Sunteți pe pagina 1din 1258

NOTE INTERNAIONALE DE PRACTIC

PRIVIND AUDITUL

IAPN

STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

ISA

STANDARDELE INTERNAIONALE PRIVIND


CONTROLUL CALITII

ISQC
PAGIN NECOMPLETAT INTENIONAT
CUVNT NAINTE

CUVNT NAINTE
Manual IAASB, Ediia 2015

Manualul de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire,


Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe - Ediia 2015 (Manualul IAASB)
cuprinde setul complet de standarde internaionale de control al calitii, audit,
revizuire, alte servicii de asigurare i servicii conexe, precum i materiale aferente,
publicate n septembrie 2015 de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i
Asigurare (IAASB) al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) - organismul
internaional de normalizare n domeniul auditului.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), a crei misiune este de a
construi pe o baz solid identitatea i recunoaterea public a profesiei de auditor
financiar din Romnia, este membru cu drepturi depline al IFAC i nc de la
nfiinarea sa a adoptat standardele internaionale emise de IAASB, promovnd astfel
necesitatea racordrii profesiei la normele internaionale n vigoare, care s le permit
membrilor Camerei s ofere servicii de o nalt calitate, n interesul publicului, al
clienilor, al comunitii de afaceri i al economiei, n general.
n calitatea sa de organism profesional care organizeaz, coordoneaz i autorizeaz

CUVNT NANTE
desfurarea activitii de audit financiar n Romnia, sub supravegherea Consiliului
pentru Supravegherea n Interes Public a Profesiei Contabile din Romnia (CSIPPC),
CAFR a coordonat procesul de traducere n limba romn i publicarea Manualului
de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii
de Asigurare i Servicii Conexe - Ediia 2015, n urma unui acord de traducere
semnat cu IFAC.
Pentru publicarea prezentei ediii a Manualului, Camera a urmat etapele unui proces
riguros de traducere i revizuire, avizat de IFAC, respectnd Procedurile proprii de
traducere a standardelor publicate de ctre Federaia Internaional a Contabililor,
care au la baz Politica de traducere i reproducere a standardelor publicate de
ctre Federaia Internaional a Contabililor.
Textul publicat al Manualului IAASB reprezint traducerea fidel n limba romn a
reglementrilor din limba englez, nefiind aduse niciun fel de modificri (eliminri,
adugiri sau adaptri) materialelor publicate de ctre IFAC. Reglementrile IAASB
sunt preluate i adoptate ca atare de ctre Camera Auditorilor Financiari din
Romnia.
Dorim s facem precizarea c n orice situaie n care interpretarea textului n limba
romn, a unor termeni, expresii sau paragrafe din cadrul standardelor va genera
unele neclariti sau ambiguiti, textul de referin va fi cel original n limba englez.
Menionm c expresia profesionist contabil utilizat n cadrul acestui Manual este
cea consacrat de ctre IFAC. Prin termenul profesionist contabil se nelege orice
membru al unui organism membru al Federaiei Internaionale a Contabililor. Prin

CUVNT NAINTE
CUVNT NAINTE

urmare, Camera Auditorilor Financiari din Romnia nu i asum responsabilitatea


pentru aplicarea acestor Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit,
Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe de ctre profesionitii
contabili care nu au calitatea de auditori financiari i, implicit, de membri ai CAFR.
Structura Manualului IAASB, Ediia 2015
Volumul I, cuprinde o Prefa la Reglementrile Internaionale de Control al
Calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe, un
Glosar de termeni, Standardul Internaional privind Controlul Calitii
(ISQC), Standardele Internaionale de Audit n vigoare (ISA) i Nota
Internaional privind Practica de Audit (IAPN), precum i o serie de
standarde noi i revizuite:
ISA 260 (Revizuit), Comunicarea cu persoanele responsabile cu
guvernana
ISA 570 (Revizuit), Continuitatea activitii
ISA 700 (Revizuit), Formarea unei opinii i raportarea cu privire la
situaiile financiare
ISA 701 (Nou), Comunicarea aspectelor cheie de audit n raportul
auditorului independent
ISA 705 (Revizuit), Modificri ale opiniei raportului auditorului
independent
ISA 706 (Revizuit), Paragrafele de evideniere a unor aspecte i
paragrafele privind alte aspecte din raportul auditorului independent
ISA 720 (Revizuit), Responsabilitile auditorului cu privire la alte
informaii
Volumul II, cuprinde Standardele Internaionale privind Misiunile de
Revizuire (ISRE), Standardele Internaionale privind Misiunile de Asigurare
(ISAE) i Standardele Internaionale privind Serviciile Conexe (ISRS);
Volumul III, cuprinde un Cadru pentru calitatea auditului - care descrie
factorii ce contribuie la calitatea auditului, considerai din perspectiva misi-
unii, a firmei de audit i din perspectiv naional i un Cadru internaional
pentru misiunile de asigurare modificat, care a nlocuit Cadrul internaional
pentru misiunile de asigurare, inclus n anii trecui n Volumul II.
Standardele pe care trebuie s le aplice auditorii financiari din Romnia, membri ai
CAFR, sunt cele prevzute de prezentul Manual de Reglementri Internaionale de
Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte Misiuni de Asigurare i Servicii Conexe
Ediia 2015, publicat de Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
Toate hotrrile n vigoare pentru desfurarea activitii de audit financiar n
Romnia, sunt disponibile electronic, pe site-ul Camerei: http://www.cafr.ro/legisla-
tie.php?id=13

CUVNT NAINTE
CUVNT NAINTE

Mulumim membrilor Consiliului CAFR, personalului executiv, Comisiilor de tradu-


cere i revizuire pentru sprijinul acordat n pregtirea i publicarea acestei lucrri,
care i propune s rspund cerinelor i necesitilor auditorilor financiari i sta-
giarilor n audit financiar, precum i altor pri interesate din Romnia.

Bucureti, decembrie 2016


Conf. univ. dr. GABRIEL RADU,
Preedintele Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia

Traductor principal:
Conf. Univ. Dr. Mirela Punescu Vicepreedinte al Consiliului CAFR

Comisia de traducere:
Ana-Maria Lupu, membru al Comisiei de traducere, traductor autorizat
Liviana Teodorescu, membru al Comisiei de traducere, traductor autorizat
Anca Amuza-Conabie, membru al Comisei de traducere, expert CAFR

Comisia de revizuire:
Dr. Ciprian Mihilescu Prim-Vicepreedinte al Consiliului CAFR

CUVNT NANTE
Dr. Clemente Kiss Vicepreedinte al Consiliului CAFR
Prof. Univ. Dr. Tatiana Dnescu Membru al Consiliului CAFR
Conf. Univ. Dr. Daniel Botez Membru al Consiliului CAFR
Prof. Univ. Dr. Ana Morariu Membru al Comitetului de Excelen al CAFR
Adriana Lobd Audit Partner Deloitte Audit S.R.L.
Prof. Univ. Dr. Mdlina Dumitru Profesor, Academia de Studii Economice

CUVNT NAINTE
PAGIN NECOMPLETAT INTENIONAT
MANUALUL DE REGLEMENTRI INTERNAIONALE DE CONTROL AL CALITII, AUDIT,
REVIZUIRE, ALTE SERVICII DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
PARTEA I

MANUALUL DE REGLEMENTRI INTERNAIONALE


DE CONTROL AL CALITII, AUDIT, REVIZUIRE,
ALTE SERVICII DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE
PARTEA I

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I CONTROL AL CALITII CUPRINS PARTEA I


CUPRINS
Page
Modificri de fond fa de ediia din anul 2014 a Manualului i evoluii
recente ..................................................................................................... 13
Rolul Federaiei Internaionale a Contabililor ................................................ 4
Structura Reglementrilor emise de ctre Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Audit i Asigurare ...................................................... 5
Prefa la Reglementrile Internaionale de Control al Calitii, Audit,
Revizuire, Alte servicii de Asigurare i Servicii Conexe ........................ 610
Glosar de termeni ........................................................................................... 1143
STANDARDELE INTERNAIONALE PRIVIND CONTROLUL CALITII
ISQC 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i
revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i
servicii conexe ........................................................................................ 4479
AUDITURI ALE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE
200299 PRINCIPII GENERALE I RESPONSABILITI
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea
unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit ........ 80110
ISA 210, Convenirea asuprea termenilor misiunilor de audit ........................ 111134
ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare .............. 135153
ISA 230, Documentaia de audit .................................................................... 154166
ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al
situaiilor financiare ................................................................................. 167212
ISA 250, Luarea n considerare a legii i a reglementrilor ntr-un audit al
situaiilor financiare ................................................................................ 213227
ISA 260, Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernana ............... 228253
ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele
responsabile cu guvernana i ctre conducere ........................................ 254265

CUPRINS PARTEA I
MANUALUL DE REGLEMENTRI INTERNAIONALE DE CONTROL AL CALITII, AUDIT,
REVIZUIRE, ALTE SERVICII DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
PARTEA I

300499 EVALUAREA RISCULUI I RSPUNSURI LA RISCURILE EVALUATE


ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare ................................ 266280
ISA 315 (Revizuit), Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su .......................... 281335
ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit .... 336344
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate ...................................... 345368
ISA 402, Considerente de audit aferente unei entiti care utilizeaz o
organizaie prestatoare de servicii ........................................................... 369395
ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului ............. 396407
500599 PROBE DE AUDIT
ISA 500, Probe de audit .................................................................................. 408425
ISA 501, Probe de audit considerente specifice pentru elementele selectate
......................................................................................... 426436
ISA 505, Confirmri externe .......................................................................... 437448
ISA 510, Misiuni de audit iniiale solduri iniiale ........................................ 449461
ISA 520, Proceduri analitice ........................................................................... 462470
ISA 530, Eantionarea n audit ....................................................................... 471488
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la
valoarea just i a prezentrilor aferente ................................................ 489535
ISA 550, Pri afiliate ..................................................................................... 536563
ISA 560, Evenimente ulterioare ..................................................................... 564575
ISA 570, Continuitatea activitii ................................................................... 576593
ISA 580, Declaraii scrise ............................................................................... 594609
600699 UTILIZAREA ACTIVITII ALTOR PRI
ISA 600, Considerente speciale audituri ale situaiilor financiare ale
grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) ....................... 610662
ISA 610 (Revizuit 2013), Utilizarea activitii auditorilor interni .................. 663686
ISA 620, Utilizarea activitii unui expert al auditorului ................................ 687707
700799 CONCLUZIILE DE AUDIT I RAPORTAREA
ISA 700, Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile
financiare ................................................................................................. 708736
ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent ................... 737764
ISA 706, Paragrafele de evideniere a unor aspecte i paragrafele privind
alte aspecte din raportul auditorului independent .................................... 765776

CUPRINS PARTEA I
MANUALUL DE REGLEMENTRI INTERNAIONALE DE CONTROL AL CALITII, AUDIT,
REVIZUIRE, ALTE SERVICII DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
PARTEA I

ISA 710, Informaii comparative Cifre corespondente i situaii financiare


comparative ............................................................................................ 777796
ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din
documentele care conin situaii financiare auditate .............................. 797803

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I CONTROL AL CALITII CUPRINS PARTEA I


800899 DOMENII SPECIALIZATE
ISA 800, Considerente speciale auditul situaiilor financiare ntocmite n
conformitate cu cadrele de raportare cu scop special ............................. 804819
ISA 805, Considerente speciale audituri ale situaiilor financiare
individuale i ale elementelor specifice, ale conturilor sau aspectelor
unei situaii financiare ............................................................................. 820838
ISA 810, Misiuni de raportare cu privire la situaiile financiare sintetizate ... 839864
NOTE INTERNAIONALE DE PRACTIC PRIVIND AUDITUL
IAPN 1000, Considerente speciale privind auditul instrumentelor
financiare ................................................................................................ 865932
STANDARDE NOI I REVIZUITE, CARE NU SUNT NC N VIGOARE
ISA 260 (Revizuit), Comunicarea cu persoanele responsabile cu
guvernana .............................................................................................. 933961
ISA 570 (Revizuit), Continuitatea activitii ................................................ 962991
ISA 700 (Revizuit), Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile
financiare .............................................................................................. 9921046
ISA 701, Comunicarea aspectelor cheie de audit n raportul auditorului
independent ..........................................................................................
10471071
ISA 705 (Revizuit), Modificri ale opiniei raportului auditorului
independent ..........................................................................................
10721103
ISA 706 (Revizuit), Paragrafele de evideniere a unor aspecte i paragrafele
privind alte aspecte din raportul auditorului independent .....................
11041121
ISA 720 (Revizuit), Responsabilitile auditorului cu privire la alte
informaii .............................................................................................
11221171
Amendamente de conformitate la alte ISA-uri ............................................
11721246

CUPRINS PARTEA I
MANUALUL DE REGLEMENTRI INTERNAIONALE DE CONTROL AL CALITII, AUDIT,
REVIZUIRE, ALTE SERVICII DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
PARTEA I

Drepturi de autor i traducere


IFAC public manualele, standardele i alte publicaii ale IAASB i deine drepturile de autor
aferente.

IFAC recunoate c este important ca cei care ntocmesc situaii financiare i utilizatorii
situaiilor financiare, auditorii, autoritile de reglementare, avocaii, mediul academic,
studenii i alte grupuri interesate din ri unde nu se vorbete limba englez s aib acces la
standarde n limba lor matern i ncurajeaz i faciliteaz reproducerea, sau traducerea i
reproducerea, publicaiilor sale.

Politica IFAC referitoare la traducerea i reproducerea publicaiilor sale protejate de dreptul de


autor este subliniat n Politica de traducere i reproducere a standardelor publicate de ctre
Federaia Internaional a Contabililor i n Politica de reproducere, sau traducere i
reproducere, a publicaiilor Federaiei Internaionale a Contabililor. Prile interesate care
doresc s reproduc, sau s traduc i s reproduc, acest manual ar trebui s contacteze
permissions@ifac.org pentru a intra n posesia termenilor i condiiilor relevante.

CUPRINS PARTEA I
MODIFICRI DE FOND FA DE EDIIA DIN ANUL 2014 A MANUALULUI
I EVOLUII RECENTE

MODIFICRI
MODIFICRI DE FOND FA DE EDIIA DIN ANUL 2014
A MANUALULUI I EVOLUII RECENTE
Referine
Prezentul manual conine referiri la Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS-
uri) i la Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri). Cu excepia
cazurilor n care este indicat diferit, referirile la IAS-uri i IFRS-uri reprezint referiri
la IAS-urile i IFRS-urile n vigoare la data ntocmirii unei reglementri. n
consecin, cititorii sunt avertizai c, n cazul n care a fost emis ulterior un IAS sau
un IFRS revizuit, trebuie fcut referire la cel mai recent IAS sau IFRS.
Referinele cu privire la ar din prezentul manual trebuie citite drept ar sau
jurisdicie.

Reglementri emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale


de Audit i Asigurare
Prezentul manual conine setul complet de reglementri emise de Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB) privind controlul calitii,
audit, revizuire, alte servicii de asigurare i servicii conexe, precum i Note
Internaionale de Practic privind Auditul (IAPN), care nu au caracter obligatoriu. De
asemenea, include o prefa la reglementrile IAASB, un glosar de termeni i alte
materiale care nu au caracter obligatoriu. Prezentul manual nlocuiete ediia din
2014 a Manualului.

Adugiri

Partea I a Manualului

Raportarea de ctre auditor

Partea I a Manualului include modificri la urmtoarele Standarde Internaionale de


Audit care au fost emise de ctre IAASB n ianuarie 2015 n urma proiectului su de
mbuntire a valorii comunicative a raportului auditorului:

ISA 260 (Revizuit), Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernana;

ISA 570 (Revizuit), Continuitatea activitii;

ISA 700 (Revizuit), Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile


financiare;

ISA 705 (Revizuit), Modificri ale opiniei raportului auditorului independent;

ISA 706 (Revizuit), Paragrafele de evideniere a unor aspecte i paragrafele


privind alte aspecte din raportul auditorului independent.

1 MODIFICRI
MODIFICRI DE FOND FA DE EDIIA DIN ANUL 2014 A MANUALULUI
I EVOLUII RECENTE

Partea I include i ISA 701, Comunicarea aspectelor cheie de audit n raportul


auditorului independent. Acest ISA se aplic auditurilor seturilor complete de situaii
financiare cu scop general ale entitilor cotate. De asemenea, el se aplic i cnd
auditorul este obligat de legi sau reglementri s comunice aspectele cheie de audit
pentru alte entiti sau atunci cnd auditorul decide s comunice ACA voluntar.

Modificrile la alte ISA-uri au fost realizate ca urmare a proiectului privind Rapor-


tarea de ctre auditor i sunt incluse, mpreun cu amendamentele de conformitate ce
provin din alte proiecte de normalizare, la paginile 1172-1246 din Partea I.

Standardele noi i cele revizuite incluse n proiectul privind Raportarea de ctre


auditor intr n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele care
se ncheie la data de 15 decembrie 2016 sau ulterior acestei date.

ISA 720 (Revizuit)

Partea I a Manualului include i ISA 720 (Revizuit), Responsabilitile auditorului


cu privire la alte informaii, emis de IAASB n aprilie 2015. ISA-ul revizuit are drept
scop s clarifice i s sporeasc implicarea auditorului n cazul altor informaii
definite n standard drept informaii financiare i ne-financiare, altele dect situaiile
financiare auditate, care sunt incluse n rapoartele anuale ale entitilor. Acest
standard include i cerine noi referitoare la raportarea de ctre auditor cu privire la
alte informaii, care completeaz modificrile ce provin din proiectul privind
Raportarea de ctre auditor.

Modificrile la alte ISA-uri au fost realizate ca urmare a emiterii ISA 720 (Revizuit)
i sunt incluse, mpreun cu amendamentele de conformitate ce provin din alte
proiecte de normalizare, la paginile 1172-1246 din Partea I.

ISA 720 (Revizuit) intr n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru
perioadele care se ncheie la data de 15 decembrie 2016 sau ulterior acestei date.

Tratarea prezentrilor de informaii n auditul situaiilor financiare

Ca urmare a proiectului privind Prezentrile de informaii, au fost fcute modificri la


ISA-uri care au drept scop concentrarea ateniei auditorului asupra prezentrilor de
informaii pe ntreaga durat a auditului situaiilor financiare. Modificrile includ
cerine mbuntite n ISA 315 (Revizuit), Identificarea i evaluarea riscurilor de
denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, ISA 330,
Rspunsul auditorului la riscurile evaluate i ISA 700 (Revizuit), Formarea unei
opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, precum i material mbuntit
privind aplicarea n aceste standarde i n alte ISA-uri, pentru a se trata mai explicit
prezentrile de informaii.

Aceste modificri sunt incluse mpreun cu amendamentele de conformitate ce


provin din alte proiecte de normalizare, la paginile 1172-1246 din Partea I.

MODIFICRI 2
MODIFICRI DE FOND FA DE EDIIA DIN ANUL 2014 A MANUALULUI
I EVOLUII RECENTE

MODIFICRI
Modificrile din ISA-uri care se refer la prezentrile de informaii intr n vigoare
pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele care se ncheie la data de 15
decembrie 2016 sau ulterior acestei date.

Partea II a Manualului

Nu exist adugiri la Partea II a Manualului

Partea III a Manualului

Nu exist adugiri la Partea III a Manualului

Retrageri

Urmtoarele standarde, incluse n ediia din 2014 a Manualului, au fost retrase i


nlocuite cu standarde revizuite care sunt acum n vigoare:

Partea II a Manualului
Standardul Internaional privind Misiunile de Asigurare (ISAE) 3000, Misiunile
de asigurare, altele dect auditurile sau revizuirile informaiilor financiare
istorice, este nlocuit cu ISAE 3000 (Revizuit), Misiunile de asigurare, altele
dect auditurile sau revizuirile informaiilor financiare istorice, care este n
vigoare pentru rapoartele de asigurare datate la 15 decembrie 2014 sau ulterior
acestei date.
Cadrul internaional pentru misiunile de asigurare, inclus n Partea II a
Manualului, este nlocuit de Cadrul internaional pentru misiunile de asigurare,
inclus n Partea III a Manualului.

Reglementri finale emise ulterior datei de 30 septembrie 2015 i proiecte de


expunere
Pentru informaii referitoare la evoluii recente i pentru a intra n posesia
reglementrilor finale emise ulterior datei de 30 septembrie 2015 sau a proiectelor de
expunere n curs, vizitai site-ul IAASB la www.iaasb.org.

3 MODIFICRI
MODIFICRI DE FOND FA DE EDIIA DIN ANUL 2014 A MANUALULUI
I EVOLUII RECENTE

ROLUL FEDERAIEI INTERNAIONALE


A CONTABILILOR

Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) deservete interesul public contribuind


la dezvoltarea organizaiilor, pieelor i economiilor puternice i sustenabile. Aceasta
promoveaz transparena, responsabilitatea i comparabilitatea raportrii financiare,
ajut la dezvoltarea profesiei contabile i comunic importana i valoarea
contabililor fa de infrastructura financiar global. Fondat n anul 1977, IFAC este
n prezent compus din 175 de membri i asociai din 130 de ri i jurisdicii,
reprezentnd aproximativ 2,84 milioane de contabili din practica public, educaie, n
serviciul guvernului, industrie i comer.
Ca parte a mandatului su de interes public, IFAC contribuie la dezvoltarea,
adoptarea i implementarea standardelor internaionale de audit i asigurare de nalt
calitate, n principal prin sprijinirea Consiliului pentru Standardele Internaionale de
Audit i Asigurare (IAASB). IFAC furnizeaz resursele umane, administrarea
imobilelor, asisten tehnic pentru comunicaii i finanarea acestui consiliu
independent de elaborare a standardelor i faciliteaz procesul de nominalizare i
selecie a membrilor consiliului.
IAASB i stabilete propria ordine de zi i i aprob publicaiile n conformitate cu
propriul proces cuvenit i fr implicarea IFAC. IFAC nu are capacitatea de a
influena ordinea de zi sau publicaiile. IFAC public manualele, standardele i alte
publicaii i deine drepturile de autor.
Independena IAASB este protejat n mai multe modaliti:
formal, prin supraveghere independent n interes public pentru elaborarea
standardelor, de ctre Consiliul pentru Supravegherea Interesului Public (a se
vedea www.ipiob.org pentru informaii suplimentare), care presupune un
proces riguros corespunztor ce implic o consultare public;
un apel public la nominalizri i supraveghere independent, formal a
procesului de nominalizare/selecie de ctre Consiliul pentru Supravegherea
Interesului Public;
deplin transparen, att n ceea ce privete procesul corespunztor, ct i
accesul public la materiale de pe ordinea de zi, edine i o baz pentru
concluzii publicat pentru fiecare standard final;
implicarea unui Grup de Asisten Consultativ i a observatorilor din cadrul
procesului de elaborare a standardelor, i
cerina ca membrii IAASB, precum i organizaiile care nainteaz
nominalizri/angajatoare, s se dedice misiunii Consiliului cu privire la
independen, integritate i interes public
Vizitai site-ul IFAC la adresa www.ifac.org pentru informaii suplimentare

ROLUL IFAC 4
STRUCTURA REGLEMENTRILOR EMISE DE CTRE
CONSILIUL PENTRU STANDARDE INTERNAIONALE
DE AUDIT I ASIGURARE

Codul Etic al Profesionitilor Contabili IESBA

Misiuni reglementate de Standardele IAASB

ISQC 199 Standardele Internaionale privind Controlul Calitii

Cadrul Internaional pentru Misiunile de Asigurare

Audituri i revizuiri ale informaiilor Alte misiuni de asigurare


financiare istorice

ISA 100999 ISAE 30003699


Standardele Standardele Internaionale privind
Internaionale de Audit Misiunile de Asigurare

Servicii Conexe

STRUCTUR
ISRE 20002699 ISRS 40004699
Standardele Standardele Internaionale privind
Internaionale privind Serviciile Conexe
Misiunile de Revizuire

5 STRUCTUR
PREFA LA REGLEMENTRILE INTERNAIONALE DE CONTROL AL CALITII, AUDIT,
REVIZUIRE, ALTE SERVICII DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

PREFA LA REGLEMENTRILE INTERNAIONALE DE


CONTROL AL CALITII, AUDIT, REVIZUIRE, ALTE
SERVICII DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
(n vigoare ncepnd cu data de 15 decembrie 2011)

CUPRINS
Punct
Introducere...................................................................................................... 12
Reglementrile IAASB ................................................................................. 34
Reglementrile obligatorii ale IAASB.............................................................. 34
Autoritatea Standardelor internaionale emise de Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Audit i Asigurare .................................. 517
Standardele Internaionale de Audit ................................................................ 11
Standardele Internaionale privind Controlul Calitii ...................................... 12
Alte Standarde Internaionale ........................................................................... 1316
Raionamentul profesional ................................................................................ 17
Aplicabilitatea Standardelor Internaionale ...................................................... 1819
Materiale fr caracter obligatoriu ............................................................. 2022
Note Internaionale de Practic privind Auditul ... ........................................... 2122
Note de practic aferente altor Standarde Internaionale ................................. 23
Publicaiile personalului .................................................................................. 24
Limba............................................................................................................... 25

PREFA 6
PREFA LA REGLEMENTRILE INTERNAIONALE DE CONTROL AL CALITII, AUDIT,
REVIZUIRE, ALTE SERVICII DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

Introducere
1. Prezenta prefa la Reglementrile Internaionale de Control al Calitii,
Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe este emis
pentru a facilita nelegerea domeniului de aplicare i autoritii prevederilor
Consiliului pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB), aa
cum sunt prezentate n Termenii de referin ai IAASB.
2. IAASB este foarte implicat n obiectivul elaborrii unui set de Standarde
Internaionale i alte reglementri general acceptate la nivel mondial. Membrii
IAASB acioneaz n interesul comun al publicului larg i al profesiei
contabile globale. Aceasta ar putea avea drept rezultat adoptarea unei poziii cu
privire la un anumit aspect care nu este conform practicilor curente din ara sau
firma lor sau nu este conform cu poziia celor care i-au propus pentru statutul
de membru al IAASB.

Reglementrile IAASB
Reglementrile obligatorii ale IAASB
3. Reglementrile IAASB guverneaz auditul, revizuirea, alte misiuni de
asigurare i servicii conexe, care sunt efectuate n conformitate cu Standardele

PREFA
Internaionale. Acestea nu au prioritate fa de legile i reglementrile locale
care guverneaz auditul informaiilor financiare istorice sau misiunile de
asigurare pentru alte informaii dintr-o anumit ar, care trebuie efectuate n
conformitate cu standardele naionale ale rii respective. n eventualitatea n
care legile sau reglementrile locale sunt diferite fa de Standardele IAASB
cu privire la un anumit subiect sau intr n conflict cu acestea, o misiune
efectuat n conformitate cu legile i reglementrile locale nu va fi automat
conform cu Standardele IAASB. Un profesionist contabil nu trebuie s invoce
conformitatea cu Standardele IAASB dect dac profesionistul contabil a
respectat n ntregime toate standardele relevante pentru misiune.
4. Reglementrile obligatorii ale IAASB sunt Standardele Internaionale, care
sunt emise respectnd procesul corespunztor declarat al IAASB.

Autoritatea Standardelor Internaionale emise de Consiliul pentru


Standarde Internaionale de Audit i Asigurare
5. Standardele Internaionale de Audit (ISA) se aplic auditului informaiilor
financiare istorice.
6. Standardele Internaionale privind Misiunile de Revizuire (ISRE) se aplic n
revizuirea informaiilor financiare istorice.
7. Standardele Internaionale privind Misiunile de Asigurare (ISAE) se aplic n
misiunile de asigurare, altele dect auditurile sau revizuirile informaiilor fi-
nanciare istorice.

7 PREFA
PREFA LA REGLEMENTRILE INTERNAIONALE DE CONTROL AL CALITII, AUDIT,
REVIZUIRE, ALTE SERVICII DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

8. Standardele Internaionale privind Serviciile Conexe (ISRS) se aplic


misiunilor de compilare, misiunilor de aplicare a procedurilor convenite pentru
anumite informaii i altor misiuni de servicii conexe, aa cum sunt specificate
de ctre IAASB.
9. ISA-urile, ISRE-urile, ISAE-urile i ISRS-urile sunt denumite colectiv
Standardele IAASB pentru Misiuni.
10. Standardele Internaionale privind Controlul Calitii (ISQC) se aplic tuturor
serviciilor care intr sub incidena Standardelor IAASB pentru Misiuni.

Standardele Internaionale de Audit


11. ISA-urile sunt redactate n contextul unui audit al situaiilor financiare1 realizat
de ctre un auditor independent. Ele trebuie adaptate n funcie de circumstane
atunci cnd se aplic auditurilor altor informaii financiare istorice. Autoritatea
ISA-urilor este prezentat n ISA 200.2

Standardele Internaionale privind Controlul Calitii


12. ISQC-urile sunt redactate pentru a fi aplicate firmelor pentru toate serviciile
lor care intr sub incidena Standardelor IAASB pentru Misiuni. Autoritatea
ISQC-urilor este prezentat n introducerea ISQC-urilor.

Alte Standarde Internaionale


13. Unele Standarde Internaionale menionate la punctele 6-8 conin: obiective,
cerine, materiale privind aplicarea i alte materiale explicative, un material
introductiv i definiii. Aceti termeni trebuie interpretai n mod direct analog,
aa cum sunt explicai n contextul ISA-urilor i al auditurilor situaiilor
financiare n ISA 200.
14. Alte Standarde Internaionale identificate la punctele 6-8 conin principii de
baz i proceduri eseniale (identificate prin text aldin i cuvntul trebuie),
mpreun cu ndrumrile aferente sub forma materialelor explicative i altor
materiale, inclusiv anexe. Principiile de baz i procedurile eseniale trebuie
nelese i aplicate n contextul materialelor explicative i al altor materiale
care ofer ndrumri pentru aplicarea lor. Prin urmare, este necesar s se ia n
considerare textul integral al unui Standard, pentru a nelege i aplica
principiile de baz i procedurile eseniale.
15. Principiile de baz i procedurile eseniale ale unui Standard trebuie aplicate n
toate cazurile n care ele sunt relevante n circumstanele misiunii. Totui, n
circumstane excepionale, un profesionist contabil poate considera c este

1 Cu excepia cazurilor n care este precizat altfel, situaiile financiare se refer la situaiile financiare
care cuprind informaiile financiare istorice.
2 ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate
cu Standardele Internaionale de Audit

PREFA 8
PREFA LA REGLEMENTRILE INTERNAIONALE DE CONTROL AL CALITII, AUDIT,
REVIZUIRE, ALTE SERVICII DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

necesar s se abat de la o procedur esenial relevant pentru a atinge scopul


respectivei proceduri. Cnd apare o astfel de situaie, profesionistul contabil
trebuie s documenteze modul n care procedurile alternative efectuate ating
scopul procedurii i, dac nu reies clar din alt surs, motivele abaterii. Se
preconizeaz c necesitatea ca profesionistul contabil s se abat de la o
procedur esenial relevant apare numai atunci cnd, n circumstanele
specifice misiunii, procedura ar fi ineficace.
16. Anexele, care fac parte din materialul privind aplicarea, reprezint o parte
integrant a Standardului. Scopul i utilizarea vizat a unei anexe sunt
explicate n corpul Standardului aferent sau n titlul i introducerea anexei
nsei.

Raionamentul profesional
17. Natura Standardelor Internaionale i solicit profesionistului contabil s i
exercite raionamentul profesional n aplicarea lor.

Aplicabilitatea Standardelor Internaionale


18. Domeniul de aplicare, data intrrii n vigoare i orice limitri specifice ale
aplicabilitii unui anumit Standard Internaional sunt clar exprimate n

PREFA
Standard. Cu excepia cazurilor n care este specificat altfel n cadrul Standar-
dului Internaional, profesionistului contabil i se permite s aplice un Standard
Internaional nainte de data intrrii n vigoare specificat n coninutul
acestuia.
19. Standardele Internaionale sunt relevante pentru misiunile din sectorul public.
Atunci cnd este adecvat, sunt incluse considerente suplimentare specifice
entitilor din sectorul public:
(a) n corpusul unui Standard Internaional, n cazul ISA-urilor i ISQC-
urilor; sau
(b) ntr-o Perspectiv a Sectorului Public (PSP) care apare la finalul altor
Standarde Internaionale.

Materiale fr caracter obligatoriu


20. Materialele fr caracter obligatoriu includ Notele de practic emise de IAASB
i publicaiile personalului. Materialele fr caracter obligatoriu nu fac parte
din Standardele Internaionale ale IAASB.

9 PREFA
PREFA LA REGLEMENTRILE INTERNAIONALE DE CONTROL AL CALITII, AUDIT,
REVIZUIRE, ALTE SERVICII DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

Note Internaionale de Practic privind Auditul


21. Notele Internaionale de Practic privind Auditul (IAPN) nu impun auditorilor
prevederi suplimentare dincolo de cele incluse n ISA-uri i nici nu modific
responsabilitatea auditorului de a respecta toate ISA-urile relevante pentru
audit. IAPN-urile ofer asisten practic auditorilor. Scopul lor este s fie
diseminate de ctre prile responsabile pentru standardele naionale sau s fie
utilizate n elaborarea de materiale naionale corespondente. De asemenea, ele
furnizeaz materiale care pot fi utilizate de ctre firme n elaborarea
programelor de formare i a ndrumrilor interne.
22. n funcie de natura temei(lor) tratate, un IAPN poate asista auditorul la:
nelegerea circumstanelor entitii i exercitarea de raionamente cu
privire la identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ;
Exercitarea raionamentelor privind modul n care se va rspunde la
riscurile evaluate, inclusiv a raionamentelor cu privire la procedurile
care ar putea fi adecvate n respectivele circumstane; sau
Abordarea considerentelor de raportare, inclusiv formarea unei opinii
asupra situaiilor financiare i comunicarea cu persoanele responsabile
cu guvernana.

Note de practic aferente altor Standarde Internaionale


23. IAASB poate emite, de asemenea, i Note Internaionale de Practic privind
Misiunile de Revizuire (IREPN), Note Internaionale de Practic privind
Misiunile de Asigurare (IAEPN) i Note Internaionale de Practic privind
Serviciile Conexe (IRSPN) pentru a servi aceluiai scop pentru ISRE-uri,
ISAE-uri, respectiv ISRS-uri.

Publicaiile personalului
24. Publicaiile personalului sunt utilizate pentru a aduce la cunotina
practicienilor aspecte semnificative noi sau n curs de apariie, fcnd referire
la prevederile i materialele de aplicare existente sau pentru a le direciona
atenia ctre prevederi relevante ale reglementrilor IAASB.

Limba
Singurul text oficial al unui Standard Internaional, al unei Note de Practic, al unui
proiect de expunere sau al altei publicaii emise de IAASB este cel publicat de ctre
IAASB n limba englez

PREFA 10
GLOSAR DE TERMENI

GLOSAR DE TERMENI1

GLOSAR
(Noiembrie 2015)
Absorbant O unitate fizic sau un proces fizic de nlturare a GES din atmosfer.
Activiti de control Acele politici i proceduri care ajut la oferirea unei asigurri
c directivele conducerii sunt puse n aplicare. Activitile de control sunt una dintre
componentele controlului intern.
Ajustri proforma n contextul informaiilor financiare neajustate, acestea includ:
(a) Ajustri ale informaiilor financiare neajustate care ilustreaz impactul unui
eveniment sau unei tranzacii semnificative (eveniment sau tranzacie) ca
i cum evenimentul s-ar fi produs sau tranzacia ar fi fost efectuat la o dat
anterioar, selectat n scopul ilustrrii; i
(b) Ajustri ale informaiilor financiare neajustate care sunt necesare pentru
compilarea informaiilor financiare proforma pe o baz consecvent cu cadrul
de raportare financiar aplicabil al entitii raportoare (entitatea) i cu
politicile sale contabile prevzute de acel cadru.
Ajustrile proforma includ informaiile financiare relevante ale unei companii care a
fost, sau urmeaz s fie, dobndit (entitatea dobndit), sau o companie care a
fost, sau care urmeaz s fie, vndut (entitatea vndut), n msura n care aceste
informaii sunt utilizate pentru compilarea informaiilor financiare proforma
(informaiile financiare ale entitii dobndite sau ale entitii vndute).
*Alte informaii Informaii financiare i ne-financiare, (altele dect situaiile
financiare i raportul auditorului cu privire la acestea) care sunt incluse, prin lege,
reglementri sau cutum, ntr-un document care conine situaiile financiare auditate,
i raportul auditorului cu privire la acestea.
Alte informaii (n contextul ISAE 3000 (Revizuit)) Informaii (altele dect
informaiile specifice i raportul de asigurare aferent) care sunt incluse fie prin lege,
reglementri sau cutum, ntr-un document care conine informaiile specifice i
raportul de asigurare aferent.
An de referin Un anumit an sau o perioad medie de ani, n raport cu care sunt
comparate emisiile entitii, n timp.

*
Semnific termenii definii n ISA-uri

Semnific termenii definii n ISQC 1


1 n cazul misiunilor aferente sectorului public, termenii din acest glosar trebuie interpretai ca fcnd
referire la echivalentele lor din sectorul public.
Acolo unde termenii de contabilitate nu au fost definii n prevederile Consiliului pentru Standarde
Internaionale de Audit i Asigurare, se recomand consultarea Glosarului de termeni publicat de
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate.

11 GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI

* Angajai Profesionitii, alii dect partenerii, inclusiv orice experi angajai de


firm.
*Anomalie O denaturare sau deviaie care se poate demonstra c nu este
reprezentativ pentru denaturrile sau deviaiile aferente unei populaii.
A aprecia Identificarea i analizarea aspectelor relevante, inclusiv dac este necesar,
efectuarea de proceduri subsecvente pentru a ajunge la o anumit concluzie cu privire la o
problem. Aprecierea, prin convenie, este utilizat doar n legtur cu o serie de
aspecte, incluznd probele, rezultatele procedurilor i eficacitatea rspunsului conducerii
la riscuri. (a se vedea, de asemenea, A evalua)
Aria unei revizuiri Procedurile de revizuire considerate necesare n circumstanele
atingerii obiectivului revizuirii.
*Aseriuni Declaraii ale conducerii, explicite sau sub alt form, care sunt incluse
n situaiile financiare, aa cum sunt utilizate de ctre auditor, pentru a lua n
considerare diferitele tipuri de posibile denaturri ale informaiilor care pot aprea. n
contextul ISAE 3410, aseriunile sunt definite drept declaraii ale entitii, explicite
sau sub alt form, care sunt incluse n declaraia referitoare la GES, aa cum sunt
utilizate de ctre practician pentru a lua n considerare diferitele tipuri de posibile
denaturri care pot aprea.
*Asigurare (a se vedea Asigurare rezonabil)
Asigurare limitat (n contextul ISRE 2400 (Revizuit)) Nivelul de asigurare obinut
cnd riscul misiunii este redus la un nivel care este acceptabil n circumstanele
misiunii, dar n condiiile n care riscul este mai mare dect n cazul unei misiuni de
asigurare rezonabil, ca baz pentru exprimarea unei concluzii n conformitate cu
prezentul ISRE. Combinaia dintre natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor
de adunare de probe este cel puin suficient pentru ca practicianul s obin un nivel
de asigurare adecvat. Pentru a fi adecvat, nivelul de asigurare obinut de practician
are capacitatea de a ntri ncrederea utilizatorilor vizai n situaiile financiare.
*Asigurare rezonabil (n contextul misiunilor de audit i de control al calitii)
Un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut.
Asisten direct Utilizarea auditorilor interni n efectuarea de proceduri de audit
sub coordonarea, supravegherea i revizuirea auditorului extern.
Asociere (a se vedea Asocierea auditorului cu informaiile financiare)
Asocierea auditorului cu informaiile financiare Un auditor este asociat cu
informaiile financiare atunci cnd auditorul anexeaz un raport la acele informaii
sau consimte ca numele auditorului s fie folosit ntr-o relaie profesional.
*Auditor Termenul auditor este folosit pentru a face referire la persoana sau
persoanele care efectueaz auditul, de obicei partenerul de misiune sau ali membri ai
echipei misiunii, sau, n funcie de situaie, firma. Acolo unde un ISA intenioneaz,
n mod expres, ca o cerin sau responsabilitate s fie ndeplinit de ctre partenerul

GLOSAR 12
GLOSAR DE TERMENI

de misiune sau ali membri ai echipei misiunii, este folosit mai degrab termenul

GLOSAR
partener de misiune dect cel de auditor. Partenerul de misiune i firma
trebuie citii n sensul n care se refer la echivalentele lor din sectorul public, acolo
unde este relevant.
*Auditorul componentei Un auditor care, la cererea echipei misiunii la nivelul
grupului, efectueaz activiti cu privire la informaiile financiare corespunztoare
unei componente pentru auditul grupului.
* Auditor cu experien O persoan fizic (din interiorul sau din afara firmei) care
are experien practic de audit i o nelegere rezonabil a:
(a) Proceselor de audit;
(b) ISA-urilor i cerinelor legale i de reglementare aplicabile;
(c) Mediului de afaceri n care opereaz entitatea; i
(d) Aspectelor privind auditul i raportarea financiar, relevante pentru domeniul
n care entitatea i desfoar activitatea.
*Auditorul entitii utilizatoare de servicii Un auditor care auditeaz i raporteaz
cu privire la situaiile financiare ale unei entiti utilizatoare de servicii.
Auditorul entitii utilizatoare de servicii (n contextul ISAE 3402) Un practician
care auditeaz i raporteaz cu privire la situaiile financiare ale unei entiti
utilizatoare de servicii.2
*Auditori interni Acele persoane care desfoar activiti specifice funciei de
audit intern. Auditorii interni pot face parte dintr-un departament de audit intern sau
dintr-o funcie echivalent.
*Auditul grupului Auditul situaiilor financiare ale grupului.
*Auditorul organizaiei prestatoare de servicii Un auditor care, la solicitarea
organizaiei prestatoare de servicii, furnizeaz un raport de asigurare cu privire la
controalele unei organizaii prestatoare de servicii.
Auditorul organizaiei prestatoare de servicii (n contextul ISAE 3402) Un
practician care, la solicitarea organizaiei prestatoare de servicii, furnizeaz un raport
de asigurare cu privire la controalele unei organizaii prestatoare de servicii.
* Auditor precedent Auditorul dintr-o firm de audit diferit, care a auditat situaiile
financiare ale unei entiti n perioada precedent i care a fost nlocuit de auditorul
curent.
*Cadru de raportare cu scop general Un cadru de raportare financiar elaborat
pentru a satisface nevoile comune de informaii financiare ale unei game largi de

2 n cazul unei organizaii subcontractoare de servicii, auditorul entitii utilizatoare de servicii al unei
organizaii utilizatoare de servicii, care utilizeaz servicii serviciile unei organizaii subcontractoare
de servicii este, de asemenea, un auditor al entitii utilizatoare de servicii.

13 GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI

utilizatori. Cadrul de raportare financiar poate fi un cadru de prezentare fidel sau un


cadru de conformitate.
Termenul cadru de prezentare fidel este utilizat pentru a face referire la un cadru
de raportare financiar care prevede conformitatea cu cerinele cadrului i:
(a) Confirm, n mod explicit sau implicit, faptul c, pentru a se realiza prezentarea
fidel a situaiilor financiare, poate fi necesar ca membrii conducerii s furnizeze
prezentri mai ample dect cele solicitate, de regul, de ctre cadru; sau
(b) Confirm, n mod explicit, faptul c poate fi necesar pentru conducere s se abat
de la o cerin a cadrului pentru a se obine o prezentare fidel a situaiilor
financiare. Se estimeaz c astfel de abateri vor fi necesare doar n circumstane
extrem de rare.
Termenul cadru de conformitate este utilizat pentru a face referire la un cadru de
raportare financiar care prevede conformitatea cu cerinele cadrului, dar care nu conine
confirmrile de la literele (a) i (b) de mai sus.3
*Cadru de raportare cu scop special Un cadru de raportare financiar conceput
pentru a ndeplini nevoile de informaii financiare ale utilizatorilor specifici. Cadrul
de raportare financiar poate fi un cadru de prezentare fidel sau un cadru de
conformitate.4
*Cadru de conformitate (a se vedea Cadru de raportare financiar aplicabil i
Cadru de raportare cu scop general)
*Cadru de prezentare fidel (a se vedea Cadru de raportare financiar aplicabil i
Cadru de raportare cu scop general)
*Cadru de raportare financiar aplicabil Cadrul de raportare financiar adoptat de
conducere i, acolo unde este cazul, de ctre persoanele responsabile cu guvernana,
n ntocmirea situaiilor financiare, care este acceptabil prin prisma naturii entitii i
a obiectivelor situaiilor financiare sau care este impus de lege sau reglementri. n
contextul ISRS 4410 (Revizuit)5, se face trimitere la informaiile financiare, mai degrab
dect la situaiile financiare.
Termenul cadru de prezentare fidel este folosit pentru a face referire la un cadru
general de raportare financiar care prevede conformitatea cu cerinele cadrului i:
(a) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a se realiza prezentarea
fidel a situaiilor financiare, poate fi necesar pentru conducerere s furnizeze
prezentri mai ample dect cele solicitate, de regul, de cadrul de raportare; sau
(b) Recunoate n mod explicit faptul c poate fi necesar pentru conducere s se
abat de la o cerin a cadrului pentru a se realiza prezentarea fidel a situa-

3 ISA 200, punctul 13 litera (a)


4 ISA 200, punctul 13 litera (a)
5 ISRS 4410 (Revizuit), Misiuni de compilare

GLOSAR 14
GLOSAR DE TERMENI

iilor financiare. Astfel de abateri se preconizeaz a fi necesare doar n circum-

GLOSAR
stane extrem de rare.
Termenul cadru de conformitate este utilizat pentru a face referire la un cadru de
raportare financiar care necesit respectarea conformitii cu cerinele cadrului, dar
nu conine aspectele recunoscute la (a) i (b) de mai sus.
*Cerine etice relevante Cerinele etice sub incidena crora intr echipa misiunii i
revizorul controlului calitii misiunii, care cuprind, de regul, Prile A i B din Codul
Etic al Profesionitilor Contabili emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Etic pentru Contabili (Codul IESBA) i cerinele naionale care sunt mai restrictive. n
contextul ISRE 2400 (Revizuit), cerinele etice relevante sunt definite drept cerinele
etice sub incidena crora intr echipa misiunii cnd efectueaz misiuni de revizuire.
Aceste cerine cuprind, de regul, Prile A i B din Codul Etic al Profesionitilor
Contabili emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili
(Codul IESBA) i cerinele naionale care sunt mai restrictive. n contextul ISRS 4410
(Revizuit), cerinele etice relevante sunt definite drept cerinele etice sub incidena crora
intr echipa misiunii, cnd efectueaz misiuni de compilare. Aceste cerine cuprind,
n mod normal, Prile A i B din Codul Etic al Profesionitilor Contabili (Codul
IESBA) (excluznd Seciunea 290, Independen Misiuni de audit i revizuire i
Seciunea 291, Independen Alte misiuni de asigurare din Partea B), alturi de
cerinele naionale care sunt mai restrictive.
*Cifre corespondente Informaii comparative n cadrul crora sumele i celelalte
prezentri pentru perioada precedent sunt incluse ca o parte integrant a situaiilor
financiare pentru perioada curent i se intenioneaz a fi citite doar n legtur cu
sumele i celelalte prezentri legate de perioada curent (numite cifrele perioadei
curente). Gradul de detaliu prezentat n sumele i prezentrile corespondente este
dictat n principal de relevana lor fa de cifrele perioadei curente.
Circumstanele misiunii Contextul amplu care definete respectiva misiune,
inclusiv: termenii misiunii; dac este o misiune de asigurare rezonabil sau o misiune
de asigurare limitat, caracteristicile subiectului implicit; criteriile de msurare sau
evaluare; nevoile informaionale ale utilizatorilor vizai; caracteristicile relevante ale
prii responsabile, persoana care efectueaz msurarea sau evaluatorul i partea
contractant i mediul acesteia; i alte aspecte, de exemplu, evenimente, tranzacii,
condiii i practici care pot avea un impact semnificativ asupra misiunii.
Competene i tehnici de asigurare Acele competene i tehnici privind planificarea,
obinerea probelor, evaluarea probelor, comunicarea i raportarea demonstrate de un
practician de asigurare, care difer de expertiza n ceea ce privete subiectul implicit
al oricrei misiuni de asigurare particulare, sau msurarea, respectiv evaluarea
acestuia.
*Component O entitate sau activitate de afaceri pentru care conducerea grupului
sau a componentei ntocmete informaii financiare care trebuie incluse n situaiile
financiare ale grupului.

15 GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI

*Component semnificativ O component identificat de ctre echipa misiunii la


nivelul grupului (i) care are o semnificaie financiar individual pentru grup, sau (ii)
care, din cauza naturii sale sau a circumstanelor specifice, este probabil s includ
riscuri importante ale unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale
grupului.
*Condiii preliminare pentru un audit Folosirea de ctre conducere a unui cadru de
raportare financiar acceptabil n ntocmirea situaiilor financiare i acceptul
conducerii i, dup caz, a persoanelor responsabile cu guvernana cu privire la
premisa6 pe baza creia este efectuat un audit.
*Conducere Persoana(ele) cu responsabiliti executive n desfurarea operaiunilor
entitii. Pentru anumite entiti din anumite jurisdicii, conducerea include unele sau
toate persoanele responsabile cu guvernana, ca de exemplu, membrii executivi ai
consiliului de guvernan sau un proprietar-manager.
*Conducerea componentei Conducerea responsabila de ntocmirea informaiilor
financiare ale unei componente.
*Conducerea grupului Conducerea responsabil pentru ntocmirea situaiilor
financiare ale grupului.
*Confirmare extern Prob de audit obinut sub form de rspuns scris, adresat
direct auditorului de ctre o parte ter (partea care confirm), n format tiprit,
electronic sau n alt format.
Controale ale accesului Proceduri menite s restricioneze accesul la echipamentele
terminale, programele i datele online. Controalele accesului constau n autentifi-
carea utilizatorului i autorizarea utilizatorului. Autentificarea utilizatorului are,
n general, scopul de a identifica un utilizator prin intermediul numelui de utilizator
unic, a parolelor, cardurilor de acces sau datelor biometrice. Autorizarea utiliza-
torului const n reguli de acces pentru a determina resursele informatice la care
poate avea acces fiecare utilizator. Mai precis, astfel de proceduri sunt menite s
preven sau s detecteze:
Accesul neautorizat la echipamentele, programele i datele online;
Intrrile tranzaciilor neautorizate;
Modificrile neautorizate ale fiierelor;
Folosirea programelor informatice de ctre personal neautorizat; i
Folosirea programelor informatice care nu au fost autorizate.
Controale ale aplicaiilor n sistemele informatice Proceduri manuale sau automate
care opereaz, n general, la nivelul procesului de afaceri. Controalele aplicaiilor pot
avea rol de prevenire sau detectare, n natura lor i sunt menite s asigure integritatea

6 ISA 200, punctul 13

GLOSAR 16
GLOSAR DE TERMENI

nregistrrilor contabile. n consecin, controalele aplicaiilor se refer la procedurile

GLOSAR
folosite pentru demararea, nregistrarea, procesarea i raportarea tranzaciilor sau a
altor date financiare.
*Controale ale entitii utilizatoare de servicii Controalele pe care organizaia
prestatoare de servicii i le asum, n proiectarea serviciilor sale, vor fi implementate
de ctre entitile utilizatoare de servicii, i, dac este necesar pentru atingerea
obiectivelor de control prezentate n descrierea sistemului su, sunt identificate n
respectiva descriere.
Controale generale ale sistemelor informatice Politici i proceduri aferente numeroa-
selor aplicaii i care susin funcionarea eficient a controalelor aplicaiilor, contribuind
la asigurarea funcionrii continue a sistemelor informatice. Controalele generale ale
sistemelor informatice includ, n general, controalele aferente centrului de date i
operaiunilor de reea; achiziia, modificarea i mentenana sistemului de software;
securitatea accesului; i achiziia, dezvoltarea i mentenana sistemelor de aplicaii.
*Control intern Procesul proiectat, implementat i meninut de ctre persoanele
responsabile cu guvernana, conducere i alte categorii de personal cu scopul de a furniza
o asigurare rezonabil privind ndeplinirea obiectivelor unei entiti cu privire la
credibilitatea raportrii financiare, eficiena i eficacitatea operaiunilor i conformitatea
cu legile i reglementrile aplicabile. Termenul de controale face referire la orice
aspecte ale uneia sau mai multor componente ale controlului intern.
*Controale la nivelul grupului Controale proiectate, implementate i meninute de
conducerea grupului asupra raportrii financiare a grupului.
Controale la organizaia prestatoare de servicii Controale asupra realizrii unui
obiectiv de control care este acoperit de raportul de asigurare al auditorului organizaiei
prestatoare de servicii.
Controale la o organizaie subcontractoare de servicii Controale la o organizaie
subcontractoare de servicii pentru a oferi asigurare rezonabil cu privire la atingerea unui
obiectiv de control.
Criterii Punctele de referin utilizate pentru a msura sau evalua subiectul implicit.
Criteriile aplicabile sunt criteriile utilizate ntr-o misiune specific.
Criterii adecvate (a se vedea Criterii)
*Criterii aplicate (n contextul ISA 8107) Criteriile aplicate de conducere n
ntocmirea situaiilor financiare sintetizate.
Criterii aplicabile (n contextul ISAE 34108) Criteriile utilizate de entitate pentru a
cuantifica i raporta emisiile sale n declaraia referitoare la GES.
Criterii aplicabile (n contextul ISAE 34209) Criteriile utilizate de partea responsabil
atunci cnd compileaz informaiile financiare proforma. Criteriile pot fi stabilite de o

7 ISA 810, Misiuni de raportare cu privire la situaiile financiare simplificate


8 ISAE 3410, Misiunile de asigurare privind declaraiile referitoare la gazele cu efect de ser

17 GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI

organizaie autorizat sau recunoscut de normalizare sau prin lege sau reglementri.
Atunci cnd nu exist criterii stabilite, acestea vor fi elaborate de ctre partea
responsabil.
Cuantificare Procesul de determinare a cantitii de GES aferente entitii, fie
direct, fie indirect, aa cum sunt acestea emise (sau nlturate) prin surse specifice
(sau absorbante).
*Data aprobrii situaiilor financiare Data la care toate situaiile care conin
situaii financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite i cei care au autoritatea
necesar au declarat c i asum responsabilitatea pentru acele situaii financiare.
*Data la care sunt publicate situaiile financiare Data la care raportul auditorului i
situaiile financiare auditate sunt puse la dispoziia prilor tere.
Data raportului (n legtur cu controlul de calitate) Data aleas de practician
pentru a data raportul.
*Data raportului auditorului Data la care auditorul dateaz raportul cu privire la
situaiile financiare, n conformitate cu ISA 700.10
* Data situaiilor financiare Data ncheierii celei mai recente perioade acoperite de
situaiile financiare.
Declaraia referitoare la GES O declaraie care stabilete elementele constitutive i
care cuantific emisiile de GES ale unei entiti, pentru o perioad (uneori cunoscute
drept un inventar al emisiilor) i, dup caz, informaiile comparative i notele
explicative care includ un sumar al cuantificrii semnificative i politicile de
raportare. O declaraie a unei entiti referitoare la GES poate include, de asemenea, o
enumerare pe categorii a nlturrilor sau deducerilor pentru emisii. Cnd misiunea
nu acoper ntreaga declaraie referitoare la GES, termenul declaraie referitoare la
GES ar trebui interpretat ca partea ce face obiectul misiunii. Declaraia referitoare la
GES constituie subiectul specific al misiunii.11
Declaraia organizaiei prestatoare de servicii Declaraia scris privind aspectele la
care se face referire la punctul (b) din definiia unui raport cu privire la descrierea,
proiectarea i eficacitatea operaional a controalelor la nivelul unei organizaii
prestatoare de servicii (n cazul unui raport de tip 2) sau la punctul (b) din definiia
unui raport cu privire la descrierea i proiectarea controalelor la nivelul unei
organizaii prestatoare de servicii (n cazul unui raport de tip 1)
*Declaraie scris O afirmaie scris a conducerii, furnizat auditorului pentru a
confirma anumite aspecte sau pentru a fundamenta alte probe de audit. n acest

9 ISAE 3420, Misiuni de asigurare pentru raportarea asupra compilrii informaiilor financiare
proforma incluse ntr-un prospect de emisiune
10 ISA 700, Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare
11 ISAE 3000 (Revizuit), punctul 12(x)

GLOSAR 18
GLOSAR DE TERMENI

context, declaraiile scrise nu includ situaiile financiare, aseriunile din acestea, sau

GLOSAR
nregistrrile i evidenele nsoitoare.
Deducere pentru emisii Orice element inclus n declaraia entitii referitoare la
GES, care este dedus din totalul emisiilor raportate, dar care nu este nlturat;
include, de obicei, compensrile achiziionate, dar poate include i o varietate de alte
instrumente sau mecanisme precum credite sau cote de performan care sunt
recunoscute de o autoritate de reglementare sau o alt schem din care face parte
entitatea.
*Deficien n controlul intern Aceasta exist atunci cnd:
(a) Un control este proiectat, implementat sau operat astfel nct nu poate preveni,
sau detecta i corecta, n timp util denaturrile situaiilor financiare; sau
(b) Lipsete un control necesar pentru a preveni, sau detecta i corecta, n timp util
denaturrile din situaiile financiare.
*Deficien semnificativ n controlul intern O deficien sau combinaie ntre
deficienele controlului intern care, potrivit raionamentului profesional al audito-
rului, este suficient de important pentru a atrage atenia persoanelor responsabile cu
guvernana.
*Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau descrierea unui
element raportat n situaiile financiare i suma, clasificarea, prezentarea sau descri-
erea care este prevzut pentru ca elementul s fie n conformitate cu un cadru de
raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei.
Atunci cnd auditorul exprim o opinie cu privire la msura n care situaiile
financiare sunt prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o
imagine corect i fidel, denaturrile includ, de asemenea, i acele ajustri ale
sumelor, clasificrilor, prezentrilor sau descrierilor care, n opinia
auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile financiare s fie prezentate fidel,
sub toate asepectele semnificative, sau s ofere o imagine corect i fidel.
n contextul ISAE 3000 (Revizuit), o denaturae este definit drept o diferen ntre
informaiile specifice i msurarea sau evaluarea adecvat a subiectului implicit n
raport cu criteriile. Denaturrile pot fi intenionate sau neintenionate, calitative sau
cantitative i pot include omisiuni.
n contextul ISRS 4410 (Revizuit), o denaturare este definit drept o diferen ntre
suma, clasificarea, prezentarea sau descrierea unui element raportat n informaiile
financiare i suma, clasificarea, prezentarea, sau descrierea care este cerut pentru ca
elementul s fie n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil.
Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei.
Atunci cnd informaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru de
prezentare fidel, denaturrile includ, de asemenea, acele ajustri de sume, clasificri,
prezentri sau descrieri care, n opinia practicianului, sunt necesare pentru ca infor-

19 GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI

maiile financiare s fie prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative, sau s
ofere o imagine corect i fidel.
Deturnare de active Implic furtul activelor unei entiti i este deseori comis de
angajai n valori relativ mici i nesemnificative. Totui, poate implica i conducerea
care este mai n msur s mascheze sau s disimuleze deturnrile astfel nct s fie
greu de detectat.
*Denaturri necorectate Denaturri pe care auditorul le-a cumulat pe parcursul
auditului i care nu au fost corectate.
*Denaturarea unui fapt Alte informaii, ce nu au legtur cu aspectele care apar n
situaiile financiare auditate, care sunt incorect declarate sau prezentate. O denaturare
semnificativ a faptelor poate submina credibilitatea documentului care conine situaiile
financiare auditate.
Denaturarea unui fapt (n ceea ce privete alte informaii) (n contextul ISAE 3000
(Revizuit)) Alte informaii, ce nu au legtur cu aspectele care apar n informaiile
specifice sau n raportul de asigurare, care sunt incorect declarate sau prezentate. O
denaturare semnificativ a faptelor poate submina credibilitatea documentului care
conine informaiile specifice.
*Documentaia de audit nregistrarea procedurilor de audit efectuate, a probelor de
audit relevante obinute, precum i a concluziilor la care a ajuns auditorul (se
utilizeaz uneori i termenii documente de lucru sau foi de lucru).
Documentaia misiunii nregistrarea activitii efectuate, a rezultatelor obinute i
a concluziilor la care a ajuns practicianul (uneori se mai utilizeaz i termeni precum
foi de lucru sau documente de lucru).
*Dosar de audit Unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, n format fizic
sau electronic, ce conin nregistrrile care alctuiesc documentaia de audit a unei misiuni
specifice.
Drept de compensare achiziionat O deducere pentru emisii n care entitatea
pltete pentru scderea emisiilor unei alte entiti (reduceri ale emisiilor) sau pentru
creterea nlturrii emisiilor aferente altei entiti (intensificare a nlturrii), n
raport cu un prag de referin ipotetic.
* Echipa misiunii Toi partenerii i angajaii care efectueaz misiunea, i orice
persoane contractate de firm sau de o firm din cadrul unei reele care efectueaz
proceduri aferente misiunii. Aceasta exclude un expert extern al auditorului
contractat de firm sau de o firm din cadrul unei reele. De asemenea, termenul
echipa misiunii exclude persoanele din cadrul funciei de audit intern a clientului,
care furnizeaz asisten direct pentru o misiune de audit, cnd auditorul extern se
conformeaz cerinelor ISA 610 (Revizuit 2013)12.

12 ISA 610 (Revizuit 2013), Utilizarea activitii auditorilor interni, stabilete limitele utilizrii
asistenei directe. Acestea recunoate, de asemenea, c auditorului extern i se poate interzice prin legi
sau reglementri, s obin asisten direct din partea auditorilor interni. Prin urmare, utilizarea
asistenei directe este restricionat doar situaiilor n care este permis.

GLOSAR 20
GLOSAR DE TERMENI

* Echipa misiunii (n contextul ISAE 3000 (Revizuit)13 Toi partenerii i angajaii

GLOSAR
care efectueaz misiunea, i orice persoane contractate de firm sau de o firm din
cadrul unei reele care efectueaz proceduri aferente misiunii. Aceasta exclude un ex-
pert extern al practicianului contractat de firm sau de o firm din cadrul unei reele
*Echipa misiunii la nivelul grupului Partenerii, inclusiv partenerul misiunii la
nivelul grupului, i angajaii care stabilesc strategia general de audit la nivelul
grupului, comunic cu auditorii componentelor, desfoar activiti n procesul de
consolidare i evalueaz concluziile extrase din probele de audit ca baz de formare a
unei opinii asupra situaiilor financiare ale grupului.
*Element (a se vedea Element al unei situaii financiare).
*Element al unei situaii financiare (n contextul ISA 80514) Un element, cont sau
aspect al unei situaii financiare.
Emisii GES care, pe parcursul unei perioade de referin, au fost emise n atmosfer
sau ar fi fost emise n atmosfer dac nu ar fi fost captate sau transferate ntr-un
abosrbant. Emisiile pot fi clasificate astfel:
Emisii directe (cunoscute, de asemenea, drept emisii de tipul 1), care
reprezint emisii din surse care sunt deinute sau controlate de ctre entitate.
Emisii indirecte, care reprezint emisiile care sunt o consecin a activitilor
entitii, dar care provin din surse deinute sau controlate de o alt entitate.
Emisiile indirecte pot fi clasificate, n continuare, astfel:
Emisii de tipul 2, care reprezint emisii asociate energiei transferate i
consumate de ctre entitate.
Emisii de tipul 3, care reprezint toate celelalte emisii indirecte.
Entitate (n contextul ISAE 3410) Entitatea juridic, entitatea economic sau partea
identificabil a unei entiti juridice sau economice (de exemplu, o fabric
individual sau alt tip de unitate, precum un depozit de deeuri), sau o combinaie
dintre entiti juridice i de alt tip sau pri din aceste entiti (de exemplu, o asociere
n participaie) la care se refer declaraia referitoare la GES.
* Entitate cotat O entitate ale crei aciuni, obligaiuni sau instrumente de datorie
sunt cotate sau listate la o burs de valori recunoscut sau sunt tranzacionate potrivit
reglementrilor unei burse de valori recunoscute sau ale unui alt organism echivalent.
Entitate mic O entitate care ntrunete, de obicei, caracteristici calitative precum:
(a) Concentrarea proprietii i conducerii la un numr mic de persoane (adesea o
singur persoan- fie persoan fizic sau o alt companie care deine entitatea,

13 ISAE 3000 (Revizuit), Misiunile de asigurare, altele dect auditurile sau revizuirile informaiilor
financiare istorice
14 ISA 805, Considerente speciale audituri ale componentelor individuale ale siuaiilor financiare i
ale elementelor specifice, ale conturilor sau aspectelor unei situaii financiare

21 GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI

cu condiia ca proprietarul s ndeplineasc caracteristicile calitative rele-


vante); i
(b) Una sau mai multe dintre urmtoarele:
(i) Tranzacii directe i lipsite de complicaii;
(ii) Contabilitate simpl;
(iii) Puine domenii de activitate i puine produse n cadrul domeniilor de
activitate;
(iv) Puine controale interne;
(v) Puine niveluri de conducere cu responsabiliti n legtur cu un
spectru larg de controale; sau
(vi) Personal puin, dintre care muli cu un spectru larg de ndatoriri.
Aceste caracteristici calitative nu sunt exhaustive, ele nu se adreseaz exclusiv
entitilor mici, i entitile mici nu ndeplinesc neaprat toate aceste
caracteristici.
*Entitate utilizatoare de servicii O entitate care utilizeaz o organizaie prestatoare
de servicii i ale crei situaii financiare sunt auditate.
Entitate utilizatoare de servicii (n contextul ISAE 3402) O entitate care utilizeaz o
organizaie prestatoare de servicii.
Eroare O greeal neintenionat n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei
valori sau neprezentarea acesteia.
*Eroare tolerabil O valoare monetar stabilit de ctre auditor cu privire la care
acesta ncearc s obin un nivel adecvat al asigurrii c valoarea monetar stabilit
de el nu este depit de denaturarea real din cadrul populaiei.
*Estimarea conducerii Valoarea selectat de conducere pentru recunoatere sau
prezentare n situaiile financiare drept o estimare contabil.
*Estimare contabil O aproximare a unei valori monetare n absena unei moda-
liti precise de evaluare. Acest termen se utilizeaz pentru o valoare evaluat la
valoarea just n condiii de incertitudine a estimrii, precum i pentru alte valori care
necesit estimare. Acolo unde ISA 54015 trateaz numai estimrile contabile ce
implic evaluarea la valoarea just, se utilizeaz termenul de estimri contabile la
valoarea just.
*Estimarea sau intervalul de estimare al auditorului Valoarea sau, respectiv, intervalul
de valori, derivat/e din probele de audit, care va/vor fi utilizat/e n aprecierea estimrii
conducerii.

