Sunteți pe pagina 1din 30

APLICAREA NORMEI INTERNATIONALE

IAS 12 IN ROMANIA

Stagiar

CONDUCATOR STAGIU
D-NA BUCULESCU ELENA

DECEMBRIE 2007

1
Cuprins

1. Conceptul de impozit amanat: abordare istorica

2. Reglementari privind impozitele amanate

3. Cazuri de aplicare a normei internationale IAS 12 in Romania in

contextual legislatiei fiscale actuale

4. Concluzii

5. Bibliografie

2
1. Conceptul de impozit amanat: abordare istorica

Principiul conectrii cheltuielilor la venituri solicit ca impozitul s fie


contabilizat n acelai exerciiu cu operaiunile care l-au generat, chiar dac plata sa
efectiv este raportat la o perioad ulterioar sau dimpotriv, este anticipat. De
fiecare dat cnd exerciiul de impozitare al unui venit sau deductibilitatea fiscal a
unei cheltuieli difer de exerciiul de contabilizare a acelui venit sau a acelei cheltuieli,
rezult un impozit amnat.
n rile cu aliniere a contabilitii la fiscalitate (Germania, Japonia i, ntr-o
mai mic msur, Spania, Italia, Frana), sursele de impozite amnate nu sunt
numeroase. Impozitele amnate sunt rar menionate n situaiile financiare individuale
din aceste ri i, chiar la nivel consolidat, sumele sunt n general modeste. n schimb,
n rile anglo-saxone, caraterizate prin deconectarea regulilor contabile de cele fiscale,
reglementarea este destul de precis, iar sumele respective sunt uneori considerabile.
Regulile de contabilizare ale impozitelor amnate se articuleaz n jurul a dou
abordri. Prima se opune unui calcul global iar cea de a doua promoveaz luarea n
considerare a ansamblului diferenelor temporare. n primul grup figureaz mai ales
SUA, n timp ce Marea Britanie i ntr-o oarecare msur Germania se plaseaz n a
doua categorie.

a. Conditii de aparitie si dezvoltare a relatiilor dintre fiscalitate si


contabilitate in Franta
Adevaratul moment de aparitie a problemei contabile a impozitului amanat
este, fara putinta de tagada, legea Caillaux din 15 iulie 1914, modificata prin legea din
31 iulie 1917, care a introdus notiunile de impozit pe capital si impozit pe venit. La
acea data, s-a intodus un impozit separat pe categorii de venituri si un impozit pe
venitul global.
Prin legile din 30 decembrie 1928, 28 februarie1933 si 6 iulie 1934 se aduc
modificari si se introduc definitii conceptuale in materie fiscala care sunt aplicabile si
astazi.
Beneficiul impozabil reprezinta beneficiul net, determinat asupra ansamblului
rezultatelor operatiilor de orice fel, efectuate de catre intreprindere, incluzand cesiunile

3
oricaror elemente de activ, fie ca sunt inca in stare de functionare, fie ca sunt aflate la
sfarsitul perioadei de exploatare. Acest rezultat se stabileste dupa deducerea tuturor
cheltuielilor ().
Prin decretul din 7 februarie 1957, s-a creat Consiliul National al Contabilitatii,
care inlocuia Consiliul Superior al Contabilitatii. Noul plan contabil este aprobat prin
decizia ministeriala din 11 mai 1957, substituindu-l pe cel vechi. Dar planul nu este
nici el obligatoriu in formula sa generala; numai prin legea din 28 decembrie 1959 se
decide aplicarea sa progresiva.
Legatura delicata dintre contabilitate si fiscalitate este foarte repede inteleasa
de catre normalizatorii contabili: la nivel oficial este emis urmatorul angajament, odata
cu adunarea plenara din 3 mai 1962 a Consiliului National al Contabilitatii:
- nici o dispozitie fiscala nu va afecta terminologia, regulile planului contabil
general si nici modul de tinere a contabilitatii;
- fara a contesta principiul avantajelor economice si financiare evocate,
aceste discordante trebuie sa fie eliminate, atat pentru a simplifica sarcina
intreprinderilor, cat si pentru a nu indeparta contabilitatea de misiunea sa esentiala, si
sugereaza ca:
- dispozitiile fiscale utilizate ca mijloc de aplicare a politicilor economice si
financiare sa se refere doar la modul de impozitare si nu la procesul de determinare a
rezultatului.
Daca notiunea de impozit amanat nu este mentionata distinct, ea este totusi
intuita, iar Comitetul permanent al Ordinului Expertilor Contabili va initia un proiect
de recomendare referitoare la situatia fiscala latenta care se va finaliza printr-un text
definitiv in 1986.
Planul contabil general, completat de legea din 30 aprilie si de decretul din 29
noiembrie 1983, spre deosebire de cele anterioare,acesta se aplica in mod obligatoriu.
Notiunea de impozit amanat apare in textele legale in doua maniere: - in primul
rand, la nivelul functionarii conturilor, insa fara a mentiona calificativul amanat.
- apoi, la nivelul continutului anexei , prevede ca trebuie mentionate in anexa
cresterile si reducerile datoriei viitoare privind impozitul, datorie care provine din
decalajele in timp care exista intre regimul fiscal si tratamentul contabil al cheltuielilor
si veniturilor; totodata, daca au o marire exceptionala, trebuie mentionate si cele a

4
caror realizare este eventuala. Astfel, se face distinctie intre impozitul amanat si
impozitul latent, desi acesti doi termeni nu sunt mentionati in mod explicit.
Daca reforma 1999 pentru conturile individuale nu a avut efect asupra notiunii
de impozit amanat, situatia nu se prezinta la fel pentru conturile consolidate: aici
reforma are o mare importanta, deoarece, chiar daca este vorba despre aceeasi
terminologie continutul a fost modernizat pentru asigurarea convergentei cu noile
definitii internationale ale acestei notiuni, inclusiv disparitia notiunii de impozit
latent.

b. Dezvoltarea notiunii de impozit amanat in Statele Unite


Pana in anii 50 si in Statele Unite se utiliza cu precadere metoda impozitului
exigibil. Singurele care faceau nota discrepanta erau intreprinderile de distributie a
gazului si curentului electric.
Prin normele emise ulterior are loc raspandirea la o scara tot mai larga a
notiunii de impozit amanat, astfel:
- Prin norma ARB 23 accounting for income tax din decembrie 1944: se
limiteaza diferentele temporare numai la cazul amortizarii primelor de emisiune
- Prin norma ARB 42 emergency facilities depreciations, amortization and
income taxes din noiembrie 1952: are loc cuprinderea in zona diferentelor temporare
a amortizarii echipamentului militar de interventie rapida;
- Prin norma ARB 43 restatement and revision of ARB- chapter 10b- income
taxes: se introduce notiunea de diferente temporare referitoare la amortizarile
degrezive (calculate extra-contabil);
- Prin norma ARB 44 din iunie 1954: notiunea de diferente temporare se
refera la ansamblul amortizarilor suplimentare fiscale.
Practicienii au animat o vie discutie asupra avantajelor conceptiei extinse in
contabilizarea impozitului (amanat), discutie bazata si pe diferitele reforme fiscale ale
anilor 60. De fapt, norma APB 11 prezinta in 1967 atat metoda reportului fix , cat si
conceptia extinsa.
In anul 1982 FASB procedeaza la o revizuire a acestei norme . Aceasta lucrare
se finalizeaza in anul 1987 prin publicarea normei FAS 96, care trebuia sa inlocuiasca
APB 11 incepand cu exercitiul 1989.

