
se bazeaz pe ipoteza c stocurile pot fi vndute n orice
moment iar creanele vor fi ncasate la termenele stabilite n
contracte, ceea ce n RM uneori nu corespunde realitii,
aprecierea lichiditii ntreprinderii poate duce n eroare
auditorul la aplicarea procedurilor analitice.
n practica mondial sunt utilizate mai multe metode de
analiz a situaiei financiare a ntreprinderii, ns cele mai
utilizabile sunt metodele statistice denumite metode scoring,
care constau n compararea situaiei financiare a ntreprinderii
cu nite cote normative. n aceast grup de metode intr i
metoda credit - men, elaborat n Frana de ctre G. Depallens
[122, p.93]. Autorul era convins c situaia financiar a
ntreprinderii poate fi caracterizat prin 5 indicatori, i anume:
1. Coeficientul lichiditii intermediare = (creane pe
termen scurt + mijloace bneti) / datorii pe termen
scurt;
2. Coeficientul de autofinanare a capitalului
permanent = capital propriu / capital permanent;
3. Coeficientul de concentrare a capitalului propriu =
capital propriu / total valuta bilanului;
4. Viteza de rotaie a stocurilor de mrfuri i materiale
= costul vnzrilor / valoarea medie a stocurilor de
mrfuri i materiale;
5. Viteza de rotaie a creanelor = rulajul debitor al
creanelor pe termen scurt aferente facturilor
187
comerciale / soldul mediu al creanelor pe termen
scurt aferente facturilor comerciale.
Pentru fiecare dintre aceti indicatori se determin o cot
normativ, ce servete n continuare ca baz de comparaie
pentru indicatorii luai n cadrul analizei. Pentru testarea
situaiei generale a ntreprinderii conform metodei date se
calculeaz coeficientul C, dup urmtoarea relaie (3.4):
C = 25M1 + 25M2 + 10M3 + 20M4 + 20M5 (3.4)
Mi se determin ca raportul dintre indicatorul analizat i
cota normativ a acestuia, iar coeficienii 25, 10, 20 exprim
ponderea influenei relative a fiecrui indicator. Dac n urma
funciei date se obine C egal cu 100, atunci situaia financiar
a ntreprinderii este considerat normal, dac C este mai mare
ca 100, se consider o situaie bun, iar dac se obine o
valoare C mai mic dect 100, atunci apare necesitatea lurii
unor decizii reformatoare urgente n scopul ameliorrii situaiei
financiare a ntreprinderii.
Eficacitatea acestui model se bazeaz, n primul rnd, pe
stabilirea corect a cotelor normative care sunt luate n calcul.
Metoda dat poate fi utilizat cu succes att n afara
ntreprinderii (de ctre bnci n luarea deciziilor n privina
creditrii), precum i n cadrul ntreprinderii pentru
autocontrolul politicii manageriale.
Utiliznd aceast metod la diagnosticarea situaiei
financiare a .M. Lituno-Intravest S.A. se vor alctui
urmtoarele tabele analitice (tabelul 3.11 i 3.12):
Folosind datele indicatorilor calculai din tabelul 3.12 se
determin valoarea coeficientului C:

C = 25M1 + 25M2 + 10M3 + 20M4 + 20M5 =


25x0,4651/0,8+25x0,7539/0,5+10x0,6210/0,5+20x2,9245/3+2
0x26,7346/26 105

188
Tabelul 3.11
Date iniiale pentru calculul i analiza solvabilitii
generale
Nr. Anii
Simbolul sau
crt.
INDICATORI relaia de
calcul 200X+1 200X+2

1 Creane pe termen scurt CTS 6854266 11649960


2 Mijloace bneti MB 947098 1659416
3 Datorii pe termen scurt DTS 7519495 28618804
4 Capital propriu CP 87966505 100862933
5 Datorii pe termen lung DTL 17519075 32926473
6 Capital permanent CP+DTL 105485580 133789406
7 Total activ TA 113005075 162408210
8 Costul vnzrilor Cv 62574396 87504643
9 Valoarea medie a stocurilor St 23221106 29920746
10 Venituri din vnzri VV 111932215 148784254
11 Valoarea medie a creanelor
aferente facturilor Cc 6289306 5565242
comerciale
Sursa: Elaborat de autori
Tabelul 3.12
Indicatorii calculai pentru analiza solvabilitii generale
Nr. INDICATORI Cota Valoarea Simbol sau
crt. CALCULAI normativ real relaia de calcul
1 coeficientul lichiditii
0,8 0,4651 (CTS+MB)/DTS
intermediare, puncte
2 coeficientul de
autofinanare a capitalului 0,5 0,7539 CP/(CP+DTL)
permanent, puncte
3 coeficientul de
concentrare a capitalului 0,5 0,6210 CP/TA
propriu, puncte
4 viteza de rotaie a
3 2,92 Cv/St
stocurilor*, rotaii
5 viteza de rotaie a
creanelor comerciale**, 26 26,73 VV/Cc
rotaii
Sursa: Elaborat de autori

189
Aadar, n baza acestor rezultate, deoarece coeficientul
C=105>100, se apreciaz ca fiind bun starea financiar a
ntreprinderii i capacitatea ei de a face fa problemelor
economice majore.
Propunem a utiliza aceast metod ca una dintre
procedurile analitice aferente aprecierii continuitii activitii
ntreprinderii.
n felul acesta, prin mbinarea tuturor procedurilor de
audit aplicate datoriilor comerciale, auditorul va obine o
asigurare general mai mare la aprecierea aspectelor calitative
n cadrul conturilor din ciclul de cumprri-pli, inclusiv
pentru conturile de datorii comerciale.