15 ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a
prezentrilor aferente

GLOSAR 22
GLOSAR DE TERMENI

*Eantionare (a se vedea Eantionarea n audit)

GLOSAR
*Eantionarea n audit (eantionare) Aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin
de 100% din elementele din cadrul unei populaii cu relevan pentru audit, astfel nct
toate unitile de eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a i furniza
auditorului o baz rezonabil n funcie de care s formuleze concluzii cu privire la
ntreaga populaie.
*Eantionare statistic O abordare a eantionrii care are urmtoarele caracteristici:
(a) Selectarea aleatorie a elementelor eantionului; i
(b) Utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionului,
inclusiv evaluarea riscului de eantionare.
O abordare a eantionrii care nu prezint caracteristicile (a) i (b) este considerat o
eantionare nestatistic.
A evalua A analiza riscurile identificate de denaturare semnificativ, pentru a
decide cu privire la dimensiunea acestora. Evaluarea, prin convenie, este utilizat
numai n legtur cu riscurile. (a se vedea, de asemenea A aprecia)
*Evenimente ulterioare Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data
raportului auditorului, i faptele de care auditorul ia cunotin dup data raportului
auditorului.
*Excepie Un rspuns care indic o diferen ntre informaiile a cror confirmare a
fost solicitat, sau coninute n evidena entitii, i informaiile furnizate de partea care
confirm.
*Expert (a se vedea Expert al auditorului i Expertul conducerii)
*Expert al auditorului O persoan sau o organizaie care deine expertiz ntr-un
domeniu, altul dect contabilitatea sau auditul, a crei activitate este utilizat de
auditor n vederea obinerii de probe de audit suficiente i adecvate. Un expert al
auditorului poate fi fie un expert intern al auditorului (care este partener16 sau angajat,
inclusiv angajat temporar, al firmei auditorului sau al unei firme din cadrul unei
reele), fie un expert extern al auditorului.
* Expertul conducerii O persoan sau o organizaie care deine experien ntr-un
domeniu, altul dect contabilitatea sau auditul, a crei activitate n acel domeniu este
utilizat de entitate pentru a asista entitatea la ntocmirea situaiilor financiare.
Expertul practicianului O persoan sau o organizaie care deine expertiz ntr-un
domeniu, altul dect asigurarea, a crei activitate n domeniul respectiv este utilizat
de practician n vederea obinerii de probe suficiente i adecvate. Un expert al
practicianului poate fi fie un expert intern al practicianului (care este partener sau

16 Termenii de partener i firm trebuie citii n sensul n care se refer la echivalentele lor din
sectorul public, acolo unde este relevant.

23 GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI

angajat, inclusiv angajat temporar, al firmei practicianului sau al unei firme din
cadrul unei reele), fie un expert extern al practicianului.
*Expertiz Abiliti, cunotine i experien ntr-un anumit domeniu.
Factor de emisie Un factor matematic sau o rat de conversie a msurii unei
activiti (de exemplu, litrii de combustibil consumai, kilometrii parcuri, numrul
de animale din gospodrie sau tonele de produs fabricate) ntr-o estimare a cantitii
de GES asociate acelei activiti.
*Factori de risc de fraud Evenimente sau condiii care indic o incitare sau o
presiune de a comite fraud sau care ofer o ocazie de a comite fraud.
*Firm Un practician individual, parteneriat sau corporaie sau alt entitate
format din profesioniti contabili. Termenul Firm ar trebui citit ca fcnd referire
la echivalentele sale din sectorul public, acolo unde este relevant.
*Firm de audit (a se vedea Firm)
*Firm din cadrul unei reele O firm sau o entitate care aparine unei reele.
*Fraud Un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi din cadrul
conducerii, persoanelor responsabile cu guvernana, angajailor sau unor pri tere,
ce implic utilizarea nelciunii pentru a obine un avantaj injust sau ilegal.
*Funcia de audit intern O funcie a unei entiti care efectueaz activiti de asi-
gurare i consultan menite s evalueze i s mbunteasc eficacitatea
guvernanei, a proceselor de gestionare a riscului i de control intern ale entitii.
Gaze cu efect de ser (GES) Dioxidul de carbon (CO2) i orice alte gaze prevzute
de criteriile aplicabile, care trebuie incluse n declaraia referitoare la GES, precum:
metan, protoxid de azot, hexafluorur de sulf, hidrofluorocarburi, perfluorocarburi i
fluorocarburi clorurate. Celelalte gaze diferite de dioxidul de carbon sunt denumite,
de regul, echivalente ale dioxidului de carbon (CO2-e).
*Gradul de adecvare (a probelor de audit) Msura calitii probelor de audit;
respectiv relevana i credibilitatea lor n oferirea unui suport pentru concluziile pe
care se bazeaz opinia auditorului.
*Grav Un termen utilizat, n contextul denaturrilor, pentru a descrie efectele
denaturrilor asupra situaiilor financiare sau posibilele efecte ale denaturrilor
asupra situaiilor financiare, acolo unde este cazul, care nu au fost detectate din cauza
incapacitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate. Efectele grave asupra
situaiilor financiare sunt cele care, n raionamentul auditorului:
(a) Nu sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifice din situaiile finan-
ciare;
(b) n cazul n care exist aceast limitare, reprezint sau ar putea reprezenta o
proporie substanial din situaiile financiare; sau

GLOSAR 24
GLOSAR DE TERMENI

(c) n relaie cu prezentrile, sunt fundamentale pentru nelegerea situaiilor

GLOSAR
financiare de ctre utilizatori.
*Grup Toate componentele ale cror informaii financiare sunt incluse n situaiile
financiare ale grupului. Un grup are totdeauna mai mult de o singur component.
*Guvernan Descrie rolul persoanei(lor) sau organizaiei(ilor) cu responsabilitatea
de a supravegherea strategia entitii i obligaiile legate de rspunderea entitii.
Guvernan corporativ (a se vedea Guvernan)
Importan Importana relativ a unui aspect, privit dintr-un anumit context.
Importana unui aspect este examinat de practician n contextul n care este analizat.
Aceasta ar putea include, spre exemplu, o perspectiv rezonabil n ceea ce privete
modificarea sau influenarea deciziilor utilizatorilor vizai ai raportului ntocmit de
practician; sau, ca un alt exemplu, acolo unde contextul se refer la un raionament
privind raportarea sau neraportarea unui aspect ctre persoanele responsabile cu
guvernana, a msurii n care aspectul ar fi considerat de acetia ca fiind important n
relaie cu responsabilitile lor. Importana poate fi examinat n contextul unor
factori cantitativi i calitativi, cum ar fi magnitudinea relativ, natura i efectul asupra
unui subiect specific i interesele exprimate de utilizatorii vizai sau de beneficiari.
Incertitudine Un aspect al crui rezultat depinde de aciunile sau evenimentele
viitoare care nu se afl sub controlul direct al entitii, dar care pot afecta situaiile
financiare.
*Incertitudinea estimrii Susceptibilitatea ca ntr-o estimare contabil i n
prezentrile aferente de informaii s existe o lips inerent de precizie, n ceea ce
privete evaluarea.
*Inconsecven Alte informaii care contrazic informaiile cuprinse n situaiile
financiare auditate. O inconsecven semnificativ poate pune la ndoial concluziile
auditului care au rezultat din probele de audit obinute anterior i, posibil, referitoare
la baza privind opinia auditorului asupra situaiilor financiare.
Independena17 Cuprinde:
(a) Independena de raiune Starea de spirit care permite exprimarea unei opinii
fr a fi afectat de influene care compromit raionamentul profesional, permi-
ndu-i unei persoane s acioneze cu integritate i s i exercite obiectivitatea i
scepticismul profesional.
(b) Independena de aciune Evitarea faptelor i a circumstanelor care sunt att de
semnificative nct o parte ter rezonabil i informat, care, dispunnd de toate
informaiile relevante, inclusiv orice msuri de protecie aplicate, ar ajunge n mod
rezonabil la concluzia c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al
unei firme sau ale unui membru al echipei de asigurare au fost compromise.

17 Potrivit definiiei din Codul Etic al profesionitilor contabili emis de IESBA

25 GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI

* Informaii comparative Sumele i prezentrile incluse n situaiile financiare n


legtur cu una sau mai multe perioade precedente, n conformitate cu cadrul de
raportare financiar aplicabil. n contextul ISAE 3410, informaiile comparative sunt
definite ca sumele i prezentrile incluse n declaraie referitoare la GES, n legtur
cu una sau mai multe perioade precedente.
Informaii financiare neajustate Informaiile financiare ale entitii la care partea
responsabil aplic ajustrile proforma.
Informaii financiare publicate Informaiile financiare ale entitii sau ale unei
entiti dobndite sau vndute care sunt fcute publice.
Informaii financiare proforma Informaiile financiare prezentate mpreun cu
ajustri pentru a ilustra impactul unui eveniment sau unei tranzacii asupra infor-
maiilor financiare neajustate, ca i cum evenimentul s-ar fi produs sau tranzacia ar fi
fost efectuat la o dat anterioar, selectat n scopul ilustrrii. n prezentul ISAE se
presupune c informaiile financiare proforma sunt prezentate sub o form tabelar,
alctuit din (a) informaiile financiare neajustate; (b) ajustrile informaiilor
financiare proforma; i (c) coloana proforma rezultat.
*Informaii financiare istorice Informaii exprimate n termeni financiari n legtur
cu o anumit entitate, derivate n principal din sistemul contabil al entitii, cu privire
la evenimente economice care au avut loc n perioade precedente sau n legtur cu
condiii sau circumstane economice la anumite momente din trecut.
Informaii financiare prognozate Informaii financiare bazate pe ipoteze n legtur
cu evenimentele care pot avea loc n viitor i posibilele aciuni ale entitii.
Informaiile financiare prognozate pot fi sub forma unor previziuni, proiecii sau o
combinaie ntre acestea. (a se vedea Previziune i Proiecie)
Informaii sau situaii financiare interimare Informaiile financiare, (care pot fi mai
reduse dect un set complet de situaii financiare, aa cum sunt definite mai sus)
emise la date interimare (de obicei semestrial sau trimestrial), referitoare la o
perioad financiar.
Informaii specifice Rezultatul msurrii i evalurii unui subiect implicit n raport
cu criteriile, respectiv informaiile care rezult din aplicarea criteriilor asupra
subiectului implicit.
Informaii suplimentare Informaii care sunt prezentate mpreun cu situaiile financiare,
dar care nu sunt prevzute de ctre cadrul de raportare financiar aplicabil folosit la
ntocmirea situaiilor financiare, prezentate, n mod normal, fie n cadrul unor anexe
suplimentare, fie sub forma unor note adiionale.
*Intervalul de estimare al auditorului (a se vedea Estimarea auditorului)
Intervievare Intervievarea const n solicitarea de informaii financiare sau
nefinanciare de la persoane n cunotin de cauz, din cadrul sau din afara entitii.

GLOSAR 26
GLOSAR DE TERMENI

Intervievare (n contextul ISRE 2400 (Revizuit)) Intervievarea const n solicitarea

GLOSAR
de informaii de la persoane n cunotin de cauz, din cadrul sau din afara entitii.
A investiga A cerceta unele aspecte generate de alte proceduri aplicate n soluio-
narea lor.
Inspecie (ca procedur de audit) Examinarea nregistrrilor sau a documentelor interne
sau externe, n form tiprit, electronic sau sub alt form, sau o examinare fizic a
unui activ.
* Inspecie (n legtur cu controlul de calitate) n ceea ce privete misiunile
finalizate, procedurile instituite pentru a oferi probe ale conformitii echipelor de
misiune cu politicile i procedurile de control de calitate ale firmei.
nlturare GES pe care entitatea le-a nlturat din atmosfer pe parcursul perioadei
sau care ar fi fost emise n atmosfer dac nu ar fi fost captate i transferate ntr-un
absorbant.
*nregistrri contabile nregistrrile contabile iniiale i documentele justificative,
precum cecuri i nregistrri ale transferurilor electronice de fonduri; facturi; contracte;
registrul jurnal i jurnale adiacente; nregistrrile n jurnal i alte ajustri ale situaiilor
financiare care nu sunt reflectate n nregistrrile n jurnal; i nregistrri precum
documentele de lucru i foile de calcul care justific alocrile costurilor, calculele,
reconcilierile i prezentrile.
Liber profesionist contabil18 Un profesionist contabil, indiferent de clasificarea
funcional (de exemplu audit, fiscalitate sau consultan) dintr-o firm care
furnizeaz servicii profesionale. Acest termen este folosit i pentru o firm de liber
profesioniti contabili.
Limita organizaional Limita care determin ce operaiuni trebuie incluse n
declaraia entitii referitoare la GES.
*Lipsa rspunsului Lipsa de rspuns, sau rspunsul parial al prii care trimite
confirmarea la o solicitare de confirmare pozitiv, sau o solicitare de confirmare care
s-a ntors fr s fi ajuns la destinatar.
Mediu de control Include funciile de guvernan i conducere i atitudinile,
sensibilizarea i aciunile persoanelor responsabile cu guvernana i ale conducerii
entitii cu privire la controlul intern al entitii i importana acestuia n cadrul
entitii. Mediul de control este o component a controlului intern.
Mediu IT Politicile i procedurile pe care entitatea le implementeaz i infrastructura
IT (echipamente, sisteme de operare, etc.) i programele de aplicaii utilizate de aceasta
pentru susinerea operaiunilor ntreprinderii i realizarea strategiilor de afaceri.
Metod de excludere Metod de tratare a serviciilor furnizate de o organizaie
subcontractoare de servicii, conform creia descrierea sistemului su efectuat de ctre
organizaia prestatoare de servicii include natura serviciilor furnizate de ctre o

18 Potrivit definiiei din Codul Etic al profesionitilor contabili emis de IESBA

27 GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI

organizaie subcontractoare de servicii, dar obiectivele relevante de control i


controalele aferente ale respectivei organizaii subcontractoare de servicii sunt excluse
din descrierea sistemului su efectuat de ctre organizaia prestatoare de servicii i din
domeniul de aplicare al misiunii auditorului organizaiei prestatoare de servicii.
Descrierea sistemului su efectuat de ctre organizaia prestatoare de servicii i
domeniul de aplicare al misiunii auditorului organizaiei prestatoare de servicii includ
controalele de la organizaia prestatoare de servicii prin care se monitorizeaz
eficacitatea controalelor de la organizaia subcontractoare de servicii, ceea ce ar putea
include revizuirea de ctre organizaia prestatoare de servicii a raportului de asigurare
cu privire la controalele organizaiei subcontractoare de servicii.
Metod de includere Metod de tratare a serviciilor furnizate de o organizaie
subcontractoare de servicii, conform creia descrierea sistemului su efectuat de ctre
organizaia prestatoare de servicii include natura serviciilor furnizate de ctre o
organizaie subcontractoare, iar obiectivele relevante de control i cotroalele aferente
ale respectivei organizaii subcontractoare sunt incluse n descrierea sistemului su
efectuat de ctre organizaia prestatoare de servicii i n domeniul de aplicare al
misiunii auditorului organizaiei prestatoare de servicii.
Misiune de asigurare O misiune n care un practician i propune s obin probe
suficiente i adecvate pentru a exprima o concluzie menit s sporeasc gradul de
ncredere al utilizatorilor vizai, alii dect partea responsabil, n legtur cu
informaiile specifice (mai precis, rezultatul msurrii sau evalurii unui subiect
implicit n raport cu criteriile). Fiecare misiune de asigurare este clasificat n funcie
de dou dimensiuni:
(i) Fie misiune de asigurare rezonabil, fie misiune de asigurare limitat:
(a) Misiune de asigurare rezonabil O misiune de asigurare n care practici-
anul reduce riscul misiunii la un nivel acceptabil de sczut, n circums-
tanele misiunii, ca baz pentru concluzia sa.
(b) Misiune de asigurare limitat O misiune de asigurare n care practicianul
reducere riscul misiunii la un nivel acceptabil de sczut, n circumstanele
misiunii, dar n care acel risc este mai mare dect n cazul unei misiuni de
asigurare rezonabil, ca baz pentru exprimarea unei concluzii ntr-o
form care transmite dac, pe baza procedurilor efectuate i a probelor
obinute, practicianul a luat cunotin de un anumit/anumite aspect(e)
care l face(fac) s cread c informaiile specifice sunt denaturate
semnificativ. Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor efectuate
ntr-o misiune de asigurare limitat sunt limitate n comparaie cu cele
necesare ntr-o misiune de asigurare rezonabil, ns obiectivul este ob-
inerea unui nivel de asigurare care, potrivit raionamentului profesional al
practicianului, este pertinent. Pentru a fi pertinent, nivelul de asigurare
obinut de practician ar trebui s sporeasc ncrederea utilizatorilor vizai
n informaiile specifice ntr-o msur care este evident mai mult dect
nensemnat.

GLOSAR 28
GLOSAR DE TERMENI

(ii) Fie o misiune de atestare, fie o misiune direct: (a se vedea pct. A8)

GLOSAR
(a) Misiune de atestare O misiune de asigurare n care una dintre pri, alta
dect practicianul, msoar sau evalueaz subiectul implicit n raport cu
criteriile. Deseori, una dintre pri, alta dect practicianul, prezint infor-
maiile specifice rezultate ntr-un raport sau ntr-o declaraie. Cu toate
acestea, n unele cazuri, informaiile specifice pot fi prezentate de practi-
cian n raportul de asigurare. ntr-o misiune de atestare, concluzia practi-
cianului abordeaz problema existenei sau nu a denaturrii semnificative
n ceea ce privete informaiile specifice. Concluzia practicianului poate fi
formulat n ceea ce privete:
i. Subiectul implicit i criteriile aplicabile;
ii. Informaiile specifice i criteriile aplicabile; sau
iii. O declaraie emis de partea/prile adecvat/e.
(b) Misiune direct O misiune de asigurare n care practicianul msoar sau
evalueaz subiectul implicit n raport cu criteriile aplicabile i prezint
informaiile specifice rezultate ca parte din, sau supliment care nsoete,
raportul de asigurare. ntr-o misiune direct, concluzia practicianului
abordeaz rezultatul raportat al msurrii sau evalurii subiectului implicit
n raport cu criteriile.
*Misiune de audit iniial O misiune n care fie:
(a) Situaiile financiare ale perioadei anterioare nu au fost auditate; fie
(b) Situaiile financiare ale perioadei anterioare au fost auditate de un auditor
precedent.
Misiune de asigurare limitat (a se vedea Misiune de asigurare)
Misiune de asigurare rezonabil (a se vedea Misiune de asigurare)
Misiune de compilare O misiune n care practicianul i aplic expertiza contabil
i de raportare financiar pentru a asista conducerea n ntocmirea i prezentarea
informaiilor financiare ale unei entiti, n conformitate cu un cadru de raportare
financiar aplicabil i raporteaz conform prevederilor prezentului ISRS. Pe parcursul
ISRS 4410 (Revizuit), termenii a compila, compilare i compilate sunt utilizai
n acest context.
Misiune de revizuire Obiectivul unei misiuni de revizuire este de a-i permite unui
auditor s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer toate probele care ar fi
necesare ntr-un audit, auditorul a luat cunotin de aspecte care s l determine s
cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n
conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil.
Misiune pe baza procedurilor convenite O misiune prin care un auditor este
contractat s efectueze acele proceduri de natura unui audit, asupra crora auditorul a

29 GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI

convenit mpreun cu entitatea i orice pri tere relevante, i s raporteze asupra


constatrilor efective. Destinatarii raportului i formeaz propriile lor concluzii pe
baza raportului auditorului. Raportul este adresat exclusiv acelor pri care au
convenit asupra procedurilor care urmeaz s fie efectuate, deoarece alte persoane,
care nu cunosc motivele pentru care au fost aplicate procedurile, pot interpreta n
mod eronat rezultatele.
*Monitorizare (n legtur cu controlul calitii) Un proces care implic o analiz
i o evaluare permanent a sistemului de control al calitii aparinnd firmei, inclusiv
o inspecie periodic a unei selecii de misiuni finalizate, menite s furnizeze firmei o
asigurare rezonabil c sistemul su de control al calitii funcioneaz eficace.
Monitorizarea controalelor Un proces de evaluare a eficacitii performanei
controlului intern n timp. Aceasta implic evaluarea proiectrii i funcionrii con-
troalelor la momentul oportun i luarea msurilor de remediere necesare, ajustate con-
form noilor condiii. Monitorizarea controalelor este o component a controlului intern.
*Neconformitate (n contextul ISA 25019) Acte omise sau comise de ctre entitate,
fie intenionat, fie neintenionat, care sunt contrare legilor sau reglementrilor care
prevaleaz. Astfel de acte includ tranzaciile ncheiate de entitate sau n numele
entitii sau n locul acesteia de ctre persoanele responsabile cu guvernana,
conducere sau angajai. Neconformitatea nu include greelile personale (care nu se
refer la activitile de afaceri ale entitii) ale persoanelor responsabile cu
guvernana, conducerii sau angajailor entitii.
Obiectivul controlului elul sau scopul unui anumit aspect al controalelor. Obi-
ectivele controlului se refer la riscurile pe care controalele ncearc s le diminueze.
Observare Const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuat() de
ctre alte pri, de exemplu, observarea de ctre auditor a inventarierii stocurilor de ctre
personalul entitii sau a efecturii activitilor de control.
*Opinie de audit (a se vedea Opinie modificat i Opinie nemodificat)
*Opinie de audit la nivelul grupului Opinia de audit asupra situaiilor financiare ale
grupului.
*Opinie modificat O opinie cu rezerve, o opinie contrar sau imposibilitatea expri-
mrii unei opinii.
*Opinie nemodificat Opinia exprimat de auditor atunci cnd acesta ajunge la
concluzia c situaiile financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n
conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.20
*Organizaie prestatoare de servicii O organizaie ter (sau un segment al unei
organizaii tere) care furnizeaz servicii entitilor utilizatoare de servicii, care fac

19 ISA 250, Luarea n considerare a legii i a reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare
20 ISA 700, punctele 3536, trateaz frazele utilizate pentru a exprima prezenta opinie n cazul unui
cadru de prezentare fidel i, respectiv, n cazul unui cadru de conformitate.

GLOSAR 30
GLOSAR DE TERMENI

parte din sistemele de informaii ale acelor entiti, relevante pentru raportarea

GLOSAR
financiar.
Organizaie prestatoare de servicii (n contextul ISAE 3402) O organizaie ter
(sau un segment al unei organizaii tere) care furnizeaz servicii entitilor
utilizatoare de servicii, care este posibil s fie relevante pentru controlul intern al
entitilor utilizatoare n contextul raportrii financiare.
*Organizaie subcontractoare de servicii O organizaie prestatoare de servicii,
utilizat de alt organizaie prestatoare de servicii pentru furnizarea unora dintre
serviciile furnizate entitilor utilizatoare, care sunt parte a sistemelor de informaii
ale acelor entiti utilizatoare, relevante pentru raportarea financiar.
Organizaie subcontractoare de servicii (n contextul ISAE 3402) O organizaie
prestatoare de servicii, utilizat de alt organizaie prestatoare de servicii pentru
furnizarea unora dintre serviciile furnizate entitilor utilizatoare, care este posibil s
fie relevante pentru controlul intern al entitilor utilizatoare, n contextul raportrii
financiare.
*Paragraf de evideniere a unor aspecte Un paragraf inclus n raportul auditorului
care face referire la un aspect prezentat sau descris, n mod adecvat, n situaiile
financiare care, potrivit raionamentului auditorului, este att de important nct este
fundamental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare.
*Paragraf privind alte aspecte Un paragraf inclus n raportul auditorului care face
referire la un aspect, altul dect cele prezentate sau descrise n situaiile financiare,
care, potrivit raionamentului auditorului, este relevant pentru nelegerea de ctre
utilizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului.
*Parte afiliat O parte care este fie:
(a) O parte afiliat aa cum este definit n cadrul de raportare financiar aplicabil;
sau
(b) Acolo unde cadrul de raportare financiar aplicabil nu instituie cerine privind
prile afiliate sau instituie cerine minimale:
(i) O persoan sau o alt entitate care deine controlul sau o influen
semnificativ, direct sau indirect, prin unul sau mai muli intermediari,
asupra entitii raportoare;
(ii) O alt entitate asupra creia entitatea raportoare deine control sau o
influen semnificativ, direct sau indirect, prin unul sau mai muli
intermediari; sau
(iii) O alt entitate care se afl sub control comun cu entitatea care
raporteaz, avnd:
a. Proprietari comuni care controleaz;
b. Proprietari cu grade de rudenie apropiate; sau

31 GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI

c. Conducere cheie comun.


Cu toate acestea, entitile care se afl sub controlul comun al statului
(de ex.: autoritile locale, regionale sau naionale) nu sunt considerate
afiliate, cu excepia cazului n care acestea se angajeaz n tranzacii
semnificative sau mpart ntre ele resurse, ntr-o msur semnificativ.
Parte contractant Partea/prile care contracteaz practicianul n vederea
efecturii misiunii de asigurare.
Parte responsabil Partea/prile responsabil/e de subiectul implicit.
*Partener Orice persoan cu autoritatea de a angaja firma cu privire la efectuarea
unei misiuni de servicii profesionale.
* Partener de misiune21 Partenerul sau o alt persoan din cadrul firmei care este
responsabil de misiune i de efectuarea acesteia i de raportul care este emis n
numele firmei, i care, dup caz, are autoritatea adecvat conferit de un organism
profesional, legal sau de reglementare. Termenul Partener de misiune ar trebui citit
ca fcnd referire la echivalentele sale din sectorul public, acolo unde este relevant.
*Partenerul de misiune la nivelul grupului Partenerul sau alt persoan din cadrul
firmei, responsabil pentru misiunea de audit la nivelul grupului i efectuarea aces-
teia, precum i pentru raportul auditorului asupra situaiilor financiare ale grupului,
emis n numele firmei. n cazul n care auditorii n parteneriat desfoar auditul gru-
pului, partenerii echipelor mixte i echipele lor de misiune constituie, n mod
colectiv, partenerul de misiune la nivelul grupului i echipa misiunii la nivelul
grupului.
Persoana care efectueaz msurarea sau evaluatorul Partea/prile care msoar
sau evalueaz subiectul implicit n raport cu criteriile. Persoana care efectueaz
msurarea sau evaluatorul dispune de expertiz n ceea ce privete subiectul implicit.
*Persoan extern cu o calificare adecvat O persoan din afara firmei avnd
competena i capacitatea de a aciona ca partener de misiune, de exemplu, un
partener al unei alte firme sau un angajat (cu experiena adecvat), fie al unui
organism profesional contabil ai crui membri pot efectua audituri i revizuiri ale
informaiilor financiare istorice sau alte misiuni de asigurare sau servicii conexe, fie
al unei organizaii care ofer servicii relevante de control al calitii.
*Persoane responsabile cu guvernana Persoana(ele) sau organizaia(iile) (de
exemplu, administratorul unei corporaii) cu responsabilitatea de a supraveghea stra-
tegia entitii i obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta include suprave-
gherea procesului de raportare financiar. Pentru unele entiti din cadrul anumitor
jurisdicii, n rndul persoanelor responsabile cu guvernana pot fi inclui membri ai

21 Termenii partener de misiune, partener, i firm trebuie citii n sensul n care se refer la
echivalentele lor din sectorul public, acolo unde este relevant.

GLOSAR 32
GLOSAR DE TERMENI

personalului de conducere, de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de guver-

GLOSAR
nan al unei entiti din sectorul public sau privat, sau un proprietar-manager.22
*Personal Partenerii i angajaii.
Plafon i tranzacionare Un sistem care stabilete limitele generale ale emisiilor,
aloc cotele de emisii i permite tranzacionarea cotelor i a creditelor certificatelor
de emisie ntre ele.
*Populaie ntregul set de date din care este selectat un eantion i pe marginea
cruia auditorul dorete s i formuleze concluziile.
Practician Un liber profesionist contabil.
Practician (n contextul ISAE 3000 (Revizuit)) Persoana/persoanele care
coordoneaz misiunea (de obicei partenerul de misiune sau ali membri ai echipei
misiunii sau, dup caz, firma). Cnd prezentul ISAE prevede n mod expres ca o
anumit cerin sau responsabilitate s fie ndeplinit de partenerul de misiune, este
utilizat mai degrab termenul de partener de misiune dect cel de practician.
Practician (n contextul ISRE 2400 (Revizuit)) Un liber profesionist contabil.
Termenul include partenerul de misiune sau ali membri ai echipei misiunii, sau, dup
caz, firma. Cnd ISRE 2400 (Revizuit) prevede n mod expres ca o cerin sau
responsabilitate s fie ndeplinit de partenerul de misiune, este utilizat mai degrab
termenul partener de misiune dect cel de practician. Termenii partener de
misiune i firm trebuie interpretai ca fcnd referire la echivalentele lor din
sectorul public, acolo unde este relevant.
Practician (n contextul ISRS 4410 (Revizuit)) Un liber profesionist contabil care
desfoar misiunea de compilare. Termenul include partenerul de misiune sau ali
membri ai echipei misiunii sau, dup caz, firma. Cnd ISRS 4410 (Revizuit) prevede,
n mod expres, ca o cerin sau o responsabilitate s fie ndeplinit de partenerul de
misiune, este utilizat mai degrab termenul partener de misiune dect cel de
practician. Termenii partener de misiune i firm trebuie interpretai ca fcnd
referire la echivalentele lor din sectorul public, acolo unde este relevant.
*Pragul de semnificaie al componentei Pragul de semnificaie al componentei
determinat de echipa misiunii la nivelul grupului.
*Prag de semnificaie funcional Valoarea sau valorile stabilite de auditor la un nivel
mai sczut dect pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, pentru a
reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca totalitatea denaturrilor
necorectate i nedetectate s depeasc pragul de semnificaie al situaiilor
financiare ca ntreg. Dac este cazul, pragul de semnificaie funcional se refer, de
asemenea, la valoarea sau valorile stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect
nivelul sau nivelurile pragului de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii,
solduri ale conturilor sau prezentri. n contextul ISAE 3410, pragul de semnificaie

22 Pentru o discuie referitoare la diversitatea structurilor de guvernan, a se vedea punctele A1A8 din
ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana.

33 GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI

funcional este definit drept valoarea sau valorile stabilite de practician la un nivel
mai sczut dect pragul de semnificaie pentru declaraia referitoare la GES, pentru a
reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca totalitatea denaturrilor
necorectate i nedetectate s depeasc pragul de semnificaie al declaraiei
referitoare la GES. Dac este cazul, pragul de semnificaie funcional se refer, de
asemenea, la valoarea sau valorile stabilite de practician la un nivel mai sczut dect
pragul sau pragurile de semnificaie pentru anumite tipuri de emisii sau prezentri.
*Premis, legat de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul, ale per-
soanelor responsabile cu guvernana, pe baza crora este efectuat un audit Faptul
c membrii conducerii i, acolo unde este cazul, persoanele responsabile cu guver-
nana au recunoscut i neleg faptul c au urmtoarele responsabiliti care sunt
fundamentale pentru efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile. i anume,
responsabilitatea:
(a) Pentru ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare
financiar aplicabil, incluznd, acolo unde este cazul, prezentarea lor fidel;
(b) Pentru acel control intern pe care conducerea i, dup caz, persoanele
responsabile cu guvernana l consider necesar pentru a permite ntocmirea
unor situaii financiare care s fie lipsite de denaturri semnificative, cauzate
fie de fraud, fie de eroare; i
(c) De a i oferi auditorului:
(i) Acces la toate informaiile pe care conducerea i, dup caz, persoanele
responsabile cu guvernana, le consider relevante pentru ntocmirea si-
tuaiilor financiare, cum ar fi nregistrri, documentaie i alte aspecte;
(ii) Informaii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii,
i, dup caz, persoanelor responsabile cu guvernana, n scopul auditului; i
(iii) Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care
auditorul consider necesar s obin probe de audit.
n cazul unui cadru de prezentare fidel, punctul (a) de mai sus poate fi reformulat ca
pentru ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu
cadrul de raportare financiar, sau pentru ntocmirea situaiilor financiare care
ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu cadrul de raportare financiar.
Premisa, legat de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul, ale
persoanelor responsabile cu guvernana, pe baza crora este efectuat un audit poate
fi, de asemenea, denumit premisa.
Previziune Informaii financiare prognozate, ntocmite pe baza ipotezelor legate de
evenimentele viitoare, despre care conducerea se ateapt c vor avea loc i aciunile
pe care conducerea estimeaz c le va ntreprinde la data ntocmirii informaiilor
(ipoteze privind cea mai bun estimare).

GLOSAR 34
GLOSAR DE TERMENI

Probe Informaiile utilizate de practician pentru a putea ajunge la o concluzie.

GLOSAR
Probele includ att informaiile din sistemele informatice relevante, dac exist, i
alte informaii. n contextul ISAE-urilor:
(i) Suficiena probelor reprezint msura cantitii probelor.
(ii) Gradul de adecvare a probelor reprezint msura calitii probelor.
*Probe de audit Informaiile utilizate de auditor pentru emiterea de concluzii pe care
se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att informaiile cuprinse n
nregistrrile contabile pe care se bazeaz situaiile financiare, ct i alte informaii. (a
se vedea Suficiena probelor de audit i Gradul de adecvare a probelor de audit.)
*Procedur de fond O procedur de audit menit s detecteze denaturrile
semnificative la nivelul aseriunilor. Procedurile de fond cuprind:
(a) Teste de detaliu (ale claselor de tranzacii, soldurilor conturilor i prezentrilor); i
(b) Proceduri analitice de fond.
*Proceduri analitice Evaluri ale informaiilor financiare prin analizarea relaiilor
plauzibile dintre datele financiare i nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de
asemenea, acele investigaii considerate necesare cu privire la fluctuaiile sau relaiile
care sunt discordante n comparaie cu alte informaii relevante sau care difer cu o
sum semnificativ fa de valorile preconizate.
*Proceduri de evaluare a riscului Procedurile de audit efectuate pentru a obine o
nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii, pentru
a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ, datorate fie fraudei, fie
erorii, la nivelul situaiilor financiare i al aseriunilor.
Proceduri subsecvente Proceduri efectuate ca rspuns la riscurile de denaturare
semnificativ evaluate, inclusiv teste ale controalelor (dac exist), teste de detaliu i
proceduri analitice.
Proceduri de revizuire Procedurile considerate necesare pentru atingerea obiec-
tivului unei misiuni de revizuire, n primul rnd intervievrile personalului entitii i
procedurile analitice aplicate datelor financiare.
Procesul de evaluare a riscului entitii O component a controlului intern care
reprezint procesul din cadrul entitii de identificare a riscurilor de afaceri relevante
pentru obiectivele de raportare financiar i de luare de decizii privind aciunile
ntreprinse pentru abordarea acelor riscuri, precum i rezultatele acestora.
Profesionist contabil23 O persoan care este membru al unui organism membru
IFAC.
Proiecie Informaii financiare prognozate ntocmite pe baza:

23 Potrivit definiiei din Codul Etic al profesionitilor contabili emis de IESBA

35 GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI

(a) Ipotezelor teoretice privind evenimentele viitoare i msurile luate de


conducere care nu se ateapt, neaprat, c vor avea loc, de exemplu situaiile
n care unele entiti sunt n faza de nceput sau intenioneaz s aduc
schimbri majore n natura activitii; sau
(b) Unei combinaii ntre ipotezele privind cea mai bun estimare i ipotezele
teoretice.
Prospect de emisiune Un document emis n temeiul unor cerine legale sau de
reglementare, referitor la titlurile de valoare ale entitii, pe baza cruia se
preconizeaz c o parte ter ar trebui s ia o decizie de investiie.
Raport anual Un document emis de o entitate, de obicei anual, care include
situaiile sale financiare, mpreun cu raportul auditorului cu privire la acestea.
*Raport cu privire la descrierea i proiectarea controalelor la nivelul unei organi-
zaii prestatoare de servicii (denumit n ISA 40224 raport de tipul 1) Un raport care
cuprinde:
(a) O descriere, ntocmit de conducere, a organizaiei prestatoare de servicii, a
sistemului organizaiei, obiectivelor de control i controalelor aferente care au
fost proiectate i implementate la o data specificat; i
(b) Un raport emis de auditorul organizaiei prestatoare de servicii, cu scopul
furnizrii unei asigurri rezonabile, care cuprinde opinia acestui auditor cu
privire la descrierea sistemului, obiectivelor de control i controalelor aferente
organizaiei prestatoare de serivicii i caracterul adecvat al proiectrii
controalelor, n vederea atingerii obiectivelor de control specificate.
Raport cu privire la descrierea i proiectarea controalelor la nivelul unei organizaii
prestatoare de servicii (denumit n ISAE 340225 raport de tipul 1) (n contextul
ISAE 3402) Un raport care cuprinde:
(a) Descrierea sistemului su efectuat de ctre organizaia prestatoare de
servicii;
(b) O declaraie scris a organizaiei prestatoare de servicii c, sub toate aspectele
semnificative i, pe baza criteriilor adecvate:
(i) Descrierea prezint fidel sistemul organizaiei prestatoare de servicii, aa
cum este proiectat i implementat la data specificat;
(ii) Controalele aferente obiectivelor de control prezentate n descrierea
sistemului su efectuat de ctre organizaia prestatoare de servicii au
fost proiectate adecvat la data specificat; i

24 ISA 402, Considerente de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de
servicii
25 ISAE 3402, Rapoarte de asigurare privind controalele din cadrul unei organizaii prestatoare de
servicii

GLOSAR 36
GLOSAR DE TERMENI

(c) Un raport de asigurare al auditorului organizaiei prestatoare de servicii care

GLOSAR
ofer o asigurare rezonabil cu privire la aspectele de la punctul (b) (i)-(ii) de
mai sus.
*Raport cu privire la descrierea, proiectarea i eficacitatea operaional a controa-
lelor la nivelul unei organizaii prestatoare de servicii (denumit n ISA 402 raport de
tipul 2) Un raport care cuprinde:
(a) O descriere, ntocmit de conducere, a organizaiei prestatoare de servicii, a
sistemului organizaiei, obiectivelor de control i controalelor aferente,
proiectrii i implementrii acestora la o dat specificat sau pe parcursul unei
perioade specificate i, n unele cazuri, a eficacitii lor operaionale pe
parcursul unei perioade specificate; i
(b) Un raport emis de auditorul organizaiei prestatoare de servicii, cu scopul
furnizrii unei asigurri rezonabile, care cuprinde:
(i) Opinia auditorului organizaiei prestatoare de servicii cu privire la
descrierea sistemului organizaiei prestatoare de servicii, obiectivelor de
control i controalelor aferente, caracterul adecvat al proiectrii
controalelor n vederea atingerii obiectivelor de control specificate i a
eficacitii operaionale a controalelor; i
(ii) O descriere a testelor desfurate de auditorul organizaiei prestatoare
de servicii asupra controalelor i rezultatelor acestora.
Raport cu privire la descrierea, proiectarea i eficacitatea operaional a con-
troalelor la nivelul unei organizaii prestatoare de servicii (denumit n ISAE 3402
raport de tipul 2) Un raport care cuprinde:
(a) Descrierea sistemului su efectuat de ctre organizaia prestatoare de servicii;
(b) O declaraie scris a organizaiei prestatoare de servicii c, pe baza criteriilor
adecvate i sub toate aspectele semnificative:
(i) Descrierea prezint fidel sistemul organizaiei prestatoare de servicii,
aa cum este proiectat i implementat pe parcursul perioadei specificate;
(ii) Controalele aferente obiectivelor de control prezentate n descrierea
sistemului su efectuat de ctre organizaia prestatoare de servicii au
fost proiectate adecvat pe parcursul perioadei specificate; i
(iii) Controalele aferente obiectivelor de control prezentate n descrierea
sistemului su efectuat de ctre organizaia prestatoare de servicii au
funcionat eficace pe parcursul perioadei specificate; i
(c) Un raport de asigurare al auditorului organizaiei prestatoare de servicii care:
(i) Ofer o asigurare rezonabil cu privire la aspectele de la punctul (b) (i)-
(iii) de mai sus; i
(ii) Include o descriere a testelor controalelor i rezultatelor acestora.

37 GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI

Raportare financiar frauduloas Presupune denaturri intenionate, inclusiv


omiteri de valori sau prezentri n situaiile financiare, pentru a nela utilizatorii
situaiilor financiare.
*Rata tolerabil a deviaiei O rat a deviaiei de la procedurile de control intern
prevzute, stabilit de ctre auditor, cu privire la care auditorul ncearc s obin un
nivel adecvat al asigurrii c rata deviaiei stabilit de el nu este depit de rata real
a deviaiei din cadrul populaiei.
* Raionament profesional Aplicarea pregtirii relevante, a cunotinelor i a
experienei n contextul furnizat de audit, contabilitate i standarde etice, pentru a lua
decizii n cunotin de cauz cu privire la demersurile adecvate circumstanelor
misiunii de audit.
Raionament profesional (n contextul ISRE 3000 (Revizuit)) Aplicarea pregtirii
relevante, a cunotinelor i a experienei n contextul furnizat de asigurare, conta-
bilitate i standarde etice, pentru a lua decizii n cunotin de cauz cu privire la
demersurile adecvate circumstanelor misiunii.
Raionament profesional (n contextul ISRE 2400 (Revizuit)) Aplicarea pregtirii
relevante, a cunotinelor i a experienei n contextul furnizat de asigurare, contabil-
itate i standarde etice, pentru a lua decizii n cunotin de cauz cu privire la
demersurile adecvate circumstanelor misiunii de revizuire.
Recalculare Const n verificarea acurateei matematice a documentelor sau
nregistrrilor.
Repetarea executrii Executarea de ctre auditor, n mod independent, a proce-
durilor sau controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controalelor interne ale
entitii.
*Reea O structur mai mare:
(a) Care are drept obiectiv cooperarea, i
(b) Care are drept obiectiv clar participarea n comun la profit sau la costuri sau
deine n comun drepturile de proprietate, controlul sau conducerea, sau are
politici i proceduri comune de control al calitii, o strategie de afaceri comun,
sau utilizeaz n comun un nume de marc sau o parte semnificativ din
resursele profesionale.
* Revizorul controlului calitii misiunii Un partener, o alt persoan din cadrul
firmei, o persoan extern cu o calificare adecvat sau o echip format din astfel de
persoane, dintre care niciuna nu face parte din echipa misiunii, cu experien sufi-
cient i adecvat i cu autoritatea de a evalua obiectiv raionamentele semnificative
efectuate de echipa misiunii i concluziile la care aceasta a ajuns n formularea
raportului.
Revizuire (n relaie cu controlul calitii) Aprecierea calitii activitii efectuate i
concluziile la care au ajuns alte persoane.

GLOSAR 38
GLOSAR DE TERMENI

* Revizuirea controlului calitii misiunii Un proces menit s furnizeze o evaluare

GLOSAR
obiectiv, la sau nainte de data raportului, cu privire la raionamentele semnificative
efectuate de echipa misiunii i a concluziilor la care aceasta a ajuns n formularea
raportului auditorului. Procesul de revizuire a controlului calitii misiunii se refer
doar la auditurile situaiilor financiare ale entitilor cotate i la orice alte misiuni de
audit, pentru care firma a stabilit c este necesar o revizuire a controlului calitii
misiunii.
*Riscul afacerii Un risc rezultat n urma condiiilor, evenimentelor, circumstan-
elor, aciunilor sau inaciunilor semnificative care ar putea afecta negativ capacitatea
unei entiti de a i ndeplini obiectivele i de a i executa strategiile sau rezultat n
urma stabilirii unor obiective i strategii neadecvate.
*Risc de audit Riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit necorespunztoare,
atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o
funcie a riscurilor de denaturare semnificativ i a riscului de nedetectare.
*Risc de control (a se vedea Risc de denaturare semnificativ)
*Risc de denaturare semnificativ Riscul ca situaiile financiare s fie denaturate
semnificativ nainte de auditare. Acesta const n dou componente, descrise dup
cum urmeaz, la nivelul aseriunilor:
(a) Riscul inerent Susceptibilitatea unei aseriuni cu privire la o clas de
tranzacii, sold al contului sau prezentare de a fi denaturat semnificativ, fie
individual, fie cumulat cu alte denaturri, nainte de a lua n considerare orice
controale legate de acestea.
(b) Riscul de control Riscul ca o denaturare care ar putea s apar la nivelul unei
aseriuni cu privire la o clas de tranzacii, sold al contului sau prezentare care
ar putea fi semnificativ, fie individual, fie cumulat cu alte denaturri, s nu
poat fi prevenit sau detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al
entitii.
Risc de denaturare semnificativ (n contextul ISAE 3000 (Revizuit)) Riscul ca
informaiile specifice s fie denaturate semnificativ anterior misiunii.
*Risc de eantionare Riscul ca, n baza unui eantion, concluzia auditorului s fie
diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns dac ntreaga populaie ar fi fost supus
aceleiai proceduri de audit. Riscul de eantionare poate duce la dou tipuri de
concluzii eronate:
(a) n cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit creia controalele sunt mai
eficace dect sunt ele n realitate, sau n cazul unui test de detaliu, concluzia c
nu exist o denaturare semnificativ, cnd exist de fapt. Auditorul este
preocupat, n primul rnd, de acest tip de concluzie eronat, deoarece aceasta
afecteaz eficacitatea auditului i are mai multe anse s duc la o opinie de
audit necorespunztoare.

39 GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI

(b) n cazul unei test al controalelor, concluzia potrivit creia controalele sunt mai
puin eficace dect sunt ele n realitate, sau n cazul unui test de detaliu,
concluzia c exist o denaturare semnificativ, cnd nu exist de fapt. Acest tip
de concluzie eronat afecteaz eficacitatea auditului, cci duce, de regul, la o
munc suplimentar pentru a se stabili dac au fost incorecte concluziile
iniiale.
*Riscul independent de eantionare Riscul ca auditorul s ajung la o concluzie
eronat din orice motiv independent de riscul de eantionare.
Risc de mediu n anumite circumstane, factorii relevani pentru evaluarea riscului
inerent pentru dezvoltarea planului general de audit pot include riscul de denaturare
semnificativ a situaiilor financiare, cauzat de aspecte de mediu.
*Risc de nedetectare Riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a reduce
riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, nu vor fi n msur s detecteze o
denaturare care exist i care ar putea fi semnificativ, fie individual sau cumulat,
mpreun cu alte denaturri.
*Risc inerent (a se vedea Risc de denaturare semnificativ)
Riscul misiunii Riscul ca practicianul s exprime o concluzie care nu este adecvat
atunci cnd informaiile financiare sunt denaturate semnificativ.
Riscul misiunii de asigurare Riscul ca practicianul s exprime o concluzie
necorespunztoare, atunci cnd informaiile specifice sunt denaturate semnificativ.
*Risc semnificativ Un risc de denaturare semnificativ identificat i evaluat care,
potrivit raionamentului auditorului, necesit o atenie deosebit pe parcursul
auditului.
*Rezultatul unei estimri contabile Valoarea monetar efectiv ce rezult din
realizarea tranzaciei(ilor), evenimentului(elor) sau situaiei(ilor) tratate de estimarea
contabil.
Schema de tranzacionare a certificatelor de emisie O abordare a pieei de capital,
utilizat pentru a controla gazele cu efect de ser prin furnizarea unor stimulente
economice menite s duc la o reducere a emisiilor de astfel de gaze.
*Scepticism profesional O atitudine care include o gndire rezervat, fiind atent la
condiii care ar putea indica o posibil denaturare datorat fraudei sau erorii i o
evaluare critic a probelor de audit.
Scepticism profesional (n contextul ISAE 3000 (Revizuit)) O atitudine care include
o gndire rezervat, fiind atent la condiii care ar putea indica o posibil denaturare
datorat fraudei sau erorii i o evaluare critic a probelor.
Scrisoarea de misiune Termenii scrii ai unei misiuni, sub forma unei scrisori.
Sectorul public Autoritile naionale, regionale (de exemplu cele la nivel de stat,
provincie sau teritoriale), administraiile locale (de exemplu la nivel de ora,

GLOSAR 40
GLOSAR DE TERMENI

municipiu) i entitile guvernamentale aferente (de exemplu agenii, consilii, comisii

GLOSAR
i ntreprinderi).
Servicii conexe Cuprind procedurile convenite i compilrile.
*Sistemul organizaiei prestatoare de servicii Politicile i procedurile proiectate,
implementate i meninute de ctre organizaia prestatoare de servicii, n vederea
furnizrii entitilor utilizatoare a serviciilor acoperite de raportul auditorului
organizaiei prestatoare de servicii.
Sistemul organizaiei prestatoare de servicii (sau sistemul) (n contextul ISAE 3402)
Politicile i procedurile proiectate i implementate de ctre organizaia prestatoare de
servicii, n vederea furnizrii entitilor utilizatoare a serviciilor acoperite de raportul
auditorului organizaiei prestatoare de servicii. Descrierea sistemului su efectuat de
ctre organizaia prestatoare de servicii include identificarea: serviciilor acoperite;
perioadei, sau n cazul raportului de tip 1, a datei la care se refer descrierea;
obiectivelor de control; i a controalelor aferente.
*Situaii financiare O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice,
incluznd notele aferente, menite s comunice resursele sau obligaiile economice ale
unei entiti la un anumit moment din timp sau schimbri ale acestora, pe o perioad
de timp, n conformitate cu un cadru de raportare financiar. Notele explicative
conin, de regul, un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii
explicative. Termenul situaii financiare se refer, de obicei, la un set complet de
situaii financiare aa cum se stabilete prin cerinele cadrului de raportare financiar
aplicabil, dar se poate referi i la o situaie financiar individual.
*Situaiile financiare ale grupului Situaii financiare care cuprind informaii
financiare pentru mai mult de o component. Termenul situaii financiare ale
grupului se refer, de asemenea, la situaiile financiare combinate care reunesc
informaiile financiare ntocmite de componentele care nu au o societate mam dar se
afl sub control comun.
*Situaii financiare auditate (n contextul ISA 810) Situaiile financiare26 auditate
de ctre auditor n conformitate cu ISA-urile i din care deriv situaiile financiare
sintetizate.
*Situaii financiare comparative Informaii comparative n care sumele si celelalte
prezentri pentru perioada precedent sunt incluse pentru a fi comparate cu situaiile
financiare ale perioadei curente dar, dac sunt auditate, sunt menionate n opinia
auditorului. Gradul de detaliu al informaiei incluse n acele situaii financiare
comparative este comparabil cu cel al situaiilor financiare pentru perioada curent.
(a) *Situaii financiare cu scop general Situaii financiare ntocmite n
conformitate cu un cadru de raportare cu scop general.

26 ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate
cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 13 litera (f), definete termenul de situaii
financiare.

41 GLOSAR
GLOSAR DE TERMENI

(b) *Situaii financiare cu scop special Situaii financiare ntocmite n


conformitate cu un cadru de raportare cu scop special.
*Situaii financiare sintetizate (n contextul ISA 810) Informaii financiare istorice
care sunt derivate din situaiile financiare, dar conin mai puine detalii dect situaiile
financiare, continund s ofere o reprezentare structurat i consecvent cu cea
furnizat de situaiile financiare, cu privire la resursele economice ale entitii sau
obligaiile acesteia la un moment din timp sau modificrile lor pe o perioad de
timp.27 Diferitele jurisdicii pot utiliza o terminologie diferit pentru a descrie aceste
informaii financiare istorice.
Sistem informaional relevant pentru raportarea financiar O component a
controlului intern care include sistemul de raportare financiar i const n pro-
cedurile i nregistrrile stabilite pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta tran-
zaciile entitii (precum i evenimentele i condiiile) i pentru a menine rspun-
derea pentru activele, datoriile i capitalurile proprii aferente.
*Solduri iniiale Acele solduri ale conturilor care exist la nceputul perioadei.
Soldurile iniiale se bazeaz pe soldurile de nchidere ale perioadei precedente i
reflect efectele tranzaciilor i evenimentelor perioadei precedente i ale politicilor
contabile aplicate n perioada precedent. Soldurile iniiale includ, de asemenea,
aspecte care necesit a fi prezentate, care au existat la nceputul perioadei, precum
contingenele i angajamentele.
*Solicitare de confirmare negativ O solicitare ca partea care confirm s i
rspund direct auditorului, doar dac aceast nu este de acord cu informaiile
furnizate n solicitare.
*Solicitare de confirmare pozitiv O solicitare ca partea care confirm s i
rspund direct auditorului, indicnd dac este de acord sau nu cu informaiile
prezentate n solicitare, sau furniznd informaiile solicitate.
*Standardele Internaionale de Raportare Financiar Standardele Internaionale de
Raportare Financiar emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate.
*Standarde profesionale Standardele Internaionale de Audit (ISA-urile) i
cerinele etice relevante.
Standarde profesionale (n contextul ISQC 128) Standardele de misiune ale
IAASB, aa cum sunt definite n Prefaa la Reglementrile Internaionale de Control
al Calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe i cerinele
etice relevante.
Strategia general de audit Definete domeniul de aplicare, plasarea n timp i direc-
ia auditului i furnizeaz ndrumri privind elaborarea planului de audit mai detaliat.

27 ISA 200, punctul 13 litera (f)


28 ISQC 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor
financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe

GLOSAR 42
GLOSAR DE TERMENI

*Stratificare Procesul de divizare a populaiei n subpopulaii, fiecare dintre acestea

GLOSAR
fiind un grup de uniti de eantionare care prezint caracteristici similare (de obicei,
valoarea monetar).
*Subiectivismul conducerii O lips de neutralitate din partea conducerii, n
ntocmirea informaiilor.
Subiect implicit Fenomenul care este msurat sau evaluat prin aplicarea criteriilor.
*Suficiena (a probelor de audit) Msura cantitii probelor de audit. Cantitatea
probelor de audit necesare este afectat de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de
denaturare semnificativ i, de asemenea, de calitatea acestor probe de audit.
Surs O unitate fizic sau un proces fizic prin care sunt eliberate GES n atmosfer.
Tehnici de audit asistate de calculator Aplicaii ale procedurilor de audit care
folosesc calculatorul drept instrument de audit (cunoscute i sub denumirea de
CAAT).
Test Aplicarea procedurilor asupra unor elemente sau asupra tuturor elementelor
unei populaii.
*Teste ale controalelor O procedur de audit menit s evalueze eficacitatea
operaional a controalelor de a preveni, sau detecta i corecta, denaturrile
semnificative la nivelul aseriunilor.
Test al controalelor (n contextul ISAE 3402) O procedur menit s evalueze
eficacitatea operaional a controalelor n atingerea obiectivelor de control prezentate
n descrierea sistemului su efectuat de ctre organizaia prestatoare de servicii.
Test de parcurgere Implic urmrirea ctorva tranzacii pe parcursul sistemului de
raportare financiar.
Tip de emisie Un grup de emisii clasificate, de exemplu, n funcie de sursa emisiei,
tipul de gaz, regiune sau unitate.
*Tranzacie desfurat n condiii obiective O tranzacie desfurat potrivit unor
astfel de termeni i condiii, ntre un cumprtor dispus i un vnztor dispus, ntre
care nu exist niciun fel de legtur i care acioneaz independent unul fa de
cellalt, urmrindu-i propriile interese.
*Unitate de eantionare Elementele individuale care constituie o populaie.
Unitate semnificativ O unitate de importan individual, din perspectiva
dimensiunii emisiilor sale n raport cu emisiile totale incluse n declaraia referitoare
la GES sau a naturii sau circumstanelor sale specifice, care genereaz riscuri de
denaturare semnificativ specifice.
Utilizatori vizai Persoana/persoanele sau organizaia/organizaiile, sau grupul/gru-
purile acestora de la care practicianul se ateapt s utilizeze raportul de asigurare. n
anumite cazuri, pot exista i ali utilizatori vizai n afar de cei crora li se adreseaz
raportul de asigurare.
43 GLOSAR
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

STANDARDUL INTERNAIONAL PRIVIND


CONTROLUL CALITII 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE
EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR
FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE
(n vigoare ncepnd cu data de 15 decembrie 2009)a

CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISQC............................................ ... 13
Autoritatea prezentului ISQC .................................................................. 49
Data intrrii n vigoare ............................................................................. 10
Obiectiv ................................................................................................ 11
Definiii ................................................................................................ 12
Cerine
Aplicare i conformitatea cu cerinele relevante ...................................... 13 15
Elementele unui sistem de control al calitii ......................................... . 16 17
Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul firmei .................. 18 19
Cerinele etice relevante .......................................................................... 20 25
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifice .. 26 28
Resurse umane ..................................................................................... .... 29 31
Realizarea misiunii .................................................................................. 32 47
Monitorizare ............................................................................................ 48 56
Documentaia sistemului de control al calitii ........................................ 57 59

a
Au fost aduse amendamente de conformitate la prezentul ISQC ca urmare a emiterii ISA 610
(Revizuit 2013), Utilizarea activitii auditorilor interni, care sunt n vigoare pentru auditurile
situaiilor financiare pentru perioadele care se ncheie la data de 15 decembrie 2014 sau ulterior
acestei date. Amendamentele de conformitate se regsesc n Manualul 2013, la paginile 918 919 i
n Manualul 2014 la paginile 931-933.

ISQC 1 44
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

Aplicare i conformitatea cu cerinele relevante ...................................... A1


Elemente unui sistem de control al calitii ............................................. A2 A3
Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul firmei .................. A4 A6
Cerinele etice relevante ........................................................................... A7 A17
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifice... A18 A23
Resurse umane ......................................................................................... A24 A31
Realizarea misiunii .................................................................................. A32 A63
Monitorizare ............................................................................................ A64 A72
Documentaia sistemului de control al calitii ........................................ A73 A75

Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 1, Controlul calitii


pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale informaiilor financiare,
precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, trebuie citit n paralel cu
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i efectuarea unui audit
n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

ISQCTM

45 ISQC 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISQC
1. Prezentul standard internaional privind controlul calitii (ISQC) trateaz res-
ponsabilitile unei firme pentru sistemul propriu de control al calitii aferent
auditurilor i revizuirilor situaiilor financiare, precum i altor misiuni de
asigurare i servicii conexe. Prezentul ISQC trebuie citit n paralel cu cerinele
etice relevante.
2. Alte reglementri ale Consiliului pentru Standarde Internaionale de Audit i
Asigurare (IAASB) stabilesc standarde i ndrumri suplimentare referitoare la
responsabilitile personalului unei firme cu privire la procedurile de control al
calitii pentru anumite tipuri de misiuni. ISA 2201, de exemplu, trateaz
procedurile de control al calitii pentru auditurile situaiilor financiare.
3. Un sistem de control al calitii este format din politici create pentru atingerea
obiectivelor de la punctul 11 i din proceduri necesare pentru implementarea
i monitorizarea conformitii cu aceste politici.

Autoritatea prezentului ISQC


4. Prezentul ISQC se aplic tuturor firmelor de profesioniti contabili n ceea ce
privete auditurile i revizuirile situaiilor financiare, i alte misiuni de
asigurare i servicii conexe. Natura i amploarea politicilor i procedurilor
elaborate de o firm individual n vederea conformitii cu prezentul ISQC
vor depinde de diferii factori precum dimensiunea i caracteristicile
operaionale ale firmei i dac aceasta este sau nu parte dintr-o reea.
5. Prezentul ISQC conine obiectivul firmei din perspectiva respectrii ISQC-
ului i cerinele elaborate pentru a i permite firmei s ating obiectivul pro-
pus. n plus, prezentul ISQC conine ndrumri aferente n seciunea privind
aplicarea i alte materiale explicative, aa cum este explicat mai n detaliu la
punctul 8, precum i definiii si materiale introductive care ofer contextul
relevant pentru o bun nelegere a ISQC-ului.
6. Obiectivul furnizeaz contextul n cadrul cruia sunt stabilite cerinele prezen-
tului ISQC i este menit s asiste firma n:
A nelege ceea ce trebuie realizat; i
A decide dac trebuie luate msuri suplimentare n vederea atingerii
obiectivului.
7. Cerinele prezentului ISQC sunt exprimate prin utilizarea sintagmei trebuie.

1 ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare

ISQC 1 46
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

8. Acolo unde este necesar, seiunea de aplicare i alte materiale explicative


ofer o explicaie suplimentar a cerinelor i ndrumri cu privire la respec-
tarea acestora. n particular, aceasta poate:
Explica mai precis care este semnificaia unei cerine sau ce ce trebuie s
acopere aceasta;
Include exemple de politici i proceduri care pot fi adecvate n circum-
stanele date.
Dei o astfel de ndrumare nu impune prin ea nsi o cerin, este relevant
pentru aplicarea corespunztoare a cerinelor. Aplicarea i alte materiale
explicative poate oferi, de asemenea, informaii cadru cu privire la aspectele
tratate n prezentul ISQC. Acolo unde este nevoie, considerente suplimentare
specifice cu privire la organizaiile de audit din sectorul public sau la firmele
mici sunt incluse n aplicare i n alte materiale explicative. Aceste
considerente suplimentare ofer asisten n aplicarea cerinelor prezentului
ISQC. Cu toate acestea, ele nu limiteaz i nu reduc responsabilitatea firmei
de a aplica i de a se conforma cerinelor prezentului ISQC.
9. Prezentul ISQC include, n cadrul seciunii Definiii, o descriere a semni-
ficaiilor atribuite anumitor termeni n contextul prezentului ISQC. Acestea
sunt furnizate pentru a oferi asisten n aplicarea i interpretarea corect a
prezentului ISQC i nu sunt menite s anuleze definiii care pot exista n alte

ISQCTM
contexte, n lege, reglementri sau altfel. Glosarul de termeni din Manualul de
Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte
Servicii de Asigurare i Servicii Conexe, publicat de IFAC, include termenii
definii n prezentul ISQC. De asemenea, acesta include descrieri ale altor
termeni din prezentul ISQC pentru a oferi asisten n interpretarea i
traducerea corect i consecvent.

Data intrrii n vigoare


10. Sistemele de control al calitii, n conformitate cu prezentul ISQC, trebuie s
fie instituite pn la data de 15 decembrie 2009.

Obiectiv
11. Obiectivul firmei este de a institui i menine un sistem de control al calitii
care s i ofere acesteia o asigurare rezonabil c:
(a) Firma i personalul su se conformeaz standardelor profesionale i
cerinelor legale i de reglementare aplicabile; i
(b) Rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate n
circumstanele date.

Definiii
12. n prezentul ISQC, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai jos:

47 ISQC 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

a) Data raportului Data aleas de practician pentru a data raportul.


b) Documentaia misiunii nregistrarea activitii efectuate, a rezultatelor
obinute i a concluziilor la care a ajuns practicianul (uneori se mai
utilizeaz i termeni precum foi de lucru sau documente de lucru).
c) Partener de misiune2 Partenerul sau o alt persoan din cadrul firmei
care este responsabil de misiune i de efectuarea acesteia i de raportul
care este emis n numele firmei, i care, dup caz, are autoritatea adec-
vat conferit de un organism profesional, legal sau de reglementare.
d) Revizuirea controlului calitii misiunii Un proces menit s furnizeze o
evaluare obiectiv, la sau nainte de data raportului, cu privire la raiona-
mentele semnificative efectuate de echipa misiunii i a concluziilor la
care aceasta a ajuns n formularea raportului. Procesul de revizuire a
controlului calitii misiunii se refer doar la auditurile situaiilor
financiare ale entitilor cotate i la orice alte misiuni pentru care firma a
stabilit c este necesar o revizuire a controlului calitii misiunii.
e) Revizorul controlului calitii misiunii Un partener, o alt persoan din
cadrul firmei, o persoan extern cu o calificare adecvat sau o echip
format din astfel de persoane, dintre care niciuna nu face parte din
echipa misiunii, cu experien suficient i cu autoritatea de a evalua
obiectiv raionamentele semnificative efectuate de echipa misiunii i
concluziile la care aceasta a ajuns n formularea raportului.
f) Echipa misiunii Toi partenerii i personalul care efectueaz misiunea,
i orice persoane contractate de firm sau de o firm din cadrul unei
reele care efectueaz proceduri aferente misiunii. Aceasta exclude un
expert extern al auditorului contractat de firm sau de o firm din cadrul
unei reele. De asemenea, termenul echipa misiunii exclude persoanele
din cadrul funciei de audit intern al clientului, care furnizeaz asisten
direct pentru o misiune de audit, cnd auditorul extern se conformeaz
cerinelor ISA 610 (Revizuit 2013)3.
g) Firm Un practician individual, parteneriat sau corporaie sau alt
entitate format din profesioniti contabili.
h) Inspecie n ceea ce privete misiunile finalizate, procedurile instituite
pentru a oferi probe ale conformitii echipelor de misiune cu politicile i
procedurile de control de calitate ale firmei.

2 Partener de misiune, Partener i Firm trebuie interpretai ca fcnd referire la echivalentele lor
din sectorul public, atunci unde este cazul.
3 ISA 610 (Revizuit 2013), Utilizarea activitii auditorilor interni stabilete limitele utilizrii
asistenei directe. De asemenea, acesta recunoate faptul c i se poate interzice auditorului extern prin
lege sau alte reglementri s obin asisten direct din partea auditorilor interni. Prin urmare,
utilizarea asistenei directe este restricionat numai la situaiile n care este permis.

ISQC 1 48
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

i) Entitate cotat O entitate ale crei aciuni, obligaiuni sau instrumente


de datorie sunt cotate sau listate la o burs de valori recunoscut sau sunt
tranzacionate potrivit reglementrilor unei burse recunoscute sau ale
unui alt organism echivalent.
j) Monitorizare Un proces care implic o analiz i o evaluare per-
manent a sistemului de control al calitii aparinnd firmei, inclusiv o
inspecie periodic a unei selecii de misiuni finalizate, menite s fur-
nizeze firmei o asigurare rezonabil c sistemul su de control al calitii
funcioneaz eficace.
k) Firm din cadrul unei reele O firm sau o entitate care aparine unei
reele.
l) Reea O structur mai mare:
(i) Care are drept obiectiv cooperarea, i
(ii) Care are drept obiectiv clar participarea n comun la profit sau la
costuri sau deine n comun drepturile de proprietate, controlul
sau conducerea, sau are politici i proceduri comune de control al
calitii, o strategie de afaceri comun, sau utilizeaz n comun un
nume de marc sau o parte semnificativ din resursele profe-
sionale.

ISQCTM
m) Partener Orice persoan cu autoritatea de a angaja firma cu privire la
efectuarea unei misiuni de servicii profesionale.
n) Personal Partenerii i angajaii.
o) Standarde profesionale Standardele de misiune ale IAASB, aa cum
sunt definite n Prefaa la Reglementrile Internaionale de Control al
Calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe
i cerinele etice relevante.
p) Asigurare rezonabil n contextul prezentului ISQC, un nivel de
asigurare ridicat, dar nu absolut.
q) Cerine etice relevante Cerinele etice sub incidena crora intr echipa
misiunii i revizorul controlului calitii misiunii, care cuprind, de regul,
Prile A i B din Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili
(Codul IESBA) i cerinele naionale care sunt mai restrictive.
r) Angajai Profesionitii, alii dect partenerii, inclusiv orice experi
angajai de firm.
s) Persoan extern cu o calificare adecvat O persoan din afara firmei
avnd competena i capacitatea de a aciona ca partener de misiune, de
exemplu, un partener al unei alte firme sau un angajat (cu experiena
adecvat), fie al unui organism profesional contabil ai crui membri pot
49 ISQC 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

efectua audituri i revizuiri ale informaiilor financiare istorice sau alte


misiuni de asigurare sau servicii conexe, fie al unei organizaii care ofer
servicii relevante de control al calitii.