5
Norma FAS 96 prezinta metoda reportului variabil ca modalitate de calcul a
impozitului amanat, pornind de la o abordare bilantiera (ceea ce inseamna ca in cadrul
acestei metode, sursele impozitului amanat nu mai sunt diferentele dintre rezultatul
rezultatul contabil si cel fiscal, ci diferentele dintre valoarea contabila si cea fiscala a
elementelor de activ si de pasiv). In plus, norma limiteaza foarte mult recunoasterea
impozitelor amanate active, prin introducerea unui scadentar al diferentelor temporare.
Aplicarea definitiva si obligatorie a avut loc de-abia in februarie 1992, intrand
in vigoare sub numele de FAS 109.

c. In Marea Britanie
In ceea ce priveste modul de inregistrare a impozitului asupra beneficiilor,
normalizarea nu este foarte completa si este de natura recenta.
Astfel, pana in 1975, prin lipsa de lamuriri in acest sens, s-a permis coexistenta
metodei impozitului exigibil si a celei a reportului de impozit.
Prima norma care discuta acesta problema a fost adoptata recent:norma SSAP
nr.11 a fost publicata in 1975, prezentand conceptul de impozit amanat intr-o conceptie
globala. Respectiva norma a fost foarte viu criticata, atat de catre profesia contabila cat
si in mediile economice, astfel incat s-a impus inlocuirea ei, in octombrie 1978, prin
norma SSAP nr.15, care prezinta conceptia restrictiva pentru calculul impozitului
amanat (adica presupune luarea in calcul a impozitului amanat numai a anumitor
categorii de diferente temporare cele care nu se anuleaza in mod sistematic de la un
an la altul. In opinia lui Georgine Lafay: criticile aduse de catre profesionistii
contabili normei SSAP 11 au fost comunicate Comitetului pentru Standarde Contabile
prin intermediul unui raport al Comisiei pentru Industrie in care se arata ca, in primul
rand factorii care incita la investitii sunt inhibati prin contabilizarea impozitelor
amanate, in al doilea rand, se diminueaza beneficiile distribuibile, iar in al treilea rand,
se micsoreaza capitalurile proprii, in acest fel afectandu-se capacitatea de contractare a
imprumuturilor. Pe baza acestor considerente ASC a fost nevoit sa modifice
principiile de intocmire a respectivei norme si a avut loc introducerea metodei
calculului partial prin intermediul normei SSAP 15.
Chiar daca, in 1985, a avut loc revizuirea acestei norme, nu s-a modificat si
aplicarea metodei restrictive.

6
De la acea data, in opinia lui Cauvin, Angleys Saint-Pierre dupa ce publicarea
de ASC a unui discussion paper care propunea adaptarea metodei full provision a
iscat o polemica aprinsa, un proiect publicat in 1999 confirma abandonul conceptiei
restrictive. Viziunea ar fi astfel in deplina convergenta cu cea a normei internationale
IAS 12.
Fondat in 1973, Comitetul pentru norme contabile internationale si-a stabilit ca
obiectiv principal promovarea ameliorarii si armonizarii solutiilor utilizate pentru
intocmirea situatiilor financiare. In martie 1979, cea de-a douasprezecea (in ordine
cronologica) norma trateaza impozitul asupra beneficiilor. Desi in cadrul respectivei
norme se opteaza pentru metoda reportului de impozit (impozit amanat) si se respinge
validitatea metodei impozitului exigibil, nu sunt prezentate insa modalitatile de calcul
(report fix, report variabil, calcul global, calcul partial, etc.).
Incepand cu 1989, norma a facut parte dintr-un set de norme a caror revizuire
era necesara, pentru a da ansamblului de norme internationale un caracrer mai prcis si
mai coerent in scopul de a reduce numarul de optiuni aplicabile si deci, pentru
conferirea recunoasterii internationale a acestui referential.
Trebuie spus ca discutiile purtate la nivel international pe marginea subiectului
s-au defasurat in paralel cu discutiile aparute in aceeasi perioada peste ocean. De altfel,
Gilbert Gelard subliniaza la acel moment ca: noul proiect al IASC referitor la
impozitul asupra beneficiilor a intrat in faza finala. Se pare ca sfarsitul ezitarilor
americane in punerea in aplicare a normei FAS 109 (care inlocuieste FAS 96) a condos
la deblocarea situatiei.
Textul final al noii norme a fost aprobat in septembrie 1996 si s-a aplicat
incepand cu exercitiile deschise la 01 ianuarie 1998.
De o maniera simplificatoare, putem considera ca solutiile tehnice retinute in
norma IAS 12 revizuita sunt compatibile cu solutiile americane din norma FAS 109,
desi cea de-a doua versiune a unui raport publicat in anul 2000 de catre FASB in care
se face o comparatie intre cele doua referentiale semnaleaza sapte diferente importante
in tratamentele indicate si sase omisiuni (considerate semnificative) ale normei IAS 12
fata de FAS 109.

