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JUSTICIA TRIBUTARIA
evasin fiscal como delito dentro de la sociedad, y la forma en que esta misma se
debe situar dentro de los principios generales del derecho penal y del derecho
tributaria por parte del Estado, en razn de las funciones que debe cumplir dentro
de contribuir con las cargas publicas por intermedio de los tributos en razn del
y que tienen como fin evitar arbitrariedades. Por ltimo y como tema central del
JUSTICIA TRIBUTARIA
INTRODUCCIN
determina en gran medida que este pueda desarrollar sus polticas y realizar sus
planes con miras a lograr el tan anhelado equilibrio econmico. Esta recaudacin
En los ltimos aos, el pas ha visto como se agrava el dficit fiscal; una de las
Colombia mantiene uno de los ms altos ndices de evasin fiscal.1 Con el objeto
1
Segn la Administracin Tributaria, la evasin fiscal entre personas naturales y jurdicas est
alrededor de 1.200.000 contribuyentes; entre renta e IVA la evasin estimada por la DIAN es de
siete billones de pesos. www. Caracol.com
4
el seno del Congreso de la Repblica, dada la importancia del tema, la idea sigue
inexistencia de una conciencia fiscal por parte de los asociados ya que se tiene
una mentalidad renuente a cumplir con las obligaciones tributarias. Este problema
aumenta an ms cuando las formas para combatirlo por parte de las autoridades
no son quizs las ms eficientes y tal vez no se cuenta con los mecanismos de
control adecuados. Por su parte hay que mencionar que otro de los principales
evasin tributaria.
permita penalizar la evasin fiscal en Colombia. Para lograr tal propsito, se busca
5
recoger las controversias que han surgido alrededor del tema y se estudiarn los
de este trabajo, se ver claramente la razn por la cual dicha penalizacin suscita
Con tal propsito, se buscar la manera de conciliar va el bien jurdico tutelado los
principios que rigen el Derecho Tributario con los del Derecho Penal ya que esta
aras a no vulnerar los derechos fundamentales de los asociados. Con esto ltimo
servicio de una causa injusta, lo cual sin lugar a dudas, desnaturalizara sus
funciones y principios.2
2
Este planteamiento lo sostuvo el Doctor Juan Carlos Prias en la ponencia presentada en las
XXVII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. PRIAS BERNAL, Juan Carlos. El fraude fiscal
frente al Derecho Penal. Revista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Febrero de 2003.
p. 242.
7
sancionadora que tiene el Estado pues es sta la que finalmente lo facultar para
reprimir aquellas conductas que atentan de una u otra manera contra el rgimen
fiscal o tributario.
Estado de Derecho sino de un Estado Social de Derecho. Con esta nueva idea de
hizo responsable del logro de los objetivos para con la sociedad. En este orden de
Derecho Penal tiene como finalidad la proteccin de ciertos bienes jurdicos que
Sin embargo, dicha facultad no puede ser indiscriminada pues el legislador tiene
3
La Constitucin Poltica de Colombia de 1991 hace referencia a la potestad sancionadora de la
Administracin al consignar en su artculo 29 que el debido proceso debe ser aplicado a toda clase
de actuaciones judiciales y administrativas.
9
tiene esta rama del derecho dentro de la esfera individual de las personas, la
alusin al carcter de ultima ratio del Derecho Penal, segn el cual este solo
debe ser utilizado como ltimo recurso, cuando ya se hayan agotado todas las
posible penalizacin del mencionado ilcito fiscal, con el fin de precisar los
con miras a evitar que la criminalizacin de conductas que de alguna u otra forma
contraran este ltimo ordenamiento, atente gravemente contra los fines del
para exigirle a sus asociados dichas contribuciones, con el objeto de cumplir con
adelante.
Ahora bien, desde el otro punto de vista, es decir, la facultad que tiene el Estado
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, esto se debe hacer dentro
tal obligacin, cuando la ley tributaria no es justa y equitativa sino por el contrario,
solo pensar que el Derecho Penal pueda servir para respaldar el cumplimiento de
una ley injusta e inequitativa. Es por esto, que al criminalizar conductas tributarias,
la pregunta que debe hacerse el legislador es si la ley fiscal cumple con los
lo primero que habr que plantearse no es una simple reforma tributaria, sino un
asociados de contribuir, pues sera injusto un sistema que castiga a aquellos que
miembros. Por esta razn, el sistema tiene que emplear mecanismos eficientes
para controlar el destino de los dineros pblicos y sera ideal que la penalizacin
sus aportes sern compensados para as poder crear una verdadera conciencia
2002 alcanz una cifra de 7,3 billones de pesos, es decir un equivalente al 3,61 %
4
TIPKE, Klaus. Moral Tributaria del Estado y de los Contribuyentes. Madrid: Editorial Marcial
Ponns, 2002. pp. 129 y 130.
13
del PIB5.
Ante tan alarmantes cifras, los diversos gobiernos han tenido que concentrar sus
fundamentarse desde ningn punto de vista como la razn o motivo para penalizar
En este orden de ideas, la nica justificacin vlida que existe dentro de los
5
Esta cifra fue consultada en la pgina web de caracol noticias. www.caracol.com
6
Artculo 28 de la Constitucin Poltica de Colombia: ... En ningn caso podr haber detencin,
prisin ni arresto por deudas, ni penas y medidas de seguridad imprescriptibles
7
El Doctor Juan Carlos Prias Bernal, hace alusin a este tema sosteniendo lo siguiente: As las
cosas, la implementacin de un rgimen penal delictual en materia tributaria solamente se justifica
cuando aquella se realiza en la tutela y proteccin de un inters fundamental de convivencia social.
En otras palabras, la penalizacin de la defraudacin tributaria no puede realizarse sin una
adecuada conceptualizacin del bien jurdico que pretende tutelarse, el cual mal podra fincarse en
la incapacidad del Estado para recaudar los tributos y mucho menos en afugias y dificultades de
naturaleza puramente fiscalista. PRIAS BERNAL, Juan Carlos. Op cit., p. 245
14
canalizar los recursos que en funcin del principio de capacidad econmica deben
los asociados y destinarlos a cumplir con sus funciones para mantener dicho
orden y el segundo rgimen tutela dicho bien elevando a grado delictual las
Penal, pero esto de ninguna manera puede estar presidido por el nimo
debate que ha rodeado este tema a lo largo de los aos en nuestro pas.
tutelado, planteando despus de confrontar varias tesis sobre el tema, que con la
penalizacin de la evasin fiscal lo que se busca en ltimas era la tutela del Orden
Econmico Social.10
8
Actas del Nuevo Cdigo Penal Colombiano (Decreto 100, 141 y 172 de 1980) Parte Especial.
Volumen II. Editorial Pequeo Foro, Bogot, 1981. pp. 230 y 231.
9
Se pronunci el Doctor Marn: Una consideracin importante en pro de la criminalizacin de las
infracciones tributarias es, no solo el factor intimidante, que acepta Quintano Repolls, sino la
superior entidad del juicio de reproche social que recae sobre las sanciones pronunciadas por el
rgano jurisdiccional, frente a las que tienen un mero carcter administrativo. Actas del Nuevo
Cdigo Penal. Ibid., p. 419.
10
Para que un delito sea tributario, tiene que ofender un inters tributario. Por consiguiente, el
sistema fiscal del pas es el bien o el inters jurdico tutelado por el hecho punible que conduce a la
evasin de los impuestos. A su vez, este delito ataca, igualmente, el orden econmico social, del
cual es una de sus ramas el sistema tributario. Es que de los impuestos existe una concepcin
moderna. Ya no son el simple medio de captar recursos, sino un elemento fundamental para la
existencia del Estado y para obtener especficas finalidades. Los impuestos son, pues, un
instrumento eficaz de la poltica econmica de los gobiernos, y mediante ellos se atiende al
progreso y a la estabilidad social y se lucha por una mejor distribucin del ingreso nacional. Actas
del Nuevo Cdigo Penal. Op cit., p. 418.
16
del Cdigo Penal de 1980 bajo el argumento que existan demasiadas normas
por medio del cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras
trminos:
11
Afirm el Doctor Estrada Vlez: Los argumentos del Doctor Giraldo Marn son importantes. Sin
embargo, hay suficientes normas tributarias destinadas a sancionar la evasin de impuestos y se
trata, adems de materia compleja y cambiante que no podemos creer se abarque con dos
artculos en el Cdigo Penal. De otra parte, la organizacin administrativa, destinada a la captacin
de impuestos, no es de lo mejor que tiene nuestro pas. Por el contrario, es el contribuyente quin
tiene que demostrar que est a paz y salvo con el Estado porque ste es incapaz. Actas del
Nuevo Cdigo Penal. Op cit., p. 409.
17
para hacerle frente a la evasin fiscal, argumentan los efectos nocivos de dicha
12
Instituto Colombiano de Derecho Tributario. La reforma tributaria de 1992.Revista 43. p. 90.
18
embargo despus de haber pasado con xito los primeros debates, aunque con
estableca lo siguiente:
En este punto es precisa la mencin de la carta que fue enviada por el Procurador
13
En este sentido se expres el Procurador General de la Nacin: Apreciado Seor
Representante:
Me dirijo a Usted y a los Seores Miembros de la Cmara de Representantes a efecto de que
consideren las normas sobre penalizacin de la evasin y defraudacin fiscal en el marco del
proyecto de ley sobre reforma tributaria que cursa en el Congreso de la Repblica.