Cerine
Aplicarea i conformitatea cu cerinele relevante
13. Personalul din cadrul firmei, responsabil cu instituirea i meninerea
sistemului de control al calitii propriu firmei, trebuie s neleag ntregul
text al prezentului ISQC, inclusiv seciunea privind aplicarea i alte materiale
explicative, n vederea nelegerii obiectivului acestuia i aplicrii cerinelor
sale n mod corespunztor.
14. Firma trebuie s se conformeze cu fiecare cerin a prezentului ISQC cu
excepia cazului n care, n circumstanele proprii firmei, cerina nu este
relevant pentru serviciile furnizate cu privire la auditurile i revizuirile
situaiilor financiare i la alte misiuni de asigurare i servicii conexe. (a se
vedea pct. A1)
15. Cerinele sunt menite s i permit firmei s ating obiectivul stabilit n
prezentul ISQC. Prin urmare, se ateapt ca aplicarea corespunztoare a cerin-
elor s furnizeze o baz suficient pentru ndeplinirea obiectivului. Cu toate
acestea, deoarece circumstanele variaz semnificativ i toate aceste
circumstane nu pot fi anticipate, firma trebuie s determine dac exist
aspecte sau circumstane speciale care prevd ca firma s elaboreze politici i
proceduri suplimentare fa de cele dispuse de prezentul ISQC, n vederea
atingerii obiectivului stabilit.

Elementele unui sistem de control al calitii


16. Firma trebuie s instituie i s menin un sistem de control al calitii care s
includ politici i proceduri care s adreseze fiecare dintre urmtoarele
elemente:
(a) Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul firmei.
(b) Cerinele etice relevante.
(c) Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifice.
(d) Resursele umane.
(e) Realizarea misiunii.
(f) Monitorizare.
17. Firma trebuie s i documenteze politicile i procedurile i s le comunice
personalului firmei. (a se vedea pct. A2-A3).

ISQC 1 50
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

Responsabilitile conducerii privind calitatea la nivelul firmei


18. Firma trebuie s stabileasc politici i proceduri menite s promoveze o
cultur intern bazat pe recunoaterea ideii conform creia, calitatea este
esenial pentru realizarea misiunilor. Astfel de politici i proceduri trebuie s
dispun ca directorul executiv al firmei (sau echivalentul acestuia), sau, dup
caz, consiliul director al partenerilor (sau echivalentul acestuia), s i asume
responsabilitatea final pentru sistemul de control al calitii din cadrul firmei.
(a se vedea pct. A4-A5)
19. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri astfel nct orice persoan sau
persoane, investit(e) cu responsabilitatea operaional pentru sistemul de
control al calitii firmei de ctre directorul executiv sau consiliul director al
partenerilor, s dein aptitudinile i experiena adecvat i suficient, precum
i autoritatea necesar pentru asumarea acestei responsabiliti. (a se vedea
pct. A6)

Cerinele etice relevante


20. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri menite s i ofere o asigurare
rezonabil c firma i personalul acesteia se conformeaz cerinelor etice
relevante. (a se vedea pct. A7-A10)
Independena

ISQCTM
21. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri menite s i ofere o asigurare
rezonabil c firma, personalul acesteia i, acolo unde este cazul, alte persoane
aflate sub incidena cerinelor privind independena (inclusiv personalul unei
firme din reea) i menin independena n cazurile prevzute de cerinele
etice relevante. Astfel de politici i proceduri trebuie s permit firmei (a se
vedea pct. A10):
(a) S comunice cerinele de independen personalului su i, acolo unde
este cazul, altor persoane care intr sub incidena acestora ; i
(b) S identifice i s evalueze circumstanele i relaiile care creeaz ame-
ninri la adresa independenei i s adopte msurile necesare pentru
eliminarea acestor ameninri sau reducerea lor la un nivel acceptabil
prin aplicarea de msuri de siguran sau, dac este adecvat, retragerea
din misiune, acolo unde retragerea este permis de lege sau de
reglementri.
22. Astfel de politici i proceduri trebuie s prevad ca (a se vedea pct. A10):
(a) Partenerii de misiune s ofere firmei informaii relevante despre misiu-
nile la clieni, inclusiv domeniul de aplicare al serviciilor, pentru a i
permite firmei s evalueze, dac este cazul, impactul general asupra
cerinelor de independen;

51 ISQC 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

(b) Personalul s ntiineze prompt firma cu privire la circumstanele i


relaiile care genereaz o ameninare la adresa independenei astfel nct
s fie luate msurile adecvate; i
(c) Informaiile relevante s fie adunate i comunicate personalului adecvat
astfel nct:
(i) Firma i personalul su s poat determina prompt dac acetia
ndeplinesc cerinele de independen;
(ii) Firma s i poat menine i actualiza evidenele referitoare la
independen; i
(iii) Firma s poat lua msurile necesare pentru eliminarea amenin-
rilor inacceptabile identificate la adresa independenei.
23. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri menite s i ofere o asigurare
rezonabil c va fi ntiinat de nclcrile cerinelor de independen i care
s i permit s adopte msurile adecvate pentru rezolvarea unor astfel de
situaii. Politicile i procedurile trebuie s prevad obligativitatea ca (a se
vedea pct. A10):
(a) Personalul s ntiineze prompt firma cu privire la nclcarea lor, dac
afl despre o astfel de situaie;
(b) Firma s comunice imediat aceste nclcri ale politicilor i proce-
durilor:
i. Partenerului de misiune, care, mpreun cu firma, trebuie s rezolve
situaia; i
ii. Altor persoane relevante din cadrul firmei, i, acolo unde este cazul,
din cadrul reelei, precum i celor aflai sub incidena cerinelor de
independen care trebuie s adopte msurile necesare; i
(c) Partenerul de misiune i celelalte persoane la care se face referire la
subpunctul 23 (b) (ii), s comunice prompt firmei, dac este necesar,
msurile adoptate pentru rezolvarea situaiei, astfel nct firma s
stabileasc dac sunt necesare msuri suplimentare.
24. Cel puin anual, firma trebuie s obin o confirmare scris a conformitii cu
politicile i procedurile legate de independen din partea tuturor membrilor
personalului firmei crora li se solicit de ctre cerinele etice relevante s fie
independeni. (a se vedea pct. A10-A11)
25. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri (a se vedea pct. A10):
(a) Pentru a stabili criteriile de determinare a necesitii unor msuri de si-
guran pentru a reduce ameninarea generat de familiaritate la un
nivel acceptabil n cazul n care se folosete acelai personal cu

ISQC 1 52
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

experien pentru o misiune de asigurare pe o perioada de timp


ndelungat; i
(b) Pentru a solicita, n cazul auditurilor situaiilor financiare ale entitilor
cotate, rotaia partenerului de misiune i a persoanelor responsabile cu
revizuirea controlului calitii misiunii i, acolo unde este aplicabil, a
altor persoane care fac obiectul rotaiei, dup o anumit perioad, n
conformitate cu cerinele etice relevante. (a se vedea pct. A12-A17)

Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifice


26. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru acceptarea i
continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifice, menite s i ofere
firmei asigurarea rezonabil c va accepta sau va continua doar relaiile sau
misiunile n care firma:
(a) Este competent s efectueze misiunea i deine capacitatea, timpul i
resursele necesare n acest scop; (a se vedea pct. A18, A23)
(b) Se poate conforma cerinelor etice relevante, i
(c) A avut n vedere integritatea clientului i nu deine informaii care ar
face-o s concluzioneze c clientului i lipsete integritatea. (a se vedea
pct. A19-A20, A23)

ISQCTM
27. Astfel de politici i proceduri trebuie s prevad:
(a) Obligativitatea firmei de a obine acele informaii pe care le consider
necesare circumstanelor, anterior acceptrii unei misiuni cu un client
nou, atunci cnd decide dac s continue o misiune existent i atunci
cnd ia n calcul acceptarea unei misiuni noi cu un client existent. (a se
vedea pct. A21, A23)
(b) Dac este identificat un potenial conflict de interese cu privire la
acceptarea unei misiuni cu un client nou, sau cu un client deja existent,
firma trebuie s decid dac este adecvat acceptarea misiunii.
(c) Dac au fost identificate probleme i firma decide s accepte sau s
continue relaia cu clientul sau o misiune specific, firma trebuie s
documenteze modul n care au fost rezolvate acele probleme.
28. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri cu privire la continuarea unei
misiuni i a relaiei cu clientul, tratnd circumstanele n care firma obine
informaii care ar fi determinat-o s refuze misiunea dac acele informaii ar fi
fost disponibile anterior. Astfel de politici i proceduri trebuie s in cont de:
(a) Responsabilitile legale i profesionale care se aplic n aceste
circumstane, inclusiv dac exist o cerin ca firma s ntiineze
persoana, sau persoanele care au solicitat auditul sau, n unele cazuri,
autoritile competente; i

53 ISQC 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

(b) Posibilitatea de a se retrage din misiune sau, att din misiune ct i din
relaia cu clientul. (a se vedea pct. A22-A23)

Resurse umane
29. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri menite s i ofere asigurarea
rezonabil c deine suficient personal, care s dein capacitatea, compe-
tenele i angajamentul de a respecta principiile etice necesare pentru:
(a) A efectua misiunea n conformitate cu standardele profesionale i cu
cerinele legale i de reglementare aplicabile; i
(b) A i permite firmei sau partenerilor de misiune s emit rapoarte adec-
vate n circumstanele date. (a se vedea pct. A24-A29)
Desemnarea echipelor misiunii
30. Firma trebuie s desemneze responsabilitatea pentru fiecare misiune a unui
partener de misiune i trebuie s elaboreze politici i proceduri care s solicite
ca:
(a) Identitatea i rolul partenerului de misiune s fie comunicate membrilor
cheie din conducerea clientului i persoanelor responsabile cu
guvernana;
(b) Partenerul de misiune s dein capacitatea, competenele i autoritatea
corespunztoare pentru ndeplinirea rolului su; i
(c) Responsabilitile partenerului de misiune s fie definite clar i s i fie
comunicate acestuia. (a se vedea pct. A30)
31. De asemenea, firma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru de-
semnarea personalului adecvat care s dein competena i capacitile
necesare pentru:
(a) A efectua misiunile n conformitate cu standardele profesionale i cu
cerinele legale i de reglementare aplicabile; i
(b) A i permite firmei sau partenerilor de misiune s emit rapoarte adec-
vate n circumstanele date. (a se vedea pct. A31)

Realizarea misiunii
32. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri menite s i ofere o asigurare
rezonabil c misiunile sunt efectuate n conformitate cu standardele
profesionale i cerinele legale i de reglementare aplicabile i c firma sau
partenerul de misiune emite rapoarte adecvate n circumstanele date. Astfel
de politici i proceduri trebuie s includ:
(a) Aspecte relevante pentru promovarea consecvenei n calitatea
efecturii misiunilor; (a se vedea pct. A32-A33)

ISQC 1 54
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

(b) Responsabiliti de supervizare; i (a se vedea pct. A34)


(c) Responsabiliti de revizuire. (a se vedea pct. A35)
33. Politicile i procedurile firmei privind responsabilitatea de revizuire trebuie
determinate pe considerentul c activitatea membrilor mai puin experimentai
ai echipei este revizuit de membrii mai experimentai ai echipei misiunii.
Consultare
34. Firma trebuie s instituie politici i proceduri menite s i ofere o asigurare
rezonabil cu privire la faptul c:
(a) Au loc consultri adecvate pe marginea aspectelor dificile i discu-
tabile;
(b) Sunt disponibile suficiente resurse care s permit derularea unor
consultri adecvate;
(c) Natura i domeniul de aplicare ale acestor consultri, precum i conclu-
ziile rezultate din acestea sunt documentate i aprobate att de persoana
care solicit consultan, ct i de persoana care ofer consultan; i
(d) Concluziile rezultate din consultri sunt implementate. (a se vedea pct.
A36-A40)

ISQCTM
Revizuirea controlului calitii misiunii
35. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s prevad, n cazul unor
misiuni specifice, o revizuire a controlului calitii misiunii care s ofere o
evaluare obiectiv a raionamentelor semnificative utilizate de echipa misiunii
i a concluziilor formulate n raport. Astfel de politici i proceduri trebuie:
(a) S prevad o revizuire a controlului calitii misiunii pentru toate audi-
turile situaiilor financiare ale entitilor cotate;
(b) S stabileasc criteriile conform crora toate celelalte audituri i revi-
zuiri ale informaiilor financiare istorice sau celelalte misiuni de asigu-
rare i servicii conexe trebuie s fie evaluate pentru a se determina dac
este necesar efectuarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii; i
(a se vedea pct. A41)
(c) S prevad efectuarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii
pentru toate misiunile ce ndeplinesc criteriile stabilite n conformitate
cu litera (b) punctul 35.
36. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri cu privire la natura, plasarea n
timp i amploarea revizuirii controlului calitii misiunii. Astfel de politici i
proceduri trebuie s prevad ca raportul misiunii s nu fie datat pn la fina-
lizarea revizuirii controlului calitii misiunii. (a se vedea pct. A42-A43)

55 ISQC 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

37. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s prevad c revizuirea


controlului calitii misiunii va include:
(a) Discutarea aspectelor semnificative cu partenerul de misiune;
(b) Revizuirea situaiilor financiare sau a altor informaii specifice, precum
i a raportului propus;
(c) Revizuirea documentaiei selectate a misiunii, care face referire la
raionamentele semnificative i la concluziile formulate de echipa
misiunii; i
(d) Evaluarea concluziilor la care s-a ajuns n formularea raportului i
stabilirea dac raportul propus este adecvat. (a se vedea pct. 44)
38. Pentru auditurile situaiilor financiare ale entitilor cotate, firma trebuie s
elaboreze politici i proceduri care s prevad ca revizuirea controlului
calitii misiunii s ia n considerare i urmtoarele aspecte:
Evaluarea de ctre echipa misiunii a independenei firmei n legtur cu
respectiva misiune;
Dac a avut loc o consultare adecvat cu privire la problemele legate de
diferenele de opinie sau alte probleme dificile sau discutabile i
concluziile rezultate n urma acelor consultri; i.
Dac documentaia selectat pentru revizuire reflect activitatea
efectuat n legtur cu raionamentele semnificative i dac susine
concluziile formulate. (a se vedea pct. A45-A46).
Criteriile de eligibilitate a revizorilor controlului calitii misiunii
39. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s trateze numirea
revizorilor controlului calitii misiunii i s stabileasc eligibilitatea acestora
prin:
(a) Calificrile tehnice necesare pentru ndeplinirea unui astfel de rol,
inclusiv experiena i autoritatea necesare; i (a se vedea pct. A47)
(b) Msura n care un revizor al controlului calitii misiunii poate fi con-
sultat cu privire la misiune, fr a compromite obiectivitatea revizorului
(a se vedea pct. A48)
40. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri menite s menin obiecti-
vitatea revizorului pentru controlul calitii misiunii. (a se vedea pct. A49-
A51)
41. Politicile i procedurile firmei trebuie s prevad nlocuirea revizorului pentru
controlul calitii misiunii atunci cnd abilitatea acestuia de a efectua o
revizuire obiectiv pare s fie mpiedicat.

ISQC 1 56
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

Documentarea revizuirii controlului calitii misiunii


42. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri referitoare la documentarea
revizuirii controlului calitii misiunii care s prevad ntocmirea docu-
mentaiei cu privire la faptul c:
(a) Procedurile prevzute de politicile firmei legate de revizuirea contro-
lului calitii misiunii au fost efectuate;
(b) Revizuirea controlului calitii misiunii s-a ncheiat anterior sau la data
raportului; i
(c) Revizorul nu are cunotin de aspecte nerezolvate care l-ar face s
cread c raionamentele semnificative i concluziile echipei misiunii
nu au fost adecvate.
Diferene de opinie
43. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru a trata i rezolva dife-
renele de opinii din cadrul echipei misiunii, cu cei consultai i, acolo unde
este cazul, ntre partenerul de misiune i revizorul controlului calitii
misiunii. (a se vedea pct. A52-A53)
44. Astfel de politici i proceduri trebuie s prevad urmtoarele:
Concluziile formulate s fie documentate i implementate; i

ISQCTM
(a)
(b) Raportul s nu fie datat nainte de rezolvarea problemei.

Documentaia misiunii
Finalizarea ntocmirii dosarelor finale ale misiunii
45. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru ca echipele misiunii s
finalizeze ntocmirea dosarelor finale ale misiunii n timp util ulterior
finalizrii rapoartelor misiunii. (a se vedea pct. A54-A55)
Confidenialitate, pstrarea n siguran, integritatea, accesibilitatea i reconstituirea
documentaiei misiunii
46. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute pentru meninerea
confidenialitii, pstrrii n siguran, accesibilitii, integritii i reconsti-
tuirii documentaiei misiunii. (a se vedea pct. A56-A59)
Pstrarea documentaiei misiunii
47. Firma trebuie s instituie politici i proceduri de pstrare a documentaiei
misiunii pentru o perioad suficient de timp n vederea satisfacerii nevoilor
firmei, n conformitate cu cerinele legale sau de reglementare. (a se vedea pct.
A60-A63)

57 ISQC 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

Monitorizare
Monitorizarea politicilor i procedurilor firmei de control al calitii
48. Firma trebuie s instituie un proces de monitorizare menit s i ofere asi-
gurarea rezonabil c politicile i procedurile legate de sistemul de control al
calitii sunt relevante, adecvate i funcioneaz eficient. Acest proces trebuie:
(a) S includ o examinare i o evaluare permanent a sistemului firmei de
control al calitii, incluznd cel puin o inspecie periodic a unei
misiuni finalizate pentru fiecare partener al misiunii;
(b) S prevad ca responsabilitatea pentru procesul de monitorizare s fie
desemnat unui partener sau unor parteneri sau altor persoane cu
experien i autoritate corespunztoare din cadrul firmei, ce i pot
asuma o astfel de responsabilitate; i
(c) S prevad ca persoanele care efectueaz misiunea sau care efectueaz
revizuirea controlului calitii misiunii s nu fie implicate n inspectarea
misiunii. (a se vedea pct. A64-A68)
Evaluarea, comunicarea i remedierea deficienelor identificate
49. Firma trebuie s evalueze efectul deficienelor identificate n urma procesului
de monitorizare i trebuie s determine dac acestea sunt fie:
(a) Cazuri care nu indic neaprat c sistemul de control al firmei este
insuficient pentru a oferi firmei o asigurare rezonabil c respect
standardele profesionale i cerinele legale i de reglementare aplicabile
i c rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune sunt
adecvate n circumstanele date; fie
(b) Deficiene sistematice, repetate sau semnificative ce necesit msuri
corective prompte.
50. Firma trebuie s comunice partenerilor de misiune relevani i altor membri ai
personalului deficienele identificate ca rezultat al procesului de monitorizare
i recomandrile cu privire la msurile adecvate de remediere. (a se vedea pct.
A69)
51. Recomandrile pentru aciunile adecvate de remediere pentru deficienele
identificate trebuie s includ una sau mai multe din urmtoarele:
(a) Luarea de msuri de remediere n legtur cu o misiune individual sau
cu un membru al personalului;
(b) Comunicarea constatrilor celor responsabili cu formarea i pregtirea
profesional;
(c) Modificri ale politicilor i procedurilor de control al calitii; i
(d) Msuri disciplinare mpotriva celor care nu respect politicile i procedu-
rile firmei, mai ales mpotriva celor care fac acest lucru n mod repetat.

ISQC 1 58
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

52. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s trateze cazuri n care
rezultatele procedurilor de monitorizare indic faptul c un raport ar putea fi
inadecvat sau c s-au omis unele proceduri n timpul efecturii misiunii. Astfel
de politici i proceduri trebuie s prevad ca firma s determine ce msuri
ulterioare sunt adecvate pentru conformitatea cu standardele profesionale
relevante i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile i s ia n
considerare obinerea de consultan juridic.
53. Firma trebuie s comunice, cel puin anual, partenerilor de misiune sau altor
persoane adecvate din cadrul firmei, inclusiv directorului executiv sau, dac e
cazul, consiliului director al partenerilor, rezultatele monitorizrii sistemului
de control al calitii. O astfel de comunicare trebuie s fie suficient pentru a
permite firmei i persoanelor menionate s adopte msurile necesare prompt,
acolo unde este cazul, n conformitate cu rolurile i responsabilitile specifice
acestora. Informaiile comunicate trebuie s includ urmtoarele:
a) Descrierea procedurilor de monitorizare utilizate;
b) Concluziile rezultate n urma procedurilor de monitorizare;
c) Cnd este cazul, o descriere a deficienelor sistemice, repetitive sau
semnificative i a msurilor adoptate pentru rezolvarea sau corectarea
acestor deficiene.
54. Unele firme opereaz ca parte a unei reele i, din motive de consecven, pot

ISQCTM
implementa unele sau toate procedurile de monitorizare la nivel de reea. n
cazul n care firmele dintr-o reea opereaz conform politicilor i procedurilor
comune de monitorizare concepute pentru conformitatea cu prezentul ISQC i
n cazul n care aceste firme se bazeaz pe un astfel de sistem de monitorizare,
politicile i procedurile firmei trebuie s prevad ca:
(a) Cel puin anual, reeaua s comunice domeniul de aplicare general, am-
ploarea i rezultatele procesului de monitorizare persoanelor adecvate
din cadrul firmelor din reea; i
(b) Reeaua s comunice prompt orice deficien identificat n sistemul de
control al calitii persoanelor adecvate din firma sau firmele relevante
din reea, astfel nct s se adopte msurile necesare,
pentru ca partenerii de misiune din firmele din cadrul reelei s se poat baza
pe rezultatele procesului de monitorizare, implementate n cadrul reelei, n
cazul n care firmele sau reeaua nu dispun contrariul.
Plngeri i alegaii
55. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s i ofere o asigurare
rezonabil c abordeaz n mod adecvat:
(a) Plngerile i alegaiile cu privire la faptul c activitatea efectuat de
firm nu este n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele
legale i de reglementare aplicabile; i

59 ISQC 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

(b) Alegaiile referitoare la neconformitatea cu sistemul de control al


calitii firmei.
Ca parte a acestui proces, firma trebuie s instituie canale bine definite pentru
a permite personalului firmei s prezinte problemele ntlnite fr teama de
represalii. (a se vedea pct. A70)
56. Dac n cursul investigaiilor privind plngerile sau alegaiile se identific
deficiene n conceperea sau n modul de operare al politicilor i procedurilor
firmei de control al calitii, sau neconformitatea cu sistemul de control al
calitii de ctre una sau mai multe persoane, firma trebuie s adopte msurile
adecvate prezentate la punctul 51 (a se vedea pct. A71-A72).

Documentaia sistemului de control al calitii


57. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s solicite documentarea
adecvat pentru furnizarea de probe cu privire la funcionarea fiecrui element
al sistemului su de control al calitii. (a se vedea pct. A73-A75).
58. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s prevad pstrarea docu-
mentaiei pe o perioad suficient de timp, astfel nct s permit persoanelor
care efectueaz procedurile de monitorizare s evalueze conformitatea firmei
cu propriul sistem de control al calitii, sau pe o perioad mai lung de timp,
prevzut de lege sau reglementri.
59. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s prevad documentarea
plngerilor i alegaiilor i a rspunsurilor oferite.

***

Aplicare i alte materiale explicative


Aplicare i conformitatea cu cerinele relevante
Considerente specifice pentru firmele mici (a se vedea pct. 14)
A1. Prezentul ISQC nu pretinde conformitatea cu cerinele care nu sunt relevante,
de exemplu, n cazul unui practician individual, fr personal auxiliar.
Cerinele prezentului ISQC, precum cele privind politicile i procedurile de
desemnare a personalului adecvat pentru echipa misiunii (a se vedea punctul
31), i cele privind responsabilitile de revizuire (a se vedea punctul 33), i
cele privind comunicarea anual a rezultatelor monitorizrii ctre partenerii de
misiune n cadrul firmei (a se vedea punctul 53) nu sunt relevante n absena
personalului.

Elementele unui sistem de control al calitii (a se vedea pct. 17)


A2. n general, comunicarea politicilor i procedurilor de control al calitii ctre
personalul firmei include descrierea politicilor i procedurilor de control al
calitii i a obiectivelor pentru care acestea au fost concepute, precum i
ISQC 1 60
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

mesajul c fiecare individ are o responsabilitate personal privind calitatea i


se ateapt ca acesta s se conformeze cu aceste politici i proceduri. ncu-
rajarea personalului firmei s comunice viziunile i preocuprile privind as-
pectele referitoare la controlul calitii subliniaz importana obinerii unei
reacii cu privire la sistemul firmei de control al calitii.
Considerente specifice pentru firmele mici
A3. Documentarea i comunicarea politicilor i procedurilor pentru firmele mici
pot fi mai puin formale i extinse dect n cazul firmelor mai mari.

Responsabilitile conducerii privind calitatea la nivelul firmei


Promovarea unei culturi interne a calitii (a se vedea pct. 18)
A4. Liderii firmei i exemplele pe care le ofer acetia influeneaz cultura intern
a firmei. Promovarea unei culturi interne orientat spre calitate depinde de
aciunile i mesajele frecvente, clare i consecvente venite de la toate
nivelurile de conducere din cadrul firmei, prin care s se pun accentul pe
politicile i procedurile de control al calitii i prin care s se solicite:
(a) realizarea activitilor n conformitate cu standardele profesionale i cu
cerinele legale i de reglementare aplicabile; i
(b) emiterea de rapoarte adecvate n circumstanele date.

ISQCTM
Astfel de aciuni i mesaje ncurajeaz o cultur care recunoate i apreciaz
munca de nalt calitate. Acestea pot fi comunicate prin, fr a se limita la,
seminarii de pregtire, ntlniri, dialog oficial sau neoficial, declaraii de
misiune, scrisori de ntiinare sau memorandumuri. Acestea sunt incluse n
documentele interne i materialele de pregtire profesional ale firmei, precum
i n procedurile de evaluare a partenerilor i a angajailor, astfel nct aceste
mesaje i aciuni s susin i s ntreasc viziunea firmei asupra importanei
calitii i modului n care aceasta se poate obine practic.
A5. De o importan deosebit n promovarea culturii interne bazate pe calitate
este i nevoia ca membrii conducerii s recunoasc c strategia de afaceri a
firmei este supus cerinei de verificare a calitii pentru ca firma s respecte
calitatea n toate misiunile pe care le efectueaz. Promovarea unei astfel de
culturi interne include:
(a) Stabilirea politicilor i procedurilor firmei, care privesc evaluarea per-
formanelor, compensarea i promovarea personalului (inclusiv sisteme-
le de stimulare) n msur s demonstreze implicarea firmei n very-
ficarea calitii misiunii;
(b) Desemnarea responsabilitilor de conducere din cadrul firmei, astfel
nct considerentele comerciale s nu afecteze calitatea muncii prestate;
i

61 ISQC 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

(c) Alocarea de resurse suficiente de ctre firm pentru dezvoltarea, docu-


mentarea i sprijinirea politicilor i procedurilor de control al calitii
Desemnarea responsabilitii operaionale pentru sistemul de control al calitii al
firmei (a se vedea pct. 19)
A6. Experiena i abilitatea, corespunztoare i suficiente, permit persoanei sau
persoanelor responsabile cu sistemul de control al calitii firmei s identifice
i s neleag aspectele privind controlul calitii i s dezvolte politici i
proceduri corespunztoare. Autoritatea necesar permite persoanei sau
persoanelor s implementeze respectivele politici i proceduri.

Cerinele etice relevante


Conformitatea cu cerinele etice relevante (a se vedea pct. 20)
A7. Codul IESBA stabilete principiile fundamentale ale eticii profesionale, care
includ:
(a) Integritatea;
(b) Obiectivitatea;
(c) Competena profesional i atenia cuvenit;
(d) Confidenialitatea; i
(e) Comportamentul profesional.
A8. Seciunea B din Codul IESBA ilustreaz modul n care trebuie aplicat cadrul
conceptual n situaii specifice. Aceasta ofer exemple de msuri care pot fi
adecvate pentru a rspunde ameninrilor la adresa conformitii cu principiile
fundamentale i ofer, de asemenea, exemple de situaii n care msurile nu
sunt adecvate pentru a rspunde ameninrilor.
A9. Principiile fundamentale sunt susinute n particular prin:
Conducerea firmei;
Educaie i formare;
Monitorizare; i
Un proces de tratare a neconformitii.
Definiia firmei, a reelei i a firmei din reea (a se vedea pct. 20-25)
A10. Definiiile firmei, reelei i firmei din reea n cerinele etice relevante
pot diferi de cele evideniate n prezentul ISA. De exemplu, Codul IESBA
definete firma ca fiind:
(a) Un practician individual, parteneriat sau corporaie de profesioniti
contabili;

ISQC 1 62
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

(b) O entitate care deine controlul asupra acestor pri, n virtutea dreptului
de proprietate, conducere sau prin alte mijloace; i
(c) O entitate care se afl sub controlul acestor pri, n virtutea dreptului
de proprietate, conducere sau prin alte mijloace.
De asemenea, Codul IESBA furnizeaz ndrumri cu privire la termenii
reea i firm din cadrul unei reele.
n conformitate cu cerinele de la punctele 20-25, definiiile utilizate n
cerinele etice relevante se aplic n msura n care este necesar interpretarea
acelor cerine etice.
Confirmare scris (a se vedea pct. 24)
A11. Confirmarea scris poate fi pe hrtie sau n format electronic. Prin obinerea
confirmrii i luarea de msuri adecvate n urma informaiilor care indic
neconformitatea, firma demonstreaz importana pe care o acord indepen-
denei i aduce acest lucru la cunotina personalului su.
Ameninarea generat de familiaritate (a se vedea pct. 25)
A12. Codul IESBA discut ameninarea generat de familiaritate care poate aprea
prin utilizarea aceluiai personal cu experien ntr-o misiune de asigurare pe
parcursul unei perioade de timp ndelungate i msurile care pot fi adecvate

ISQCTM
pentru abordarea unor astfel de ameninri.
A13. n determinarea criteriilor adecvate, se iau n considerare anumite elemente,
precum:
Natura misiunii, inclusiv msura n care aceasta implic un aspect de
interes public, i
Amploarea serviciului oferit de personalul cu experien n cadrul acelei
misiuni.
Exemple de msuri de siguran pot fi rotaia personalului cu experien sau
solicitarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii.
A14. Codul IESBA recunoate faptul c ameninarea generat de familiaritate este
relevant mai ales n contextul auditului situaiilor financiare ale entitilor
cotate. Pentru aceste audituri, Codul IESBA solicit rotaia partenerului-cheie
de misiune3 dup o perioad predeterminat, n mod normal nu mai mult de
apte ani, i ofer standarde i ndrumri aferente. Cerinele naionale pot
stabili perioade de rotaie mai scurte.

3 Aa cum este definit n Codul IESBA

63 ISQC 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

Considerente specifice privind auditarea organizaiilor din sectorul public


A15. Msurile statutare pot furniza msuri de protecie pentru independena audi-
torilor sectorului public. Cu toate acestea, ameninrile la adresa indepen-
denei pot exista n continuare, n ciuda msurilor statutare menite s o
protejeze. Prin urmare, auditorul sectorului public, n elaborarea politicilor i
procedurilor prevzute la punctele 20-25, trebuie s aib n vedere mandatul
sectorului public i s abordeze orice ameninri cu privire la independen n
acest context.
A16. Entitile cotate la care se face referire la punctul 25 i la punctul A14 nu sunt
foarte des ntlnite n sectorul public. Cu toate acestea, este posibil s existe
alte entiti din sectorul public care s fie semnificative datorit mrimii,
complexitii sau aspectelor privind interesul public i care, n consecin,
prezint o gam larg de pri interesate. Prin urmare, pot fi cazuri n care o
firm determin, n funcie de politicile i procedurile de control al calitii,
dac o entitate din sectorul public este semnificativ pentru scopurile procedu-
rilor privind controlul calitii extinse.
A17. n sectorul public, legislaia poate stabili numirile i durata mandatului audi-
torului cu responsabilitate de partener de misiune. Drept rezultat, exist posi-
bilitatea, s nu fie n deplin conformitate cu cerinele de rotaie a partenerului
de misiune care se aplic entitilor cotate. Cu toate acestea, pentru entitile
din sectorul public, considerate semnificative, aa cum este menionat la
punctul A16, poate fi n interesul public ca organizaiile de audit din sectorul
public s elaboreze politici i proceduri pentru a promova conformitatea cu
ideea de rotaie a responsabilitii partenerului de misiune.

Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifice


Competen, capaciti i resurse [a se vedea pct. 26 litera (a)]
A18. Cnd evalueaz dac deine capacitatea, competena i resursele necesare
pentru a contracta o nou misiune cu un client nou sau existent, firma revi-
zuiete cerinele specifice ale misiunii, precum i profilul partenerului existent
i al angajailor de la toate nivelurile relevante, inclusiv:
Dac personalul firmei are cunotine despre domenii relevante sau
subiecte specifice.
Dac personalul firmei are experien n ceea ce privete cerinele de
raportare i de reglementare relevante sau dac are capacitatea de a
obine aptitudinile i cunotinele necesare n mod eficient;
Dac firma are suficieni angajai care dein competena i abilitile
necesare;
Dac sunt disponibili experi, n cazul n care este nevoie;

ISQC 1 64
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

Dac sunt disponibile persoane ce ndeplinesc criteriile i cerinele de


eligibilitate pentru a efectua revizuirea controlului calitii misiunilor, n
cazul n care acest control este necesar; i
Dac firma poate s finalizeze misiunea pn la termenul de raportare
stabilit.
Integritatea clientului [a se vedea pct. 26 litera (c)]
A19. n ceea ce privete integritatea unui client, elementele de care trebuie s se
in cont includ, de exemplu:
Identitatea i reputaia profesional a principalilor proprietari ai clien-
tului, a conducerii cheie i a persoanelor responsabile cu guvernana
clientului.
Natura activitii clientului, inclusiv practicile sale de afaceri.
Informaii legate de atitudinea proprietarilor principali, a conducerii
cheie i a persoanelor responsabile cu guvernana clientului n ceea ce
privete aspecte precum interpretarea agresiv a standardelor de
contabilitate i mediul de control intern.
Dac clientul este preocupat n mod exagerat de meninerea onorariilor
firmei la un nivel ct mai sczut.

ISQCTM
Indicii despre o limitare neadecvat a domeniului de aplicare a activitii.
Indicii potrivit crora clientul ar putea fi implicat n splarea de bani sau
n alte activiti contravenionale.
Motivele pentru propunerea de numire a firmei i pentru care nu a fost
numit din nou firma anterioar.
Identitatea i reputaia n afaceri a prilor afiliate.
Amploarea cunotinelor deinute de o firm cu privire la integritatea unui
client va crete, n general, n contextul unei relaii continue cu acel client.
A20. Sursele de informare n legtur cu astfel de aspecte obinute de firm pot
include, de exemplu:
Comunicarea cu furnizorii actuali sau anteriori de servicii profesionale
contabile ctre client, n conformitate cu cerinele etice relevante, ct i
discuii cu alte tere pri.
Intervievarea personalului altor firme sau a unor pri tere, precum
bnci, consilieri juridici i parteneri de afaceri.
Cutri generale n bazele de date relevante.

65 ISQC 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

Continuarea relaiei cu clientul [a se vedea pct. 27 litera (a)]


A21. Pentru a lua decizia dac relaia cu un client va continua, trebuie avute n
vedere problemele semnificative ce au aprut n cursul misiunii curente sau al
unor misiuni anterioare, precum i implicaiile acestora n continuarea relaiei.
De exemplu, se poate ca un client s fi nceput s-i extind operaiunile ntr-
un domeniu pentru care firma nu deine cunotinele i expertiza necesare.
Retragerea din misiune (a se vedea pct. 28)
A22. Politicile i procedurile referitoare la retragerea din cadrul unei misiuni sau,
att din cadrul misiunii ct i din relaia cu clientul, trebuie s abordeze
aspecte ce includ urmtoarele:
Discuii cu membrii conducerii clientului la nivelul adecvat i cu
persoanele responsabile cu guvernana, cu privire la msurile adecvate pe
care le poate lua firma bazndu-se pe faptele i circumstanele relevante.
Dac firma decide c este necesar s se retrag, discuii cu membrii
conducerii clientului, la nivelul adecvat, i cu persoanele responsabile cu
guvernana, cu privire la retragerea din misiune, sau att din misiune ct
i din relaia cu clientul, i motivele pentru retragere.
Firma trebuie s afle dac exist o cerin profesional, de reglementare
sau legal pentru a-i menine poziia sau pentru a raporta autoritilor de
reglementare retragerea din misiune, sau att retragerea din misiune ct
i din relaia cu clientul, precum i motivele pentru retragere.
Documentarea aspectelor, consultrilor, concluziilor semnificative i a
bazei pentru concluzii.
Considerente specifice privind auditarea organizaiilor din sectorul public (a se
vedea pct. 26-28)
A23. n sectorul public, auditorii pot fi numii n conformitate cu procedurile statu-
tare. n acest sens, este posibil ca anumite cerine i considerente cu privire la
acceptarea i continuarea relaiilor cu clientul i misiunilor specifice, aa cum
sunt acestea detaliate la punctele 26-28 i la punctele A18-A22, s nu fie rele-
vante. Totui, elaborarea politicilor i procedurilor, aa cum au fost descrise,
poate oferi informaii valoroase auditorilor din sectorul public n efectuarea
evalurilor riscului i n ndeplinirea responsabilitilor de raportare.
Resurse umane (a se vedea pct. 29)
A24. Aspectele legate de personal relevante pentru politicile i procedurile firmei
referitoare la resursele umane includ, de exemplu:
Recrutarea
Evaluarea performanelor;
Capacitile, inclusiv timpul necesar ndeplinirii sarcinilor;

ISQC 1 66
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

Competena;
Dezvoltarea profesional;
Promovarea;
Compensarea;
Estimarea nevoilor de personal.
Procesele i procedurile de recrutare efective permit firmei s selecteze per-
soane cu integritate care au capacitatea de a-i dezvolta competena i
capacitile necesare pentru efectuarea activitilor firmei i care posed
caracteristicile adecvate ce le permit s acioneze competent.
A25. Competena se poate dezvolta printr-o varietate de metode, inclusiv urm-
toarele:
Educaie profesional.
Dezvoltare profesional continu, inclusiv formare.
Experien profesional.
Instruire oferit de angajaii cu mai mult experien, de exemplu, ali
membri ai echipei misiunii.

ISQCTM
Educarea personalului n privina independenei, acolo unde acestora li
se solicit s fie independeni.
A26. Competena continu a personalului firmei depinde, ntr-o msur semnifi-
cativ, de un nivel adecvat de dezvoltare profesional continu, astfel nct
personalul s i menin cunotinele i capacitile. Astfel, firma pune un
accent deosebit pe politicile i procedurile sale, pe nevoia de formare
profesional la toate nivelurile personalului firmei i ofer resursele i
asistena necesare n vederea formrii pentru a i permite personalului s i
dezvolte i s i menin competena i capacitile necesare.
A27. n cazul n care nu sunt disponibile resurse tehnice i de formare interne, firma
poate utiliza o persoan externe cu o calificare adecvat.
A28. Procedurile de evaluare, compensare i promovare ofer recunoaterea i
recompensarea adecvate pentru dezvoltarea i meninerea competenelor i
pentru luarea angajamentului de respectare a principiilor de etic. Etapele pe
care o firm le poate parcurge n vederea dezvoltrii si meninerii competenei
i a angajamentului fa de principiile de etic includ:
Aducerea la cunotina personalului a ateptrilor firmei, n ceea ce pri-
vete performana i principiile de etic;
Furnizarea de evaluri si consultan personalului cu privire la perfor-
man, progres i avansarea n carier; i

67 ISQC 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

Ajutarea personalului pentru ca acesta s neleag c promovarea n


poziii cu o responsabilitate mai mare depinde, printre altele, de calitatea
performanelor i aderarea la principiile de etic, i c neconformitatea
cu politicile i procedurile firmei poate atrage msuri disciplinare.
Considerente specifice pentru firmele mici
A29. Mrimea i circumstanele firmei vor influena structura procesului de eva-
luare a performanelor firmei. n particular, firmele mici pot utiliza metode
mai puin formale pentru evaluarea performanelor personalului lor.
Desemnarea echipelor misiunii
Partenerii de misiune (a se vedea pct. 30)
A30. Politicile i procedurile pot include sisteme de monitorizare a volumului de
lucru i al disponibilitii partenerilor de misiune astfel nct acetia s aib
destul timp s i ndeplineasc, n mod adecvat, responsabilitile.
Echipele misiunii (a se vedea pct. 31)
A31. Desemnarea de ctre firm a echipelor misiunii i determinarea nivelului de
supraveghere necesar includ, de exemplu, luarea n considerare a:
nelegerii i experienei practice cu privire la misiuni de natur i com-
plexitate similar, prin formare i participare adecvat.
nelegerii standardelor profesionale i a cerinelor legale i de reglemen-
tare aplicabile.
Cunotinelor tehnice i expertizei adecvate, inclusiv a cunotinelor cu
privire la tehnologia relevant a informaiilor.
Cunotinelor cu privire la sectoarele de activitate relevante n care ope-
reaz clientul.
Abilitii de a aplica raionamentul profesional.
nelegerii politicilor i procedurilor firmei de control al calitii.

Realizarea misiunii
Consecvena n calitatea modului de realizare a misiunii [a se vedea pct. 32 litera (a)]
A32. Prin politicile i procedurile sale, firma promoveaz consecvena n calitatea
modului de realizare a misiunii. Acest lucru se obine, de obicei, prin manuale
scrise sau n format electronic, instrumente de software sau alte forme de do-
cumentaie standardizat, sau prin materiale de ndrumare cu privire la secto-
rul de activitate sau subiectul specific. Aspectele abordate includ urmtoarele:
Modul n care li se prezint misiunea echipelor implicate, pentru a putea
nelege obiectivele activitii desfurate.

ISQC 1 68
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

Proceduri pentru obinerea conformitii cu standardele aplicabile misi-


unilor.
Proceduri de supervizare a misiunii, de formare i ndrumare a persona-
lului.
Metodele de revizuire a activitii efectuate, a raionamentelor semnifi-
cative utilizate i a formei raportului emis.
Documentarea adecvat a activitii desfurate i a plasrii n timp i
amplorii revizuirii.
Procese pentru actualizarea tuturor politicilor i procedurilor.
A33. Lucrul n echip i pregtirea adecvat sunt necesare pentru a ajuta membrii
echipei misiunii care sunt mai puin experimentai s neleag clar obiectivele
activitii desfurate.
Supervizare [a se vedea pct. 32 litera (b)]
A34. Supervizarea misiunii include urmtoarele:
Urmrirea gradului de realizare a misiunii.
Evaluarea capacitilor i competenei membrilor individuali ai echipei
misiunii, dac dispun de suficient timp pentru a-i realiza activitatea,

ISQCTM
dac neleg instruciunile i dac activitatea se desfoar conform
abordrii planificate a misiunii.
Abordarea problemelor semnificative ce apar n cadrul misiunii, evalua-
rea importanei lor i modificarea adecvat a modului de abordare
planificat; i
Identificarea, n cursul misiunii, a aspectelor n care este necesar
consultarea cu sau evaluarea de ctre membrii mai experimentai ai
echipei misiunii.
Revizuire [a se vedea pct. 32 litera (c)]
A35. O revizuire const n examinarea dac:
Activitatea a fost efectuat n conformitate cu standardele profesionale i
cu cerinele legale i de reglementare;
Au fost ridicate chestiuni semnificative, ce urmeaz a fi avute n vedere
n continuare;
Au avut loc consultri adecvate i concluziile rezultate au fost docu-
mentate i implementate;
Este necesar revizuirea naturii, plasrii n timp i amplorii activitii
efectuate;

69 ISQC 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

Activitatea efectuat sprijin concluziile formulate i este documentat


adecvat;
Probele obinute sunt suficiente i adecvate pentru a susine raportul; i
Obiectivele procedurilor misiunii au fost ndeplinite.
Consultare (a se vedea pct. 34)
A36. Consultarea include discuii, la nivelul profesional adecvat, cu persoane din
cadrul firmei sau din afara ei, care dein experiena necesar.
A37. Consultarea utilizeaz resurse de cercetare adecvate precum i experiena
colectiv i expertiza tehnic a firmei. Consultarea ajut la promovarea
calitii i mbuntete modul de aplicare a raionamentului profesional.
Firma ncearc s construiasc o cultur n care consultrile sunt recunoscute
drept un punct forte i ncurajeaz personalul s se consulte n privina
aspectelor dificile sau discutabile.
A38. Consultarea efectiv cu privire la aspectele semnificative de natur tehnic,
etic sau de alt natur, n cadrul firmei, sau, acolo unde este cazul, n
exteriorul firmei se poate realiza atunci cnd cei consultai:
Primesc toate informaiile relevante care s le permit s ofere un sfat
avizat; i
Dein cunotinele, experiena i vechimea corespunztoare.
i atunci cnd concluziile rezultate din consultri sunt documentate i imple-
mentate adecvat.
A39. Documentarea complet i detaliat a consultrilor cu ali profesioniti care
implic probleme dificile sau discutabile contribuie la nelegerea:
Aspectului n privina cruia a fost solicitat consultarea; i
Rezultatelor consultrii, inclusiv a deciziilor luate, a bazei pentru aceste
decizii i a modului n care au fost implementate.
Considerente specifice pentru firmele mici
A40. O firm trebuie s se consulte cu persoane din exterior, de exemplu, o firm
fr resurse interne adecvate poate beneficia de serviciile de consultan
oferite de:
Alte firme;
Organismele profesionale i de reglementare, sau
Organizaii comerciale care ofer servicii de control al calitii.
nainte de contractarea unor astfel de servicii, firma trebuie s stabileasc
dac furnizorul extern de astfel de servicii deine calificarea adecvat.

ISQC 1 70
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

Revizuirea controlului calitii misiunii


Criteriile pentru revizuirea unei misiuni de control al calitii [a se vedea pct. 35 litera
(b)]
A41. Criteriile de care se ine cont pentru a determina ce misiuni, altele dect au-
diturile situaiilor financiare ale entitilor cotate, urmeaz s fac obiectul
unei revizuiri a controlului calitii misiunii, pot include, de exemplu:
Natura misiunii, inclusiv msura n care implic o chestiune de interes
public.
Identificarea circumstanelor neobinuite sau a riscurilor din cadrul unei
misiuni sau a unei clase de misiuni.
Dac exist legi sau reglementri care prevd revizuirea controlului
calitii misiunii.
Natura, plasarea n timp i amploarea revizuirii controlului calitii misiunii (a se
vedea pct. 36-37)
A42. Raportul misiunii nu este datat pn la finalizarea revizuirii controlului ca-
litii misiunii. Cu toate acestea, documentarea revizuirii controlului calitii
misiunii poate fi finalizat ulterior datei raportului.
A43. Efectuarea revizuirii controlului calitii misiunii n timp util, n stadiile cores-

ISQCTM
punztoare ale misiunii, permite rezolvarea rapid a aspectelor semnificative
spre satisfacia revizorului controlului calitii misiunii, la sau nainte de data
raportului.
A44. Amploarea revizuirii controlului calitii misiunii poate depinde, printre altele,
i de complexitatea misiunii, atunci cnd entitatea este cotat, i de riscul ca
raportul s nu fie adecvat n circumstanele date. Efectuarea unei revizuiri a
controlului calitii misiunii nu reduce responsabilitile partenerului de
misiune.
Revizuirea controlului calitii misiunii pentru entiti cotate (a se vedea pct. 38)
A45. Alte aspecte relevante pentru evaluarea raionamentelor semnificative for-
mulate de echipa misiunii care pot fi luate n considerare n revizuirea contro-
lului calitii misiunii cu privire la auditul situaiilor financiare ale unei entiti
cotate includ:
Riscurile semnificative identificate n timpul misiunii i rspunsurile la
aceste riscuri.
Raionamentele exercitate, mai ales referitoare la pragul de semnificaie
i riscurile semnificative.
Importana i dispunerea denaturrilor corectate sau necorectate, iden-
tificate n timpul misiunii.

71 ISQC 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

Aspectele ce trebuie comunicate conducerii sau persoanelor responsabile


cu guvernana i, unde este cazul, altor pri interesate precum auto-
ritile de reglementare.
Aceste alte aspecte, n funcie de circumstane, pot fi de asemenea aplicabile
pentru revizuirile controlului calitii misiunii aferente auditurilor situaiilor
financiare ale altor entiti precum i pentru revizuirile situaiilor financiare i
a altor misiuni de asigurare i servicii conexe.
Considerente specifice privind auditarea organizaiilor din sectorul public
A46. Dei nu se face referire la ele n calitate de entiti cotate, aa cum este descris
la punctul A16, anumite entiti din sectorul public pot fi suficient de
semnificative pentru a necesita efectuarea unei revizuiri a controlului calitii
misiunii.
Criteriile de eligibilitate a revizorilor pentru controlul calitii misiunii
Expertiza tehnic, experiena i autoritatea adecvat i suficient [a se vedea pct. 39
litera (a)]
A47. Ceea ce constituie expertiza tehnic, experiena i autoritatea suficient i
adecvat depinde de condiiile misiunii. De exemplu, este indicat ca revizorul
controlului calitii misiunii pentru un audit al situaiilor financiare ale unei
entiti cotate s dein experiena i autoritatea suficient i corespunztoare
pentru a aciona ca partener de misiune n cazul auditului situaiilor financiare
ale entitilor cotate.
Consultarea cu revizorul controlul calitii misiunii [a se vedea pct. 39 litera (b)]
A48. Partenerul de misiune poate s consulte revizorul controlului calitii misiunii
n timpul derulrii misiunii, de exemplu, pentru a stabili dac raionamentele
realizate de partenerul de misiune vor fi acceptabile pentru revizorul de cali-
tate al misiunii. Astfel de consultri evit identificarea diferenelor de opinie
n etapele finale ale misiunii i nu trebuie s compromit eligibilitatea revi-
zorului controlului calitii misiunii pentru a ndeplini acest rol. n cazul n
care natura i amploarea consultrilor devin semnificative, obiectivitatea
revizorului poate fi compromis, n afar de cazul n care att echipa de
misiune ct i revizorul sunt ateni s menin obiectivitatea revizorului. n
cazul n care acest lucru nu este posibil, o alt persoan din cadrul firmei sau o
alt persoan extern cu o calificare adecvat este numit pentru a prelua rolul
fie al revizorului controlului calitii misiunii, fie al persoanei ce urmeaz a fi
consultat n legtur cu misiunea.
Obiectivitatea revizorului controlului calitii misiunii (a se vedea pct. 40)
A49. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri menite s menin obiecti-
vitatea revizorului pentru controlul calitii misiunii. n acest sens, astfel de
politici i proceduri asigur c revizorul controlului calitii misiunii:
Atunci cnd este posibil, nu este ales de partenerul de misiune;

ISQC 1 72
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

Nu particip n alt mod la misiune pe parcursul perioadei de revizuire;


Nu ia decizii n locul echipei misiunii; i
Nu face subiectul altor considerente care i-ar putea afecta obiectivitatea.
Considerente specifice pentru firmele mici
A50. n cazul firmelor cu puini parteneri, este posibil ca implicarea partenerului de
misiune n selectarea revizorului pentru controlul calitii misiunii s nu fie
viabil. Pot fi contractate persoane externe cu o calificare adecvat n cazul n
care practicienii individuali sau firmele mici identific misiuni ce necesit
revizuiri ale controlului calitii. De asemenea, unii practicieni individuali sau
unele firme mici ar putea dori s utilizeze alte firme pentru a facilita
revizuirile controlului calitii misiunii. n cazul n care firma contracteaz
persoane externe cu o calificare adecvat, se aplic cerinele de la punctele 39-
41 i ndrumarea de la punctele A47-A48.
Considerente specifice privind auditarea organizaiilor din sectorul public
A51. n sectorul public, un auditor numit statutar (de exemplu, un Auditor General,
sau alt persoan care deine calificarea corespunztoare, desemnat de
Auditorul General) poate avea un rol echivalent cu cel al partenerului de
misiune cu responsabilitate general pentru auditurile sectorului public. n

ISQCTM
astfel de circumstane, acolo unde se aplic, selectarea revizorului pentru
controlul calitii misiunii include considerarea necesitii de independen
fa de entitatea auditat i abilitatea revizorului controlului calitii misiunii
de a furniza o evaluare obiectiv.
Diferene de opinie (a se vedea pct. 43)
A52. Procedurile efective ncurajeaz identificarea diferenelor de opinie ntr-o
etap incipient, furnizeaz ndrumri clare cu privire la stadiile succesive
care vor fi derulate ulterior i solicit documentaie cu privire la rezolvarea
diferenelor i implementarea concluziilor formulate.
A53. Procedurile de rezolvare a acestor diferene pot include consultarea cu un alt
practician sau cu o alt firm, sau cu un organism profesional sau de
reglementare.
Documentaia misiunii
Finalizarea ntocmirii dosarelor finale de misiune (a se vedea pct. 45)
A54. Legile sau reglementrile pot prescrie termene limit pn la care urmeaz s
fie ntocmite dosarele de misiune finale, aferente unor tipuri de misiuni
specifice. Atunci cnd aceste limite de timp nu sunt prescrise prin lege sau
reglementri, punctul 45 prevede ca firma s i stabileasc periodic limite de
timp care reflect necesitatea de a finaliza ntocmirea dosarelor de misiune
finale. n cazul unui audit, de exemplu, o astfel de limit de timp nu ar trebui
s depeasc, n mod normal, 60 de zile de la data raportului auditorului.

73 ISQC 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

A55. Atunci cnd dou sau mai multe rapoarte sunt emise cu privire la aceeai in-
formaie specific a entitii, politicile i procedurile firmei referitoare la
limitele de timp privind ntocmirea dosarelor finale de misiune abordeaz
fiecare raport ca i cnd ar fi aferent unei misiuni distincte. Acesta poate fi
cazul, de exemplu, atunci cnd firma emite un raport al auditorului privind
informaiile financiare ale unei componente n scopuri de consolidare a
grupului i, la o dat ulterioar, un raport al auditorului privind aceleai
informaii financiare, n scopuri statutare.
Confidenialitate, pstrarea n siguran, integritatea, accesibilitatea i reconstituirea
documentaiei misiunii (a se vedea pct. 46)
A56. Cerinele etice relevante stabilesc o obligaie pentru personalul firmei de a
respecta, la orice moment, confidenialitatea informaiilor cuprinse n docu-
mentaia misiunii, cu excepia cazului n care a fost acordat autoritatea unui
client pentru a prezenta informaii, sau exist o obligaie legal sau pro-
fesional de a face acest lucru. Legile sau reglementrile specifice pot impune
obligaii suplimentare personalului firmei, de a pstra confidenialitatea
clientului, mai ales n ceea ce privete datele de natur personal.
A57. Indiferent dac documentaia misiunii este n format tiprit, electronic sau de
alt natur, integritatea, accesibilitatea i reconstituirea datelor de baz poate fi
compromis dac documentaia poate fi deteriorat, completat sau tears
fr cunotina firmei sau dac poate fi pierdut sau avariat n mod definitiv.
n consecin, controalele proiectate i implementate de firm n vederea
evitrii deteriorrii sau pierderii neautorizate a documentaiei misiunii, le pot
include pe cele care:
Permit determinarea datei la care a fost creat, modificat sau revizuit
documentaia misiunii i de ctre cine;
Protejeaz integritatea informaiilor la toate stadiile misiunii, mai ales
atunci cnd informaia este mprtit cu echipa misiunii sau transmis
altor pri prin internet;
Previn modificrile neautorizate ale documentaiei misiunii; i
Permit accesul la documentaia misiunii echipei misiunii i altor pri
autorizate, dup caz, pentru a se achita n mod corespunztor, de respon-
sabilitile lor.
A58. Controalele pe care firma le proiecteaz i implementeaz pentru a pstra con-
fidenialitatea, pstrarea n siguran, accesibilitatea i reconstituirea docu-
mentaiei misiunii pot include urmtoarele:
Utilizarea unei parole de ctre membrii echipei misiunii, pentru a se
restriciona accesul utilizatorilor neautorizai la documentaia misiunii n
format electronic.
Tehnici adecvate de back-up a documentaiei misiunii n format elec-
tronic, n anumite stadii pe parcursul misiunii.

ISQC 1 74
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

Proceduri de distribuire corespunztoare a documentaiei echipei


misiunii la nceputul misiunii, de procesare a acesteia pe parcursul
misiunii i de compilare la finalul misiunii.
Proceduri de restricionare a accesului i de permitere a unei distribuiri
corecte i stocri confideniale a documentaiei misiunii n format hrtie.
A59. Din motive practice, documentaia original n format hrtie poate fi scanat
electronic pentru a fi inclus n dosarele misiunii. n astfel de cazuri, proce-
durile firmei concepute pentru pstrarea integritii, accesibilitii i recon-
stituirii documentaiei poate include obligaia echipelor misiunii de a:
Genera copii scanate care s reflecte coninutul integral al documentaiei
originale n format hrtie, inclusiv semnturile manuale, referinele
ncruciate i adnotrile;
Integra copiile scanate n dosarele misiunii, inclusiv indexnd sau
semnnd copiile scanate, dac este necesar; i
Permite ca copiile scanate s fie recuperate i tiprite, dup caz.
Pot exista cerine legale, de reglementare sau de alt natur, pentru ca
firma s pstreze n format original, pe suport hrtie, documentataia care
a fost scanat.

ISQCTM
Pstrarea documentaiei misiunii (a se vedea pct. 47)
A60. Nevoile firmei de a pstra documentaia misiunii i perioada de pstrare vor
varia n funcie de natura misiunii i de circumstanele firmei, de exemplu, de
msura n care documentaia misiunii este necesar pentru a furniza o eviden
a aspectelor cu importan continu pentru misiunile viitoare. Perioada de
pstrare poate depinde, de asemenea, de ali factori, precum msura n care
legile sau reglementrile locale prescriu perioade specifice de pstrare pentru
anumite tipuri de misiuni, sau msura n care exist perioade de pstrare
general acceptate n acea jurisdicie, n absena unor cerine legale sau de
reglementare specifice.
A61. n cazuri specifice ale misiunilor de audit, perioada de pstrare nu ar trebui, n
mod normal, s fie mai scurt de cinci ani de la data raportului auditorului, sau
dac survine ulterior acestuia, de la data raportului auditorului grupului.
A62. Procedurile pe care firma le adopt pentru pstrarea documentaiei misiunii le
includ i pe acelea care permit respectarea cerinelor de la punctul 47 pe
parcursul perioadei de pstrare, de exemplu pentru a:
Asigura reconstituirea i accesul la documentaia misiunii pe perioada
pstrrii, n special n cazul documentaiei electronice, avnd n vedere
actualizarea sau schimbarea tehnologiei n timp.
Furniza, acolo unde este necesar, o eviden a schimbrilor produse n
documentaia misiunii, dup ce au fost finalizate dosarele misiunii; i

75 ISQC 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

Asigura accesul i revizuirea documentaiei specifice a misiunii, de ctre


pri externe autorizate, pentru controlul calitii sau n alte scopuri.
Dreptul de proprietate asupra documentaiei misiunii
A63. Dac nu se prevede altfel n legislaie sau alte reglementri, documentaia
misiunii este proprietatea firmei. Firma poate, din proprie iniiativ, s pun la
dispoziia clienilor fragmente sau extrase din documentaia misiunii, cu con-
diia ca astfel de dezvluiri s nu submineze validitatea activitii desfurate,
sau, n cazul misiunilor de asigurare, independena firmei sau a personalului
su.

Monitorizare
Monitorizarea politicilor i procedurilor firmei de control al calitii (a se vedea pct.
48)
A64. Scopul monitorizrii conformitii cu politicile i procedurile de control al
calitii este acela de a oferi o evaluare a:
Aderrii la standardele profesionale i cerinele legale i de reglementare
aplicabile;
Msurii n care sistemul de control al calitii a fost adecvat conceput i
implementat eficient; i
Msurii n care politicile i procedurile firmei de control al calitii au
fost aplicate adecvate, astfel nct rapoartele emise de firm sau de
partenerii de misiune s fie adecvate circumstanelor.
A65. Analiza i evaluarea continu a sistemului de control al calitii include
aspecte precum urmtoarele:
Analiza:
o Noilor evoluii ale standardelor profesionale i cerinelor legale i
de reglementare aplicabile, i a modului n care acestea sunt
reflectate n politicile i procedurile firmei, dac este necesar;
o Confirmrii scrise a conformitii cu politicile i procedurile refe-
ritoare la independen;
o Dezvoltrii profesionale continue, inclusiv formrii; i
o Deciziilor legate de acceptarea sau continuarea relaiei cu un client
i a misiunilor specifice.
Determinarea msurilor corective ce trebuie luate i a mbuntirilor
sistemului, inclusiv furnizarea feedback-ului n politicile i procedurile
firmei referitoare la pregtire i formare profesional.

ISQC 1 76
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

Comunicarea ctre personalul adecvat al firmei a deficienelor identi-


ficate n sistem, n nivelul de nelegere a sistemului, sau n conformi-
tatea cu acesta.
Monitorizarea implementrii de ctre personalul adecvat din cadrul
firmei, astfel nct modificrile necesare s fie efectuate prompt n
politicile i procedurile legate de controlul calitii.
A66. Politicile i procedurile privind ciclul de inspecie pot, de exemplu, s speci-
fice un ciclu de inspecie care s se desfoare pe parcursul a trei ani. Maniera
n care se organizeaz ciclul de inspecie, inclusiv perioada de selectare a
misiunilor, depinde de mai muli factori, precum:
Dimensiunea firmei.
Numrul i locaia sediilor sale.
Rezultatele procedurilor de monitorizare anterioare.
Gradul de autoritate deinut att de personal, ct i de sedii (de exemplu,
dac sediile individuale sunt autorizate s i deruleze inspeciile pe cont
propriu sau doar sediul principal le poate realiza).
Natura i complexitatea practicilor i organizrii firmei.
Riscurile asociate clienilor firmei i a misiunilor specifice.

ISQCTM
A67. Procesul de inspecie include selectarea misiunilor individuale, dintre care
unele pot fi selectate fr notificarea prealabil a echipei misiunii. n deter-
minarea domeniului de aplicare a inspeciilor, firma poate lua n considerare
domeniul de aplicare sau concluziile unui program de inspecie extern i
independent. Totui, un astfel de program extern nu poate nlocui programul
de monitorizare intern, propriu firmei.
Considerente specifice pentru firmele mici
A68. n cazul firmelor mici, este posibil ca procedurile de monitorizare s fie rea-
lizate de persoane care sunt responsabile cu conceperea i implementarea
politicilor i procedurilor de control al calitii, sau care ar putea fi implicate
n efectuarea revizuirii controlului calitii misiunii. O firm cu un numr
redus de angajai poate hotr s foloseasc o persoan extern cu o calificare
adecvat sau o alt firm pentru a efectua inspeciile misiunilor i alte
proceduri de monitorizare. n mod alternativ, acetia i pot mpri resursele
cu alte organizaii adecvate, pentru a facilita activitile de monitorizare.
Comunicarea deficienelor (a se vedea pct. 50)
A69. Raportarea deficienelor identificate ctre alte persoane dect partenerii de mi-
siune relevani nu presupune o identificare a misiunilor specifice aflate n dis-
cuie, dect n cazul n care o astfel de identificare este necesar pentru o

77 ISQC 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

descrcare adecvat a responsabilitilor persoanelor, altele dect partenerii de


misiune.
Plngeri i alegaii
Sursa plngerilor i alegaiilor (a se vedea pct. 55)
A70. Plngerile i alegaiile (care nu le includ pe cele care sunt evident neserioase)
pot fi generate att din interiorul firmei, ct i din afara ei. Acestea pot fi
naintate de personalul firmei, de clieni sau de pri tere. Pot fi primite de
membrii echipei misiunii sau de ali membri ai personalului firmei.
Politici i proceduri de investigaie (a se vedea pct. 56)
A71. Politicile i procedurile elaborate pentru investigarea plngerilor i alegaiilor
pot include, de exemplu, faptul c partenerul care supervizeaz investigaia:
Are experiena corespunztoare i suficient;
Are autoritate n cadrul firmei; i
Nu este altfel implicat n misiune.
Partenerul care supervizeaz investigaia poate apela la consiliere juridic,
dac este cazul.
Considerente specifice pentru firmele mici
A72. n cazul firmelor cu puini parteneri, este posibil ca cerina care impune ca
partenerul care supervizeaz investigaia s nu fie implicat n misiune, s nu
fie practic. Firmele mici i asociaii unici pot utiliza serviciile unei persoane
externe cu o calificare adecvat sau ale unei alte firme pentru a efectua
investigaia cu privire la plngeri i alegaii.

Documentaia sistemului de control al calitii (a se vedea pct. 57)


A73. Forma i coninutul documentaiei care consemneaz funcionarea fiecruia
dintre elementele sistemului de control al calitii reprezint o chestiune de
raionament i depind de o serie de factori, inclusiv de urmtorii:
Dimensiunea firmei i numrul sediilor sale.
Natura i complexitatea practicilor i modului de organizare a firmei.
De exemplu, firmele mari pot utiliza baze de date electronice pentru a docu-
menta aspecte precum confirmarea independenei, evaluarea performanelor i
rezultatele inspeciilor de monitorizare.
A74. Documentaia adecvat referitoare la monitorizare include, de exemplu:
Proceduri de monitorizare, inclusiv procedura pentru selectarea misiu-
nilor finalizate ce urmeaz a fi inspectate;
O nregistrare a evalurii:

ISQC 1 78
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI
I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
I SERVICII CONEXE

o Aderarea la standardele profesionale i la cerinele legale i de


reglementare aplicabile;
o Dac sistemul de control al calitii a fost proiectat n mod cores-
punztor i implementat eficient; i
o Dac politicile i procedurile firmei de control al calitii au fost
aplicate n mod corespunztor, astfel nct rapoartele emise de
firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate n condiiile date.
Identificarea deficienelor descoperite, o evaluare a efectului acestora i
stabilirea bazei pentru determinarea msurilor suplimentare necesare,
dac este cazul.
Considerente specifice pentru firmele mici
A75. Firmele mici pot folosi metode mai puin formale n documentarea propriilor
sisteme de control al calitii, ca de exemplu notie scrise de mn, liste de
verificare sau formulare.

ISQCTM

79 ISQC 1
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 200


OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI
INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE
INTERNAIONALE DE AUDIT
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
care ncep cu data de 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date)

CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA..................................................... 12
Un audit al situaiilor financiare .................................................................. 39
Data intrrii n vigoare ................................................................................ 10
Obiectivele generale ale auditorului ........................................................ 1112
Definiii ................................................................................................... 13
Cerine
Cerine etice cu privire la un audit al situaiilor financiare ......................... 14
Scepticismul profesional ............................................................................. 15
Raionamentul profesional .......................................................................... 16
Probe de audit suficiente i adecvate i riscul de audit ................................ 17
Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile .................................... 1824
Aplicare i alte materiale explicative
Un audit al situaiilor financiare .................................................................. A1 A13
Cerine etice cu privire la un audit al situaiilor financiare .......................... A14A17
Scepticismul profesional.............................................................................. A18A22
Raionamentul profesional .......................................................................... A23A27
Probe de audit suficiente i adecvate i riscul de audit ................................ A28A52
Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile .................................... A53A76

ISA 200 80
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul standard internaional de audit (ISA) trateaz rspunderea general a
auditorului independent n efectuarea unui audit al situaiilor financiare n
conformitate cu ISA. Mai precis, stabilete obiectivele generale ale auditorului
independent i explic natura i domeniul de aplicare al unui audit menit s i
permit auditorului independent s ndeplineasc acele obiective. Acesta
explic, de asemenea, domeniul de aplicare, autoritatea i structura ISA-urilor
i include cerinele care stabilesc responsabilitile auditorului independent n
toate auditurile, inclusiv obligaia de a se conforma ISA-urilor. Auditorul
independent este denumit n continuare auditorul.
2. ISA-urile sunt scrise n contextul auditrii situaiilor financiare de ctre un
auditor. Ele trebuie adaptate n funcie de necesitate n situaiile n care sunt
aplicate pentru auditarea altor informaii financiare istorice. ISA-urile nu
abordeaz responsabilitile auditorului care ar putea s existe n legislaie,
reglementri sau altfel, n legtur cu, de exemplu, oferta de valori mobiliare
ctre public. Asemenea responsabiliti ar putea s difere de cele stabilite prin
ISA-uri. n consecin, n timp ce auditorul ar putea regsi n ISA-uri aspecte
utile n asemenea circumstane, este responsabilitatea auditorului s asigure
conformitatea cu toate obligaiile legale, de reglementare sau profesionale
relevante.