7
2. Reglementari privind impozitele amanate

Baza legala pentru determinarea impozitului pe profit o constituie legea


571/2003 prinind Codul Fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare. Anterior
acestei legi, impozitul pe profit s-a determinat in conformitate cu Legea 414/2002.
Impozitul pe profit determinat potrivit acestor reglementari constituie impozit curent,
conform IAS 12 Impozitul pe profit.
Conform acestui Standard International de Contabilitate, impozitul pe profit
luat in calcul la determinarea si inregistrarea in contabilitate a profitului net/pierderii
nete a exercitiului financiar cuprinde impozitul curent si impozitul amanat.
Potrivit legislatiei fiscale impozitul curent este valoarea impozitului pe profit
exigibil pentru anul curent determinat potrivit legislatiei fiscale, conform careia
profitul impozabil se calculeaza diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si
cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad
veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile.
Din punct de vedere al contabilizarii, potrivit Reglementarilor contabile
aprobate de OMF 1752/2005, pentru impozitul pe profit curent se efectueaza
inregistrarea:
691 4411
Cleltuieli cu impozitul pe profit = Impozitul pe profit

Conform acestui ordin nu mai exista notiunea de impozit amanat . Analizand


structura bilantului care se va intocmi conform OMF 1752/2005, putem observa ca
soldurile de impozit amanat se preiau in provizioane pentru impozite. La nivelul
contului de profit si pierdere nu se mai regaseste cheltuiala cu impozitele amanate.
n referenialul internaional, politicile privind impozitarea profitului fac
obiectul normei IAS 12 Impozitul pe profit. Aceast norm reine o abordare bilanier
pentru calculul efectului fiscal al diferenelor temporare dintre regulile contabile i cele
fiscale.
Recunoaterea i prezentarea impozitului amnat n contul de rezultat i n
bilanul contabil se efectueaz ca poziie separat de impozitul curent.
ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal exist dou categorii de diferene:
(a)diferene permanente: - sunt reprezentate de:

8
1. cheltuielile nedeductibile: acestea reprezint cheltuielile pe care
autoritatea fiscal refuz definitiv s le deduc datorit caracterului lor
nejustificat, datorit mrimii lor excesive etc;
Codul fiscal prezint o list de cheltuieli nedeductibile fiscal, total sau parial
cum ar fi:
-amenzile, penalitile i majorrile de ntrziere datorate autoritilor romne
precum i cele prevzute n clauzele contractelor comerciale ncheiate;
-cheltuielile nregistrate n contabilitate care nu au la baz un document
justificativ, potrivit legii, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii
n gestiune;
-pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n
litigiu nencasate, pentru partea neacoperit de provizion;
-cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale
constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost
ncheiate contrate de asigurare precum i TVA aferent etc.
2. deducerile fiscale: acestea reprezint veniturile sau alte sume pe care
autoritatea fiscal renun definitiv s le impoziteze cum ar fi:
-dividendele primite de la o persoan juridic romn;
-rezerva legal n limita cotei de 5% aplicat asupra profitului contabil, nainte
de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile i se
adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile pn ce aceasta va atinge a
cincea parte din capitalul social subscris i vrsat, etc.
Impozitul exigibil reprezint valoarea impozitului pe profit pltibil (sau
recuperabil) n raport cu profitul impozabil (sau pierderea fiscal) aferent unei
perioade.
Impozit exigibil =(Rezultat contabil + Cheltuieli nedeductibile
Deduceri fiscale) x cota de impozit

(b)diferenele temporare acestea survin ca urmare a faptului c incidena


fiscal a unor tranzacii/evenimente are loc la un moment diferit de cel al recunoaterii
n contabilitate.
Pentru a pune n eviden situaii care pot genera apariia impozitelor amnate,
apelm la textul IAS 12, n care se stabilesc, mai nti, cele dou tipuri de diferene
temporare:

9
- diferenele temporare deductibile, adic acelea care vor avea ca efect
diminuri ale rezultatului fiscal al perioadelor viitoare, perioade n care valoarea
activului sau datoriei n legtur cu care au fost puse n eviden va trece pe cheltuieli
(va fi recuperat) sau, respectiv, va fi stins;
- diferenele temporare impozabile care vor avea ca efect sporirea rezultatului
fiscal ntr-o perioad viitoare, atunci cnd va fi trecut pe cheltuieli activul sau se va
stinge datoria pentru care au aprut aceste diferene temporare.
Pentru a determina diferenele temporare, este necesar s cunoatem valoarea
contabil i valoarea fiscal a activelor i pasivelor. Este uor de neles c valoarea
contabil este cea stabilit n funcie de regulile contabile, iar n determinarea valorii
fiscale se ine cont doar de regulile fiscale. Pentru un activ, valoarea fiscal este dat de
partea din valoarea contabil a elementului respectiv care va fi dedus din veniturile
viitoare. Este important s se cunoasc nu numai valoarea de dedus din veniturile
viitoare, ci, mai ales, repartizarea n timp a recuperrii acestei valori. Valoarea fiscal a
unei datorii este dat de valoarea sa contabil, din care se scade partea ce va fi dedus
din punct de vedere fiscal din respectiva datorie n perioadele urmtoare.
Atunci cnd apar diferene temporare impozabile, este obligatorie constatarea
unei datorii privind impozitul amnat. Ca regul general, diferenele temporare
impozabile apar atunci cnd:
- valoarea contabil a unui activ este mai mare dect valoarea sa fiscal;
- valoarea contabil a unei datorii este mai mic dect valoarea sa fiscal.
Din situaiile n care apar diferene temporare impozabile, versiunea
romneasc a IAS 12 prezint:
- amortizarea fiscal este mai mare dect amortizarea contabil, ceea ce face ca
valoarea contabil a imobilizrii (valoare de intrare amortizare contabil) s fie mai
mare dect valoarea sa fiscal (valoare de intrare amortizare fiscal). La nceputul
duratei de via, impozitul curent va fi mai mic, ns la acesta trebuie s se adauge i
datoria de impozit amnat calculat prin aplicarea cotei de impozit la diferena dintre
valoarea contabil i valoarea fiscal; n acelai timp se va nregistra i cheltuiala
suplimentar cu impozitul amnat;
- venitul din dobnzi este nregistrat n contabilitate ealonat, dar este impozitat
n momentul ncasrii (n contabilitate apare o crean care, din punct de vedere fiscal,
nu exist);