190
CONCLUZII I RECOMANDRI
Cercetrile efectuate permit formularea urmtoarelor
concluzii i recomandri.
Concluzii:
1. Accelerarea plilor dintre ntreprinderi a condiionat
diversificarea modalitilor de decontri comerciale aplicate n
practic n ultimii ani. Pe plan internaional decontrile iau
forma unor efecte comerciale, operaiuni de compensaie,
decontri electronice i on-line, care ptrund rapid i n ara
noastr. Informaiile despre decontrile comerciale sunt
furnizate de contabilitate, creia i revine astfel o sarcin
important de valorificare a progresului tiinific prin
transformarea ulterioar a datelor pentru a fi accesibile
utilizatorilor de informaie.
2. Literatura de specialitate definete n mod diferit
noiunile: decontare, efect comercial, creane comerciale,
datorii comerciale. Considerm c abordarea lor din punctul de
vedere al contabilitii prin definiiile propuse n lucrre vor
elimina ambiguitile utilizatorilor de informaii.
3. Aspectele legate de recunoaterea i evaluarea
creanelor i datoriilor comerciale sunt abordate diferit n
literatura de specialitate i sunt reglementate insuficient sub
aspect normativ. Creanele i datoriile comerciale sunt
recunoscute ca fiind pe termen scurt doar n cazul n care
urmeaz a fi stinse n decurs de 12 luni din momentul apariiei.
Aceast clasificare a creanelor i datoriilor comerciale nu
corespunde reglementrilor internaionale, care stipuleaz
posibilitatea includerii n categoria activelor i datoriilor
curente a creanelor i datoriilor comerciale, ce sunt reflectate
ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar i atunci cnd
nu se ateapt a fi decontate n 12 luni de la data ntocmirii
rapoartelor financiare.
4. Actualmente nu exist acte normative care ar
reglementa n mod special contabilitatea creanelor i datoriilor
191
comerciale ale ntreprinderilor. Din aceast cauz n practica
contabil autohton i internaional nu se poate face o
delimitare clar dintre posturile de creane comerciale i
instrumentele financiare, care prezint aseriuni diferite la
ntocmirea rapoartelor financiare.
5. La ntreprinderile mari, cu un numr considerabil de
clieni i furnizori nu se respect metodologia reflectrii
corecte a operaiunilor economice n conturile de eviden a
creanelor i datoriilor comerciale, care sunt utilizate n calitate
de conturi intermediare de contabilizare a tranzaciilor
fluxurilor de mijloace bneti. ntreprinderile autohtone
practic pentru evidena creanelor i datoriilor comerciale
diferite registre unul pentru scopuri fiscale, iar altul pentru
contabilitate, pentru unul i acelai fapt economic (procurarea
sau livrarea de bunuri i servicii), ceea ce conduce la dublarea
nejustificat a informaiei i la majorarea considerabil a
volumului de lucru contabil. De asemenea, dificulti
metodologice sunt ntlnite n practica contabil la nregistrarea
diferenelor de sume aprute n cazul tranzaciilor n uniti
convenionale cu rezidenii autohtoni.
6. Contabilizarea creanelor compromise se efectueaz
prin intermediul a dou metode: anularea direct a creanelor
compromise pe seama cheltuielilor sau constituirea
provizioanelor pentru depreciere. Considerm c metoda
provizioanelor este cea corect din punct de vedere contabil,
deoarece aplicarea ei asigur respectarea principiului prudenei,
a concordanei veniturilor i cheltuielilor, precum i un nivel
sporit al veridicitii informaiilor. n cadrul Planului actual de
conturi pentru evidena provizioanelor aferente creanelor
compromise este prevzut contul de activ rectificativ 222, ceea
ce n opinia noastr nu este corect, deoarece provizionul
constituie un pasiv cu exigibilitate sau valoare incert.
7. Auditul decontrilor comerciale ale ntreprinderilor
autohtone nu corespunde pe deplin cerinelor informaionale.
192
Majoritatea companiilor de audit efectueaz auditul pe
compartimente, ceea ce majoreaz considerabil volumul
lucrului auditorului i nu permite confirmarea cert a
informaiilor financiare. n vederea efecturii unui audit mai
eficace, care ar necesita o selectare mai chibzuit a testelor,
nlocuirea lor cu altele mai relevante, se impune ca o necesitate
obiectiv abordarea auditului decontrilor comerciale pe cicluri
de activitate ale ntreprinderii dect pe compartimente separate.
8. Confirmarea reprezint cel mai important test al
soldurilor creanelor comerciale. Procedurile de confirmare
ofer dovezi convingtoare privind existena i exactitatea
soldurilor creanelor comerciale, dar sunt insuficiente n ceea
ce privete aspectul plenitudinii i evalurii soldurilor de
creane.
Recomandri:
1. Noiunile de decontare, creane comerciale, datorii
comerciale i efecte comerciale trebuie aprofundate prin
urmtoarele definiii:
Decontarea este o operaiune economic
confirmat documentar, care const n
executarea plii contravalorii bunurilor i
serviciilor primite sau livrate prin intermediul
diferitelor tehnici de plat, sau virarea cu titlu
gratuit a unor mijloace bneti cu destinaie
special.
Creanele comerciale reprezint relaii de drepturi,
iar datoriile comerciale relaii de obligaii
comerciale, constatate ca rezultat al faptelor
economice care au fost efectuate n trecut i care
fac obiectul activitii de baz a ntreprinderii.
Efectele comerciale reprezint instrumente de
decontare care iau forma unor creane/datorii
decontabile pe termen scurt n beneficiul
persoanelor pe care le posed, supuse unor reguli
193
juridice particulare, putnd fi scontate, negociate
(vndute) sau transmise (cesionate).
2. n vederea satisfacerii cerinelor informaional-
decizionale, considerm necesar a clasifica decontrile
comerciale n baza urmtoarelor criterii: sursa de finanare,
forma lichiditilor, tehnica plii, momentul achitrii,
modul de nregistrare n contabilitate. n cazul
ntreprinderilor n care ciclul de exploatare depete un an
este recomandabil a se utiliza criteriul ciclului de exploatare de
clasificare a creanelor i datoriilor comerciale.
3. n situaiile n care creditul comercial acordat
clienilor este superior celui normal considerm rezonabil
evaluarea creanelor comerciale la nivelul valorii actualizate
(valorii juste) a sumelor care se vor ncasa n viitor, utiliznd o
rat a dobnzii implicit, care poate fi determinat lund ca
baz rata predominant pentru un instrument similar al unui
emitent cu acelai rating sau o rat a dobnzii care actualizeaz
valoarea nominal a instrumentului financiar la preul curent de
vnzare a bunurilor.
4. Pentru perfecionarea modului de colectare i
nregistrare a informaiilor contabile se recomand utilizarea
urmtoarelor conturi i subconturi de eviden a creanelor i
datoriilor comerciale: 2211 Facturi de ncasat din ar;
2212 Facturi de ncasat din strintate; 2213 Efecte
comerciale spre ncasare; 2214 Creane comerciale
compromise; 5213 Efecte comerciale spre plat; 5386
Provizioane pentru creane compromise; 823 Decontri
intermediare cu cumprtorii; 826 Decontri intermediare
cu furnizorii; 935 Efecte comerciale cedate.
5. n cazurile n care ntreprinderea dispune de un numr
considerabil de clieni/furnizori, recomandm inerea
contabilitii decontrilor comerciale pe trei centre principale:
1) a livrrilor/procurrilor; 2) a mijloacelor bneti
primite/pltite; 3) a decontrilor cu clienii/furnizorii. Astfel,
194
segregarea responsabilitilor pe centre de contabilitate va
permite: a) gestionarea mai eficient a decontrilor cu clienii;
b) o contabilizare corect a avansurilor ncasate, care sunt
generatoare de TVA; c) reducerea substanial a posibilelor
fraude comise la ntreprindere.
6. Pentru unificarea informaiei contabile i eficientizarea
lucrului contabil, propunem a fi ntocmit la ntreprindere un
registru unificat de eviden a livrrilor i decontrilor cu
cumprtorii, prin includerea n registrele de eviden a
livrrilor, impus de Codul fiscal, a unor indicatori suplimentari
referitori la conturile sintetice i analitice de eviden a
livrrilor. Propunem acelai lucru i n cazul decontrilor cu
furnizorii, prin elaborarea registrului unificat de eviden a
procurrilor i decontrilor cu furnizorii. Aplicarea acestor
registre va facilita modul de colectare a informaiilor contabile
i de prelucrare computerizat a lor.
7. n cazul decontrilor prealabile totale i stabilirea
preului n uniti convenionale la data livrrii bunurilor
(prestrii serviciilor), diferenele de sume trebuie reflectate ca
majorare sau micorare a creanei/datoriei comerciale fr a fi
trecute la cheltuielile sau veniturile perioadei. La majorarea
cursului de schimb valutar cumprtorul va trebui s plteasc
vnztorului o sum suplimentar, iar la micorarea cursului de
schimb valutar vnztorul va trebui s restituie cumprtorului
o parte a mijloacelor bneti anterior primite.
8. Pentru eficientizarea controlului activitii de audit n
domeniul decontrilor comerciale, ct i n cadrul activitii de
audit n ansamblu, propunem elaborarea obligatorie de ctre
fiecare companie de audit a unui regulament intern de
efectuare a lucrrilor de audit, n care s fie fixate proceduri
de audit pentru situaii concrete de audit, volumul necesar de
lucru, alegerea eantionului, fixarea datelor culese n foi de
lucru perfectate pentru fiecare procedur de audit aplicat etc.

