Contabilitatea creanelor i

datoriilor. Comparaie reglementri

naionale i IFRS

Suport de curs

Prof. univ. dr. Liliana Feleag

1
 Recunoaterea creanelor i datoriilor n situaiile financiare se realizeaz prin referin la
cele dou criterii generale de recunoatere prevzute de cadrul contabil conceptual internaional
i preluate de reglementrile contabile romneti: probabilitatea generrii de beneficii
economice viitoare pentru entitate (pentru active), respectiv a unei ieiri de de resurse care
ncorporeaz beneficii economice (pentru datorii); i evaluarea s se poat realiza n mod
credibil. Ca urmare, o crean este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd
este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate i valoarea acesteia
poate fi evaluat n mod credibil, iar o datorie este recunoscut n contabilitate i prezentat n
bilan atunci cnd este probabil c va rezulta o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice
din decontarea unei obligaii prezente i cnd valoarea la care se va realiza aceast decontare
poate fi evaluat n mod credibil.
Evaluarea reprezint procesul prin care se determin valorile la care creanele i datoriile
sunt recunoscute n situaiile financiare. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de
evaluare sau utilizarea unei combinaii ale diverselor baze de evaluare (costul istoric, costul
curent, valoarea realizabil (de decontare), valoarea actualizat).
Dac se utilizeaz referenialul contabil internaional, creanele i datoriile apar n
situaiile financiare att n categoria elementelor curente ct i n categoria elementelor
necurente. Dac se utilizeaz referenialul contabil naional (OMFP 1802/2014), creanele apar
n categoria activelor imobilizate sau a activelor circulante iar datoriile apar fie la datorii ce
trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an, fie la datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai
mare de un an, fie la provizioane.

Creanele imobilizate
Contabilitatea operaiilor referitoare la creanele imobilizate vizeaz: acordarea de
mprumuturi pe termen lung; dobnda aferent; ncasarea mprumuturilor acordate; avansuri
vrsate; garanii depuse la furnizorii energie, gaze, ap, canal, prestaii telefonice; mprumuturi
acordate i alte creane.
Exemplul 1:
La nceputul anului N, societatea M acord un mprumut unei filiale F n urmtoarele
condiii: valoarea mprumutului 10.000 u.m., rata dobnzii 15%, durata mprumutului 5 ani,
dobnda se deconteaz anual.
nregistrrile contabile sunt:
-la nceputul exerciiului N, acordarea mprumutului:
2671 Sume de ncasat de la = 5121 Conturi la bnci n lei 10.000
entitile afiliate

-la 31.12.N, dobnda anual de ncasat: 10.000x15% = 1.500 u.m.

2672 Dobnd aferent sumelor = 766 Venituri din dobnzi 1.500
de ncasat de la entitile afiliate

-ncasarea dobnzii:
5121 Conturi la bnci n lei = 2672 Dobnd aferent sumelor de 1.500
ncasat de la entitile afiliate

2
 ....
-la sfritul anului N+4, recuperarea mprumutului:
5121 Conturi la bnci n lei = 2671 Sume de ncasat de la entitile 10.000
afiliate

Exemplul 2
Societatea A vireaz o garanie furnizorului de ap n valoare de 4.000 u.m. Ulterior, se
recupereaz jumtate din garania acordat.
nregistrrile contabile sunt:
-acordarea garaniei:
2678 Alte creane imobilizate = 5121 Conturi la bnci n lei 4.000

-recuperarea unei pri din garanie:

5121 Conturi la bnci n lei = 2678 Alte creane imobilizate 2.000

n referenialul contabil internaional, creanele imobilizate sunt clasificate, conform IAS

39 Instrumente financiare recunoastere i evaluare, de regul n categoria Imprumuturi i
creane (Loans and receivables), i trebuie evaluate la cost amortizat.

Datoriile pe termen lung

n conformitate cu OMFP 1802, datoriile pe termen lung sunt datorii care nu ndeplinesc
condiiile pentru a fi considerate pe termen scurt. Astfel, O datorie trebuie clasificat ca datorie
pe termen scurt, denumit i datorie curent, atunci cnd:
a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; sau
b) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. (pct. 360 (1))
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. (pct. 360 (2))
Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora se ine pe urmtoarele
categorii: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare a acestora, credite
bancare pe termen lung i mediu, sumele datorate entitilor afiliate i entitilor de care
compania este legat prin interese de participare, alte mprumuturi i datorii asimilate, precum i
dobnzile aferente acestora. (pct. 364)
mprumuturile din emisiunile de obligaiuni reprezint contravaloarea obligaiunilor
emise potrivit legii. n cadrul acestora, trebuie evideniate distinct mprumuturile din emisiuni de
obligaiuni convertibile. (pct. 366)
Datoriile privind concesiunile i alte datorii similare sunt cele determinate de bunurile
preluate cu acest titlu, potrivit contractelor ncheiate de entitate. (pct. 367)
Entitile trebuie s menin clasificarea datoriilor pe termen lung purttoare de dobnd
n aceast categorie chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la data bilanului,
dac:
a) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni; i
b) exist un acord de refinanare sau de reealonare a plilor, care este ncheiat nainte de
data bilanului. (pct. 368)
Atunci cnd suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primit, diferena
se nregistreaz ntr-un cont de activ (169 Prime privind rambursarea obligaiunilor). Aceasta

3
trebuie prezentat n bilan, ca o corecie a datoriei corespunztoare, evideniate n contul 161
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, precum i n notele explicative. (pct. 365 (1))
Valoarea acestei diferene trebuie amortizat printr-o sum rezonabil n fiecare exerciiu
financiar, astfel nct s se amortizeze complet, dar nu mai trziu de data de rambursare a
datoriei (articol contabil 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare
a obligaiunilor = 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor). (pct. 365 (2))

Exemplu mprumuturi din emisiunea de obligaiuni

La deschiderea exerciiului N, societatea A emite 1.000 de obligaiuni, dobnd 10%,
valoare nominal 1.000 lei, pre de emisiune 950 lei, pre de rambursare 1.000 lei, durat de via
a obligaiunilor 5 ani.
nregistrrile contabile sunt:
-subscrierea mprumutului sub forma obligaiunilor emise i distribuite:

% = 161 1.000.000 lei

461 mprumuturi din 950.000 lei
Debitori diveri emisiuni de obligaiuni
1691 50.000 lei
Prime privind rambursarea
obligaiunilor

-ncasarea sumelor datorate de persoanele care au subscris:

512 = 461 950.000 lei

Conturi curente la bnci Debitori diveri

-Recunoaterea dobnzii anuale a dobnzilor: 1.000.000 lei x 10% = 10.000 lei

666 = 1681 100.000 lei

Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente
mprumuturilor din
emisiuni de obligaiuni
-Plata dobnzii:

1681 = 512 100.000 lei

Dobnzi aferente mprumuturilor din Conturi curente la bnci
emisiuni de obligaiuni

-Rambursarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni la scadena final:

161 = 512 1.000.000 lei
mprumuturi din emisiuni Conturi curente la bnci
de obligaiuni

Exemplu credite pe termen lung

4
 La nceputul exerciiului N, societatea X a contractat un mprumut bancar n urmtoarele
condiii: valoarea mprumutului 100.000 u.m., durata mprumutului 5 ani, rata anual a dobnzii
este 10 %, dobnda se pltete anual, rambursarea mprumutului se face la scadena final.
nregistrrile contabile sunt:

-Contractarea mprumutului:
512 = 1621 100.000 lei
Conturi curente la bnci Credite bancare pe
termen lung
-Recunoaterea dobnzii anuale:100.000 x 10 % = 10.000 lei
666 = 1682 10.000 lei
Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung
-Plata dobnzii anuale:
1682 = 512 10.000 lei
Dobnzi aferente creditelor bancare pe Conturi curente la bnci
termen lung

..........
-Rambursarea creditului la scaden:
1621 = 512 100.000 lei
Credite bancare pe termen lung Conturi curente la bnci

n referenialul contabil internaional datoriile financiare sunt clasificate n conformitate

cu IAS 39 Instrumente financiare recunoastere i evaluare. IAS 39 recunoate dou
categorii de datorii financiare: datoriilor financiare evaluate la valoarea just cu nregistrarea
variaiilor de valoare n contul de profit i pierdere; i alte datorii evaluate la cost sau cost
amortizat.