Un audit al situaiilor financiare


3. Scopul unui audit este s creasc gradul de ncredere al utilizatorilor vizai n
situaiile financiare. Acest lucru este obinut prin exprimarea unei opinii de
ctre auditor cu privire la msura n care situaiile financiare sunt ntocmite,
sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare
financiar aplicabil. n cazul majoritii cadrelor de raportare, opinia se refer
la msura n care situaiile financiare sunt prezentate n mod corect, sub toate ISATM
aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel n conformitate
cu cadrul de raportare. Un audit efectuat n conformitate cu ISA-urile i
cerinele etice relevante i permite auditorului s i formeze acea opinie. (a se
vedea pct. A1)
4. Situaiile financiare supuse auditrii sunt acelea aparinnd entitii, ntocmite
de ctre conducerea entitii, sub supravegherea persoanelor responsabile cu
guvernana. ISA-urile nu impun responsabiliti conducerii sau persoanelor
responsabile cu guvernana i nu eludeaz legi i reglementri care guverneaz
responsabilitile acestora. Totui, un audit efectuat n conformitate cu ISA-
urile este realizat n baza premisei c membrii conducerii i, acolo unde este
cazul, persoanele responsabile cu guvernana, au recunoscut o serie de
responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit. Auditul

81 ISA 200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

situaiilor financiare nu scutete conducerea sau persoanele responsabile cu


guvernana de responsabilitile lor. (a se vedea pct. A2-A11)
5. Ca baz pentru opinia auditorului, ISA-urile prevd ca auditorul s obin o
asigurare rezonabil n legtur cu faptul c situaiile financiare ca ntreg nu
conin denaturri semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii. Asigurarea
rezonabil reprezint un nivel de asigurare ridicat. Ea se obine atunci cnd
auditorul a obinut probe de audit suficiente i adecvate pentru a reduce riscul
de audit la un nivel acceptabil de sczut (de exemplu, riscul ca auditorul s
exprime o opinie neadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate
semnificativ). Totui, asigurarea rezonabil nu reprezint un nivel absolut de
asigurare, pentru c exist limitri inerente ale unui audit care apar n
majoritatea probelor de audit pe baza crora auditorul formuleaz concluzii i
i bazeaz opinia, fiind mai degrab convingtoare dect concludente. (a se
vedea pct. A28-A52)
6. Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de ctre auditor att n
planificarea i efectuarea auditului, ct i n evaluarea efectului denaturrilor
identificate asupra auditului i a erorilor necorectate, dac exist, asupra
situaiilor financiare. n general, denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt con-
1

siderate a fi semnificative dac, n mod individual sau cumulat, ele ar putea s


genereze o ateptare rezonabil cum c ar putea s influeneze deciziile eco-
nomice ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare. Raionamentele cu
privire la pragul de semnificaie sunt afectate de percepia auditorului cu
privire la nevoile de informare ale utilizatorilor n legtur cu situaiile fi-
nanciare i n legtur cu mrimea sau natura unei denaturri sau o combinaie
a celor dou. Opinia auditorului se refer la situaiile financiare ca ntreg i,
prin urmare, auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor care
nu sunt semnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg.
7. ISA-urile conin obiective, cerine i materiale privind aplicarea, precum i
alte materiale explicative care sunt menite s l sprijine pe auditor n obinerea
unei asigurri rezonabile. ISA-urile solicit ca auditorul s exercite raio-
namentul profesional i s i pstreze scepticismul profesional pe parcursul
planificrii i efecturii auditului i printre altele:
S identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ, fie ele
datorate fraudei sau erorii, pe baza nelegerii entitii i a mediului su,
inclusiv controlul intern al entitii.
S obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la msura n
care denaturrile semnificative exist, prin proiectarea i implementarea
unor rspunsuri adecvate la riscurile evaluate.

1 ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit i ISA 450, Evaluarea
denaturrilor identificate pe parcursul auditului

ISA 200 82
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

S i formeze o opinie cu privire la situaiile financiare bazat pe con-


cluziile trase din probele de audit obinute.
8. Forma opiniei exprimate de ctre auditor va depinde de cadrul de raportare
financiar aplicabil i de orice alte legi sau reglementri aplicabile. (a se vedea
pct. A12-A13)
9. Auditorul ar putea s aib, de asemenea, i alte responsabiliti privind comu-
nicarea sau raportarea fa de utilizatori, conducere, persoanele responsabile
cu guvernana sau pri din afara entitii, n legtur cu elemente care rezult
din audit. Acestea ar putea fi stabilite de ISA-uri sau de legile sau regle-
mentrile aplicabile.2

Data intrrii n vigoare


10. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru
perioadele care ncep cu data de 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date.

Obiectivele generale ale auditorului


11. n efectuarea unui audit al situaiilor financiare, obiectivele generale ale au-
ditorului sunt:
(a) S obin asigurri rezonabile cu privire la msura n care situaiile
financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative, fie ele ca urmare
a fraudei sau erorii, permind astfel auditorului s exprime o opinie cu
privire la msura n care situaiile financiare sunt ntocmite, sub toate
aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar
aplicabil; i
(b) S raporteze cu privire la situaiile financiare i s comunice aa cum
prevd ISA-urile, n conformitate cu constatrile auditorului.
12. n toate situaiile n care asigurarea rezonabil nu poate fi obinut iar o opinie
cu rezerve n raportul auditorului nu este suficient, n circumstanele date, n ISATM
scopul raportrii ctre utilizatorii vizai ai situaiilor financiare, ISA-urile
prevd ca auditorul s emit imposibilitatea exprimrii unei opinii sau s se
retrag (sau s demisioneze)3 din misiune, acolo unde retragerea este permis
de lege sau reglementrile aplicabile.

Definiii
13. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai jos:

2 A se vedea, de exemplu ISA 260, Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernana i punctul


43 din ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor
financiare
3 n ISA-uri doar termenul de retragere este folosit.

83 ISA 200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

(a) Cadru de raportare financiar aplicabil Cadrul de raportare finan-


ciar adoptat de conducere i, acolo unde este cazul, de ctre per-
soanele responsabile cu guvernana, n ntocmirea situaiilor finan-
ciare, care este acceptabil prin prisma naturii entitii i a obiectivelor
situaiilor financiare sau care este impus de lege sau reglementri.
Termenul cadru de prezentare fidel este folosit pentru a face refe-
rire la un cadru de raportare financiar care prevede conformitatea cu
cerinele cadrului i:
(i) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a se
realiza prezentarea fidel a situaiilor financiare, poate fi ne-
cesar pentru conducere s furnizeze prezentri mai ample dect
cele solicitate, de regul, de cadrul de raportare; sau
(ii) Recunoate n mod explicit faptul c poate fi necesar pentru
conducere s se abat de la o cerin a cadrului pentru a se rea-
liza prezentarea fidel a situaiilor financiare. Astfel de abateri
se preconizeaz a fi necesare doar n circumstane extrem de
rare.
Termenul cadru de conformitate este utilizat pentru a face referire
la un cadru de raportare financiar care necesit respectarea confor-
mitii cu cerinele cadrului, dar nu conine aspectele recunoscute la
(i) i (ii) de mai sus.
(b) Probe de audit Informaiile utilizate de auditor pentru emiterea de
concluzii pe care se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit
includ att informaiile cuprinse n nregistrrile contabile pe care se
bazeaz situaiile financiare, ct i alte informaii. n scopul ISA-
urilor:
(i) Suficiena probelor de audit este msura cantitii probelor de
audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectat de
evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare sem-
nificativ i, de asemenea, de calitatea acestor probe de audit.
(ii) Gradul de adecvare a probelor de audit este msura calitii
probelor de audit, respectiv relevana i credibilitatea lor n
oferirea unui suport pentru concluziile pe care se bazeaz
opinia auditorului.
(c) Risc de audit Riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit
necorespunztoare, atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate
semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscurilor de denaturare
semnificativ i a riscului de nedetectare.
(d) Auditor Persoana sau persoanele care efectueaz auditul, de obicei
partenerul de misiune sau ali membri ai echipei misiunii, sau, n
funcie de situaie, firma. Acolo unde un ISA intenioneaz, n mod
expres, ca o cerin sau responsabilitate s fie ndeplinit de ctre

ISA 200 84
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

partenerul de misiune sau ali membri ai echipei misiunii, este folosit


mai degrab termenul partener de misiune dect cel de auditor.
Partenerul de misiune i firma trebuie citii n sensul n care se
refer la echivalentele lor din sectorul public, acolo unde este
relevant.
(e) Risc de nedetectare Riscul ca procedurile efectuate de auditor
pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut nu vor
fi n msur s detecteze o denaturare care exist i care ar putea fi
semnificativ, fie individual sau cumulat, mpreun cu alte denaturri.
(f) Situaii financiare O reprezentare structurat a informaiilor
financiare istorice, incluznd notele aferente, menite s comunice
resursele sau obligaiile economice ale unei entiti la un anumit
moment din timp sau schimbri ale acestora, pe o perioad de timp, n
conformitate cu un cadru de raportare financiar. Notele explicative
conin, de regul, un sumar al politicilor contabile semnificative i
alte informaii explicative. Termenul situaii financiare se refer, de
obicei, la un set complet de situaii financiare aa cum se stabilete
prin cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil, dar se pot
referi i la o situaie financiar individual.
(g) Informaii financiare istorice Informaii exprimate n termeni finan-
ciari n legtur cu o anumit entitate, derivate n principal din
sistemul contabil al entitii, cu privire la evenimente economice care
au avut loc n perioade precedente sau n legtur cu condiii sau
circumstane economice la anumite momente din trecut.
(h) Conducere Persoana(ele) cu responsabiliti executive n desfu-
rarea operaiunilor entitii. Pentru anumite entiti din anumite juris-
dicii, conducerea include unele sau toate persoanele responsabile cu
guvernana, ca de exemplu, membrii executivi ai consiliului de
guvernan sau un proprietar-manager. ISATM
(i) Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau de-
scrierea unui element raportat n situaiile financiare i suma, clasifi-
carea, prezentarea sau descrierea care este prevzut pentru ca ele-
mentul s fie n conformitate cu un cadru de raportare financiar
aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei.
Atunci cnd auditorul exprim o opinie cu privire la msura n care
situaiile financiare sunt prezentate fidel, sub toate aspectele semni-
ficative, sau ofer o imagine corect i fidel, denaturrile includ, de
asemenea, i acele ajustri ale sumelor, clasificrilor, prezentrilor
sau descrierilor care, n opinia auditorului, sunt necesare pentru ca
situaiile financiare s fie prezentate fidel, sub toate aspectele
semnificative, sau s ofere o imagine corect i fidel.

85 ISA 200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

(j) Premis, legat de responsabilitile conducerii i, acolo unde este


cazul, ale persoanelor responsabile cu guvernana, pe baza crora este
efectuat un audit Faptul c membrii conducerii i, acolo unde este
cazul, persoanele responsabile cu guvernana au recunoscut i neleg
faptul c au urmtoarele responsabiliti care sunt fundamentale
pentru efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile. i anume,
responsabilitatea:
(i) Pentru ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu
cadrul de raportare financiar aplicabil, incluznd, acolo unde
este relevant, prezentarea lor fidel;
(ii) Pentru acel control intern pe care conducerea i, dup caz,
persoanele responsabile cu guvernana l consider necesar
pentru a permite ntocmirea unor situaii financiare care s fie
lipsite de denaturri semnificative, cauzate fie de fraud, fie de
eroare; i
(iii) De a i oferi auditorului:
a. Acces la toate informaiile pe care conducerea i, dup
caz, persoanele responsabile cu guvernana, le consider
relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare, cum ar
fi nregistrri, documentaie i alte aspecte;
b. Informaii suplimentare pe care auditorul le-ar putea so-
licita conducerii i, dup caz, persoanelor responsabile
cu guvernana, n scopul auditului; i
c. Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de
la care auditorul consider necesar s obin probe de
audit.
n cazul unui cadru de prezentare fidel, punctul (i) de mai sus poate fi
reformulat ca pentru ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor
financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar sau
pentru ntocmirea de situaii financiare care ofer o imagine corect
i fidel n conformitate cu cadrul de raportare financiar.
Expresia Premisa, legat de responsabilitile conducerii i, acolo
unde este cazul, ale persoanelor responsabile cu guvernana, pe baza
crora este efectuat un audit poate fi, de asemenea, denumit
premisa.
(k) Raionament profesional Aplicarea pregtirii relevante, a cunotin-
elor i a experienei n contextul furnizat de audit, contabilitate i
standarde etice, pentru a lua decizii n cunotin de cauz cu privire
la demersurile adecvate circumstanelor misiunii de audit.

ISA 200 86
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

(l) Scepticism profesional O atitudine care include o gndire rezervat,


fiind atent la condiii care ar putea indica o posibil denaturare
datorat fraudei sau erorii i o evaluare critic a probelor de audit.
(m) Asigurare rezonabil n contextul unui audit al situaiilor financiare,
un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut.
(n) Risc de denaturare semnificativ Riscul ca situaiile financiare s
fie denaturate semnificativ nainte de auditare. Acesta const n dou
componente, descrise dup cum urmeaz, la nivelul aseriunilor:
(i) Riscul inerent Susceptibilitatea unei aseriuni cu privire la o
clas de tranzacii, sold al contului sau prezentare de a fi dena-
turat semnificativ, fie individual, fie cumulat cu alte denatu-
rri, nainte de a lua n considerare orice controale legate de
acestea.
(ii) Riscul de control Riscul ca o denaturare care ar putea s
apar la nivelul unei aseriuni cu privire la o clas de tranzacii,
sold al contului sau prezentare care ar putea fi semnificativ,
fie individual, fie cumulat cu alte denaturri, s nu poat fi
prevenit sau detectat i corectat la timp de ctre controlul
intern al entitii.
(o) Persoane responsabile cu guvernana Persoana(ele) sau organiza-
ia(iile) (de exemplu, administratorul unei corporaii) cu responsa-
bilitatea de a supraveghea strategia entitii i obligaiile legate de
rspunderea entitii. Aceasta include supravegherea procesului de
raportare financiar. Pentru unele entiti din cadrul anumitor
jurisdicii, n rndul persoanelor responsabile cu guvernana pot fi
inclui membri ai personalului de conducere, de exemplu, membri
executivi ai unui consiliu de guvernan al unei entiti din sectorul
public sau privat, sau un proprietar-manager.
ISATM
Cerine
Cerine etice cu privire la un audit al situaiilor financiare
14. Auditorul trebuie s se conformeze cerinelor etice relevante, inclusiv celor
referitoare la independen, n legtur cu misiunile de audit al situaiilor
financiare. (a se vedea pct. A14-A17)

Scepticismul profesional
15. Auditorul trebuie s planifice i s efectueze un audit cu scepticism profe-
sional, recunoscnd faptul c ar putea s existe circumstane ce pot cauza
denaturarea semnificativ a situaiilor financiare. (a se vedea pct. A18-A22)

87 ISA 200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Raionamentul profesional
16. Auditorul trebuie s i exercite raionamentul profesional n planificarea i
efectuarea unui audit al situaiilor financiare. (a se vedea pct. A23-A27)

Probe de audit suficiente i adecvate i riscul de audit


17. Pentru a obine o asigurare rezonabil, auditorul trebuie s obin probe de
audit suficiente i adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel
acceptabil de sczut, permind astfel auditorului s formuleze concluzii
rezonabile pe care s i bazeze opinia de audit. (a se vedea pct. A28-A52)

Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile


Conformitatea cu ISA-urile relevante pentru audit
18. Auditorul trebuie s se conformeze tuturor ISA-urilor relevante pentru audit.
Un ISA este relevant pentru audit cnd acesta este n vigoare, iar circum-
stanele pe care standardul le abordeaz exist. (a se vedea pct. A53-A57)
19. Auditorul trebuie s dispun de o nelegere a ntregului text al unui ISA,
inclusiv a seciunii privind aplicarea i alte materiale explicative, pentru a i
nelege obiectivele i a i aplica cerinele n mod corespunztor. (a se vedea
pct. A58-A66)
20. n raportul su, auditorul nu trebuie s declare conformitatea cu ISA-urile
dect dac a respectat cerinele prezentului ISA i a tuturor celorlalte ISA-uri
relevante pentru audit.

Obiective declarate n ISA-urile individuale


21. Pentru a atinge obiectivele generale ale auditorului, auditorul trebuie s
utilizeze obiectivele declarate n ISA-urile relevante pentru planificarea i
efectuarea auditului, avnd n vedere interdependena dintre ISA-uri, pentru a:
(a se vedea pct. A67-A69)
(a) Determina msura n care este necesar efectuarea oricror altor pro-
ceduri n plus fa de cele impuse de ISA-uri, pentru a atinge
obiectivele declarate n ISA-uri; i (a se vedea pct. A70)
(b) Evalua msura n care au fost obinute probe de audit suficiente i
adecvate. (a se vedea pct. A71)

Conformitatea cu cerinele relevante


22. Sub rezerva prevederilor de la punctul 23, auditorul trebuie s se conformeze
fiecrei cerine a unui ISA, exceptnd situaia n care, date fiind circumstan-
ele auditului:
(a) ntregul ISA nu este relevant; sau

ISA 200 88
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

(b) Cerina nu este relevant pentru c depinde de o condiie, iar condiia


nu exist. (a se vedea pct. A72-A73)
23. n circumstane excepionale, auditorul poate considera necesar s se abat de
la cerinele relevante dintr-un ISA. n asemenea circumstane, auditorul
trebuie s efectueze proceduri de audit alternative pentru a atinge scopul
cerinei. Necesitatea ca auditorul s se abat de la o cerin relevant se
ateapt s apar doar acolo unde cerina are drept scop realizarea unei
proceduri specifice, iar n circumstanele specifice auditului acea procedur ar
fi ineficace n atingerea scopului cerinei. (a se vedea pct. A74)

Incapacitatea de a atinge un obiectiv


24. Dac un obiectiv dintr-un ISA relevant nu poate fi atins, auditorul trebuie s
evalueze msura n care acest fapt l mpiedic s i ating obiectivele sale
generale de audit, astfel fiind necesar ca acesta s i modifice opinia n
conformitate cu ISA-urile sau s se retrag din misiune (acolo unde retragerea
este permis de legea sau reglementrile aplicabile). Incapacitatea de a atinge
un obiectiv reprezint o chestiune important care necesit documentare n
conformitate cu ISA 230.4 (a se vedea pct. A75-A76)

***

Aplicare i alte materiale explicative


Un audit al situaiilor financiare

Domeniul de aplicare al unui audit (a se vedea pct. 3)


A1. Opinia auditorului cu privire la situaiile financiare trateaz msura n care
situaiile financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n
conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil. O asemenea opinie
este comun pentru toate auditurile situaiilor financiare. Aadar, opinia
auditorului nu asigur, de exemplu, viabilitatea n viitor a entitii i nici ISATM
eficiena sau eficacitatea cu care conducerea a organizat activitile entitii.
Totui, n anumite jurisdicii, legile sau reglementrile aplicabile ar putea
solicita ca auditorii s ofere opinii cu privire la alte aspecte specifice, cum ar fi
eficacitatea controlului intern sau consecvena dintre un raport separat al
conducerii i situaiile financiare. n timp ce ISA-urile includ cerine i
ndrumri n legtur cu asemenea aspecte, n msura n care sunt relevante n
formarea unei opinii cu privire la situaiile financiare, auditorul ar trebui s
efectueze munc suplimentar dac acesta are responsabiliti suplimentare de
a oferi asemenea opinii.

4 ISA 230, Documentaia de audit, punctul 8 litera (c)

89 ISA 200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

ntocmirea situaiilor financiare (a se vedea pct. 4)


A2. Legile sau reglementrile ar putea stabili responsabilitile conducerii, iar
acolo unde este cazul, ale persoanelor responsabile cu guvernana, n
legtur cu raportarea financiar. Totui, amploarea acestor responsabiliti,
sau modul n care acestea sunt descrise ar putea s difere de la o jurisdicie
la alta. n ciuda acestor diferene, un audit n conformitate cu ISA-urile este
efectuat pe baza premisei c membrii conducerii i, acolo unde este cazul,
persoanele responsabile cu guvernana, au recunoscut i neles faptul c au
responsabilitatea:
(a) Pentru ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de
raportare financiar aplicabil, incluznd, acolo unde este cazul,
prezentarea lor fidel;
(b) Pentru acel control intern pe care conducerea i, acolo unde este
cazul, persoanele responsabile cu guvernana l consider necesar n
vederea ntocmirii unor situaii financiare care s fie lipsite de
denaturri semnificative, cauzate fie de fraud, fie de eroare; i
(c) S ofere auditorului:
(i) Acces la toate informaiile pe care conducerea i, acolo unde
este cazul, persoanele responsabile cu guvernana le consider
a fi relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare, precum
nregistrri, documentaie i alte aspecte;
(ii) Informaii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicita
conducerii i, acolo unde este cazul, persoanelor responsabile
cu guvernana n scopul auditului; i
(iii) Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la
care auditorul consider necesar s obin probe de audit.
A3. ntocmirea situaiilor financiare de ctre conducere i, acolo unde este cazul,
de persoanele responsabile cu guvernana necesit:
Identificarea cadrului de raportare financiar aplicabil, n contextul
oricror legi sau reglementri relevante.
ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu acel cadru.
Includerea unei descrieri adecvate a acelui cadru n situaiile financiare.
ntocmirea situaiilor financiare i solicit conducerii exercitarea unui raiona-
ment profesional n efectuarea de estimri contabile care sunt rezonabile n
circumstanele date, precum i selectarea i aplicarea politicilor contabile
adecvate. Aceste raionamente sunt efectuate n contextul cadrului de raportare
financiar aplicabil.

ISA 200 90
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

A4. Situaiile financiare pot fi ntocmite n conformitate cu un cadru de raportare


financiar menit s ndeplineasc:
Nevoile comune de informaii financiare ale unei game largi de
utilizatori (cum ar fi situaiile financiare cu scop general); sau
Nevoile de informaii financiare ale unor utilizatori specifici (cum ar fi
situaiile financiare cu scop special).
A5. Cadrul de raportare financiar aplicabil conine adesea standarde de
raportare financiar stabilite de ctre o organizaie de normalizare autorizat
sau recunoscut sau de ctre cerine prevzute n legi sau reglementri. n
anumite cazuri, cadrul de raportare financiar ar putea s conin att
standarde de raportare stabilite de ctre o organizaie de normalizare
autorizat sau recunoscut, ct i cerine legale sau de reglementare. Alte
surse ar putea s ofere indicaii cu privire la modul de aplicare a cadrului de
raportare financiar aplicabil. n anumite cazuri, cadrul de raportare
financiar ar putea s conin alte astfel de surse sau ar putea chiar s
constea n doar astfel de surse. Astfel de alte surse ar putea s includ:
Mediul legal i etic, inclusiv statute, reglementri, decizii ale instan-
elor judectoreti i obligaii etice profesionale n legtur cu aspecte
contabile;
Interpretri contabile publicate, cu un grad de autoritate diferit, emise
de organizaii de normalizare, reglementare sau profesionale;
Opinii publicate de diferite autoriti cu privire la aspectele contabile
aprute, emise de organizaii de normalizare, reglementare sau profe-
sionale;
Practici generale i aferente sectorului de activitate larg recunoscute i
prevalente; i
Literatur contabil. ISATM
Acolo unde exist conflicte ntre cadrul de raportare financiar i sursele de
la care se pot obine indicaii cu privire la aplicarea acestora sau ntre sursele
care ar putea conine cadrul de raportare financiar, va prevala sursa cu cel
mai nalt grad de autoritate.
A6. Cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil determin forma i
coninutul situaiilor financiare. Dei cadrul ar putea s nu menioneze cum
s se contabilizeze sau s se prezinte toate tranzaciile sau evenimentele,
acesta cuprinde, de regul, suficiente principii cu un spectru larg, care s fie
folosite ca o baz pentru dezvoltarea i aplicarea politicilor contabile care
urmeaz aceeai linie cu conceptele care stau la baza cerinelor cadrului.
A7. Anumite cadre de raportare financiar sunt cadre de prezentare fidel, n
timp ce restul sunt cadre de conformitate. Cadrele de raportare financiar

91 ISA 200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

care conin n principal standardele de raportare financiar stabilite de o


organizaie care este autorizat sau recunoscut pentru a promulga standarde
care s fie folosite de entiti pentru ntocmirea situaiilor financiare cu scop
general sunt adesea concepute pentru a oferi o prezentare fidel, de exemplu
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) emise de ctre
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB).
A8. Cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil determin, de asemenea,
ce anume reprezint un set complet de situaii financiare. n cazul n care
exist mai multe cadre, se intenioneaz ca situaiile financiare s ofere
informaii cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile
de trezorerie ale unei entiti. Pentru asemenea cadre, un set complet de
situaii financiare ar include un bilan, o situaie a veniturilor i cheltuielilor,
o situaie a modificrilor capitalurilor proprii, o situaie privind fluxurile de
trezorerie i notele explicative aferente. Pentru alte cadre de raportare
financiar un singur set de situaii financiare i notele explicative la acestea
ar putea constitui un set complet de situaii financiare:
De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate pentru Sectorul
Public (IPSAS), Raportarea financiar conform contabilitii pe baz
de numerar emis de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public prvede c principala situaie
financiar este o situaie a ncasrilor i plilor n numerar atunci cnd
o entitate din sectorul public i ntocmete situaiile financiare n
conformitate cu acel IPSAS.
Alte exemple de componente ale situaiilor financiare, dintre care
fiecare ar include note explicative aferente sunt:
o Bilanul.
o Situaia veniturilor sau situaia privind operaiile.
o Situaia rezultatelor reportate.
o Situaia fluxurilor de trezorerie.
o Situaia activelor i datoriilor care nu include capitalurile
proprii.
o Situaia modificrilor capitalurilor proprii.
o Situaia veniturilor i cheltuielilor.
o Situaia operaiunilor pe fiecare linie de produse.
A9. ISA 210 stabilete cerine i ofer ndrumri privind determinarea gradului
de acceptare a cadrului de raportare financiar aplicabil.5 ISA 800 se refer

5 ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (a)

ISA 200 92
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

la anumite considerente cu privire la cazurile n care situaiile financiare sunt


ntocmite n conformitate cu un cadru de raportare cu scop special.6
A10. Datorit importanei premisei n efectuarea unui audit, auditorul va trebui s
obin acceptul conducerii i, acolo unde este cazul, al persoanelor respon-
sabile cu guvernana, n legtur cu faptul c acetia recunosc i neleg c
au responsabilitile stabilite la punctul A2, ca o condiie primar pentru
acceptarea misiunii de audit.7

Considerente specifice auditurilor din sectorul public


A11. Mandatele pentru efectuarea auditurilor situaiilor financiare ale entitilor
din sectorul public ar putea fi mai generale dect cele pentru alte entiti. Ca
rezultat, premisa legat de responsabilitile conducerii, pe baza crora se
efectueaz un audit al situaiilor financiare ale unei entiti din sectorul
public, ar putea include responsabiliti adiacente, ca de exemplu respon-
sabilitatea de a executa tranzacii i evenimente n conformitate cu legea,
reglementrile sau alt autoritate.8

Formarea opiniei auditorului (a se vedea pct. 8)


A12. Opinia exprimat de auditor se refer la msura n care situaiile financiare
sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul
de raportare financiar aplicabil. Totui, forma opiniei auditorului va de-
pinde de cadrul de raportare financiar i de orice alte legi sau reglementri
aplicabile. Majoritatea cerinelor cadrelor de raportare financiar includ
cerine legate de prezentarea situaiilor financiare; pentru asemenea cadre,
ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare
financiar aplicabil include i prezentarea.
A13. Acolo unde cadrul de raportare financiar este un cadru de prezentare fidel,
aa cum este i cazul, n general, pentru situaiile financiare cu scop general,
opinia cerut de ISA-uri se refer la msura n care situaiile financiare sunt
prezentate n mod fidel, sub toate aspectele semnificative sau ofer o
ISATM
imagine corect i fidel. Acolo unde cadrul de raportare financiar este un
cadru de conformitate, opinia cerut se refer la msura n care situaiile
financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate
cu cadrul. Exceptnd situaia n care se specific contrariul, referirile din
ISA-uri n legtur cu opinia auditorului se refer la ambele forme de opinie.

6 ISA 800, Considerente speciale auditul situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu cadrele
de raportare cu scop special, punctul 8
7 ISA 210, punctul 6 litera (b)
8 A se vedea punctul A57

93 ISA 200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Cerine etice cu privire la un audit al situaiilor financiare (a se vedea pct. 14)


A14. Auditorul este supus anumitor cerine etice, inclusiv cele care se refer la
independen, legate de misiunile de audit al situaiilor financiare. Cerinele
etice relevante conin adesea Prile A i B din Codul Etic al Profesionitilor
Contabili (Codul IESBA) legate de auditul unor situaii financiare mpreun
cu cerinele naionale care sunt mai restrictive.
A15. Partea A a Codului IESBA stabilete principiile fundamentale de etic pro-
fesional relevante pentru auditor atunci cnd efectueaz un audit al
situaiilor financiare i furnizeaz un cadru conceptual pentru aplicarea
acelor principii. Principiile fundamentale pe care auditorul trebuie s le
respecte conform Codului IESBA sunt:
(a) Integritatea;
(b) Obiectivitatea;
(c) Competena profesional i atenia cuvenit;
(d) Confidenialitatea; i
(e) Comportamentul profesional.
Partea B a Codului IESBA ilustreaz modul n care cadrul conceptual trebuie
aplicat n situaii specifice.
A16. n cazul unei misiuni de audit, se consider a fi n interesul public, i de
aceea impus de ctre Codul IESBA, ca auditorul s fie independent de
entitatea auditat. Codul IESBA descrie independena ca o noiune care
cuprinde att independena de raiune ct i independena de aciune.
Independena auditorului fa de entitate protejeaz abilitatea auditorului de
a-i forma o opinie de audit fr a fi afectat de influenele care ar putea
compromite acea opinie. Independena mrete abilitatea auditorului de a
aciona cu integritate, de a fi obiectiv i de a menine o atitudine de
scepticism profesional.
A17. Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 1 , sau cerinele
9

naionale care sunt cel puin la fel de stricte , trateaz responsabilitile


10

firmei de a stabili i menine propriul sistem de control al calitii pentru


misiunile de audit. ISQC 1 stabilete responsabilitile firmei n ceea ce
privete stabilirea de politici i proceduri proiectate pentru a-i oferi o
asigurare rezonabil privind msura n care firma i personalul acesteia
respect cerinele etice relevante, inclusiv cele care se refer la indepen-

9 Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 1, Controlul calitii pentru firmele care
efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i
servicii conexe,
10 A se vedea ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctul 2

ISA 200 94
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

den. ISA 220 stabilete responsabilitile partenerului misiunii n ceea ce


11

privete cerinele etice relevante. Acestea includ pstrarea unui caracter


vigilent prin observare i efectuarea de intervievri, dup caz, pentru a
detecta existena unor dovezi cu privire la nerespectarea cerinelor etice
relevante de ctre membrii echipei misiunii, determinnd reacia adecvat n
situaia n care anumite aspecte care ar indica faptul c echipa misiunii nu a
respectat cerinele etice relevante vin n atenia partenerului misiunii i
formularea unei concluzii cu privire la respectarea cerinelor legate de
independen, care se aplic misiunii de audit. ISA 220 recunoate faptul c
12

echipa misiunii are dreptul s se bazeze pe sistemul unei firme de control al


calitii pentru a-i ndeplini responsabilitile cu privire la procedurile de
control al calitii aplicabile misiunii de audit individuale, cu excepia
situaiei n care informaiile oferite de ctre firm sau alte pri sugereaz
contrariul.

Scepticismul profesional (a se vedea pct. 15)


A18. Scepticismul profesional include acordarea ateniei cu privire la, de
exemplu:
Probe de audit care contrazic alte probe de audit obinute.
Informaii care pun la ndoial fiabilitatea documentelor i rspunsurile
la intervievri care vor fi folosite ca probe de audit.
Condiii care ar putea indica o posibil fraud.
Circumstane care sugereaz nevoia efecturii de proceduri de audit n
plus fa de cele prevzute de ISA-uri.
A19. Meninerea scepticismului profesional pe parcursul auditului este necesar
dac auditorul trebuie, de exemplu, s reduc riscul privind:
Omiterea unor circumstane neobinuite.

ISATM
Generalizarea excesiv n momentul formulrii concluziilor pe baza
observaiilor de audit.
Folosirea unor ipoteze necorespunztoare n determinarea naturii,
plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit i n evaluarea
rezultatelor acestora.
A20. Scepticismul profesional este necesar pentru o evaluare critic a probelor de
audit. Acesta include punerea la ndoial a probelor de audit contradictorii i
fiabilitatea documentelor i a rspunsurilor la intervievri i alte informaii
obinute de la conducere i persoanele responsabile cu guvernana. Acesta

11 ISQC 1, punctele 20-25


12 ISA 220, punctele 9-12

95 ISA 200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

mai include i luarea n considerare a suficienei i gradului de adecvare a


probelor de audit obinute n circumstanele date, de exemplu n cazul n
care au existat factori de risc de fraud i un singur document, de o natur
care l face a fi susceptibil de fraud, este singura dovad care st la baza
unei valori semnificative la nivelul situaiilor financiare.
A21. Auditorul poate accepta sisteme de nregistrri i documente ca fiind autenti-
ce, cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul. Au-
ditorul trebuie ns s evalueze fiabilitatea informaiilor ce urmeaz a fi
folosite ca probe de audit .13 n cazuri de ndoial cu privire la fiabilitatea
informaiilor sau n caz de indicii cu privire la posibile fraude (de exemplu,
cnd condiiile identificate pe parcursul auditului l determin pe auditor s
cread ca un document ar putea s nu fie autentic sau c termenii unui
document au fost falsificai), ISA-urile prevd ca auditorul s investigheze
n continuare i s determine ce modificri sau completri la procedurile de
audit sunt necesare pentru a rezolva acel aspect.14
A22. Nu pot exista ateptri potrivit crora auditorul nu va ine seama de
experiena anterioar cu privire la onestitatea i integritatea conducerii
entitii i a persoanelor responsabile cu guvernana. Totui, ncrederea n
faptul c membrii conducerii i persoanele responsabile cu guvernana sunt
oneti i integri nu l exonereaz pe auditor de nevoia de a menine
scepticismul profesional i nu i permit auditorului s fie satisfcut cu probe
de audit mai puin convingtoare, n obinerea unei asigurri rezonabile.

Raionamentul profesional (a se vedea pct. 16)


A23. Raionamentul profesional este esenial pentru efectuarea unui audit adecvat.
Acest lucru se datoreaz faptului c interpretarea cerinelor etice relevante i
a ISA-urilor i luarea deciziilor necesare pe parcursul auditului n cunotin
de cauz nu se pot realiza fr aplicarea cunotinelor relevante i
experienei cu privire la fapte i circumstane. Raionamentul profesional
este necesar n special n legtur cu decizii legate de:
Pragul de semnificaie i riscul de audit.
Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit folosite
pentru a ndeplini cerinele ISA-urilor i a strnge probe de audit.
Evaluarea msurii n care au fost obinute probe de audit suficiente i
adecvate, i a msurii n care trebuie fcut mai mult pentru atingerea
obiectivelor ISA-urilor i prin acestea, a obiectivelor generale ale
auditorului.

13 ISA 500, Probe de audit, punctele 7-9


14 ISA 240, punctul 13, ISA 500, punctul 11; ISA 505, Confirmri externe, punctele 10-11 i 16

ISA 200 96
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Evaluarea raionamentelor conducerii n aplicarea cadrului de raportare


financiar aplicabil.
Formularea de concluzii pe baza probelor de audit obinute, de
exemplu evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor fcute de ctre
conducere n ntocmirea situaiilor financiare.
A24. Trstura distinctiv a raionamentului profesional care se ateapt de la un
auditor este aceea c este exercitat de ctre un auditor a crui pregtire,
cunotine i experien l-au asistat n dezvoltarea competenelor necesare
pentru a exercita raionamente rezonabile.
A25. Exercitarea raionamentului profesional n orice caz particular se bazeaz pe
fapte i circumstane care sunt cunoscute de auditor. Consultarea cu privire
la aspectele dificile i litigioase pe parcursul auditului, att n cadrul echipei
misiunii ct i ntre echipa misiunii i alte pri aflate la un nivel adecvat n
cadrul sau n afara firmei, cum ar fi aceea prevzut de ISA 220,15 l sprijin
pe auditor n efectuarea de raionamente informate i rezonabile.
A26. Raionamentul profesional poate fi evaluat n funcie de msura n care
raionamentul la care s-a ajuns reflect aplicarea competent a principiilor
contabile i este adecvat i consecvent n lumina faptelor i circumstanelor
care au fost cunoscute de auditor pn la data raportului auditorului.
A27. Raionamentul profesional trebuie exercitat pe tot parcursul auditului. El
trebuie, de asemenea, s fie documentat adecvat. n acest scop, auditorul
trebuie s ntocmeasc o documentaie de audit suficient pentru a-i permite
unui auditor cu experien, care nu are nicio legtur anterioar cu auditul,
s neleag raionamentele semnificative utilizate, n scopul atingerii
concluziilor cu privire la aspecte semnificative care au rezultat n cursul
auditului.16 Raionamentul profesional nu va fi folosit ca o justificare a
deciziilor care nu sunt, altfel, susinute de faptele i circumstanele misiunii
sau de probe de audit suficiente i adecvate.
ISATM
Probe de audit suficiente i adecvate i riscul de audit (a se vedea pct. 5 i 17)
Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit
A28. Probele de audit sunt necesare pentru a susine opinia i raportul auditorului.
Acestea sunt cumulative ca natur i sunt obinute n principal ca urmare a
procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Ele ar putea totui s
includ i informaii obinute din alte surse, ca de exemplu auditurile
precedente (cu condiia ca auditorul s fi determinat msura n care au avut
loc schimbri de la auditul precedent care ar putea afecta relevana acestora

15 ISA 220, punctul 18


16 ISA 230, punctul 8

97 ISA 200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

pentru auditul curent17) sau procedurile firmei pentru controlul calitii


pentru acceptarea clienilor i continuarea relaiilor cu acetia. n plus fa de
alte surse din cadrul sau din afara entitii, sistemul de nregistrri contabile
al entitii este o surs important de probe de audit. De asemenea,
informaiile care ar putea fi folosite ca probe de audit ar fi putut fi ntocmite
de un expert angajat sau colaborator al entitii. Probele de audit cuprind att
informaii care susin i completeaz aseriunile conducerii, ct i orice
informaie care contrazice asemenea aseriuni. n plus, n anumite cazuri,
absena informaiilor (de exemplu refuzul conducerii de a oferi informaiile
solicitate) este folosit de auditor, i de aceea, i aceasta constituie prob de
audit. Cea mai mare parte a muncii auditorului n formularea opiniei de audit
const n obinerea i evaluarea probelor de audit.
A29. Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit sunt interdependente.
Suficiena este msura cantitii de probe de audit. Cantitatea necesar de
probe de audit este afectat de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de
denaturare (cu ct sunt mai mari riscurile evaluate, cu att pot fi necesare
mai multe probe de audit) i, de asemenea, de calitatea unor asemenea probe
de audit (cu ct sunt de o calitate mai bun, cu att mai puine vor fi
necesare). Obinerea mai multor probe de audit poate ns s nu compenseze
nivelul de calitate sczut al acestora.
A30. Gradul de adecvare este msura calitii probelor de audit; mai precis,
relevana i credibilitatea n oferirea suportului pentru concluziile pe care se
bazeaz opinia de audit. Credibilitatea probelor este influenat de sursele i
natura acestora i depinde de circumstanele individuale n care au fost
obinute.
A31. Msura n care s-au obinut probe de audit suficiente i adecvate pentru a
reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, permind astfel
auditorului s formuleze concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia de
audit, constituie o chestiune de raionament profesional. ISA 500 i alte ISA-
uri relevante stabilesc cerine suplimentare i ofer ndrumri suplimentare
pe parcursul auditului cu privire la considerentele auditorului n legtur cu
obinerea de probe de audit suficiente i adecvate.

Riscul de audit
A32. Riscul de audit este o funcie a riscului de denaturare semnificativ i a
riscului de nedetectare. Evaluarea riscurilor se bazeaz pe proceduri de audit
efectuate pentru a obine informaii necesare n acel scop i probe obinute
pe parcursul auditului. Evaluarea riscurilor este o chestiune de raionament
profesional, mai degrab dect un aspect ce poate fi msurat n mod precis.

17 ISA 315 (Revizuit), Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su, punctul 9

ISA 200 98
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

A33. n contextul ISA-urilor, riscul de audit nu include riscul ca auditorul s


exprime o opinie conform creia situaiile financiare sunt denaturate semni-
ficativ atunci cnd acestea nu sunt denaturate. Acest risc este de obicei
nesemnificativ. n plus, riscul de audit este un termen tehnic legat de
procesul de auditare; el nu se refer la riscul afacerii auditorului precum
pierderile din litigii, publicitate negativ, sau alte evenimente care apar n
legtur cu auditul situaiilor financiare.

Riscuri de denaturare semnificativ


A34. Riscurile de denaturare semnificativ pot exista la dou niveluri:
Cel al situaiilor financiare n general; i
Nivelul de aseriune al claselor de tranzacii, solduri ale conturilor, i
prezentri.
A35. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare n
general se refer la riscurile de denaturare semnificativ care, la rndul lor,
sunt legate n mod strict de situaiile financiare ca ntreg i au un posibil
efect asupra multor aseriuni.
A36. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul aseriunilor sunt evaluate
pentru a determina natura, plasarea n timp i amploarea unor proceduri de
audit suplimentare, necesare pentru a obine probe de audit suficiente i
adecvate. Aceste probe i permit auditorului s exprime o opinie cu privire la
situaiile financiare, n condiiile unui nivel acceptabil de sczut al riscului
de audit. Auditorii folosesc abordri variate pentru a atinge obiectivul de
evaluare a riscurilor de denaturare semnificativ. De exemplu, auditorul va
putea folosi un model care exprim relaia general ntre componentele
riscului de audit n termeni matematici, pentru a ajunge la un nivel
acceptabil al riscului de nedetectare. Unii auditori consider un asemenea
model a fi util n planificarea procedurilor de audit.
A37. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul aseriunilor constau n dou
ISATM
componente: riscul inerent i riscul de control. Riscul inerent i riscul de
control sunt riscuri ale entitii. Ele exist independent de auditul situaiilor
financiare.
A38. Riscul inerent este mai mare pentru anumite aseriuni i clase de tranzacii,
solduri de conturi i prezentri aferente dect pentru altele. De exemplu, ar
putea fi mai mare pentru calcule complexe sau pentru conturi care constau n
sume ce rezult din estimri contabile care sunt supuse unor incertitudini
semnificative de estimare. Circumstanele externe care dau natere la riscuri
ale afacerii ar putea, de asemenea, s influeneze riscul inerent. De exemplu
evoluiile tehnologice ar putea face ca un anumit produs s devin nvechit,
genernd astfel posibilitatea ca stocurile s fie mai susceptibile de
supraevaluare. Factori din cadrul entitii i din mediul su care sunt legai

99 ISA 200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

de cteva sau de toate clasele de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri


ar putea, de asemenea, s influeneze riscul inerent legat de o aseriune
specific. Astfel de factori ar putea include, de exemplu, o lips de fond de
rulment suficient pentru a continua operaiunile sau un sector de activitate n
declin, caracterizat de un numr mare de falimente.
A39. Riscul de control este o funcie a eficacitii conceperii, implementrii i
meninerii controlului intern de ctre conducere, pentru a aborda riscurile
identificate care amenin atingerea obiectivelor entitii, relevante pentru
ntocmirea situaiilor financiare ale acesteia. Totui, controlul intern, indi-
ferent de ct de bine este conceput i aplicat, poate doar s reduc, dar nu s
elimine, riscul de denaturare semnificativ a situaiilor financiare cauzat de
limitrile inerente ale controlului intern. Acestea includ de exemplu, posibi-
litatea apariiei erorilor umane sau a greelilor sau faptul c controalele sunt
evitate prin comploturi sau sunt neglijate de ctre conducere. n consecin
va exista ntotdeauna un risc de control. ISA-urile prevd condiiile n care
auditorului i se solicit, sau poate alege, s testeze eficacitatea operaional a
controalelor n determinarea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor
de fond ce urmeaz a fi efectuate.18
A40. ISA-urile nu se refer, de regul, la riscul de control i la riscul inerent n
mod separat, ci mai degrab la o evaluare combinat a riscului de dena-
turare semnificativ. Totui, auditorul va putea s separe sau s combine
evalurile riscului inerent i a celui de control n funcie de tehnicile sau
metodologiile de audit preferate i de considerente practice. Evaluarea
riscurilor de denaturare semnificativ ar putea fi exprimat n termeni
cantitativi, ca de exemplu n procente, sau n termeni necantitativi. n orice
caz, nevoia ca un auditor s fac evaluri corecte ale riscurilor este mai
important dect abordrile diferite prin care ele pot fi fcute.
A41. ISA 315 (Revizuit) stabilete cerine i ofer ndrumri pentru identificarea
i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor
financiare i al aseriunilor.

Riscul de nedetectare
A42. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al riscului de
nedetectare comport o relaie invers-proporional cu riscurile evaluate de
denaturare semnificativ la nivelul aseriunilor. De exemplu, cu ct auditorul
crede c riscul de denaturare semnificativ este mai mare, cu att mai puin
poate fi acceptat riscul de nedetectare i, n consecin, cu att mai
convingtoare trebuie s fie probele de audit necesare auditorului.
A43. Riscul de nedetectare este legat de natura, plasarea n timp i amploarea
procedurilor auditorului care sunt stabilite de acesta pentru a reduce riscul de

18 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctele 7-17

ISA 200 100


OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

audit la un nivel acceptabil de sczut. Este, deci, o funcie a eficacitii unei


proceduri de audit i a aplicrii sale de ctre auditor. Aspecte ca:
planificarea adecvat;
distribuirea corect a personalului n echipa misiunii;
aplicarea scepticismului profesional; i
supervizarea i revizuirea muncii de audit efectuate,
sprijin creterea eficacitii unei proceduri de audit i la aplicarea acesteia
i reduce posibilitatea c un auditor ar putea s selecteze o procedur de
audit neadecvat, s aplice n mod eronat o procedur adecvat sau s
interpreteze n mod greit rezultatele auditului.
A44. ISA 30019 i ISA 330 stabilesc cerine i furnizeaz ndrumri cu privire la
planificarea unui audit al situaiilor financiare i la rspunsul auditorului la
riscurile evaluate. Totui, riscul de nedetectare poate fi doar redus, nu i
eliminat, ca urmare a limitrilor inerente ale unui audit. n consecin, un
anumit risc de nedetectare va exista totdeauna.

Limitrile inerente ale unui audit


A45. Nu se ateapt i nu se poate ca auditorul s reduc riscul de audit la zero i,
prin urmare, auditorul nu poate obine o asigurare absolut n legtur cu
msura n care situaiile financiare nu conin denaturri semnificative
cauzate de fraud sau eroare. Acest lucru se datoreaz faptului c exist
limitri inerente ale unui audit care rezult, n majoritatea probelor de audit
pe baza crora auditorul formuleaz concluziile i i bazeaz opinia de
audit, ca fiind convingtoare mai degrab dect concludente. Limitrile
inerente ale unui audit rezult din:
Natura raportrii financiare;
Natura procedurilor de audit; i ISATM
Necesitatea ca auditul s fie efectuat ntr-o perioad de timp rezonabil
i la un cost rezonabil.

Natura raportrii financiare


A46. ntocmirea situaiilor financiare presupune raionamentul conducerii n apli-
carea cerinelor cadrului de raportare financiar specific entitii la faptele i
circumstanele entitii. n plus, multe elemente ale situaiilor financiare
implic decizii sau evaluri subiective sau un grad de incertitudine i ar
putea exista o gam de interpretri acceptabile sau raionamente care ar
putea fi exercitate. n consecin, anumite elemente ale situaiilor financiare

19 ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare

101 ISA 200


OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

vor face obiectul unui nivel inerent de variabilitate care nu poate fi eliminat
prin aplicarea unor proceduri de audit suplimentare. De exemplu, acesta este
adesea cazul n legtur cu anumite estimri contabile. Totui ISA-urile
prevd ca auditorul s acorde o atenie specific msurii n care estimrile
contabile i prezentrile legate de acestea sunt rezonabile n contextul
cadrului de raportare financiar aplicabil, precum i al aspectelor calitative
ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv indiciilor unui posibil
subiectivisim n raionamentele conducerii.20

Natura procedurilor de audit


A47. Exist limitri practice i legale cu privire la capacitatea auditorului de a
obine probe de audit. De exemplu:
Exist posibilitatea ca, fie intenionat, fie neintenionat, conducerea sau
alte pri s nu ofere informaiile complete care sunt relevante pentru
ntocmirea situaiilor financiare sau care au fost solicitate de ctre
auditor. n consecin, auditorul nu poate fi sigur de caracterul complet
al informaiilor, chiar dac auditorul a efectuat proceduri de audit
pentru a obine asigurri cu privire la faptul c au fost obinute toate
informaiile relevante.
Frauda ar putea implica scheme sofisticate i atent organizate pentru a
o ascunde. Prin urmare, procedurile de audit folosite pentru strngerea
de probe de audit ar putea fi ineficace n detectarea unei denaturri
intenionate care implic, de exemplu, un complot pentru falsificarea
documentelor i care ar putea s l determine pe auditor s cread ca
probele de audit sunt valabile cnd de fapt nu sunt. Auditorul nu este
pregtit i nici nu este de ateptat s fie un expert n autentificarea
documentelor.
Un audit nu este o investigaie oficial cu privire la suspiciunile de
comitere de delicte. n consecin, auditorului nu i se ofer competene
juridice specifice, ca de exemplu competena de a cerceta, care ar putea
fi necesar pentru o asemenea investigaie.

Oportunitatea raportrii financiare i echilibrul ntre beneficiu i cost


A48. Chestiunile privind dificultatea, timpul, sau costul implicat nu constituie, n
sine, o baza valid pentru ca auditorul s omit o procedur de audit pentru
care nu exist alternativ sau s fie satisfcut cu probele de audit care sunt
mai puin dect convingtoare. Planificarea corespunztoare ajut la alocarea
unui interval de timp i a unor resurse suficiente pentru a efectua auditul.

20 ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a
prezentrilor aferente i ISA 700, Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile
financiare, punctul 12

ISA 200 102


OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Fr a aduce atingere acesteia, relevana informaiei, i prin aceasta valoarea


ei, tinde s se diminueze n timp i trebuie stabilit un echilibru ntre
fiabilitatea informaiei i costul su. Acest lucru este recunoscut n anumite
cadre de raportare financiar (a se vedea, de exemplu, Cadrul pentru
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al IASB). Prin urmare,
utilizatorii situaiilor financiare se ateapt ca auditorul s i formeze o
opinie cu privire la situaiile financiare n cadrul unei perioade de timp
rezonabile i la un cost rezonabil, recunoscnd faptul c este imposibil s
abordeze toate informaiile care ar putea exista sau s urmreasc fiecare
aspect, n mod exhaustiv, pornind de la ipoteza c informaia este eronat
sau frauduloas pn la momentul la care se dovedete contrariul.
A49. n consecin, este necesar ca auditorul s:
Planifice auditul astfel nct s fie efectuat ntr-o manier eficace;
Direcioneze efortul de audit spre domeniile cele mai probabile s pre-
zinte un risc de denaturare semnificativ cauzat de fraud sau eroare,
cu un efort corespondent mai mic direcionat spre alte domenii; i
Foloseasc testarea i alte metode de examinare a populaiilor pentru
denaturri.
A50. n lumina abordrilor descrise la punctul A49, ISA-urile conin cerine
pentru planificarea i efectuarea auditului i prevd ca auditorul, printre
altele, s:
Aib o baz de identificare i evaluare a riscurilor de denaturare semni-
ficativ la nivelul situaiilor financiare i la nivel de aseriuni prin
efectuarea procedurilor de evaluare a riscurilor i activitilor legate de
acestea;21 i
Foloseasc testarea i alte metode de examinare a populaiilor ntr-o
manier care ofer o baz rezonabil pentru auditor, pe baza creia s
formuleze concluziile cu privire la populaie.22 ISATM
Alte aspecte care afecteaz limitrile inerente ale unui audit
A51. n cazul anumitor aseriuni sau subiecte specifice, efectele poteniale ale
limitrilor inerente cu privire la capacitatea auditorului de a depista
denaturri semnificative sunt deosebit de semnificative. Asemenea aseriuni
sau subiecte specifice includ:
Frauda, n special frauda care implic conducerea superioar sau com-
plotul. A se vedea ISA 240 pentru o dezbatere detaliat.

21 ISA 315(Revizuit), punctele 5-10


22 ISA 330; ISA 500; ISA 520, Proceduri analitice; ISA 530, Eantionarea n audit

103 ISA 200


OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Existena i exhaustivitatea relaiilor i tranzaciilor cu prile afiliate.


A se vedea ISA 55023 pentru o dezbatere detaliat.
Apariia situaiilor de neconformitate cu legile i reglementrile. A se
vedea ISA 25024 pentru o dezbatere detaliat.
Evenimente sau condiii viitoare care ar putea determina ncetarea
activitii unei entiti, pe baza principiului continuitii activitii. A se
vedea ISA 570 pentru o dezbatere detaliat.
25

ISA-urile relevante identific proceduri de audit specifice care ajut la


atenuarea efectului limitrilor inerente.
A52. Datorit limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc inevitabil ca
anumite denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie detectate,
chiar dac auditul este planificat n mod corect i efectuat n conformitate cu
ISA-urile. n consecin, descoperirea ulterioar a unei denaturri semnifi-
cative a situaiilor financiare ca urmare a fraudei sau erorii nu indic n sine
un eec n efectuarea un audit n conformitate cu ISA-urile. Totui, limitrile
inerente ale unui audit nu reprezint o justificare pentru ca auditorul s se
declare satisfcut cu probe de audit altfel dect convingtoare. Msura n
care auditorul a efectuat un audit n conformitate cu ISA-urile este
determinat de procedurile de audit efectuate n circumstanele date, de
suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit obinute ca rezultat al
acestora, precum i de caracterul adecvat al raportului de audit bazat pe o
evaluare a acelor probe n lumina obiectivelor generale ale auditorului.

Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile


Natura ISA-urilor (a se vedea pct. 18)
A53. ISA-urile, luate mpreun, ofer standarde pentru munca auditorului n nde-
plinirea obiectivelor generale ale auditorului. ISA-urile trateaz responsabili-
tile generale ale auditorului, precum i considerentele adiacente ale audito-
rului, relevante pentru aplicarea acelor responsabiliti la teme specifice.
A54. Domeniul de aplicare, data intrrii n vigoare i orice limitare specific pri-
vind aplicabilitatea unui ISA specific sunt clarificate n fiecare ISA. Excep-
tnd situaia n care standardul ISA prevede contrariul, auditorului i este
permis s aplice un ISA nainte de data intrrii n vigoare specificat n
acesta.
A55. n efectuarea unui audit, se poate ca auditorului s i se solicite s respecte
cerinele din legi sau din reglementri, n plus fa de ISA-uri. ISA-urile nu

23 ISA 550, Pri afiliate


24 ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare
25 ISA 570, Continuitatea activitii

ISA 200 104


OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

eludeaz legea sau reglementrile care guverneaz un audit al situaiilor


financiare. n eventualitatea n care astfel de legi sau reglementri difer de
ISA-uri, un audit efectuat doar n conformitate cu legea sau reglementrile
nu va fi considerat ca fiind n conformitate cu ISA-urile.
A56. Auditorul poate, de asemenea, s efectueze auditul n conformitate att cu
ISA-urile, ct i cu standardele de audit ale unei anumite jurisdicii sau ri.
n asemenea cazuri, n plus fa de conformitatea cu fiecare ISA relevant
pentru audit, poate fi necesar ca auditorul s efectueze proceduri de audit
suplimentare pentru a se conforma cu standardele relevante ale acelei
jurisdicii sau ri.
Considerente specifice auditurilor din sectorul public
A57. ISA-urile sunt relevante pentru auditurile din sectorul public. Totui, respon-
sabilitile auditorului din sectorul public pot fi afectate de mandatul de
audit sau de obligaiile entitilor din sectorul public care rezult din lege,
reglementri sau de la alt autoritate (cum ar fi directive ministeriale, cerine
ale politicii guvernamentale sau rezoluii ale legislativului), care pot
prevedea un domeniu de aplicare mai larg dect un audit al situaiilor
financiare n conformitate cu ISA-urile. Aceste responsabiliti adiionale nu
sunt tratate n ISA-uri. Ele pot fi tratate n deciziile pronunate de
Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit sau de
normalizatorii naionali, sau n ndrumrile emise de ageniile de audit
guvernamentale.

Coninutul ISA-urilor (a se vedea pct. 19)


A58. n plus fa de obiective i cerine (cerinele sunt formulate n ISA-uri
folosind termenul trebuie s), un ISA conine ndrumri legate de acestea
n seciunea de aplicare i alte materiale explicative. Standardul poate, de
asemenea, s conin un material introductiv care ofer contextul relevant
pentru o nelegere adecvat a ISA-ului i definiii. ntregul text al unui ISA ISATM
este, deci, relevant pentru o nelegere a obiectivelor stabilite ntr-un ISA i
aplicarea corect a cerinelor dintr-un ISA.
A59. Acolo unde este necesar, aplicarea i celelalte materiale explicative ofer
explicaii suplimentare cu privire la cerinele unui ISA i ndrumri pentru
ndeplinirea lor. n special, acesea ar putea s:
Explice mai clar ce nseamn o cerin sau ce i propune aceasta s
acopere.
Includ exemple de proceduri care ar putea fi adecvate n
circumstanele date.
n timp ce asemenea ndrumri nu impun, prin ele nsele, cerine, ele sunt
relevante pentru aplicarea adecvat a cerinelor unui ISA. Aplicarea i alte

105 ISA 200


OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

materiale explicative vor putea, de asemenea, s ofere informaii suplimen-


tare cu privire la aspectele abordate ntr-un ISA.
A60. Anexele fac parte din aplicare i alte materiale explicative. Scopul i
utilizarea prevzute ale unei anexe sunt explicate n cuprinsul ISA-ului
respectiv sau n titlul i introducerea la anexa n sine.
A61. Materialul introductiv poate include, dup caz, astfel de aspecte ca explicaie
la:
Scopul i domeniul de aplicare al ISA-ului, inclusiv modul n care un
ISA este legat de alte ISA-uri.
Subiectul specific al ISA-ului.
Responsabilitile respective ale auditorului i ale altor pri n legtur
cu subiectul specific al ISA-ului.
Contextul aferent ISA-ului.
A62. Un ISA poate include, ntr-o seciune separat sub titlul Definiii, o
descriere a nelesurilor atribuite anumitor termeni n contextul ISA-urilor.
Acestea sunt furnizate pentru a ajuta la aplicarea i interpretarea consecvent
a ISA-urilor i nu se intenioneaz ca acestea s eludeze definiiile care ar
putea fi stabilite n alte scopuri, fie n lege, reglementri sau alt context.
Exceptnd situaia n care se indic contrariul, acei termeni vor avea acelai
neles pe parcursul tuturor ISA-urilor. Glosarul de Termeni al Standardelor
Internaionale emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i
Asigurare din Manualul de Reglementri Internaionale de Control al
Calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe,
publicat de ctre IFAC conine o list complet a termenilor definii n ISA-
uri. Acesta mai include i descrierea unor ali termeni regsii n ISA-uri,
pentru a ajuta la interpretarea i traducerea comun i consecvent.
A63. Atunci cnd este cazul, considerente suplimentare specifice auditurilor unor
entiti mici i entiti din sectorul public sunt incluse n materialele privind
aplicarea i alte materiale explicative ale unui ISA. Aceste considerente
suplimentare sprijin aplicarea cerinelor ISA-ului n auditul unor asemenea
entiti. Totui, acestea nu limiteaz sau reduc responsabilitatea auditorului
n a aplica i a se conforma cu cerinele ISA-urilor.

Considerente specifice entitilor mici


A64. n scopul identificrii considerentelor suplimentare pentru auditurile entit-
ilor mici, o entitate mic se refer la o entitate care n mod tipic are o
serie de caracteristici calitative, precum:
(a) Concentrarea proprietii i conducerii la un numr mic de persoane
(adesea o singur persoan fie persoan fizic sau o alt companie

ISA 200 106


OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

care deine entitatea cu condiia ca proprietarul s ndeplineasc


caracteristicile calitative relevante); i
(b) Una sau mai multe din urmtoarele:
(i) Tranzacii directe i lipsite de complicaii;
(ii) Contabilitate simpl;
(iii) Puine domenii de activitate i puine produse n cadrul
domeniilor de activitate;
(iv) Puine controale interne;
(v) Puine niveluri de conducere cu responsabiliti n legtur cu
un spectru larg de controale; sau
(vi) Personal puin, dintre care muli cu un spectru larg de
ndatoriri.
Aceste caracteristici calitative nu sunt exhaustive, ele nu se adreseaz
exclusiv entitilor mici, i entitile mici nu ndeplinesc neaprat toate
aceste caracteristici.
A65. Considerentele specifice entitilor mici incluse n ISA-uri au fost elaborate
n principal avnd n vedere companiile necotate. Totui, anumite
considerente ar putea fi utile n auditul unor entiti cotate mai mici.
A66. ISA-urile se refer la proprietarul unei entiti mici care este implicat n
coordonarea zilnic a unei entiti ca i proprietar-manager.

Obiective declarate n ISA-urile individuale (a se vedea pct. 21)


A67. Fiecare ISA conine unul sau mai multe obiective care reprezint o
conexiune ntre cerinele i obiectivele generale ale auditorului. Obiectivele
din ISA-urile individuale au scopul de a-l determina pe auditor s se
concentreze pe rezultatul dorit al ISA-ului, fiind n acelai timp destul de ISATM
specifice pentru a l ajuta pe auditor n:
A nelege ceea ce trebuie realizat i, dup caz, modul adecvat de a face
acest lucru; i
A decide cu privire la msura n care trebuie fcut mai mult pentru a le
atinge n circumstanele particulare ale auditului.
A68. Obiectivele trebuie nelese n contextul obiectivelor generale ale auditorului
stabilite la punctul 11 al prezentului ISA. Ca i n cazul obiectivelor generale
ale auditorului, capacitatea de a atinge un obiectiv individual depinde, de
asemenea, de limitrile inerente ale unui audit.
A69. n utilizarea obiectivelor, auditorul trebuie s aib n vedere interdependena
dintre ISA-uri. Aceasta deoarece, aa cum prevede punctul A53, ISA-urile

107 ISA 200


OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

trateaz n anumite cazuri responsabilitile generale i n altele aplicarea


acelor responsabiliti n domenii specifice. De exemplu, prezentul ISA
prevede ca auditorul s adopte o atitudine de scepticism profesional; aceast
atitudine este necesar n toate aspectele legate de planificarea i efectuarea
unui audit, dar nu se repet ca o cerin n fiecare ISA. La un nivel mai
detaliat, ISA 315 (Revizuit) i ISA 330 conin printre altele, obiectivele i
cerinele care se refer la responsabilitile auditorului de identificare i
evaluare a riscurilor de denaturare semnificativ i, respectiv, de elaborare i
efectuare a unor proceduri de audit suplimentare pentru a rspunde la acele
riscuri evaluate. Aceste obiective i cerine se aplic pe tot parcursul
auditului. Un ISA care trateaz aspecte specifice ale auditului (de exemplu
ISA 540) ar putea s detalieze modul n care obiectivele i cerinele unor
ISA-uri ca ISA 315 (Revizuit) i ISA 330 trebuie aplicate n relaie cu
subiectul ISA-ului dar nu le repet. Prin urmare, n atingerea obiectivului
declarat n ISA 540, auditorul are n vedere obiective i cerine ale altor ISA-
uri relevante.
Utilizarea obiectivelor n determinarea nevoii de proceduri de audit suplimentare [a
se vedea pct. 21 litera (a) ]
A70. Cerinele ISA-urilor sunt menite s i permit auditorului s ating
obiectivele stabilite n ISA-uri i, prin acestea, obiectivele generale ale
auditorului. Se ateapt, aadar, ca aplicarea corect a cerinelor din ISA-uri
de ctre auditor s reprezinte o baz suficient pentru atingerea obiectivelor
sale. Totui, deoarece circumstanele misiunilor de audit variaz mult i a
faptului c toate aceste circumstane nu pot fi anticipate n ISA-uri, auditorul
este responsabil de determinarea procedurilor de audit necesare pentru a
ndeplini cerinele din ISA-uri i de atingerea obiectivelor. n circumstanele
unei misiuni, pot exista anumite aspecte care s prevad ca auditorul s
efectueze proceduri de audit suplimentare fa de cele stabilite de ISA-uri,
pentru a atinge obiectivele specificate n ISA-uri.
Utilizarea obiectivelor pentru a evalua msura n care au fost obinute probe de audit
suficiente i adecvate [a se vedea pct. 21 litera (b)]
A71. Auditorul trebuie s utilizeze obiectivele pentru a evalua msura n care au
fost obinute probe de audit suficiente i adecvate n contextul obiectivelor
generale ale auditorului. Dac, drept rezultat, auditorul concluzioneaz c
probele de audit nu sunt suficiente i adecvate, atunci acesta va putea adopta
una sau mai multe dintre urmtoarele abordri pentru a ndeplini cerinele
punctului 21 litera (b):
Va evalua dac s-au obinut sau urmeaz a fi obinute probe de audit
subsecvente relevante, ca rezultat al conformitii cu alte ISA-uri;
Va extinde munca efectuat n aplicarea uneia sau mai multor cerine;
sau

ISA 200 108


OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Va efectua alte proceduri considerate de auditor a fi necesare n


circumstanele date.
Acolo unde niciuna din cele de mai sus nu se ateapt a fi practic sau
posibil n circumstanele date, auditorul nu va putea obine probe de audit
suficiente i adecvate i, conform ISA-urilor, va trebui s determine efectul
pe care acest fapt l are asupra raportului de audit sau asupra capacitii
auditorului de a finaliza misiunea.