195
9. n scopul aprecierii corecte a aspectelor calitative ale
soldurilor conturilor de creane i datorii comerciale
considerm important planificarea minuioas a procedurilor
de audit i recomandm efectuarea confirmrilor creanelor i
datoriilor comerciale n cadrul a trei etape de lucru: 1)
planificarea solicitrilor de confirmri; 2) prelucrarea
solicitrilor de confirmri; 3) generalizarea i aprecierea
rezultatelor obinute.
10. n vederea perfecionrii procedurilor analitice de
audit recomandm utilizarea tehnicilor moderne de analiz
economic (metoda credit-men), care va ajuta la depistarea
abaterilor semnificative n urma efecturii auditului creanelor
i datoriilor comerciale.
Implementarea acestor recomandri va contribui cu
siguran la perfecionarea contabilitii i auditului
decontrilor comerciale i obinerea unor informaii obiective
i fiabile.

196
BIBLIOGRAFIE
1. Acte normative cu privire la activitatea de audit. Chiinu:
ACAP, 2006. 632 p.
2. Arens A., Loebbecke J. Audit. O abordare integrat. Ediia a 8-
a. Chiinu: Editura Arc, 2003. 949 p.
3. . . . c ./ . ..
. : , , 1995. 497 .
4. . ,
. : . , 1998. 464
.
5. .. ( ).
: , 1994. 366 .
6. Barre R. Comptabilit des socits commerciales. Paris: Istra,
1981. 160 p.
7. Basno C. Operaiuni bancare. Instrumente i tehnici de plat.
Bucureti: Editura Didactic i Pedagogic, 1996. 251 p.
8. Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor
financiare. Ordinul ministrului finanelor nr.174 din 25.12.1997
// Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 88-91 din
30.12.1997.
9. Blnu V. Diagnosticul i estimarea surselor de constituire a
patrimoniului ntreprinderii i eficienei utilizrii pasivelor //
Contabilitate i audit, Chiinu, 1999, nr.10, p.41-46.
10. Bodarev P. Auditul financiar. Chiinu: Editura Tipografia
Central, 2003. 296 p.
11. Bojian O. Contabilitatea ntreprinderilor. Bucureti: Editura
Economic, 1999. 336 p.
12. Bolun I. Repere privind dezvoltarea afacerilor electronice n
Republica Moldova // Curierul Economic, 2004, nr. 3, p. 3-6.
13. Bucur C.M. Comer electronic. Bucureti: Editura ASE,
2002. 271 p.

197
14. Bucur V. Privind decontrile reciproce // Contabilitate i audit,
Chiinu, 2000, nr.5, p.18-19.
15. Bucur V. Probleme ale contabilitii activelor nemateriale i
materiale pe termen lung. Referat tiinific al tezei de doctor
habilitat n economie n baza lucrrilor publicate. Chiinu:
ASEM. 72 p.
16. Bucur V., urcanu V., Graur A. Contabilitatea impozitelor.
Chiinu: Editura ASEM, 2005. 562 p.
17. .
// Contabilitate i audit, , 1998, 6, .18
20.
18. . . . :
, 2004. 736 .
19. .. . :
, 2001. 144 .
20. .. . :
, 1998. 176 .
21. Ciubotaru C., Dumbrav P. Factoringul modalitate de
decontare a creanelor societilor comerciale // Revista Finane
publice i contabilitate, Bucureti, 2005, nr. 1, p. 8-16.
22. Codul civil al Republicii Moldova nr.1107-XV din 06.06.2002
// Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 82-86 din
22.06.2002.
23. Codul fiscal i legile pentru punerea n aplicare a titlurilor
acestuia // Monitorul Oficial al Republicii Moldova ediie
special din 08.02.2007.
24. Colasse B. Contabilitatea general /Traducere din limba
francez. Iai: Editura Moldova, 1995. 418 p.
25. Constantin . Evaluarea creanelor i datoriilor // Gestiunea i
contabilitatea firmei, Bucureti, 2004, nr. 2, p. 18-20.
26. Contabilitate financiar // Manual. Colectiv de autori:
coordonator Nederia A. Ediia a II-a. Chiinu: ACAP,
2003. 640 p.