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

Aspecte generale
n ceea ce privete tratamentul provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, OMFP 1802 a
preluat aproape integral prevederile standardului IAS 37 Provizioane, active i datorii eventuale.
Astfel:
Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert (pct.373).
Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:
- o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i
- poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion (pct.374(1)).
O obligaie curent este o obligaie legal sau implicit (pct.374(1)).
n nelesul prezentelor reglementri:
a) o obligaie legal este obligaia care rezult:
- dintr-un contract (n mod explicit sau implicit);

5
- din legislaie; sau
- din alt efect al legii;
b) o obligaie implicit (de exemplu, obligaia prin care o entitate se angajeaz s
efectueze pli compensatorii personalului disponibilizat) este obligaia care rezult din aciunile
unei entiti n cazul n care:
- prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris a firmei sau dintr-o declaraie
suficient de specific, entitatea a indicat partenerilor si c i asum anumite responsabiliti; i
- ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea c i va onora acele responsabiliti
(pct.374(3)).
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau
cheltuielile angajate, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau
valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea:
a) datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plat a bunurilor sau serviciilor ce
au fost primite de la sau expediate de furnizori i care au fost facturate sau a cror plat a fost
convenit n mod oficial cu furnizorii; i
b) cheltuielile angajate sunt obligaiile de plat pentru bunuri i servicii care au fost primite
de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost nc pltite, facturate sau nu s-a convenit
oficial asupra plii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajailor (de exemplu, sumele
aferente concediului pltit).
Dei uneori este necesar o estimare a valorii sau exigibilitii acestor datorii, elementul de
incertitudine este n general mult mai redus dect n cazul provizioanelor (pct.375 (1)).
Angajamentele entitilor sunt prezentate, de regul, ca parte a datoriilor rezultate din
credite comerciale sau din alte activiti, n timp ce provizioanele sunt raportate separate
(pct.375 (2)).

Evaluarea provizioanelor
Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data
bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente. (pct.387 (1))
Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente este suma pe care
o entitate ar plti-o, n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului sau pentru
transferarea acesteia unei tere pri la acel moment (pct.387 (21)).

Exemplul 1
O societate din industria petrolier a instalat o rafinrie, pe un teren nchiriat. n contract
se precizeaz c, la sfritul perioadei de nchiriere, rafinria va fi mutat ntr-o alt locaie
strategic. Se estimeaz c, pentru mutarea rafinriei, sunt necesare cheltuieli de 10.000 u.m.
- Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: instalarea rafinriei
creeaz o obligaie legal, deoarece contractul de licen prevede ndeprtarea acesteia.
- Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile
cu mutarea rafinriei.
- Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor cu mutarea
rafinriei: 10.000 u.m.

6812 Cheltuieli cu provizioane = 1513 Provizioane pentru 10.000

pentru riscuri i cheltuieli dezafectarea imobilizrilor corporale
i alte aciuni similare

6
 Exemplul 2
Un magazin de vnzri cu amnuntul are o politic de rambursare a contravalorii
bunurilor returnate de ctre clienii nemulumii, chiar i atunci cnd nu are obligaia legal de a
o face. Politica sa este cunoscut pe pia. Statisticile arat c, anual, sunt returnate produse a
cror valoare reprezint 2% din cifra de afaceri. n anul N, cifra de afaceri a fost de 100.000 u.m.
- Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: vnzarea produselor -
obligaie implicit, deoarece politica anterioar a magazinului i-a fcut pe clieni s spere c, n
caz de nemulumire, le va fi rambursat contravaloarea mrfurilor cumprate.
- Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare:
contravaloarea mrfurilor returnate.
- Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a contravalorii bunurilor
returnate: 2%x 100.000 = 2.000 u.m.

6812 Cheltuieli cu provizioane = 1518 Alte provizioane pentru 2.000

pentru riscuri i cheltuieli riscuri i cheltuieli

In OMFP 1802 nu s-a preluat din IAS 37 precizarea c n cazul n care o nou lege
propus se afl n stadiul de discutare a anumitor aspecte, se recunoate o obligaie doar n
momentul n care este sigur c legea va fi promulgat. O astfel de obligaie este considerat
obligaie legal.

Exemplul 3
O societate polueaz mediul prin activitile sale. Dei ara n care i desfoar
activitatea nu dispune de o reglementare care s prevad obligativitatea societilor poluante de a
suporta costurile cu decontaminarea, exist dezbateri asupra unui proiect de lege, n acest sens, i
este aproape sigur c proiectul respectiv va fi, n curnd, promulgat. Se estimeaz costuri cu
decontaminarea n valoare de 20.000 u.m.
- Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: contaminarea mediului -
obligaie legal, deoarece este n curs adoptarea unei reglementri n acest sens.
- Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile
cu decontaminarea.
- Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor de decontaminare:
20.000 u.m.

812 Cheltuieli cu provizioane = 1518 Alte provizioane pentru riscuri 20.000

pentru riscuri i cheltuieli i cheltuieli

Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului

reprezint valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea
obligaiei. n acest caz, actualizarea provizioanelor se face ntruct, datorit valorii-timp a
banilor, provizioanele aferente unor ieiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanului
sunt mult mai oneroase dect cele aferente unor ieiri de resurse de aceeai valoare, dar care apar
mai trziu (pct.387 (3)).

7
 Actualizarea provizioanelor se efectueaz, de regul, de ctre persoane specializate.
Rata de actualizare utilizat reflect evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale
riscurilor specifice datoriei (pct.387 (5))

Exemplul 4
La sfritul anului 1, societatea X a achiziionat dreptul de a exploata un cmp petrolier
timp de 3 ani. Prin contract, ea este obligat ca la sfritul perioadei de exploatare s ndeprteze
sondele i s restaureze vegetaia. Se estimeaz c, pentru ndeplinirea obligaiilor contractuale,
sunt necesare cheltuieli de 100.000 u.m. Presupunem o rat de actualizare de 5%.
La sfritul anului 1:
- Exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: instalarea sondelor
creeaz o obligaie legal, deoarece contractul prevede nlturarea acestora i restaurarea
vegetaiei.
- Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile
cu ndeprtarea sondelor i restaurarea vegetaiei.
- Este necesar un provizion pentru valoarea actualizat a costurilor estimate a se angaja cu
ndeprtarea sondelor i restaurarea vegetaiei: 100.000/1,053 = 86.384 u.m.

6812 Cheltuieli cu provizioane = 1513 Provizioane pentru dezafectarea 86.384

pentru riscuri i cheltuieli imobilizrilor corporale i alte aciuni
similare

La sfritul anului N+1 se recunoate efectul trecerii timpului: 86.384x5% = 4.319,2 u.m.
6861 Cheltuieli privind = 1513 Provizioane pentru dezafectarea 4.319,2
actualizarea provizioanelor imobilizrilor corporale i alte aciuni similare

Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n considerare n

evaluarea unui provizion (pct.389).