Respectarea cerinelor relevante


Cerine relevante (a se vedea pct. 22)
A72. n anumite situaii, un ISA (i, prin urmare, toate cerinele acestuia) pot s
nu fie relevante n circumstanele date. De exemplu, dac o entitate nu are o
funcie de audit intern, niciuna din prevederile ISA 610 (Revizuit 2013)26 nu
este relevant.
A73. n cadrul unui ISA relevant, ar putea exista cerine condiionale. O asemenea
cerin este relevant atunci cnd circumstanele prevzute n cadrul cerinei
se aplic, iar condiia exist. n general, condiionarea unei cerine va fi fie
explicit, fie implicit. De exemplu:
Cerina de modificare a opiniei auditorului dac exist o limitare a
domeniului de aplicare27 reprezint o cerin condiional explicit.
Cerina de a comunica deficienele semnificative n controlul intern
identificate pe parcursul auditului persoanelor responsabile cu
guvernana,28 care depind de existena unor astfel de deficiene
identificate; i cerina de a obine probe de audit suficiente i adecvate
cu privire la prezentarea i descrierea informaiilor pe segment n
conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil,29 fapt care
depinde de msura n care acel cadru solicit sau permite o asemenea
prezentare, reprezint cerine condiionale implicite.
n anumite cazuri, o cerin poate fi exprimat ca fiind condiionat de lege ISATM
sau de reglementrile aplicabile. De exemplu, auditorul poate fi nevoit s se
retrag din misiunea de audit, acolo unde retragerea este posibil conform
legii sau reglementrilor aplicabile, sau auditorul poate fi solicitat s
ntreprind ceva, exceptnd situaia n care acest lucru i este interzis prin
lege sau reglementri. n funcie de jurisdicie, permisiunea sau interdicia ar
putea fi explicite sau implicite.

26 ISA 610 (Revizuit 2013), Utilizarea activitii auditorilor interni, punctul 2


27 ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, punctul 13
28 ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele responsabile cu guvernana
i ctre conducere, punctul 9
29 ISA 501, Probe de audit considerente specifice pentru elementele selectate, punctul 13

109 ISA 200


OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT
N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Abaterea de la o cerin (a se vedea pct. 23)


A74. ISA 230 stabilete cerinele cu privire la documentaie n acele situaii
excepionale n care auditorul se abate de la o anumit cerin relevant.30
ISA-urile nu solicit respectarea unei cerine care nu este relevant n
contextul auditului.

Incapacitatea de a atinge un obiectiv (a se vedea pct. 24)


A75. Msura n care un obiectiv a fost atins este un aspect ce ine de raiona-
mentul profesional al auditorului. Acel raionament ia n considerare rezul-
tatele procedurilor de audit efectuate n respectarea cerinelor din ISA-uri i
evaluarea de ctre auditor dac s-au obinut probe de audit suficiente i
adecvate i dac trebuie fcut mai mult n circumstanele particulare ale
auditului, pentru a atinge obiectivele stabilite n ISA-uri. n consecin,
circumstanele care pot genera incapacitatea de a atinge un obiectiv le includ
pe acelea care:
l mpiedic pe auditor s respecte cerinele relevante ale unui ISA.
Au ca rezultat faptul c nu este practic sau posibil pentru auditor s
ndeplineasc procedurile de audit suplimentare sau s obin probe de
audit suplimentare aa cum este considerat a fi necesar din folosirea
obiectivelor n conformitate cu punctul 21, de exemplu ca urmare a
unei limitri a probelor de audit disponibile.
A76. Documentaia de audit care respect cerinele din ISA 230 i cerinele
specifice documentaiei din alte ISA-uri relevante ofer probe pentru baza
concluziilor auditorului cu privire la atingerea obiectivelor generale ale
auditorului. n timp ce este inutil ca auditorul s documenteze separat (ca de
exemplu ntr-o list de verificare) atingerea obiectivelor individuale, docu-
mentarea unei incapaciti de atingere a unui obiectiv l ajut pe auditor n
evaluarea msurii n care o asemenea incapacitate l-a mpiedicat pe acesta s
i ating obiectivele generale de audit.

30 ISA 230, punctul 12

ISA 200 110


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 210


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR
DE AUDIT

(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele care ncep cu


data de 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date)

CUPRINS

Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA ................................................. 1
Data intrrii n vigoare ............................................................................. 2
Obiectiv .. ..................................................................................... . 3
Definiii .. ................................................................................................ 4-5
Cerine
Condiii preliminare pentru o misiune de audit ........................................ 6-8
Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit ................................... 9-12
Misiuni de audit recurente ........................................................................ 13
Acceptarea unei modificri n temenii misiunii de audit ......................... 14-17
Considerente suplimentare privind acceptarea unei misiuni .................... 18-21
Aplicare i alte materiale explicative
Domeniul de aplicare al prezentului ISA ................................................. A1
ISATM
Condiii preliminare pentru o misiune de audit ........................................ A2-A20
Convenirea asupra termenilor misiunii de audit ...................................... A21-A27
Misiuni de audit recurente ....................................................................... A28
Acceptarea unei modificri n termenii misiunii de audit ........................ A29-A33
Considerente suplimentare privind acceptarea unei misiuni .................... A34-A37
Anexa 1: Exemplu de scrisoare de misiune ..............................................
Anexa 2: Determinarea gradului de acceptabilitate a cadrelor cu scop
general

111 ISA 210


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Standardul Internaional de Audit (ISA) 210, Convenirea asupra termenilor


misiunilor de audit, trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale
auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit.

ISA 210 112


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile
auditorului n convenirea asupra termenilor misiunii de audit mpreun cu
membrii conducerii i, dup caz, cu persoanele responsabile cu guvernana.
Aceasta include i stabilirea existenei anumitor condiii preliminare pentru
un audit, responsabilitate care cade n sarcina conducerii i, dup caz, a
persoanelor responsabile cu guvernana. ISA 2201 trateaz acele aspecte
legate de acceptarea unei misiuni care sunt n sfera de control a auditorului.
(a se vedea pct. A1)

Data intrrii n vigoare


2. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru
perioadele care ncep cu data de 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date.

Obiectiv
3. Obiectivul auditorului este acela de a accepta sau de a continua o misiune de
audit doar atunci cnd baza pe care va fi efectuat a fost convenit prin:
(a) Stabilirea existenei condiiilor preliminare pentru un audit, i
(b) Confirmarea faptului c exist o nelegere comun cu privire la ter-
menii misiunii de audit ntre auditor i conducere i, dup caz, persoa-
nele responsabile cu guvernana.

Definiii
4. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai jos:
Condiii preliminare pentru un audit Folosirea de ctre conducere a unui
cadru de raportare financiar acceptabil n ntocmirea situaiilor financiare i ISATM
acceptul conducerii i, dup caz, a persoanelor responsabile cu guvernana
cu privire la premisa2 pe baza creia este efectuat un audit.
5. n contextul prezentului ISA, referirile la conducere trebuie nelese pe
parcursul textului ca fiind conducerea i, dup caz, persoanele responsabile
cu guvernana.

1 ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare


2 ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate
cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 13

113 ISA 210


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Cerine
Condiii preliminare pentru o misiune de audit
6. Pentru a stabili dac sunt prezente condiiile preliminare pentru un audit, au-
ditorul trebuie s:
(a) Determine dac este acceptabil cadrul de raportare financiar ce
urmeaz a fi aplicat n ntocmirea situaiilor financiare; i (a se vedea
pct. A2-A10)
(b) Obin acordul conducerii prin care aceasta i asum i nelege
responsabilitatea sa: (a se vedea pct. A11-A14, A20)
(i) De ntocmire a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul
de raportare financiar aplicabil, inclusiv, unde este relevant,
de prezentarea fidel a acestora; (a se vedea pct. A15)
(ii) Pentru acel control intern pe care conducerea l consider
necesar pentru a permite ntocmirea de situaii financiare
lipsite de denaturri semnificative, cauzate de fraud sau
eroare; i (a se vedea pct. A16-A19)
(iii) De a i furniza auditorului:
a. Acces la toate informaiile cu care conducerea este la
curent i care sunt relevante pentru ntocmirea situaiilor
financiare, precum nregistrri, documentaie i alte
aspecte;
b. Informaiile suplimentare pe care auditorul le poate
solicita conducerii n contextul auditului; i
c. Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii,
de la care auditorul consider c este necesar s obin
probe de audit.

Limitarea domeniului de aplicare anterior acceptrii misiunii de audit


7. n cazul n care conducerea sau persoanele responsabile cu guvernana
impun o limitare a domeniului de aplicare a activitii auditorului n ceea ce
privete termenii unei misiuni de audit propuse, n urma creia auditorul
consider c limitarea va avea ca rezultat imposibilitatea exprimrii unei
opinii cu privire la situaiile financiare, auditorul nu trebuie s accepte o
asemenea misiune limitat drept misiune de audit, dect dac legile sau
reglementrile i impun acest lucru.

Ali factori care afecteaz acceptarea unei misiuni de audit


8. n cazul n care condiiile preliminare ale unui audit nu sunt prezente,
auditorul trebuie s discute acest aspect cu membrii conducerii. Cu excepia

ISA 210 114


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

cazului n care legile sau reglementrile prevd astfel, auditorul nu trebuie s


accepte misiunea de audit propus:
(a) Dac auditorul a determinat c nu poate fi acceptat cadrul de
raportare financiar care urmeaz a fi aplicat n ntocmirea situaiilor
financiare, cu excepia prevederilor de la punctul 19; sau
(b) Dac acordul la care se face referire la punctul 6 litera (b) nu a fost
obinut.

Convenirea asupra termenilor misiunii de audit


9. Auditorul trebuie s convin asupra termenilor misiunii de audit mpreun
cu membrii conducerii sau cu persoanele responsabile cu guvernana, dup
caz. (a se vedea pct. A21)
10. Sub rezerva punctului 11, termenii convenii cu privire la misiunea de audit
trebuie documentai ntr-o scrisoare de misiune sau prin alt modalitate
adecvat de acord scris i trebuie s includ: (a se vedea pct. A22-A25)
Obiectivul i domeniul de aplicare al auditului situaiilor financiare;
Responsabilitile auditorului;
Responsabilitile conducerii;
Identificarea cadrului de raportare financiar aplicabil pentru ntoc-
mirea situaiilor financiare; i
Referiri cu privire la forma i coninutul ateptat al oricrui raport
care urmeaz a fi emis de ctre auditor i o declaraie conform creia
pot exista situaii n care un raport poate diferi de forma i coninutul
ateptate.
11. Dac legea sau reglementrile prescriu n suficient detaliu termenii misiunii
de audit la care se face referire la punctul 10, auditorul nu trebuie s le ISATM
documenteze ntr-un acord scris, cu excepia meniunii c o asemenea lege
sau reglementare se aplic i c membrii conducerii i asum i neleg
responsabilitile aa cum sunt prezentate la punctul 6 litera (b). (a se vedea
pct. A22, A26-A27)
12. Daca legea sau reglementrile prescriu responsabilitile conducerii n mod
similar cu cele descrise la punctul 6 litera (b), auditorul poate determina
dac legea sau reglementrile conin responsabilitile care, conform raio-
namentului auditorului, sunt echivalente n fapt cu cele prezentate la acel
punct. Pentru asemenea responsabiliti care sunt echivalente, auditorul
poate folosi exprimarea din lege sau reglementri pentru a le descrie n
acordul scris. Pentru acele responsabiliti care nu sunt prescrise de legi sau
reglementri, n sensul c efectul lor este unul echivalent, acordul scris

115 ISA 210


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

trebuie s foloseasc descrierea de la punctul 6 litera (b). (a se vedea pct.


A26)

Misiuni de audit recurente


13. n cazul misiunilor de audit recurente, auditorul trebuie s evalueze dac
circumstanele cer o revizuire a termenilor angajamentului i dac exist
necesitatea de a aminti entitii de termenii existeni ai misiunii de audit. (a
se vedea pct. A28)

Acceptarea unei modificri n termenii misiunii de audit


14. Auditorul nu trebuie s accepte o modificare n termenii misiunii de audit,
dac nu exist o justificare rezonabil n acest sens. (a se vedea pct. A29-
A31)
15. Dac, nainte de finalizarea misiunii de audit, auditorului i se solicit s
modifice misiunea de audit ntr-o misiune care presupune un nivel de
asigurare mai sczut, auditorul trebuie s determine dac exist o justificare
rezonabil n acest sens. (a se vedea pct. A32-A33)
16. Dac termenii misiunii de audit sunt modificai, auditorul i conducerea
trebuie s convin asupra noilor termeni ai misiunii pe care i vor consemna
ntr-o scrisoare de misiune sau n alt form adecvat de acord scris.
17. Dac auditorul nu poate accepta o modificare n termenii misiunii de audit i
nu i se permite de ctre conducere s continue misiunea de audit iniial,
auditorul trebuie:
(a) s se retrag din misiunea de audit cnd acest lucru este permis de
legea sau reglementarea aplicabil; i
(b) s determine dac exist o obligaie contractual sau de alt natur, de
a raporta aceste circumstane altor pri, precum persoanele respon-
sabile cu guvernana, proprietari sau autoriti de reglementare.

Considerente suplimentare privind acceptarea unei misiuni


Standarde de raportare financiar completate de lege sau reglementri
18. Dac standardele de raportare financiar stabilite de ctre o organizaie
autorizat sau recunoscut de normalizare sunt completate de legi sau regle-
mentri, auditorul trebuie s determine dac exist conflicte ntre standardele
de raportare financiar i cerinele suplimentare. Dac exist asemenea
conflicte, auditorul trebuie s discute cu membrii conducerii natura cerinelor
suplimentare i s stabileasc dac:
(a) Cerinele suplimentare pot fi ndeplinite prin prezentri suplimentare
n situaiile financiare; sau

ISA 210 116


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

(b) Descrierea cadrului de raportare financiar aplicabil n situaiile


financiare poate fi modificat ca atare.
Dac niciuna din msurile de mai sus nu este posibil, auditorul trebuie s
determine dac va fi necesar s modifice opinia de audit n conformitate cu
3
ISA 705. (a se vedea pct. A34)

Cadrul de raportare financiar prescris de lege sau reglementri alte aspecte care
afecteaz acceptarea
19. Dac auditorul a determinat c ar fi inacceptabil cadrul de raportare finan-
ciar prescris de lege sau reglementri, dar, datorit faptului c este prescris
de lege sau reglementri, auditorul trebuie s accepte misiunea de audit doar
dac urmtoarele condiii sunt prezente: (a se vedea pct. A35)
(a) Conducerea accept s furnizeze prezentri suplimentare n situaiile
financiare necesare pentru a evita situaia n care situaiile financiare
ar putea fi neltoare; i
(b) Se recunoate n termenii misiunii de audit faptul c:
(i) Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare va avea
ncorporat un Paragraf de evideniere a unor aspecte, care s
atrag atenia utilizatorilor la prezentrile suplimentare, n
conformitate cu ISA 706;4 i
(ii) Exceptnd situaia n care auditorului i se cere prin lege sau
reglementri s i exprime opinia cu privire la situaiile fi-
nanciare folosind expresii ca prezint fidel, sub toate
aspectele semnificative sau ofer o imagine corect i fidel
conform cadrului de raportare financiar aplicabil, opinia
auditorului cu privire la situaiile financiare nu va include
asemenea expresii.
20. Dac nu sunt prezente condiiile subliniate la punctul 19 i auditorului i se ISATM
impune prin lege sau reglementri s i desfoare misiunea de audit,
auditorul trebuie s:
(a) Evalueze efectul naturii neltoare a situaiilor financiare asupra
raportului auditorului; i
(b) Includ referine adecvate cu privire la acest aspect n termenii
misiunii de audit.

3 ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent


4 ISA 706, Paragrafele de evideniere a unor aspecte i paragrafele privind alte aspecte din raportul
auditorului independent

117 ISA 210


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Raportul auditorului prescris de lege sau reglementri


21. n anumite cazuri, legile sau reglementrile jurisdiciei relevante prescriu
formatul i formularea raportului auditorului ntr-o form sau n termeni care
sunt semnificativ diferii de cerinele ISA-urilor. n aceste circumstane,
auditorul trebuie s evalueze:
(a) Dac utilizatorii ar putea nelege eronat asigurarea obinut n urma
auditului situaiilor financiare, i dac da,
(b) Dac explicaiile suplimentare n cadrul raportului auditorului ar
putea nltura o posibil nenelegere.5
Dac auditorul concluzioneaz c explicaiile suplimentare din cadrul rapor-
tului nu pot nltura o posibil nenelegere, auditorul nu trebuie s accepte
misiunea de audit, dect dac legile sau reglementrile impun acest lucru.
Un audit efectuat n conformitate cu astfel de legi sau reglementri nu se
conformeaz prevederilor din ISA-uri. n consecin, auditorul nu trebuie s
includ nicio referire n cadrul raportului su, la faptul c auditul ar fi fost
efectuat n conformitate cu ISA-urile.6 (a se vedea pct. A36-A37)

***

Aplicare i alte materiale explicative


Domeniul de aplicare al prezentului ISA (a se vedea pct. 1)
A1. Misiunile de asigurare care includ misiuni de audit pot fi acceptate doar
atunci cnd practicianul consider c cerinele etice relevante ca independen-
a i competena profesional vor fi satisfcute i cnd misiunea prezint
anumite caracteristici.7 Responsabilitile auditorului n legtur cu cerinele
etice n contextul acceptrii unei misiuni de audit i gradul n care acestea se
afl n sfera de control a auditorului sunt tratate n ISA 220.8 Acest ISA
trateaz acele aspecte (sau condiii preliminare) care se afl sub controlul
entitii i asupra crora este necesar ca auditorul i conducerea entitii s
convin.
Condiii preliminare pentru o misiune de audit
Cadrul de raportare financiar [a se vedea punctul 6 litera (a)]
A2. O condiie pentru acceptarea unei misiuni de asigurare este ca acele criterii
la care se face referire n definiia unei misiuni de asigurare s fie adecvate i

5 ISA 706
6 A se vedea, de asemenea ISA 700, Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile
financiare, punctul 43
7 Cadrul internaional pentru misiunile de asigurare, punctul 17
8 ISA 220, punctele 9-11

ISA 210 118


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

disponibile pentru utilizatorii vizai.9 Criteriile sunt punctele de referin


folosite pentru evaluarea sau msurarea subiectului specific incluznd, acolo
unde este relevant, punctele de referin pentru prezentare i descriere.
Criteriile adecvate fac posibil o evaluare sau msurare rezonabil de
consecvent a unui subiect specific, n contextul unui raionament profesio-
nal. n contextul ISA-urilor, cadrul de raportare financiar aplicabil furnizea-
z criteriile pe care auditorul le folosete pentru auditarea situaiilor finan-
ciare, inclusiv acolo unde este relevant, pentru prezentarea fidel a acestora.
A3. Fr un cadru de raportare financiar acceptabil, conducerea nu are o baz
adecvat pentru ntocmirea situaiilor financiare, iar auditorul nu are criterii
adecvate pentru auditarea situaiilor financiare. n multe cazuri, auditorul ar
putea prezuma c este acceptabil cadrul de raportare financiar aplicabil, aa
cum se descrie la punctele A8-A9.

Determinarea gradului de acceptare a cadrului de raportare financiar


A4. Factorii care sunt relevani pentru determinarea gradului de acceptare a
cadrului de raportare financiar ce va fi aplicat n ntocmirea situaiilor
financiare, includ:
Natura entitii (de exemplu, dac este o ntreprindere de afaceri, o
entitate din sectorul public sau o organizaie non-profit);
Scopul situaiilor financiare (de exemplu, dac sunt ntocmite pentru a
rspunde nevoilor comune de informaii financiare ale unei game largi
de utilizatori sau nevoilor de informaii financiare ale utilizatorilor
specifici);
Natura situaiilor financiare (de exemplu dac situaiile financiare
reprezint un set complet de situaii financiare sau o situaie financiar
individual); i
Dac legile sau reglementrile prescriu cadrul de raportare financiar ISATM
aplicabil.
A5. Muli utilizatori ai situaiilor financiare nu sunt n msur s solicite situaii
financiare adaptate nevoilor lor specifice de informare. Chiar dac nu se
poate rspunde tuturor nevoilor de informare ale unor utilizatori specifici,
exist nevoi de informaii financiare comune unei game largi de utilizatori.
Situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru de raportare
financiar pentru a rspunde nevoilor comune de informaii financiare ale
unei game largi de utilizatori sunt denumite situaii financiare cu scop
general.

9 Cadrul internaional pentru misiunile de asigurare, punctul 17 litera (b) (ii)

119 ISA 210


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

A6. n anumite cazuri, situaiile financiare vor fi ntocmite n conformitate cu un


cadru de raportare financiar conceput pentru a satisface nevoile de
informare financiar ale unor utilizatori specifici. Asemenea situaii finan-
ciare sunt denumite situaii financiare cu scop special. Nevoile de informaii
financiare ale utilizatorilor vizai vor determina cadrul de raportare
financiar aplicabil n aceste circumstane. ISA 800 dezbate gradul de
acceptare a cadrelor de raportare financiar concepute pentru a rspunde
nevoilor de informaii financiare ale utilizatorilor specifici.10
A7. Deficiene n cadrul de raportare financiar aplicabil, care indic faptul c
acel cadru nu este acceptabil, pot fi descoperite dup ce misiunea de audit a
fost acceptat. Atunci cnd folosirea acelui cadru este prescris de lege sau
reglementri, se aplic cerinele punctelor 19-20. Atunci cnd folosirea
acelui cadru nu este prescris de lege sau reglementri, conducerea poate
decide s adopte un alt cadru care este acceptabil. Cnd conducerea face
acest lucru, aa cum prevede punctul 16, se stabilesc noi termeni ai misiunii
de audit pentru a reflecta schimbarea cadrului, datorit faptului c termenii
acceptai anterior nu vor mai fi exaci.

Cadre de raportare cu scop general


A8. n prezent, nu exist o baz obiectiv i autoritar care s fi fost recunoscut
n general la nivel global pentru a judeca gradul de acceptare a unor cadre de
raportare cu scop general. n absena unei asemenea baze, standardele de
raportare financiar stabilite de organizaii care sunt autorizate sau recu-
noscute pentru a promulga standarde ce urmeaz a fi folosite de anumite
tipuri de entiti, se prezum a fi acceptabile pentru situaii financiare cu
scop general ntocmite de asemenea entiti, sub condiia c entitile
urmeaz un proces transparent i deja stabilit, care implic deliberarea i
luarea n considerare a opiniilor unei game largi de persoane interesate.
Exemple de asemenea standarde de raportare financiar includ:
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) emise de
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate;
Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public
(IPSAS-uri) emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public; i
Principii contabile promulgate de o autoritate de normalizare autorizat
sau recunoscut ntr-o anumit jurisdicie, cu condiia ca autoritatea s
respecte un proces stabilit i transparent care implic deliberare i
luarea n considerare a opiniilor unei game largi de persoane interesate.

10 ISA 800, Considerente speciale auditul situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu cadrele
de raportare cu scop special, punctul 8

ISA 210 120


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Aceste standarde de raportare financiar sunt de obicei identificate drept


cadrul de raportare financiar aplicabil n legile sau reglementrile care
guverneaz ntocmirea situaiilor financiare cu scop general.

Cadre de raportare financiar prevzute de lege sau reglementri


A9. n conformitate cu punctul 6 litera (a), auditorul trebuie s determine dac
este acceptabil cadrul de raportare financiar ce urmeaz a fi aplicat n ntoc-
mirea situaiilor financiare. n anumite jurisdicii legile sau reglementrile
pot prescrie cadrul de raportare financiar ce trebuie folosit n ntocmirea
situaiilor financiare cu scop general pentru anumite tipuri de entiti. n
absena unor indicaii care s prevad contrariul, un asemenea cadru de
raportare financiar se prezum a fi acceptabil pentru situaiile financiare cu
scop general ntocmite de asemenea entiti. n situaia n care cadrul nu este
considerat a fi acceptabil, se aplic punctele 19-20.

Jurisdicii care nu dispun de autoriti de normalizare sau cadre de raportare


financiar prescrise
A10. Atunci cnd o entitate este nregistrat sau opereaz ntr-o jurisdicie care nu
are dispune de o autoritate de normalizare autorizat sau recunoscut, sau
acolo unde folosirea cadrului de raportare financiar nu este impus de lege
sau reglementri, conducerea identific un cadru de raportare financiar ce
urmeaz a fi aplicat n ntocmirea situaiilor financiare. Anexa 2 conine
ndrumri cu privire la determinarea gradului de acceptare a situaiilor
financiare n asemenea circumstane.

Stabilirea responsabilitilor conducerii [a se vedea punctul 6 litera (b)]


A11. Un audit n conformitate cu ISA-urile este efectuat pe baza premisei c
membrii conducerii i asum i neleg responsabilitile stabilite la punctul
6 litera (b).11 n anumite jurisdicii, asemenea responsabiliti ar putea fi
specificate n lege sau reglementri. n altele, ar putea s existe puine sau ISATM
chiar nicio definiie legal sau de reglementare cu privire la astfel de
aspecte. ISA-urile nu nlocuiesc legea sau reglementrile n asemenea
situaii. Totui, conceptul unui audit independent prevede ca rolul
auditorului s nu implice asumarea responsabilitii pentru ntocmirea
situaiilor financiare ale entitii sau pentru controlul intern al acesteia i c
auditorul are o ateptare rezonabil de obinere a informaiilor necesare
pentru audit n msura n care conducerea este capabil s le furnizeze sau s
le procure. Astfel, premisa este fundamental pentru efectuarea unui audit
independent. Pentru a evita nenelegerile, se ajunge la un acord cu membrii
conducerii prin care acetia i asum i neleg aceste responsabiliti ca

11 ISA 200, punctul A2

121 ISA 210


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

parte a stabilirii i consemnrii termenilor misiunii de audit de la punctele 9-


12.
A12. Modul n care responsabilitile privind situaiile financiare sunt mprite
ntre conducere i persoanele responsabile cu guvernana va varia n funcie
de resursele i structura entitii i de orice legi sau reglementri relevante,
precum i n funcie de rolurile conducerii i ale persoanelor responsabile cu
guvernana n cadrul entitii. n cele mai multe cazuri, conducerea este
responsabil pentru executare, n timp ce persoanele responsabile cu guver-
nana supravegheaz conducerea. n anumite cazuri, persoanele responsabile
cu guvernana vor avea sau i vor asuma responsabilitatea pentru aprobarea
situaiilor financiare sau pentru monitorizarea controlului intern al entitii
aferent raportrii financiare. n entiti mai mari sau publice, un sub-grup
format din persoanele responsabile cu guvernana, ca de exemplu un comitet
de audit, poate fi nsrcinat cu anumite responsabiliti de supraveghere.
A13. ISA 580 prevede ca auditorul s i solicite conducerii furnizarea de declaraii
scrise conform crora i-a ndeplinit anumite responsabiliti.12 Prin urmare,
poate fi necesar s se aduc la cunotina conducerii faptul c se ateapt s
dea o asemenea declaraie, mpreun cu alte declaraii scrise impuse de alte
ISA-uri i acolo unde este necesar, declaraii scrise care s susin alte probe
de audit relevante pentru situaiile financiare sau una sau mai multe afirmaii
specifice n situaiile financiare.
A14. Acolo unde conducerea nu i va recunoate responsabilitile sau nu va fi de
acord s dea declaraia scris, auditorul nu va putea obine probe de audit
suficiente i adecvate.13 n asemenea circumstane, ar fi inadecvat ca
auditorul s accepte misiunea de audit, cu exceia cazului n care legile sau
reglementrile i impun acest lucru. n cazurile n care auditorului i se cere
s accepte misiunea de audit, auditorul poate fi nevoit s explice conducerii
importana acestor aspecte i implicaiile pe care le au asupra raportului
auditorului.

ntocmirea situaiilor financiare [a se vedea pct. 6 litera (b)(i)]


A15. Majoritatea cadrelor de raportare financiar includ cerine legate de prezen-
tarea situaiilor financiare; pentru asemenea cadre, ntocmirea situaiilor
financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar include prezen-
tarea. n cazurile unor cadre de prezentare fidel, importana obiectivului de
raportare ce const n prezentarea fidel, este de asemenea natur nct pre-
misa stabilit cu membrii conducerii include trimiteri specifice la prezen-
tarea fidel sau la responsabilitatea de a se asigura c situaiile financiare

12 ISA 580, Declaraii scrise, punctele 10-11


13 ISA 580, punctul A26

ISA 210 122


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

vor oferi o imagine corect i fidel n conformitate cu cadrul de raportare


financiar.

Controlul intern [a se vedea pct. 6 litera (b)(ii)]


A16. Conducerea menine un asemenea control intern pe care l consider necesar
pentru a permite ntocmirea de situaii financiare care s nu conin dena-
turri semnificative, cauzate de fraud sau eroare. Controlul intern, indife-
rent ct este de eficient, poate furniza entitii doar o asigurare rezonabil cu
privire la atingerea obiectivelor financiare ale acesteia, datorit unor limitri
inerente ale controlului intern.14
A17. Un audit independent, efectuat n conformitate cu ISA-urile, nu nlocuiete
meninerea controlului intern necesar pentru ntocmirea situaiilor financiare
de ctre conducere. Astfel, auditorul trebuie s obin confirmarea condu-
cerii privind asumarea i nelegerea de ctre aceasta a responsabilitii sale
pentru controlul intern. Totui, confirmarea prevzut de punctul 6 litera (b)
subpunctul (ii) nu presupune faptul c auditorul determin dac acel control
intern meninut de conducere i-a atins scopul sau nu va conine deficiene.
A18. Rmne la latitudinea conducerii s determine ce tip de control intern este
necesar pentru a permite ntocmirea situaiilor financiare. Termenul control
intern cuprinde o gam larg de activiti n cadrul componentelor care ar
putea fi descrise ca fiind mediul de control; procesul de evaluare a riscurilor
din cadrul entitii; sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri
legate de acesta, relevante pentru raportare financiar i comunicare; activi-
tile de control i monitorizare a controalelor. Aceast mprire totui, nu
reflect neaprat modul n care o anumit entitate i-ar putea proiecta,
implementa i menine controlul intern sau modul n care i-ar putea
clasifica orice component specific.15 Controlul intern al unei entiti (n
special evidenele i nregistrrile contabile sau sistemul contabil) vor
reflecta nevoile conducerii, complexitatea afacerii, natura riscurilor la care
este supus entitatea i legile sau reglementrile relevante. ISATM
A19. n anumite jurisdicii, legile sau reglementrile se pot referi la responsabili-
tatea conducerii cu privire la caracterul adecvat al evidenelor i nregis-
trrilor contabile sau a sistemului contabil. n anumite cazuri, practica ge-
neral ar putea presupune o distincie ntre evidenele i nregistrrile conta-
bile i sistemele contabile pe de o parte, i controlul sau controalele interne
pe de alta. Cum registrele i nregistrrile contabile sau sistemele contabile
sunt o parte integrant a controlului intern la care se face referire la punctul
A18, nu se face o referire special la acestea n cadrul punctului 6 litera

14 ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i
a mediului su, punctul A46
15 ISA 315, punctul A51 i Anexa 1

123 ISA 210


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

(b)(ii) pentru descrierea responsabilitii conducerii. Pentru a evita nenele-


gerile, poate fi necesar ca auditorul s explice conducerii scopul acestei
responsabiliti.

Considerente relevante pentru entitile mici [a se vedea pct. 6 litera (b)]


A20. Unul din scopurile convenirii asupra termenilor de audit este acela de a evita
nenelegerile cu privire la respectivele responsabiliti ale conducerii i ale
auditorului. De exemplu, cnd o parte ter a contribuit la ntocmirea situa-
iilor financiare, ar putea fi util s i se aminteasc conducerii c ntocmirea
situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar
aplicabil rmne responsabilitatea sa.

Convenirea asupra termenilor misiunii de audit


Convenirea asupra termenilor misiunii de audit (a se vedea pct. 9)
A21. Rolurile conducerii i ale persoanelor responsabile cu guvernana n
stabilirea termenilor misiunii de audit pentru entitate depind de structura de
guvernan a entitii i de legile sau reglementrile relevante.
16
Scrisoarea de misiune sau alt form de acord scris (a se vedea pct. 10-11)
A22. Este n interesul att al entitii, ct i al auditorului ca auditorul s trimit o
scrisoare de misiune naintea nceperii auditului pentru a evita nenelegerile
n legtur cu auditul. n anumite ri, totui, obiectivul i scopul unui audit
i responsabilitile conducerii ct i ale auditorului ar putea s fie n mod
suficient stabilite de lege, adic, s prescrie aspectele descrise la punctul 10.
Dei n aceste circumstane punctul 11 i permite auditorului s includ n
scrisoarea de misiune doar trimiteri la faptul c se aplic legea sau regle-
mentrile relevante i c membrii conducerii i asum i neleg respon-
sabilitile, aa cum sunt prezentate la punctul 6 litera (b), auditorul poate
considera totui adecvat s includ aspectele descrise la punctul 10 ntr-o
scrisoare de misiune menit s informeze conducerea.

Forma i coninutul scrisorii de misiune


A23. Forma i coninutul scrisorii de misiune pot varia pentru fiecare entitate.
Informaiile incluse n scrisoarea de misiune cu privire la responsabilitile
17
auditorului ar putea s aib la baz ISA 200. Punctele 6 litera (b) i 12 ale
prezentului ISA trateaz descrierea responsabilitilor conducerii. n plus
fa de includerea aspectelor cerute de punctul 10, o scrisoare de misiune ar
putea face referire, de exemplu, la:

16 La punctele care urmeaz, orice referire la o scrisoare de misiune va fi considerat drept o referin la
o scrisoare de misiune sau alt form corespunztoare de acord scris.
17 ISA 200, punctele 3-9

ISA 210 124


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Elaborarea domeniului de aplicare al auditului, inclusiv o referire la


legislaia aplicabil, reglementri, ISA-uri, reglementri etice sau de
alt natur ale organismelor profesionale la care auditorul ader.
Forma oricror alte comunicri cu privire la rezultatele misiunii de
audit.
Faptul c, datorit unor limitri inerente ale auditului, mpreun cu
limitrile inerente ale controlului intern, exist un risc ce nu poate fi
evitat ca anumite denaturri s nu fie detectate, chiar dac auditul este
planificat i efectuat n conformitate cu ISA-urile.
Acorduri privind planificarea i efectuarea auditului, inclusiv com-
ponena echipei misiunii.
Ateptarea ca membrii conducerii s ofere declaraii scrise (a se vedea,
de asemenea, pct. A13).
Acordul conducerii de a pune la dispoziia auditorului proiectul
situaiilor financiare i orice informaii nsoitoare, la timp, pentru a
permite auditorului s ncheie auditul n conformitate cu planificarea
propus.
Acordul conducerii de a informa auditorul cu privire la fapte care ar
putea afecta situaiile financiare, pe care aceasta ar putea s le
descopere n perioada cuprins ntre data raportului auditorului i data
la care situaiile financiare sunt publicate.
Baza de calcul al onorariului i orice nelegeri legate de facturare.
O cerin privind confirmarea de ctre conducere a primirii scrisorii de
misiune i convenirea termenilor misiunii descrii n aceasta.
A24. Atunci cnd este relevant, urmtoarele puncte ar putea fi, de asemenea,
incluse n scrisoarea de misiune:

ISATM
nelegeri legate de implicarea altor auditori i experi n anumite
aspecte ale auditului.
nelegeri legate de implicarea auditorilor interni i a altor angajai ai
entitii.
nelegeri ce urmeaz a fi fcute cu auditorul precedent, dac exist, n
cazul unui audit iniial.
Orice restricie cu privire la rspunderea auditorului atunci cnd
aceast posibilitate exist.
O referin cu privire la orice alte nelegeri ntre auditor i entitate.
Orice obligaie de a oferi foile de lucru altor pri.
Un exemplu de scrisoare de misiune este prezentat n Anexa 1.
125 ISA 210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Audituri ale componentelor


A25. Atunci cnd auditorul unei entiti mam este i auditorul unei componente,
factorii care ar putea influena decizia de a trimite sau nu o scrisoare de
misiune separat componentei includ:
Cine numete auditorul componentei;
Dac se emite un raport separat al auditorului cu privire la component;
Cerine legale n relaie cu numirile aferente auditului;
Gradul de deinere de ctre entitatea mam; i
Gradul de independen a conducerii componentei fa de entitatea
mam.

Responsabilitile conducerii prescrise de lege sau reglementri (a se vedea pct. 11-


12)
A26. Dac, n circumstanele descrise la punctele A22 i A27, auditorul conclu-
zioneaz c nu este necesar s documenteze anumii termeni ai misiunii de
audit ntr-o scrisoare de misiune, auditorul trebuie totui, conform punctului
11, s obin un acord scris din partea conducerii conform cruia aceasta i
asum i nelege responsabilitile prezentate la punctul 6 litera (b). Totui,
n conformitate cu punctul 12, un asemenea acord scris ar putea folosi for-
mularea dintr-o lege sau reglementare, dac o astfel de lege sau reglementare
stabilete responsabilitile conducerii care sunt echivalente ca i efect cu
cele descrise la punctul 6 litera (b). Profesia contabil, normalizatorii de
audit sau organismul de reglementare n materie de audit ntr-o jurisdicie ar
putea s fi oferit ndrumri cu privire la msura n care descrierea din lege
sau reglementare este echivalent.

Considerente specifice pentru entitile din sectorul public


A27. Legile sau reglementrile care guverneaz desfurarea auditurilor din
sectorul public impun numirea unui auditor din sectorul public i stabilesc n
comun responsabilitile i autoritatea auditorului din sectorul public,
inclusiv autoritatea de a accesa nregistrrile unei entiti i alte informaii.
Atunci cnd legile sau reglementrile prescriu n suficient detaliu termenii
misiunii de audit, auditorul din sectorul public poate totui considera c
exist avantaje n emiterea unei scrisori de misiune mai complexe dect cea
permis de punctul 11.

Misiuni de audit recurente (a se vedea pct. 13)


A28. Auditorul poate decide s nu trimit o nou scrisoare de misiune sau un alt
acord scris pentru fiecare perioad. Totui, urmtorii factori pot indica
necesitatea de a revizui termenilor misiunii de audit sau de a reaminti
entitii termenii existeni:
ISA 210 126
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Orice indicaie cu privire la faptul c entitatea nelege greit obiectivul


i domeniul de aplicare al auditului.
Orice termeni revizuii sau speciali ai misiunii de audit.
O modificare recent n conducerea superioar.
O modificare semnificativ a drepturilor de proprietate.
O modificare semnificativ a naturii sau dimensiunii activitii entitii.
O modificare a cerinelor legale sau de reglementare.
O modificare a cadrului de raportare financiar adoptat n ntocmirea
situaiilor financiare.
O modificare n alte cerine de raportare.

Acceptarea unei modificri n termenii misiunii de audit


Solicitarea de a modifica termenii misiunii de audit (a se vedea pct. 14)
A29. O solicitare din partea entitii ca auditorul s modifice termenii misiunii de
audit poate rezulta dintr-o modificare a circumstanelor care afecteaz
nevoia pentru serviciul respectiv, o nenelegere cu privire la natura unui
audit aa cum a fost solicitat iniial sau o restricie cu privire la domeniul de
aplicare al misiunii de audit, fie c sunt impuse de conducere sau cauzate de
alte circumstane. Auditorul, aa cum se prevede la punctul 14, ia n con-
siderare justificarea oferit pentru solicitarea fcut, n special implicaiile
unei restricii cu privire la aria de aplicabilitate a misiunii de audit.
A30. O modificare n circumstanele care afecteaz cerinele entitii sau o nene-
legere cu privire la natura serviciului solicitat iniial pot fi considerate
motive rezonabile pentru a solicita o modificare a misiunii de audit.
A31. n contrast, o modificare poate s nu fie considerat rezonabil dac se pare
c aceasta se refer la informaii care sunt incorecte, incomplete sau nesatis- ISATM
fctoare din alte motive. Un exemplu ar fi acela cnd auditorul nu poate
obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la creanele entitii,
iar entitatea solicit modificarea misiunea de audit ntr-o misiune de revi-
zuire, pentru a evita o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei
opinii.
Solicitarea de modificare ntr-o revizuire sau un serviciu conex (a se vedea pct. 15)
A32. nainte de a accepta modificarea unei misiuni de audit ntr-o misiune de
revizuire sau un serviciu conex, un auditor care a fost contractat s efectueze
un audit n conformitate cu ISA-urile poate fi nevoit s evalueze, n plus fa
de aspectele abordate la punctele A29 A31 de mai sus, orice implicaii
legale sau contractuale ale modificrii.

127 ISA 210


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

A33. Dac auditorul concluzioneaz c exist o justificare rezonabil pentru


modificarea misiunii de audit ntr-o revizuire sau un serviciu conex, munca
de audit efectuat pn la acea dat ar putea fi relevant pentru misiunea
nou; totui, munca prevzut a fi efectuat i raportul ce urmeaz a fi emis
vor corespunde noii misiuni. Pentru a evita inducerea n eroare a cititorului,
raportul cu privire la serviciul conex nu va include referiri la:
(a) Misiunea de audit iniial; sau
(b) Orice proceduri care se poate s fi fost efectuate n cadrul misiunii de
audit iniiale, cu excepia cazului n care o misiune de audit este
modificat ntr-o misiune pe baz de proceduri convenite i astfel,
referina la procedurile efectuate constituie o parte normal a
raportului.

Considerente suplimentare privind acceptarea unei misiuni


Standarde de raportare financiar completate de lege sau reglementri (a se vedea
pct. 18)
A34. n anumite jurisdicii, legea sau reglementrile pot suplimenta standardele de
raportare financiar, emise de o organizaie autorizat sau recunoscut de
normalizare, cu cerine suplimentare legate de ntocmirea situaiilor finan-
ciare. n acele jurisdicii, cadrul de raportare financiar aplicabil n scopul
aplicrii ISA-urilor, cuprinde att cadrele de raportare financiar identificate
i orice alte cerine suplimentare cu condiia s nu intre n conflict cu cadrul
de raportare financiar identificat. De exemplu, acesta ar putea s fie cazul
atunci cnd legile sau reglementrile prescriu prezentri suplimentare celor
impuse de standardele de raportare financiar sau atunci cnd restrng aria
opiunilor acceptabile care pot fi fcute n cadrul standardelor de raportare
financiar.18

Cadrul de raportare financiar prescris de lege sau reglementri alte aspecte care
afecteaz acceptarea (a se vedea pct. 19)
A35. Legile sau reglementrile pot prescrie ca formularea opiniei auditorului s
foloseasc sintagma prezint fidel, sub toate aspectele semnificative sau
ofer o imagine corect i fidel n cazul n care auditorul concluzioneaz
c acel cadru de raportare financiar prescris de lege sau reglementri ar fi
inacceptabil n alt context. n acest caz, termenii formulrii prescrise a
raportului auditorului difer n mod semnificativ de cerinele ISA-urilor. (a
se vedea pct. 21).

18 ISA 700, punctul 15, include o cerin legat de evaluarea msurii n care situaiile financiare se
refer sau descriu, n mod adecvat, cadrul de raportare financiar aplicabil.

ISA 210 128


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Raportul auditorului prescris de lege sau reglementri (a se vedea pct. 21)


A36. ISA-urile prevd ca auditorul s nu invoce conformitatea cu ISA-urile dect
19
dac auditorul s-a conformat tuturor ISA-urilor relevante pentru audit.
Atunci cnd legea sau reglementrile prescriu formatul sau exprimarea
raportului auditorului ntr-o form sau n termeni care sunt semnificativ
diferii de cerinele ISA-urilor, iar auditorul concluzioneaz c explicaiile
suplimentare n raportul auditorului nu pot elimina o posibil nenelegere,
auditorul poate lua n considerare includerea unei declaraii n raportul
auditorului conform creia auditul nu a fost efectuat n conformitate cu ISA-
urile. Auditorul este totui ncurajat s aplice ISA-urile, inclusiv ISA-urile
care se refer la raportul auditorului, n limita practicabil, lund n
considerare faptul c auditorului nu i este permis s se refere la audit ca
fiind efectuat n conformitate cu ISA-urile.

Considerente specifice entitilor din sectorul public


A37. n sectorul public, pot exista cerine specifice n legislaia care guverneaz
un mandat de audit; de exemplu, auditorului i se poate solicita s raporteze
direct unui minister, legislativului sau publicului, dac entitatea ncearc s
limiteze domeniul de aplicare al auditului.

ISATM

19 ISA 200, punctul 20

129 ISA 210


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Anexa 1
(a se vedea pct. A23-24)

Exemplu de scrisoare de misiune


Urmtorul este un exemplu de scrisoare de misiune pentru un audit al unor situaii
financiare cu scop general, ntocmite n conformitate cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar. Aceast scrisoare nu are caracter obligatoriu, ci i propune
doar a servi drept ndrumare, putnd fi utilizat n paralel cu considerentele subliniate
n prezentul ISA. Aceasta va trebui adaptat n funcie de cerinele i circumstanele
individuale. Ea a fost elaborat pentru a trata auditul situaiilor financiare aferente
unei singure perioade i ar trebui adaptat dac se intenioneaz sau se dorete s fie
aplicat unei misiuni de audit recurente (a se vedea punctul 13 al prezentului ISA).
Poate fi indicat solicitarea unei consilieri juridice, cu privire la gradul de adecvare al
oricrui proiect de scrisoare.

***
Ctre reprezentantul adecvat al conducerii sau al persoanelor responsabile cu
guvernana companiei ABC:1

[Obiectivul i domeniul de aplicare al auditului]


Ai2 solicitat s auditm situaiile financiare ale companiei ABC, care conin bilanul
la 31 decembrie 20X1, situaia veniturilor i cheltuielilor, situaia modificrilor
capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat la data
respectiv, i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explica-
tive. Avem plcerea s v confirmm acceptul nostru i nelegerea cu privire la misi-
unea de audit, prin intermediul acestei scrisori. Auditul nostru va fi efectuat n scopul
ndeplinirii obiectivului de a ne exprima o opinie cu privire la situaiile financiare.

[Responsabilitile auditorului]
Vom efectua auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (ISA).
Aceste standarde prevd conformitatea cu cerinele etice i planificarea i desf-
urarea auditului n vederea obinerii unei asigurri rezonabile cu privire la msura n
care situaiile financiare sunt lipsite de denaturri semnificative. Un audit implic
desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit cu privire la valorile
i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul

1 Destinatarii i referinele la acetia din aceast scrisoare ar fi cei adecvai n circumstanele misiunii,
inclusiv n jurisdicia relevant. Este important s se fac referire la persoanele adecvate a se vedea
punctul A21.
2 Pe parcursul acestei scrisori, referirea la voi, noi, conducere, persoanele responsabile cu gu-
vernana, i auditor, vor fi folosite ca atare sau adaptate dup caz, conform circumstanelor date.

ISA 210 ANEXA 1 130


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor


financiare, cauzat fie de fraud, fie de eroare. Un audit include, de asemenea,
evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile i a caracterului rezonabil al
estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii
generale a situaiilor financiare.
Datorit limitrilor inerente ale auditului, mpreun cu limitrile inerente ale con-
trolului intern, exist un risc inevitabil ca anumite denaturri semnificative s nu fie
detectate, chiar dac auditul este planificat n mod corect i efectuat n conformitate
cu ISA-urile.
n efectuarea evalurii riscurilor, lum n considerare controlul intern relevant pentru
ntocmirea de ctre entitate a situaiilor financiare i pentru conceperea de proceduri
de audit care s fie adecvate circumstanelor date, dar nu cu scopul exprimrii unei
opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii. Totui, v vom comunica
n scris orice deficiene semnificative n controlul intern, relevante pentru auditul
situaiilor financiare, pe care le-am identificat pe parcursul auditului.
[Responsabilitile conducerii i identificarea cadrului de raportare financiar
aplicabil (n contextul acestui exemplu se presupune c auditorul nu a determinat
faptul c legile sau reglementrile prescriu acele responsabiliti n termeni
adecvai; prin urmare, sunt utilizate descrierile de la punctul 6 litera (b)).]
Auditul nostru va fi efectuat pe baza faptului c [membrii conducerii, i dup caz,
persoanele responsabile cu guvernana]3 i asum i neleg c au responsa-
bilitatea:
(a) De ntocmire i prezentare fidel a situaiilor financiare n conformitate cu
Standardele Internaionale de Raportare Financiar;4
(b) Pentru acel control intern pe care [conducerea] l consider necesar n vederea
ntocmirii de situaii financiare lipsite de denaturri semnificative, cauzate de
fraud sau eroare; i
(c) De a furniza: ISATM
(i) Acces la toate informaiile despre care [conducerea] tie c sunt
relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare ca de exemplu,
nregistrri, documentaie i alte aspecte;
(ii) Informaiile suplimentare pe care le-am putea solicita din partea
[conducerii] n scopul auditului; i
(iii) Acces nerestricionat la persoanele din entitate de la care considerm c
este necesar s obinem probe de audit.

3 A se utiliza terminologia adecvat circumstanelor.


4 Sau, dac este cazul, De ntocmire a unor situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n
conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

131 ISA 210 ANEXA 1


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea [conducerii i, dup caz,
a persoanelor responsabile cu guvernana], confirmri scrise legate de declaraiile
fcute nou, n legtur cu auditul.
Ne ateptm la cooperarea tuturor angajailor dumneavoastr pe parcursul auditului.
[Alte informaii relevante]
[Introducei alte informaii, ca de exemplu acorduri privind onorariul, facturare i
ali termeni specifici, dup caz.]

[Raportarea]
[Introducei referirea adecvat la forma ateptat i coninutul raportului
auditorului.]
Forma i coninutul raportului nostru ar putea necesita modificri, n funcie de
constatrile identificate n urma auditului.
V rugm semnai i returnai copia anexat a acestei scrisori, pentru a indica faptul
c ai luat cunotin de, i suntei de acord cu, aranjamentele pentru auditul efectuat
de noi cu privire la situaiile financiare, inclusiv responsabilitile noastre legate de
aceasta.

XYZ & Co.

Luat la cunotin i convenit n numele companiei ABC de ctre


(semntur)
......................
Nume i funcie
Data

ISA 210 ANEXA 1 132


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Anexa 2
(a se vedea pct. A10)

Determinarea gradului de acceptabilitate a cadrelor de


raportare cu scop general
Jurisdicii care nu dispun de autoritai de normalizare autorizate sau recunos-
cute sau cadre de raportare financiar prescrise de legi sau reglementri
1. Aa cum este explicat la punctul A10 al prezentului ISA, atunci cnd o entitate
este nregistrat sau activeaz ntr-o jurisdicie care nu dispune de o
organizaie autorizat sau recunoscut de normalizare sau acolo unde folosirea
cadrului de raportare financiar nu este prescris de lege sau reglementri,
conducerea identific un cadru de raportare financiar aplicabil. Practica ntr-o
asemenea jurisdicie este adesea aceea de a folosi standardele de raportare
financiar adoptate de una din organizaiile descrise la punctul A8 al
prezentului ISA.
2. n mod alternativ, ntr-o anumit jurisdicie ar putea s fie stabilite convenii
contabile care sunt general recunoscute drept cadrul de raportare financiar
pentru situaiile financiare cu scop general ntocmite de anumite entiti
specifice care activeaz n acea jurisdicie. Cnd un asemenea cadru de rapor-
tare financiar este adoptat, auditorul trebuie, conform punctului 6 litera (a)
din prezentul ISA, s determine msura n care conveniile contabile, n mod
colectiv, pot fi considerate ca reprezentnd un cadru de raportare financiar
acceptabil pentru situaiile financiare cu scop general. Atunci cnd conveniile
contabile sunt folosite n mod extins ntr-o anumit jurisdicie, profesia
contabil din acea jurisdicie se poate s fi luat n considerare gradul de
acceptabilitate a cadrului de raportare financiar n numele auditorilor. n mod
alternativ, auditorul poate determina acest lucru evalund msura n care con-
veniile contabile prezint atributele prezentate n mod normal de ctre cadrele
ISATM
de raportare financiar acceptabile (a se vedea punctul 3 de mai jos), sau prin
compararea conveniilor contabile cu cerinele unui cadru de raportare
financiar considerat a fi acceptabil (a se vedea punctul 4 de mai jos).
3. Cadrele de raportare financiar acceptabile prezint n mod normal
urmtoarele atribute care rezult din informaiile oferite n situaiile financiare
care sunt utile utilizatorilor vizai:
(a) Relevana, n sensul c informaiile oferite n situaiile financiare sunt
relevante pentru natura entitii i pentru scopul situaiilor financiare.
De exemplu, n cazul unei ntreprinderi de afaceri care ntocmete
situaii financiare cu scop general, relevana este evaluat n termenii
informaiei necesare pentru a satisface nevoile comune de informaii
financiare ale unei game largi de utilizatori n luarea deciziilor

133 ISA 210 ANEXA 2


CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

economice. Aceste nevoi sunt de obicei satisfcute prin prezentarea


poziiei financiare, performanei financiare i a fluxurilor de trezo-
rerie ale companiei comerciale.
(b) Exhaustivitatea, n sensul c tranzaciile i evenimentele, soldurile
conturilor i prezentrile care ar putea afecta concluziile bazate pe
situaiile financiare, nu sunt omise.
(c) Fiabilitate, n sensul c informaiile oferite n situaiile financiare:
(i) Acolo unde este cazul, reflect substana economic a eveni-
mentelor i tranzaciilor i nu doar forma legal a acestora; i
(ii) Au drept rezultat evaluri, msurtori, prezentri i descrieri
rezonabile i consecvente atunci cnd sunt folosite n circum-
stane similare.
(d) Neutralitatea, contribuind la informaii din situaiile financiare, lipsite
de subiectivism.
(e) Inteligibilitatea, n sensul c informaiile din situaiile financiare sunt
clare i cuprinztoare i nu sunt supuse unor interpretri care difer
semnificativ una de alta.
4. Auditorul poate decide s compare conveniile contabile cu cerinele unui
cadru de raportare existent, considerat a fi acceptabil. De exemplu, auditorul
poate compara conveniile contabile cu IFRS-urile. Pentru auditul unei entiti
mici, auditorul poate decide s compare conveniile contabile cu un cadru de
raportare financiar elaborat n mod specific pentru asemenea entiti de ctre
o autoritate autorizat sau recunoscut de normalizare. Atunci cnd auditorul
face o asemenea comparaie i sunt identificate diferene, decizia cu privire la
msura n care conveniile contabile adoptate pentru ntocmirea situaiilor
financiare constituie un cadru de raportare financiar acceptabil include i
analiza motivelor pentru care exist diferenele i dac aplicarea conveniilor
contabile, sau descrierea cadrului de raportare financiar n situaiile finan-
ciare, ar putea avea drept rezultat situaii financiare neltoare.
5. O conglomeraie de convenii contabile elaborate pentru a rspunde prefe-
rinelor individuale nu reprezint un cadru de raportare financiar acceptabil
pentru situaiile financiare cu scop general. n mod similar, un cadru de
conformitate nu va fi un cadru de raportare financiar acceptabil, exceptnd
situaia n care este acceptat n general n anumite jurisdicii att de ctre cei
ce ntocmesc situaiile financiare ct i de utilizatori.

ISA 210 ANEXA 2 134


CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 220


CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
(n vigoare pentru perioadele care ncep cu data de 15 decembrie 2009
sau ulterior acestei date)a

CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA ................................................. 1
Sistemul de control al calitii i rolul echipelor misiunii ......................... 2-4
Data intrrii n vigoare ............................................................................. 5
Obiectiv ................................................................................................ 6
Definiii ................................................................................................ 7
Cerine
Responsabilitile liderilor pentru calitatea auditurilor ............................. 8
Cerine etice relevante .............................................................................. 9-11
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit .... 12-13
Desemnarea echipelor misiunii ................................................................. 14
Desfurarea misiunii ............................................................................... 15-22
Monitorizare ............................................................................................. 23
Documentaie ........................................................................................... 24-25
Aplicare i alte materiale explicative
ISATM
Sistemul de control al calitii i rolul echipelor misiunii ......................... A1-A2
Responsabilitile liderilor pentru calitatea auditurilor ............................ A3
Cerine etice relevante ............................................................................. A4-A7
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit .... A8-A9
Desemnarea echipelor misiunii ................................................................. A10-A12

a
Au fost aduse amendamente de conformitate la prezentul ISA ca urmare a emiterii ISA 610 (Revizuit
2013), Utilizarea activitii auditorilor interni, care este n vigoare pentru auditurile situaiilor
financiare pentru perioadele care se ncheie la data de 15 decembrie 2014 sau ulterior acestei date.
Amendamentele de conformitate se regsesc n Manualul 2013, la paginile 918-919 i n Manualul
2014 la paginile 931-933.

135 ISA 220


CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Desfurarea misiunii ............................................................................... A13-A31


Monitorizare ............................................................................................. A32-A34
Documentaie ........................................................................................... A35

Standardul Internaional de Audit (ISA) 220, Controlul calitii pentru un audit al


situaiilor financiare, trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale
auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit.

ISA 220 136


CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile
specifice ale auditorului n ceea ce privete procedurile de control al calitii
pentru un audit al situaiilor financiare. El trateaz, de asemenea, dac este
aplicabil, responsabilitile revizorului controlui calitii misiunii. Acest ISA
trebuie citit n corelaie cu prevederile etice relevante.
Sistemul de control al calitii i rolul echipelor misiunii
2. Sistemele, politicile i procedurile de control al calitii sunt responsabi-
litatea firmei de audit. Potrivit ISQC 1, firma are o obligaie de a nfiina i
menine un sistem de control al calitii menit s i ofere o asigurare
rezonabil a faptului c:
(a) Firma i personalul se conformeaz standardelor profesionale i cerin-
elor legale i de reglementare aplicabile; i
(b) Rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate n
circumstanele respective .
1

Prezentul ISA are la baz premisa c firma aplic ISQC 1 sau cerine
naionale care sunt cel puin la fel de stricte. (a se vedea pct. A1)
3. n contextul sistemului de control al calitii aparinnd firmei, echipele mi-
siunii au responsabilitatea de a implementa proceduri de control al calitii
care sunt aplicabile misiunii de audit i care furnizeaz firmei informaii
relevante care s permit funcionarea acelei pri a sistemului su de control
al calitii referitor la independen.
4. Echipele misiunii au dreptul s se bazeze pe sistemul firmei de control al
calitii, cu excepia cazului n care informaiile furnizate de ctre firm sau
de ctre alte pri sugereaz contrariul. (a se vedea pct. A2)
Data intrrii n vigoare ISATM
5. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru
perioadele care ncep cu data de 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date.
Obiectiv
6. Obiectivul auditorului este de a implementa proceduri de control al calitii
la nivelul misiunii care s i furnizeze auditorului asigurarea rezonabil c:
(a) Auditul se conformeaz standardelor profesionale i cerinelor legale i
de reglementare aplicabile; i
(b) Raportul emis de auditor este adecvat circumstanelor.

1 ISQC 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor
financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctul 11

137 ISA 220


CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Definiii
7. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai jos:
Partener de misiune Partenerul sau o alt persoan din cadrul firmei
2
(a)
care este responsabil pentru misiunea de audit i de efectuarea acesteia
i de raportul auditorului care este emis n numele firmei i care, dup
caz, are autoritatea adecvat conferit de un organism profesional, legal
sau de reglementare.
(b) Revizuirea controlului calitii misiunii Un proces menit s furnizeze
o evaluare obiectiv, la sau nainte de data raportului auditorului, cu
privire la raionamentele semnificative efectuate de echipa misiunii i a
concluziilor la care aceasta a ajuns n formularea raportului auditorului.
Procesul de revizuire a controlului calitii misiunii se refer doar la
auditurile situaiilor financiare ale companiilor cotate i la orice alte
misiuni de audit, pentru care firma a stabilit c este necesar o revizuire
a controlului calitii misiunii.
(c) Revizorul controlului calitii misiunii Un partener, o alt persoan
din cadrul firmei, o persoan extern cu o calificare adecvat sau o
echip format din astfel de persoane, dintre care niciuna nu face parte
din echipa misiunii, cu experien suficient i adecvat i cu auto-
ritatea de a evalua obiectiv raionamentele semnificative efectuate de
echipa misiunii i concluziile la care aceasta a ajuns n formularea
raportului auditorului.
(d) Echipa misiunii Toi partenerii i personalul care efectueaz mi-
siunea, i orice persoane contractate de firm sau de o firm din cadrul
unei reele care efectueaz proceduri de audit aferente misiunii.
Aceasta exclude un expert extern al auditorului contractat de firm sau
de o firm din cadrul unei reele. De asemenea, termenul echipa misi-
3

unii exclude persoanele din cadrul funciei de audit intern a clientului,


care furnizeaz asisten direct pentru o misiune de audit, cnd
auditorul extern se conformeaz cerinelor ISA 610 (Revizuit 2013)4
(e) Firm Un practician individual, parteneriat sau corporaie sau alt
entitate format din profesioniti contabili.

2 Termenii partener de misiune, partener i firm trebuie citii cu referire la echivalentele lor din
sectorul public, acolo unde este relevant.
3 ISA 620, Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului, punctul 6 litera (a), definete
termenul de expert al auditorului.
4 ISA 610 (Revizuit 2013) Utilizarea activitii auditorilor interni, stabilete limitele utilizrii
asistenei directe. De asemenea, acesta recunoate c i se poate interzice auditorului extern, prin lege
sau alte reglementri, s obin asisten direct din partea auditoilor interni. Prin urmare, utilizarea
asistenei directe este restricionat numai la situaiile n care este permis.

ISA 220 138


CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(f) Inspecie n ceea ce privete misiunile de audit finalizate, procedurile


instituite pentru a oferi probe ale conformitii echipelor de misiune cu
politicile i procedurile de control de calitate ale firmei.
(g) Entitate cotat O entitate ale crei aciuni, obligaiuni sau instrumente
de datorie sunt cotate sau listate la o burs de valori recunoscut sau
sunt tranzacionate potrivit reglementrilor unei burse recunoscute sau
ale unui alt organism echivalent.
(h) Monitorizare Un proces care implic o analiz i o evaluare per-
manent a sistemului de control al calitii aparinnd firmei, inclusiv o
inspecie periodic a unei selecii de misiuni finalizate, menite s
furnizeze firmei o asigurare rezonabil c sistemul su de control al
calitii funcioneaz eficace.
(i) Firm din cadrul unei reele O firm sau o entitate care aparine unei
reele.
(j) Reea O structur mai mare:
(i) Care are drept obiectiv cooperarea; i
(ii) Care are drept obiectiv clar participarea n comun la profit sau la
costuri sau deine n comun drepturile de proprietate, controlul
sau conducerea, sau are politici i proceduri comune de control
al calitii, o strategie de afaceri comun, sau utilizeaz n
comun un nume de marc sau o parte semnificativ din resursele
profesionale.
(k) Partener Orice persoan cu autoritatea de a angaja firma cu privire la
efectuarea unei misiuni de servicii profesionale.
(l) Personal Partenerii i angajaii.
(m) Standarde profesionale Standardele Internaionale de Audit (ISA-
urile) i cerinele etice relevante.
ISATM
(n) Cerine etice relevante Cerinele etice sub incidena crora intr
echipa misiunii i revizorul controlului calitii misiunii, care cuprind,
de regul, Prile A i B din Codul Etic al Profesionitilor Contabili
emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru
Contabili (Codul IESBA) referitoare la un audit al situaiilor financiare,
alturi de cerinele naionale care sunt mai restrictive.
(o) Angajai Profesionitii, alii dect partenerii, inclusiv orice experi
angajai de firm.
(p) Persoan extern cu o calificare adecvat O persoan din afara firmei
avnd competena i capacitatea de a aciona ca partener de misiune, de
exemplu un partener al unei alte firme sau un angajat (cu experiena
adecvat), fie al unui organism profesional contabil ai crui membri pot

139 ISA 220


CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

efectua audituri ale informaiilor financiare istorice, fie al unei


organizaii care ofer servicii relevante de control al calitii.

Cerine
Responsabilitile liderilor pentru calitatea auditurilor
8. Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru calitatea
general a fiecrei misiuni de audit pentru care acesta este desemnat. (a se
vedea pct. A3)
Cerine etice relevante
9. Pe parcursul misiunii de audit, partenerul de misiune trebuie s rmn alert,
efectund proceduri precum observarea sau intervievarea, dup caz, pentru
probe de neconformitate ale membrilor i echipei misiunii cu cerinele etice
relevante. (a se vedea pct. A4-A5)
10. Dac partenerului de misiune i se aduc la cunotin, prin sistemul firmei de
control al calitii sau prin alt mijloc, aspecte care indic faptul c membrii
echipei de misiune nu au respectat cerinele etice relevante, partenerul
misiunii trebuie s determine msurile corespunztoare, dup consultarea cu
alte persoane din cadrul firmei. (a se vedea pct. A5)
Independena
11. Partenerul de misiune trebuie s formuleze o concluzie referitoare la
conformitatea cu cerinele de independen care se aplic misiunii de audit.
n acest scop, partenerul de misiune trebuie: (a se vedea pct. A5)
(a) S obin informaii relevante din partea firmei i, acolo unde este ca-
zul, din partea firmelor din cadrul unei reele, pentru a identifica i
evalua circumstanele i relaiile care reprezint ameninri la adresa
independenei;
(b) S evalueze, dac exist, informaii identificate referitoare la nerespec-
tarea politicilor i procedurilor de independen ale firmei, pentru a
determina dac acestea reprezint o ameninare la adresa independenei
pentru misiunea de audit; i
(c) S ia msurile adecvate pentru a elimina astfel de ameninri sau pentru
a le reduce la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie,
sau, dac se consider adecvat, s se retrag din cadrul misiunii de
audit, atunci cnd retragerea este permis de legea sau reglementrile
aplicabile. Partenerul de misiune trebuie s raporteze cu promptitudine
firmei orice incapacitate de soluionare a problemei, pentru a se lua
msurile adecvate. (a se vedea pct. A6-A7)

ISA 220 140


CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit


12. Partenerul de misiune trebuie s fie convins c au fost respectate procedurile
adecvate cu privire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a
misiunilor de audit i trebuie s determine dac concluziile la care s-a ajuns
n aceast privin sunt adecvate. (a se vedea pct. A8-A9)
13. Dac partenerul de misiune obine informaii care ar fi putut duce la
declinarea de ctre firm a misiunii de audit dac acele informaii ar fi fost
disponibile anterior, partenerul de misiune trebuie s comunice cu
promptitudine acele informaii firmei, astfel nct firma i partenerul de
misiune s poat lua msurile adecvate. (a se vedea pct. A9)
Desemnarea echipelor misiunii
14. Partenerul de misiune trebuie s fie convins c echipa misiunii i orice
experi ai auditorului care nu fac parte din echipa misiunii, dein competena
i capacitatea colectiv de a:
(a) Efectua misiunea de audit n conformitate cu standardele profesionale
i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile; i
(b) Permite emiterea unui raport al auditorului, care s fie adecvat
circumstanelor. (a se vedea pct. A10-A12)
Desfurarea misiunii
Coordonarea, supervizarea i desfurarea
15. Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru:
(a) Coordonarea, supervizarea i desfurarea misiunii de audit n con-
formitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale i de regle-
mentare aplicabile; i (a se vedea pct. A13-A15, A20)
(b) Raportul auditorului, care s fie ntocmit adecvat circumstanelor
date. ISATM
Revizuiri
16. Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru
revizuirile efectuate n conformitate cu politicile i procedurile de revizuire
ale firmei. (a se vedea pct. A16-A17, A20)
17. La sau nainte de data raportului auditorului, partenerul de misiune trebuie,
printr-o revizuire a documentaiei de audit i o discuie cu echipa misiunii, s
fie convins c au fost obinute probe de audit suficiente i adecvate pentru a
sprijini concluziile obinute i pentru ca raportul auditorului s fie emis. (a se
vedea pct. A18-A20)
Consultare
18. Partenerul de misiune trebuie:
141 ISA 220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(a) S i asume responsabilitatea pentru efectuarea de ctre echipa


misiunii a consultrilor adecvate n legtur cu aspectele dificile sau
contencioase;
(b) S fie convins c membrii echipei misiunii au ntreprins consultri
adecvate pe parcursul misiunii, att n cadrul echipei misiunii, ct i
ntre echipa misiunii i alte persoane la un nivel adecvat din cadrul
firmei sau din afara acesteia;
(c) S fie convins c natura i domeniul de aplicare al acestor consultri
i concluziile rezultate n urma acestora, sunt convenite cu partea
consultat; i
(d) S stabileasc dac au fost implementate concluziile rezultate de pe
urma acestor consultri. (a se vedea pct. A21-A22)
Revizuirea controlului calitii misiunii
19. Pentru auditurile situaiilor financiare ale entitilor cotate i ale altor
misiuni de audit, dac exist, pentru care firma a stabilit c este necesar o
revizuire a controlului calitii misiunii, partenerul de misiune trebuie:
(a) S determine dac a fost numit un revizor al controlului calitii
misiunii;
(b) S discute aspectele semnificative aprute pe parcursul misiunii de
audit, inclusiv cele identificate pe parcursul revizuirii controlului
calitii misiunii, cu revizorul controlului calitii misiunii; i
(c) S nu dateze raportul auditorului pn la finalizarea revizuirii con-
trolului calitii misiunii. (a se vedea pct. A23-A25)
20. Revizorul controlului calitii misiunii trebuie s efectueze o evaluare
obiectiv a raionamentelor semnificative efectuate de echipa misiunii i a
concluziilor la care s-a ajuns n formularea raportului auditorului. Aceast
evaluare trebuie s implice:
(a) Discutarea aspectelor semnificative cu partenerul de misiune;
(b) Revizuirea situaiilor financiare i a proiectului de raport al audito-
rului;
(c) Revizuirea documentelor de audit selectate, referitoare la raiona-
mentele semnificative efectuate de echipa misiunii i a concluziilor
obinute; i
(d) Evaluarea concluziilor la care s-a ajuns n formularea raportului
auditorului i evaluarea msurii n care proiectul de raport al
auditorului este adecvat. (a se vedea pct. A26-A27, A29-A31)

ISA 220 142


CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

21. Pentru auditurile situaiilor financiare ale entitilor cotate, revizorul con-
trolului calitii misiunii, trebuie s ia n considerare, la efectuarea unei
revizuiri a controlului calitii misiunii, urmtoarele:
(a) Evaluarea de ctre echipa misiunii a independenei firmei n raport cu
misiunea de audit;
(b) Dac a avut loc o consultare adecvat n legtur cu aspectele care
implic divergene de opinie sau alte opinii sau alte aspecte dificile sau
contencioase i concluziile care decurg de pe urma acestor consultri;
i
(c) Dac documentaia de audit selectat pentru revizuire reflect
activitatea desfurat n raport cu raionamentele semnificative i
sprijin concluziile obinute. (a se vedea pct. A28-A31)
Diferene de opinie
22. Dac apar diferene de opinie n cadrul echipei misiunii, n discuiile cu per-
soanele consultate sau, dac este cazul, ntre partenerul de misiune i re-
vizorul controlului calitii misiunii, echipa misiunii trebuie s urmeze
politicile i procedurile firmei de abordare i depire a divergenelor de
opinie.
Monitorizare
23. Un sistem eficient de control al calitii include un proces de monitorizare
instituit pentru a furniza firmei asigurarea rezonabil c politicile i procedu-
rile sale referitoare la sistemul de control al calitii sunt relevante, adecvate
i funcioneaz eficient. Partenerul de misiune trebuie s ia n considerare
rezultatele procesului de monitorizare al firmei, aa cum sunt ele probate n
cele mai recente informaii vehiculate de firm i, dac este cazul, de alte
firme din cadrul grupului i msura n care deficienele observate n cadrul
acelor informaii pot afecta misiunea de audit. (a se vedea pct. A32-A34)
ISATM
Documentaie
24. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit:5
(a) Problemele identificate n ceea ce privete conformitatea cu cerinele
etice relevante i modul n care acestea au fost rezolvate.
(b) Concluziile referitoare la respectarea cerinelor de independen care
se aplic misiunii de audit i orice discuii relevante cu firma care
sprijin aceste concluzii.
(c) Concluziile la care s-a ajuns cu privire la acceptarea i continuarea
relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit.