10
- cheltuielile de dezvoltare sunt imobilizate din punct de vedere contabil, dar
deducerea lor fiscal a fost recunoscut la data efecturii (din nou valoarea contabil
este mai mare dect valoarea fiscal, aceasta din urm fiind egal cu zero);
- n cadrul grupurilor, atunci cnd se analizeaz diferena de prim achiziie,
tim c o parte din aceasta poate fi atribuit unor active identificabile ale filialei, active
a cror valoare contabil crete; dac din punct de vedere fiscal nu este admis nici o
ajustare, atunci poate s apar o diferen temporar impozabil;
- la reevalurile la care sunt supuse elementele de activ, valoarea acestora poate
s creasc, fr ca noua valoare s fie recunoscut fiscal;
- atunci cnd ntreprinderea primete subvenii pentru investiii de la stat, este
posibil ca acestea s nu fie impozabile, caz n care se poate ca partea corespunztoare
din valoarea de intrare a bunului s nu fie nici deductibil: valoarea contabil este
astfel mai mare dect valoarea fiscal i apare datorie de impozit amnat;
- la achiziia de participaii, este posibil ca valoarea contabil s fie diferit de
cea recunoscut fiscal.
Putem spune c diferenele temporare deductibile, conform IAS 12, apar atunci
cnd:
- valoarea contabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa fiscal;
- valoarea contabil a unei datorii este mai mare dect valoarea sa fiscal.
Ca exemple concrete de astfel de situaii generatoare de creane de impozit
amnat se pot enumera:
- provizioanele pentru riscuri i cheltuieli care, n momentul constituirii, nu
sunt deductibile (valoare contabil a unui pasiv mai mare dect valoarea fiscal);
- cheltuielile de cercetare sunt trecute la rezultatul exerciiului n care sunt
efectuate, n timp ce deducerea lor fiscal este ealonat n timp pe o perioad mai
lung (valoare contabil a unui activ mai mic dect valoarea sa fiscal);
- n cadrul grupurilor, dup achiziia unei participaii, se poate ca valoarea
recunoscut a unor active s fie mai mic dect valoarea lor din contabilitatea filialei,
ori valoarea recunoscut a unor datorii s fie mai mare; dac diferenele nu sunt
recunoscute fiscal, atunci apar diferene temporare deductibile;
- dac n urma reevalurii, unor active li se atribuie valori mai mici dect cele
dinainte de reevaluare i diferenele nu sunt recunoscute fiscal, apare o crean de
impozit amnat.

11
La acestea putem aduga i situaia provizioanelor pentru depreciere
nedeductibile, cnd valoarea contabil a unui activ devine mai mic dect valoarea sa
fiscal.
O crean privind impozitul amnat mai trebuie recunoscut i n legtur cu
reportarea pierderilor fiscale ori a creditelor fiscale neutilizate, n msura n care se
poate aprecia c n viitor va exista profit impozabil suficient care s permit utilizarea
pierderii fiscale reportate ori a creditului fiscal, nainte de expirarea termenului pentru
care acestea sunt disponibile.
n condiiile sistemului contabil actual din Romnia, avnd n vedere i
reglementrile fiscale, putem identifica urmtoarele cauze generatoare de impozite
amnate:
- provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, precum i cele pentru depreciere
nedeductibile din punct de vedere fiscal, care vor genera un impozit amnat activ (o
crean potenial fa de bugetul statului), pn n momentul n care vor fi trecute la
venituri (neimpozabile);
- veniturile i cheltuielile nregistrate n avans, atunci cnd nregistrarea la
rezultatul contabil se face ntr-un exerciiu diferit de cel n care se iau n calculul
rezultatului fiscal (poate fi cazul la vnzrile cu plata n rate);
- provizioanele reglementate sunt i ele purttoare de impozite amnate
deoarece, ntr-un viitor previzibil, vor fi trecute la venituri i vor genera impozit
(datorie potenial). Aici ns nu se pune problema nregistrrii de cheltuieli sau
venituri suplimentare cu impozitele amnate, pentru c la constituire, majorare ori
diminuare a provizioanelor reglementate nu apar diferene ntre rezultatul contabil i
cel fiscal, singurul lucru pe care-l avem de fcut fiind separarea unei pri de cheltuial
sau de venit ca fiind corespunztoare impozitului amnat, concomitent cu separarea
din suma trecut la amortizri derogatorii a datoriei de impozit amnat. n orice caz,
urmrirea impozitelor amnate aferente amortizrilor derogatorii trebuie s se fac
separat de impozitele amnate generate de celelalte diferene de sincronizare ntre
rezultatul contabil i cel fiscal.
Se consider c i subveniile pentru investiii sunt purttoare de impozit
amnat, deoarece ele se vor trece la venituri pe msura amortizrii bunurilor astfel
finanate, contribuind la creterea impozitului pe profit de la acea dat. Dac ne
ntoarcem ns la definiiile diferenelor temporare (sau de sincronizare) generatoare de

12
impozite amnate, vedem c ele se refer la elemente de venituri i de cheltuieli prinse
n rezultatul contabil n alt perioad dect n rezultatul fiscal. Or, de cele mai multe
ori, subveniile pentru investiii se cuprind la rezultatul fiscal exact n aceeai perioad
cnd sunt trecute i la rezultatul contabil, ceea ce face s nu apar nici o diferen de
sincronizare. Diferena temporar impozabil apare abia atunci cnd subveniile sunt
neimpozabile (aa cum se ntmpl pentru unele alocaii bugetare n Romnia), iar
cheltuiala cu amortizarea nu-i deductibil dect n limita prii finanate din alte
resurse dect subvenia.
In practica, toate diferentele dintre tratamentul contabil si cel fiscal sunt
cumulate intr-o situatie globala, iar datoria sau creanta de impozit amanat se
determina, in suma totala, pe baza acesteia.
Potrivit IAS 16 Imobilizari corporale, recunoasterea ca activ a unei
imobilizari corporale se face atunci cand acesta satisface definitia si criteriile de
recunoastere pentru un activ.
Principalele aspecte abordate de IAS 16 se refera la: momentul recunoasterii
activelor, determinarea valorii contabile a acestora, cheltuieli cu amortizarea care
trebuie recunoscute in legatura cu aceste valori, tratamente contabile, cerinte de
prezentare a informatiilor.
Bazele de evaluare folosite pentru inregistrarea in contabilitate a imobilizarilor
corporale conform tratamentelor contabile utilizate sunt:
- Costul istoric minus amortizarea cumulata aferenta si orice pierderi
cumulate din deprecieri
- Valoarea reevaluata, care reprezinta valoarea justa a activului mai putin
amortizarea cumulata si pierderile din depreciere cumulate
Diferentele intre valoarea recunoscuta in bilant si cea recunoscuta in
declaratia fiscala pot aparea in urmatoarele situatii:
- Duratele de viata utila estimate de fiecare societate sunt diferite de
duratele normale de functionare conform Legii nr.15/1994, cu modificarile si
completarile ulterioare
- Tratamentul contabil alternativ permis, conform IAS 16, respectiv
reevaluarea imobilizarilor corporale, este aplicabil tuturor imobilizarilor corporale, fata
de prevederile mai restrictive ale Hotararii Guvernului nr.1553/2003;

13
- Deprecierile imobilizarilor corporale recunoscute contabil nu sunt
deductibile fiscal
- Metodele de amortizare alese de fiecare societate in parte, care au in
vedere recuperarea costului activului in functie de beneficiile economice viitoare aduse
de respectivul activ, pot fi diferite de metodele de amortizare permise de Legea
nr.15/1994, cu modificarile si completarile ulterioare
Un sistem bazat pe norme internationale presupune deconectarea contabilitatii
de fiscalitate. Deconectarea nu inseamna inselatorie ci acceptarea respectului reciproc
al celor doua domenii economice, fiecare in campul sau de aplicare, bazandu-se pe
reguli proprii.
Contabilitatea are ca obiectiv informarea diversilor utilizatori, de la investitor la
puterea publica si de la finantatorul bancar la populatie, precum si asiatarea deciziilor
ce vor fi luate de acestia. In acelasi timp, fiscalitatea se rezuma la conceperea de reguli
privind calculul bazelor impozabile si al impozitelor si taxelor, precum si la controlul
respectarii de catre agenti a campului lor de competente si prerogative, constienta fiind
ca nu are cum sa acopere prin regulile cu valoare contabila adevarul economic.