198
27. ., .
. : A, 2003. 688 .
28. Darie V. .a. Manualul expertului contabil. Bacu: Editura
Agora, 1996. 432 p.
29. Deaconu A. Diagnosticul i evaluarea ntreprinderii.
Bucureti: Tribuna economic, 2000.245p.
30. Dicionarul explicativ al limbii romne. Bucureti: Editura
Univers-enciclopedic, 1996.1192 p.
31. Dima M. Auditul decontrilor cu bugetul. Teza de doctor n
economie. Chiinu, 2002 156 p.
32. Dima M. Aspecte privind dezvoltarea auditului n Republica
Moldova // Simpozionul Internaional Probleme regionale n
contextul procesului de globalizare, Chiinu, ASEM, 2002.
p.193-194.
33. .
//
Contabilitate i audit, , 2005, 10, . 26-28.
34. Dobroeanu L., Dobroeanu C. Audit. Concepte i practici.
Bucureti: Editura Economic, 2002. 320 p.
35. Douville J., Fartin J., Guidon M. Comptabilit financire.
Formes juridiques dentreprise et analyse des tats financires.
Ottawa: Editions du Renouveau Pdagogique, 1981. 750 p.
36. Drgan C. Contabilitatea societilor comerciale. Bucureti:
Editura Hercules, 1991. 260 p.
37. Dumitrean E. Contabilitatea gestiunii patrimoniului. Iai:
1994. 244 p.
38. Dumitrean E. Contabilitatea operaiilor privind decontarea
datoriilor i creditelor comerciale // Finane, Credit,
Contabilitate, Bucureti, 1998, nr.6, p. 58-61.
39. Duescu A. Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor
internaionale de contabilitate. -Bucureti: Editura CECCAR,
2002. - 384 p.
40. . . . : .
-, 2000. 189 c.
199
41. ., ., ., .
. . . / . . :
, , 1997. 542 .
42. Emilian D. Contabilitatea gestiunii patrimoniului. Iai:
Editura Gh. Asachi, 1994. 244 p.
43. ., ., . .
. : . , 2007.
447 .
44. Feleag N., Ionacu I. Contabilitate financiar. Volumul III.
Bucureti: Editura Economic, 1993. 249 p.
45. Feleag N., Ionacu I. Tratat de contabilitate financiar.
Volumul I. Bucureti: Editura Economic, 1998. 504 p.
46. Feleag N. Sisteme contabile comparate. Bucureti: Editura
Economic, 1999, 351 p.
47. Financial Accounting Standards Board. Elements of Financial
Statements of Business Enterpises, SFAC 3, FASB, 1984.
48. Georgescu L. Mijloace, modaliti i instrumente de plat.
Bucureti: Editura ASE, 2003.250p.
49. Georgescu N., erban C., Negescu M. Analiza creanelor i
obligaiilor // Tribuna Economic, Bucureti, 2002, nr.19,
p.29-32.
50. Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare. Colectiv de autori. Bucureti: Editura
CECCAR, 2004. 428 p.
51. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale
de Contabilitate. Instrumente financiare: recunoatere i
evaluare. Colectiv de autori. Bucureti: Editura CECCAR,
2004. 760 p.
52. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale
de Contabilitate. Venituri din activiti curente. Colectiv de
autori. Bucureti: Editura CECCAR, 2004. 240 p.
53. Ghidul contabilului. Evidena contabil de ndreptare i
practic. Colectiv de autori. Chiinu: Editura Vivar-Editor
S.R.L., 2007. 535 p.
200
54. Greceanu D. Contabilitatea decontrilor prin instrumente de
plat // Gestiunea i contabilitatea firmei, 2003, nr. 11-12, p.
21-34.
55. Greceanu D. Contabilitatea vnzrilor cu plata n rate //
Gestiunea i contabilitatea firmei, 2003, nr. 2, p. 2-7.
56. Greceanu D. Soluii i alternative privind contabilizarea
facturilor cu reduceri de pre. Consecine fiscale // Gestiunea i
contabilitatea firmei, 2003, nr. 10, p. 16-24.
57. Grenier C., Bonnebouche J. Auditer et contrler les activits de
lentreprise. Paris: ditions Foucher, 2003. 425 p.
58. Greuning H. Standarde Internaionale de Raportare Financiare.
Ghid practic. Bucureti: Irecson, 2007. 568 p.
59. Gudima G. Factoringul i contabilitatea operaiunilor acestuia
n bnci // Economica, Chiinu, 2001, nr. 3, p. 85-91.
60. .
. : . .
, 2002. 352 .
61. ., . . .
. . : USAID, 2004. 674 .
62. Harea R. Contabilitatea mrfurilor n unitile de comer.
Chiinu: Editura ASEM, 2001.132p.
63. Hinkelman E. Pli internaionale. Bucureti: Editura
TEORA, 2001. 174 p.
64. Horomnea E. Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii,
standarde. Aplicaii, Volumul I. Iai: Editura Sedcom Libris,
2001. 488 p.
65. Hotrrea Curii de Conturi cu privire la aprobarea
Standardelor Naionale de Audit Intern, nr. 82 din 29.11.2007
// Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 198-202 din
21.12.2007.
66. Hotrrea Guvernului cu privire la implementarea masiv a
instrumentelor de plat fr numerar, nr. 191 din 06.03.2001 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 044 din
19.04.2001.
201
67. .., ..
. / . . : ,
1997. 576 .
68. Ionacu I. Aspecte privind evaluarea i contabilizarea unor
instrumente financiare conform normelor internaionale de
raportare financiar (IAS / IFRS) // Gestiunea i contabilitatea
firmei, Bucureti, 2004, nr. 1, p. 23-30.
69. Ionescu L. Metodologia privind controlul creanelor i
datoriilor // Controlul economic-financiar, Bucureti, nr. 10,
2001, p.18-22.
70. . O
// Contabilitate i audit,
, 2000, 6, .44.
71. Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27.04.2007 // Monitorul
Oficial al Republicii Moldova nr. 90-93/399 din 29.06.2007.
72. Legea privind activitatea de audit nr. 61-XVI din 16.03.2007 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.117-126 din
10.08.2007.
73. Legea cambiei nr. 1527 din 22.06.93 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 010 din 01.10.1993.
74. Legea cu privire la antreprenoriat i ntreprinderi nr.845-XII
din 3 ianuarie 1992 (cu modificrile ulterioare) // Monitorul
Parlamentului nr. 2 din 28.02.1994.
75. Legea cu privire la documentul electronic i semntura digital
nr. 264 din 15.07.2004 // Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr. 132 din 06.08.2004.
76. Legea instituiilor financiare nr. 550 din 21.07.1995 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.1 din 01.01.1996.
77. Legea privind comerul electronic nr. 284 din 22.07.2004 //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 138 din
13.08.2004.
78. . ,
// Contabilitate i audit,
, 2005, 9, .14-17.
202
79. Maeso R. Comptabilit financire. Paris: Dunod, 2003.
442 p.
80. Malciu L. Contabilitate aprofundat. Bucureti: Editura
Economic, 2000. 256 p.
81. Malo J.-L. Comptabilit gnrale. Paris: Eyrolles, 1994.
217p.
82. Mate D., Pere I., Cotle D., Domil A. Reforma n
contabilitatea internaional // Conferina Internaional Audit
i Convergen Contabil, Cluj Napoca, 2004, p. 209 215.
83. Monchal A. Comptabilit gnrale. Paris: Nathan, 1992.
520 p.
84. ., . :
. . . / . .,
. : , 1999. 663 .
85. Nederia A. Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor
ntreprinderii: teorie i practic (monografie). Chiinu:
ASEM, 2007. 300 p.
86. Nederia A., iriulnicov N., Paladi V., Gavriliuc L.
Recomandri practice privind ntocmirea notei explicative la
raportul financiar anual // Contabilitate i audit, Chiinu,
1999, nr.4, p.40-75.
87. A. :
, o // Contabilitate
i audit, , 2003, 1, .20-27.
88. A., . :
// Contabilitate i audit,
, 2007, 11, .13-17.
89. A.
//
Contabilitate i audit, 2003, , 2, .8-13.
90. A. //
Contabilitate i audit, , 2007, 10, .13-16.