5 ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i A6

143 ISA 220


CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(d) Natura, ntinderea i concluziile consultrilor ntreprinse pe parcursul


misiunii de audit. (a se vedea pct. A35)
25. Revizorul controlului calitii misiunii trebuie s documenteze, pentru
misiunea de audit revizuit, c:
(a) Procedurile prevzute de politicile firmei privind revizuirea contro-
lului calitii misiunii au fost efectuate;
(b) Revizuirea controlului calitii misiunii a fost finalizat la sau
nainte de data raportului auditorului; i
(c) Revizorul nu are cunotin de niciun fel de aspecte nerezolvate care
l-ar putea face s cread c raionamentele semnificative pe care
echipa misiunii le-a efectuat i concluziile la care aceasta a ajuns nu
ar fi adecvate.

***

Aplicare i alte materiale explicative


Sistemul de control al calitii i rolul echipelor misiunii (a se vedea pct. 2)
A1. ISQC 1 sau cerinele naionale care sunt cel puin la fel de stricte, trateaz
responsabilitile firmei de a stabili i menine sistemul su de control al
calitii pentru misiunile de audit. Sistemul de control al calitii include
politici i proceduri care abordeaz fiecare dintre urmtoarele elemente:
Responsabilitile liderilor pentru calitatea din cadrul firmei;
Cerinele etice relevante;
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifice;
Resursele umane;
Desfurarea misiunii; i
Monitorizarea.
Cerinele naionale care trateaz responsabilitile firmei de a stabili i
menine un sistem de control al calitii sunt cel puin la fel de stricte ca
ISQC 1 atunci cnd abordeaz toate elementele la care se face referire la
acest punct i impun firmei obligaii care au drept rezultat ndeplinirea
obiectivelor cerinelor prevzute n ISQC 1.
Credibilitatea sistemului firmei de control al calitii (a se vedea pct. 4)
A2. Cu excepia cazului n care informaiile furnizate de ctre firm sau alte pri
sugereaz contrariul, echipa misiunii se poate baza pe sistemul firmei, de
control al calitii, n raport cu, de exemplu:
Competena personalului, prin recrutarea i pregtirea sa formal.
ISA 220 144
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Independena, prin acumularea i comunicarea informaiilor relevante


cu privire la independen.
Meninerea relaiilor cu clienii, prin sistemele de acceptare i conti-
nuare.
Aderarea la cerine legale i de reglementare aplicabile, prin procesul de
monitorizare.
Responsabilitile liderilor pentru calitatea auditurilor (a se vedea pct. 8)
A3. n asumarea responsabilitii pentru calitatea general a fiecrei misiuni de
audit, aciunile partenerului de misiune i mesajele adecvate ctre ceilali
membri ai echipei misiunii subliniaz:
(a) Importana pentru calitatea auditului a:
(i) Desfurrii activitii n conformitate cu standardele profe-
sionale i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile;
(ii) Conformitii cu politicile i procedurile firmei de control al
calitii, dup caz;
(iii) Emiterii de rapoarte ale auditorului care sunt adecvate cir-
cumstanelor; i
(iv) Abilitii echipei misiunii de a indica elementele de ngrijorare
fr teama de represalii; i
(b) Faptul c n desfurarea misiunilor de audit calitatea este esenial.
Cerine etice relevante
Conformitatea cu cerinele etice relevante (a se vedea pct. 9)
A4. Codul IESBA stabilete principiile fundamentale de etic profesional, care
includ:
ISATM
(a) Integritatea;
(b) Obiectivitatea;
(c) Competena profesional i atenia cuvenit;
(d) Confidenialitatea; i
(e) Comportamentul profesional.
Definiia Firmei, Reelei i Firmei din cadrul unei reele (a se vedea pct. 9-11)
A5. Definiiile firmei, reelei sau firmei din cadrul unei reele din cadrul
cerinelor etice relevante pot diferi de cele prevzute n prezentul ISA. De
exemplu, Codul IESBA definete firma drept:

145 ISA 220


CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(a) Un practician individual, parteneriat sau corporaie de profesioniti


contabili;
(b) O entitate care deine controlul asupra acestor pri, n virtutea
dreptului de proprietate, conducere sau prin alte mijloace; i
(c) O entitate care se afl sub controlul acestor pri, n virtutea dreptului
de proprietate, conducere sau prin alte mijloace.
De asemenea, Codul IESBA furnizeaz ndrumri cu privire la termenii
reea i firm din cadrul unei reele.
n conformitate cu cerinele de la punctele 9-11, definiiile utilizate n
cerinele etice relevante se aplic n msura n care este necesar pentru
interpretarea acelor cerine etice.
Ameninri la adresa independenei [a se vedea pct. 11 litera (c)]
A6. Partenerul de misiune poate identifica o ameninare la adresa independenei
aferente misiunii de audit pe care msurile de protecie nu au putut s o
elimine sau s o reduc la un nivel acceptabil. n acest caz, aa cum prevede
punctul 11 litera (c), partenerul de misiune raporteaz ctre persoana (per-
soanele) relevant(e) din cadrul firmei pentru a determina msurile adecvate,
care pot include eliminarea activitii sau interesului care genereaz acea
ameninare, sau retragerea din misiunea de audit, atunci cnd retragerea este
permis de legea sau reglementrile aplicabile.
Considerente specifice entitilor din sectorul public
A7. Msurile statutare pot furniza msuri de protecie a independenei auditorilor
din sectorul public. Totui, auditorii din sectorul public sau firmele de audit
care efectueaz audituri n sectorul public n numele auditorului statutar, n
funcie de termenii mandatului dintr-o anumit jurisdicie, pot fi nevoii s
i adapteze abordarea pentru a promova conformitatea n spiritul punctului
11. Aceasta poate include, atunci cnd mandatul auditorului din sectorul
public nu permite retragerea din misiune, prezentarea prin intermediul unui
raport public a circumstanelor care au aprut i care, dac ar fi aprut n
sectorul privat, ar fi condus la retragerea auditorului.
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit (a se vedea
pct. 12)
A8. ISQC 1 prevede ca firma s obin informaii considerate necesare n cir-
cumstanele dinaintea acceptrii unei misiuni cu un nou client, atunci cnd
se decide dac ar trebui continuat o misiune existent, dar i atunci cnd se
ia n considerare acceptarea unei noi misiuni cu un client existent.6 Informa-
iile precum cele de mai jos ajut partenerul de misiune la determinarea

6 ISQC 1, punctul 27 litera (a)

ISA 220 146


CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

msurii n care concluziile obinute cu privire la acceptarea i continuarea


relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit sunt adecvate:
Integritatea proprietarilor principali, a conducerii cheie i persoanelor
responsabile cu guvernana entitii;
Dac echipa misiunii este competent pentru a desfura misiunea de
audit i dispune de capacitile necesare, inclusiv de timp i resurse;
Dac firma i echipa misiunii se pot conforma cerinelor etice relevante;
i
Aspectele semnificative care au aprut pe parcursul misiunii de audit
curente sau anterioare, i implicaiile lor asupra continurii relaiei.
Considerente specifice entitilor din sectorul public (a se vedea pct. 12-13)
A9. n sectorul public, auditorii pot fi numii n conformitate cu procedurile
statutare. n consecin, unele dintre cerinele i considerentele cu privire la
acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit sta-
bilite la punctele 12, 13 i A8 pot s nu fie relevante. Cu toate acestea, infor-
maiile colectate drept rezultat al procesului descris pot fi valoroase pentru
auditorii din sectorul public n efectuarea de evaluri ale riscului i n
ndeplinirea responsabilitilor de raportare.
Desemnarea echipelor misiunii (a se vedea pct. 14)
A10. O echip a misiunii include, dac este cazul, o persoan care beneficiaz de
expertiz ntr-un domeniu specializat de contabilitate sau audit, contractat
sau angajat de firm, care efectueaz proceduri de audit aferente misiunii.
Cu toate acestea, o persoan cu o astfel de expertiz nu este membru al
echipei misiunii dac implicarea sa n cadrul misiunii const doar n
consultare. Consultrile sunt abordate la punctele 18, A21 i i A22.
A11. n examinarea competenei adecvate i a abilitilor ateptate din partea
echipei misiunii ca ntreg, partenerul de misiune poate lua n considerare ISATM
astfel de aspecte precum:
nelegerea i experiena practic a echipei cu privire la misiunile de
audit de natur i complexitate similare dobndite printr-o pregtire i
participare adecvate.
nelegerea standardelor profesionale i a cerinelor legale i de
reglementare aplicabile de ctre echip.
Expertiza tehnic a echipei, inclusiv expertiza aferent tehnologiei rele-
vante a informaiilor i domeniilor specializate de contabilitate sau
audit.
Cunoaterea de ctre echip a domeniilor relevante n care clientul i
desfoar activitatea.

147 ISA 220


CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Capacitatea echipei de a aplica raionamentul profesional.


nelegerea de ctre echip a politicilor i procedurilor firmei de control
al calitii.
Considerente specifice entitilor din sectorul public
A12. n sectorul public, competena adecvat suplimentar poate include aptitu-
dini care sunt necesare respectrii termenilor mandatului de audit ntr-o
jurisdicie specific. O astfel de competen poate include o nelegere a
acordurilor de raportare aplicabile, inclusiv raportarea ctre legislativ sau alt
organism administrativ sau n interes public. Domeniul de aplicare mai larg
al unui audit din sectorul public poate include, de exemplu, unele aspecte
privind desfurarea auditului sau o evaluare exhaustiv a conformitii cu
legile, reglementrile sau cu alte cerine autoritare i prevenirea i detectarea
fraudei i actelor de corupie.
Desfurarea misiunii
Coordonarea, supervizarea i desfurarea [a se vedea pct. 15, litera (a)]
A13. Coordonarea echipei misiunii implic informarea membrilor echipei misiu-
nii cu privire la aspecte precum:
Responsabilitilor lor, inclusiv necesitatea de a se conforma cerinelor
etice relevante i de a planifica i desfura un audit cu scepticism
profesional, aa cum prevede ISA 200.7
Responsabilitile partenerilor respectivi, atunci cnd mai mult de un
partener este implicat n derularea unei misiuni de audit.
Obiectivele activitii care urmeaz a fi efectuat.
Natura activitii entitii.
Aspecte legate de riscuri.
Probleme care pot aprea.
Abordarea detaliat a desfurrii misiunii.
Discuiile dintre membrii echipei misiunii le permit membrilor mai puin
experimentai din cadrul echipei s adreseze ntrebri membrilor cu mai
mult experien, astfel c se poate crea o comunicare corespunztoare n
cadrul membrilor echipei misiunii.
A14. Munca n cadrul echipei i formarea adecvat ajut membrii mai puin
experimentai din cadrul echipei s neleag clar obiectivele activitii
alocate.

7 ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate
cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 15

ISA 220 148


CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

A15. Supervizarea include aspecte precum:


Urmrirea progresului misiunii de audit.
Luarea n considerare a competenei i capacitilor membrilor indi-
viduali ai echipei misiunii, inclusiv a msurii n care acetia dispun de
suficient timp pentru a-i desfura activitatea, a msurii n care i
neleg instruciunile i a msurii n care activitatea este derulat n
conformitate cu abordarea planificat a misiunii de audit.
Abordarea aspectelor semnificative care apar pe parcursul misiunii de
audit, luarea n considerare a importanei acestora i modificarea cores-
punztoare a abordrii planificate.
Identificarea aspectelor care trebuie discutate cu membrii mai experi-
mentai ai echipei pe parcursul misiunii de audit sau analizate de ctre
acetia.
Revizuiri
Responsabilitile de revizuire (a se vedea pct. 16)
A16. Potrivit ISQC 1, politicile i procedurile firmei privind responsabilitile de
revizuire sunt determinate pe baza faptului c activitatea membrilor mai
puin experimentai din cadrul echipei este revizuit de membrii cu mai
mult experien.8
A17. O revizuire const n luarea n considerare a msurii n care, de exemplu:
Activitatea a fost desfurat n conformitate cu standardele profesio-
nale i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile;
Aspectele semnificative au fost semnalate pentru a fi analizate mai n
detaliu;
Au avut loc consultri corespunztoare, iar concluziile obinute au fost
documentate i implementate; ISATM
Este necesar revizuirea naturii, plasrii n timp i amploarea activitii
desfurate;
Activitatea desfurat sprijin concluziile obinute i este documentat
corespunztor;
Probele obinute sunt suficiente i adecvate pentru a sprijini raportul
auditorului; i
Obiectivele procedurilor misiunii au fost ndeplinite.

8 ISQC 1, punctul 33

149 ISA 220


CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Revizuirea de ctre partenerul de misiune a activitii desfurate (a se vedea pct. 17)


A18. Revizuirile la timp ale urmtoarelor aspecte de ctre partenerul de misiune,
la stadiile corespunztoare pe parcursul unei misiuni, permit, spre satisfacia
partenerului de misiune, rezolvarea unor aspecte semnificative n timp util la
sau nainte de data raportului auditorului:
Domeniile critice ale raionamentului, n special cele referitoare la
aspecte dificile sau contencioase identificate pe parcursul misiunii;
Riscurile semnificative; i
Alte aspecte pe care partenerul de misiune le consider importante.
Partenerul de misiune nu trebuie s revizuiasc toat documentaia de audit,
dar poate face acest lucru. Cu toate acestea, aa cum prevede ISA 230,
partenerul documenteaz amploarea i plasarea n timp a revizuirilor.
9

A19. Un partener de misiune care preia un audit pe parcursul unei misiuni poate
aplica procedurile de revizuire descrise la punctul A18 n vederea revizuirii
activitii desfurate pn la data modificrii, pentru a-i asuma respon-
sabilitile partenerului de misiune.
Considerente relevante atunci cnd este utilizat un membru al echipei misiunii cu ex-
pertiz ntr-un domeniu specializat de contabilitate sau audit (a se vedea pct. 15-17)
A20. Atunci cnd este utilizat un membru al echipei misiunii cu expertiz ntr-un
domeniu specializat de contabilitate sau audit, coordonarea, supervizarea i
revizuirea activitii membrului echipei misiunii pot include aspecte precum:
Convenirea cu membrul echipei asupra naturii, domeniului de aplicare
i obiectivelor activitii acelui membru; i a rolurilor respective i a
naturii, plasrii n timp i amplorii comunicrii dintre membru i ceilali
membri ai echipei misiunii.
Evaluarea caracterului adecvat al activitii acelui membru, inclusiv a
caracterului relevant i rezonabil al constatrilor sau concluziilor acelui
membru i a consecvenei acestora cu alte probe de audit.
Consultarea (a se vedea pct. 18)
A21. Se poate realiza o consultare eficient pe probleme semnificative tehnice,
etice sau de alt natur n cadrul firmei sau, acolo unde este aplicabil, n
afara firmei, atunci cnd persoanele consultate:
Sunt informate cu privire la toate faptele relevante care le vor permite s
ofere sfaturi n cunotin de cauz; i
Dein cunotinele, vechimea n munc i experiena corespunztoare.

9 ISA 230, punctul 9 litera (c)

ISA 220 150


CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

A22. Poate fi adecvat ca echipa misiunii s aib consultri n afara firmei, de


exemplu, atunci cnd firmei i lipsesc resursele interne adecvate. Membrii
echipei misiunii pot beneficia de serviciile de consultan furnizate de alte
firme, organisme profesionale i de reglementare, sau organizaii comerciale
care ofer servicii relevante de control al calitii.
Revizuirea controlului calitii misiunii
Finalizarea revizuirii controlului calitii misiunii nainte de datarea raportului
auditorului [a se vedea pct. 19 litera (c)]
A23. ISA 700 prevede ca raportul auditorului s nu fie datat anterior datei la care
auditorul a obinut probe de audit suficiente i adecvate pe care s i bazeze
opinia auditorului cu privire la situaiile financiare.10 n cazurile unui audit
al situaiilor financiare ale entitilor cotate sau atunci cnd o misiune
ndeplinete criteriile unei revizuiri a controlului calitii misiunii, o astfel
de revizuire ajut auditorul n determinarea msurii n care au fost obinute
probe suficiente i adecvate.
A24. Derularea unei revizuiri a controlului calitii misiunii n timp util, la diferite
stadii pe parcursul misiunii, permite, spre satisfacia revizorului controlului
calitii misiunii, rezolvarea prompt a aspectelor semnificative la sau
nainte de data raportului auditorului.
A25. Finalizarea revizuirii controlului calitii misiunii nseamn ndeplinirea de
ctre revizorul controlului calitii misiunii a cerinelor de la punctele 20-21
i, acolo unde este aplicabil, respectarea cerinelor de la punctul 22.
Documentaia revizuirii controlului calitii misiunii poate fi finalizat dup
data raportului auditorului, ca parte a ntocmirii dosarului final de audit. ISA
230 stabilete cerine i furnizeaz ndrumri n aceast privin.11
Natura, amploarea i plasarea n timp a revizuirii controlului calitii misiunii (a se
vedea pct. 20)
A26. Acordarea de atenie modificrilor circumstanelor i permite partenerului de ISATM
misiune s identifice situaiile n care revizuirea controlului calitii misiunii
este necesar, chiar dac la nceputul misiunii nu era prevzut o astfel de
revizuire.
A27. Amploarea revizuirii controlului calitii misiunii poate depinde, printre
altele, de complexitatea misiunii de audit, de msura n care entitatea este o
companie cotat i de riscul ca raportul auditorului s nu fie adecvat
circumstanelor. Desfurarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii
nu reduce responsabilitile partenerului de misiune cu privire la misiunea
de audit i derularea sa.

10 ISA 700, Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul 41
11 ISA 230, punctele 14-16

151 ISA 220


CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Revizuirea controlului calitii misiunii entitilor cotate (a se vedea pct. 21)


A28. Alte aspecte relevante pentru evaluarea raionamentelor semnificative efec-
tuate de ctre echipa misiunii care pot fi luate n considerare ntr-o revizuire
a controlului calitii misiunii unei entiti cotate includ:
Riscurile semnificative identificate pe parcursul misiunii n confor-
mitate cu ISA 315 (Revizuit),12 i rspunsurile la aceste riscuri n
conformitate cu ISA 330,13 inclusiv evaluarea efectuat de ctre echipa
misiunii cu privire la riscul de fraud i rspunsul la acesta, n
conformitate cu ISA 240.14
Raionamentele aplicate, n special cu privire la pragul de semnificaie
i la riscurile semnificative.
Importana i caracterul denaturrilor corectate i necorectate, iden-
tificate pe parcursul auditului.
Aspectele care urmeaz a fi comunicate conducerii i persoanelor
responsabile cu guvernana i, acolo unde este aplicabil, altor pri,
precum organismele de reglementare.
Aceste alte aspecte, n funcie de circumstane, pot fi aplicabile, de aseme-
nea, revizuirilor controlului calitii misiunii pentru auditurile situaiilor
financiare ale altor entiti.
Considerente specifice entitilor mici (a se vedea pct. 20-21)
A29. n plus fa de auditurile situaiilor financiare ale entitilor cotate, o re-
vizuire a controlului calitii misiunii este necesar pentru misiunile de audit
care ndeplinesc criteriile stabilite de firm pentru a supune misiunile unei
revizuiri a controlului calitii. n anumite cazuri, se poate ntmpla ca
niciuna din misiunile de audit ale firmei s nu ndeplineasc criteriile care ar
supune-o unei astfel de revizuiri.
Considerente specifice entitilor din sectorul public (a se vedea pct. 20-21)
A30. n sectorul public, un auditor numit statutar (de exemplu, un Auditor
General, sau alt persoan care deine calificarea adecvat numit n locul
Auditorului General), poate avea un rol echivalent cu cel al partenerului de
misiune cu responsabilitate general pentru auditurile sectorului public. n
astfel de circumstane, acolo unde se aplic, selectarea revizorului contro-
lului calitii misiunii include considerarea necesitii de independen fa

12 ISA 315 (Revizuit), Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su
13 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate
14 ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare

ISA 220 152


CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

de entitatea auditat i abilitatea revizorului controlului calitii misiunii de a


furniza o evaluare obiectiv.
A31. Entitile cotate la care se face referire la punctele 21 i A28 nu sunt comune
pentru sectorul public. Cu toate acestea, pot exista alte entiti din sectorul
public care sunt semnificative, datorit dimensiunii, complexitii sau
aspectelor lor legate de interesul public i care au, n consecin, o gam
larg de pri interesate. Exemplele includ corporaiile deinute de stat i
utilitile publice. Transformrile permanente din cadrul sectorului public
pot genera, de asemenea, noi tipuri de entiti semnificative. Nu exist
criterii fixe i obiective n funcie de care se determin importana. Totui,
auditorii din sectorul public evalueaz acele entiti care pot avea o im-
portan suficient pentru a garanta desfurarea unei revizuiri a controlului
calitii misiunii.
Monitorizare (a se vedea pct. 23)
A32. ISQC 1 prevede ca firma s stabileasc un proces de monitorizare menit s i
furnizeze o asigurare rezonabil c politicile i procedurile referitoare la
sistemul de control al calitii sunt relevante, adecvate i funcioneaz
eficient.15
A33. n analizarea deficienelor care pot afecta misiunea de audit, partenerul de
misiune poate ine cont de msurile pe care firma le-a luat pentru a rectifica
situaia i pe care partenerul de misiune le consider suficiente n contextul
acelui audit.
A34. O deficien n sistemul firmei de control al calitii nu indic, neaprat, c o
misiune specific de audit nu a fost efectuat n conformitate cu standardele
profesionale i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile, sau c
raportul auditorului nu a fost adecvat.
Documentaie
Documentaia consultrilor [a se vedea pct. 24 litera (d)] ISATM

A35. Documentaia suficient de complet i detaliat a consultrilor cu ali pro-


fesioniti, pe subiecte care implic aspecte dificile sau contencioase
contribuie la nelegerea:
Aspectului care a necesitat consultarea; i
Rezultatelor consultrii, inclusiv a oricror decizii luate, a bazei acelor
decizii i a i a modului n care acestea au fost implementate.

15 ISQC 1, punctul 48

153 ISA 220


DOCUMENTAIA DE AUDIT

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 230


DOCUMENTAIA DE AUDIT
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
care ncep cu data de 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date)

CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA ................................................. 1
Natura i scopurile documentaiei de audit ............................................... 2-3
Data intrrii n vigoare ............................................................................. 4
Obiectiv.................................................................................................... 5
Definiii ................................................................................................... 6
Cerine
ntocmirea la timp a documentaiei de audit ............................................. 7
Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit
obinute ............................................................................................. 8-13
Alctuirea dosarului final de audit ............................................................ 14
Aplicare i alte materiale explicative
ntocmirea la timp a documentaiei de audit ............................................ A1
Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit
obinute ............................................................................................. A2-A20
Alctuirea dosarului final de audit ........................................................... A21-A24
Anex: Cerine specifice privind documentaia de audit din alte ISA-uri

Standardul Internaional de Audit (ISA) 230, Documentaia de audit trebuie citit n


paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i
desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

ISA 230 154


DOCUMENTAIA DE AUDIT

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului de a ntocmi documentaia de audit pentru un audit al situaiilor
financiare. Anexa enumer alte ISA-uri care conin cerine i ndrumri
specifice privind documentaia. Cerinele specifice privind documentaia din
alte ISA-uri nu limiteaz aplicarea prezentului ISA. Legea sau reglemen-
trile pot stabili cerine suplimentare privind documentaia.
Natura i scopurile documentaiei de audit
2. Documentaia de audit care ndeplinete cerinele prezentului ISA i cerin-
ele specifice privind documentaia din alte ISA-uri relevante, furnizeaz:
(a) Dovada modului n care s-a fundamentat concluzia auditorului cu pri-
vire la atingerea obiectivelor generale ale auditorului1; i
(b) Dovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate
cu ISA-urile i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile.
3. Documentaia de audit servete unui numr de scopuri suplimentare,
incluznd urmtoarele:
Sprijin echipa misiunii n planificarea i efectuarea auditului.
Sprijin membrii echipei misiunii responsabili cu supervizarea, n
ndrumarea i supervizarea activitii de audit i n ndeplinirea respon-
sabilitilor de revizuire, n conformitate cu ISA 2202.
Permite ca echipa misiunii s fie responsabil pentru activitatea sa.
Meninerea unei evidene a aspectelor de importan continu pentru
auditurile viitoare.
Permite efectuarea inspeciilor i revizuirilor controlului calitii n
conformitate cu ISQC 13, sau cu cerinele naionale care sunt cel puin ISATM
la fel de stricte4.
Permite efectuarea inspeciilor externe n conformitate cu cerinele
legale, de reglementare sau de alt natur, aplicabile.

1 ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate
cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 11
2 ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctele 15 17
3 ISQC 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor
financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctele 32-33, 35-38 i 48
4 ISA 220, punctul 2

155 ISA 230


DOCUMENTAIA DE AUDIT

Data intrrii n vigoare


4. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioa-
dele care ncep cu data de 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date.
Obiectiv
5. Obiectivul auditorului este de a ntocmi o documentaie care furnizeaz:
(a) O eviden suficient i adecvat a modului n care este fundamentat
raportul auditorului; i
(b) Dovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate
cu ISA-urile i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile.
Definiii
6. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai jos
(a) Documentaia de audit nregistrarea procedurilor de audit efectuate, a
probelor de audit relevante obinute, precum i a concluziilor la care a
ajuns auditorul (se utilizeaz uneori i termenii documente de lucru
sau foi de lucru ).
(b) Dosar de audit Unul sau mai multe foldere sau alte medii de stocare,
n format fizic sau electronic, ce conin nregistrrile care alctuiesc
documentaia de audit a unei misiuni specifice.
(c) Auditor cu experien O persoan fizic (din interiorul sau din afara
firmei) care are experien practic de audit i o nelegere rezonabil a:
(i) Proceselor de audit;
(ii) ISA-urilor i cerinelor legale i de reglementare aplicabile;
(iii) Mediului de afaceri n care opereaz entitatea; i
(iv) Aspectelor privind auditul i raportarea financiar, relevante
pentru domeniul n care entitatea i desfoar activitatea.

Cerine
ntocmirea la timp a documentaiei de audit
7. Auditorul trebuie s ntocmeasc la timp documentaia de audit. (a se vedea
pct. A1)

ISA 230 156


DOCUMENTAIA DE AUDIT

Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute


Forma, coninutul i amploarea documentaiei de audit
8. Auditorul trebuie s ntocmeasc o documentaie de audit suficient pentru
ca un auditor cu experien, fr nicio legtur anterioar cu auditul, s
neleag: (a se vedea pct. A2-A5, A16-A17)
(a) Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit efectuate n
vederea conformitii cu ISA-urile i cu cerinele legale i de regle-
mentare aplicabile; (a se vedea pct. A6-A7)
(b) Rezultatele procedurilor de audit efectuate i probele de audit obinute;
i
(c) Aspectele semnificative ce au aprut n timpul auditului, concluziile la
care s-a ajuns pe marginea acestora i raionamente profesionale
semnificative aplicate n vederea formulrii acelor concluzii (a se
vedea pct. A8-A11)
9. n documentarea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit
efectuate, auditorul trebuie s nregistreze:
(a) Caracteristicile de identificare a elementelor sau aspectelor specifice
testate; (a se vedea pct. A12)
(b) Persoana care a efectuat activitatea de audit i data la care acea
activitate a fost finalizat; i
(c) Persoana care a revizuit activitatea de audit efectuat, precum i data i
amploarea revizuirii. (a se vedea pct. A13)
10. Auditorul trebuie s documenteze discuiile asupra aspectelor semnificative
purtate cu membrii conducerii, cu persoanele responsabile cu guvernana i
cu alii, incluznd natura aspectelor semnificative discutate, precum i mo-
mentul i persoana cu care au fost purtate discuiile. (a se vedea pct. A14) ISATM
11. Dac auditorul a identificat informaii inconsecvente fa de concluziile fina-
le ale auditorului cu privire la un aspect semnificativ, acesta trebuie s
documenteze modul n care a tratat inconsecvena. (a se vedea pct. A15)
Abaterea de la o cerin relevant
12. Dac, n circumstane excepionale, auditorul consider c este necesar s se
abat de la o cerin relevant a unui ISA, auditorul trebuie s documenteze
modul n care procedurile alternative de audit efectuate duc la atingerea
scopului acelei cerine, precum i motivele abaterii. (a se vedea pct. A18-
A19)

157 ISA 230


DOCUMENTAIA DE AUDIT

Aspecte ce apar ulterior datei raportului auditorului


13. Dac, n circumstane excepionale, auditorul efectueaz proceduri de audit
noi sau suplimentare sau formuleaz concluzii noi ulterior datei raportului
auditorului, acesta trebuie s documenteze: (a se vedea pct. A20)
(a) Circumstanele ntlnite;
(b) Procedurile noi sau suplimentare efectuate, probele de audit obinute i
concluziile la care a ajuns, precum i efectul acestora asupra raportului
auditorului; i
(c) n ce moment i de ctre cine au fost efectuate i revizuite modificrile
rezultate cu privire la documentaia de audit.
Alctuirea dosarului final de audit
14. Auditorul trebuie s compileze documentaia de audit ntr-un dosar de audit
i s finalizeze procesul administrativ de alctuire a dosarului final de audit
n timp util, ulterior datei raportului auditorului. (a se vedea pct. A21-A22)
15. Dup finalizarea alctuirii dosarului final de audit, auditorul nu trebuie s
elimine i nici s nlture documentaia de audit de orice natur, nainte de
sfritul perioadei de pstrare. (a se vedea pct. A23)
16. n alte circumstane dect cele menionate la punctul 13, n care auditorul
consider necesar s modifice documentaia de audit existent sau s adauge
o nou documentaie de audit ulterior alctuirii dosarului final de audit,
auditorul, indiferent de natura modificrilor sau adugirilor, trebuie s
documenteze: (a se vedea pct. A24)
(a) Motivele specifice pentru care au fost efectuate; i
(b) Data i persoana care le-a efectuat i revizuit.

***
Aplicare i alte materiale explicative
ntocmirea la timp a documentaiei de audit (a se vedea pct. 7)
A1. ntocmirea la timp a unei documentaii de audit suficiente contribuie la
creterea calitii auditului i faciliteaz revizuirea i evaluarea eficace a pro-
belor de audit obinute i a concluziilor la care s-a ajuns anterior finalizrii
raportului auditorului. Este mai probabil ca documentaia ntocmit ulterior
efecturii activitii de audit s fie mai puin exact dect cea ntocmit n
timpul efecturii unei astfel de activiti.

ISA 230 158


DOCUMENTAIA DE AUDIT

Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute


Forma, coninutul i amploarea documentaiei de audit (a se vedea pct. 8)
A2. Forma, coninutul i amploarea documentaiei de audit depind de factori
precum:
Dimensiunile i complexitatea entitii.
Natura procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate.
Riscurile de denaturare semnificativ identificate.
Importana probelor de audit obinute.
Natura i amploarea excepiilor identificate.
Necesitatea de a documenta o concluzie sau o baz pentru o concluzie
ce nu poate fi determinat imediat n urma documentaiei activitii
efectuate sau din probele de audit obinute.
Metodologia i instrumentele de audit folosite.
A3. Documentaia de audit poate fi nregistrat pe hrtie sau n format electronic
sau prin alte mijloace. Exemplele de documentaie de audit includ:
Programe de audit.
Analize.
Procese verbale ale problemelor.
Rezumate ale aspectelor semnificative.
Scrisori de confirmare i reprezentare.
Liste de verificare.
Coresponden (inclusiv corespondena electronic) privind aspectele
semnificative. ISATM
Auditorul poate include rezumate sau copii ale evidenelor entitii (de
exemplu, contracte i acorduri semnificative i specifice) ca parte a
documentaiei de audit. Totui, documentaia de audit nu nlocuiete
nregistrrile contabile ale entitii.
A4. Nu este necesar ca auditorul s includ n documentaia de audit foi de lucru
sau situaii financiare preliminare nlocuite, note care reflect considerente
preliminare sau incomplete, copii anterioare ale documentelor corectate
pentru erori tipografice sau de alt natur i dubluri ale documentelor.
A5. Explicaiile verbale ale auditorului, de sine stttoare, nu reprezint o justi-
ficare adecvat pentru activitatea efectuat de auditor i concluziile audi-
torului, dar pot fi folosite pentru a explica sau clarifica informaiile coninute
n documentaia de audit.
159 ISA 230
DOCUMENTAIA DE AUDIT

Documentarea conformitii cu ISA-urile [a se vedea pct. 8 litera (a)]


A6. n principiu, respectarea cerinelor prezentului ISA va avea drept rezultat o
documentaie de audit suficient i adecvat n circumstanele date. Alte
ISA-uri conin cerine specifice privind documentaia, care au scopul de a
clarifica modul de aplicare al prezentului ISA n condiiile particulare ale
respectivelor ISA-uri. Cerinele specifice privind documentaia prevzute de
alte ISA-uri nu limiteaz aplicarea prezentului ISA. Mai mult, absena dintr-
un anumit ISA a cerinelor privind documentaia, nu este menit s sugereze
faptul c nu se ntocmete niciun fel de documentaie ca urmare a respectrii
respectivului ISA.
A7. Documentaia de audit furnizeaz dovezi cu privire la faptul c auditul se
conformeaz ISA-urilor. Totui, nu este nici necesar, nici posibil, ca
auditorul s documenteze fiecare aspect analizat sau raionament profesional
formulat ntr-un audit. Mai mult, nu este necesar ca auditorul s docu-
menteze separat (ntr-o list de verificare, de exemplu) conformitatea cu
aspecte pentru care conformitatea a fost demonstrat implicit prin docu-
mente incluse n dosarul de audit. De exemplu:
Existena unui plan de audit documentat n mod adecvat demonstreaz
faptul c auditorul a planificat auditul.
Existena unei scrisori de misiune semnate n dosarul de audit de-
monstreaz faptul c auditorul a convenit cu membrii conducerii sau,
dup caz, cu persoanele responsabile cu guvernana, asupra termenilor
misiunii de audit.
Un raport al auditorului coninnd o opinie cu rezerve adecvat asupra
situaiilor financiare demonstreaz faptul c auditorul a respectat cerin-
a de a exprima o opinie cu rezerve n circumstanele specificate n
ISA-uri.
n ceea ce privete cerinele general aplicabile pe parcursul auditului,
pot exista mai multe modaliti prin care se poate demonstra con-
formitatea cu acestea n dosarul de audit:
o De exemplu, nu exist o singur modalitate prin care se poate
documenta scepticismul profesional al auditorului. Dar, cu toate
acestea, documentaia de audit poate furniza dovezi privind exer-
citarea de ctre auditor a scepticismului profesional n conformi-
tate cu ISA-urile. Astfel de dovezi pot include proceduri specifice
ndeplinite de auditor pentru a corobora rspunsurile conducerii
cu intervievrile auditorului.
o n mod similar, faptul c partenerul de misiune i-a asumat res-
ponsabilitatea pentru ndrumarea, supervizarea i efectuarea
auditului n conformitate cu ISA-urile poate fi dovedit n mai
multe moduri n documentaia de audit. Acestea pot include

ISA 230 160


DOCUMENTAIA DE AUDIT

documentarea implicrii n timp util a partenerului de misiune n


aspecte ale auditului, precum participarea la discuiile din cadrul
echipei, participare prevzut de ISA 3155.
Documentarea aspectelor semnificative i a raionamentelor profesionale aferente [a
se vedea pct. 8 litera (c)]
A8. Evaluarea importanei unui aspect presupune o analiz obiectiv a faptelor
i circumstanelor. Astfel de exemple de aspecte semnificative includ:
Aspecte ce duc la apariia unor riscuri semnificative (aa cum sunt
definite n ISA 3156).
Rezultate ale procedurilor de audit care indic (a) faptul c situaiile
financiare ar putea fi denaturate n mod semnificativ sau (b) necesitatea
de a revizui evaluarea anterioar a auditorului cu privire la riscurile
unor denaturri semnificative i reaciile auditorului la acele riscuri.
Circumstane care produc dificulti semnificative n aplicarea de ctre
auditor a procedurilor necesare de audit.
Constatri care ar putea rezulta ntr-o modificare a opiniei de audit sau
n includerea unui paragraf de evideniere a unor aspecte n raportul
auditorului.
A9. Un factor important n determinarea formei, coninutului i amplorii docu-
mentaiei de audit corespunztoare aspectelor semnificative este msura n
care s-a exercitat raionamentul profesional n efectuarea activitii i n eva-
luarea rezultatelor. Documentarea raionamentelor profesionale efectuate,
atunci cnd sunt semnificative, ajut la explicarea concluziilor auditorului i
la mbuntirea calitii raionamentului. Aceste aspecte prezint un interes
special pentru cei responsabili de revizuirea documentaiei de audit, inclusiv
pentru cei care efectueaz audituri ulterioare atunci cnd examineaz
aspectele cu semnificaie continu (de exemplu, atunci cnd efectueaz o
revizuire retrospectiv a estimrilor contabile).
ISATM
A10. Printre exemplele de circumstane n care, n conformitate cu punctul 8,
ntocmirea documentaiei de audit corespunztoare utilizrii raionamentului
profesional este adecvat se numr, n cazul n care aspectele i raiona-
mentele sunt semnificative:
Argumentarea concluziilor auditorului, atunci cnd o cerin prevede
faptul c auditorul trebuie s ia n considerare anumite informaii sau
factori, iar acea luare n considerare este semnificativ n contextul
misiunii respective.

5 ISA 315 (Revizuit), Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin


nelegerea entitii i a mediului su, punctul 10
6 ISA 315, punctul 4 litera (e)

161 ISA 230


DOCUMENTAIA DE AUDIT

Baza pentru concluzia auditorului cu privire la caracterul rezonabil al


domeniilor n care s-au aplicat raionamente subiective (de exemplu,
caracterul rezonabil al estimrilor contabile semnificative).
Baza pentru concluziile auditorului cu privire la autenticitatea unui
document atunci cnd se efectueaz investigaii suplimentare (precum
utilizarea adecvat a activitii unui expert sau a procedurilor de con-
firmare) ca rspuns la mprejurrile identificate n timpul auditului care
i-au creat auditorului impresia c documentul poate s nu fie autentic.
A11. Auditorul ar putea considera utile ntocmirea i pstrarea ca parte a
documentaiei de audit a unui rezumat (cunoscut uneori drept proces verbal
de finalizare) care s descrie aspectele semnificative identificate n timpul
auditului i modul n care au fost tratate, sau care s includ referine cu
privire la alte documentaii justificative de audit relevante care furnizeaz
astfel de informaii. Un astfel de rezumat poate facilita efectuarea unor
examinri i inspecii eficace i eficiente asupra documentaiei de audit, n
special pentru auditurile mari i complexe. Mai mult, ntocmirea unui astfel
de rezumat poate contribui la modul n care auditorul ia n considerare
aspectele semnificative. De asemenea, l poate ajuta pe auditor s analizeze
dac, din perspectiva procedurilor de audit efectuate i a concluziilor la care
a ajuns, exist vreun obiectiv individual dintr-un ISA relevant pe care
auditorul nu l poate realiza, care ar mpiedica ndeplinirea de ctre auditor a
obiectivelor generale ale auditului.
Identificarea elementelor specifice sau a aspectelor testate, precum i a persoanei
care ntocmete i a celei care revizuiete (a se vedea pct. 9)
A12. nregistrarea caracteristicilor de identificare servete mai multor scopuri. De
exemplu, permite ca echipa misiunii s fie responsabil pentru activitatea sa
i faciliteaz investigarea excepiilor i a inconsecvenelor. Caracteristicile
de identificare vor varia n funcie de natura procedurilor de audit i de
elementul sau aspectul testat. De exemplu:
Pentru un test de detaliu al ordinelor de cumprare generate de entitate,
auditorul poate identifica documentele selectate pentru testare dup
dat i numerele unice ale ordinelor de cumprare.
Pentru o procedur ce necesit selectarea sau revizuirea tuturor elemen-
telor peste o anumit valoare dintr-o populaie dat, auditorul poate
nregistra domeniul de aplicare a procedurii i identifica populaia (de
exemplu, toate nregistrrile zilnice ce depesc o anumit valoare din
registrul jurnal).
Pentru o procedur ce necesit eantionarea sistematic dintr-o popu-
laie total de documente, auditorul poate identifica documentele selec-
tate prin nregistrarea sursei, a punctului de ncepere i a intervalului de
eantionare (de exemplu, un eantion sistematic de rapoarte de

ISA 230 162


DOCUMENTAIA DE AUDIT

transport selectat din registrul de transport pentru perioada cuprins


ntre 1 aprilie i 30 septembrie, ncepnd cu raportul numrul 12345 i
selectarea fiecrui al 125-lea raport).
Pentru o procedur ce necesit intervievarea anumitor membri ai
personalului entitii, auditorul poate nregistra datele la care au avut
loc intervievrile, precum i numele membrilor personalului entitii i
denumirea funciilor acestora.
Pentru o procedur de observare, auditorul poate nregistra procesul sau
aspectele ce sunt observate, persoanele relevante i responsabilitile
lor, precum i locul i momentul n care s-a desfurat observarea.
A13. ISA 220 prevede ca auditorul s revizuiasc activitatea de audit efectuat
prin revizuirea documentaiei de audit7. Cerina privind documentarea
persoanei care a revizuit activitatea de audit efectuat nu implic necesitatea
ca fiecare foaie de lucru s includ dovezi ale revizuirii. Cerina presupune,
totui, documentarea activitii de audit ce a fost revizuit, a persoanei care a
efectuat revizuirea acestei activiti i a momentului la care a fost revizuit.
Documentarea discuiilor cu membrii conducerii, cu persoanele responsabile cu
guvernana sau cu alii privind aspectele semnificative (a se vedea pct. 10)
A14. Documentaia nu se limiteaz la nregistrrile ntocmite de auditor, ci poate
include i alte evidene adecvate, precum minute ale edinelor, ntocmite de
personalul entitii i asupra crora s-a convenit cu auditorul. Auditorul
poate purta discuii cu privire la aspectele semnificative i cu alte persoane,
membri ai personalului entitii i pri externe, precum persoanele ce
presteaz servicii de consiliere profesional pentru entitate.
Documentarea modului n care au fost tratate inconsecvenele (a se vedea pct. 11)
A15. Cerina de a documenta modul n care auditorul a tratat inconsecvenele din
cadrul informaiilor nu presupune pstrarea de ctre auditor a documentaiei
incorecte sau perimate. ISATM
Considerente specifice entitilor mici (a se vedea pct. 8)
A16. Documentaia de audit aferent auditului unei entiti mici este n general
mai puin complex dect cea aferent auditului unei entiti mari. Mai mult,
n cazul unui audit n care partenerul de misiune efectueaz toat activitatea
de audit, documentaia de audit nu va cuprinde aspecte care ar trebui
documentate numai pentru a informa sau instrui membrii unei echipe a
misiunii sau pentru a furniza dovada revizuirii de ctre ali membri ai echi-
pei misiunii (de exemplu, nu se vor documenta aspectele privind discuiile
din cadrul echipei sau aspectele privind supervizarea). Cu toate acestea,
partenerul de misiune va respecta cerina de la punctul 8 de a ntocmi

7 ISA 220, punctul 17

163 ISA 230


DOCUMENTAIA DE AUDIT

documentaia de audit astfel nct s poat fi neleas de un auditor cu


experien, avnd n vedere c documentaia de audit poate face obiectul
unei revizuiri de ctre prile externe n scop de reglementare sau n alte
scopuri.
A17. La ntocmirea documentaiei de audit, auditorul unei entiti mici poate
considera util i eficient s nregistreze diferitele aspecte ale auditului m-
preun, ntr-un singur document cu referine ncruciate, fcnd referire la
foile de lucru justificative, dup caz. Exemple de aspecte ce pot fi docu-
mentate mpreun n cazul auditului unei entiti mici includ nelegerea
entitii i a controlului su intern, a strategiei generale de audit i a planului
de audit, a pragului de semnificaie stabilit n conformitate cu ISA 3208, a
riscurilor evaluate, a aspectelor semnificative notate pe parcursul auditului i
a concluziilor formulate.
Abaterea de la o cerin relevant (a se vedea pct. 12)
A18. Cerinele ISA-urilor sunt menite s i permit auditorului s ndeplineasc
obiectivele specificate n ISA-uri i, prin urmare, obiectivele generale ale
auditorului. Astfel, cu excepia circumstanelor excepionale, ISA-urile pre-
vd respectarea fiecrei cerine relevante n circumstanele auditului.
A19. Cerina de documentaie se aplic doar cerinelor care sunt relevante n cir-
cumstanele auditului. O cerin nu este relevant9 doar n cazurile n care:
(a) ntregul ISA nu este relevant (de exemplu, dac o entitate nu are o
funcie de audit intern, nicio prevedere din ISA 610(Revizuit 2013)10
nu este relevant); sau
(b) Cerina este condiionat, iar condiia nu exist (de exemplu, cerina
de a modifica opinia auditorului atunci cnd nu se pot obine probe de
audit suficiente i adecvate, dar nu exist o astfel de imposibilitate).
Aspecte ce apar ulterior datei raportului auditorului (a se vedea pct. 13)
A20. Exemplele de circumstane excepionale includ faptele care sunt aduse la
cunotina auditorului ulterior datei raportului auditorului, dar care existau la
acea dat i care, dac ar fi fost cunoscute la acea dat, ar fi putut duce la
modificarea situaiilor financiare sau la modificarea de ctre auditor a
opiniei din raportul de audit11. Modificrile survenite n documentaia de
audit sunt revizuite n conformitate cu responsabilitile de revizuire stabilite

8 ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit


9 ISA 200, punctul 22
10 ISA 610 (Revizuit 2013), Utilizarea activitii auditorilor interni
11 ISA 560, Evenimente ulterioare, punctul 14

ISA 230 164


DOCUMENTAIA DE AUDIT

n ISA 22012, partenerul de misiune asumndu-i responsabilitatea final


pentru modificri.
Alctuirea dosarului final de audit (a se vedea pct. 14-16)
A21. ISQC 1 (sau cerinele naionale care sunt cel puin la fel de stricte) prevede
ca firmele s stabileasc politici i proceduri pentru finalizarea la timp a
alctuirii dosarelor de audit13. Un termen limit adecvat pentru finalizarea
alctuirii dosarului de audit final este n mod obinuit de maxim 60 de zile
de la data raportului auditorului14.
A22. Finalizarea alctuirii dosarului final de audit, ulterior datei raportului audi-
torului este un proces administrativ ce nu implic aplicarea de noi proceduri
de audit sau formularea de noi concluzii. Totui, pot fi efectuate modificri
n documentaia de audit n timpul procesului final de alctuire, dac acestea
sunt de natur administrativ. Exemplele de astfel de schimbri includ:
Eliminarea sau nlturarea documentaiei nlocuite.
Sortarea, colaionarea i stabilirea referinelor ncruciate pentru foile
de lucru.
Semnarea listelor de verificare aferente finalizrii procesului de alc-
tuire a dosarului.
Documentarea probelor de audit obinute de ctre auditor, discutate i
convenite cu membrii relevani ai echipei misiunii anterior datei ra-
portului auditorului.
A23. ISQC 1 (sau cerinele naionale care sunt cel puin la fel de stricte) prevede
ca firmele s stabileasc politici i proceduri pentru pstrarea documentaiei
misiunii15. Perioada de pstrare pentru misiunile de audit nu este, de regul,
mai scurt de cinci ani de la data raportului auditorului sau, dac este
ulterioar, de la data raportului auditorului la nivelul grupului16.
A24. Un exemplu de circumstan n care auditorul ar putea considera necesar s ISATM
modifice documentaia de audit sau s adauge o nou documentaie de audit,
ulterior finalizrii alctuirii dosarului final de audit, l reprezint necesitatea
de a clarifica documentaia de audit existent ce provine din comentariile
primite n timpul inspeciilor de monitorizare efectuate de prile interne

12 ISA 220, punctul 16


13 ISQC 1, punctul 45
14 ISQC 1, punctul A54
15 ISQC 1, punctul 47
16 ISQC 1, punctul 61

165 ISA 230


DOCUMENTAIA DE AUDIT

Anex
(a se vedea pct. 1)

Cerine specifice privind documentaia de audit din alte ISA-uri


Prezenta anex identific puncte din alte ISA-uri aplicabile pentru auditurile situa-
iilor financiare, pentru perioadele care ncep cu data 15 decembrie 2009 sau ulterior
acestei date, care conin cerine specifice privind documentaia de audit. Lista nu
nlocuiete luarea n considerare a cerinelor i a seciunii privind aplicarea i alte
materiale explicative din ISA-uri.
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctele 10-
12
ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare,
punctele 24-25
ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui
audit al situaiilor financiare, punctele 44-47
ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit
al situaiilor financiare, punctul 29
ISA 260, Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernana,
punctul 23
ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare, punctul 12.
ISA 315 (Revizuit), Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul 32
ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui
audit, punctul 14
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctele 28-30.
ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului,
punctul 15
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor
contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente, punctul 23
ISA 550, Pri afiliate, punctul 28
ISA 600, Considerente speciale audituri ale situaiilor financiare ale
grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor), punctul 50
ISA 610 (Revizuit 2013), Utilizarea activitii auditorilor interni,
punctul 13

ISA 230 ANEX 166


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA
N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele care ncep cu data
de 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date)a

CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA .................................................... 1
Caracteristici ale fraudei .............................................................................. 2-3
Responsabilitatea de a preveni i detecta frauda .......................................... 4-8
Data intrrii n vigoare ................................................................................. 9
Obiective ................................................................................................... 10
Definiii ................................................................................................... 11
Cerine
Scepticismul profesional .............................................................................. 12-14
Discuii n cadrul echipei misiunii ............................................................... 15
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe ................................... 16-24
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei ................................................................................... 25-27
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei ................................................................................................... 28-33 ISATM
Evaluarea probelor de audit ........................................................................ 34-37
Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor .................................. 38
Declaraii scrise .......................................................................................... 39
Comunicarea cu membrii conducerii i persoanele responsabile cu
guvernana ........................................................................................... 40-42
Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare ........................ 43

a Au fost aduse amendamente de conformitate la prezentul ISA ca urmare a emiterii ISA 610
(Revizuit), Utilizarea activitii auditorilor interni, care sunt n vigoare pentru auditurile situaiilor
financiare pentru perioadele care se ncheie la 15 decembrie 2013 sau ulterior acestei date.
Amendamentele de conformitate se regsesc n Manualul 2012, la paginile 948-955.

167 ISA 240


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Documentaia .............................................................................................. 44-47


Aplicare i alte materiale explicative
Caracteristici ale fraudei .............................................................................. A1-A6
Scepticismul profesional.............................................................................. A7-A9
Discuii n cadrul echipei misiunii ............................................................... A10-A11
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe ................................... A12-A27
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei ................................................................................... A28-A32
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare
a fraudei ................................................................................................ A33-A48
Evaluarea probelor de audit ......................................................................... A49-A53
Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor ................................... A54-A57
Declaraii scrise .......................................................................................... A58-A59
Comunicarea cu membrii conducerii i persoanele responsabile cu
guvernana ............................................................................................ A60-A64
Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare ........................ A65-A67
Anexa 1: Exemple de factori de risc de fraud
Anexa 2: Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea
riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
Anexa 3: Exemple de circumstane care indic posibilitatea existenei
fraudei

Standardul Internaional de Audit (ISA) 240, Responsabilitile auditorului


privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, trebuie citit n paralel
cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui
audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

ISA 240 168


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul responsa-
bilitilor auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare. Mai
exact, dezvolt modul n care se aplic ISA 315 (Revizuit) i ISA 330 n le-
1 2

gtur cu riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.


Caracteristici ale fraudei
2. Denaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei fraude, fie
al unei erori. Factorul care face distincia ntre fraud i eroare este msura n
care aciunea ce a stat la baza denaturrii situaiilor financiare este intenionat
sau neintenionat.
3. Dei frauda este un concept juridic larg, n contextul ISA, auditorul este in-
teresat de frauda ce produce denaturri semnificative ale situaiilor financiare.
Exist dou tipuri de denaturri intenionate ce sunt relevante pentru auditor
denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas i denaturri ce
rezult din deturnarea de active. Dei auditorul poate suspecta sau, mai rar,
identifica producerea fraudei, auditorul nu face determinri juridice asupra
faptului dac frauda a avut ntr-adevr loc. (a se vedea pct. A1-A6)
Responsabilitatea de a preveni i detecta frauda
4. Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudei revine att
persoanelor responsabile cu guvernana entitii, ct i conducerii. Este im-
portant ca membrii conducerii, sub supravegherea persoanelor responsabile cu
guvernana, s pun un accent puternic att pe prevenirea fraudei, care ar pu-
tea conduce la reducerea oportunitilor de producere a fraudei, ct i pe com-
baterea fraudei, care ar putea convinge indivizii s nu comit fraude, datorit
probabilitii de a fi descoperii i pedepsii. Acest lucru presupune un anga-
jament pentru crearea unei culturi caracterizate de onestitate i comportament
etic, care poate fi consolidat de o supraveghere activ din partea persoanelor ISATM
responsabile cu guvernana. Supravegherea de ctre persoanele responsabile
cu guvernana include analizarea posibilitilor de evitare a controalelor sau de
influenare necorespunztoare a procesului de raportare financiar, precum
eforturi din partea conducerii de a manipula veniturile pentru a influena
percepia analitilor asupra performanei i profitabilitii entitii.
Responsabilitile auditorului
5. Un auditor ce efectueaz un audit n conformitate cu ISA este responsabil
pentru obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la faptul c situaiile

1 ISA 315 (Revizuit), Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su
2 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate

169 ISA 240


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

financiare luate ca ntreg nu conin denaturri semnificative, cauzate de fraud


sau eroare. Datorit limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc inevitabil
ca unele denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie detectate,
chiar n condiiile n care auditul este planificat i efectuat n mod corespun-
ztor, n conformitate cu ISA-urile3.
6. Aa cum este prezentat n ISA 2004, efectele poteniale ale limitrilor inerente
sunt importante n special n cazul denaturrilor rezultate ca urmare a fraudei.
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ produs ca urmare a fraudei
este mai mare dect riscul de a nu detecta o denaturare ce rezult ca urmare a
erorii. Acest lucru se datoreaz faptului c frauda poate implica planuri
sofisticate i atent organizate menite s o disimuleze, precum falsul, nenre-
gistrarea deliberat a tranzaciilor, sau declaraii false intenionate adresate
auditorului. Astfel de ncercri de disimulare pot fi i mai greu de detectat
atunci cnd sunt nsoite de complicitate. Complicitatea l poate face pe
auditor s cread c probele de audit sunt convingtoare, cnd acestea sunt, de
fapt, false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraud depinde de factori
precum priceperea autorului, frecvena i amploarea manipulrii, gradul de
complicitate, importana relativ a sumelor manipulate i gradul ierarhic al
celor implicai. Dei auditorul poate identifica posibile oportuniti de
comitere a fraudei, este dificil pentru acesta s determine dac denaturrile din
domeniile n cazul crora se aplic raionamentul profesional, precum
estimrile contabile, sunt cauzate de fraud sau eroare.
7. Mai mult, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei efectuat de conducere este mai mare dect cel aferent
fraudei angajailor, avnd n vedere faptul c aceasta se afl frecvent n poziia
de a manipula direct sau indirect nregistrrile contabile, de a prezenta
informaii financiare frauduloase sau de a evita procedurile de control menite
s previn fraude similare din partea altor angajai.
8. n obinerea unei asigurri rezonabile, auditorul trebuie s dea dovad de scep-
ticism profesional pe ntreg parcursul auditului, s aib n vedere posibilitatea
ca membrii conducerii s evite controalele i s recunoasc faptul c
procedurile de audit care sunt eficace pentru detectarea erorilor ar putea s nu
fie eficace pentru detectarea fraudei. Cerinele prezentului ISA au ca scop
asistarea auditorului n identificarea i evaluarea riscurilor unor denaturri
semnificative ca urmare a fraudei i n elaborarea procedurilor de detectare a
unor astfel de denaturri.
Data intrrii n vigoare
9. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditul situaiilor financiare care ncep cu
data de 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date*.

3 ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate
cu Standardele Internaionale de Audit, punctele A51-A52
4 ISA 200, punctul A51

ISA 240 170


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Obiective
10. Obiectivele auditorului sunt:
(a) Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a
situaiilor financiare ca urmare a fraudei;
(b) Obinerea de probe de audit suficiente i adecvate privind riscurile eva-
luate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a
fraudei, prin elaborarea i implementarea unor rspunsuri adecvate; i
(c) Rspunsul adecvat n cazul fraudelor identificate sau suspectate n
timpul auditului.

Definiii
11. n contextul prezentului ISA, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai
jos:
(a) Fraud Un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi din
cadrul conducerii, persoanelor responsabile cu guvernana, angajailor
sau unor pri tere, ce implic utilizarea nelciunii pentru a obine un
avantaj injust sau ilegal.
(b) Factori de risc de fraud Evenimente sau condiii care indic o
incitare sau o presiune de a comite fraud sau care ofer o ocazie de a
comite fraud.

Cerine
Scepticismul profesional
12. n conformitate cu ISA 2005, auditorul trebuie s menin scepticismul pro-
fesional pe ntreg parcursul auditului, recunoscnd posibilitatea ca o
denaturare semnificativ ca urmare a fraudei s existe, fcnd abstracie de
experiena auditorului cu privire la onestitatea i integritatea conducerii i a ISATM
persoanelor responsabile cu guvernana entitii. (a se vedea pct. A7- A8)
13. Cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul, acesta
poate accepta documentele i nregistrrile ca fiind autentice. n cazul n care,
n urma condiiilor identificate n timpul auditului, auditorul este determinat s
cread c un document ar putea s nu fie autentic sau c termenii unui
document au fost modificai fr ca acest lucru s i fie dezvluit, auditorul
trebuie s continue investigarea. (a se vedea pct. A9)
14. Atunci cnd rspunsurile conducerii sau ale persoanelor responsabile cu
guvernana n cadrul intervievrilor sunt inconsecvente, auditorul trebuie s
investigheze inconsecvenele.