14
3. Cazuri de aplicare a normei internationale IAS 12 in Romania in
contextual legislatiei fiscale actuale

a. Active de impozit amnat: recunoatere i contabilizare

Efectul fiscal al tranzaciilor implic recunoaterea de creane sau datorii de


impozit amnat care se determin astfel:
Diferene temporare deductibile sau pierderi fiscale neutilizate x cota de
impozitare = Active de impozit amnat
Un activ de impozit amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele
temporare deductibile, n limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra
cruia vor putea s fie imputate aceste diferene temporare deductibile, s fie
disponibil.

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu provizioanele constituite pentru


deprecierea imobilizrilor, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil

Exemplu:

La 31.12.2005 n condiiile aplicrii tratamentului contabil de baza din IAS 16


i a duratelor de via prevzute de Legea 15/1994, cu modificarile si completarile
ulterioare, valoarea unui utilaj stabilit la inventariere era de 100.000 u.m, iar costul
istoric minus amortizarea acumulat la data bilanului, 120.000 u.m. Se constituie un
provizion pentru deprecierea mijlocului fix de 20.000 u.m.
Aferent acestui provizion se nregistreaz o crean privind impozitul amnat
determinat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevzut pentru perioadele
urmtoare. Cota de impozit pe profit pentru perioadele urmtoare este de 16 %, iar
valoarea creanei cu impozitul amnat este de 3.200 u.m. (16 % x 20.000 u.m):
Baza fiscal a activului = Valoarea contabil Sume impozabile n viitor +
Sume deductibile n viitor
Nu exist sume impozabile n viitor, iar sumele deductibile sunt reprezentate
de venitul din reluarea provizionului pentru depreciere

Valoare contabil net a echipamentului 100.000

15
Baza fiscala 120.000
Diferena deductibil 20.000
Creana total cu impozitul amnat 3.200
Creana iniial cu impozitul amnat -
Venit din impozitul amnat 3.200

Inregistrare in contabilitate: 4412 = 7913.200 u.m.

Un activ de impozit amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele


temporare deductibile, n limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra
cruia vor putea s fie imputate aceste diferene temporare deductibile, s fie
disponibil.

Exemplu:
Societatea Gama contracteaz la 01.01.2006 un mprumut n valoare de 10.000
lei, pe termen de trei ani, rata dobnzii anuale fiind 28%. Din punct de vedere fiscal,
cheltuiala cu dobnda este recunoscut la sfritul celor trei ani, cnd dobnda este
efectiv pltit. Considerm c rezultatul contabil n anul 2006, 2007 i 2008 este de
20.000 lei. Cota de impozit este de 16%.
31 decembrie N:
Pentru respectarea principiului independenei exerciiilor, la data bilanului se
nregistreaz cheltuiala cu dobnda, chiar dac aceasta urmeaz a fi pltit ulterior.
nregistrarea dobnzii:
666 = 1682 2.800
Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen lung
Valoarea contabil a datoriei privind dobnda = 2.800 lei (Valoarea la care
datoria privind dobnda este nscris n bilan).
Baza fiscala a datoriei privind dobnda = 0 (Baza fiscala a datoriei privind
dobnda = Valoarea sa contabil de 2.800 lei suma de 2.800 lei ce va fi dedus n
scopuri fiscale n ceea ce privete datoria respectiv, n perioadele contabile viitoare).
Valoarea contabil a datoriei privind dobnda > Baza de impozitare a datoriei
privind dobnda => diferen temporar deductibil = 2.800 lei => crean privind
impozitul amnat = 16%*2.800 = 448 lei.

16
Din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu dobnda este recunoscut n momentul
plii. Prin urmare, n anul 2006, datorit faptului c aceast cheltuial cu dobnda nu
este recunoscut din punct de vedere fiscal, societatea va plti mai mult impozit cu 448
lei. Drept consecin, atunci cnd societatea va plti dobnda, cheltuiala cu dobnda
nregistrat la sfritul anului 2006 va fi recunoscut din punct de vedere fiscal, ceea ce
va conduce la diminuarea rezultatului fiscal cu 2.800 lei, iar ntreprinderea va plti mai
puin impozit cu 448 lei, dect ar fi fost normal din punct de vedere contabil, dac
aceast tranzacie nu ar fi avut consecine fiscale => societatea i constituie o crean
privind impozitul pe profit amnat de 448 lei.
Rezultatul contabil = 20.000 lei
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuielile cu dobnzile care vor
deveni deductibile ulterior = = 20.000 + 2.800 = 22.800 lei
Impozitul pe profit = 16%*22.800 = 3.648 lei
n contabilitate se fac urmtoarele nregistrri:
nregistrarea impozitului pe profit curent:
6911 = 4411 3.648
Cheltuieli cu impozitul Impozit pe profit curent
pe profit curent
nregistrarea constituirii creanei privind impozitul amnat:
4412 = 791 448
Impozit pe profit amnat Venituri din impozitul
pe profit amnat
La nivelul bilanului, apare o crean privind impozitul n sum de 448 lei.
Cheltuielile cu impozitul pe profit = Cheltuielile cu impozitul pe profit curent
Veniturile din impozitul pe profit amnat = 3.648 448 = 3.200 lei. Prin urmare,
societatea pltete un impozit pe profit de 3.648 lei, calculat pe baza regulilor fiscale,
dar cheltuielile cu impozitul pe profit sunt de 3.200 lei i reprezint, de fapt, impozitul
aferent rezultatului contabil (16%*20.000).
Rezultatul net de 16.800 lei este un rezultat determinat pe baza regulilor
contabile i nu a fost influenat de regulile fiscale privind recunoaterea cheltuielilor cu
dobnda n momentul plii.
NOT: Conform legislaiei contabile din ara noastr (art.23(1) din Codul
fiscal) : cheltuielile cu dobnda sunt integral deductibile in cazul in care gradul de