Exemplul 5
A se afl n proces cu un partener comercial care i cere despgubiri. La sfritul anului
N, avocaii lui A estimeaz pierderea procesului i necesitatea plii unei amenzi n valoare de
20.000 lei. Deoarece A are mari dificulti financiare, se hotrte s vnd o imobilizare
corporal cu valoarea contabil net a cldirii este de 30.000 lei (cost de achiziie 70.000 de lei i
amortizare cumulat de 40.000 de lei), preul de vnzare negociat fiind de 32.000 lei. Vnzarea
are loc n cursul anului N+1, an n care se pltete amenda stabilit prin hotrre judectoreasc
la terminarea procesului n sum de 26.000 lei.
nregistrrile contabile sunt urmtoarele:
-la 31.12.N se constituie provizionul pentru litigii:
6812 = 1511 20.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru litigii
provizioanele
-n anul N+1: vnzarea cldirii:

8
 461 = 7583 32.000 lei
Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor i
alte operaiuni de capital

-descrcarea din gestiune:

40.000 lei 2812 = 212 70.000 lei

Amortizarea construciilor Construcii

30.000 lei 6583

Cheltuieli privind activele
cedate i alte operaiuni de
capital

Ctigul din cedarea activului = 32.000 lei 30.000 lei = 2.000 lei
-recunoaterea datoriei privind amenda pe baza hotrrii judectoreti:
6581 = 462 26.000 lei
Despgubiri, amenzi i penaliti Creditori diveri
-se anuleaz provizionul pentru litigii:
1511 = 7812 20.000 lei
Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane
-plata amenzii:
462 = 5121 26.000 lei
Creditori diveri Conturi la bnci n lei

Delimitarea provizioane datorii contingente

O datorie contingent este:
a) o obligaie potenial, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei
bilanului i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai
multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii; sau
b) o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei
bilanului, dar care nu este recunoscut deoarece:
nu este sigur c vor fi necesare ieiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau
valoarea datoriei nu poate fi evaluat suficient de credibil (pct.359 (1)).
O entitate nu va recunoate n bilan o datorie contingent, aceasta fiind prezentat n
notele explicative (pct.359 (2)).
n situaia n care o entitate are o obligaie angajat n comun cu alte pri, partea
asumat de celelalte pri este prezentat ca o datorie contingent (pct.359 (3)).
Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dac a devenit probabil
o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice. Dac se consider c este necesar
ieirea de resurse, generat de un element considerat anterior datorie contingent, se va

9
recunoate, dup caz, o datorie sau un provizion n situaiile financiare aferente perioadei n care
a intervenit modificarea ncadrrii evenimentului, cu excepia cazurilor n care nu poate fi
efectuat nicio estimare credibil (pct.359 (4)).
Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul c:
a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunnd c pot fi realizate estimri corecte),
deoarece constituie obligaii curente la data bilanului i este probabil c vor fi necesare ieiri de
resurse pentru stingerea obligaiilor; i
b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:
obligaii posibile, dar pentru care trebuie s se confirme dac entitatea are o obligaie curent
care poate genera o ieire de resurse; sau
obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere n bilan (deoarece fie nu este
probabil s fie necesar o reducere a resurselor entitii pentru stingerea obligaiei, fie nu poate fi
realizat o estimare suficient de credibil a valorii obligaiei) (pct.359 (5)).

Exemplul 6
Pe 1 mai N, societatea A garanteaz creditele bancare contractate de societatea B. La acea
dat, situaia financiar a societii B era solid. n cursul exerciiului N+1, situaia financiar a
societii B se agraveaz iar, pe 25 septembrie N+1, se declar falimentul. La 31.12.N+1, se
estimeaz c sumele ce trebuie acoperite n numele societii B sunt de 50.000 u.m.
La 31.12.N:
- Exist o obligaie actual ca rezultat al unui eveniment trecut: garantarea creditelor -
obligaie legal.
- Nu este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare,
deoarece situaia financiar a societii B este solid.
- Nu este necesar recunoaterea unui provizion, dar exist o datorie eventual.
La 31.12.N+1:
- Exist o obligaie actual ca rezultat al unui eveniment trecut: garantarea creditelor -
obligaie legal.
- Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resursele
necesare acoperirii creditului garantat.
- Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor necesare acoperirii
creditului garantat: 50.000 u.m.

6812 Cheltuieli cu provizioane = 1512 Provizioane pentru garanii 50.000

pentru riscuri i cheltuieli

Exemplul 7
n luna mai exerciiul N, n timpul unei petreceri au decedat 3 persoane ca urmare a
prbuirii plafonului restaurantului. Societatea care a construit restaurantul a fost acionat n
justiie pentru plata de despgubiri. La 31.12.N, consultanii juridici ai societii sunt de prere c
aceasta nu va fi fcut responsabil. La 31.12.N+1, innd cont de evoluia procesului, avocaii
consider c societatea va fi fcut rspunztoare i va trebui s plteasc despgubiri n valoare
de 100.000 u.m.
La 31.12.N:
- Pe baza datelor disponibile, se constat o obligaie probabil a crei existen nu va fi
confirmat dect de decizia tribunalului.

10
 - Nu este necesar un provizion, dar exist o datorie eventual.
La 31.12.N+1:
- Pe baza datelor disponibile, exist o obligaie prezent.
- Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resursele
necesare acordrii despgubirilor.
- Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor necesare acoperirii
despgubirilor: 100.000 u.m.

6812 Cheltuieli cu provizioane = 1511 Provizioane pentru litigii 100.000

pentru riscuri i cheltuieli

Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare deoarece aceste

pierderi viitoare nu corespund definiiei unei datorii i nu sunt ndeplinite criteriile de
recunoatere a provizioanelor. (pct.372 (1)).
Exemplul 8
Societatea X i desfoar activitatea n industria siderurgic. Prin lege, ea este obligat
ca, la fiecare 5 ani, s procedeze la nlocuirea cptuelii furnalelor.
Societatea nu are o obligaie actual, deoarece nu exist o obligaie de revizie
independent de aciunile viitoare ale societii. Aceasta, prin modul su de aciune, de exemplu,
scoaterea din uz a unor furnale, poate evita cheltuielile viitoare.

Provizioane pentru riscuri i cheltuieli cu caracter special

Cele mai frecvente provizioane sunt cele: pentru litigii, pentru garanii, impozite,
dezafectarea activelor, pentru restructurare, pentru contracte cu titlu oneros, pentru terminarea
contractelor de munc, acorduri de concesiune, pentru pensii i alte provizioane.

Exemplu - Provizioane pentru litigii

Societatea A este acionat n instan de un partener comercial care solicit plata unei
despgubiri n valoare de 10.000 lei. La sfritul anului N, societatea A estimeaz c
probabilitatea de pierdere a procesului este de 40%. La sfritul anului N+1, procesul nu este
terminat, iar probabilitatea de pierdere se estimeaz a fi de 30%. n anul N+2, procesul este
terminat i societatea este obligat la plata unei despgubiri n valoare de 11.000 lei.
nregistrri contabile la sfritul anului N:

Provizion pentru litigii necesar = 10.000 lei x 40% = 4.000 lei

6812 = 1511 4.000 lei

Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru litigii
privind provizioanele

nregistrri contabile la sfritul anului N+1:

Provizion pentru litigii necesar = 10.000 x30% = 3.000 lei
Provizion existent 4.000 lei
Provizion ce trebuie anulat 1.000 lei

1511 = 7812 1.000

11
 Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane

nregistrri contabile n anul N+2:

-Plata despgubirii:

6581 = 5121 11.000 lei

Despgubiri, amenzi i Conturi la bnci n lei
penaliti

-Anularea provizionului:

1511 = 7812 3.000 lei

Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane

Exemplu - Provizioane pentru garanii

Conform contractului, o societate acord garanie de un an tuturor bunurilor pe care le
vinde. Statisticile arat c 70% din produsele vndute nu prezint defecte, 25% prezint defecte
minore i 5% prezint defecte majore. Dac toate produsele ar avea defecte minore, cheltuielile
cu reparaiile ar fi de 100.000 u.m. Dac toate produsele ar avea defecte majore, cheltuielile cu
reparaiile ar fi de 1.000.000 u.m.
- Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: vnzarea produselor
care d natere unei obligaii legale.
- Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile
cu reparaiile.
- Este necesar un provizion de 70%x0 + 25%x100.000 + 5%x1.000.000 = 75.000 u.m.