Como Ustedes han podido observar en el trmite del proyecto de ley que reform el cdigo penal,
las discusiones sobre el punto de la evasin tributaria se llevaron a cabo bajo los supuestos de fijar
nuevas concepciones filosficas sobre la punibilidad de conductas que afectan bienes jurdicos
definidos por el legislador. La motivacin que ha acompaado el desarrollo de estos conceptos,
especialmente en materia tributaria, esta basada en la nocin de derecho penal mnimo, segn la
cual se debe recurrir al derecho penal en su proyeccin de poltica criminal, nicamente cuando no
existan otros medios diferentes a ste que cumplan con los fines que se propone la tipificacin de
una conducta, de tal manera que si existen medios alternativos al derecho penal, tales como
sanciones administrativas u otros medios jurdicos se puede llegar a soluciones ms plausibles y
efectivas que las que aporta al comportamiento ciudadano la pena de prisin.
Con este prembulo deseo manifestar a Ustedes que me parece ms conveniente para el pas y
para los propios contribuyentes que se diseen medidas de control administrativo contra la evasin
tributaria diferentes a la penalizacin, toda vez que la Constitucin Nacional en su artculo 336
reserva la sancin penal por evasin especficamente para los eventos d monopolio rentstico.
Como lo han manifestado otros senadores y representantes, existen fallas que no han permitido la
optimizacin de la recaudacin de las contribuciones fiscales del orden nacional, y en la misma
medida los controles para efectos de declaraciones y retenciones no han resultado eficientes. Si se
pretende llegar a crear una cultura fiscal, en la cual los contribuyentes declaren y paguen las
retenciones a las que estn obligados lo mejor no es el derecho penal, pues la tipificacin de estas
conductas conducira a hacer ms dispendiosa la labor de las autoridades judiciales sin que se
obtenga el objetivo del pago o en otros eventos como el que trae la redaccin del artculo 1 del
proyecto que se utilice el derecho penal para forzar el pago de las contribuciones, cuando desde
tiempo atrs se conocen los procesos pertinentes para hacer efectivas las obligaciones de los
ciudadanos.
Por otra parte, nos parece que la redaccin por la que optaron las comisiones conjuntas, no es la
ms afortunada, pues en el fondo las conductas sealadas en el inciso segundo del artculo 327-1
21
fiscal.
1. El Derecho Penal, solo debe ser utilizado como ltimo recurso sancionatorio.
Por ltimo es importante anotar que en el proyecto de ley por medio del cual se
que aparecen como constitutivas de defraudacin al fisco nacional, en realidad son modalidades
del tipo penal de falsedad, o corresponderan a las conductas punibles que conocen como
exportacin o importacin ficticia contemplada en el artculo 310 del cdigo penal. La misma
situacin resulta predicable con respecto al artculo 327-2 del proyecto que tipifica la omisin de
agente retenedor o recaudador, la cual ya aparece con igual redaccin en el artculo 402 del cdigo
penal con excepcin de los pargrafos adicionales y por la misma razn debera proponerse como
una modificacin a la actual legislacin penal y no como un artculo nuevo.
En el caso del artculo 327-3 que se propone en el proyecto, esto es, concesin ilcita de beneficios
fiscales corresponde en su conducta rectora a las modalidades de delito de prevaricato. En este
sentido nos parece que el proyecto crea una paratipicidad innecesaria sobre la cual es necesaria
una reflexin de las plenarias.
Reconozco que el Ministerio de Hacienda y el Congreso han hecho una labor meritoria por
subsanar el dficit fiscal que aqueja las finanzas pblicas, as como la necesidad sentida de crear
una cultura tributaria, pero en las actuales condiciones sociales del pas la amenaza de la
persecucin penal no contribuye a resolver el problema planteado, sobre todo si la ley se va a
aplicar a pequeos contribuyentes, razn por la cual sera preferible que se considere en las
discusiones legislativas el monto a partir del cual las conductas evasivas resultan punibles.
22
pas. Estas prcticas, adems de reducir los ingresos pblicos, generan beneficios
Despus de esta breve resea sobre los antecedentes legislativos de este tema,
es importante que se tenga en cuenta, que aunque desde hace varios aos ha
efectos nocivos que trae la evasin fiscal para las finanzas pblicas del pas, el
eficaces.
Casacin Penal del 6 de julio de 1999 con ponencia del. Magistrado Carlos
Eduardo Meja Escobar, sostuvo que si para demostrar una declaracin tributaria
14
La mencionada sentencia sostiene lo siguiente: As las cosas parece que el recurrente tiene
razn en cuanto a la crtica que esgrime contra el estimar como ilcito el slo hecho de consignar
en la declaracin de renta afirmaciones carentes de veracidad, sin agregar en su apoyo prueba
alguna. Nuestra legislacin tributaria no erige una delictuosa la simple afirmacin inexacta que se
consigne en la declaracin de renta. No es pues, delito en Colombia la simple evasin tributaria.
La inexactitud en tal declaracin constituye una contravencin fiscal que da lugar a imponer
sanciones pecuniarias por trmites administrativos pero que de por s no constituye delito de
falsedad. Corte Suprema de Justicia. Sentencia de Casacin, 25 de mayo de 1988. Acta nmero
028. M.P. MARTNEZ ZIGA, Lisandro.
15
En este sentido se pronunci la Corte Las inexactitudes que contenga una declaracin de renta
que es presentada a la Administracin de Impuestos para la crtica tributaria pertinente no
constituyen delito de falsedad. Pero si para demostrarlas se falsifican pruebas, por ejemplo
documentales, naturalmente que en relacin con stas podr existir un atentado contra la fe
pblica que no es marginal al mbito penal. Ahora bien, el comentado antecedente jurisprudencial
no era exactamente aplicable en el caso examinado. En ste las declaraciones de renta materia
del proceso nunca fueron presentadas ante las entidades autorizadas para su recepcin, sino que
25
pero que si hay otras conductas conexas que podran llegar a castigarse por va
de delitos ya existentes.
Para concluir este primer captulo, en donde se quisieron hacer unas breves
se aparent el acto falsificando los autoadhesivos o sellos de presentacin que imponen los
bancos. En tales condiciones careca de importancia saber si las informaciones declaradas en los
documentos coincidan o no con la realidad, pues ellos en s mismos, al hacerse intervenir
mentirosamente a las entidades bancarias receptoras para revestirlos de autenticidad y de toda su
capacidad probatoria, fueron por ese solo hecho producto de una falsificacin integral. Corte
Suprema de Justicia. Sentencia de Casacin, 6 de julio de 1999. Acta nmero 11144. M.P MEJIA
ESCOBAR, Carlos E.
16
PRIAS BERNAL, Juan Carlos. Op cit. p. 32
26
visin global del problema, es importante dejar claro y sentarlo desde ya que la
Penal, sta se debe dar dentro de un sistema tributario justo para evitar que el
funciones.
su conveniencia. Es por esto que la decisin final del legislador tiene que estar
basada en una serie de aspectos que no permitan vulnerar los derechos de los
principios establecidos por la Constitucin Poltica, sobre los cuales debe moverse
17
BRAVO ARTEAGA, Juan Rafael. Nociones Fundamentales de Derecho Tributario. Bogot:
Legis Editores, 2000. p. 93
28
18
GIANNINI. Instituciones de Derecho Tributario. Madrid: Editorial de Derecho Financiero.
pp..68,69
29
y que a su vez se perfilan como los sujetos pasivos dentro de esta relacin
jurdico-tributaria.
generadores de tributos.20
esta la obligacin que tienen los miembros de una sociedad de pagar una suma
de dinero a favor del Estado o cumplir una serie de deberes formales y la facultad
19
Lilian Gurfinkel De Wendy y Eduardo Angel Russo determinan los elementos de la relacin
jurdica tributara de la siguiente manera: La relacin jurdica es de carcter personal, por lo que
aparecen: dos sujetos (activo y pasivo), la prestacin, que puede consistir en un dar sumas de
dinero o en un hacer (deberes, generalmente de carcter formal) a cargo del contribuyente o de
terceros, y una causa-fuente que es siempre la ley, en virtud del principio de legalidad que rige en
materia tributaria. GURFINKEL DE WENDY, Lilian y ANGEL RUSSO, Eduardo. Ilcitos
Tributarios. Buenos Aires: Editorial de Palma, 1993. p. 49.
20
Estatuto Tributario artculo 1. Origen de la obligacin sustancial. La obligacin tributaria
sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como
generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo.
30
titulares.
breve mencin sobre su origen histrico y ver como la razn de ser de aquella
los Estados.
Un estudio realizado por VICTOR UCKMAR21, relata que los primeros indicios de
21
UCKMAR, Vctor. La capacidad contributiva, presupuesto jurdico y fundamento de la
tributacin. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Revista 52, julio de 2001 junio de 2002,
pp. 5-7.
31
de disponer recursos para defender el territorio, el destino de los tributos era para
Con el paso del tiempo, estos regmenes fueron adaptndose a las nuevas
principio general el reconocido precepto que establece que no hay tributacin sin
francesa cuya causa principal fue la lucha contra los privilegios fiscales de las
campo de la tributacin22.
22
En un examen comparativo realizado por el profesor Vctor Uckmar observ la consolidacin de
los siguientes fundamentos constitucionales en los ltimos dos siglos:
1. Los impuestos pueden aplicarse solamente con base en una ley que en muchos Estados, debe
ser promulgada segn un procedimiento particular y ser renovada anualmente (Principio de
legalidad).