17
indatorare este mai mic sau egal cu trei. Presupunem ca societatea intruneste aceasta
conditie.
31 decembrie 2007:
nregistrarea dobnzii aferente anului N+1:
666 = 1682 2.800
Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen lung
Valoarea contabil a datoriei privind dobnda = 5.600 lei (Valoarea la care
datoria privind dobnda este nscris n bilan).
Baza de impozitare a datoriei privind dobnda = 0 (Baza de impozitare a
datoriei privind dobnda = Valoarea sa contabil de 5.600 lei suma de 5.600 lei ce va
fi dedus n perioadele contabile viitoare din profitul impozabil, n ceea ce privete
dobnda de pltit).
Valoarea contabil a datoriei privind dobnda > Baza de impozitare a datoriei
privind dobnda =>diferen temporar deductibil = 5.600 lei => crean privind
impozitul amnat = 16%*5.600 = 896 lei.
- Creana privind impozitul pe profit amnat aferent anului 2007 = 896
lei
- Creana privind impozitul pe profit amnat aferent anului 2006 = 448
lei
- Constituire crean privind impozitul pe profit amnat = 448
lei
Rezultatul contabil = 20.000 lei
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuielile cu dobnzile care vor
deveni deductibile ulterior = 20.000 + 2.800 = 22.800 lei
Impozitul pe profit = 16% * 22.800 = 3.648 lei
n contabilitate se fac urmtoarele nregistrri:
nregistrarea impozitului pe profit curent:

6911 = 4411 3.648


Cheltuieli cu impozitul Impozit pe profit current
pe profit curent
nregistrarea constituirii creanei privind impozitul amnat:

18
4412 = 791 448
Impozit pe profit amnat Venituri din impozitul
pe profit amnat

La nivelul bilanului, apare o crean privind impozitul n sum de 896 lei.


Cheltuielile cu impozitul pe profit = Cheltuielile cu impozitul pe profit curent
Veniturile din impozitul pe profit amnat = 3.648 448 = 3.200 lei. Prin urmare,
societatea pltete un impozit pe profit de 3.648 lei, calculat pe baza regulilor fiscale,
dar cheltuielile cu impozitul pe profit sunt de 3.200 lei i reprezint, de fapt, impozitul
aferent rezultatului contabil (16% * 20.000).
Rezultatul net de 16.800 lei este un rezultat determinat pe baza regulilor
contabile i nu a fost influenat de regulile fiscale privind recunoaterea cheltuielilor cu
dobnda n momentul plii.
31 decembrie 2008:
nregistrarea dobnzii aferente anului 2008:
666 = 1682 2.800
Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen lung
nregistrarea privind plata dobnzii:
1682 = 5121 8.400
Dobnzi aferente creditelor Conturi curente la bnci
bancare pe termen lung
Rezultatul contabil = 20.000 lei
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil - Cheltuielile cu dobnda aferente anilor
anteriori care au devenit deductibile n anul curent = 20.000 5.600 = 14.400 lei
Impozit pe profit = 16%* 14.400 = 2.304 lei

nregistrarea impozitului pe profit curent:


6911 = 4411 2.304
Chelt. cu imp.curent Impozit pe profit curent
Datoria privind dobnda de plat nu mai figureaz n bilan, iar creanele
aferente privind impozitul amnat trebuie reluate:
- Creana privind impozitul pe profit amnat aferent anului N+2 = 0 lei

19
- Creana privind impozitul pe profit amnat aferent anului N+1 = 896
lei
- Reluare crean privind impozitul pe profit amnat = 896 lei
nregistrarea relurii creanei privind impozitul amnat:
4412 = 791 896
Impozit pe profit amnat Venituri din impozitul pe profit amnat
Prin urmare, societatea pltete un impozit pe profit de 2.304 lei, calculat pe
baza regulilor fiscale, dar cheltuielile cu impozitul pe profit sunt de 3.200 lei
(Cheltuielile cu impozitul pe profit curent + Cheltuielile cu impozitul pe profit amnat
= 2.304 + 896 = 3.200 lei) i reprezint, de fapt, impozitul aferent rezultatului contabil
(16*20.000).
Rezultatul net de 16.800 lei este un rezultat determinat pe baza regulilor
contabile i nu a fost influenat de regulile fiscale privind recunoaterea cheltuielilor cu
dobnda n momentul plii.

b. Datorii de impozit amanat: recunoatere i contabilizare

Diferene temporare impozabile x cota de impozitare = Datorii de impozit


amnat
O datorie privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate
diferenele temporare impozabile, exceptnd situaia n care datoria de impozit amnat
este generat de:
1. fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibil fiscal; sau
2. contabilizarea iniial a unui activ sau a unei datorii, n cadrul unei tranzacii care nu
este o grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul contabil, nici rezultatul
fiscal la data tranzaciei.

Baza fiscal a unei datorii = Valoarea contabila - Sume deductibile rezultate din
decontarea datoriei + Sume impozabile rezultate din decontarea datoriei.
Exemplu:
La 31.12.2005 societatea Alfa a reevaluat o cladire la valoarea de 127.000 u.m.
din punct de vedere fiscal, reevaluarea nu este recunoscuta. Cota de impozit pe
profit:16%. La inceputul exercitiului 2005, exista un pasiv de impozit amanat de 3.200
u.m. Se mai cunosc urmatoarele inormatii la 31.12.N:

20
Informatii Valoare contabila Baza fiscala
Valoare cladiri la 01.01.2005 100.000 80.000
- Amortizare in 2005 -10.000 -15.000
=Valoare cladiri 31.12.2005 90.000 65.000

La 31.12.N vom avea:


- Valoarea contabila a imobilizarilor 127.000
- Baza fiscala 65.000
- Diferenta temporara impozabila 62.000
Pasivul de impozit amanat ce trebuie sa existe la 31.12.2005:
62.000x16%=9.920 u.m.
Pasivul de impozit amanat existent 01.01.2005: 3.200 u.m.
Pasivul de impozit amanat ce trebuie inregistrat in anul 2005: 9.920-
3.200=6.720 u.m.
Acesta se va inregistra astfel:
- Pe seama capitalurilor proprii: (127.000-90.000)x16%= 5.920 u.m
- Pe seama cheltuielilor: (15.000-10.000)x16%= 800 u.m

Nota contabila va fi urmatoarea:


% = 4412 6.720
Impozit amanat
105 5.920
Rezerve din reevaluare
6912 800
Cheltuirli cu impozitul amanat

Studiu de caz :

nregistrarea n contabilitate a impozitului pe profit conform IAS 12 Impozitul


pe profit la SC Alfa SA

Societatea S.C. ALFA S.A. aplic norme contabile internaionale. Normele


fiscale din ara n care i desfoar activitatea prevd urmtoarele:

21
- amortizarea fiscal se calculeaz pe baza legii amortizrii i a normelor
metodologice de aplicare a acesteia;
- se accept utilizarea amortizrii de tip accelerat pentru anumite utilaje;
- dobnzile i redevenele sunt recunoscute fiscal, n exerciiul n care acestea
au generat fluxuri de trezorerie;
- provizioanele pentru deprecierea creanelor sunt deductibile fiscal, doar
atunci cnd instana a declarat falimentul societii debitoare;
- diferenele de curs valutar nerealizate nu sunt recunoscute fiscal;
- societatea a incheiat contracte de leasing financiar (din punct de vedere
contabil)
- amenzile nu sunt deductibile fiscal;
- cota de impozit pe profit pentru anul 2005: 16%.