Cheltuieli cu provizioane pentru = Provizioane pentru garanii 75.000

riscuri i cheltuieli

Exemplu - Provizioane pentru impozite

Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plat datorate
bugetului de stat, n condiiile n care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie n relaia cu
statul (pct.382(1)).
Aceste provizioane se constituie, de exemplu pentru: diferene de impozite rezultate din
operaiuni de control nefinalizate; impozite pentru care entitatea are deschise procese n instan;
rezerve din faciliti fiscale sau alte rezerve pentru care n legislaia fiscal exist prevederi
referitoare la impozitarea acestora, precum i n alte situaii care pot genera datorii sub forma
impozitului pe profit (382 (2)).

n urma unui control fiscal n derulare, entitatea A a fost ntiinat c, la 31.12.N, are de
plat sume reprezentnd diferene de impozit n sum de 10.000 lei. Controlul se va finaliza n
anul N+1 i este probabil ca i alte diferene de impozit s fie imputatea entitii.

12
 La 31.12.N ALFA are o obligaie de natur fiscal care foarte probabil se va deconta la o
valoare de cel puin 10.000 de lei i a crei scaden este n anul urmtor. Prin urmare, se va
recunoate un provizion pentru impozitele de plat:
6812 = 1516 10.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru impozite
provizioanele

Exemplu - Provizioane pentru prime acordate salariailor

La 31.12.N entitatea A stabilete cuantumul primelor de participare la profit care urmeaz
s fie pltite salariailor la suma de 10.000 lei. n aprilie N+1 se pltesc primele.
La 31.12.N se recunoate provizionul pentru prime de participare la profit:
6812 = 1518 10.000 lei
Cheltuieli de exploatare Alte provizioane/analitic Prime de
privind provizioanele participare a salariailor la profit

n aprilie anul N+1 se recunosc urmtoarele:

-obligaia de plat:
644 = 424 10.000 lei
Cheltuieli cu primele reprezentnd Prime reprezentnd
participarea personalului la participarea personalului la
profit profit

-plata primelor:
424 = 5121 10.000 lei
Prime reprezentnd participarea Conturi la bnci n lei
personalului la profit

-anularea provizionului existent:

1518 = 7812 10.000 lei
Alte provizioane/analitic Prime de Venituri din provizioane
participare a salariailor la profit

Exemplu - Provizioane pentru restructurare

Provizioanele pentru restructurare se pot constitui n urmtoarele situaii:

a) vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;
b) nchiderea unor sedii ale entitii;
c) modificri n structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;
d) reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor
entitii (pct.379(1)).

13
 n cazul n care restructurarea este la nivelul grupului, provizionul pentru restructurare se
recunoate att n situaiile financiare anuale individuale ale entitii din grup afectate de
restructurare, ct i n cele consolidate (pct.379(2)).
Provizioanele de restructurare, n cazul unei obligaii legale, se constituie cu respectarea
condiiilor generale de recunoatere a provizioanelor i a prevederilor legale (pct.379(3)).
O entitate are o obligaie implicit care determin constituirea unui provizion pentru
restructurare atunci cnd sunt ndeplinite condiiile generale de recunoatere a provizioanelor
i entitatea:
a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare care s stipuleze cel puin:
activitatea sau partea de activitate la care se refer;
principalele locaii afectate de planul de restructurare;
numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru ncetarea activitii,
distribuia i posturile acestora;
cheltuielile implicate; i
data de la care se va implementa planul de restructurare;
i
b) a provocat celor afectai o ateptare c va realiza restructurarea prin nceperea
implementrii acelui plan sau prin anunarea principalelor sale caracteristici celor afectai de
acesta.
n cazul n care o entitate ncepe un plan de restructurare sau anun principalele sale
caracteristici celor afectai numai dup data bilanului, dac restructurarea este semnificativ i
neprezentarea ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor
financiare, este necesar prezentarea de informaii n acest sens (pct.379(4)).
Un provizion aferent restructurrii va include numai costurile directe generate de
restructurare, i anume cele care:
sunt generate n mod necesar de procesul de restructurare; i
nu sunt legate de desfurarea continu a activitii entitii (pct.380(1)).
Un provizion pentru restructurare nu trebuie s include costuri precum cele legate de:
recalificarea sau mutarea personalului permanent;
marketing; sau
investiiile n noi sisteme i reele de distribuie.
Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activitii nu reprezint datorii de
restructurare la data bilanului (pct.380(2)).

Societatea i desfoar activitatea n domeniul prelucrrii laptelui. Datorit concurenei

pe pia, rezultatele ultimelor exerciii au fost mult mai mici dect cele bugetate. Din acest motiv,
n exerciiul N, Consiliul de administraie a decis s renune la fabricarea iaurtului cu arom de
fructe i s nceap producia de crem de brnz.
n planul de restructurare sunt prevzute urmtoarele:
- indemnizaii pentru concedierea unei pri din salariai: 200.000 u.m.;
- cheltuieli cu achiziia de instalaii pentru producerea cremei de brnz: 900.000 u.m.;
- cheltuieli cu recalificarea personalului n vederea utilizrii noilor instalaii: 10.000 u.m.;
- profituri estimate a se obine din vnzarea instalaiilor utilizate n producerea iaurtului
cu arom de fructe: 60.000 u.m.;
- cheltuieli cu promovarea noilor produse: 18.000 u.m.

14
 La sfritul exerciiului N, s-au anunat public principalele caracteristici ale planului de
restructurare. Acest anun a indus salariailor, clienilor i furnizorilor ateptarea c societatea va
implementa procesul de restructurare.
La 31.12.N:
- Exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: comunicarea deciziei
de restructurare salariailor, clienilor i furnizorilor obligaie implicit, deoarece induce
ateptarea c procesul de restructurare va fi implementat.
- Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile
directe generate de restructurare.
- Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a cheltuielilor directe generate
de restructurare: 200.000 u.m. (indemnizaiile pentru concedierea salariailor).
Un provizion de restructurare nu trebuie s includ costuri precum cele implicate de:
recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare (10.000 u.m.);
marketing (18.000 u.m.); sau investiiile n noi sisteme i reele de distribuie (900.000 u.m.). De
asemenea, ctigurile din nstrinarea preconizat a activelor (60.000 u.m.) nu sunt luate n
considerare la evaluarea provizionului, chiar dac vnzarea activelor este o component a
restructurrii.

6812 Cheltuieli cu provizioane = 1514 Provizioane pentru restructurare 200.000

pentru riscuri i cheltuieli

Exemplu - Provizioane pentru contracte cu titlu oneros

Dac o entitate are un contract cu titlu oneros, obligaia contractual actual prevzut n
contract trebuie recunoscut i evaluat ca provision (pct.385(1)).
Un contract cu titlu oneros reprezint un contract n care costurile inevitabile aferente
ndeplinirii obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice preconizate a fi obinute din
contractul n cauz. Costurile inevitabile ale unui contract reflect costul net de ieire din
contract, adic valoarea cea mai mic dintre costul ndeplinirii contractului i eventualele
compensaii sau penaliti generate de nendeplinirea contractului (pct.385(2)).
nainte de a constitui un provizion separat pentru un contract cu titlu oneros, o entitate
recunoate orice pierdere din deprecierea activelor alocate contractului n cauz (pct.385(3)).