2. Todos los contribuyentes deben ser colocados, frente al la carga fiscal, en un plano de igualdad
(principio de igualdad) de acuerdo con:
a. La generalidad y la uniformidad de la tributacin
b. La abolicin de cualquier privilegio o discriminacin (Igualdad jurdica)
c. La aplicacin de los impuestos con base en la capacidad econmica de los contribuyentes, con
la tendencia a introducir en el sistema fiscal impuestos personales con tasas progresivas.
3. En los Estados en que las entidades locales gozan de autonoma financiera, cada entidad
dotada de poder tributario, debe ejercitarlo segn los lmites sealados en la Constitucin, sin
obstaculizar el libre comercio a nivel interno y con el exterior (Principio de competencia).
UCKMAR, Vctor. Ibid., pp. 7 8.
32
tributarios que se han venido adoptando por los pases democrticos a travs del
ciudadanos.
2.2.1 El poder tributario del estado. Para comenzar este aparte del trabajo, es
23
El Doctor MAURICIO PLAZAS VEGA en su obra Derecho de la Hacienda Pblica y Derecho
Tributario Las Ideas Polticas de la Hacienda Pblica, hace una reflexin muy interesante sobre
el papel que adquiere el Estado en la organizacin del hombre en sociedades: La organizacin
del hombre en sociedades conformadas a lo largo de su historia para hacer posible su realizacin
plena, origina necesidades diferentes de las privadas e individuales que bien podamos designar
como pblicas, desde el punto de vista del destinatario colectivo de su satisfaccin. Este tipo de
necesidades ha de satisfacerlas el Estado pero no constituye su nico ni exclusivo campo de
accin, porque, en mayor o menos grado y segn las ideologas imperantes, puede ser a su cargo
la funcin de suplir o complementar la rbita de accin de lo que suele llamarse el sector
privado... PLAZAS VEGA, Mauricio. Derecho de la Hacienda Pblica y Derecho Tributario.
Bogot: Editorial Temis, 2000. p. 247
24
El Doctor Mauricio Plazas, define los ingresos pblicos como El conjunto de recursos con que
cuenta el Estado Para cumplir sus fines. PLAZAS VEGA, Mauricio. Ibid., p. 695.
34
tributario25 , entendiendo por este la facultad del Estado de crear tributos con el
objetivo de cumplir cabalmente con los fines impuestos por la carta poltica.
25
Lucy Cruz de Quiones establece lo siguiente respecto al poder tributario del Estado: El poder
tributario, siguiendo este orden de ideas, es la facultad reconocida a un ente pblico para
establecer tributos. No puede sustraerse el poder tributario de la categora genrica a la cual
pertenece, que se denomina poder financiero, es decir, la facultad de establecer un sistema de
ingresos y gastos, capaces de asegurar los fines del Estado. CRUZ DE QUIONES, Lucy. Marco
Constitucional del Derecho Tributario. Bogot: Instituto Colombiano de Derecho Tributario
Derecho Tributario, 1999. pp. 227 y 228.
26
El Doctor Mauricio Plazas Vega, hace alusin al poder tributario y a sus limitantes de la siguiente
manera: Los tributos se crean en virtud del poder de imperio, el cual habilita al Estado, por
intermedio del rgano legislativo, para someter a los asociados a su pago a fin de que contribuyan
a la financiacin de las erogaciones pblicas, y se reglamentan por la rama ejecutiva del poder
pblico en ejercicio de la potestad tributaria. Pero no se trata de un poder irrestricto e ilimitado, sino
sometido a las condiciones que para su ejercicio estn previstas en la Constitucin o Contrato
Social. PLAZAS VEGA, Mauricio. Op cit., p. 626.
27
Lucy Cruz de Quinez, se refiere e ese principio de solidaridad de la siguiente manera: El
deber de contribuir es un deber solidario por el cual los sujetos estn obligados a concurrir con su
esfuerzo a financiar las cargas pblicas, siempre que existan ndices de riqueza o capacidad
econmica del sujeto obligado. CRUZ DE QUINEZ, Lucy. Op cit., p. 269.
35
28
Art. 1. Colombia es un Estado Social de Derecho, organizado en forma de repblica unitaria,
descentralizada, con autonoma de sus entidades territoriales, democrtica, participativa y
pluralista, fundada en el respeto de la dignidad humana, en el trabajo y la solidaridad de las
personas que la integran y en la prevalencia del inters general.
29
La Corte Constitucional en Sentencia C- 540 DE 1996, tuvo oportunidad de pronunciarse sobre
el artculo 95, inciso 9 de la Constitucin Poltica: La Constitucin de 1991 incluye una extensa
lista de derechos de los ciudadanos, pero tambin establece que stos tienen deberes para con el
Estado y la sociedad. En el artculo 95 se dispone que "el ejercicio de los derechos y libertades
reconocidos en esta Constitucin implica responsabilidades". Entre los deberes de la persona y del
ciudadano que se enumeran en el mismo artculo se contempla el de "contribuir al financiamiento
de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad" (numeral 9).
Es claro, pues, que constitucionalmente le corresponde a todas las personas pagar impuestos, de
acuerdo con sus posibilidades econmicas. Para que ello se cumpla debe disearse un sistema
tributario, el cual, como lo dijo esta Corporacin en su sentencia C-015 de 1993, "en el Estado
Social de Derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional
fundante que impone a las autoridades la misin de asegurar el cumplimiento de los deberes
sociales de los particulares (C.P. art. 2)". Corte Constitucional. Sentencia C- 540 de 1996.
M.P.CIFUENTE MUOZ, Eduardo.
36
La obligacin tributaria tiene una raz muy profunda en el pacto social y en las
vida humana.30
En ese mismo orden de ideas, tal y como se deriva de dicho deber, los integrantes
mismo.
30
PRIAS BERNAL, Juan Carlos. Op cit., p. 243.
31
De esta manera define la Corte Constitucional en sentencia C-228 de 1993 el concepto de
tributo: El tributo es un aporte razonable que debe hacer toda persona, social por naturaleza,
fundamentado en el consenso de la voluntad general por medio de la ley. Corte Constitucional.
Sentencia C- 228 de 1993. M.P. NARANJO MESA, Vladimiro.
37
sociedad.
entender como un fondo al que todo ciudadano est en el deber de aportar segn
que as el Estado pueda atender las necesidades de sus miembros y lograr una
En un pas como Colombia, en el cual las clases sociales son tan demarcadas y la
una poderosa arma para lograr la tan anhelada redistribucin de la riqueza, y as,
32
Corte Constitucional. Sentencia C- 228 de 1993. M.P. NARANJO MESA, Vladimiro.
38
que por el simple hecho de pertenecer a la comunidad, todo individuo en virtud del
la justicia social.
Estado como ente, sino para con los dems asociados, ilustrndose de esa
limitante al poder de imperio del Estado, se comenzar por hacer una breve
de Derecho.
condicin de Estado Social de Derecho de nuestro pas. En esta misma lnea, una
las funciones del poder pblico, en aras a lograr un buen funcionamiento del
claramente:
la estructura poltica.
base o piedra angular del Estado Social de Derecho. El fundamento de esta rama
33
NARANJO MESA, Vladimiro. Teora Constitucional e Instituciones Polticas. Bogot: Editorial
Temis, 1997. pp. 22 y 23
40
sociedad, los cuales a su vez se postulan como fundamento o pauta para el resto
del ordenamiento jurdico. Dicho en otras palabras, las dems ramas del Derecho,
dentro de su sociedad.
los que acude el Estado para su funcionamiento en aras a lograr sus fines y as
patrimonio de los integrantes de la sociedad, motivo por el cual las leyes de esta
rama deben estar encaminadas a lograr el mayor beneficio para la sociedad por
medio del recaudo, pero a su vez, deben ser lo ms justas y razonables posibles
41
contribuyendo.
En este punto, LUCY CRUZ DE QUIONEZ hace una breve ilustracin acerca del
limites constitucionales:
se deben ceir las leyes con el fin de mantener y garantizar unos parmetros de
34
CRUZ DE QUINEZ, Lucy. Op cit., p. 231.
42
tributarios ms relevantes.
que todo tributo debe ser establecido exclusivamente por la ley traducindose de
esta manera en un lmite al poder impositivo del Estado propio de todo rgimen
democrtico.35
35
En este tema vale la pena citar la opinin de Lucy Cruz de Quinez quin habla del
mencionado principio como un postulado del Estado de Derecho: Histricamente concebida
como una garanta a favor de los contribuyentes frente a los regmenes monrquicos absolutistas,
hoy da puede decirse que, adems de un derecho ciudadano a no pagar sino los impuestos que
sean legalmente establecidos por el Parlamento, constituye tambin, un reconocimiento al deber
de pagar prestaciones coactivas de contenido patrimonial para el sostenimiento de las cargas
pblicas. Este principio es en la actualidad, algo completamente natural en un Estado democrtico,
como resultado del aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca.
Esto, implica una atribucin constitucional de poder impositivo en cabeza de cuerpos
representativos, sustrayndola del poder ejecutivo, lo cual garantiza el control poltico ciudadano,
contra los excesos en la formulacin de los impuestos. CRUZ DE QUINEZ, Lucy. Op cit., p.