5 ISA 200, punctul 15

171 ISA 240


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Discuii n cadrul echipei misiunii


15. ISA 315 (Revizuit) prevede derularea unei discuii ntre membrii echipei
misiunii i o hotrre a partenerului de misiune asupra aspectelor care vor fi
comunicate membrilor echipei ce nu au fost implicai n discuie6. n cadrul
discuiei se va pune accentul n mod special asupra modului i momentului n
care situaiile financiare ale entitii ar putea fi susceptibile de a fi denaturate
semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv modul n care frauda poate avea loc.
Discuia se va purta ignornd orice convingeri ale membrilor echipei misiunii
potrivit crora conducerea i persoanele responsabile cu guvernana sunt
oneste i au integritate. (a se vedea pct. A10-A11)
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
16. Atunci cnd aplic procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe
pentru a obine o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv asupra
controlului intern al entitii, aa cum prevede ISA 315 (Revizuit)7, auditorul
trebuie s efectueze procedurile menionate la punctele 17-24 pentru a obine
informaii ce pot fi folosite n identificarea riscurilor de denaturare semnifi-
cativ ca urmare a fraudei.
Conducerea i alte persoane din cadrul entitii
17. Auditorul trebuie s efectueze intervievri ale conducerii cu privire la:
(a) Evaluarea de ctre conducere a riscului ca situaiile financiare s fie
denaturate semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv natura, amploarea
i frecvena acestor evaluri; (a se vedea pct. A12-A13)
(b) Procedura prin care conducerea identific i rspunde la riscurile de
fraud din cadrul entitii, inclusiv orice riscuri specifice de fraud pe
care le-a identificat conducerea sau care au fost aduse n atenia sa, sau
clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri pentru care este
foarte probabil s existe un risc de fraud; (a se vedea pct. A14)
(c) Comunicarea conducerii, dac exist, cu persoanele responsabile cu
guvernana, privind procedurile sale de identificare i rspuns la
riscurile de fraud din cadrul entitii; i
(d) Comunicarea conducerii, dac exist, cu angajaii privind viziunea sa
cu privire la practicile de afaceri i comportamentul etic.
18. Auditorul trebuie s efectueze intervievri ale conducerii i ale altor persoane
din cadrul entitii, dup caz, pentru a determina dac au cunotin de fraude
reale, suspectate sau presupuse ce afecteaz entitatea. (a se vedea pct. A15-
A17)

6 ISA 315 (Revizuit) punctul 10


7 ISA 315 (Revizuit) punctele 5-24

ISA 240 172


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

19. Pentru acele entiti care au o funcie de audit intern, auditorul trebuie s
efectueze intervievri ale persoanelor adecvate din cadrul funciei pentru a
determina dac acestea au cunotin de orice fraud real, suspectat sau
presupus ce afecteaz entitatea, i pentru a obine opiniile lor cu privire la
riscurile de fraud. (a se vedea pct. A18)
Persoanele responsabile cu guvernana
20. Cu excepia cazului n care toate persoanele responsabile cu guvernana sunt
implicate n conducerea entitii8, auditorul trebuie s obin o nelegere a
modului n care persoanele responsabile cu guvernana exercit supravegherea
proceselor conducerii de identificare i rspuns la riscurile de fraud n cadrul
entitii i a controlului intern stabilit de conducere pentru a diminua aceste
riscuri. (a se vedea pct. A19-A21)
21. Cu excepia cazului n care toi cei responsabili cu guvernana sunt implicai n
conducerea entitii, auditorul trebuie s efectueze intervievri ale persoanelor
responsabile cu guvernana pentru a determina dac au cunotin despre orice
fraud real, suspectat sau presupus care afecteaz entitatea. Aceste inter-
vievri se deruleaz i pentru a corobora rspunsurile cu intervievrile
conducerii.
Relaii neobinuite sau neateptate identificate
22. Auditorul trebuie s evalueze dac anumite relaii neobinuite sau neateptate
care au fost identificate n timpul procedurilor analitice, inclusiv cele legate de
conturile de venituri, pot indica riscuri de denaturare semnificativ ca urmare
a fraudei.
Alte informaii
23. Auditorul trebuie s analizeze dac alte informaii obinute de auditor indic
riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei (a se vedea pct. A22)
Evaluarea factorilor de risc de fraud
24. Auditorul trebuie s evalueze dac informaiile obinute prin alte proceduri de ISATM
evaluare a riscurilor i activiti conexe indic faptul c exist unul sau mai
multe riscuri de fraud. n timp ce este posibil ca factorii de risc de fraud s
nu indice neaprat existena fraudei, acetia au fost deseori prezeni n
circumstane n care au fost comise fraude i, astfel, pot indica riscuri de
denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. (a se vedea pct. A23-A27)
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei
25. n conformitate cu ISA 315 (Revizuit), auditorul trebuie s identifice i s
evalueze riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul

8 ISA 260, Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernana, punctul 13

173 ISA 240


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

situaiilor financiare i la nivelul aseriunilor pentru clase de tranzacii, solduri


ale conturilor i prezentri9.
26. Atunci cnd identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei, auditorul, pe baza ipotezei c exist riscuri de fraud n
recunoaterea veniturilor, trebuie s evalueze ce tipuri de venituri, tranzacii
cu venituri sau aseriuni duc la apariia unor astfel de riscuri. Punctul 47
specific documentaia necesar pentru cazul n care auditorul stabilete c
ipoteza nu este aplicabil n condiiile misiunii i, n consecin, nu a
identificat recunoaterea veniturilor ca pe un risc de denaturare semnificativ
ca urmare a fraudei. (a se vedea pct. A28-A30).
27. Auditorul trebuie s trateze riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei drept riscuri semnificative i, prin urmare, n msura n care
nu a procedat deja astfel, trebuie s obin o nelegere a controalelor aferente
ale entitii, inclusiv a activitilor de control relevante pentru astfel de riscuri.
(a se vedea pct. A31-A32)
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei
Rspunsuri generale
28. n conformitate cu ISA 330, auditorul trebuie s determine rspunsurile
generale cu care va trata riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare10. (a se vedea pct. A33)
29. Pentru determinarea rspunsurilor generale de tratare a riscurilor evaluate de
denaturare semnificativ, ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare,
auditorul trebuie:
(a) S aloce i s supervizeze personalul innd cont de cunotinele, capa-
citatea i abilitatea celor crora li se vor acorda responsabiliti
semnificative n cadrul misiunii i de evaluarea auditorului cu privire la
riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei pentru
misiune; (a se vedea pct. A34-A35)
(b) S evalueze dac selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre
entitate, n special cele privind cuantificrile subiective i tranzaciile
complexe, ar putea indica o raportare financiar frauduloas ca urmare
a eforturilor conducerii de a manipula veniturile; i
(c) S ncorporeze un element de imprevizibilitate n modul de selectare a
naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit (a se vedea
pct. A36)

9 ISA 315 (Revizuit), punctul 25


10 ISA 330, punctul 5

ISA 240 174


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca


urmare a fraudei la nivelul aseriunilor
30. n conformitate cu ISA 330, auditorul trebuie s elaboreze i s aplice
proceduri de audit subsecvente a cror natur, plasare n timp i amploare
rspund la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la
nivelul aseriunilor11. (a se vedea pct. A37-A40)
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile de evitare a controalelor de ctre
conducere
31. Conducerea se gsete ntr-o poziie unic de a comite fraud datorit
capacitii sale de a manipula nregistrrile contabile i de a ntocmi situaii
financiare frauduloase prin evitarea controalelor care, n alte condiii, par a
funciona n mod eficace. Dei nivelul riscului de evitare a controalelor de
ctre conducere variaz de la o entitate la alta, acest risc este totui prezent n
toate entitile. Datorit modului imprevizibil n care se pot comite astfel de
aciuni de evitare, acestea reprezint un risc de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei i, n consecin, un risc semnificativ.
32. Indiferent de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de evitare a
controalelor de ctre conducere, auditorul trebuie s elaboreze i s aplice
proceduri de audit pentru a:
(a) Testa gradul de adecvare a nregistrrilor contabile din registrul cartea
mare i al altor ajustri efectuate n cadrul procesului de ntocmire a
situaiilor financiare. La proiectarea i aplicarea procedurilor de audit
pentru astfel de teste, auditorul trebuie:
(i) S efectueze intervievri ale persoanelor implicate n procesul de
raportare financiar cu privire la activiti nepotrivite sau
neobinuite n legtur cu procesarea nregistrrilor contabile i a
altor ajustri;
(ii) S selecteze nregistrrile contabile i alte ajustri efectuate la ISATM
sfritul perioadei de raportare; i
(iii) S analizeze necesitatea de a testa nregistrrile contabile i alte
ajustri pe ntreg parcursul perioadei. (a se vedea pct. A41-A44)
(b) Revizui estimrile contabile din perspectiva subiectivismului acestora i
evalua msura n care circumstanele care permit exercitarea acestui su-
biectivism, dac exist, reprezint un risc de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei. n efectuarea acestei revizuiri, auditorul trebuie:
(i) S evalueze dac raionamentele i deciziile luate de conducere n
realizarea estimrilor contabile incluse n situaiile financiare,

11 ISA 330, punctul 6

175 ISA 240


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

chiar dac acestea sunt rezonabile, n mod individual, indic un


posibil subiectivisum al conducerii entitii care ar putea repre-
zenta un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. n
acest caz, auditorul trebuie s reevalueze estimrile contabile
luate ca ntreg; i
(ii) S efectueze o revizuire retrospectiv a raionamentelor i ipo-
tezelor conducerii cu privire la estimrile contabile semnificative
reflectate n situaiile financiare ale anului anterior. (a se vedea
pct. A45-A47)
(c) Pentru tranzaciile semnificative care au loc n afara cursului normal al
activitii entitii, sau care par a fi neobinuite n orice alt fel, avnd n
vedere nelegerea auditorului asupra entitii i a mediului su, precum
i alte informaii obinute n timpul auditului, auditorul trebuie s
evalueze dac raionamentul economic (sau lipsa acestuia) ce st la
baza tranzaciilor sugereaz c ar fi putut fi generate n scopul
raportrii financiare frauduloase sau pentru a disimula deturnarea de
active. (a se vedea pct. A48)
33. Auditorul trebuie s determine dac, pentru a reaciona n privina riscurilor
identificate de evitare a controalelor de ctre conducere, auditorul trebuie s
efectueze alte proceduri de audit, n plus fa de cele la care se face referire n
mod specific mai sus (mai exact, atunci cnd exist riscuri specifice supli-
mentare de evitare a controalelor de ctre conducere care nu sunt acoperite ca
parte a procedurilor efectuate n vederea respectrii cerinelor de la punctul
32).
Evaluarea probelor de audit (a se vedea pct. A49)
34. Auditorul trebuie s evalueze dac procedurile analitice aplicate spre sfritul
auditului n vederea formrii unei concluzii generale asupra msurii n care
situaiile financiare ca ntreg sunt consecvente cu nelegerea auditorului
asupra entitii, indic un risc nerecunoscut anterior de denaturare semni-
ficativ ca urmare a fraudei. (a se vedea pct. A50)
35. Dac auditorul identific o denaturare, acesta trebuie s evalueze dac acea
denaturare indic o fraud. Dac exist un astfel de indiciu, auditorul trebuie
s evalueze implicaiile denaturrii n relaie cu alte aspecte ale auditului, n
special cu fiabilitatea declaraiilor conducerii, recunoscnd faptul c este puin
probabil ca un caz de fraud s constituie o ntmplare izolat. (a se vedea pct.
A51)
36. Dac auditorul identific o denaturare, semnificativ sau nu, iar auditorul are
motive s cread c este sau c ar putea fi rezultatul unei fraude, precum i
faptul c este implicat conducerea (n special conducerea superioar), audi-
torul trebuie s reevalueze riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei i impactul lor asupra naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor

ISA 240 176


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

de audit ca rspuns la riscurile evaluate. Auditorul trebuie s analizeze i dac


circumstanele i condiiile indic o posibil nelegere secret ntre angajai,
conducere sau pri tere, atunci cnd reanalizeaz fiabilitatea probelor
obinute anterior. (a se vedea pct. A52)
37. Dac auditorul confirm, sau nu este n msur s concluzioneze, c situaiile
financiare sunt denaturate semnificativ ca urmare a fraudei, acesta trebuie s
evalueze implicaiile acestui fapt pentru audit. (a se vedea pct. A53)
Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor
38. Dac, n urma unei denaturri ca urmare a fraudei sau a suspiciunii de fraud,
auditorul se confrunt cu circumstane excepionale care pun la ndoial capa-
citatea sa de a continua efectuarea auditului, acesta trebuie:
(a) S determine responsabilitile profesionale i legale aplicabile n cir-
cumstanele date, inclusiv dac este necesar ca auditorul s raporteze
persoanei sau persoanelor care au solicitat auditul sau, n unele cazuri,
autoritilor de reglementare;
(b) S analizeze dac este adecvat s se retrag din misiune, cnd retra-
gerea din misiune este permis de legi sau reglementri; i
(c) Dac auditorul se retrage:
(i) S discute cu nivelul adecvat de conducere i persoanele respon-
sabile cu guvernana retragerea sa din misiune i motivele
retragerii; i
(ii) S determine dac exist o cerin profesional sau legal de a
raporta persoanei sau persoanelor care au organizat auditul, sau,
n unele cazuri, autoritilor de reglementare, retragerea sa din
misiune i motivele retragerii. (a se vedea pct. A54-A57)
Declaraii scrise
ISATM
39. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii i, dup caz,
de la persoanele responsabile cu guvernana, prin care acestea:
(a) i asum responsabilitate privind elaborarea, implementarea i men-
inerea controlului intern pentru prevenirea i detectarea fraudei;
(b) Au prezentat auditorului rezultatele evalurii conducerii asupra riscului
ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ ca urmare a
fraudei;
(c) Au prezentat auditorului cazurile de fraud sau suspiciune de fraud
care afecteaz entitatea i care implic:
(i) Conducerea
(ii) Angajaii cu rol important n controlul intern; sau

177 ISA 240


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(iii) Alte persoane, n cazul n care frauda ar putea avea un efect


semnificativ asupra situaiilor financiare; i
(d) Au prezentat auditorului acuzaiile de fraud sau suspiciune de fraud
ce afecteaz situaiile financiare ale entitii despre are au cunotin,
comunicate de angajai, foti angajai, analiti, autoriti de regle-
mentare sau alte persoane. (a se vedea pct. A58-A59)
Comunicarea cu membrii conducerii i persoanele responsabile cu guvernana
40. Dac auditorul a identificat o fraud sau a obinut informaii care indic faptul
c ar putea exista o fraud, acesta trebuie s comunice aceste aspecte n timp
util ctre nivelul adecvat de conducere, pentru a-i informa pe principalii
responsabili de prevenirea i detectarea fraudelor asupra aspectelor relevante
pentru responsabilitile lor. (a se vedea pct. A60)
41. Cu excepia cazului n care toate persoanele responsabile cu guvernana sunt
implicate n conducerea entitii, dac auditorul a identificat sau suspecteaz
producerea unei fraude ce implic:
(a) conducerea;
(b) angajaii cu roluri importante n controlul intern: sau
(c) alte persoane, atunci cnd frauda are ca rezultat o denaturare semnifica-
tiv a situaiilor financiare,
auditorul trebuie s comunice aceste aspecte persoanelor responsabile cu
guvernana n timp util. Dac auditorul suspecteaz c n fraud este implicat
conducerea, acesta trebuie s comunice aceste suspiciuni persoanelor respon-
sabile cu guvernana i s discute cu acetia natura, plasarea n timp i
amploarea procedurilor de audit necesare pentru finalizarea auditului. (a se
vedea pct. A61-A63)
42. Auditorul trebuie s comunice persoanelor responsabile cu guvernana orice
alte aspecte privind frauda care sunt, n opinia sa, relevante pentru
responsabilitile pe care acestea le dein (a se vedea pct. A64).
Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare
43. Dac auditorul a identificat sau suspecteaz o fraud, acesta trebuie s stabi-
leasc dac are responsabilitatea de a raporta faptele sau suspiciunea unei pri
din afara entitii. Dei datoria profesional a auditorului de a menine con-
fidenialitatea cu privire la informaiile clientului ar putea s nu permit o
astfel de raportare, responsabilitile legale ale auditorului ar putea prevala, n
unele circumstane, fa de datoria de pstrare a confidenialitii. (a se vedea
pct. A65-A67)

ISA 240 178


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Documentaia
44. Auditorul trebuie s includ urmtoarele n documentaia de audit12 aferent
nelegerii entitii i a mediului su i evalurii riscurilor de denaturare
semnificativ prevzute de ISA 315 (Revizuit)13:
(a) Deciziile importante luate pe parcursul discuiei din cadrul echipei
misiunii privind susceptibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s
fie denaturate semnificativ ca urmare a fraudei; i
(b) Riscurile identificate i evaluate de denaturare semnificativ ca urmare
a fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivelul aseriunilor.
45. Auditorul trebuie s includ urmtoarele n documentaia de audit aferent
rspunsurilor la riscurile evaluate de denaturare semnificativ prevzute de
ISA 33014:
(a) Rspunsurile generale la riscurile evaluate de denaturare semnificativ
ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare i natura, plasarea n
timp i amploarea procedurilor de audit, precum i legtura acestor
proceduri cu riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
la nivelul aseriunilor; i
(b) Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv a celor elaborate pentru a
trata riscul de evitare a controalelor de ctre conducere.
46. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit comunicrile cu privire
la fraud transmise conducerii, persoanelor responsabile cu guvernana,
autoritilor de reglementare i altor pri.
47. Dac auditorul a concluzionat c ipoteza potrivit creia exist un risc de
denaturare semnificativ ca urmare a fraudei n legtur cu recunoaterea
veniturilor nu este aplicabil n contextul misiunii, auditorul trebuie s
documenteze motivele acestei concluzii.
ISATM
***

Aplicare i alte materiale explicative


Caracteristici ale fraudei (a se vedea pct. 3)
A1. Frauda, fie sub forma raportrii financiare frauduloase, fie a deturnrii de
active, presupune existena unei incitri sau a unei presiuni de a comite

12 ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6


13 ISA 315 (Revizuit), punctul 32
14 ISA 330, punctul 28

179 ISA 240


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

frauda, o ocazie sesizat de a proceda n acest fel i o anumit contientizare


a aciunii. De exemplu:
Incitarea sau presiunea de a comite o raportare financiar frauduloas
pot exista n cazul n care conducerea se afl sub presiune, din partea
surselor din afara sau din cadrul entitii, de a obine anumite venituri
sau rezultate financiare int ateptate (i posibil nerealiste) n special
n cazul n care consecinele ratrii de ctre conducere a obiectivelor
financiare pot fi semnificative. n mod similar, indivizii pot fi ncurajai
s deturneze active, de exemplu, pentru c aceti indivizi duc un stil de
via ce le depete posibilitile.
O ocazie sesizat de a comite fraud poate exista atunci cnd un individ
crede c poate evita controalele interne, de exemplu, pentru c acesta
se afl ntr-o poziie de ncredere sau are cunotine cu privire la unele
deficiene specifice din controlul intern.
Persoanele pot fi capabile s contientizeze comiterea unui act
fraudulos. Unele persoane posed o atitudine, un caracter sau un set de
valori etice ce le permite s comit fapte necinstite cu bun tiin i
intenionat. Cu toate acestea, chiar i persoane care n alte condiii ar fi
oneste, pot comite o fraud dac mediul n care se afl exercit
suficient presiune asupra lor.
A2. Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri intenionate, in-
clusiv omiterea unor valori sau prezentri n situaiile financiare pentru a
nela utilizatorii situaiilor financiare. Aceasta poate fi cauzat de eforturile
conducerii de a manipula ctigurile pentru a nela utilizatorii situaiilor
financiare prin influenarea percepiei lor asupra performanei i profita-
bilitii entitii. Astfel de manipulri ale ctigurilor pot ncepe cu mici
aciuni sau ajustri inadecvate ale ipotezelor i modificri ale raionamen-
telor conducerii. Presiunile i incitrile pot conduce la intensificarea acestor
aciuni pn la punctul n care au ca rezultat raportarea financiar frau-
duloas. O astfel de situaie poate aprea atunci cnd, din cauza presiunilor
de a corespunde ateptrilor pieei sau a unei dorine de a maximiza compen-
srile bazate pe rezultate, conducerea adopt n mod intenionat anumite
poziii care duc la raportarea financiar frauduloas prin denaturarea semni-
ficativ a situaiilor financiare. n unele entiti, conducerea poate fi moti-
vat s reduc ctigurile cu o valoare semnificativ pentru a minimiza
impozitele sau s creasc ctigurile pentru a asigura finanare din partea
bncilor.
A3. Raportarea financiar frauduloas poate fi svrit prin urmtoarele:
Manipularea, falsificarea (inclusiv producerea de documente false) sau
modificarea nregistrrilor contabile sau a documentaiei justificative
pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare.

ISA 240 180


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Prezentarea eronat sau omiterea intenionat din situaiile financiare a


evenimentelor, tranzaciilor sau a altor informaii importante.
Aplicarea intenionatgreit a principiilor contabile n privina valo-
rilor, clasificrii, modalitii de prezentare sau descriere.
A4. Raportarea financiar frauduloas implic deseori evitarea de ctre condu-
cere a controalelor care, de altfel, par c funcioneaz eficace. Frauda poate
fi comis de conducere prin evitarea controalelor utiliznd tehnici precum:
nregistrri fictive n registrul jurnal, n special n apropierea sfritului
unei perioade contabile, pentru a manipula rezultatele din exploatare
sau pentru a atinge alte obiective.
Ajustarea inadecvat a ipotezelor i modificarea raionamentelor utili-
zate pentru estimarea soldurilor conturilor.
Omiterea, avansarea sau ntrzierea recunoaterii n situaiile financiare
a evenimentelor sau tranzaciilor care au avut loc n timpul perioadei de
raportare.
Disimularea sau neprezentarea faptelor care ar putea afecta valorile
nregistrate n situaiile financiare.
Implicarea n tranzacii complexe care sunt structurate pentru a pre-
zenta eronat poziia financiar sau performana financiar a entitii.
Modificarea nregistrrilor i termenilor afereni unor tranzacii semni-
ficative i neobinuite.
A5. Deturnarea de active implic furtul activelor unei entiti i este deseori co-
mis de angajai n valori relativ mici i nesemnificative. Totui, poate im-
plica i conducerea, care este mai n msur s mascheze sau s disimuleze
deturnrile astfel nct s fie greu de detectat. Deturnarea de active poate
avea loc n mai multe moduri, inclusiv prin:

ISATM
Delapidarea ncasrilor (de exemplu, colectarea eronat a creanelor
sau deturnarea ncasrilor aferente conturilor de datorii foarte vechi
(prescrise), ctre conturile bancare personale).
Furtul activelor corporale sau a proprietii intelectuale (de exemplu,
furtul din stocuri pentru uz personal sau pentru vnzare, furtul activelor
scoase din uz pentru revnzare, nelegerea secret cu un competitor i
dezvluirea unor informaii de natur tehnic n schimbul plii).
Obligarea unei entiti la plata unor bunuri i servicii pe care nu le-a
primit (de exemplu, pli ctre vnztori fictivi, comisioane
secrete/mit pltite de vnztori ctre agenii de achiziii ai entitii n
schimbul umflrii preurilor, pli ctre angajai fictivi).

181 ISA 240


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Utilizarea activelor unei entiti pentru uz personal (de exemplu,


utilizarea activelor entitii drept garanie pentru un mprumut personal
sau un mprumut pentru o parte afiliat).
Deturnarea de active este deseori nsoit de nregistrri sau documente false
sau neltoare pentru a disimula faptul c activele au disprut sau c au fost
puse gaj fr obinerea unei autorizri corespunztoare.
Considerente specifice pentru entitile din sectorul public
A6. Responsabilitile auditorului din sectorul public cu privire la fraud pot fi
rezultatul legilor, reglementrilor sau ale altei autoriti aplicabile entitilor
din sectorul public sau pot fi cuprinse separat n mandatul auditorului. n
consecin, responsabilitile unui auditor implicat ntr-un audit n sectorul
public ar putea s nu fie limitate la examinarea riscurilor de denaturare
semnificativ a situaiilor financiare, ci ar putea presupune o responsabilitate
mai larg de examinare a riscurilor de fraud.
Scepticismul profesional (a se vedea pct. 12-14)
A7. Meninerea unei atitudini de scepticism profesional necesit punerea n
permanen sub semnul ntrebrii a msurii n care informaiile i probele de
audit obinute sugereaz c ar putea exista o denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei. Aceasta presupune analizarea fiabilitii informaiilor ce
urmeaz a fi folosite drept probe de audit i a controalelor aplicate asupra
procesului de ntocmire i pstrare a acestora, acolo unde este relevant.
Datorit caracteristicilor fraudei, scepticismul profesional al auditorului este
deosebit de important n analizarea riscurilor de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei.
A8. Dei auditorului nu i se poate solicita s ignore experiena sa cu privire la
onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelor responsabile cu
guvernana, scepticismul profesional al auditorului este deosebit de
important n examinarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei, pentru c ar fi putut avea loc modificri ale circumstanelor.
A9. Un audit efectuat n conformitate cu ISA-urilor implic rareori autentificarea
documentelor, iar auditorul nu este instruit n acest sens i nu se ateapt din
partea sa s fie expert n astfel de autentificri15. Totui, n cazul n care
auditorul identific anumite situaii care l fac s cread faptul c un
document ar putea s nu fie autentic sau c elemente dintr-un document au
fost modificate fr ca acest lucru s fie dezvluit auditorului, posibilele
proceduri de investigare pot include:
Confirmarea direct cu partea ter.
Utilizarea unui expert pentru evaluarea autenticitii documentului.

15 ISA 200, punctul A47

ISA 240 182


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Discuii n cadrul echipei misiunii (a se vedea pct. 15)


A10. Discutarea cu echipa misiunii a susceptibilitii ca situaiile financiare ale
entitii s fie denaturate semnificativ ca urmare a fraudei:
Ofer ocazia ca membrii mai experimentai ai echipei misiunii s
comunice punctul lor de vedere detaliat asupra modului i a
momentului n care situaiile financiare ar putea fi susceptibile de
denaturri semnificative ca urmare a fraudei.
Permite auditorului s analizeze reaciile adecvate la o astfel de
susceptibilitate i s determine persoanele din cadrul echipei misiunii
ce vor efectua anumite proceduri de audit.
Permite auditorului s determine modul n care rezultatul procedurilor
de audit vor fi dezvluite n cadrul echipei misiunii i modul n care va
fi tratat orice acuzaie de fraud ce poate veni n atenia auditorului.
A11. Discuia poate include aspecte precum:
Un schimb de idei ntre membrii echipei misiunii despre modul i locul
n care consider c situaiile financiare ale entitii ar putea fi sus-
ceptibile de a fi denaturate semnificativ ca urmare a fraudei, modul n
care conducerea ar putea comite i disimula raportarea financiar
frauduloas i modul n care activele entitii ar putea fi deturnate.
O examinare a circumstanelor care ar putea indica manipularea cti-
gurilor i a practicilor care ar putea fi aplicate de ctre conducere
pentru a manipula ctigurile i care ar putea duce la raportare finan-
ciar frauduloas.
O examinare a factorilor externi i interni cunoscui ce afecteaz enti-
tatea i care ar putea incita sau exercita o presiune asupra conducerii
sau a altora de a comite fraud, care ofer ocazia de a svri fraud i
care indic o cultur sau un mediu care permite conducerii sau altora s ISATM
contientizeze comiterea unei fraude.
O examinare a implicrii conducerii n supravegherea angajailor ce au
acces la lichiditi sau alte active susceptibile de a fi deturnate.
O examinare a oricror modificri neobinuite sau neexplicate n
comportamentul sau modul de via al conducerii sau angajailor care
au fost aduse n atenia echipei misiunii.
O evideniere a importanei pstrrii unei atitudini adecvate pe ntreg
parcursul auditului, cu privire la posibilitatea existenei unor denaturri
semnificative ca urmare a fraudei.
O examinare a tipurilor de condiii care, dac sunt ntlnite, ar putea
indica posibilitatea fraudei.

183 ISA 240


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

O examinare a modului n care va fi ncorporat un element de impre-


vizibilitate n natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de
audit ce vor fi aplicate.
O examinare a procedurilor de audit care ar putea fi selectate ca
rspuns la posibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie dena-
turate semnificativ ca urmare a fraudei i a msurii n care anumite
tipuri de proceduri de audit sunt mai eficace dect altele.
O examinare a oricror acuzaii de fraud care au fost aduse n atenia
auditorului.
O examinare a riscului de evitare a controalelor de ctre conducere.
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
Intervievri ale conducerii
Evaluarea de ctre conducere a riscului de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei [a se vedea pct. 17 litera (a)]
A12. Conducerea i asum responsabilitatea cu privire la controlul intern al
entitii i la ntocmirea situaiilor financiare ale entitii. n consecin, este
adecvat ca auditorul s intervieveze conducerea cu privire la evaluarea sa
proprie asupra riscului de fraud i controalele implementate pentru a-l
preveni i detecta. Natura, amploarea i frecvena evalurii de ctre condu-
cere a unor astfel de riscuri i controale pot varia de la o entitate la alte. n
unele entiti, conducerea poate efectua anual evaluri detaliate sau ca parte
a unei monitorizri continue. n alte entiti, analiza conducerii poate fi mai
puin structurat i mai puin frecvent. Natura, amploarea i frecvena
analizei conducerii sunt relevante pentru nelegerea de ctre auditor a
mediului de control al entitii. De exemplu, lipsa evalurii de ctre condu-
cere a riscurilor de fraud poate, n unele condiii, s indice importana
sczut pe care o acord conducerea controlului intern.
Considerente specifice entitilor mici
A13. n unele entiti, n special n entitile mici, evaluarea conducerii ar putea s
se concentreze pe riscurile de fraud a angajailor sau de deturnare de active.
Procesul conducerii de identificare i rspuns la riscurile de fraud [a se vedea pct. 17
litera (b)]
A14. n cazul entitilor cu mai multe locaii, procesele conducerii pot include
diferite niveluri de monitorizare a locaiilor operaionale sau a segmentelor
afacerii. Conducerea poate, de asemenea, s identifice anumite locaii opera-
ionale sau segmente ale afacerii pentru care existena riscului de fraud este
mai probabil.

ISA 240 184


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Intervievarea conducerii i a altor persoane din cadrul entitii (a se vedea pct. 18)
A15. Intervievarea de ctre auditor a conducerii poate furniza informaii utile cu
privire la riscurile de denaturare semnificativ a situaiilor financiare rezul-
tate n urma fraudei angajailor. Totui, este puin probabil ca astfel de
intervievri s furnizeze informaii utile cu privire la riscurile de denaturare
semnificativ a situaiilor financiare rezultate n urma fraudei conducerii.
Intervievarea altor persoane din cadrul entitii le-ar putea oferi acestora
ocazia de a transmite auditorului anumite informaii, pe care altfel nu le-ar fi
comunicat.
A16. Exemple de alte persoane din cadrul entitii pe care auditorul le-ar putea
intervieva cu privire la existena sau suspiciunea de fraud includ:
Personalul operativ care nu este implicat direct n procesul de raportare
financiar.
Angajai cu diferite niveluri de autoritate.
Angajai implicai n iniierea, procesarea i nregistrarea unor
tranzacii complexe sau neobinuite i cei care supravegheaz sau
monitorizeaz astfel de angajai.
Consilierii juridici proprii.
Responsabilul ef cu etica sau persoana echivalent.
Persoana sau persoanele responsabile de tratarea acuzaiilor de fraud.
A17. Conducerea se afl deseori n cea mai bun poziie de comitere a unei frau-
de. n consecin, n cazul n care auditorul evalueaz rspunsurile condu-
cerii la intervievri cu o atitudine de scepticism profesional, acesta poate
considera necesar s coroboreze rspunsurile la intervievri cu alte
informaii.
Intervievarea auditului intern (a se vedea pct. 19) ISATM
A18. ISA 315 (Revizuit) i ISA 610 (Revizuit 2013) stabilesc cerine i furnizeaz
ndrumri relevante pentru auditurile acelor entiti care dispun de o funcie
de audit intern.16 n aplicarea cerinelor acestor ISA-uri n contextul fraudei,
auditorul poate efectua intervievri asupra activitilor specifice ale funciei
incluznd, de exemplu:
Procedurile efectuate, dac exist, de ctre funcia auditorului intern pe
parcursul anului, pentru a detecta frauda.
Msura n care conducerea a rspuns corespunztor la orice constatri
ce au rezultat din aceste proceduri.

16 ISA 315 (Revizuit), punctele 6(a) i 23 i ISA 610 (Revizuit 2013), Utilizarea activitii auditorilor
interni

185 ISA 240


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Obinerea unei nelegeri a supravegherii exercitate de ctre persoanele responsabile


cu guvernana (a se vedea pct. 20)
A19. Persoanele responsabile cu guvernana unei entiti supravegheaz sistemele
de monitorizare a riscului, control financiar i respectare a legii. n multe
ri, practicile guvernanei corporative sunt bine dezvoltate, iar persoanele
responsabile cu guvernana joac un rol activ n supravegherea evalurii
riscurilor de fraud de ctre entitate i a controalelor interne relevante.
Avnd n vedere faptul c responsabilitile persoanelor responsabile cu
guvernana i ale conducerii pot varia n funcie de entitate sau de ar, este
important ca auditorul s neleag responsabilitile lor respective pentru
a-i permite s obin o nelegere a supravegherii exercitate de persoanele
adecvate17.
A20. O nelegere a supravegherii exercitate de ctre persoanele responsabile cu
guvernana poate oferi o imagine de ansamblu asupra susceptibilitii unei
fraude a conducerii n cadrul entitii, caracterului adecvat al controalelor
interne aferente riscurilor de fraud i competenei i integritii conducerii.
Auditorul poate obine aceast nelegere n mai multe moduri, precum par-
ticiparea la edinele n care au loc astfel de discuii, citirea minutelor unor
astfel de edine sau intervievarea persoanele responsabile cu guvernana.
Considerente specifice entitilor mici
A21. n unele cazuri, toate persoanele responsabile cu guvernana sunt implicate
n conducerea entitii. Acesta ar putea fi cazul entitilor mici, n care un
proprietar unic gestioneaz entitatea i nimeni altcineva nu deine un rol de
guvernan. n aceste cazuri, de regul, auditorul nu acioneaz n nici un fel
pentru c nu exist nicio supraveghere separat de cea a conducerii.
Examinarea altor informaii (a se vedea pct. 23)
A22. n plus fa de informaiile obinute prin aplicarea procedurilor analitice, alte
informaii obinute despre entitate i mediul su pot fi folositoare pentru
identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.
Discuiile ntre membrii echipei misiunii pot furniza informaii utile pentru
identificare unor astfel de riscuri. n plus, informaiile obinute n urma pro-
ceselor auditorului de acceptare i meninere a clientului, precum i experi-
ena acumulat n alte misiuni efectuate pentru entitate, de exemplu misiuni
de revizuire a informaiilor financiare interimare, pot fi relevante pentru
identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.
Evaluarea factorilor de risc de fraud (a se vedea pct. 24)
A23. Faptul c frauda este de obicei disimulat, o poate face foarte dificil de
detectat. Cu toate acestea, auditorul poate identifica evenimente sau condiii

17 ISA 260, Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernana, punctele A1-A8, prevede cu cine
comunic auditorul n cazul n care structura de guvernan a entitii nu este bine definit

ISA 240 186


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

care indic incitarea sau exercitarea unei presiuni de a comite fraud sau
ofer o ocazie de a comite fraud (factori de risc de fraud). De exemplu:
Necesitatea de a rspunde ateptrilor unor pri tere pentru a obine
finanare de capital suplimentar poate crea presiunea de a comite
fraud;
Acordarea unor prime importante n cazul atingerii unor inte de profit
nerealiste poate incita la comiterea unei fraude; i
Un mediu de control ineficace poate crea ocazia de a comite fraud.
A24. Factorii de risc de fraud nu pot fi clasificai cu uurin n ordinea im-
portanei lor. Importana factorilor de risc de fraud variaz mult. Unii dintre
aceti factori vor fi prezeni n entiti n care condiiile specifice nu prezint
riscuri de denaturare semnificativ. n consecin, determinarea msurii n
care factorii de risc de fraud sunt prezeni i dac trebuie luai n
considerare n evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor
financiare ca urmare a fraudei necesit exercitarea raionamentului profe-
sional.
A25. Exemple de factori de risc de fraud afereni raportrii financiare frau-
duloase i deturnrii de active sunt prezentate n Anexa 1. Aceste exemple
de factori de risc sunt clasificate pe baza celor trei condiii care sunt n
general prezente atunci cnd exist fraud:
O incitare sau o presiune de a comite fraud;
O ocazie sesizat de a comite fraud; i
O capacitate de a contientiza aciunea frauduloas.
Este posibil ca factorii de risc ce reflect o atitudine care permite contienti-
zarea aciunii frauduloase s nu fie susceptibili de a fi observai de ctre
auditor. Totui, auditorul poate deveni contient de existena unor astfel de
informaii. Dei factorii de risc de fraud descrii n Anexa 1 acoper o gam ISATM
larg de situaii cu care s-ar putea confrunta auditorii, acetia reprezint doar
exemple, i este posibil s existe i ali factori de risc.
A26. Caracteristicile referitoare la dimensiune, complexitate i structura de pro-
prietate a entitii au o influen semnificativ asupra examinrii factorilor
de risc de fraud relevani. De exemplu, n cazul unei entiti mari, ar putea
exista factori care limiteaz, n general, comportamentul inadecvat al
conducerii, precum:
Supravegherea eficace din partea persoanelor responsabile cu
guvernana.
O funcie de audit intern eficace.
Existena i aplicarea unui cod de conduit scris.

187 ISA 240


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Mai mult, factorii de risc de fraud luai n considerare la nivelul operaional


al unui segment al afacerii pot facilita observarea unor aspecte diferite fa
de cele obinute atunci cnd sunt considerai la nivelul ntregii entiti.
Considerente specifice entitilor mici
A27. n cazul unei entiti mici, toate sau o parte dintre aceste considerente pot fi
inaplicabile sau mai puin relevante. De exemplu, este posibil ca o entitate
mic s nu aib un cod de conduit scris dar, n loc de acesta, a dezvoltat o
cultur care subliniaz importana integritii i comportamentului etic prin
comunicare verbal i prin exemplul conducerii. n general, dominarea
conducerii de ctre un singur individ ntr-o entitate mic, nu indic, prin ea
nsi, eecul conducerii de a arta i comunica o atitudine adecvat n
privina controlului intern i a procesului de raportare financiar. n unele
entiti, necesitatea de a obine autorizarea din partea conducerii poate
compensa controalele deficiente i reduce riscul de fraud a angajailor.
Totui, dominarea conducerii de ctre un singur individ poate reprezenta o
posibil deficien n controlul intern, avnd n vedere faptul c exist
oportunitatea de evitare a controalelor de ctre conducere.
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei
Riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor (a se vedea pct. 26)
A28. Denaturarea semnificativ ca urmare a raportrii financiare frauduloase afe-
rent recunoaterii veniturilor rezult deseori dintr-o supraevaluare a veni-
turilor prin, de exemplu, recunoaterea prematur a veniturilor sau nregis-
trarea unor venituri fictive. Poate rezulta i dintr-o subevaluare a veniturilor
prin, de exemplu, transferarea necorespunztoare a veniturilor ctre o pe-
rioad ulterioar.
A29. Riscurile de fraud n recunoaterea veniturilor pot fi mai mari n unele
entiti dect n altele. De exemplu, ar putea exista presiuni sau o incitare a
conducerii de a comite raportare financiar frauduloas prin recunoaterea
inadecvat a veniturilor n cazul entitilor cotate la burs atunci cnd, de
exemplu, performana se cuantific n termeni de cretere de la un an la altul
a veniturilor sau a profiturilor. n mod similar, de exemplu, ar putea exista
un risc mai mare de fraud n recunoaterea veniturilor n cazul entitilor
care genereaz o poriune substanial a veniturilor din vnzri cu plata n
numerar.
A30. Ipoteza potrivit creia exist riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor
poate fi respins. De exemplu, auditorul poate ajunge la concluzia c nu
exist niciun risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei legat de
recunoaterea veniturilor n cazul n care exist un singur tip de tranzacie
simpl care genereaz venituri, de exemplu, venitul din arendarea (nchiri-
erea) unei singure proprieti.

ISA 240 188


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei


i nelegerea controalelor aferente ale entitii (a se vedea pct. 27)
A31. Conducerea i poate exercita raionamentul n privina naturii i amplorii
controalelor pe care alege s le implementeze, i a naturii i amplorii a
riscurilor pe care alege s i le asume18. n determinarea controalelor pe care
le implementeaz pentru prevenirea i detectarea fraudei, conducerea ia n
considerare riscurile ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ ca
urmare a fraudei. Ca parte a acestei considerri, conducerea poate hotr c
nu este eficient din punct de vedere al costurilor s implementeze i s men-
in un anumit control pentru reducerea riscurilor de denaturare semnifi-
cativ ca urmare a fraudei.
A32. n consecin, este important ca auditorul s obin o nelegere a controale-
lor pe care conducerea le-a proiectat, implementat i meninut pentru pre-
venirea i detectarea fraudei. Astfel, auditorul poate afla, de exemplu, faptul
c a fost alegerea contient a conducerii de a accepta riscurile asociate cu
lipsa separrii responsabilitilor. Informaiile provenite din obinerea acestei
nelegeri pot fi utile i pentru identificarea factorilor de risc de fraud care
ar putea afecta evaluarea auditorului privind riscurile ca situaiile financiare
s conin o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei
Rspunsuri generale (a se vedea pct. 28)
A33. Determinarea rspunsurilor generale pentru tratarea riscurilor evaluate de
denaturare semnificativ ca urmare a fraudei include, n general, examinarea
modului n care desfurarea general a auditului poate reflecta un scep-
ticism profesional accentuat, de exemplu, prin:
Creterea sensibilitii n selectarea naturii i amplorii documentaiei ce
urmeaz a fi examinat pentru justificarea tranzaciilor semnificative. ISATM
Recunoaterea accentuat a necesitii de a corobora explicaiile sau
declaraiile conducerii cu privire la aspectele semnificative.
Aceasta implic, de asemenea, considerente mai generale, altele dect proce-
durilor specifice altfel planificate; aceste considerente includ aspectele
enumerate la punctul 29, care sunt discutate mai jos.
Alocarea i supravegherea personalului [a se vedea pct. 29 litera (a)]
A34. Auditorul poate reaciona la riscurile identificate de denaturare semnificativ
ca urmare a fraudei prin, de exemplu, desemnarea unor persoane supli-
mentare cu abiliti i cunotine specializate, precum experi judiciari i IT,

18 ISA 315 (Revizuit), punctul A55

189 ISA 240


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

sau prin desemnarea unor persoane cu mai mult experien, n cadrul


misiunii.
A35. Amploarea supravegherii reflect evaluarea efectuat de auditor cu privire la
riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i competenelor
membrilor echipei misiunii care efectueaz auditul.
Imprevizibilitatea n selectarea procedurilor de audit [a se vedea pct. 29 litera (c)]
A36. ncorporarea unui element de imprevizibilitate n selectarea naturii, plasrii
n timp i amplorii procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate este
important, pentru c persoanele din cadrul entitii care sunt familiarizate
cu procedurile de audit efectuate n mod normal n misiuni, ar putea
disimula mai bine raportarea financiar frauduloas. Aceasta se poate obine,
de exemplu, prin:
Efectuarea unor proceduri de fond asupra unor solduri ale conturilor i
unor aseriuni selectate, care nu ar fi fost testate n alte condiii, datorit
pragului de semnificaie sau riscului acestora.
Ajustarea plasrii n timp a procedurilor de audit, diferit fa de
ateptrile anterioare.
Utilizarea unor metode de eantionare diferite.
Efectuarea unor proceduri de audit n locaii diferite sau n locaii n
mod inopinat.
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei la nivelul aseriunilor (a se vedea pct. 30)
A37. Rspunsurile auditorului pentru a trata riscurile evaluate de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul aseriunilor pot include modifi-
carea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit n urmtoarele
moduri:
Ar putea fi necesar modificarea naturii procedurilor de audit ce ur-
meaz a fi efectuate pentru a obine probe de audit mai fiabile i mai
relevante sau pentru a obine informaii coroborative suplimentare.
Aceasta poate afecta att tipurile de proceduri de audit ce urmeaz a fi
efectuate, ct i combinarea lor. De exemplu:
o Observarea sau inspecia fizic a anumitor active ar putea deveni
mai important sau auditorul ar putea opta s foloseasc tehnici
de audit asistate de calculator pentru a aduna mai multe probe
despre datele coninute n anumite conturi importante sau fiiere
electronice de tranzacii.
o Auditorul poate elabora proceduri pentru a obine informaii coro-
borative suplimentare. De exemplu, dac auditorul identific
faptul c se exercit presiune asupra conducerii pentru a rspunde
ISA 240 190
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

ateptrilor cu privire la venituri, poate exista riscul aferent de


umflare a vnzrilor de ctre conducere prin ncheierea unor con-
tracte de vnzare care includ termeni ce nu permit recunoaterea
veniturilor sau prin facturarea unor vnzri nainte de livrare. n
aceste condiii, auditorul poate, de exemplu, proiecta confirmri
externe, nu numai pentru a confirma sumele neprimite nc, dar i
pentru a confirma detaliile contractelor de vnzare, inclusiv data
i orice ali termeni privind condiiile de retur i livrare. n plus,
auditorul poate considera eficace s adauge la astfel de confirmri
externe, intervievarea personalului non-financiar din cadrul
entitii cu privire la orice modificri aprute n contractele de
vnzri i termenii de livrare.
Ar putea fi necesar ajustarea plasrii n timp a procedurilor de fond.
Auditorul poate ajunge la concluzia c efectuarea testrii de fond la,
sau aproape de, sfritul perioadei, trateaz mai bine riscurile evaluate
de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Auditorul poate
ajunge la concluzia c, avnd n vedere riscurile evaluate de denaturare
intenionat sau manipulare, procedurile de audit de extindere a
concluziilor auditului de la o dat intermediar la sfritul perioadei, nu
ar fi eficace. Prin contrast, din cauza unei denaturri intenionate de
exemplu, o denaturare ce implic recunoaterea necorespunztoare a
veniturilor care ar fi putut fi iniiat ntr-o perioad interimar,
auditorul poate decide aplicarea unor proceduri de fond asupra
tranzaciilor ce au avut loc mai devreme n perioada de raportare sau pe
tot parcursul acesteia.
Amploarea procedurilor aplicate reflect evaluarea riscurilor de denatu-
rare semnificativ ca urmare a fraudei. De exemplu, ar putea fi
oportun creterea dimensiunilor eantioanelor sau efectuarea unor
proceduri analitice la un nivel mai detaliat. De asemenea, tehnicile de
audit asistate de calculator pot permite o testare mai cuprinztoare a ISATM
tranzaciilor electronice i fiierelor de cont. Astfel de tehnici pot fi
utilizate pentru a selecta eantioane de tranzacii din fiiere cheie,
pentru a sorta tranzaciile cu caracteristici specifice, sau a testa o
ntreag populaie, n loc de un eantion.
A38. Dac auditorul identific un risc de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei care afecteaz cantitile de stocuri, examinarea nregistrrilor
privind stocurile entitii poate ajuta la identificarea locaiilor sau ele-
mentelor care prevd o atenie special n timpul sau dup efectuarea
inventarierii fizice a stocurilor. O astfel de revizuire poate duce la luarea
deciziei de a observa efectuarea inventarului la anumite locaii inopinat sau
de a efectua un inventar al stocurilor n toate locaiile n aceeai zi.
A39. Auditorul poate identifica un risc de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei ce afecteaz un anumit numr de conturi i aseriuni. Acestea pot
191 ISA 240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

include evaluarea activelor, estimri aferente unor tranzacii specifice (pre-


cum achiziii, restructurri sau desfiinri ale unor segmente ale afacerii), i
alte datorii semnificative acumulate (precum pensii i alte obligaii aferente
beneficiilor post-angajare, sau datorii legate de reabilitarea mediului). Riscul
ar putea privi i modificrile semnificative n ipotezele aferente estimrilor
recurente. Informaiile culese prin obinerea unei nelegeri asupra entitii i
a mediului su pot sprijini auditorul n evaluarea caracterului rezonabil al
unor astfel de estimri ale conducerii, precum i a ipotezelor i a
raionamentelor ce stau la baza acestora. O revizuire retrospectiv a unor
raionamente i ipoteze similare aplicate de ctre conducere n alte perioade
poate, de asemenea, furniza o viziune detaliat asupra caracterului rezonabil
al raionamentelor i a ipotezelor ce justific estimrile conducerii.
A40. Exemple de proceduri de audit posibile pentru tratarea riscurilor evaluate de
denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv cele care ilustreaz
ncorporarea unui element de imprevizibilitate, sunt prezentate n Anexa 2.
Anexa include exemple de rspunsuri la evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ efectuat de auditori, ce rezult att din raportarea financiar
frauduloas, inclusiv raportarea financiar frauduloas ce rezult din
recunoaterea veniturilor, ct i din deturnarea de active.
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile de evitare a controalelor de ctre
conducere
nregistrri contabile i alte ajustri [a se vedea pct. 32 litera (a)]
A41. Denaturrile semnificative ca urmare a fraudei implic deseori manipularea
procesului de raportare financiar prin nregistrri contabile neadecvate sau
neautorizate. Acestea pot avea loc pe tot parcursul anului sau la sfritul
perioadei, sau prin efectuarea de ctre conducere a unor ajustri asupra va-
lorilor raportate n situaiile financiare, care nu sunt reflectate n nregis-
trrile contabile, precum ajustri pentru consolidare i reclasificri.
A42. Mai mult, este important modul n care auditorii iau n considerare faptul c
riscurile unor denaturri semnificative asociate cu evitarea neadecvat a
controalelor asupra nregistrrilor contabile, avnd n vedere c procesele i
controalele automatizate pot reduce riscul de eroare din neatenie, dar nu
anuleaz riscul ca persoanele s evite n mod neadecvat astfel de procese
automatizate, de exemplu, prin modificarea valorilor trecute automat n
registrul cartea mare sau n sistemul de raportare financiar. Mai mult, n
cazul n care se utilizeaz tehnologia informaiei pentru transferul automat al
informaiilor, este posibil s existe foarte puine, sau s nu existe deloc,
dovezi vizibile cu privire la o astfel de intervenie n sistemele informatice.
A43. La identificarea i selectarea nregistrrilor contabile i altor ajustri pentru
testare i determinarea metodei corespunztoare de examinare a documen-
telor justificative ce stau la baza elementelor selectate, urmtoarele elemente
sunt relevante:
ISA 240 192
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei


prezena factorilor de risc de fraud i a altor informaii obinute n
timpul evalurii efectuate de ctre auditor cu privire la riscurile de
denaturare semnificativ ca urmare a fraudei poate sprijini auditorul n
identificarea unor clase specifice de nregistrri contabile i alte ajustri
pentru testare.
Controalele care au fost implementate cu privire la nregistrrile
contabile i alte ajustri controalele eficace asupra ntocmirii i
nscrierii nregistrrilor contabile i a altor ajustri pot reduce
amploarea testelor de fond necesare, cu condiia ca auditorul s fi testat
eficacitatea operaional a controalelor.
Procesul de raportare financiar al entitii i natura probelor care
pot fi obinute pentru multe entiti, procesarea de rutin a
tranzaciilor implic o combinaie de pai i proceduri automatizate sau
manuale. n mod similar, procesarea nregistrrilor contabile i a altor
ajustri poate implica proceduri i controale att automatizate ct i
manuale. n cazul n care se utilizeaz tehnologia informaiei n
procesul de raportare financiar, este posibil ca nregistrrile contabile
i alte ajustri s existe numai n format electronic.
Caracteristicile nregistrrilor contabile i a altor ajustri frauduloase
nregistrrile contabile sau alte ajustri neadecvate au deseori
anumite caracteristici unice. Astfel de caracteristici pot include nregis-
trri (a) efectuate n conturi nerelevante, neobinuite sau rar utilizate,
(b) efectuate de persoane care, de regul, nu efectueaz nregistrri
contabile, (c) efectuate la sfritul perioadei sau ca nregistrri dup
nchiderea exerciiului cu explicaii sau descrieri foarte puine, sau
deloc, (d) efectuate fie nainte de, sau dup, ntocmirea situaiilor finan-
ciare care nu au numere de conturi, sau (e) care conin numere rotunde
sau numere cu aceeai terminaie.

ISATM
Natura i complexitatea conturilor nregistrrile contabile i alte
ajustri neadecvate pot fi aplicate unor conturi care (a) conin tranzacii
de natur complex i neobinuit, (b) conin estimri semnificative i
ajustri la sfritul perioadei, (c) au mai fost predispuse la denaturri n
trecut, (d) nu au fost reconciliate n timp util sau conin diferene
nereconciliate, (e) conin tranzacii efectuate n cadrul companiei, sau
(f) sunt asociate n orice alt fel cu un risc identificat de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei. n auditul entitilor care au mai
multe locaii sau componente, se acord atenie necesitii de a selecta
nregistrri contabile din mai multe locaii.
nregistrrile contabile i alte ajustri procesate n afara cursului
normal al activitii nregistrrile contabile non-standard ar putea s
nu fac obiectul aceluiai nivel de control intern ca cel aferent

193 ISA 240


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

nregistrrilor contabile utilizate n mod recurent pentru nregistrarea


tranzaciilor precum vnzri lunare, achiziii sau pli n numerar.
A44. Auditorul utilizeaz raionamentul profesional n determinarea naturii,
plasrii n timp i amplorii testelor aplicate nregistrrilor contabile i altor
ajustri. Totui, din cauz c nregistrrile contabile i alte ajustri frau-
duloase se efectueaz deseori la sfritul unei perioade de raportare, punctul
32 litera (a)(ii) prevede obligaia auditorului de a selecta nregistrrile
contabile i alte ajustri fcute n acel moment. Mai mult, deoarece
denaturrile semnificative ca urmare a fraudei pot avea loc pe ntreg
parcursul perioadei i pot implica eforturi nsemnate de a disimula modul n
care a fost comis frauda, punctul 32 litera (a)(iii) prevede c auditorul
trebuie s analizeze dac este necesar s testeze i nregistrrile contabile i
alte ajustri pe ntreg parcursul perioadei.
Estimri contabile [a se vedea pct. 32 litera (b)]
A45. ntocmirea situaiilor financiare solicit conducerii s efectueze un anumit
numr de raionamente sau ipoteze care afecteaz estimrile contabile
semnificative i pentru monitorizarea caracterului rezonabil al unor astfel de
estimri n mod constant. Raportarea financiar frauduloas se comite
deseori prin denaturarea intenionat a estimrilor contabile. Aceasta poate fi
nfptuit prin, de exemplu, subevaluarea sau supraevaluarea tuturor provizi-
oanelor i rezervelor n acelai mod, astfel nct acestea s fie alctuite fie
pentru a egaliza nivelul veniturilor pe dou sau mai multe perioade
contabile, fie pentru a obine un anumit nivel al veniturilor i a induce n
eroare utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiilor lor
asupra performanei i profitabilitii entitii.
A46. Scopul efecturii unei revizuiri retrospective a raionamentelor i ipotezelor
conducerii legate de estimrile contabile semnificative reflectate n situaiile
financiare ale anului anterior este de a determina dac exist un indiciu
asupra unui posibil subiectivism al conducerii. Scopul acesteia nu este de a
pune la ndoial raionamentele profesionale efectuate de auditor n anul
anterior, care se bazau pe informaiile disponibile la acea dat.
A47. Obligativitatea unei revizuiri retrospective este prevzut i de ISA 54019.
Acea revizuire se efectueaz ca procedur de evaluare a riscului, pentru a
obine informaii privind eficacitatea procesului de estimare realizat de
conducere n perioada anterioar, probele de audit aferente rezultatului sau,
dup caz, reestimarea ulterioar a estimrilor contabile din perioada anteri-
oar, care este pertinent pentru efectuarea estimrilor contabile pentru
perioada curent i probele de audit privind unele aspecte, precum
incertitudinea estimrii, care ar putea fi necesar s fie prezentat n situaiile

19 ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a
prezentrilor aferente, punctul 9

ISA 240 194


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

financiare. n mod practic, revizuirea de ctre auditor a raionamentelor i


ipotezelor conducerii din perspectiva subiectivismului exercitat de aceasta,
care ar putea prezenta un risc de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei n conformitate cu prezentul ISA, poate fi efectuat n conjuncie cu
revizuirea prevzut de ISA 540.
Raionamentul de afaceri pentru tranzaciile semnificative [a se vedea pct. 32 litera
(c)]
A48. Indiciile care ar putea sugera faptul c anumite tranzacii semnificative ce au
avut loc n afara cursului normal al activitii entitii, sau care par
neobinuite n orice alt mod, ar fi putut fi ncheiate pentru a comite o
raportare financiar frauduloas sau pentru a disimula deturnarea de active,
includ:
Forma unor astfel de tranzacii pare a fi extrem de complex (de
exemplu, tranzacia implic entiti multiple din cadrul unui grup con-
solidat sau multiple pri tere neafiliate).
Conducerea nu a discutat natura sau tratamentul contabil al acestor
tranzacii cu persoanele responsabile cu guvernana entitii, iar docu-
mentaia este necorespunztoare.
Conducerea pune mai mult accent pe necesitatea unui anumit tratament
contabil dect pe raionamentul economic ce st la baza tranzaciei.
Tranzaciile care implic prile afiliate neconsolidate, inclusiv enti-
tile cu scop special, nu au fost revizuite sau aprobate corespunztor
de ctre persoanele responsabile cu guvernana entitii.
Tranzaciile care implic pri afiliate neidentificate anterior sau pri
care nu au capacitatea sau puterea financiar de a susine tranzacia fr
sprijinul entitii auditate.
Evaluarea probelor de audit (a se vedea pct. 34-37) ISATM
A49. ISA 330 prevede c auditorul, pe baza procedurilor de audit efectuate i a
probelor de audit obinute, trebuie s evalueze dac evalurile riscurilor de
denaturare semnificativ la nivelul aseriunilor rmn adecvate20. Aceast
evaluare este n primul rnd de natur calitativ, bazat pe raionamentul
auditorului. O astfel de evaluare poate furniza o viziune detaliat asupra
riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i a msurii n care
este necesar s se efectueze proceduri de audit suplimentare sau diferite.
Anexa 3 conine exemple de circumstane care ar putea indica posibilitatea
existenei fraudei.

20 ISA 330, punctul 25

195 ISA 240


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Procedurile analitice efectuate spre sfritul auditului n formarea unei concluzii


generale (a se vedea pct. 34)
A50. Identificarea tendinelor i relaiilor particulare care pot indica un risc de
denaturare semnificativ ca urmare a fraudei necesit exercitarea raiona-
mentului profesional. Relaiile neobinuite care implic veniturile i cti-
gurile de la nchiderea exerciiului financiar sunt deosebit de relevante.
Acestea pot include, de exemplu: ctiguri neobinuit de mari raportate n
ultimele cteva sptmni ale perioadei de raportare sau tranzacii neobi-
nuite; sau ctiguri care nu sunt consecvente cu tendinele fluxului de
trezorerie din exploatare.
Examinarea denaturrilor identificate (a se vedea pct. 35-37)
A51. Deoarece frauda presupune existena unei incitri sau presiuni de a comite
fraud, o ocazie sesizat de a o comite sau o contientizare a faptei, un caz
de fraud este puin probabil s constituie o ntmplare izolat. n con-
secin, denaturrile, precum existena unor numeroase denaturri ntr-o anu-
mit locaie, chiar dac efectul lor cumulat nu este semnificativ, poate
constitui un indiciu pentru riscul de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei.
A52. Implicaiile fraudelor identificate depind de anumite circumstane. De
exemplu, o fraud care n alte condiii ar fi nesemnificativ, poate fi
semnificativ dac este implicat conducerea superioar. n astfel de situaii,
fiabilitatea probelor obinute anterior poate fi pus la ndoial, deoarece pot
exista ndoieli cu privire la exhaustivitatea i acurateea declaraiilor fcute
i asupra autenticitii nregistrrilor contabile i a documentaiei. Exist, de
asemenea, posibilitatea existenei unor nelegeri secrete ntre angajai, con-
ducere sau pri tere.
A53. ISA 45021 i ISA 70022 stabilesc cerine i ofer ndrumri cu privire la eva-
luarea i tratarea denaturrilor i la efectul acestora asupra opiniei
auditorului din raportul de audit.
Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor (a se vedea pct. 38)
A54. Exemple de circumstane excepionale care pot aprea i care pot pune la
ndoial capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, includ:
Entitatea nu ia msurile corespunztoare n privina fraudei, pe care
auditorul le consider necesare n condiiile date, chiar i n cazul n
care frauda nu este semnificativ pentru situaiile financiare;
Examinarea auditorului cu privire la riscurile de denaturare semni-
ficativ ca urmare a fraudei i rezultatele testelor de audit indic un risc
important de fraud semnificativ i grav; sau

21 ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului


22 ISA 700, Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare

ISA 240 196


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Auditorul are ndoieli semnificative n privina competenei i integri-


tii conducerii sau a persoanelor responsabile cu guvernana.
A55. Datorit varietii circumstanelor care pot aprea, nu este posibil de-
scrierea complet a situaiilor n care retragerea dintr-o misiune este adec-
vat. Factori ce afecteaz decizia auditorului includ consecinele implicrii
unui membru al conducerii sau unei persoane responsabile cu guvernana
(care ar putea afecta fiabilitatea declaraiilor conducerii) i efectele
continurii asocierii cu entitatea asupra auditorului.
A56. Auditorul are responsabiliti profesionale i legale n astfel de circumstane,
iar aceste responsabiliti pot varia de la o ar la alta. n unele ri, de
exemplu, auditorul poate fi ndreptit sau poate avea obligaia de a emite o
declaraie sau un raport ctre persoana sau persoanele care au solicitat
auditul sau, n unele cazuri, ctre autoritile de reglementare. Avnd n
vedere natura excepional a circumstanelor i a necesitii de a lua n
considerare cerinele legale, auditorul poate considera adecvat s solicite
consultan juridic atunci cnd ia decizia de a se retrage dintr-o misiune i
cnd determin modul corespunztor de a aciona, inclusiv posibilitatea de a
raporta ctre acionari, autoriti de reglementare sau alte pri23.
Considerente specifice entitilor din sectorul public
A57. n multe situaii, n cazul sectorului public, este posibil ca auditorul s nu
aib la dispoziie opiunea de retragere din misiune, datorit naturii man-
datului sau considerentelor privind interesul public.
Declaraii scrise (a se vedea pct. 39)
A58. ISA 58024 stabilete cerine i ofer ndrumri cu privire la obinerea unor
declaraii adecvate din partea conducerii i, dup caz, a persoanelor
responsabile cu guvernana n cadrul auditului. n plus fa de asumarea
faptului c i-au ndeplinit responsabilitile de ntocmire a situaiilor
financiare, este important ca, indiferent de dimensiunea entitii, conducerea
s i asume responsabilitatea cu privire la controlul intern proiectat, im-
plementat i meninut pentru a preveni i detecta frauda.
ISATM
A59. Din cauza naturii fraudei i a dificultilor cu care se confrunt auditorii n
detectarea denaturrilor semnificative din situaiile financiare ca urmare a
fraudei, este important ca auditorul s obin declaraii scrise din partea
conducerii i, dup caz, a persoanelor responsabile cu guvernana, care s
confirme c au prezentat auditorului:
(a) Rezultatele evalurii efectuate de conducere asupra riscului ca situaiile
financiare s fie denaturate semnificativ ca urmare a fraudei; i

23 Codul Etic al Profesionitilor Contabili al IESBA ofer recomandri cu privire la comunicarea cu un


auditor succesor propus
24 ISA 580, Declaraii scrise

197 ISA 240


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(b) Cunotinele lor cu privire la fraudele reale, suspectate sau presupuse


care afecteaz entitatea.
Comunicarea cu membrii conducerii i persoanele responsabile cu guvernana
Comunicarea cu membrii conducerii (a se vedea pct. 40)
A60. n cazul n care auditorul a obinut probe privind existena sau posibilitatea
existenei fraudei, este important ca aspectul s fie adus n atenia nivelului
de conducere corespunztor ct de curnd posibil. Aceast cerin se aplic
chiar dac problema ar putea fi considerat ca lipsit de importan (de
exemplu, o delapidare minor comis de un angajat situat la un nivel inferior
n organizarea entitii). Determinarea nivelului de conducere adecvat este
un aspect ce ine de aplicarea raionamentului profesional i este afectat de
factori precum probabilitatea existenei unor nelegeri secrete i natura i
magnitudinea fraudei suspectate. De obicei, nivelul adecvat al conducerii
este unul cu cel puin o treapt deasupra persoanei care pare a fi implicat n
frauda suspectat.
Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernana (a se vedea pct. 41)
A61. Comunicarea auditorului cu persoanele responsabile cu guvernana poate
avea loc verbal sau n scris. ISA 260 identific factorii pe care auditorul i va
lua n considerare atunci cnd hotrte dac va comunica verbal sau n
scris25. Datorit naturii i sensibilitii fraudelor n care este implicat con-
ducerea superioar, sau a fraudelor care produc denaturarea semnificativ a
situaiilor financiare, auditorul raporteaz astfel de aspecte n timp util i
poate considera necesar s raporteze aceste aspecte i n scris.
A62. n unele cazuri, auditorul poate considera c este adecvat s comunice cu
persoanele responsabile cu guvernana atunci cnd ia cunotin de o fraud
n care sunt implicai angajai care nu fac parte din conducere i care nu are
ca rezultat o denaturare semnificativ. n mod similar, persoanele respon-
sabile cu guvernana pot dori s fie informate de astfel de circumstane.
Convenirea de la nceputul auditului ntre auditor i persoanele responsabile
cu guvernana a naturii i amplorii comunicrilor auditorului n aceast
privin, faciliteaz procesul de comunicare.
A63. n circumstanele excepionale n care auditorul are ndoieli cu privire la
integritatea i onestitatea conducerii sau a persoanelor responsabile cu
guvernana, acesta poate considera adecvat s obin consiliere juridic
pentru a-l ajuta s decid calea de aciune potrivit.
Alte aspecte privind frauda (a se vedea pct. 42)
A64. Alte aspecte legate de fraud ce trebuie discutate cu persoanele responsabile
cu guvernana entitii includ, de exemplu:

25 ISA 260, punctul A42

ISA 240 198


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

ngrijorri ce in de natura, amploarea i frecvena evalurii efectuate


de conducere asupra controalelor implementate pentru prevenirea i
detectarea fraudei i a riscului de denaturare a situaiilor financiare.
Eecul conducerii de a trata n mod corespunztor deficienele semnifi-
cative identificate n controlul intern sau de a reaciona adecvat n
privina unei fraude identificate.
Evaluarea de ctre auditor a mediului de control al entitii, inclusiv
problemele legate de competena i integritatea conducerii.
Aciuni ale conducerii care ar putea constitui un indiciu de raportare
financiar frauduloas, precum selectarea i aplicarea de ctre
conducere a unor politici contabile care ar putea indica eforturi ale
conducerii de a manipula veniturile pentru a induce n eroare utili-
zatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiilor lor asupra
performanei i profitabilitii entitii.
ngrijorri privind caracterul adecvat i exhaustivitatea autorizrii
tranzaciilor ce par a fi n afara cursului normal al activitii.
Comunicarea cu autoritile de reglementare i aplicare (a se vedea pct. 43)
A65. Datoria profesional a auditorului de a pstra confidenialitatea cu privire la
informaiile clientului poate mpiedica raportarea unei fraude ctre o parte
din afara entitii client. Totui, responsabilitile legale ale auditorului
variaz de la o ar la alta i n anumite circumstane statutul, legislaia sau
instanele judectoreti pot prevala asupra datoriei de confidenialitate. n
unele ri, auditorul unei instituii financiare are o datorie statutar de a
raporta cazurile de fraud ctre autoritile de supraveghere. De asemenea,
n unele ri auditorul are datoria de a raporta denaturrile ctre autoriti n
acele cazuri n care conducerea i persoanele responsabile cu guvernana nu
ntreprind msuri corective.
A66. Auditorul poate considera adecvat s solicite consiliere juridic pentru a
hotr calea de aciune potrivit n circumstanele date, cu scopul de a stabili
ISATM
paii necesari pentru a analiza aspectele ce in de interesul public a fraudelor
identificate.
Considerente specifice entitilor din sectorul public
A67. n sectorul public, cerinele de raportare a fraudei, descoperite sau nu prin
procesul de audit, pot face obiectul unor prevederi specifice ale mandatului
de audit sau ale legii i reglementrilor aferente sau a unei alte autoriti.

199 ISA 240


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Anexa 1
(a se vedea pct. A25)

Exemple de factori de risc de fraud


Factorii de risc de fraud identificai n aceast Anex constituie exemple de astfel de
factori care pot fi ntlnii de auditor ntr-o gam larg de situaii. Sunt prezentate
separat exemple privind cele dou tipuri de fraud relevante pentru auditori
raportarea financiar frauduloas i deturnarea de active. Pentru fiecare dintre aceste
tipuri de fraud, factorii de risc sunt clasificai mai departe pe baza celor trei condiii
ce sunt n general prezente atunci cnd au loc denaturri semnificative ca urmare a
fraudei: (a) incitri/presiuni, (b) oportuniti i (c) atitudini/raionalizri. Dei factorii
de risc acoper o gam larg de situaii, nu constituie dect exemple i, n consecin,
auditorul poate identifica factori de risc suplimentari sau diferii. Nu toate aceste
exemple sunt relevante n toate circumstanele, iar unele pot avea o semnificaie mai
mare sau mai mic n cazul entitilor de diferite dimensiuni sau cu diferite
caracteristici sau structuri de proprietate. De asemenea, ordinea exemplelor de factori
de risc prezentai nu reflect importana lor relativ sau frecvena de apariie.
Factori de risc afereni denaturrilor generate de raportarea financiar
frauduloas
n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc afereni denaturrilor ce
apar ca urmare a raportrii financiare frauduloase.
Incitri/presiuni
Stabilitatea financiar sau profitabilitatea sunt ameninate de condiii economice
specifice sectorului de activitate sau operaiunilor entitii, precum (sau indicate de):
O concuren crescut sau o saturaie a pieei, nsoite de marje de profit n
scdere.
Vulnerabilitate mare la schimbri rapide, precum schimbrile tehnologice,
ieirea din uz a produselor sau ratele de dobnd.
Scderea semnificativ a cererii din partea consumatorilor i creterea ratei
falimentelor, fie n sectorul de activitate respectiv, fie n ntreaga economie.
Pierderile din exploatare care fac iminent ameninarea cu falimentul, pre-
scrierea ipotecar sau preluarea ostil.
Fluxuri de trezorerie din exploatare negative n mod recurent sau incapacitatea
de a genera fluxuri de trezorerie din exploatare i, n paralel, raportarea
ctigurilor i a creterii veniturilor.
Creterea rapid sau profitabilitatea neobinuit n special n comparaie cu cea
a altor companii din acelai domeniu de activitate.

ISA 240 ANEXA 1 200


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Noi cerine contabile, statutare sau de reglementare.


Se exercit o presiune excesiv asupra conducerii de a ndeplini cerinele i
ateptrile unor pri tere, datorit urmtoarelor:
Ateptri cu privire la nivelul de profitabilitate sau evoluie ale analitilor de
investiii, investitorilor instituionali, creditorilor importani sau ale altor pri
externe (n special ateptri care sunt agresive sau nerealiste n mod
nejustificat), inclusiv ateptrile create de conducere prin, de exemplu, comu-
nicate de pres sau mesaje privind raportul anual exagerat de optimiste.
Nevoia de a obine credite sau capital suplimentar pentru a rmne competitivi
inclusiv finanarea unor cheltuieli majore de capital sau de cercetare i
dezvoltare.
Capacitatea marginal de a ndeplini cerinele de cotare la burs sau
rambursare a datoriilor sau cerinele pentru alte datorii contractate.
Efecte negative percepute sau reale ale raportrii unor rezultate financiare
slabe cu privire la tranzacii importante n curs de desfurare, precum
combinri de ntreprinderi sau atribuiri de contracte.
Informaiile disponibile indic faptul c situaia financiar personal a conducerii sau
a persoanelor responsabile cu guvernana este ameninat de performana financiar a
entitii ca urmare a:
Intereselor financiare semnificative n entitate.
Faptului c pri semnificative din indemnizaiile lor (de exemplu, prime,
opiuni pentru aciuni, acorduri de tip earn-out) depind de atingerea unor
obiective agresive privind preul aciunilor, rezultatele din exploatare, poziia
financiar sau fluxul de trezorerie 1.
Garantarea personal a datoriilor entitii.
Se exercit o presiune excesiv asupra conducerii sau personalului operaional de a
atinge obiectivele financiare stabilite de persoanele responsabile cu guvernana,
ISATM
inclusiv intele de vnzri sau profitabilitate.
Oportuniti
Natura sectorului de activitate sau a operaiunilor entitii ofer oportuniti pentru a
comite o raportare financiar frauduloas, care pot aprea din urmtoarele:
Tranzacii semnificative cu pri afiliate n afara cursului normal al activitii
sau cu entiti afiliate neauditate sau auditate de o alt firm.