203
91. Needls B. E., Anderson Jr. H. R., Caldwell J. C. Principiile de
baz ale contabilitii. Ediia a cincea. Traducere din limba
englez. Chiinu: Editura ARC, 2000. 1240 p.
92. Negru M. Pli i garanii internaionale. Bucureti: Editura
ALL, 1996. 460 p.
93. ., .
. .: , 2003.
256 .
94. Olariu C. Contabilitatea ntreprinderii moderne. Bucureti:
Editura Facla, 1974. 278 p.
95. Oprea C., Ristea M. Bazele contabilitii.Bucureti:Editura
Didactic i Pedagogic,2004.364p.
96. Ordinul Ministerului Finanelor cu privire la aprobarea Codului
etic al auditorului intern i Cartei de Audit Intern (Regulament
- model de efectuare a auditului intern), nr. 111 din 26.12.2007
// Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 1-4 din
01.01.2008.
97. Pntea I. Managementul contabilitii romneti. Deva:
Editura Intelcredo, 1999. 742 p.
98. Pntea P., Deaconu A. Bilanul financiar n diagnosticul
financiar al ntreprinderii // Finane. Credit. Contabilitate,
Bucureti, 1997, nr.7-8, p.4-10.
99. Paraschiv D. Tehnica plilor internaionale. Bucureti:
Editura Economic, 2003. 351 p.
100. Paraschivescu D. (coordonator). Contabilitate financiar.
Iai: Tehnopres, 2007. 670 p.
101. Pepi M. Auditul prin analiza financiar a conturilor anuale //
Controlul economic-financiar, Bucureti, 2006, nr. 8, p. 30-39.
102. Pere I., Bunget O. Proceduri i tehnici n auditul financiar-
contabil // Controlul economic financiar, Bucureti, 2000, nr.4,
p.35-39.
103. Perochon C. Comptabilit gnrale. Paris: Foucher, 1981.
420 p.

204
104. Perochon C., Dubrulle L. Contabilitatea financiar. Traducere
din limba francez. Bucureti: Editura Economic, 2002.
622 p.
105. Planul de dezvoltare a contabilitii i auditului n sectorul
corporativ pe anii 2009-2011 (aprobat prin Hotrrea
Guvernului nr. 1507 din 31.12.2008) // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 10-11 din 23.01.2009.
106. Popa I. Tranzacii comerciale internaionale. Bucureti:
Editura Economic, 1997. 447 p.
107. Popa I. Tranzacii de comer exterior. Bucureti: Editura
Economic, 2002. 560 p.
108. Potolea G. Efectele de comer. Hrtiile de valoare i
mecanismele bursiere n economia de pia. Cluj-Napoca:
Editura Ardealul, 1992. 124 p.
109. Priscaru I. Organizarea i reglementarea activitii de audit //
Contabilitate i audit, Chiinu, 2001, nr.2, p.58-60.
110. . ,
. : -, 2003. 176 .
111. Raffournier B. Les normes comptables internationales.
Paris: Economica, 1996. 640 p.
112. Regulament cu privire la cardurile bancare (aprobat prin HCA
al BNM nr.62 din 24.02.2005) // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr.36-38 din 04.03.2005, cu modificrile
ulterioare.
113. Regulament cu privire la debitarea direct (aprobat prin HCA
al BNM nr.374 din 15.12.2005) // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr.176-181/644 din 30.12.2005.
114. Regulament cu privire la sistemul automatizat de plai
interbancare (aprobat prin HCA al BNM nr.53 din 02.03.2006)
// Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.39-42/144 din
10.03.2006.
115. Regulament cu privire la transferul de credit (aprobat prin
HCA al BNM nr.373 din 15.12.2005) // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr.176-181/643 din 30.12.2005.
205
116. Regulament privind suspendarea operaiunilor, sechestrarea i
perceperea n mod incontestabil a mijloacelor bneti din
conturile bancare (aprobat prin HCA al BNM nr.375 din
15.12.2005) // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.1-
4/6 din 06.01.2006.
117. Regulament privind utilizarea sistemelor de deservire bancar
la distan (HCA al BNM nr. 376 adoptat la 15.12.2005) //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 1 din 06.01.2006.
118. Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin ordinul
Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 27 din
28.04.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 123-
124 din 27.07.2004.
119. Ristea M. (coordonator). Contabilitatea financiar a
ntreprinderii. Bucureti: Editura Universitar, 2005. 520 p.
120. Ristea M., Dumitru C. Contabilitate financiar. Bucureti:
Editura Mrgritar, 2002. 485 p.
121. Rousse F. Normalisation comptable, principes et practiques.
Collection Methodologie. Paris: Ed. Ministere de la
Cooperation et du Developpement, 1989.
122. Rusu V. Metode empirice de evaluare a situaiei financiare a
ntreprinderii // Drept, economie i informatic, Chiinu, 2001,
nr.6, p.93-98.
123. Scutaru D. Auditul financiar contabil. Bucureti: Editura
Economic, 1997. 296 p.
124. Standarde Internaionale de Evaluare. Traducere din limba
englez. Ediia a VIa. Bucureti: Sucursala Poligrafic
Bucureti, 2003. 495 p.
125. Standardele Internaionale de Raportare Financiare (IFRSs).
Bucureti: Editura CECCAR, 2006. 2479 p.
126. Stoian, A., urlea, E. Auditul financiar contabil. Bucureti:
Editura Economic, 2001. 221 p.
127. Sturzu I. Sidorenco D. Privind TVA aferent datoriilor
compromise // Contabilitate i audit, 2002, nr.2, p.66.