272
43
parafiscales. De este artculo se deriva que adems de la ley, las ordenanzas y los
acuerdos pueden dictaminar tributos, aunque estos dos ltimos deben estar
dictaminar tributos37.
Este punto ha sido debatido una y mil veces ya que para muchos el Gobierno por
ser quien realiza y dirige las funciones del Estado debera poder disponer tributos
como institucin y del ciudadano como individuo, se niegan a conferir esta facultad
36
Respecto a la posibilidad que tiene las asambleas y consejos municipales de imponer tributos, el
Doctor Mauricio Plazas Vega hace una importante precisin: El poder tributario, aun en el mbito
de las repblicas unitarias, debe ser ejercido de manera tal que las entidades territoriales cuenten
con un grado de autonoma para la creacin de tributos que consulte, de manera directa e
inmediata, las necesidades y condiciones del crculo colectivo que conforman. PLAZAS VEGA,
Mauricio. Op cit., p. 694.
37
La Constitucin Poltica de Colombia establece dicha prohibicin en su artculo 150 numeral 10:
Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes funciones: ...
Revestir, hasta por seis meses, al presidente de la repblica de precisas facultades extraordinarias
para expedir normas con fuerza de ley cuando la necesidad lo exija o la conveniencia pblica lo
aconseje. Tales facultades debern ser solicitadas expresamente por el gobierno y su aprobacin
requerir la mayora absoluta de los miembros de una y otra cmara. El congreso podr, en todo
tiempo y por iniciativa propia, modificar los decretos leyes dictados por el gobierno en uso de
facultades extraordinarias. Esta facultades no se podrn conferir para expedir cdigos, leyes
estatutarias, orgnicas, ni las previstas en el numeral 20 del presente artculo, ni para
decretar impuestos.
44
del Estado, este tema ha generado unas controversias inalcanzables. Por ello es
finanzas pblicas.
La nica excepcin que tiene este importante principio, es la facultad del gobierno
aras a contrarrestar las situaciones que den origen a los estados de excepcin.38
norma que imponga tributos debe especificar claramente los elementos esenciales
legalidad:40
40
Corte Constitucional. Sentencia C-987 de 1999. M.P. MARTNEZ CABALLERO, Alejandro.
46
contribucin para poder ser vlido, puesto que ordena que tal
acto debe sealar los sujetos activo y pasivo de la obligacin
tributaria, as como los hechos, las bases gravables y las
tarifas (CP art. 338). Y finalmente, la Constitucin autoriza a
las entidades territoriales a establecer tributos y
contribuciones, pero de conformidad con la Constitucin y la
ley. Esto muestra entonces que las entidades territoriales,
dentro de su autonoma, pueden establecer contribuciones
pero siempre y cuando respeten los marcos establecidos por
la ley, puesto que Colombia es un pas unitario, y por ende
los departamentos y municipales no gozan de soberana
fiscal (CP arts. 287 y 338).
sociedad, ya que busca establecer una gran seguridad jurdica a travs de una
nica, clara y exclusiva fuente de las normas tributarias para evitar un exceso en
41
LEWIN FIGUEROA, Alfredo. Op cit., p. 65.
47
sealar los hechos reveladores45 de la misma para permitir que el legislador pueda
42
PLAZAS VEGA, Mauricio. Op cit., p. 604.
43
El Doctor Alfredo Lewin Figueroa hace la distincin entre la equidad horizontal y la vertical de la
siguiente manera: El principio de igualdad se entiende normalmente en el sentido de que la ley
debe dar igual tratamiento a todas las personas que estn en las mismas o anlogas
circunstancias, de tal manera que se de igual trato a los iguales (equidad horizontal) y desigual
trato a los desiguales (equidad vertical). LEWIN FIGUEROA, Alfredo. Op cit., p. 65.
44
El Consejo de Estado en oportunidades anteriores se pronunci acerca de dichos principios de la
siguiente manera: Lo razonable y equitativo es que la cuanta del tributo se mida por la facultad o
capacidad contributiva de las diferentes personas que conforman la sociedad. Siendo obligacin de
todos y cada uno contribuir en la medida de sus capacidades con las cargas del Estado, de tal
manera que quin ms tenga, ms aporte, pero de manera tal que la carga econmica o sacrificio
fiscal sea igual para todos los contribuyentes. CONSEJO DE ESTADO, Sentencia, ago. 5/94,
Jurisprudencia y Doctrina, Legis, T. XXIII, No. 274. p. 1292
45
Amilcar de arjo Falcao le asigna tres caractersticas esenciales al heho generador: Debe
resultar de una previsin legal; constituir un hecho y no una acto negocial o un negocio jurdico
para el derecho tributario; representar el presupuesto de hecho para el nacimiento de la obligacin
tributaria principal. DE ARAUJO FALCAO, Almicar. El Hecho Generador de la Obligacin
Tributaria.. Buenos Aires: Ediciones de Palma, 1964. p. 11.
48
caprichosa o arbitraria.46
Por ltimo se citar una sentencia de la Corte Constitucional en donde se trat los
estn dirigidos a lograr la justicia, pues tiene como objetivo fundamental que el
46
Segn Lucy Cruz de Quinez, Dino Jarach nos ensean que los impuestos no se cobran
segn el capricho del legislador provisto de fantasa, para los cuales los presupuestos de hecho
consistan por ejemplo en ser inteligentes o estpidos, ser rubios o morenos, tener la nariz griega o
aguilea, las piernas derechas o torcidas CRUZ DE QUINEZ, Lucy. Op cit., p. 283.
47
Corte Constitucional. Sentencia C-183 de 1998. M.P. CIFUENTES MUOZ, Eduardo.
49
equitativo y lo justo son una misma cosa tiene plena cabida en el planteamiento
aqu desarrollado.48
solidaridad pues por medio de ellos se impone la obligacin a aquellos que tienen
aquellos que no tiene los medios suficientes para tener una vida digna,
artculo 338 de la misma Carta en el cual se establece que las leyes, ordenanzas o
partir del perodo que comience despus de iniciar la vigencia de la respectiva ley,
48
MNERA CABAS, Alberto y ANGEL DE LA TORRE, Alfonso. Aspectos Fundamentales de
Procedimiento Tributario. Bogot: Memorias XXII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario.
1998.
50
perjuicio de alguna persona. Esta prohibicin opera en materia fiscal y en todas las
dems materias. As, para que una ley sea retroactiva, se requiere que obre hacia
contribuyentes.50
jurdica pues las personas tendrn la certeza de cual es la norma jurdica aplicable
49
CRUZ DE QUINEZ, Lucy. Op cit., pp. 285,1286
50
El fundamento es la base sobre la cual se asienta o estriba una realidad, y cuando se pregunta
cual es la base que funda la realidad jurdica del principio de irretroactividad, se observa que es la
necesidad de dar estabilidad al ordenamiento jurdico. Porque sin el mencionado principio se
presentan confusiones sobre la oportunidad de regulacin, de suerte que en muchas ocasiones
con una conveniencia presente se regulaba una situacin pasada, que resultaba exorbitante al
sentido de la justicia, por falta de adecuacin entre el supuesto de hecho y la consecuencia
jurdica. Corte Constitucional. Sentencia C-549 DE 1993. M.P. NARANJO MESA, Vladimiro.
51
Una vez ms se constata como estos principios que hemos desarrollado a lo largo
del captulo se constituyen en una limitante al poder tributario del Estado con el
Este ha sido quizs uno de los principios que mayor controversia ha generado
de la tributacin y recaudacin.
51
BRAVO ARTEAGA, Juan Rafael. Op cit., pp. 104 y 105
52
varias ocasiones ha tenido que debatirlo y ha establecido una tesis segn la cual
se debe buscar como primera medida, lograr conciliar los principios, pero si esto
pudimos constatar est enfocado al logro del mayor beneficio para la sociedad a
travs del cumplimiento de los fines del Estado con los dineros recaudados por el
mismo.
Colombiano de Imponer tributos a sus asociados en virtud del poder de imperio del
cual est dotado, con el objetivo de cumplir con los fines impuestos por la Carta
52
Acerca del tema el Eduardo Cifuentes sostuvo: La fidelidad con la cual la norma acusada ha
seguido una prctica comercial, para basar en ella una presuncin fiscal de derecho relativa al
costo mnimo de los inmuebles adquiridos con prstamos, permite colegir que la distorsin o rigidez
que ella introduce en la actividad econmica es mnima y el eventual sacrificio en eficiencia no
tiene una magnitud que obligue a detener el avance y consolidacin, en esta materia, del principio
de equidad que la inspira. La disposicin demandada, en consecuencia, armoniza plenamente con
lo preceptuado por el artculo 363 de la CP. Corte Constitucional, Sentencia C-015 de 1993, M.P.
CIFUENTE MUOZ, Eduardo.
53
Por otro lado se encuentra el deber de contribuir de los ciudadanos en virtud del
poder tributarios del cual se encuentra dotado el Estado debe estar delimitado por
53
El Doctor Alfredo Lewin Figueroa hace alusin a estos limitantes de la siguiente manera: El
deber de contribuir, como manifestacin del deber de solidaridad, debe establecerlo el rgano
competente, no de cualquier manera, sini guiado, en primer lugar, por el criterio que consagra la
disposicin citada, es decir, de manera justa y equitativa. LEWIN FIGUEROA, Alfredo. Op cit. p.
285.