La nceputul exerciiului N-2, societatea X a semnat un contract de nchiriere a unei

cldiri n care s funcioneze sediul societii. Durata contractului: 5 ani. Redevena anual:
10.000 u.m. n contract se precizeaz c spaiul nu poate fi subnchiriat altui beneficiar iar n caz
de reziliere se vor plti penalizri de 6.000 u.m. pentru fiecare an de nendeplinire a contractului.
La sfritul exerciiului N, societatea i-a mutat sediul ntr-un centru administrativ prestigios,
care corespunde mai bine noii imagini pe care aceasta dorete s o promoveze.
- Exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: semnarea contractului
de nchiriere care d natere unei obligaii legale.
- Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare:
redevenele aferente ultimelor 2 exerciii sau penalizrile, n caz de reziliere a contractului.
- Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a plilor inevitabile aferente
contractului: 2x6.000 = 12.000 u.m.

15
 6812 Cheltuieli cu provizioane = 1518 Alte provizioane pentru riscuri i 12.000
pentru riscuri i cheltuieli cheltuieli

Exemplu - Provizioane pentru terminarea contractelor de munc

Provizioanele pentru terminarea contractului de munc se constituie pentru obligaiile
asumate de entitate n relaie cu angajaii, pentru terminarea contractului de munc de exemplu,
obligaii rezultate din contractul colectiv de munc, de a plti o sum n corelare cu numrul de
ani lucrai n entitate (pct.383(1)).
Aceste provizioane se recunosc atunci cnd exist certitudinea achitrii lor ntr-o
perioad previzibil de timp (pct.383(2)).

Pe baza prevederilor contractului colectiv de munc i innd cont de situaia salariailor

care se apropie de terminarea contractului de munc, sociatatea A estimeaz la 31.12.N, c are o
obligaie de plat ataat finalizrii acestor contracte de 25.000 de lei.
ALFA va trebui s recunoasc provizionul aferent finalizrii contractelor de munc la cea
mai bun estimare a costurilor ataate i s l ajusteze la fiecare dat a bilanului n funcie de
sumele decontate pe parcurs i de schimbrile n estimarea acestor costuri.
6812 = 1517 25.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru terminarea
provizioanele contractului de munc

Exemplu - Provizioane legate de acordurile de concesiune

n cazul n care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaie
contractual de a ntreine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce
infrastructura ntr-o anumit stare nainte de a fi predate concedentului la sfritul acordului de
serviciu, drept obligaii de ndeplinit ca o condiie a licenei primite, aceste obligaii contractuale
de a ntreine sau de a reabilita infrastructura se recunosc drept provizion i se evalueaz la cea
mai bun estimare a cheltuielii care ar fi necesar pentru a deconta obligaia actual la data
bilanului (pct.384).

Societatea A a luat n concesiune, pe o perioad de 25 de ani, un teren i cldirile existente

pe acesta. Conform contractului, dup cei 25 de ani, A trebuie s predea terenul i cldirile n
starea iniial. Se estimeaz c aducerea acestora n starea pe care o aveau la data nceperii
contractului va angaja costuri totale de aproximativ 50.000 de lei. Dat fiind faptul c efectul
trecerii timpului este semnificativ, se procedeaz la recunoaterea provizionului la valoarea
actualizat, rata de actualizare fiind de 10%.
Valoarea provizionului = 50.000 lei/(1+0,1)25 = 4.616 lei
6812 = 1518 241.627,04 lei

16
 Cheltuieli de exploatare privind Alte provizioane/analitic
provizioanele Provizioane pentru acorduri
de concesiune

Exemplu - Provizioane pentru pensii

Provizioanele pentru pensii se refer la sumele ce vor fi pltite de entitate dup ce

angajaii au prsit entitatea. Acestea se constituie atunci cnd entitatea are prevzut prin actul
constitutiv sau contractul de munc obligaia achitrii unor sume cu titlu de pensie, dup ce
angajaii au prsit entitatea. La constituirea acestor provizioane se vor avea n vedere i
prevederile legislaiei n vigoare (pct.381(1)).
Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabilete, de regul, de ctre specialiti n
domeniu. La determinarea lor se ine seama de vrsta, vechimea n munc i rotaia personalului
n cadrul entitii (pct.381(2)).
Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de munc rmase pn la
pensie (pct.381(3)).

La data constituirii provizioanelor se nregistreaz:

6812 = 1515 a lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru pensii
privind provizioanele i obligaii similare

Pe msur ce pensiile devin exigibile, se nregistreaz:

-recunoaterea cheltuielilor cu pensiile devenite exigibile:
645 = 438 b lei
Cheltuieli privind asigurrile Alte datorii i creane sociale
i protecia social

-utilizarea provizionului:
1515 = 7812 a lei
Provizioane pentru pensii Venituri din provizioane
i obligaii similare pentru riscuri i cheltuieli

Alte provizioane
n categoria altor provizioane se include provizioane constituite pentru:
-alte beneficii pe care entitatea urmeaz s le plteasc angajailor sau persoanelor
dependente de acetia, care nu sunt legate de restructurare, pensii, impozite sau terminarea
contractului de munc;
-cheltuielile legate de protecia mediului nconjurtor pentru: protejarea aerului; gestiunea
apelor uzate; gestiunea deeuri lor, protejarea solului, a apelor subterane i a apelor de
suprafa; protejarea biodiversitii i a peisajului; alte activiti de protejare a mediului
nconjurtor;
-obligaii asumate n comun cu o ter parte etc. (pct.386(1)).
Provizioanele incluse la Alte provizioane trebuie descrise n notele explicative, dac
acestea sunt semnificative (pct.386(2))

17
 Creanele i datoriile curente

n referenialul contabil naional, planul de conturi general delimiteaz urmtoarele

categorii de datorii i creane curente: datoriile i creanele comerciale, datoriile i creanele fa
de personal, datoriile i creanele fa de asigurrile sociale i protecia social, datoriile i
creanele fa de bugetul statului, datoriile i creanele n cadrul grupului i cu asociaii, debitorii
i creditorii diveri, datoriile i creanele de regularizare i asimilate, datoriile i creanele privind
decontrile n cadrul unitii, ajustri pentru deprecierea creanelor.
Evidena datoriilor i a creanelor curente se ine cu ajutorul conturilor din clasa 4 din
Planul de conturi general, denumit Conturi de teri".
Majoritatea creanelor i datoriilor curente provin din operaii simple care nu ridic
probleme de contabilizare i evaluare. Pentru ele vor fi prezentate sintetic prevederile din
referenialul contabil naional. Dat fiind simplicitatea lor, n majoritatea cazurilor nu exist
prevederi pentru operaiile respective n referenialul contabil internaional.
n ceea ce privete datoriile i creanele comerciale, OMFP 1802 prevede:
n contabilitatea furnizorilor i clienilor se nregistreaz operaiunile privind
cumprrile, respectiv livrrile de mrfuri i produse, serviciile prestate, precum i alte
operaiuni similare efectuate. (pct. 310 (1))
Datoriile ctre furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, pn la
finele lunii, nu s-au primit facturile, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 408 Furnizori
facturi nesosite"), pe baza documentelor care atest primirea bunurilor, respectiv a serviciilor.
(pct. 310 (2))
Creanele fa de clienii pentru care, pn la finele lunii, nu au fost ntocmite facturile se
evideniaz distinct n contabilitate (contul 418 Clieni facturi de ntocmit"), pe baza
documentelor care atest livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor. (pct. 310 (3))

Exemplu
Pe 28 iunie N, societatea A vinde mrfuri n valoare de 10.000 lei, TVA 24%, n baza
avizului de nsoire a mrfii. Pe data de 5 iulie N, se ntocmete factura pentru mrfurile vndute,
la o valoarea de 9.500 lei, TVA 24%.
nregistrrile contabile vor fi:
-pe 28 iunie, livrarea mrfurilor n baza avizului de nsoire:

418 = % 12.400 lei

Clieni facturi de ntocmit 707 10.000 lei
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4428 2.400 lei
TVA neexigibil

-pe 5 iulie N, nregistrarea facturii: TVA colectat = 9.500x24% = 2.280 lei; total crean =
9.500 lei + 2.280 lei = 11.780 lei. n acest sens, se storneaz nregistrarea iniial (n rou sau
negru) i se nregistreaz livrarea mrfurilor conform facturii (varianta aleas pentru acest
exemplu) sau se procedeaz doar la regularizarea conturilor 418 Clieni facturi de ntocmit" i
4428 TVA neexigibil".