206
128. . . : .
, 2005. 320 .
129. .., .., .. ,
, : .
: , , 1996. 496 .
130. Tabr N. Contabilitate i control de gestiune. Iai: TIPO
Moldova. 2004. 361 p.
131. Tabr N., Horomnea E., Toma C. Conturile anuale n
procesul decizional. Iai: TIPO Moldova, 2001. 387 p.
132. Toma C. Contabilitatea n comerul exterior. Iai: Sedcom
Libris, 2005. - 246 p.
133. Trac M. Contabilitatea capitalului societilor comerciale.
Craiova: Editura Mondo-EC, 1994. 365p.
134. Trac M. Contabilitatea tranzaciilor comerciale. Bucureti:
Editura Tribuna Economic, 1995. 303 p.
135. Tuhari T. Contabilitatea operaiilor n comer. Chiinu:
Editura ASEM, 2002. 215 p.
136. Tuhari T. Contabilitatea vnzrii mrfurilor pe credit. Lucrare
didactic pentru studenii specialitii 1806 Contabilitate i
audit. Chiinu: UCCM, 2002. 12 p.
137. urcanu V. Contabilitatea conform standardelor
internaionale. Chiinu: ASEM, 1996.264 p.
138. ., .
// Contabilitate i audit, , 2004,
11, . 2730.
139. Vian D., Burtescu C., Burada C., Lu D. Contabilitatea
exportului de mrfuri pe credit // Gestiunea i contabilitatea
firmei, Bucureti, 2006, nr. 1, p. 5-18.
140. Vian D., Burtescu C., Iona C., Lu D. Contabilitatea
mobilizrii creditelor comerciale externe // Gestiunea i
contabilitatea firmei, Bucureti, 2005, nr. 11-12, p. 3-13.
141. Vian D., Burtescu C., Lu D. Contabilitatea operaiunilor
comerciale n contrapartid // Gestiunea i contabilitatea firmei,
Bucureti, 2004, nr. 7, p. 19-30.
207
142. Vian D. Sistemul contabil n comerul exterior. Bucureti:
Editura Economic, 1996. 350 p.
143. Vitiuc A. Audit. (lucrare didactic i practico-aplicativ n
domeniul auditului) Chiinu: Combinatul Poligrafic ASEM,
1999. 214 p.
144. Vitiuc A. Aprecierea caracterului semnificativ n procesul
exercitrii auditului. Tez de doctor n economie. Chiinau,
2003. 175 p.
145. . :
: XXI , 2004. 184 .
146. Zissu E. Breviar de termeni pentru contabilitatea agenilor
economici. Bucureti: Editura Andreescu, 1992. 159 p.
147. . // Contabilitate
i audit, , 2002, 7, .17.
148. . //
Contabilitate i audit, , 2007, 5, . 1023.

Surse electronice
149. http://www.bnm.md
150. http://www.glavbukh.ru
151. http://www.iasb.org
152. http://www.mdi.gov.md
153. http://www.nysscpa.org
154. http://www.rnk.ru
155. http://www.sshome.narod.ru
156. http://www.statistica.md

208
ANEXE
Anexa 1
Principalele acte normative de reglementare a
decontrilor comerciale
Actul normativ Prevederile de baz
Modul de efectuare a plilor interbancare n baza
1. Regulament cu privire la sistemul automatizat de sistemului automatizat de pli interbancare (SAPI)
plai interbancare (aprobat prin HCA al BNM compus din sistemul de decontare pe baz brut n
nr.53 din 02.03.2006) // Monitorul Oficial al RM timp real (sistemul DBTR) i sistemul de
nr.39-42/144 din 10.03.2006 compensare cu decontare pe baz net (sistemul
DNT)
2. Regulament privind suspendarea operaiunilor, Modul de sechestrare a mijloacelor bneti din
sechestrarea si perceperea n mod incontestabil a conturile bancare ale ntreprinderilor i de percepere
mijloacelor bneti din conturile bancare (aprobat n mod incontestabil a mijloacelor bneti, care se
prin HCA al BNM nr.375 din 15.12.2005) // efectueaz n baza documentelor executorii i a
Monitorul Oficial al RM nr.1-4/6 din 06.01.2006 ordinului incaso
3. Regulament cu privire la debitarea direct Particularitile decontrilor comerciale n cazul
(aprobat prin HCA al BNM nr.374 din debitrii directe n baza cererii de plat
15.12.2005) // Monitorul Oficial al RM nr.176-
181/644 din 30.12.2005
4. Regulament cu privire la transferul de credit Reglementarea transferului de credit prin emiterea
(aprobat prin HCA al BNM nr.373 din de ctre emitent a ordinului de plat
15.12.2005) // Monitorul Oficial al RM nr.176-
181/643 din 30.12.2005
5. Regulament cu privire la cardurile bancare Modul de efectuare a decontrilor comerciale n
(aprobat prin HCA al BNM nr.62 din baza cardurilor bancare i a altor operaiuni posibile
24.02.2005) // Monitorul Oficial al RM nr.36-38 n baza acestui mijloc de plat
din 04.03.2005, cu modificrile ulterioare
6. Hotrre cu privire la implementarea masiv a Consider un imperativ aplicarea pe larg a
instrumentelor de plat fr numerar (Aprobat instrumentelor i modalitilor de plat fr numerar
prin Hotrrea Guvernului nr.191, din uzitate n practica internaional, n special a
06.03.2001 /Monitorul Oficial al RM nr.044 din: cardurilor bancare n toate domeniile economiei
19.04.2001) naionale
7. Regulament privind utilizarea acreditivului Modul de efectuare a decontrilor comerciale n
documentar irevocabil si acoperit pe teritoriul baza acreditivului documentar irevocabil i acoperit
Republicii Moldova (HCA al BNM nr.122 din
29.05.2003) // Monitorul Oficial al RM nr.116-
120 din 13.06.2003
8. Regulament privind utilizarea sistemelor de Reglementarea sistemului de deservire
deservire bancar la distan (HCA al BNM nr. bancar la distan: a) pc-banking; b) internet-
376 adoptat la 15.12.2005) // Monitorul Oficial al banking; c) mobile-banking; d) phone-banking; e)
RM nr. 001 din: 06.01.2006 ATM-banking