54
evasin fiscal a la luz de Derecho Penal para as evitar que el Derecho Penal
54
Lucy Cruz de Quiones insiste en la insuficiencia de dichos principios como presupuestos para
lograr la justicia: Sin embargo si quiero insistir en que las garantas ya consagradas en la
Constitucin parecen insuficientes frente a los apetitos fiscales de los gobiernos. La solucin a tal
disyuntiva debera abordarse desde dos perspectivas. O bien se construye una verdadera teora de
la justicia desde la perspectiva del ingreso pblico, que no involucre para nada la vertiente del
gasto (como no se entiende comprendida dentro del poder de imposicin el poder de gastar), de
manera que ciertas estructuras de hechos imponibles injustas, o bases gravables y tipos excesivos,
sean rechazados por inconstitucionales o, se piense en introducir otras garantas constitucionales
de fondo y de procedimiento sobre el contenido y aprobacin de toda reforma fiscal. CRUZ DE
QUINEZ, Lucy. Op cit., p. 270.
55
a ser viable, pues como se ver ms adelante, el bien jurdico amenazado por
Estado Social de Derecho como el colombiano, que el Derecho Penal sirviera para
Es por esto que antes de llegar a una conclusin final, es necesario estudiar las
funciones del Derecho Penal y sus penas, el bien jurdico que se pretende
penal.
formalmente de las dems ramas del derecho por la consecuencia jurdica que se
jurdicos -segn el caso- por la enorme trascendencia que tienen para la vida en
55
FERRAJOLI, Luigi. Derecho y Razn. Madrid: Editorial Trotta, 1995. p. 209.
57
El carcter valorativo del mismo, est determinado por el juicio de valor que
Por ltimo el carcter finalista est determinado por la funcin preventiva que
encarna el Derecho Penal al establecer en sus normas una conducta con una
tutelar los bienes jurdicos que se consideran relevantes, sealando una sancin
Dentro del enorme universo jurdico, el Derecho Penal se puede ubicar dentro del
Derecho Pblico, ya que los bienes jurdicos por l protegidos pertenecen a los
las normas de derecho penal son de derecho pblico y afirma: La misin del
se encuentra radicada en cabeza del Estado, quin est facultado para ejercer la
56
GAITN MAECHA, Bernardo. Derecho Penal General. Bogot: Pontificia Universidad
Javeriana, 1994. p. 2
57
VELSQUEZ VELSQUEZ, Fernando. Manual de Derecho Penal, Parte General. Bogot:
Editorial Temis, 2002. p. 24.
59
No obstante lo anterior, esa potestad no puede ser ilimitada sino que por el
contrario se debe encuadrar en unos lmites especficos para que la accin del
debe contar con herramientas para proteger bienes jurdicos indispensables para
58
FERNNDEZ CARRASQUILLA, Juan. Derecho Penal Liberal de Hoy. Medelln: Editorial
Gustavo Ibaez, 2002. p.114.
59
Como contraposicin a esta teora se encuentra la posicin del tratadista Jakobs, para quin el
Derecho Penal no protege bienes jurdicos sino la vigencia de la norma. JAKOBS, Gunter. Qu
protege el Derecho Penal. Bienes Jurdicos o la Vigencia de la Norma?. Ensayo publicado por
Ediciones Jurdicas Cuyo. Mendoza (Arg.) 2001.
60
dignidad humana. En este sentido reza el artculo primero del Cdigo Penal: El
cumplir con una serie de caractersticas o principios. El artculo tercero del Cdigo
desarrollan.
Respecto al principio de necesidad, cabe anotar que el legislador una vez haya
considerado que una conducta especfica atenta de manera grave contra un bien
60
VELSQUEZ VELSQUEZ, Fernando. Op cit., p. 111.
61
jurdica para reprimir dicha conducta, debe imponer una sancin que baste para
referirse al tema dijo que la pena en ningn momento debe sobrepasar los lmites
delincuente:
conducta realizada, pues no sera coherente con la poltica criminal adoptada por
el legislador colombiano castigar una conducta leve con una sancin destinada
61
Fernando Velsquez sostuvo lo siguiente: En el seno de un Derecho Penal de garantas,
inspirado en el respeto a la dignidad de la persona humana y dentro del marco trazado por el
principio ms general de la necesidad de intervencin, de intervencin penal mnima, o de
necesidad- que, como se recordar, postula que el Derecho Penal solo tutela aquellos derechos,
libertades y deberes que sean imprescindibles para el mantenimiento y conservacin del orden
jurdico, frente a aquellos ataques que se realizan contra el mismo considerados como los ms
intolerables-, la sancin penal imponible solo puede ser aquella que sea indispensable a efectos de
concretar en la realidad el programa poltico-criminal que el legislador ha diseado, y la que reporte
un mnimo dao posible para el penado...VELSQUEZ VELSQUEZ, Fernando. Op cit., p. 490
62
Corte Constitucional. T-596 de 1992. M.P. ANGARITA BARON, Ciro
62
que no rompa o choque con los principios rectores del Derecho Penal. As como lo
el caso concreto debe ser fruto de una tarea de determinacin judicial ajustada a
colombiano para reprimir aquellas conductas que atentan contra los bienes
63
VELSQUEZ VELSQUEZ, Fernando. Op cit., p. 489
64
VELSQUEZ VELSQUEZ, Fernando. Op cit., p. 489
63
penas pues es el tema que interesa a este trabajo - cumplan con unas
funciones especficas.
Sobre la funcin de la pena hay varias teoras que merecen ser mencionadas
se equipara el delito con el pecado. Estas teoras buscan que con la pena, el
entendida bien como una forma para neutralizar al reo o bien para corregirlo
han recibido estas teoras es el utilizar al hombre para el cumplimiento de los fines
del Estado lo cual sin lugar a dudas va en contrava con los principios del Estado
Colombiano por atentar contra la dignidad humana pues el hombre nunca puede
Por ltimo se encuentran las teoras de la unin que buscan recoger lo mejor de
entiende como un lmite al ius puniendi del Estado, pues introduce el concepto de
delinquiendo. Y por ltimo, con la prevencin general se busca velar por los
65
El tratadista Juan Fernndez Carrasquilla se refiere a esta funcin estableciendo que: El fin del
Derecho y de todas y cada una de sus normas sean reglas o principios es proteger bienes
jurdicos y no imponer contenidos a la conciencia moral de las personas o garantizar la pureza de
sus actitudes. Objetivo final del ordenamiento jurdico es la paz con justicia social y no conseguir a
toda costa la obediencia espontnea a sus normas. FERNNDEZ CARRASQUILLA, Juan. Op cit.,
p. 168.
66
Segn el profesor Luigi Ferrajoli: El fin de la prevencin general mediante la amenaza legal, si
bien es necesario para justificar la pena respecto a los delitos previstos, no es suficiente como
criterio de limitacin de las penas dentro de un modelo de Derecho Penal mnimo y garantista.
FERRAJOLI, Luigi. Op cit., p. 280
65
Del citado precepto se puede deducir que las funciones de la pena estn acorde
con las teoras de la unin. Por una parte se consagra una retribucin justa fincada
un futuro no vuelva a cometer delitos implementando para ello un sistema que vele
definitivamente de la sociedad.
67
Al respecto sostuvo la Corte Constitucional: La pena tiene en nuestro sistema jurdico un fin
preventivo, que se cumple bsicamente en el momento del establecimiento legislativo de la
sancin, la cual se presenta como la amenaza de un mal ante la violacin de las prohibiciones; un
fin retributivo, que se manifiesta en el momento de la imposicin judicial de la pena, y un fin
resocializador que orienta la ejecucin de la misma, de conformidad con los principios humanistas
y las normas de derecho internacional adoptadas. Corte Constitucional. Sentencia C-430/96. M.P.
GAVIRIA DIAZ, Carlos.
66
dignidad humana. Sin embargo, lo que hay que cuestionar en este punto es si
este, no se puede evitar mirar los costos que implica un sistema penal imperfecto.
Estos costos se pueden mirar desde dos puntos de vista: por un lado se tiene la
68
MAURACH, Reinhart. HEINZ ZIPF. Derecho Penal Parte General 1. Editorial Astrea, 1994. p.
106.
69
As se expresa el Doctor Fernando Velsquez: Desde el punto de vista prctico esto es,
mirando su esencia -, es indudable que en la realidad se observe una represin penal
antidemocrtico, inhumana y antirrehabilitadora, pues la pena est presidida por la idea de
retribucin que en muchos casos tiene contenido metafsico. VELSQUEZ VELSQUEZ,
Fernando. Op cit., p. 119.
70
Respecto a este punto el Doctor Nilson Pinilla Pinilla sostiene lo siguiente: Los impulsos
legislativos extraordinarios, precipitada e incoherentemente lanzados en Colombia para aparentar
que con disposiciones repentinas se pueden resolver problemas continuados, han exacerbado una
inflacin penal inmanejable, que viene desde tiempo atrs, y una terrible confusin en la accin
estatal, agravndose an ms la enfermedad con los pretendidos remedios.
67
Una vez establecidas las funciones y finalidades del Derecho penal y la pena, es
el Derecho Penal debe ser aplicado siempre de forma secundaria o como ltimo
recurso, as que el legislador no debe acudir a la pena sino una vez agotadas
todas las dems vas existentes para alcanzar la finalidad que busca o para
o secundario del Derecho penal, ya que se observa como cuando se tipifica una
conducta como delito pero esto no se hace dentro de un entorno adecuado y justo,
Por su parte el carcter de ltima instancia tiene sus bases tambin en la rigidez y
de este tema:
71
Desde luego Beccaria entiende el trmino salud pblica como convivencia social y no
propiamente como salubridad pblica restringido a ese bien jurdico objeto de tutela.