La 31.12.2005, societatea S.C. ALFA S.A. prezint urmtoarea situaie:

Informaii Valori contabile (u.m.)


Terenuri 500,000
Cladiri 250,000
Utilaje 157,500
Instalaii finanate prin contracte de leasing 200,000
financiar 182,550
Clieni 2,500
Dobnzi de ncasat
Amenzi de platit 25,000
Datorii din contracte de leasing financiar 214,668
Dobnzi de platit 8,250

Despre societatea ALFA se cunosc urmtoarele date:


- Costul de achizitie al terenului a fost de 375,000 u.m. Terenul a fost reevaluat
la sfritul anului 2005. Din punct de vedere fiscal, reevaluarea terenurilor nu este
recunoscut.
- Baza de impozitare a cldirilor este de 225,000 u.m. n anul 2005,
amortizarea contabil aferent cldirilor a fost de 30,000 u.m. , iar amortizarea fiscal,
de 25,000 u.m.

22
- Utilajele au fost date n funciune la nceputul exerciiului N. Costul de
achiziie: 175,000 u.m. Din punct de vedere contabil, utilajele se amortizeaz linear pe
o durat de 10 ani. Amortizarea fiscal recunoscut n anul 2005: 105,000 u.m.
- n conformitate cu IAS 17, s-au nregistrat cheltuieli cu dobnzile de 36,668
u.m. i cheltuieli cu amortizarea de 50,000 u.m. Redevena anual de 72,000 u.m. a
fost pltit la sfritul exerciiului 2005. Din punct de vedere fiscal contractul este
considerat leasing operaional.
- Creanele clieni au o valoare brut de 200,000 u.m. Aceasta a fost corectat
cu o pierdere din difene de curs valutar nerealizat de 12,500 u.m. i cu un provizion
de depreciere de 5,000 u.m.
- Rezultatul contabil nainte de impozitare, n 2005, este de 214,583 u.m.
- n bilanul de deschidere din 2005 exist un pasiv de impozit amnat de 7,499
u.m.

Ne propunem s calculm i s contalibizm impozitele amnate i impozitul


curent.
Pentru calculul impozitului pe profit se va realiza urmtorul tabel:

Active/ Valoare Baza fiscala Diferene Diferene


Datorii contabila temporare temporare
impozabile deductibile
Terenuri 500,000 375,000 125,000 -
Cladiri 250,000 225,000 25,000 -
Utilaje 157,500 70,000 87,500 -
Instalaii 200,000 0 200,000 -
Clienti 182,500 200,000 - 17,500
Dobnzi de ncasat 2,500 0 2,500 -
Amenzi de pltit 25,000 25,000 - -
Datorii din contracte de 214,668 0 - 214,668

23
leasing financiar
Dobnzi de pltit 8,250 0 - 8,250
Total 440,000 240,418

Pasiv de impozit amnat ce trebuie s existe la 31.12.2005 = 440.000 x 16% =


70.400
Pasiv de impozit amnat existent la deschiderea anului 2005 (din bilanul de
deschidere) = 7.449
Pasiv de impozit amnat ce trebuie contabilizat : 70.400 - 7.449 = 62.951 u.m.
Acesta se va contabiliza astfel:
- pe seama capitalurilor proprii (16%x difene din reevaluare) = 16% x
125.000 = 20.000
- pe seama cheltuielilor (77.849-20.000) = 57.849

Formula contabil:
% = 4412 62.951
105 Impozitul pe profit, 20.000
Rezerve din amnat
reevaluare
6912 42.951
Cheltuieli cu impozitul pe profit,
amnat

Activul de impozit amnat ce trebuie s existe la 31.12.2005 :


240.418 x 16% = 38.647

4412 = 791 38.647


Impozitul pe profit, Venituri din impozitul pe
amnat profit, amnat

Impozitul pe profit calculat prin luarea n considerare doar a diferenelor


permanente este cunoscut sub denumirea de impozit exigibil (sau curent). Impozitul
exigibil reprezint valoarea impozitului pe profit pltibil (sau recuperabil) n raport cu
profitul impozabil (sau pierderea fiscal) pe o perioad.

24
Ne propunem sa calculam impozitul pe profit curent pornind de la datele de
mai sus la care adaugam urmatoarele informatii suplimentare :
- Societatea a efectuat cheltuieli de protocol valoare de 5.300, din care
sunt deductibile conform articolului 21, aliniatul 3(a) din codul fiscal
4.200, diferenta de 1.100 fiind nedeductibile fiscal.
- A constituit un provizion in procent de 100% din valoarea creantelor
clienti, in suma de 2.700 u.m. , creanta fiind detinuta la o persoana
juridica asupra careia este declarata procedura de deschidere a
falimetului pe baza hotararii judecatoresti ; conform art.22(j) din codul
fiscal, acestea sunt deductibile integral.

(A) Rezultatul contabil nainte de impozitare = 214.583


+ (B) Cheltuieli nedeductibile fiscal: = 186.018
+ Cheltuielii cu amortizarea contabila a cldirii + 30.000
+Cheltuieli cu amortizarea contabil a utilajelor + 17.500
+ Cheltuieli cu amortizarea instalaiilor finanate prin leasing + 50.000
+ Cheltuieli cu dobnzile aferente leasingului + 36.668
+ Pierderi din diferene de curs valutar + 12.500
+Cheltuieli cu provizioane pentru deprecierea creanelor clieni + 5.000
+ Cheltuieli cu amenzi + 25.000
+ Cheltuieli cu dobnzi nepltite + 8.250
+ Cheltuieli de protocol nedeductibile + 1.100
- (C) Deduceri: =211.400
- Amortizarea fiscal a cldirilor - 25.000

25
- Amortizarea fiscal a utilajelor - 105.000
- Redevene pltite - 72.000
- Venituri din dobnzi nencasate - 2.500
- Cheltuieli de protocol deductibile - 4.200
- Cheltuieli privind provizionanele - 2.700
D)Rezultat impozabil= A+B-C: 189.201

Impozit pe profit curent = 189.201 x 16% = 30.272

6911 = 4411 30.272


Cheltuieli cu impozitul Impozitul pe profit curent
pe profit curent

Efectul impozitarii asupra rezultatului contabil va fi :