18
 418 = % (12.400 lei)
Clieni facturi de ntocmit 707 (10.000 lei)
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4428 (2.400 lei)
TVA neexigibil
i

4111 = % 11.780 lei

Clieni 707 9.500 lei
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427 2.280 lei
TVA colectat

n baza contabilitii de angajamente, entitile trebuie s evidenieze n contabilitate

toate veniturile i cheltuielile, respectiv creanele i datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi
legale sau contractuale. (pct. 310 (4))
n conturile de furnizori i clieni se evideniaz distinct datoriile, respectiv creanele din
penaliti stabilite conform clauzelor contractuale, despgubiri datorate pentru contracte
ntrerupte nainte de termen i alte elemente de natur similar. (pct. 310 (5))
Avansurile acordate furnizorilor, precum i cele primite de la clieni se nregistreaz n
contabilitate n conturi distincte. (pct. 311 (1))

Exemplu:
n cursul exerciiului N, societatea A a acordat furnizorului B un avans n valoare de
10.000 lei, TVA 24%. Ulterior, A primete de la B materii prime n valoare de 15.000 lei, TVA
24%.
nregistrrile n contabilitatea societii B sunt:
-Primirea avansului, n baza facturii de avans
4111 Clieni = % 12.400 lei
419 Clieni creditori 10.000 lei
4427 TVA colectat 2.400 lei

-ncasarea avansului
5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 12.400 lei

-Vnzarea bunurilor:
4111 Clieni = % 18.600 lei
7015 Venituri din vnzarea 15.000 lei
produselor finite
4427 TVA colectat 3.600 lei

-Stingerea creanei fa de client prin decontarea avansului, pe baza facturii de avans:

19
 4111 Clieni = % (12.400 lei)
419 Clieni creditori (10.000 lei)
4427 TVA colectat (2.400 lei)

-ncasarea diferenei, 18.600 lei 12.400 lei = 6.200 lei

5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 6.200 lei

nregistrrile n contabilitatea societii A sunt:

-Acordarea avansului:
% = 401 12.400 lei
4091 Furnizori 10.000 lei
Furnizori debitori
pentru cumprri de bunuri
de natura stocurilor
4426 2.400 lei
TVA deductibil

-plata avansului:
401 = 5121 12.400 lei
Furnizori Conturi la bnci n lei

-Achiziionarea de materii prime de la furnizor:

% = 401 18.600 lei

301 Furnizori 15.000 lei
Materii prime
4426 3.600 lei
TVA deductibil

-nregistrarea facturii de stornare a avansului acordat iniial:

% = 401 (12.400 lei)

4091 Furnizori (10.000 lei)
Furnizori debitori
pentru cumprri de bunuri
de natura stocurilor
4426 (2.400 lei)
TVA deductibil

-Stingerea datoriei fa de furnizor, pentru diferen:

401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 6.200 lei

20
 Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri se reflect distinct de avansurile acordate
altor furnizori. (pct. 311 (2))
n conturile de teri se nregistreaz distinct operaiunile de scontare, forfetare i alte
operaiuni, efectuate cu instituii de credit. (pct. 312 (1))
Scontul comercial reprezint operaiunea prin care, n schimbul unui efect de comer
(cambie, bilet la ordin), instituia de credit pune la dispoziia posesorului creanei valoarea
efectului, mai puin taxa de scont i comisioanele aferente, fr a atepta scadena efectului
respectiv, iar instituia are drept de recurs asupra beneficiarului fondurilor. (pct. 312 (2))
Forfetarea reprezint cumprarea, fr recurs asupra oricrui deintor anterior, a unor
creane scadente la termen, ca rezultat al livrrii de bunuri sau prestrilor de servicii, contra unei
taxe forfetare. (pct. 312 (3))
Operaiunile privind vnzrile/cumprrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate pe
baza efectelor comerciale se nregistreaz n contabilitate n conturile corespunztoare de efecte
de primit sau de pltit, dup caz. (pct. 313 (1))
Efectele comerciale trebuie s ndeplineasc condiiile de form i fond prevzute de
legislaia n vigoare, fr de care validitatea lor poate fi contestat sau anulat. (pct. 313 (2))
Efectele comerciale scontate neajunse la scaden se nregistreaz ntr-un cont n afara
bilanului (contul 8037 Efecte scontate neajunse la scaden") i se menioneaz n notele
explicative. (pct. 313 (3))
Contabilitatea furnizorilor i clienilor, a celorlalte datorii i creane se ine pe categorii,
precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic. n acest sens, n contabilitatea analitic,
furnizorii i clienii se grupeaz astfel: interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de
plat, respectiv de ncasare. (pct. 329 (1))
n cadrul conturilor de furnizori i clieni se grupeaz distinct datoriile i creanele
rezultate din tranzaciile cu clauze de rezerv de proprietate. (pct. 329 (2))
n cazul mrfurilor returnate de clieni n acelai exerciiu financiar n care a avut loc
operaiunea de vnzare, se corecteaz conturile 411 "Clieni", 707 "Venituri din vnzarea
mrfurilor", 607 "Cheltuieli privind mrfurile" i 371 "Mrfuri". n cazul n care mrfurile
returnate se refer la o vnzare efectuat n exerciiul financiar precedent, corecia se
nregistreaz la data bilanului n contul 418 "Clieni - facturi de ntocmit", respectiv contul 408
"Furnizori - facturi nesosite" i se reflect n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se
face raportarea dac sumele respective se cunosc la data bilanului. Tratamentul TVA n aceste
situaii este cel prevzut de legislaia n domeniu. (pct. 330 (1))
Prevederile alin. (1) se aplic i n cazul returului de produse finite vndute, corectndu-
se conturile corespunztoare, respectiv 7015 "Venituri din vnzarea produselor finite", 711
"Venituri aferente costurilor stocurilor de produse" i 345 "Produse finite" (pct. 330 (2)).
Creanele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate (contul 4118 Clieni inceri sau
n litigiu" sau n conturi analitice ale conturilor de creane, pentru alte creane dect clienii).
(pct. 331)
n scopul prezentrii n situaiile financiare anuale, creanele se evalueaz la valoarea
probabil de ncasat. (pct. 332 (1))
Atunci cnd se estimeaz c o crean nu se va ncasa integral, n contabilitate se
nregistreaz ajustri pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera. (pct.
332 (2))
Creanele/datoriile entitii fa de ali teri, alii dect personalul propriu, clienii i
furnizorii, se nregistreaz n conturile de debitori/creditori diveri. (pct. 328)

21
 Creanele preluate prin cesionare se evideniaz n contabilitate la costul de achiziie
(articol contabil 461 "Debitori diveri" = 462 "Creditori diveri"). Valoarea nominal a
creanelor astfel preluate se evideniaz n afara bilanului (contul 809 "Creane preluate prin
cesionare"). (pct. 333 (1))
n cazul achiziiei unui portofoliu de creane, costul de achiziie se aloc pentru fiecare
crean astfel preluat. (pct. 333 (2))
n cazul n care cesionarul recupereaz de la debitorul preluat o sum mai mare dect
costul de achiziie al creanei fa de acesta, diferena dintre suma ncasat i costul de achiziie
se nregistreaz la venituri (contul 758 "Alte venituri din exploatare"/analitic distinct) la data
ncasrii. (pct. 333 (3))
n cazul n care cesionarul cedeaz creana fa de debitorul preluat, acesta recunoate n
contabilitate la data cedrii:
a) o cheltuial (contul 654 "Pierderi din creane i debitori diveri"), dac costul de
achiziie al creanei cedate este mai mare dect preul de cesiune al acesteia; sau
b) un venit (contul 758 "Alte venituri din exploatare"/analitic distinct), dac preul de
cesiune al creanei cedate este mai mare dect costul de achiziie al acesteia. (pct. 333 (4))