69
finalidad, se puede afirmar que el Estado en el ejercicio del ius puniendi tiene la
Social de Derecho, las penas deben enmarcarse dentro de unos lmites para evitar
la arbitrariedad del Estado y para que stas finalmente cumplan con unas
Derecho Penal, pues este rgimen es una herramienta que se debe utilizar
personas.
72
BECCARIA, Cesare. De los delitos y las penas. Barcelona: Editorial Atalaya, 1994. p.28
70
Ahora bien, despus de haber estudiado las funciones y finalidades del Derecho
del gobierno de recaudar impuestos para cubrir el enorme dficit fiscal que asecha
pesos en el 2002.
abstracto diferente del objeto sobre el cual recae la accin del agente, es decir, es
jurdico se debe entender como el inters general o el orden social que debe
ser cuidado y protegido por el Estado por medio de normas jurdicas que repriman
protegen y le son comunes a toda la sociedad, razn por la cual se justifica que
sea penalizado todo lo que atente contra ellos en aras a lograr un orden y unos
beneficios comunitarios.
73
Klaus Tipke sostiene lo siguiente: La jurisprudencia y la doctrina dominante influida por
aqulla considera que el bien jurdico protegido por la sancin penal de la omisin de impuestos
es <<el inters pblico en la recaudacin completa y puntual de cada impuesto>> (En este sentido
se pronunci el Tribunal Imperial con una jurisprudencia que ha asumido el Tribunal Federal). Este
punto de vista poda parecer adecuado antes de la Primera Guerra Mundial y durante el rgimen
nacionalsocialista, pero no responde a las exigencias del Estado de Derecho. Franz Salditt replica
crticamente que <<la conexin con el mero inters fiscal cierra los ojos a la delicada constitucin
interna del Estado Fiscal>>. Cuando la norma tributaria infringida encubre una falta de valores, el
reproche imputado al delincuente recae sobre la propia norma. La omisin de impuestos slo
debera castigarse cuando amenace o destruya la igualdad en el reparto de la carga tributaria.
Debe protegerse a los contribuyentes honrados para que no se vean obligados a pagar mayores
impuestos a cambio de los que no pagan los defraudadores .TIPKE, Klaus. Op cit., p. 130.
74
DIAZ, Vicente. Ensayos de Derecho Penal Tributario. Buenos Aires: Editorial Nueva Tcnica
S.R.L., 1995. p. 26
72
bienes a los cuales el legislador les concede un valor relevante, al considerar que
libertad y la paz.
protegido por una norma del Derecho Penal y que resulta lesionado por el delito al
ser ofendida la norma que lo protege. As mismo seala que es el bien, material
el Derecho Penal cumpla con la concepcin del Estado Social de Derecho y con
las ideologas de las corrientes moderna al hacer del Derecho Penal un Derecho
del bien jurdico como principio garantizador, ya que justamente permite a toda la
75
RANIERI, Silvio. Manual de Derecho Penal, Parte General. Bogot: Editorial Temis, 1975. p.
158.
73
en el Cdigo Penal en su artculo 11 as: Para que una conducta tpica sea
punible se requiere que lesione o ponga efectivamente en peligro, sin justa causa,
por la norma jurdica; por consiguiente una lesin o riesgo de un bien jurdico.77
por el contrario se requiere que dicha conducta atente de manera grave contra los
caso concreto, se considera que el bien jurdico tutelado por el Estado que se ve
76
BUSTOS RAMREZ, Juan. Bases Crticas Para un Nuevo Derecho Penal. Bogot: Editorial
Temis, 1982. pp. 72 y 73.
77
LISZT, Franz Von. Tratado de Derecho Penal. Madrid: Editorial Reus, 1927. p. 324.
74
observar en seguida.
indispensable elevar esa conducta a rango delictual por considerarse que los
instrumentos con los que cuenta la administracin no son eficaces78, y quienes por
78
Rodrguez Mourullo consagra lo siguiente: La necesidad que se siente de recurrir a la pena
criminal proviene en buena medida de la falta de eficacia expiatoria y preventiva de la multa
administrativa en materia de infracciones tributarias. <<Vistas las cosas, no desde un punto de
vista tico sino utilitario, resulta observa el Fiscal del Tribunal Supremo - ms rentable burlar los
impuestos que pagarlos honradamente, porque para el caso de descubrirse el fraude las posibles
multas siempre sern inferiores al quantum efectivamente defraudado>>. RODRGUEZ
MOURULLO, Gonzalo. Presente y Futuro del Delito Fiscal. Madrid: Editorial Civitas, 1974. p. 73
75
El profesor, JUAN DEL ROSAL, citado en las actas de las comisiones redactoras
del Cdigo Penal de 1980, refirindose al Derecho Penal Tributario, sostuvo que
este derecho tiene la misin de reprimir ciertos supuestos caracterizados todos por
la gravedad que entraan para la sociedad. Los supuestos a los que se refiri son
comportamiento de radical desprecio a los deberes que nacen del orden jurdico,
Es evidente que cuando la evasin tributaria llega a un punto tal que imposibilita al
Estado para cumplir con las tareas impuestas por la Constitucin y las leyes, las
inters general, el mismo est legitimado para proteger el bien jurdico amenazado
a travs del Derecho Penal. Esto ltimo no constituye una verdad absoluta, ya que
que deben ser analizadas en conjunto. Con esto se busca plantear sencillamente
79
Actas del Nuevo Cdigo Penal. Op cit., p. 420.
76
mejoramiento del sistema tributario a travs de una adecuada poltica fiscal, por
mismo. El objetivo principal de esta idea consiste en que el Derecho penal logre
cumplir las funciones para las que fue establecido, y para que este no recaiga en
estudio realizado por Vojel, J., Song, Y.y Yarbrough en el cual se demuestra que
80
RODRGUEZ MORULLO, Gonzalo. Op cit., pp. 24 y 25
81
La anterior afirmacin se ve ratificada por las observaciones de Vojel, J., quin encontr que en
Suecia, una gran mayora de las personas pensaba que la evasin debe ser considerada como un
delito menor con respecto a otras actitudes ilegales que en definitiva suman cifras similares.
Adems los suecos opinaron mayoritariamente que la evasin no deba ser castigada con prisin,
sino con multas de carcter ascendente en funcin de los montos evadidos. Similares
consecuencias pueden extraerse de la labor desarrollada por Song, Y. y Yarbrough en Estados
Unidos, quienes contabilizaron que solo una quinta parte de sus encuestados estaban de acuerdo
con la imposicin de prisin para ciertos tipos de evasores fiscales. Adems los referidos autores
efectuaron dos ordenamientos de delitos (Incluyndose en ambos a la evasin) de acuerdo a lo
que las personas estimaban era su gravedad. En un listado la evasin result ltimo (menos grave)
y en otro penltima... Slo un delito, el robo de una bicicleta, aparece como de menor significacin
que la evasin de impuestos.... SCHULTHESS, Walter. La evasin Fiscal. Causas y
Determinantes. Economa no Registrada # 10. pp. 180 y 181.
77
la clase alta de la sociedad pues se considera que aquel que evade impuestos
KLAUS TIPKE82, una persona hbil que comete un delito de caballeros. Aqu, las
mencionado anteriormente.83
eficiente que pueda lograr prevenir la comisin de dicha conducta. En este debate
respecto sostuvo:
82
TIPKE, Klaus. Op cit., p. 132
83
Edwin H SUTHERLAND, al realizar un anlisis sobre las similitudes y diferencias existentes entre
el ladrn profesional y los delincuentes de cuello blanco, sostiene lo siguiente El ladrn
profesional se ve as mismo como un delincuente y as lo ve el pblico en general. Como no desea
tener una reputacin pblica favorable, se enorgullece de su reputacin como delincuente. El
hombre de negocios, por el contrario, se ve as mismo como un ciudadano respetable y, por lo
general, as lo considera el pblico... El delincuente de cuello blanco no se considera as mismo
como delincuente, porque con l no se emplean los mismos procedimientos oficiales que con los
otros delincuentes y porque debido a su status de clase, no tiene asociaciones personales ntimas
con aquellos que se definen a s mismos como delincuentes. SUTHERLAND, Edwin H. El Delito
de Cuello Blanco. Caracas: Universidad Central de Venezuela, 1969. pp. 170,171.
78
evasin tributaria bajo los presupuestos de las funciones del Derecho Penal y las
finalidades perseguidas por las penas, y tambin para poder crear una verdadera
conciencia fiscal, es tener en cuenta que esta herramienta con la que cuenta el
Estado para ejercer el ius puniendi no puede servir para cometer injusticias y
hacerse sin considerar la ley tributaria puesto que el tipo penal ser de aquellos
84
RODRGUEZ MORULLO, Gonzalo. Op cit., pp. 24 y 25
85
TIPKE, Klaus. Op cit., p. 129
79
indispensable analizar la ley tributaria bajo los presupuestos del Derecho Penal y
establecer si sta cumple con las condiciones necesarias para no vulnerar los
penalizacin.
penalizacin debe ser necesaria para poder tutelar ese inters jurdico de la
penal.
bien jurdico tutelado por el Estado que se vera vulnerado debido a la evasin de
de dicha conducta.