- Cheltuieli cu impozitul exigibil = 30.272 u.m.
- Cheltuieli cu impozitul amanat = 42.951 u.m
- Venituri din impozit amanat = 38.647 u.m
= Cheltuieli totale cu impozitul pe profit = 34.576 u.m

3. Concluzii

Optiunea pentru studiul impozitelor amanate este justificata de complexitatea


acestui subiect si semnificatia lui in delimitarea obiectivelor unei contabilitati moderne
de imperativele fiscale.
Problema elaborarii politicilor contabile de intreprindere este plasata adesea in
plan secundar de managerii si specialistii contabili din Romania, obiectivul imaginii
fidele fiind abandonat in detrimentul prevederilor fiscale.
Reforma contabilitatii romanesti nu poate avea rezultate notabile daca aspectele
de natura reglementara nu sunt dublate de aplicarea de facto a normelor contabile, de
intelegerea de catre practicieni a spiritului lor si a obiectivelor atribuite contabilitatii.

26
Nu putem vorbi de imagine fidela daca nu exista o deconectare a contabilitatii
de fiscalitate. Notiunea de impozit amanat apare exact in contextual acestei delimitari.
Aplicarea in contabilitate a IAS 12 Impozitul pe profit nu influenteaza
impozitul pe profit exigibil pe care o societate trebuie sa il plateasca statului. Diferenta
apare la nivelul impozitului pe profit amanat inregistrat in bilant si a cheltuielilor cu
impozitul pe profit inregistrate la nivelul contului de profit si pierdere.
Impozite amanate apar atunci cand :
- Exista diferente intre baza contabila si baza fiscala a unei creante/datorii
- Aceste diferente sunt temporare
- Creantele/datoriile sunt supuse impozitarii
In contextul legislatiei fiscale actuale si a aplicarii standardelor internationale
de contabilitate, posibile surse de diferente temporare ar putea fi cazurile in care:
- amortizrea contabila este determinata potrivit reglementarilor fiscale, datorita
faptului ca: durata de viata utila a imobilizarilor difera de durata normala de
functionare; metoda de a amortizare contabila difera de cea fiscala; valoarea
reziduala estimata nu este recunoscuta fiscal; calculul deprecierii imobilizarilor
corporale dupa reguli diferite de cele prevazute de fiscalitate
- reevaluarea elementelor de activ nerecunoscuta fiscal
- provizioanele pentru riscuri si cheltuieli constituite nu sunt deductibile din
punct de vedere fiscal
- diferentele favorabile de valoare ale titlurilor de participare si titlurilor puse in
echivalenta nerecunoscute fiscal
- diferentele nefavorabile de valoare aferente obligatiunilor emise nerecunoscute
fiscal
- diferentele nefavorabile aferente titlurilor de participare
- provizioanelor pentru deprecierea creantelor clienti atunci cand au
deductibilitate limitata (30%)
Recunoasterea impozitelor amanate vizeaza independenta performantei
financiare de reglementarile fiscale si reflectarea fidela a pozitiei financiare. In
consecinta, nerecunoasterea impozitelor amanate afecteaza atat interpretarea
performantei intreprinderii cat si a pozitiei financiare.
Analizand catva indicatori ce caracterizeaza pozitia financiara a intreprinderii
putem surprinde efectul nerecunoasterii mai ales a datoriilor de impozit amanat. Sunt

27
afectati: gradul de indatorare si indicatori de surprind structura surselor de finantare.
Lunad in calcul si indicatorii ce caracterizeaza performanta putem observa efectele de
deformare a imaginii performantei in conditiile rezumarii la cheltuiala cu impozitul
exigibil. In acest sens : rata rentabilitatii financiare = profitul net/capitaluri si rate de
rentabilitate calculate pe baza profitului net.
Studiid raportarile finaciare din anii precedenti ale unor societati care au aplicat
OMF 94/2001, am putut observa ca acestea au contabilizat creante/datorii de impozite
amanate. Pot fi mentionate societati bancare ca: BRD Group Societe Generale, Banca
Romaneasca , Banca Carpatica; si alte societati , ca: Expres SRL, Renault Romania,
Petrom SA. Deasemenea, am observat lipsa impozitelor amanate in situatiile financiare
anterioare, la societati mari precum: Ringier Romania
Nerecunoasterea impozitelor amanate in intreprinderile romanesti are drept
cauze aplicarea reglementarilor fiscale si renuntarea la rationamentele de ordin
economic propagate de standardele internationale (cu titlu de exemplu: recunoasterea
provizioanelor deductibile fiscal sau calculul amortizarii pe baza reglementarilor
fiscale) precum si:
- Dorinta contabililor de a evita complexitatea tehnica a aspectelor legate
de recunoasterea si evaluarea impozitelor amanate, fie
- Necunoasterea literei normei IAS 12 de catre specialisti
Lecturand OMF 1752/2005 am constatat prezenta la postul provizioane a
datoriilor de impozit amanat insa in continutul ordinului nu mai apar precizari despre
modul in care ar trebui calculat si inregistrat impozitul amanat. Deasemenea, in planul
de conturi din ordin nu mai apar cheltuieli/venituri de impozit amanat.
Deducem de aici ca intreprinderile care aplica OMF 1752/2005 nu vor mai
recunoaste impozite amanate iar datoria privind impozitul amanat prezentata la postul
provizioane se refera la soldul existent la 31.12.2005 pentru intreprinderile care au
aplicat in trecut OMF 94/2001.

- Bf(activ)=Bc-impoz in viitor+deductib

- Dti(dat)=Bc<Bf

28
BIBLIOGRAFIE SELECTIV

Feleag, N., Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002


Feleaga L
Delesalle,E., Contabilitatea si cele 10 porunci, Editura Economica
Delesalle, F.
Bunea Stefan Teza de doctorat: Optimizarea pozitiei financiare si a

29
performantelor intreprinderilor intre strategiile de conservatorism
si de optimism contabil (cap.5)
Bunea S., Girbina Sinteze, studii de caz si teste grila privind aplicarea IAS(revizuit)
M. IFRS, Editura Ceccar 2005
Feleag, N., Recunoastere, evaluare si estimare in contabilitatea internationala,
Feleaga L Editura Economica

Acte normative i alte publicaii:

*** Legea nr.571 privind Codul fiscal, Monitorul Oficial al Romniei, nr.927/23.12.2003
(versiuine actualizata)
*** Revistele de specialitate: Contabilitate, expertiza i auditul afacerilor, 2004
*** Decizie nr.9 /08.10.2003 privind aplicarea Ias 12

*** OMF 1752/2005, privind reglementarile contabile conforme cu directivele europene*


**

30