Exemplu
In cadrul unui contract de cesiune de creanta, societatea A (cesionar) preia o crean fa de
un client X de la societatea B (cedent) n urmtoarele condiii: cost de achiziie 50.000 lei,
valoare nominal 60.000 lei. Societatea X va ncasa suma de 56.000 lei.
nregistrrile contabile la societatea A sunt:
-Preluarea creanei:
461/X Debitori diveri = 462/B Creditori diveri 50.000 lei

-nregistrarea creanei la valoarea nominal extrabilanier

D 809 Creane preluate prin cesionare 60.000 lei

-ncasarea clientului X:
5121 Conturi la bnci n lei = % 56.000 lei
461/X Debitori diveri 50.000 lei
7588 Alte venituri din exploatare 6.000 lei

-Plata ctre cedent (societatea B):

462/B Creditori diveri = 5121 Conturi la bnci n lei 50.000 lei

-Scoaterea creanei din evidena extrabilanier:

C 809 Creane preluate prin cesionare 60.000 lei

nregistrrile contabile la societatea B sunt:

-Cedarea creanei ctre societatea A:
% = 4111/X Clieni 60.000 lei
461/A Debitori diveri 50.000 lei
654 Pierderi din creane i debitori diveri 10.000 lei

22
-Inregistrarea sumei primite de la cedent:
5121 Conturi la bnci n lei = 461/A Debitori diveri 50.000 lei

n ceea ce privete decontrile cu personalul, cu asigurrile sociale i cu protecia

social, OMFP 1802 prevede:
Contabilitatea decontrilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile,
adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i
cele pentru incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii, primele reprezentnd
participarea personalului la profit, acordate potrivit legii, i alte drepturi n bani i/sau n natur
datorate de entitate personalului pentru munca prestat.(pct. 334)
n vederea nregistrrii primelor reprezentnd participarea personalului la profit, acordate
potrivit legii, o entitate recunoate ca provizion costul previzionat al acestora atunci i numai
atunci cnd:
a) entitatea are o obligaie legal sau implicit de a face astfel de pli ca rezultat al
evenimentelor anterioare; i
b) poate fi fcut o estimare cert a obligaiei. (pct. 335 (1))
O obligaie curent exist atunci, i numai atunci, cnd entitatea nu are o alt alternativ
realist dect s efectueze aceste pli. (pct. 335 (2))
n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se propun prime reprezentnd
participarea personalului la profit, contravaloarea acestora se reflect sub form de provizion,
cheltuiala rezultnd din serviciul angajatului. Provizionul urmeaz a fi reluat la venituri n
exerciiul financiar n care se acord aceste prime. (pct. 335 (3))
n contabilitate se nregistreaz distinct alte drepturi i avantaje care, potrivit legislaiei n
vigoare, nu se suport din fondul de salarii (masa cald, alimente antidot etc.), precum i alte
drepturi acordate potrivit legii. (pct. 336 (1))
Drepturile de personal neridicate n termenul legal se nregistreaz ntr-un cont distinct,
pe persoane. (pct. 336 (2))
Reinerile din salariile personalului pentru cumprri cu plata n rate, chirii sau pentru
alte obligaii ale salariailor, datorate terilor (popriri, pensii alimentare i altele), se efectueaz
numai n baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaii contractuale. (pct. 337)
Sumele datorate i neachitate personalului pn la sfritul exerciiului
financiar (concediile de odihn i alte drepturi de personal), respectiv eventualele sume care
urmeaz s fie ncasate de la acesta, aferente exerciiului n curs, dar care urmeaz a fi
pltite/ncasate n exerciiul financiar urmtor, se nregistreaz ca alte datorii i creane n
legtur cu personalul. (pct. 338 (1))
Concediile de odihn se nregistreaz pe seama datoriilor atunci cnd suma lor este
comensurat n baza statelor de salarii sau a altor documente care s justifice suma respectiv. n
lipsa acestora, sumele reprezentnd concedii de odihn se recunosc pe seama provizioanelor.
Prevederile prezentului alineat referitoare la recunoaterea unor obligaii fa de salariai, pe
seama datoriilor sau a provizioanelor, se aplic i n cazul bonusurilor acordate angajailor. (pct.
338 (2))
Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme i
echipamente de lucru, precum i debitele provenite din pagube materiale, amenzile i penalitile
stabilite n baza unor hotrri ale instanelor judectoreti, i alte creane fa de personalul
entitii se nregistreaz ca alte creane n legtur cu personalul. (pct. 338 (3))

23
 Exemplu:
n cursul exerciiului N, societatea achiziioneaz echipamente de protecie n valoare de
20.000 lei, TVA 24%, i pe care le distribuie salariailor.
nregistrrile n contabilitate sunt urmtoarele:
-Achiziionarea echipamentelor:
% = 401 24.800 lei
303 Furnizori 20.000 lei
Materiale de natura
obiectelor de inventar
4426 4.800 lei
TVA deductibil

-Distribuirea echipamentelor de protecie ctre angajai:

% = 303 20.000 lei

603 Materiale de natura 10.000 lei
Cheltuieli privind obiectelor de inventar
materialele de natura
obiectelor de inventar
4282 10.000 lei
Alte creane n legtur
cu personalul

-nregistrarea TVA colectate, ca o crean asupra salariailor:

4282 = 4427 2.400 lei

Alte creane n legtur TVA colectat
cu personalul

-Reinerea contravalorii echipamentului suportat de salariai:

421 = 4282 12.400 lei

Personal salarii datorate Alte creane n legtur
cu personalul

Beneficiile sub forma aciunilor proprii ale entitii (sau alte instrumente de capitaluri
proprii), acordate angajailor, sunt nregistrate distinct (contul 643 Cheltuieli cu remunerarea n
instrumente de capitaluri proprii"), n contrapartida conturilor de capitaluri proprii (1031
"Beneficii acordate angajailor sub forma instrumentelor de capitaluri proprii"), la valoarea just
a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, de la data acordrii acelor beneficii.
Recunoaterea cheltuielilor aferente muncii prestate de angajai are loc n momentul prestrii
acesteia. (pct. 339 (1))
Data acordrii beneficiilor reprezint data la care entitatea i angajaii beneficiari ai
respectivelor instrumente neleg i accept termenii i condiiile tranzaciei, cu meniunea c,
dac respectivul acord face obiectul unui proces de aprobare ulterioar (de exemplu, de ctre

24
acionari), data acordrii beneficiilor este data la care este obinut respectiva aprobare. (pct.
339 (2))
Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, care intr n drepturi imediat, la data
acordrii beneficiilor, angajailor nu li se cere s finalizeze o perioad specificat de servicii
nainte de a avea dreptul necondiionat asupra respectivelor instrumente de capitaluri proprii i,
n absena unei dovezi privind contrariul, entitatea va considera c serviciile prestate n schimbul
instrumentelor de capitaluri proprii au fost deja primite. n acest caz, cheltuielile aferente se
nregistreaz integral, la momentul respectiv, n contrapartid cu conturile de capitaluri proprii.
(pct. 339 (3))
Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, care intr n drepturi numai dup
ndeplinirea de ctre angajai a unei perioade specificate de servicii, cheltuielile aferente sunt
nregistrate pe msura prestrii serviciilor, pe parcursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor
de intrare n drepturi, n contrapartid cu conturile de capitaluri proprii. Suma nregistrat drept
cheltuieli va avea n vedere estimarea numrului de instrumente de capitaluri proprii care vor
intra n drepturi, iar aceast estimare trebuie revizuit dac informaiile ulterioare indic faptul c
numrul de instrumente de capitaluri proprii preconizate a intra n drepturi este diferit fa de
estimrile precedente, astfel nct, la data intrrii n drepturi, estimarea respectiv s fie egal cu
numrul de instrumente de capitaluri proprii care intr n drepturi. (pct. 339 (4))
Not: prevederile referitoare la instrumentele de capitaluri proprii acordate salariailor
sunt preluate din IFRS 2 Plile n aciuni.