Sobre este aspecto hay varias posiciones. En las actas del Cdigo Penal del 80,
80
86
Estas son algunas teoras acerca del bien jurdico vulnerado con la evasin fiscal: Volviendo
sobre el bien jurdico que protege el ilcito tributario, se debe sealar que una de las primeras
teoras fue la de Gianneschi, quien en el ao de 1907 se refera a la violacin del derecho de
soberana del Estado a imponer tributos. Es esta una concepcin formalista, porque identifica el
delito con la desobediencia. Esta nocin es generalmente rechazada porque el desacato al
mandato del Estado es solo la forma exterior del hecho ilcito y no la esencia del mismo. Adems,
el derecho a la obediencia lo tiene el Estado no slo en cuanto atae a las infracciones tributarias,
sino en relacin con todos los delitos del cdigo de las penas. La tesis de la obediencia fue
sostenida por Binding.
Algunos autores afirman que las normas del Derecho Penal Fiscal tutelan con exclusividad
intereses de orden patrimonial. Aqu, el autor del fraude obtiene un enriquecimiento indebido. El
tratadista Malinverni parece que es uno de los sostenedores. La anterior concepcin nos conduce
a la antigua teora del impuesto retribucin, es decir, a la tesis de la equivalencia, conforme a la
cual el tributo representa el precio que paga el ciudadano por los servicios que el Estado le
suministra o, como deca Proudhon, el impuesto es un cambio en el que el Estado da servicios y el
ciudadano escudos. Esta teora ha sido impugnada con xito. Hoy prevalece el criterio que le da al
Derecho Fiscal el carcter de pblico.
Hay una tercera teora, conforme a la cual el delito tributario lesiona la existencia misma del
Estado, vale decir, afecta la persona de ste. En verdad, eso tambin ocurre con cualquier otro
delito, en sentir de Rocco.
Partiendo de un punto de vista completamente diferente, una cuarta teora se formula diciendo
que el objeto jurdico del delito fiscal es solo la verdad y la exactitud en el suministro de los datos
requeridos por el Estado, para fijar a cada contribuyente el monto del impuesto que le corresponde.
Esta teora ha sido rechazada porque olvida que la autntica obligacin del ciudadano es pagar los
tributos. Los dems son compromisos fiscales accesorios. Resulta inadmisible que el Derecho
Penal Tributario se limite, exclusivamente, a tutelar la obligacin en el pago del tributo, no obstante
que su declaracin de renta y patrimonio, por ejemplo est ceida a la verdad.
Otra tesis sostiene que el objeto jurdico del delito tributario es el sistema fiscal del Estado, por
medio del cual ste procura las mayores entradas al fisco, con el menor costo y, tambin con
sacrificios moderados de los contribuyentes. Desde el momento en que la ciudadana sea gravada
en forma que estime expoliadora, la evasin a los tributos se vuelve general, con graves
consecuencias, no desde el punto de vista de los recaudos que disminuyen, sino en cuanto a que
se arruina el sentido de la moral tributaria, casi en forma irreversible. De ah aquel famoso
apotegma, siempre antiguo y siempre nuevo, que debe guiar a los hombres de gobierno: Esquilar
y no desollar. Como no parece realizable la utopa del impuesto nico, debido al empuje creciente
de las necesidades del Estado, este se ha visto obligado a establecer un aumento notable en los
tributos. De ao en ao, y a veces por mero afn fiscal, el Estado da vigencia a nuevos impuestos
y aumentan las tarifas de los existentes. Este conjunto de leyes y decretos que crean los
gravmenes, los aportes, las tasas, etc, y que los reglamentan, en ocasiones verdaderos cdigos,
forman lo que se denominan el sistema Fiscal Nacional, el cual es determinado por una serie de
factores econmicos, sociales, culturales, histricos, y polticos que le dan fisonoma propia. Para
que un delito sea tributario, tiene que ofender un inters tributario. Por consiguiente, el sistema
fiscal del pas es el bien o el inters jurdico tutelado por el hecho punible que conduce a la evasin
de los impuestos. A su vez, este delito ataca, igualmente, el orden econmico social, del cual es
una de sus ramas el sistema tributario. Es que de los impuestos existe una concepcin moderna.
Ya no son el simple medio de captar recursos, sino un elemento fundamental para la existencia del
Estado y para obtener especficas finalidades. Los impuestos son, pues, un instrumento eficaz de
la poltica econmica de los gobiernos, y mediante ellos se atiende al progreso y a la estabilidad
social y se lucha por una mejor distribucin del ingreso nacional.Actas del Nuevo Cdigo Penal
Colombiano. Op cit. pp. 418, 419, 420.
81
satisfactoria como justificante para aplicar los mecanismos del Derecho Penal,
misma, sino como un medio para que el Estado cumpla eficientemente sus
funciones, ya que es el instrumento por medio del cual ste cumple y gestiona sus
fines econmicos, con el objetivo de lograr las condiciones necesarias para lograr
proveer individualmente, fin que ella logra por la aplicacin de los medios
obligatorias.89
87
Esta posicin la respalda el Doctor Juan Carlos Prias al afirmar: La defraudacin fiscal en
cualquiera de sus formas, as como la adecuada formulacin de una teora del delito fiscal, no
puede manifestarse, a nuestro entender, bajo el criterio de que lo que se tutela es el patrimonio y
las finanzas del Estado, mucho menos cuando el mismo cuenta con los mecanismos
administrativos suficientes para proceder al recaudo de los tributos. PRIAS BERNAL, Juan Carlos.
Op cit., p.253.
88
Est concepcin de Hacienda Pblica la sostuvo el Doctor Juan Carlos Prias. PRIAS BERNAL,
Juan Carlos. Op cit., p. 254.
89
GURFINKEL DE WENDY, Lilian y RUSSO, Eduardo Angel. Op cit., p. 251
82
de recaudar los tributos para lograr los objetivos fundamentales del Estado en
De dicha concepcin de la Hacienda Pblica, surge otra posicin acerca del bien
Penal. Esta teora sostiene que el fraude fiscal atenta contra el Orden Econmico
Social.
90
RESTREPO, Juan Camilo. Hacienda Pblica. Bogot: Universidad Externado de Colombia,
1996. p. 17
83
aforismo del laissez faire, laissez passer, vlido en un mercado que tiende
Bajo este escenario, el Estado dej de tener una funcin pasiva para empezar a
de un pas.92
91
La Corte Constitucional, en sentencia T 505 de 1992, se pronunci sobre este nuevo papel del
Estado de la siguiente manera: El Estado Social de Derecho mantiene el principio de legalidad,
pero lo supera y complementa al sealar entre sus finalidades la de garantizar un orden poltico,
econmico y social justo Corte Constitucional. Sentencia T 505 del 28 de agosto de 1992. MP
CIFUENTES MUOZ, Eduardo.
92
El nacimiento del Derecho Econmico fue estudiado por el Doctor Juan Carlos Prias en el trabajo
realizado para optar como miembro correspondiente de la Academia Colombiana de
Jurisprudencia denominado El Tipo Subjetivo o la Erradicacin de la Responsabilidad Objetiva.
84
Al lado de esta nueva rama del Derecho, surge el Derecho Penal Econmico como
niegan a pagar los impuestos a los que constitucionalmente estn obligados, pues
93
MARTOS NEZ, Juan Antonio. Derecho Penal Econmico. Madrid: Editorial Monyecorvo,
1987. p. 122
94
Si nos atenemos a la definicin de BAJO FERNNDEZ, quin define el Orden Econmico Social
bajo la perspectiva de los Delitos Econmicos, por este se entiende El conjunto de normas
jurdico-penales que protegen el orden econmico entendido como regulacin jurdica de la
produccin, distribucin y consumo de bienes y servicios. BAJO FERNNDEZ, Miguel. Derecho
Penal Econmico Aplicado a la Actividad Empresarial. Espaa: Editorial Civitas, 1978. p. 40
95
FERNNDEZ ALBOR, hace esta diferenciacin entre los delitos colectivos y los meramente
individuales Los delitos econmicos atacan la economa en su conjunto, el orden econmico.
Lesionan por lo tanto los intereses jurdicos econmicos meta individuales, que divergen
sustancialmente de los interese jurdicos particulares para cuya proteccin estn ideados clsicos
delitos contra la propiedad o el patrimonio. FERNNDEZ ALBOR, Agustn. MARTNEZ PREZ,
Carlos Delincuencia y Economa. Universidad de Santiago de Compostela, 1983. p. 56.
85
Pblica son indispensables para que ste logre un equilibrio econmico mediante
econmica del pas no es solo deber del Estado sino tambin de la sociedad en
contributiva con el financiamiento del Estado para que este a su vez pueda cumplir
96
El ya citado autor Juan Carlos Prias Bernal, en la ponencia realizada en las XXVII Jornada
Colombianas de Derecho Tributario, concibe al Orden Econmico Social como el punto
armonizador para hacer compatibles el ordenamiento penal delictual con el Derecho Tributario.
PRIAS BERNAL, Juan Carlos. Op cit., p. 247.