Sursa: Elaborat de autori

209
210
211
Anexa 4
Anchet nr.___
Scopul studierea modalitilor de decontare cu furnizorii i
cumprtorii ntreprinderii
1) Denumirea ntreprinderii
2) Genul de activitate practicat:
a) producie
b) comer
c) prestri servicii
d) construcii
3) Numrul aproximativ de clieni:
a) 1-20
b) 21-50
c) 51-100
d) mai mult de 100
4) Forma de decontare practicat:
a) plata n avans
b) plata imediat
c) plata la termen
5) Tehnica decontrii folosit:
a) ordinul de plat n format de hrtie
b) ordinul de plat incaso
c) carduri bancare
d) cecul
e) numerarul
f) sistemul client-banc
g) altele ______________
6) Care ar fi, dup prerea dumneavoastr, cea mai bun
modalitate de decontare a creanelor/datoriilor pentru
ntreprinderea dumneavoastr?
a) ordinul de plat n format de hrtie
b) ordinul de plat incaso
c) cardul bancar
d) cecul
e) sistemul client-banc
f) numerarul
g) altele ______________
7) Efecte comerciale folosite la decontare:
a) cambii
b) factoring
212
c) altele ______________
d) nici una
8) Decontarea creanelor compromise se efectueaz:
a) prin trecerea lor la cheltuielile perioadei
de gestiune
b) folosirea provizionului
c) nu exist creane compromise
9) Accelerarea ncasrilor creanelor comerciale este efectuat prin:
a) reduceri comerciale
b) reduceri financiare
c) clauze contractuale rigide (aplicarea
penalitilor)
d) nu sunt accelerate pentru c se ncaseaz la timp

10) Sunt cazuri de insuficien a mijloacelor bneti la ntreprindere?


a) Da
b) Nu

11) Exist o politic a decontrilor cu furnizorii i clienii


ntreprinderii:
a) Da
b) Nu

12) Ce schimbri ai dori s obinei n vederea accelerrii


decontrilor cu cumprtorii ntreprinderii dumneavoastr?

V mulumim foarte mult pentru timpul acordat la completarea anchetei!!!


Sursa: Elaborat de autori

213
214
215
216
217
218
219
220
221
Anexa 13
Obiectivele de audit i procedurile aplicate la testarea
detaliat a soldurilor de creane comerciale
Nr. Obiective de audit Proceduri de audit
1 Creanele comerciale din balana de verificare - confruntarea conturilor din balana de
corespund sumelor din registrele conturilor de verificare cu conturile din fiierul
creane, iar totalul este corect calculat i sistematic pentru a verifica dac
corespunde totalului din Cartea mare soldurile i vechimea sunt corecte
(concordana detaliilor) - calculul totalurilor pe coloane de
vechime, nsumarea lor i calculul
totalurilor vechimelor pe linii
- confruntarea soldului cu Cartea mare
2 Creanele comerciale nregistrate exist - examinarea balanei de verificare a
(existen) creanelor comerciale i detectarea
creanelor mari i neobinuite
- confirmarea creanelor comerciale ce
depesc limita prestabilit la calcularea
erorii tolerabile, precum i confirmarea
unui eantion nestatistic extras din
soldurile rmase
- efectuarea procedurilor alternative
pentru toate confirmrile la care nu s-a
primit un rspuns dup prima sau a
doua confirmare
3 Creanele comerciale existente sunt incluse n - confruntarea conturilor din fiierul
balana de verificare cronologic (plenitudine sistematic al creanelor comerciale cu
sau exhaustivitate) balana de verificare cronologic
4 Creanele comerciale existente sunt corecte - examinarea balanei de verificare a
(exactitate) creanelor comerciale i detectarea
creanelor mari i neobinuite
- confirmarea creanelor comerciale ce
depesc limita prestabilit la calcularea
erorii tolerabile, precum i confirmarea
unui eantion nestatistic extras din
soldurile rmase
- efectuarea procedurilor alternative
pentru toate confirmrile la care nu s-a
primit un rspuns dup prima sau a
doua confirmare
5 Creanele comerciale din balana de verificare - examinarea creanelor din balana de
sunt corect clasificate (clasificare) verificare cronologic i depistarea
creanelor prilor legate, avansurilor
acordate furnizorilor, efectele
comerciale de ncasat
- chestionarea conducerii dac exist
efecte comerciale emise de prile
legate sau creane pe termen lung
incluse n balana de verificare