Contabilitatea decontrilor privind contribuiile sociale cuprinde obligaiile pentru

contribuia la asigurri sociale, contribuia la asigurri sociale de sntate i la constituirea
fondului pentru ajutorul de omaj. (pct. 340 (1))
Eventualele sume datorate sau care urmeaz s fie ncasate n perioadele urmtoare,
aferente exerciiului n curs, se nregistreaz ca alte datorii i creane sociale. Aici se cuprinde i
contribuia unitii la schemele de pensii facultative i la primele de asigurare voluntar de
sntate. (pct. 340 (2))

n ceea ce privete decontrile cu bugetul statului, OMFP 1802 prevede:

n cadrul decontrilor cu bugetul statului i fondurile speciale se cuprind: impozitul pe
profit/venit, taxa pe valoarea adugat, impozitul pe venituri de natura salariilor, subveniile de
primit, alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. (pct. 341)
Impozitul pe profit/venit de plat trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei nepltite.
(pct. 342 (1))
Dac suma pltit depete suma datorat, surplusul trebuie recunoscut drept crean.
(pct. 342 (2))
Impozitul pe profit, precum i celelalte impozite pentru care legislaia fiscal prevede
efectuarea de pli anticipate se reflect distinct n contabilitate, pe seama cheltuielilor i a
conturilor de datorii, cu evidenierea separat a achitrii contravalorii acestora. (pct. 342 (3))

Exemplu - Impozit pe profit

Se cunoasc urmtoarele informaii privind societatea X la 30 iunie N:
-impozitul pe profit calculat la 31.03.N: 15.000 lei, decontat n cursul lunii aprilie;
-impozitul pe profit calculat la 30.06.N: 32.000 lei.
nregistrrile contabile sunt:

25
 -la 30.06.N, recunoaterea obligaiei de plat a impozitului pe profit

691 = 4411 17.000 lei

Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit

-ulterior, decontarea obligaiei de plat (pn pe 25 iulie N):

4411 = 5121 17.000 lei

Impozitul pe profit Conturi la bnci n lei

-nchiderea contului de cheltuieli:

121 = 691 17.000 lei
Profit sau pierdere Cheltuieli cu impozitul pe profit

Taxa pe valoarea adugat pentru achiziiile din Romnia i pentru livrrile de bunuri sau
prestrile de servicii efectuate n Romnia se determin i se nregistreaz n contabilitate potrivit
legii. (pct. 343)
Impozitul pe venituri de natura salariilor, care se nregistreaz n contabilitate, cuprinde
totalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii. (pct. 344)
La alte impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale se
cuprind: accizele, impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, vrsmintele din profitul net al
regiilor autonome, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxe pentru
folosirea terenurilor proprietate de stat i alte impozite i taxe. Acestea se defalc n
contabilitatea analitic pe feluri de impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat sau
bugetelor locale. (pct. 345)

Exemplu alte impozite, taxe i vrsminte

Pe 28 septembrie N, societatea A a achiziionat o cldire la un cost de 200.000 lei. Cota de
impozit pe cldiri stabilit de consiliul local este de 1%.
nregistrrile legate de impozitul pe cladire sunt:
-calculul impozitului pe cldire, proporional cu perioada rmas pn la sfritul anului
fiscal, ncepnd cu data de 1 octombrie N: 200.000x1% x 3/12 = 5.000 lei

471 = 446 5.000 lei

Cheltuieli nregistrate n avans Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate

Recunoaterea cheltuielilor cu impozitul pe cldiri (lunar)

635 = 471 1.666 lei
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i Cheltuieli nregistrate n avans
vrsminte asimilate

Plata impozitului la termenul scadent

446 = 5121 5.000 lei
Alte impozite, taxe i vrsminte Conturi la bnci n lei

26
 asimilate

Prevederi ale OMFP nr. 1802/2014 privind decontrile n cadrul grupului i cu

acionarii/asociaii sunt:
Contabilitatea decontrilor ntre entitile din cadrul grupului i cu acionarii/asociaii
cuprinde operaiunile care se nregistreaz reciproc i n aceeai perioad de gestiune, att n
contabilitatea entitii debitoare, ct i a celei creditoare, precum i decontrile ntre
acionari/asociai i entitate privind capitalul social, dividendele cuvenite acestora, alte decontri
cu acionarii/asociaii i, de asemenea, conturile coparticipanilor referitoare la operaiunile
efectuate n comun, n cazul asocierilor n participaie. (pct. 347)
Dividendele repartizate deintorilor de aciuni, propuse sau declarate dup data
bilanului, precum i celelalte repartizri similare efectuate din profit nu trebuie recunoscute ca
datorie la data bilanului. n acest sens, sumele reprezentnd dividende, respectiv vrsminte la
buget vor fi reflectate n conformitate cu prevederile subseciunii 4.13.5 "Rezultatul exerciiului
financiar, rezultatul reportat, repartizarea profitului i acoperirea pierderii contabile". (pct. 348
(1))
Cota-parte din profit ce se pltete, potrivit legii, fiecrui asociat constituie dividend.
(pct. 348 (2))
Sumele depuse sau lsate temporar de ctre acionari/asociai la dispoziia entitii,
precum i dobnzile aferente, calculate n condiiile legii, se nregistreaz n contabilitate n
conturi distincte (contul 4551 "Acionari/asociai - conturi curente", respectiv contul 4558
"Acionari/asociai - dobnzi la conturi curente"). (pct. 349)

Exemplu
Presupunem c un asociat al societii A depune n firm pe 30 noiembrie N suma de
10.000 lei pentru finanarea activitii acesteia. Suma respectiv i va fi va fi restituit de
societate la 30 noiembrie N+1 i este purttoare de dobnd de 10% pe an. Dobnda se va plti la
finalul perioadei, odat cu rambursarea mprumutului.
nregistrri contabile vor fi:
-creditarea firmei de ctre asociat:
5124 = 4551 10.000 lei
Conturi la bnci n valut Acionari/asociai conturi
curente

-recunoaterea dobnzii aferente primei luni de creditare: 10.000x10%x1/12 = 83 lei

666 = 4558 83 lei

Cheltuieli privind dobnzile Acionari/asociai dobnzi la
conturi curente

-rambursarea mprumului i plata dobnzii aferente:

27
 % = 5121 11.000 lei
4551 Conturi la bnci n lei
Acionari/asociai conturi 10.000 lei
curente
4558 1.000 lei
Acionari/asociai dobnzi la
conturi curente

Reglementarea contabil naional prevede c datoriile i creanele fa de teri, alii dect

personalul propriu, clienii i furnizorii, se nregistreaz n conturile de creditori/debitori diversi
(pct. 350).

Exemplu:
La nceputul lunii decembrie N, societatea pltete o asigurare de rspundere civil pentru
anul N+1, n sum de 800 lei.
nregistrrile contabile vor fi:
-n decembrie N, plata asigurrii:
471 = 5311 800 lei
Cheltuieli nregistrate n avans Casa n lei

-n N+1, se va trece lunar pe cheltuieli partea aferent din asigurare: 800/12 = 66,6 lei
613 = 471 66,6 lei
Cheltuieli cu primele de asigurare Cheltuieli nregistrate n avans

Bibliografie:
Ordinul ministrului finanelor nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea reglementrilor
contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate

28