86
Para poder ahondar en cualquier concepto de justicia hay que hablar primero de
principios, valores y reglas, ya que son estos precisamente los que crean una
imperar la justicia.
los precios radica en que la justicia se aplica a un campo concreto, en que un solo
es evidente el conflicto entre los principios que rigen todo el sistema, ya que en
de tal forma que ni los doctrinantes ni la Corte Constitucional han logrado llegar a
una posicin unnime o definitiva al respecto. Varias han sido las veces que la
primera de ellas se dio cuando se demand el artculo 278 del Estatuto Tributario
as:
De acuerdo a este pronunciamiento que sienta las bases para armonizar estos dos
principio de equidad que debe existir entre los contribuyentes por una pequea
prdida en la eficiencia del sistema tributario y viceversa. Sin lugar a dudas, una
igualdad de los seres humanos y establecidos los principios que rigen el sistema
termino utilizado por Klaus Tipke - abarcando las actuaciones de las tres ramas
El autor afirma que dentro de un sistema tributario justo solo debe existir una nica
fuente impositiva tributaria. En este orden de ideas, esta fuente solamente puede
ser el patrimonio o la renta, y estas deben ser gravadas segn unos principios
los planteamientos constitucionales segn los cuales todo habitante tiene el deber
97
TIPKE, Klaus. Op cit., p. 30
90
justicia y equidad.
misma ley quin impone estos lmites, pero debe hacerlo en un entorno equitativo.
capacidad contributiva.
rechazado por toda la sociedad y contrario a los fundamentos del Derecho Penal,
98
El Doctor PAUL CAHN SPEYER en un escrito presentado ante el consejo directivo de la Misin
del Ingreso Publico llamado Legitimidad de la Criminalizacin de Algunas Infracciones Tributarias
y Condiciones Mnimas Para su Establecimiento hizo algunas recomendaciones al conocer el
anuncio del Presidente Alvaro Uribe Vlez de la posibilidad de penalizar algunas infracciones
tributarias. En el punto que estamos tratando hizo la siguiente recomendacin:A continuacin
sealamos algunos aspectos fundamentales adicionales que se deben considerar previamente a la
estructuracin de un derecho que criminalice conductas tributarias. nicamente es viable
criminalizar las infracciones tributarias en cuanto exista un sistema tributario justo, en el que la
distribucin de la carga tributaria responda a los principios de igualdad y capacidad contributiva.
Este es un requisito sine qua non para poder establecer delitos de naturaleza fiscal... .
91
fiscal frente a los principios y funciones del Derecho Penal, debido a que
condiciona la validez del tipo penal a que la ley tributaria determine de una manera
tipicidad que rigen el Derecho Penal, los cuales tienen como finalidad ltima la
Estado.
caracterizado por contener disposiciones confusas, a tal punto que los nicos
que con la nueva reestructuracin sobre la teora del comportamiento punible para
los tipos dolosos, la culpabilidad consiste en el conocimiento por parte del agente
lesionando un bien jurdico tutelado por el Estado. En el caso concreto que se est
la misma?
Sin lugar a dudas, no es posible que el Derecho Penal logre cumplir con sus
definir de manera inequvoca, expresa y clara las caractersticas bsicas del tipo
penal.
99
El Doctor Juan Carlos Prias Bernal se refiere al tema de la siguiente manera: En materia de
Derecho Penal Econmico, en atencin a que los tipos son complejos en razn de su naturaleza
de normas en blanco, no resulta tan sencillo la deduccin del conocimiento de la antijuridicidad. A
nuestro juicio, tal evento implica dos fases o etapas: de un lado, la determinacin del conocimiento
por parte del agente del marco normativo de naturaleza extrapenal, y en segundo trmino, el
conocimiento de tal marco normativo como presupuesto o contenido de la hiptesis de hecho de
una norma penal, en este caso delictual. PRIAS BERNAL, Juan Carlos. Op cit., p. 324
94
de exigirle a los miembros de la sociedad los tributos a los que efectivamente est
obligado cada individuo. Es por esto, que el proceso de liquidacin tributaria debe
aquellos recursos.100
evasin fiscal, pues por un lado se estara actuando en contra del principio de
ultima ratio del Derecho Penal, ya que se incumple con el requisito de agotar
previamente los otros mecanismos con los que cuenta el Estado para proteger el
100
El autor Klaus Tipke sostiene lo siguiente: La igualdad tributaria tiene entre sus componentes
tanto la igualdad del deber tributario como la igualdad de su exigencia en la recaudacin. TIPKE,
Klaus. Op cit., p. 79.
95
administracin utiliza y canaliza los recursos captados del pblico a travs de los
impuestos.
Bajo estas circunstancias sera imposible crear una conciencia fiscal entre los
101
La Corte Constitucional, en su sentencia T 505 de 1992 con magistrado ponente Eduardo
Cifuentes Muoz, sostuvo que el deber de tributar, es correlativo al derecho de los individuos para
que los ingresos sean destinados a satisfacer sus necesidades.
96
de este tema. Los jueces a la hora de aplicar la ley y sancionar a aquellos que
el artculo 7 del Cdigo Penal que reza: La ley Penal se aplicar a las personas
judicial tenga en cuenta el rgimen tributario, pues como qued establecido, sus
normas son las que finalmente le darn el contenido al tipo penal. No puede
realizacin de la justicia y velar para que la fuerza legtima de la cual esta dotada
aquellos que incumplen su obligacin. Una de las herramientas con las que cuenta
102
La ley Estatutaria de la Administracin de Justicia, recalca dicha obligacin en su artculo
primero al establecer. La administracin de justicia es la parte de la funcin pblica que cumple el
Estado encargada por la Constitucin Poltica y la ley de hacer efectivos los derechos,
obligaciones, garantas y libertades consagrados en ellas, con el fin de realizar la convivencia
social y lograr y mantener la concordia nacional.
97
punto de vista de las tres ramas del poder pblico que de una u otra forma estn
establecer los tributos, y debe ser clara y precisa al momento de crear las leyes
del sistema fiscal. La rama ejecutiva, por su parte, tiene el deber de establecer la
equidad a la hora de recaudar los impuestos y canalizarlos para poder cumplir con
las funciones impuestas por la Constitucin Poltica. Y por ltimo, la rama judicial
cometido para proteger el Orden Econmico Social y prevenir que se atente contra
l, pues esto es suficiente para no crear una verdadera conciencia fiscal entre los
atribuyndole como causa inmediata de tal situacin el hecho que la fiscala entro
a asumir nuevos procesos103 sin estar capacitada para hacerlo. Las cifras que se
103
Con la entrada en vigencia de las leyes 599 y 600 de 2000, por medio de las cuales se
adoptaron los Nuevos Cdigos Penal y de Procedimiento Penal respectivamente, la Fiscala entr
a asumir novedosamente el conocimiento de los procesos generados por contravenciones.
99
tributos. Tal como se deriva del alto ndice de impunidad existente en Colombia se
gobierno por encuadrar dicho sistema dentro de los siguientes ideales: eficiencia,
efectividad y responsabilidad.
104
Se dice que alrededor del 80% de los crmenes que ocurren en Colombia quedan impunes.
www.viaalterna.com; GONZALEZ, Olga; artculo Que podra cambiar en Colombia despus del
once de septiembre.
100
4. CONCLUSIONES
Tras la realizacin de este trabajo, se pueden deducir del mismo las siguientes
conclusiones:
manera asegurar una mejor calidad de vida a sus habitantes mediante la tan
Por otro lado se encuentra el deber de los ciudadanos de contribuir con las
mnimas de convivencia.
tributaria.
penal de tal manera que sea posible penalizar las conductas contrarias al
limitada por los principios que sustentan el Derecho Penal y sus penas, que a
potestad punitiva del Estado y buscan que las mismas sanciones cumplan con
102
ultima ratio del Derecho Penal, segn el cual este debe ser utilizado como
Las normas constitucionales que regulan los principios tributarios sobre los
justicia y equidad.
respaldar un rgimen que no cumple con sus principios bsicos que tienden a
lograr la justicia.
103
tema es una utopa, si debe atender a unos principios mnimos que protejan a los
dicho entorno:
Teniendo en cuenta el carcter de ltima ratio del Derecho Penal, este solo
una vez se hayan agotado los mecanismos con los que cuenta la
Administracin Tributaria para el recaudo de los tributos, sin ser una justificante
la ineficiencia de la misma.
Debe imperar la justicia tributaria, abarcando esta las actuaciones de las tres
ramas del Poder Pblico para garantizar la verdadera finalidad del Derecho
injusticias:
104
sus normas.
del recaudo, y as mismo una vez realizado este, debe canalizar los recursos
ser suficiente dar cumplimiento cabal a la ley, ya que debe atender a su vez
inocuo para satisfacer los fines para los cuales este fue instruido; dejando as
Actas del Nuevo Cdigo Penal Colombiano (Decreto 100, 141 y 172 de 1980)
Parte Especial. Volumen II. Bogot: Editorial Pequeo Foro, 1981.
LISZT, Franz Von. Tratado de Derecho Penal. Madrid: Editorial Reus, 1927.
PRIAS BERNAL, Juan Carlos. El fraude fiscal frente al Derecho Penal. Ponencia
presentada en las XXVII Jornadas de Derecho Tributario. Revista del Instituto
Colombiano de Derecho Tributario. Febrero de 2003.
JUSTICIA TRIBUTARIA
BOGOTA D.C.
2003
LA PENALIZACIN DE LA EVASIN FISCAL DENTRO DE UN ENTORNO DE
JUSTICIA TRIBUTARIA
Director:
JUAN CARLOS PRIAS BERNAL
Abogado
BOGOTA D.C.
2003
CONTENIDO
Pg.
INTRODUCCIN 1
TRIBUTARIA 25
4. CONCLUSIONES 98
BIBLIOGRAFA 103