222
Continuare la Anexa 13

Nr. Obiective de audit Proceduri de audit


6 Decuparea temporal a creanelor - selectarea ultimelor operaiuni din jurnalul
comerciale este corect (cezur) livrrilor anului n curs i primele operaiuni din
jurnalul de livrri ale anului urmtor, confruntarea
fiecrei operaiuni cu documentele de livrare
corespunztoare, verificnd data livrrii efective i
nregistrarea corect
- verificarea returnrilor de mrfuri i rabaturile
acordate cu sume mari nainte i dup data
nchiderii bilanului contabil, pentru a determina
dac ele sunt nregistrate n exerciiul corect
7 Creanele comerciale sunt - confruntarea conturilor din balana de verificare
prezentate la valoarea cu conturile din fiierul sistematic pentru a verifica
realizabil (valoare dac soldurile i vechimea sunt corecte
realizabil) - calculul totalurilor pe coloane de vechime,
nsumarea lor i calculul totalurilor vechimilor pe
linii
- discutarea cu managerul responsabil de creditare
probabilitatea de recuperare a creanelor mai
vechi; examinarea ncasrilor ulterioare i dosarul
de creditare a tuturor conturilor restante de peste
90 de zile i stabilirea faptului dac mai pot fi
recuperabile
- evaluarea corectitudinii calculrii provizionului de
creane compromise dup efectuarea celorlalte
proceduri de audit viznd probabilitatea de
recuperare a creanelor comerciale
8 Clientul este titularul de drept - examinarea proceselor-verbale ale edinelor
al creanelor comerciale consiliului de administraie i chestionarea
(drepturi) managerilor pentru a determina dac exist
creane gajate sau cedate spre factoring
9 Conturile de creane - examinarea proceselor-verbale ale edinelor
comerciale sunt corect consiliului de administraie i chestionarea
prezentate i informaiile managerilor pentru a determina dac exist
aferente lor sunt corect creane gajate sau cedate spre factoring
dezvluite (prezentare i
dezvluire)

Sursa: Elaborat de autori

223
224
225
226
Anexa 17
Etapele i mecanismele de control aplicate n cadrul
auditului datoriilor comerciale
Etapele elaborrii Proceduri de control aplicate
mecanismelor de
control
I. Recunoaterea Elaborarea unui buget pentru achiziii, integrat cu alte bugete
datoriilor comerciale (de producie, de finanare, de vnzare). n corelaie cu bugetul
procurrilor trebuie analizat orice majorare a stocurilor, care
poate indica un volum excesiv de procurri n raport cu
necesitile de producie
ntreprinderea trebuie s identifice momentul n care are loc
transferul dreptului de proprietate de la furnizor la cumprtor al
bunurilor procurate
Procurrile semnificative trebuie s fie aprobate de persoanele
autorizate
Verificarea respectrii principiului de cezur a datoriilor
comerciale
II. nregistrarea datoriilor Segregarea responsabilitilor ntre funcia de eviden
comerciale la finele contabil a datoriilor comerciale i cea de autorizare sau de
perioadei de gestiune ntocmire a documentaiei legate de modificarea datorilor
comerciale
Analiza permanent a facturilor primite de la furnizori. Este
firesc ca ntreprinderea s dispun de un sistem de investigare i
reconciliere a diferenelor aprute ntre facturile emise de
furnizori i evidenele rezultate n urma recepiei bunurilor sau
serviciilor
Existena unui sistem de control permanent al plafoanelor de
ndatorare comercial. De regul aceste plafoane sunt nite
niveluri reduse pn cnd furnizorul capt ncredere n clientul
su
Existena unui sistem de depistare a obligaiunilor comerciale
nenregistrate. De exemplu, existena unor proceduri interne de
depistare a pasivelor contingente vor fi utile auditorului n
msura n care acest sistem funcioneaz eficient
III. Achitarea datoriilor Separarea responsabilitilor persoanelor care asigur
comerciale achitarea datoriilor comerciale de cele care rspund de alte
tranzacii legate de datoriile comerciale
Verificarea sumelor ce sunt achitate sub aspectul corectitudinii
calculelor
Autorizarea corespunztoare a documentelor de plat
Sursa: Elaborat de autori
227
Anexa 18
Obiectivele de audit i procedurile aplicate la testarea
detaliat a soldurilor de datorii comerciale
Nr. Obiective de audit Proceduri de audit
1 Datoriile comerciale din lista - Recalcularea cu ajutorul computerului a
furnizorilor coincid cu fiierul totalului din lista datoriilor furnizorilor
sistematic corespunztor, iar totalul - Confruntarea totalului cu Cartea mare
este corect calculat i coincide cu - Verificarea facturilor individuale i
Cartea mare (concordana detaliilor) confruntarea lor cu fiierul sistematic
2 Datoriile comerciale exist (existena) - Confruntarea sumelor din listele de
furnizori cu datele din facturi i jurnale
ordere
3 Datoriile comerciale existente sunt - Examinarea documentelor justificate n
reflectate n contabilitate scopul detectrii plilor ulterioare i a
(exhaustivitate) facturilor neachitate existente dup
ncheierea exerciiului contabil
4 Datoriile comerciale existente sunt - Confruntarea sumelor din listele de
corecte (exactitate) furnizori cu datele din facturi i jurnale
ordere
- Expedierea de confirmri furnizorilor cu
care colaboreaz clientul
5 Datoriile comerciale sunt corect - Se verific listele i fiierele sistematice
clasificate (clasificare) pentru a detecta datoriile fa de prile
legate, efectele comerciale sau alte datorii
purttoare de dobnzi, datoriile pe termen
lung i datoriile debitoare
6 Datoriile comerciale sunt nregistrate - Examinarea documentelor justificate n
n perioada corespunztoare (cezur) scopul detectrii plilor ulterioare i a
facturilor neachitate existente dup
ncheierea exerciiului contabil
- Se efectueaz teste privind stocurile n
tranzit
7 Datoriile comerciale adeveresc - Expedierea de confirmri furnizorilor cu
obligaia companiei de achitare a lor care colaboreaz clientul
(obligaii)
8 Conturile de datorii comerciale - Se verific listele i fiierele sistematice
sunt corect prezentate i pentru a detecta datoriile fa de prile
dezvluite (prezentare i legate, efectele comerciale sau alte datorii
dezvluire) purttoare de dobnzi, datoriile pe termen
lung i datoriile debitoare dac sunt
prezentate separat
Sursa: Elaborat de autori

228
229
230
231
Sub redacia autorilor
Redactor tehnic: Feofan Belicov

Semnat pentru tipar 14.05.10


Coli editoriale 12,7. Coli de autor 9,4.
Coli de tipar 14,5. Tirajul 50 ex.

Tipografia Departamentului Editorial-Poligrafic al ASEM


Chiinu 2005, str. Mitropolit G. Bnulescu-Bodoni 59,
tel. 402-986

232
Academia de Studii Economice din Moldova

Sajin Iurie Nederia Alexandru

PROBLEME ALE CONTABILITII


I AUDITULUI DECONTRILOR
COMERCIALE

(Monografie)

Nr. 28 232p. A5 rift 12


Simb = 376605

K = 1,2, Simb x 1,2= 451906


14.05.10
11,3 c.a. , venit: c.a.

Editura ASEM
Chiinu, 2010
233