1 Planurile de stimulare a conducerii pot depinde de atingerea unor obiective doar pentru anumite
conturi sau activiti selectate ale entitii, chiar dac respectivele conturi sau activiti ar putea s nu
fie importante pentru entitate ca ntreg.

201 ISA 240 ANEXA 1


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

O prezen financiar puternic sau capacitatea de a domina un anumit sector


de activitate care permite entitii s dicteze furnizorilor sau clienilor termenii
sau condiiile, ceea ce ar putea avea ca efect ncheierea tranzaciilor n condiii
neobiective sau inadecvate.
Active, datorii, venituri sau cheltuieli pe baza estimrilor semnificative care
implic raionamente subiective sau incertitudini dificil de coroborat.
Tranzacii semnificative, neobinuite sau deosebit de complexe, n special cele
apropiate de sfritul perioadei care pun o problem dificil de form sau
fond.
Operaiuni semnificative localizate sau desfurate peste graniele interna-
ionale n jurisdicii n care exist medii de afaceri i culturi diferite.
Utilizarea unor intermediari de afaceri pentru care nu pare a exista o justificare
clar de afaceri.
Conturi bancare semnificative sau operaiuni cu filiale sau sucursale din
paradisuri fiscale pentru care nu pare a exista o justificare clar de afaceri.
Monitorizarea conducerii este ineficace ca urmare a:
Dominrii conducerii de ctre o singur persoan sau un grup restrns (ntr-o
companie care nu este condus de proprietar) fr controale compensatorii.
Supravegherea de ctre persoanele responsabile cu guvernana a procesului de
raportare financiar i a controlului intern nu este eficace.
Exist o structur organizatoric complex i instabil, evideniat de urmtoarele:
Dificulti n determinarea organizaiei sau a indivizilor care au interese de
control n entitate.
Structur organizaional excesiv de complex ce implic, de obicei, entiti
juridice sau direcii de autoritate neobinuite ale conducerii.
Rat mare de fluctuaie a personalului n cadrul conducerii superioare, a ser-
viciului de consiliere juridic sau a persoanelor responsabile cu guvernana.
Componentele de control intern sunt deficiente ca urmare a:
Monitorizrii inadecvate a controalelor, inclusiv a controalelor automatizate i
a controalelor asupra raportrii financiare interimare (cnd este prevzut
raportarea extern).
Ratelor mari de fluctuaie sau for de munc ale angajailor din contabilitate,
tehnologia informaiei sau funcia de audit intern care nu sunt eficace.
Sistemelor de contabilitate i informaionale care nu sunt eficace, inclusiv
situaii care implic deficiene semnificative n controlul intern.

ISA 240 ANEXA 1 202


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Atitudini/raionalizri
Comunicarea, implementarea, sprijinirea sau aplicarea ineficace a valorilor
entitii i a standardelor de etic de ctre conducere, sau comunicarea unor
valori i standarde de etic necorespunztoare.
Participarea sau preocuparea excesiv a conducerii non-financiare fa de
selectarea politicilor contabile sau de determinare a estimrilor semnificative.
Un istoric cunoscut de nclcri ale legislaiei privind titlurile de valoare sau a
altor legi i reglementri, sau reclamaii mpotriva entitii, a conducerii
superioare sau a persoanelor responsabile cu guvernana privind fraude sau
nclcri ale legilor i reglementrilor.
Un interes excesiv din partea conducerii pentru meninerea sau creterea
preului aciunilor entitii sau a evoluiei ctigurilor.
Practica membrilor conducerii de a face promisiuni ctre analiti, creditori i
alte pri tere n privina ndeplinirii unor previziuni agresive sau nerealiste.
Eecul conducerii de a remedia n timp util deficienele semnificative cunos-
cute n controlul intern.
Un interes al conducerii pentru utilizarea unor mijloace nepotrivite de
minimizare a veniturilor raportate din motive legate de fiscalitate.
Un moral sczut n rndul conducerii superioare.
Proprietarul-manager nu face distincia ntre tranzaciile personale i cele de
afaceri.
Dispute ntre acionari ntr-o entitate nchis (cu structur nchis a aciona-
riatului).
ncercri repetate din partea conducerii de a motiva contabilizrile marginale
sau neadecvate pe baza pragului de semnificaie.
Relaia dintre conducere i auditorul curent sau precedent este ncordat, fapt
ISATM
ilustrat de urmtoarele:
o Dispute frecvente ntre auditorul curent sau precedent cu privire la
aspecte ce in de contabilitate, audit sau raportare.
o Solicitri nerezonabile adresate auditorului, precum termene nerealiste
pentru finalizarea auditului sau pentru emiterea raportului de audit.
o Restricii impuse auditorului care limiteaz n mod necorespunztor
accesul acestuia la informaii sau persoane, sau posibilitatea de a
comunica n mod eficace cu persoanele responsabile cu guvernana.
o Comportament dominator al conducerii n relaie cu auditorul, n special
n ceea ce privete ncercrile de a influena aria activitii auditorului

203 ISA 240 ANEXA 1


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

sau cu privire la selecia sau meninerea personalului desemnat sau


consultat pentru misiunea de audit.
Factori de risc ce apar ca urmare a denaturrilor aprute ca urmare a de-
turnrii de active
Factorii de risc asociai cu denaturrile aprute ca urmare a deturnrii de active sunt
clasificai, de asemenea, pe baza a trei condiii prezente, n general, atunci cnd are
loc o fraud: incitri/presiuni, ocazii i atitudini/raionalizri. O parte dintre factorii
de risc ce apar ca urmare a raportrii financiare frauduloase pot fi prezeni i atunci
cnd au loc denaturri ce apar ca urmare a deturnrii de active. De exemplu,
monitorizarea ineficace de ctre conducere i alte deficiene n controlul intern pot fi
prezente atunci cnd au loc denaturri cauzate fie de raportarea financiar
frauduloas, fie de deturnarea de active. n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple
de factori de risc asociai cu denaturri ce apar ca urmare a deturnrii de active.
Incitri/presiuni
Obligaiile financiare personale pot crea presiuni asupra conducerii sau angajailor ce
au acces la numerar sau alte active susceptibile de furt, de a deturna acele active.
Relaiile ostile ntre entitate i angajaii cu acces la numerar sau la alte active
susceptibile de furt i poate motiva pe acei angajai s deturneze acele active.
De exemplu, relaiile ostile pot fi generate de urmtoarele situaii:
Viitoare concedieri ale angajailor, cunoscute sau anticipate.
Modificri recente sau anticipate ale planurilor de pensii sau de beneficii ale
angajailor.
Promovri, compensaii sau alte recompense care nu sunt conforme cu
ateptrile.
Ocazii
Anumite caracteristici sau circumstane pot crete susceptibilitatea ca activele s fie
deturnate. De exemplu, ocaziile de a deturna active cresc atunci cnd se ntmpl
urmtoarele:
Sume mari de disponibil n cas sau manipulate.
Elemente ale stocurilor de dimensiuni reduse, de valoare mare sau cu cerere
mare.
Active uor convertibile, precum obligaiuni la purttor, diamante sau chip-uri
de calculator.
Imobilizri de dimensiuni mici, care pot fi vndute pe pia sau care nu au un
nsemn observabil de identificare a proprietarului.

ISA 240 ANEXA 1 204


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Controlul intern inadecvat asupra activelor poate crete susceptibilitatea de deturnare


a acelor active. De exemplu, deturnarea de active poate avea loc din urmtoarele
cauze:
O separare a funciilor sau verificri independente neadecvate.
Supravegherea neadecvat a cheltuielilor conducerii superioare, precum
cltorii i alte decontri.
Supravegherea neadecvat de ctre conducere a angajailor responsabili de
active, de exemplu, supravegherea sau monitorizarea neadecvat a locaiilor
aflate la distan.
Selecia neadecvat a candidailor pentru posturile ce presupun acces la active.
Evidena neadecvat a activelor.
Sistem neadecvat de autorizare i aprobare a tranzaciilor (de exemplu, n
cazul achiziiilor).
Sisteme fizice de protecie neadecvate ale numerarului, investiiilor, stocurilor
sau imobilizrilor.
Lipsa reconcilierilor complete i la timp a activelor.
Lipsa documentrii corespunztoare i la timp a tranzaciilor, de exemplu, a
creditelor pentru retururi de mrfuri.
Lipsa vacanelor periodice obligatorii pentru angajaii care dein funcii cheie
de control.
nelegerea neadecvat de ctre conducere a tehnologiei informaiei, ceea ce le
permite angajailor responsabili cu tehnologia informaiei s comit deturnri.
Controale ale accesului neadecvate n cazul nregistrrilor automatizate,
inclusiv controalele i revizuirile jurnalelor de evenimente ale sistemelor
informatice. ISATM
Atitudini/raionalizri
Desconsiderarea necesitii de a monitoriza sau reduce riscurile asociate cu
deturnrile de active.
Desconsiderarea controlului intern asupra deturnrilor de active prin evitarea
controalelor existente sau prin neluarea de msuri de corectare a deficienelor
cunoscute ale controlului intern.
Un comportament ce indic nemulumirea sau insatisfacia fa de entitate sau
modul acesteia de a-i trata angajaii.
Modificri de comportament sau de stil de via care ar putea indica faptul c
au fost deturnate active.
Toleran fa de furturile de mic valoare.

205 ISA 240 ANEXA 1


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Anexa 2
(a se vedea pct. A40)

Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor


evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de posibile proceduri de audit pentru
tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, ce rezult
att din raportarea financiar frauduloas, ct i din deturnarea de active. Dei aceste
proceduri acoper o gam larg de situaii, acestea reprezint doar exemple i, n
consecin este posibil s nu fie nici cele mai adecvate, nici necesare, n toate
situaiile. De asemenea, ordinea n care sunt prezentate procedurile nu reflect
importana lor relativ.
Considerente la nivelul aseriunilor
Rspunsurile specifice la evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei variaz n funcie de tipurile sau combinaiile de
factori de risc de fraud sau de condiii identificate i de clasele de tranzacii, solduri
ale conturilor, prezentri i afirmaii pe care le-ar putea afecta.
Urmtoarele sunt exemple de rspunsuri specifice:
Vizitarea locaiilor sau efectuarea anumitor teste prin surprindere sau inopinat.
De exemplu, observarea efecturii inventarului n locaiile n care participarea
auditorului nu a fost anunat nainte sau numrarea banilor lichizi la o
anumit dat n mod surprinztor.
Solicitarea ca inventarierea stocurilor s fie efectuat la sfritul perioadei de
raportare sau la o dat mai apropiat de sfritul perioadei pentru a minimiza
riscul de manipulare a soldurilor n perioada dintre data finalizrii inventarului
i sfritul perioadei de raportare.
Modificarea modului de abordare a auditului n anul n curs. De exemplu,
contactarea verbal a clienilor i furnizorilor importani, n plus fa de
transmiterea confirmrilor scrise, transmiterea cererilor de confirmare ctre o
anumit parte din cadrul unei organizaii, sau cutarea mai multor informaii
sau a unor informaii diferite.
Efectuarea unei revizuiri detaliate asupra ajustrilor de la nchiderea
trimestrului sau nchiderea exerciiului financiar i investigarea acelora care
par a fi neobinuite n privina naturii sau valorii.
Pentru tranzaciile semnificative sau neobinuite, n special cele care au loc la,
sau aproape de, nchiderea exerciiului financiar, investigarea posibilitii ca
prile afiliate i sursele resurselor financiare s justifice tranzaciile.

ISA 240 ANEXA 2 206


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Efectuarea unor proceduri analitice de fond utiliznd date dezagregate. De


exemplu, compararea vnzrilor i a costurilor vnzrilor n funcie de locaie,
linie de activitate sau lun cu ateptrile auditorului.
Efectuarea unor interviuri cu personalul implicat n domenii n care a fost
identificat un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, pentru a
obine viziunea sa detaliat asupra riscului i a msurii n care, sau modului n
care, controalele trateaz acest risc.
n cazul n care ali auditori independeni auditeaz situaiile financiare ale
uneia sau ale mai multor filiale, divizii sau sucursale, discutarea cu acetia a
amplorii activitilor necesare pentru tratarea riscurilor de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei ce rezult din tranzaciile i activitile ce au
loc ntre aceste componente.
Dac activitatea unui expert devine deosebit de semnificativ cu privire la un
element al situaiei financiare pentru care riscul evaluat de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei este mare, efectuarea unor proceduri
suplimentare cu privire la unele dintre, sau la toate, ipotezele, metodele sau
constatrile experilor, pentru a determina caracterul rezonabil al constatrilor
sau angajarea unui alt expert n acest scop.
Efectuarea unor proceduri de audit de analiz a soldurilor iniiale ale conturilor
bilaniere din situaiile financiare auditate anterior pentru a evalua modul n
care anumite aspecte ce implic estimri contabile i raionamente, de
exemplu, un provizion pentru retururi de marf, au fost rezolvate pe baza
nelegerii ulterioare.
Efectuarea unor proceduri asupra conturilor sau a altor reconcilieri ntocmite
de entitate, inclusiv examinarea reconcilierilor efectuate la perioade inter-
mediare.
Efectuarea unor proceduri de audit asistate de calculator, precum extragerea
datelor (data mining), pentru a testa anomaliile dintr-o populaie.
Testarea integritii nregistrrilor sau tranzaciilor produse de calculator.
ISATM
Cutarea de probe de audit suplimentare din surse exterioare entitii auditate.
Rspunsuri specifice denaturri ce rezult din raportarea financiar fraudu-
loas
Urmtoarele sunt exemple de rspunsuri la evaluarea de ctre auditor a riscurilor de
denaturare semnificativ ca urmare a raportrii financiare frauduloase:
Recunoaterea veniturilor
Aplicarea unor proceduri analitice de fond asupra veniturilor utiliznd date
dezagregate, de exemplu, compararea venitului raportat n fiecare lun i pe
fiecare linie de produse sau segment de afaceri n timpul perioadei curente cu
perioadele anterioare comparabile. Procedurile de audit asistate de calculator

207 ISA 240 ANEXA 2


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

pot fi utile n identificarea relaiilor sau tranzaciilor neobinuite sau neatep-


tate ntre venituri.
Confirmarea cu clienii a anumitor termeni contractuali relevani i absena
acordurilor secrete, deoarece contabilitatea adecvat este deseori influenat de
astfel de termeni i acorduri, iar baza de acordare a reducerilor sau perioada
aferent, sunt deseori slab documentate. De exemplu, criteriile de acceptare,
termenii de livrare i plat, absena obligaiilor viitoare sau continue ale
vnztorului, dreptul de a returna produsul, valorile de revnzare garantate sau
prevederile de anulare sau rambursare sunt deseori relevante n astfel de
circumstane.
Intervievarea personalului din cadrul entitii responsabil de vnzri i
marketing sau a serviciului de consiliere juridic cu privire la vnzrile sau
expedierile efectuate n apropierea sfritului perioadei i cunotinele lor cu
privire la anumii termeni sau condiii neobinuite asociate cu aceste tranzacii.
Prezena fizic la una sau mai multe locaii la sfritul perioadei pentru a
observa bunurile ce se expediaz sau sunt pregtite pentru expediere (sau
retururile ce urmeaz a fi procesate) i efectuarea altor proceduri necesare
pentru determinarea unei valori minime a vnzrilor i stocurilor.
Pentru acele situaii n care tranzaciile generatoare de venit sunt iniiate,
procesate i nregistrate electronic, testarea controalelor pentru a determina
dac acestea asigur faptul c tranzaciile generatoare de venit nregistrate au
avut loc i sunt nregistrate corespunztor.
Cantitile de stocuri
Examinarea registrelor de inventar ale entitii pentru a identifica locaii sau
elemente care necesit o atenie special n timpul sau dup inventarierea
fizic a stocurilor.
Observarea inventarului la anumite locaii n mod inopinat sau desfurarea
inventarului n toate locaiile la aceeai dat.
Desfurarea inventarului la, sau aproape de, sfritul perioadei de raportare
pentru a minimiza riscul de manipulare neadecvat n timpul perioadei dintre
data efecturii inventarului i sfritul perioadei de raportare.
Efectuarea unor proceduri suplimentare n timpul observrii inventarului, de
exemplu, examinarea mai riguroas a coninutului elementelor aflate n cutii,
modul n care sunt etichetate sau stivuite bunurile (de exemplu, perimetre
goale) i calitatea (precum, puritatea, gradaia sau concentraia) substanelor
lichide precum parfumuri sau substane chimice specializate. Utilizarea unui
expert ar putea fi util n acest scop.
Compararea cantitilor perioadei curente cu cele din perioadele anterioare,
dup clase sau categorii ale stocurilor, locaie sau alte criterii, sau compararea
cantitilor inventariate cu nregistrrile permanente.

ISA 240 ANEXA 2 208


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator pentru a testa mai departe


compilarea inventarului fizic al stocurilor de exemplu, sortarea pe baza
numerelor de etichetare pentru a testa controalele etichetrilor sau pe baza nu-
mrului curent al elementelor pentru a testa posibilitatea omiterii sau duplicrii
unui element.
Estimrile conducerii
Utilizarea unui expert pentru a elabora estimri independente spre a fi
comparate cu estimrile conducerii.
Extinderea intervievrilor la persoanele din afara conducerii i a departa-
mentului de contabilitate pentru a corobora capacitatea i intenia conducerii
de a pune n aplicare planuri relevante pentru dezvoltarea estimrilor.
Rspunsuri specifice denaturri ce rezult din deturnri de active
Circumstane diferite ar dicta n mod necesar rspunsuri diferite. n mod normal,
rspunsul de audit la un risc evaluat de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
asociate cu deturnarea de active ar fi direciona asupra anumitor solduri ale conturilor
i clase de tranzacii. Dei unele rspunsuri de audit menionate n cele dou categorii
de mai sus pot fi aplicabile n astfel de circumstane, domeniul de aplicare a activitii
trebuie legat de informaii specifice privind riscul de deturnare care a fost identificat.
Urmtoarele sunt exemple de rspunsuri la evaluarea de ctre auditor a riscului de
denaturare semnificativ ca urmare a deturnrii de active:
Numrarea banilor lichizi sau a titlurilor de valoare la sau aproape de nchi-
derea exerciiului financiar.
Confirmarea activitii din cont direct cu clienii (inclusiv notificarea de
scdere a sumei din cont, i activitatea de retururi de mrfuri vndute, precum
i data la care au fost executate plile) pentru perioada auditat.
Analiza recuperrilor din conturile compensate.
Analiza absenei stocurilor dup locaie sau tip de produs.
ISATM
Compararea indicilor cheie pentru stocuri cu normele sectorului de activitate.
Revizuirea documentaiei justificative pentru reduceri n registrele permanente
de inventar.
Efectuarea unei analize comparative computerizate a listei de vnztori cu o
list a angajailor pentru a identifica similitudini ntre adrese sau numere de
telefon.
Efectuarea unei cutri computerizate a statelor de plat pentru a identifica
dubluri ale adreselor, datelor de identificare ale angajailor sau numere ale
autoritilor fiscale sau conturilor bancare.
Analiza reducerilor aplicate sau retururilor de mrfuri vndute pentru a
identifica anumite tendine sau modele neobinuite.
209 ISA 240 ANEXA 2
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Confirmarea prevederilor contractuale specifice cu pri tere.


Obinerea unor probe privind desfurarea contractelor conform prevederilor.
Revizuirea conformitii cheltuielilor mari i neobinuite.
Revizuirea autorizrii i a valorii contabile a mprumuturilor contractate de
conducerea superioar i prile afiliate.
Revizuirea nivelului i conformitii rapoartelor de cheltuieli prezentate de
conducerea superioar.

ISA 240 ANEXA 2 210


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Anexa 3
(a se vedea pct. A49)

Exemple de circumstane care indic posibilitatea existenei fraudei


n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de circumstane care indic posibilitatea
ca situaiile financiare s conin denaturri semnificative ca urmare a fraudei.
Discrepane n nregistrrile contabile, inclusiv:
Tranzacii care nu sunt nregistrate n mod complet i la timp sau sunt nre-
gistrate necorespunztor din punct de vedere al valorii, perioadei contabile,
clasificrii sau politicii entitii.
Solduri sau tranzacii nejustificate sau neautorizate.
Ajustri efectuate n ultimul moment ce afecteaz rezultatele financiare.
Dovezi privind accesul angajailor la sisteme i nregistrri incompatibile cu
necesitile legate de ndeplinirea obligaiilor pentru care sunt autorizai.
Informaii sau reclamaii comunicate auditorului asupra unor fraude presupuse.
Probe contradictorii sau lips, inclusiv:
Documente lips.
Documente care par a fi fost modificate.
Indisponibilitatea altor documente dect cele fotocopiate sau transmise elec-
tronic, atunci cnd se presupune existena documentelor n format original.
Elemente semnificative neexplicate n reconcilieri.
Modificri neobinuite n bilan, sau modificri ale tendinelor sau indicato-
rilor, sau ale unor relaii i corelaii importante din situaiile financiare de ISATM
exemplu, creanele care cresc mai repede dect veniturile.
Rspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau
angajailor obinute n urma intervievrilor sau a procedurilor analitice.
Discrepane neobinuite ntre nregistrrile entitii i rspunsurile de con-
firmare.
Un numr mare de nregistrri pe credit sau alte ajustri n conturile de
creane.
Diferene neexplicate sau explicate necorespunztor ntre sub-registrul contu-
rilor de creane i contul de control, sau ntre declaraiile clienilor i sub-
registrul conturilor de creane.

211 ISA 240 ANEXA 3


RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Cecuri anulate care lipsesc sau nu exist, n condiiile n care cecurile anulate
sunt de obicei returnate entitii cu un extras de cont.
Lipsa unor stocuri sau active corporale de dimensiuni semnificative.
Probe electronice indisponibile sau lips, inconsecvente cu politicile sau
practicile entitii de inere a evidenei.
Mai puine rspunsuri la confirmri dect se anticipa sau un numr mai mare
de rspunsuri dect se anticipa.
Incapacitatea de a produce dovezi cu privire la unele activiti de testare i
implementare a dezvoltrii sistemelor i modificrilor de programe pentru
modificrile i desfurrile de sisteme din anul curent.
Relaii problematice sau neobinuite ntre auditor i conducere, inclusiv:
Interzicerea accesului la nregistrri, echipamente, anumii angajai, clieni,
vnztori sau alii de la care ar putea fi obinute probe de audit.
Presiuni inutile legate de timp impuse de ctre conducere pentru rezolvarea
unor aspecte complexe sau discutabile.
Reclamaii din partea conducerii cu privire la modul de desfurare a auditului
sau intimidarea de ctre conducere a membrilor echipei misiunii, n special n
legtur cu evaluarea critic a auditorului cu privire la probele de audit sau
rezolvarea unor eventuale nenelegeri cu membrii conducerii.
ntrzieri neobinuite din partea entitii n furnizarea informaiilor solicitate.
Refuzul de a acorda acces auditorului la fiiere electronice cheie pentru a fi
testate prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator.
Interzicerea accesului la angajaii sau facilitile de operaiuni IT, inclusiv la
personalul implicat n securitate, operaiuni i dezvoltare de sisteme.
Un refuz de a aduga sau revizui prezentri n situaiile financiare pentru a le
face mai complete i mai inteligibile.
Un refuz de a trata la timp deficienele identificate n controlul intern.
Altele
Refuzul conducerii de a permite auditorului s se ntlneasc n particular cu
persoanele responsabile cu guvernana.
Politici contabile care par a diferi de normele specifice sectorului de activitate.
Modificri frecvente ale estimrilor contabile care nu par a rezulta din mo-
dificarea condiiilor date.
Toleran fa de nclcrile codului de conduit al entitii.

ISA 240 ANEXA 3 212


LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 250


LUAREA N CONSIDERARE A LEGII
I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele care ncep cu
data de 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA ................................... 1
Efectul legilor i reglementrilor .................................................... ......... 2
Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile ......... 38
Data intrrii n vigoare ................................................................... .......... 9
Obiective ......................................................................................... ........ 10
Definiie ........................................................................................... ........ 11
Cerine
Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i
reglementrile........................................................................ ...... 12 17
Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat sau
suspectat...................................................................................... 18 21
Raportarea neconformitii identificate sau suspectate .............. ............. 22 28
Documentaia .......................................................................................... 29
Aplicare i alte materiale explicative
ISATM
Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile ........ A1 A6
Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i
reglementrile ............................................................................ A7 A12
Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat
sau suspectat ............................................................................ A13 A18
Raportarea neconformitii identificate sau suspectate ........................... A19 A20
Documentaia .......................................................................................... A21

213 ISA 250


LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE

Standardul Internaional de Audit (ISA) 250, Luarea n considerare a legii i


reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare, trebuie citit n paralel cu
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui
audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

ISA 250 214


LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului de a lua n considerarea legile i reglementrile ntr-un audit al
situaiilor financiare. Prezentul ISA nu se aplic altor misiuni de asigurare n
care auditorul este contractat n mod specific pentru a testa i raporta separat
cu privire la conformitatea cu legile sau reglementrile specifice.

Efectul legilor i reglementrilor


2. Efectul legilor i reglementrilor asupra situaiilor financiare variaz n mod
considerabil. Acele legi i reglementri al cror subiect este o entitate
constituie cadrul legal i de reglementare. Prevederile anumitor legi sau
reglementri au un efect direct asupra situaiilor financiare, prin faptul c
acestea determin valorile raportate i prezentrile din situaiile financiare ale
unei entiti. Alte legi sau reglementri trebuie s fie respectate de ctre
conducere sau stabilesc prevederi n conformitate cu care entitii i se permite
s i desfoare activitatea, dar nu au un efect direct asupra situaiilor
financiare ale unei entiti. Unele entiti activeaz n sectoare foarte strict
reglementate (precum bncile i companiile chimice). Altele fac doar obiectul
multor legi i reglementri care se refer, n general, la aspectele operaionale
ale activitii (precum cele legate de sigurana i sntatea la locul de munc i
anse egale de angajare). Neconformitatea cu legile i reglementrile poate
avea drept rezultat amenzi, litigii sau alte consecine pentru entitate, care pot
avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.

Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile (a se


vedea pct. A1-A6)
3. Este responsabilitatea conducerii, sub supravegherea persoanelor responsabile
cu guvernana, s se asigure c operaiunile entitii se desfoar n confor-
mitate cu prevederile legilor i reglementrilor, inclusiv n conformitate cu
ISATM
prevederile legilor i reglementrilor care determin valorile i prezentrile
din situaiile financiare ale unei entiti.

Responsabilitatea auditorului
4. Cerinele din prezentul ISA sunt instituite pentru a-l asista pe auditor n iden-
tificarea denaturrii semnificative a situaiilor financiare cauzat de neconfor-
mitatea cu legile i reglementrile. Cu toate acestea, auditorul nu este respon-
sabil de prevenirea neconformitii i nu se poate atepta ca el s detecteze
neconformitatea cu legile i reglementrile.

215 ISA 250


LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE

5. Auditorul este responsabil de obinerea unei asigurri rezonabile c situaiile


financiare, luate ca ntreg, nu conin o denaturare semnificativ, cauzat de
fraud sau eroare.1 n desfurarea unui audit al situaiilor financiare, auditorul
ia n calcul cadrul legal i de reglementare aplicabil. Din cauza limitrilor
inerente ale unui audit, exist un risc ce nu poate fi evitat, ca unele denaturri
semnificative din situaiile financiare s nu poat fi detectate, chiar dac
auditul este planificat i efectuat corect n conformitate cu ISA-urile.2 n
contextul legilor i reglementrilor, efectele posibile ale limitrilor inerente ale
abilitii auditorului de a detecta denaturrile semnificative sunt mai mari, din
motive precum:
Existena unui numr mare de legi i reglementri, care se refer n
principal la aspectele operaionale ale unei entiti, care, n mod obi-
nuit, nu afecteaz situaiile financiare i nu sunt captate de sistemele
informaionale ale entitii, relevante pentru raportarea financiar;
Neconformitatea poate implica comportamente destinate tinuirii
acesteia, precum nelegeri secrete, falsificri, nenregistrarea deliberat
a tranzaciilor, neglijarea controalelor de ctre conducere sau
efectuarea de declaraii false intenionate ctre auditor.
Dac o aciune ce constituie o neconformitate reprezint, n cele din
urm, un aspect de determinat, potrivit cerinelor legale, de ctre o
curte judectoreasc.
De obicei, cu ct este mai ndeprtat data neconformitii de evenimentele i
tranzaciile reflectate n situaiile financiare, cu att mai mici sunt ansele
auditorului de a lua la cunotin sau de a recunoate neconformitatea.
6. Prezentul ISA distinge responsabilitile auditorului n raport cu conformitatea
cu dou categorii distincte de legi i reglementri, dup cum urmeaz:
(a) Prevederile acelor legi i reglementri recunoscute ca avnd, n general,
un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor semnificative
n situaiile financiare, precum legile i reglementrile fiscale i cele
aferente pensiilor (a se vedea pct. 13); i
(b) Alte legi i reglementri care nu au un efect direct asupra determinrii
valorilor i prezentrilor din situaiile financiare, dar cu care confor-
mitatea poate fi fundamental n aspectele operaionale ale entitii, pn
la abilitatea unei entiti de a-i continua activitatea sau de a evita
penaliti majore (de exemplu, conformitatea cu termenii unei licene de
exploatare, conformitatea cu cerinele de reglementare aferente solva-
bilitii, sau conformitatea cu cerinele de mediu); neconformitatea cu

1 ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate
cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 5
2 ISA 200, punctele A51-A52

ISA 250 216


LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE

astfel de legi i reglementri poate avea, deci, un efect semnificativ


asupra situaiilor financiare (a se vedea pct. 14).
7. n prezentul ISA, sunt specificate cerine diferite pentru fiecare dintre cate-
goriile de legi i reglementri de mai sus. Pentru categoria la care se face
referire la punctul 6 litera (a), responsabilitatea auditorului este de a obine
probe de audit suficiente i adecvate cu privire la conformitatea cu prevederile
acestor legi i reglementri. Pentru categoria la care se face referire la punctul
6 litera (b), responsabilitatea auditorului este limitat la efectuarea de
proceduri de audit specifice care s ajute la identificarea neconformitii cu
acele legi i reglementri care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor
financiare.
8. Auditorului i se impune prin acest ISA s rmn atent la posibilitatea ca alte
proceduri de audit aplicate n scopul formulrii unei opinii cu privire la
situaiile financiare s aduc n atenia auditorului cazuri identificate sau
suspectate de neconformitate. Pstrarea scepticismului profesional pe par-
cursul auditului, aa cum prevede ISA 2003, este important n acest context,
dat fiind amploarea legilor i reglementrilor care afecteaz entitatea.

Data intrrii n vigoare


9. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru
perioadele care ncep cu data de 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date.

Obiective
10. Obiectivele auditorului sunt:
(a) Obinerea de probe de audit suficiente i adecvate cu privire la confor-
mitatea cu prevederile acelor legi i reglementri recunoscute, n general,
ca avnd un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor
semnificative din situaiile financiare;
(b) Efectuarea de proceduri specifice de audit pentru a ajuta la identificarea
ISATM
acelor cazuri de neconformitate cu alte legi i reglementri care pot avea
un efect semnificativ asupra situaiilor financiare; i
(c) Furnizarea de rspunsuri adecvate cazurilor de neconformitate sau
neconformitate suspectat fa de legile i reglementrile identificate pe
parcursul unui audit.

3 ISA 200, punctul 15

217 ISA 250


LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE

Definiie
11. n contextul prezentului ISA, urmtorul termen are nelesul atribuit mai jos:
Neconformitate Acte omise sau comise de ctre entitate, fie intenionat, fie
neintenionat, care sunt contrare legilor sau reglementrilor care prevaleaz.
Astfel de acte includ tranzaciile ncheiate de entitate sau n numele entitii
sau n locul acesteia de ctre persoanele responsabile cu guvernana,
conducere sau angajai. Neconformitatea nu include greelile personale (care
nu se refer la activitile de afaceri ale entitii) ale persoanelor responsabile
cu guvernana, conducerii sau angajailor entitii.

Cerine
Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i regle-
mentrile
12. Ca parte a obinerii unei nelegeri a entitii i a mediului su, n conformitate
cu ISA 315 (Revizuit),4 auditorul trebuie s obin o nelegere general a:
(a) Cadrului legal i de reglementare aplicabil entitii i domeniului sau
sectorului de activitate n care opereaz entitatea; i
(b) Modului n care entitatea se conformeaz acelui cadru. (a se vedea pct.
A7)
13. Auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la
conformitatea cu prevederile acelor legi i reglementri recunoscute, n
general, ca avnd un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor
semnificative din situaiile financiare. (a se vedea pct. A8)
14. Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele proceduri de audit pentru a ajuta la
identificarea cazurilor de neconformitate cu alte legi i reglementri care pot
avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare:
(a) Intervievarea conducerii i, acolo unde este aplicabil, a persoanelor
responsabile cu guvernana cu privire la msura n care entitatea este n
conformitate cu astfel de legi i reglementri; i
(b) Inspectarea corespondenei, dac exist, cu autoritile relevante de
autorizare sau reglementare. (a se vedea pct. A9-A10)
15. Pe parcursul auditului, auditorul trebuie s rmn alert la posibilitatea ca alte
proceduri de audit aplicate s aduc n atenia auditorului cazuri de
neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile. (a se
vedea pct. A11)

4 ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i
a mediului su, punctul 11

ISA 250 218


LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE

16. Auditorul trebuie s solicite conducerii i, dup caz, persoanelor responsabile


cu guvernana s furnizeze declaraii scrise cu privire la faptul c toate
cazurile de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i regle-
mentrile al cror efect ar trebui luat n considerare la ntocmirea situaiilor
financiare au fost prezentate auditorului. (a se vedea pct. A12)
17. n absena neconformitii identificate sau suspectate, auditorului nu i se cere
s efectueze proceduri de audit cu privire la conformitatea entitii cu alte legi
i reglementri dect cele stabilite la punctele 12-16.

Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat sau


suspectat
18. Dac auditorul ia cunotin de informaii privind un posibil caz de necon-
formitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile, auditorul
trebuie s obin: (a se vedea pct. A13)
a) nelegerea naturii actului i circumstanelor n care acesta a avut loc; i
b) Alte informaii suplimentare pentru a evalua posibilul efect asupra
situaiilor financiare. (a se vedea pct. A14)
19. Dac auditorul suspecteaz posibilitatea neconformitii, auditorul trebuie s
discute situaia cu membrii conducerii i, acolo unde este adecvat, cu
persoanele responsabile cu guvernana. Dac membrii conducerii sau, dup
caz, persoanele responsabile cu guvernana nu furnizeaz suficiente informaii
care s sprijine conformitatea entitii cu legile i reglementrile i, potrivit
raionamentului auditorului, efectul neconformitii suspectate poate fi
semnificativ pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s ia n considerare
necesitatea obinerii unei consilieri juridice. (a se vedea pct. A15-A16)
20. Dac nu se pot obine suficiente informaii despre neconformitatea suspectat,
auditorul trebuie s evalueze efectul lipsei de probe de audit suficiente i
adecvate asupra opiniei auditorului. ISATM
21. Auditorul trebuie s evalueze implicaiile neconformitii n raport cu alte
aspecte ale auditului, inclusiv evaluarea riscului de ctre auditor i credibi-
litatea declaraiilor scrise ale conducerii i s ia msurile corespunztoare. (a
se vedea pct. A17-A18)

Raportarea neconformitii identificate sau suspectate


Raportarea neconformitii ctre persoanele responsabile cu guvernana
22. Cu excepia cazului n care persoanele responsabile cu guvernana sunt impli-
cate n conducerea entitii, i sunt deci la curent cu aspectele care implic o
neconformitate identificat sau suspectat deja comunicat de ctre auditor,5

5 ISA 260, Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernana, punctul 13

219 ISA 250


LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE

auditorul trebuie s le comunice persoanelor responsabile cu guvernana


aspectele care implic neconformitatea cu legile i reglementrile de care ia
cunotin auditorul pe parcursul auditului, altele dect acele aspecte care sunt,
n mod evident, inconsecvente.
23. Dac, potrivit raionamentului auditorului, neconformitatea la care se face re-
ferire la punctul 22 este considerat a fi intenionat i semnificativ, auditorul
trebuie s comunice acest aspect persoanelor responsabile cu guvernana ct
de curnd posibil.
24. Dac auditorul suspecteaz c membrii conducerii sau persoanele responsabile
cu guvernana sunt implicai n situaia de neconformitate, auditorul trebuie s
comunice acest aspect nivelului imediat superior de autoritate din cadrul
entitii, dac exist, precum un comitet de audit sau un consiliu de
supraveghere. Atunci cnd nu exist o autoritate superioar, sau dac auditorul
consider c nu se vor lua msuri n urma comunicrii, sau persoana creia i
se raporteaz nu prezint credibilitate, auditorul trebuie s ia n considerare
necesitatea obinerii de consultan juridic.
Raportarea neconformitii n raportul auditorului asupra situaiilor financiare
25. Dac auditorul concluzioneaz c neconformitatea are un efect semnificativ
asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat n mod corespunztor n
situaiile financiare, auditorul trebuie, n conformitate cu ISA 705, s exprime
o opinie cu rezerve sau o opinie contrar asupra situaiilor financiare.6
26. Dac auditorul este mpiedicat de conducere sau de ctre persoanele respon-
sabile cu guvernana s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a
evalua msura n care neconformitatea care poate fi semnificativ pentru
situaiile financiare a avut loc sau este posibil s fi avut loc, auditorul trebuie
s exprime o opinie cu rezerve sau s declare imposibilitatea exprimrii unei
opinii asupra situaiilor financiare pe baza unei limitri a domeniului de
aplicare a auditului, n conformitate cu ISA 705.
27. Dac auditorul nu poate determina msura n care neconformitatea a avut loc,
mai degrab din cauza limitrilor impuse de circumstane dect a celor impuse
de conducere sau de ctre persoanele responsabile cu guvernana, auditorul
trebuie s evalueze efectul asupra opiniei auditorului n conformitate cu ISA
705.
Raportarea neconformitii ctre autoritile de reglementare i de aplicare
28. Dac auditorul a identificat sau suspecteaz o neconformitate cu legile i re-
glementrile, auditorul trebuie s determine dac auditorul are responsabilita-
tea de a raporta neconformitatea identificat sau suspectat ctre pri din
afara entitii. (a se vedea pct. A19-A20)

6 ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, punctele 7-8

ISA 250 220


LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE

Documentaia
29. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit neconformitatea identi-
ficat sau suspectat cu legile i reglementrile i rezultatele discuiei cu
membrii conducerii i, dup caz, cu persoanele responsabile cu guvernana i
cu alte pri din afara entitii.7 (a se vedea pct. A21)

***
Aplicare i alte materiale explicative
Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile
(a se vedea pct. 3-8)
A1. Este responsabilitatea conducerii, sub supravegherea persoanelor responsabile
cu guvernana, s se asigure c operaiunile entitii sunt derulate n
conformitate cu legile i reglementrile. Legile i reglementrile pot afecta
situaiile financiare ale unei entiti n diferite moduri: de exemplu, cel mai
direct, ele pot afecta prezentrile specifice prevzute de entitate n situaiile
financiare sau pot prescrie cadrul de raportare financiar aplicabil. Ele pot
stabili, de asemenea, anumite drepturi i obligaii legale ale entitii, dintre
care unele pot fi recunoscute n situaiile financiare ale entitii. n plus, legile
i reglementrile pot impune penalizri n cazurile de neconformitate.
A2. Urmtoarele sunt exemple de tipuri de politici i proceduri pe care o entitate le
poate implementa pentru a ajuta la prevenirea i detectarea neconformitii cu
legile i reglementrile:
Monitorizarea cerinelor legale i implementarea de politici i
proceduri pentru a garanta c sunt instituite proceduri operaionale
pentru ndeplinirea acestor cerine.
Instituirea i funcionarea sistemelor adecvate de control intern.
Elaborarea, promovarea i respectarea unui cod de conduit. ISATM
Asigurarea c angajaii sunt pregtii corespunztor pentru a nelege
codul de conduit.
Monitorizarea conformitii cu codul de conduit i desfurarea de
aciuni corespunztoare n vederea disciplinrii angajailor care nu
reuesc s se conformeze acestuia.
Contractarea de consilieri juridici care s asiste n monitorizarea
cerinelor legale.
Meninerea unui registru al legilor i reglementrilor semnificative cu
care entitatea trebuie s se conformeze n cadrul sectorului su specific
de activitate i a unei evidene a reclamaiilor.

7 ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i A6

221 ISA 250


LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE

n entitile mari, aceste politici i proceduri pot fi completate prin desemnarea


de responsabiliti corespunztoare urmtoarelor:
Unei funcii de audit intern.
Unui comitet de audit.
Unei funcii de conformitate.
Responsabilitatea auditorului
A3. Neconformitatea de ctre entitate cu legile i reglementrile poate avea drept
rezultat o denaturare semnificativ a situaiilor financiare. Detectarea necon-
formitii, indiferent de pragul de semnificaie, poate afecta alte aspecte ale
auditului, inclusiv, de exemplu, luarea n considerare de ctre auditor a
integritii conducerii sau angajailor.
A4. Msura n care un act constituie o neconformitate cu legile i reglementrile
care depete, de obicei, competena profesional a auditorului, este un
aspect de determinat juridic. Cu toate acestea, pregtirea, experiena i
nelegerea entitii i a sectorului de activitate de ctre auditor pot furniza o
baz pentru a recunoate c anumite fapte, care atrag atenia auditorului, pot
constitui o neconformitate cu legile i reglementrile.
A5. n conformitate cu cerinele statutare specifice, auditorului i se poate impune,
n mod specific, s raporteze, ca parte a auditului situaiilor financiare, asupra
msurii n care entitatea se conformeaz cu anumite prevederi din legi sau
reglementri. n aceste circumstane, ISA 7008 sau ISA 8009 trateaz modul n
care aceste responsabiliti de audit sunt abordate n raportul auditorului. Mai
mult, atunci cnd exist cerine statutare de raportare specifice, poate fi
necesar ca planul de audit s includ teste adecvate ale conformitii cu aceste
prevederi ale legilor i reglementrilor.
Considerente specifice pentru entitile din sectorul public
A6. n sectorul public, pot exista responsabiliti de audit suplimentare n raport cu
luarea n considerare a legilor i reglementrilor care pot face referire la auditul
situaiilor financiare sau se pot extinde la alte aspecte ale operaiunilor entitii.

Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i reglementrile


Obinerea unei nelegeri a cadrului legal i de reglementare (a se vedea pct. 12)
A7. Pentru a obine o nelegere general a cadrului legal i de reglementare i a
modului n care entitatea se conformeaz acelui cadru, auditorul poate, de
exemplu:

8 ISA 700, Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul 38
9 ISA 800, Considerente speciale auditul situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu cadrele
de raportare cu scop special, punctul 11

ISA 250 222


LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE

S utilizeze nelegerea existent a auditorului asupra sectorului de acti-


vitate al entitii, factorilor de reglementare i altor factori externi;
S actualizeze nelegerea legilor i reglementrilor care determin
direct valorile i prezentrile raportate n situaiile financiare;
S intervieveze conducerea cu privire la alte legi sau reglementri care
se estimeaz c vor avea un efect fundamental asupra operaiunilor
entitii;
S intervieveze conducerea cu privire la politicile i procedurile
entitii cu privire la conformitatea cu legile i reglementrile; i
S intervieveze conducerea cu privire la politicile i procedurile
adoptate pentru identificarea, evaluarea i contabilizarea despgubirilor
legate de litigii.
Legile i reglementrile recunoscute, n general, a avea un efect direct asupra deter-
minrii valorilor i prezentrilor semnificative din situaiile financiare (a se vedea
pct. 13)
A8. Anumite legi i reglementri sunt bine stabilite, cunoscute entitii i din
cadrul domeniului sau sectorului de activitate al entitii i relevante pentru
situaiile financiare ale entitii [aa cum sunt descrise la pct. 6 litera (a)].
Acestea le-ar putea include pe acelea referitoare la, de exemplu:
Forma i coninutul situaiilor financiare;
Aspectele de raportare financiar specifice domeniului de activitate;
Contabilizarea tranzaciilor aferente contractelor guvernamentale; sau
Contabilitatea de angajamente sau recunoaterea cheltuielilor aferente
impozitului pe profit sau a costurilor cu pensiile.
Unele prevederi din aceste legi i reglementri pot fi direct relevante pentru
aseriunile specifice din situaiile financiare (de exemplu, caracterul exhaustiv ISATM
al prevederilor impozitului pe profit), n timp ce altele pot fi direct relevante
pentru situaiile financiare ca ntreg (de exemplu, situaiile necesare pentru a
constitui un set complet de situaii financiare). Scopul cerinei de la punctul 13
este ca auditorul s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la
determinarea valorilor i prezentrilor din situaiile financiare n conformitate
cu prevederile relevante din aceste legi i reglementri.
Neconformitatea cu alte prevederi ale unor astfel de legi i reglementri i cu
alte legi i reglementri poate avea drept rezultat amenzi, litigii sau alte
consecine pentru entitate, ale cror costuri pot necesita a fi prevzute n
situaiile financiare, dar care nu se consider c ar avea un efect direct asupra
situaiilor financiare, aa cum se descrie la punctul 6 litera (a).

223 ISA 250


LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE

Proceduri de identificare a situaiilor de neconformitate alte legi i reglementri (a


se vedea pct. 14)
A9. Anumite legi i reglementri pot necesita o atenie special din partea audi-
torului deoarece au un efect fundamental asupra operaiunilor entitii [aa
cum se descrie la punctul 6 litera (b)]. Neconformitatea cu legile i reglemen-
trile poate avea un efect fundamental asupra operaiunilor entitii, deoarece
poate determina entitatea s i nceteze activitatea sau poate aduce n discuie
continuitatea activitii entitii. De exemplu, neconformitatea cu cerinele
aferente autorizrii entitii sau alt drept de a i desfura operaiunile ar
putea avea un asemenea impact (de exemplu, n cazul unei bnci, neconfor-
mitatea cu cerinele legate de capital sau investiii). Exist, de asemenea, nume-
roase legi i reglementri care se refer, n principal, la aspectele funcionale ale
entitii care, n mod normal, nu afecteaz situaiile financiare i nu sunt
reflectate de sistemele informaionale relevante pentru raportarea financiar.
A10. Cum consecinele asupra raportrii financiare a altor legi i reglementri pot
varia n funcie de operaiunile entitii, procedurile de audit prevzute la
punctul 14 sunt menite a aduce n atenia auditorului situaiile de neconfor-
mitate cu legile i reglementrile care pot avea un efect semnificativ asupra
situaiilor financiare.
Neconformitatea adus n atenia auditorului de alte proceduri de audit (a se vedea
pct. 15)
A11. Procedurile de audit aplicate n vederea formulrii unei opinii asupra
situaiilor financiare pot aduce n atenia auditorului situaii de neconformitate
sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile. De exemplu, astfel
de proceduri de audit pot include:
Citirea minutelor;
Intervievarea conducerii entitii i a consilierilor juridici interni sau
externi cu privire la litigii, despgubiri i evaluri; i
Efectuarea de teste de fond asupra detaliilor claselor de tranzacii,
soldurilor conturilor sau prezentrilor de informaii.
Declaraii scrise (a se vedea pct. 16)
A12. Din cauza faptului c efectul legilor i reglementrilor asupra situaiilor finan-
ciare poate varia considerabil, declaraiile scrise furnizeaz probe de audit ne-
cesare despre cunotina conducerii cu privire la neconformitatea identificat
sau suspectat cu legile i reglementrile, ale cror efecte pot avea un efect
semnificativ asupra situaiilor financiare. Cu toate acestea, declaraiile scrise
nu ofer ele nsele probe de audit suficiente i adecvate i, n consecin, nu
afecteaz natura i amploarea altor probe de audit care urmeaz a fi obinute
de auditor.10

10 ISA 580, Declaraii scrise, punctul 4

ISA 250 224


LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE

Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat sau suspectat


Indicaii ale neconformitii cu legile i reglementrile (a se vedea pct. 18)
A13. Pot fi indicii ale neconformitii cu legile i reglementrile situaiile n care
auditorul ia cunotin de existena, sau este informat cu privire la urmtoarele
aspecte:
Investigaii efectuate de ctre organizaiile de reglementare i depar-
tamentele guvernamentale sau plata unor amenzi sau penaliti.
Pli pentru servicii nespecificate sau mprumuturi acordate consul-
tanilor, prilor afiliate, angajailor sau angajailor guvernamentali.
Comisioane pentru vnzri sau onorarii ale agenilor care par exagerate
n raport cu cele pltite n mod obinuit de ctre entitate sau practicate
n sectorul su de activitate sau pentru serviciile primite n mod real.
Achiziii la preuri semnificativ mai ridicate sau mai sczute dect
preul pieei.
Pli neobinuite efectuate n numerar, achiziii sub form de cecuri
pltibile la purttor sau transferuri ctre conturi bancare numerotate.
Tranzacii neobinuite cu societi nregistrate n ri considerate a fi
paradisuri fiscale.
Pli pentru bunuri sau servicii fcute ctre alte ri dect cele din care
au provenit bunurile sau serviciile.
Pli efectuate n lipsa unei documentaii corespunztoare de control al
schimbului valutar.
Existena unui sistem informatic care, prin proiectare sau accidental, nu
reuete s furnizeze o pist de audit suficient sau o prob de audit
adecvat.
Tranzacii neautorizate sau tranzacii nregistrate necorespunztor. ISATM
Comentariile negative din media.
Aspecte relevante pentru evaluarea auditorului [a se vedea pct. 18 litera (b)]
A14. Aspectele relevante pentru evaluarea de ctre auditor a efectului posibil asu-
pra situaiilor financiare includ:
Consecinele financiare posibile ale neconformitii cu legile i regle-
mentrile asupra situaiilor financiare, inclusiv, de exemplu impo-
zitarea amenzilor, penalitilor, daunelor, ameninarea cu exproprierea
activelor, oprirea forat a activitii i litigiile.
Msura n care consecinele financiare posibile impun prezentare.
Msura n care consecinele financiare posibile sunt att de serioase
nct pun n discuie prezentarea corect a situaiilor financiare, sau
induc, n alt mod, denaturarea situaiilor financiare.

225 ISA 250


LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE

Proceduri de audit (a se vedea pct. 19)


A15. Auditorul poate discuta constatrile cu persoanele responsabile cu guvernana
atunci cnd acestea pot furniza probe de audit suplimentare. De exemplu,
auditorul poate confirma c persoanele responsabile cu guvernana au aceeai
nelegere a faptelor i circumstanelor relevante pentru tranzaciile sau eveni-
mentele care au generat posibilitatea neconformitii cu legile i regle-
mentrile.
A16. Dac membrii conducerii sau, dup caz, persoanele responsabile cu guver-
nana nu i furnizeaz auditorului suficiente informaii c entitatea este, de
fapt, n conformitate cu legile i reglementrile, auditorul poate lua n
considerare consultarea consilierilor juridici interni sau externi ai entitii cu
privire la aplicarea legilor i reglementrilor n circumstanele respective,
inclusiv cu privire la posibilitatea fraudei i a efectelor posibile asupra
situaiilor financiare. Dac nu se consider adecvat consultarea consilierilor
juridici ai entitii sau dac auditorul nu este mulumit de opinia consilierului
juridic, auditorul poate considera adecvat consultarea propriului su consilier
juridic cu privire la msura n care este vorba despre nclcarea unei legi sau
reglementri, consecinele legale posibile, inclusiv posibilitatea fraudei i ce
msuri viitoare, dac exist, ar trebui luate de auditor.
Evaluarea implicaiilor neconformitii (a se vedea pct. 21)
A17. Aa cum prevede punctul 21, auditorul evalueaz implicaiile neconformitii
n raport cu alte aspecte ale auditului, inclusiv evaluarea riscurilor de ctre
auditor i credibilitatea declaraiilor scrise. Implicaiile cazurilor specifice de
neconformitate identificate de auditor vor varia n funcie de relaia dintre
comiterea i tinuirea unei fapte, dac exist, aferente activitilor specifice de
control i n funcie de nivelul conducerii sau angajailor implicai, n special
n funcie de implicaiile generate din implicarea celei mai nalte autoriti din
cadrul entitii.
A18. n situaii excepionale, auditorul poate considera dac retragerea din misiune,
n cazul n care retragerea este permis de legile i reglementrile aplicabile,
este necesar atunci cnd conducerea sau persoanele responsabile cu
guvernana nu iau msuri de remediere pe care auditorul le consider adecvate
circumstanelor, chiar atunci cnd neconformitatea nu este semnificativ
pentru situaiile financiare. Atunci cnd se decide dac retragerea din misiune
este necesar, auditorul poate lua n considerare solicitarea de asisten
juridic. Dac retragerea din misiune nu este posibil, auditorul poate lua n
considerare aciuni alternative, inclusiv descrierea neconformitii ntr-un
Paragraf privind alte aspecte din raportul auditorului.11

11 ISA 706, Paragrafele de evideniere a unor aspecte i paragrafele privind alte aspecte din raportul
auditorului independent, punctul 8

ISA 250 226


LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE

Raportarea neconformitii identificate sau suspectate


Raportarea neconformitii ctre autoritile de reglementare i de aplicare (a se
vedea pct. 28)
A19. Obligaia profesional a auditorului de a pstra confidenialitatea informaiilor
cu privire la client poate interzice raportarea neconformitii identificate sau
suspectate cu legile i reglementrile ctre o parte extern entitii. Cu toate
acestea, responsabilitile legale ale auditorului variaz n funcie de jurisdicie
i, n unele circumstane, prin statut, lege sau hotrre judectoreasc se poate
s nu se in cont de obligaia de confidenialitate. n unele jurisdicii,
auditorul unei instituii financiare are obligaia statutar de a raporta ctre
autoritile de supraveghere apariia, sau apariia suspectat, a neconformitii
cu legile i reglementrile. De asemenea, n unele jurisdicii, auditorul are
obligaia de a raporta denaturrile ctre autoriti, n acele situaii n care
conducerea i, dup caz, persoanele responsabile cu guvernana nu reuesc s
ia msuri corective. Auditorul poate considera adecvat obinerea de asisten
juridic pentru a decide aciunile viitoare adecvate.
Considerente specifice entitilor din sectorul public
A20. Un auditor din sectorul public poate fi obligat s raporteze cu privire la
situaiile de neconformitate ctre legislativ sau alt organ administrativ sau s
raporteze aceste situaii n raportul auditorului.

Documentaia (a se vedea pct. 29)


A21.Documentarea de ctre auditor a constatrilor cu privire la neconformitatea
identificat sau suspectat cu legile i reglementrile poate include, de
exemplu:
Copii ale nregistrrilor sau documentelor.
Minutele discuiilor purtate cu membrii conducerii, cu persoanele
responsabile cu guvernana sau cu alte pri din afara entitii.
ISATM

227 ISA 250


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 260


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE
CU GUVERNANA
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
care ncep cu data de 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date)a, b

CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA.................................................. 1-3
Rolul comunicrii ..................................................................................... 4-7
Data intrrii n vigoare ............................................................................. 8
Obiective ................................................................................................ 9
Definiii ................................................................................................ 10
Cerine
Persoanele responsabile cu guvernana .................................................... 11-13
Aspecte ce trebuie comunicate ................................................................. 14-17
Procesul de comunicare ............................................................................ 18-22
Documentaie............................................................................................ 23
Aplicare i alte materiale explicative
Persoanele responsabile cu guvernana .................................................... A1-A8
Aspecte ce trebuie comunicate ................................................................. A9-A27
Procesul de comunicare ............................................................................ A28-A44
Documentaie............................................................................................ A45

a Au fost aduse amendamente de conformitate la prezentul ISA, ca urmare a emiterii ISA 610
(Revizuit), Utilizarea activitii auditorilor interni i sunt n vigoare pentru auditurile situaiilor
financiare pentru perioadele care se ncheie la data de 15 decembrie 2013 sau ulterior acestei date.
Amendamentele de conformitate se regsesc n Manualul 2012, la paginile 948-955.
b Au fost aduse amendamente de conformitate la prezentul ISA, ca urmare a emiterii ISA 610 (Revizuit
n 2013), Utilizarea activitii auditorilor interni i sunt n vigoare pentru auditurile situaiilor
financiare pentru perioadele care se ncheie la data de 15 decembrie 2014 sau ulterior acestei date.
Amendamentele de conformitate se regsesc n Manualul 2013, la paginile 918-919 i n Manualul
2014 la paginile 931-933.

ISA 260 228


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

Anexa 1: Cerine specifice din ISQC 1 i din alte ISA-uri, care se refer
la comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernana
Anexa 2: Aspecte calitative ale practicilor contabile

Standardul Internaional de Audit (ISA) 260, Comunicarea cu persoanele


responsabile cu guvernana, trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiectivele
generale al auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit.

ISATM

229 ISA 260


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul respon-
sabilitii auditorului de a comunica cu persoanele responsabile cu guvernana,
ntr-un audit al situaiilor financiare. Dei prezentul ISA se aplic indiferent de
structura sau dimensiunea guvernanei unei entiti, considerentele speciale se
aplic att n cazul n care toate persoanele responsabile cu guvernana sunt
implicate n conducerea entitii, ct i pentru entitile cotate. Prezentul ISA
nu stabilete cerine privind comunicarea auditorului cu conducerea entitii
sau cu proprietarii, cu excepia cazului n care acetia au un rol n guvernan.
2. Prezentul ISA este emis n contextul unui audit al situaiilor financiare, dar
poate fi aplicabil, adaptat n funcie de circumstane, auditurilor altor
informaii financiare istorice, n cazul n care persoanele responsabile cu
guvernana au ca responsabilitate supravegherea ntocmirii altor informaii
financiare istorice.
3. Recunoscnd importana unei comunicri reciproce i eficace ntr-un audit al
situaiilor financiare, prezentul ISA ofer un cadru comprehensiv pentru
comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernana i identific unele
aspecte specifice ce trebuie discutate cu acestea. Aspectele suplimentare ce
trebuie comunicate, care completeaz cerinele prezentului ISA, sunt identi-
ficate n alte ISA-uri (a se vedea Anexa 1). n completare, ISA 2651 stabilete
cerine specifice cu privire la comunicarea ctre persoanele responsabile cu
guvernana, a deficienelor semnificative n controlul intern pe care auditorul
le-a identificat pe parcursul auditului. Comunicarea altor aspecte, care nu sunt
prevzute de prezentul ISA sau de alte ISA-uri, ar putea fi cerut prin lege sau
reglementri, printr-un acord ncheiat cu entitatea sau prin cerine supli-
mentare aplicabile misiunii ca, de exemplu, prin standardele unui organism
profesional naional de contabilitate. Nici o prevedere din prezentul ISA nu l
mpiedic pe auditor s comunice orice alte aspecte persoanelor responsabile
cu guvernana. (a se vedea pct. A24-A27)
Rolul comunicrii
4. Prezentul ISA se concentreaz n primul rnd asupra transferului de informaii
de la auditor ctre persoanele responsabile cu guvernana. Totui, comunicarea
eficace reciproc este important pentru a sprijini:
(a) Auditorul i persoanele responsabile cu guvernana, att n nelegerea
aspectelor legate de audit n contextul dat, ct i n dezvoltarea unei
relaii de lucru constructive. Aceast relaie se dezvolt pstrnd
independena i obiectivitatea auditorului;

1 ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i
ctre conducere

ISA 260 230


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

(b) Auditorul, n obinerea informaiilor relevante pentru audit, din partea


persoanelor responsabile cu guvernana. De exemplu, persoanele
responsabile cu guvernana l pot sprijini pe auditor n nelegerea
entitii i a mediului su, n identificarea unor surse adecvate pentru
obinerea probelor de audit i n furnizarea unor informaii despre
tranzacii sau evenimente specifice; i
(c) Persoanele responsabile cu guvernana, n ndeplinirea responsabilit-
ilor lor de supraveghere a procesului de raportare financiar, reducnd
astfel riscurile unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare.
5. Dei auditorul este responsabil de comunicarea aspectelor prevzute de pre-
zentul ISA, conducerea are, de asemenea, responsabilitatea de a comunica as-
pectele de interes pentru guvernan ctre persoanele responsabile cu guver-
nana. Comunicarea de ctre auditor nu absolv conducerea de aceast respon-
sabilitate. n mod similar, comunicarea de ctre conducere a aspectelor pe care
trebuie s le comunice auditorul ctre persoanele responsabile cu guvernana, nu
l absolv pe auditor de responsabilitatea de a le comunica la rndul su.
Comunicarea acestor aspecte de ctre conducere poate, totui, afecta forma sau
momentul comunicrii auditorului cu persoanele responsabile cu guvernana.
6. Transmiterea clar a aspectelor specifice, a cror comunicare este prevzut
de ISA-uri, reprezint o parte integrant din fiecare audit. Totui, ISA-urile nu
prevd obligativitatea ca auditorul s efectueze, n mod special, proceduri
pentru a identifica orice alte aspecte ce trebuie comunicate persoanelor
responsabile cu guvernana.
7. Legile sau reglementrile pot restriciona comunicarea de ctre auditor a anu-
mitor aspecte ctre persoanele responsabile cu guvernana. De exemplu,
anumite legi sau reglementri pot interzice n mod specific comunicarea unui
anumit aspect, sau o alt aciune, care ar putea prejudicia o anchet desf-
urat de un organism cu o autoritate corespunztoare, cu privire la un act
ilegal sau suspectat a fi ilegal. n unele circumstane, conflictele poteniale
ntre obligaiile de confidenialitate i cele referitoare la comunicare ale
auditorului pot fi complexe. n astfel de cazuri, auditorul poate avea n vedere
ISATM
obinerea de consultan juridic.
Data intrrii n vigoare
8. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru
perioadele care ncep cu data de 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date.*

Obiective
9. Obiectivele auditorului sunt:
(a) S comunice n mod clar persoanelor responsabile cu guvernana res-
ponsabilitile auditorului n legtur cu auditul situaiilor financiare,
precum i un rezumat al domeniului de aplicare planificat i a plasrii
n timp a auditului;

231 ISA 260


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

(b) S obin informaii relevante pentru audit de la persoanele res-


ponsabile cu guvernana;
(c) S le furnizeze la timp persoanelor responsabile cu guvernana obser-
vaiile ce rezult din audit i care sunt semnificative i relevante pentru
responsabilitatea lor de supraveghere a procesului de raportare finan-
ciar; i
(d) S promoveze o comunicare reciproc eficace ntre auditor i per-
soanele responsabile cu guvernana.

Definiii
10. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai jos:
(a) Persoane responsabile cu guvernana Persoana(ele) sau organiza-
ia(iile) (de exemplu, administratorul unei corporaii) cu responsabi-
litatea de a supraveghea strategia entitii i obligaiile legate de rs-
punderea entitii. Aceasta include supravegherea procesului de rapor-
tare financiar. Pentru unele entiti din cadrul anumitor jurisdicii, n
rndul persoanelor responsabile cu guvernana pot fi inclui membri ai
personalului de conducere, de exemplu, membri executivi ai unui
consiliu de guvernan al unei entiti din sectorul public sau privat, sau
un proprietar-manager. A se vedea punctele A1 A8 pentru o discuie
despre diversitatea structurilor de guvernan.
(b) Conducere Persoana(ele) cu responsabiliti executive n desfurarea
operaiunilor entitii. Pentru anumite entiti din anumite jurisdicii,
conducerea include unele sau toate persoanele responsabile cu
guvernana, ca de exemplu, membrii executivi ai consiliului de
guvernan sau un proprietar-manager.

Cerine
Persoanele responsabile cu guvernana
11. Auditorul trebuie s stabileasc persoana(ele) adecvat(e) din cadrul structurii
de guvernan a entitii cu care va comunica. (a se vedea pct. A1-A4)
Comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor responsabile cu guvernana
12. Dac auditorul discut cu un subgrup din cadrul persoanelor responsabile cu
guvernana, de exemplu un comitet de audit sau o persoan, auditorul trebuie
s stabileasc dac trebuie s comunice i cu structura de guvernan. (a se
vedea pct. A5-A7)
Cazul n care toate persoanele responsabile cu guvernana sunt implicate n condu-
cerea entitii
13. n unele cazuri, toate persoanele responsabile cu guvernana sunt implicate n
conducerea entitii, de exemplu, o ntreprindere mic n care un proprietar
unic conduce entitatea i nimeni altcineva nu deine un rol n cadrul guver-

ISA 260 232


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

nanei. n aceste cazuri, dac aspectele dispuse de prezentul ISA sunt


comunicate persoanei(elor) cu responsabiliti de conducere, iar acea(acele)
persoan(e) deine i responsabiliti de guvernan, nu mai este nevoie ca
respectivele aspecte s fie comunicate din nou, aceleiai (acelorai)
persoan(e), n funcia sa (lor) de guvernan. Aceste aspecte sunt menionate
la punctul 16 litera (c). Cu toate acestea, auditorul trebuie s se asigure c n
cadrul procesului de comunicare cu persoana(ele) cu responsabiliti de
conducere, au fost informai n mod adecvat toi cei cu care auditorul ar fi
comunicat n calitatea lor de guvernan. (a se vedea pct. A8)
Aspecte ce trebuie comunicate
Responsabilitile auditorului n raport cu auditul situaiilor financiare
14. Auditorul trebuie s comunice persoanelor responsabile cu guvernana res-
ponsabilitile auditorului n legtur cu auditul situaiilor financiare, inclusiv
faptul c:
(a) Auditorul este responsabil cu formarea i exprimarea unei opinii asupra
situaiilor financiare care au fost ntocmite de conducere, sub
supravegherea persoanelor responsabile cu guvernana; i
(b) Auditul situaiilor financiare nu absolv conducerea sau persoanele
responsabile cu guvernana de responsabilitile pe care le dein. (a se
vedea pct. A9-A10)
Planificarea domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului
15. Auditorul trebuie s comunice persoanelor responsabile cu guvernana un
rezumat al planificrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului.
(a se vedea pct. A11-A15)
Constatri semnificative rezultate n urma efecturii auditului
16. Auditorul trebuie s comunice persoanelor responsabile cu guvernana: (a se
vedea pct. A16)
ISATM
(a) Punctul de vedere al auditorului cu privire la aspectele calitative
semnificative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv politicile
contabile, estimrile contabile i prezentrile de informaii din situaiile
financiare. Acolo unde este cazul, auditorul trebuie s explice
persoanelor responsabile cu guvernana de ce consider c o practic
contabil important, care este acceptabil conform cadrului de
raportare financiar aplicabil, nu este cea mai potrivit n circum-
stanele specifice ale entitii; (a se vedea pct. A17)
(b) Dificultile semnificative, dac exist, ntlnite pe parcursul auditului;
(a se vedea pct. A18)
(c) Cu excepia cazului n care toate persoanele responsabile cu guvernana
sunt implicate n conducerea entitii:

233 ISA 260


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

(i) Aspectele semnificative, dac exist, aprute n urma efecturii


auditului, care au fost discutate sau au fcut obiectul unei
corespondene cu conducerea; i (a se vedea pct. A19)
(ii) Declaraiile scrise solicitate de ctre auditor; i
(d) Alte aspecte, dac exist, aprute cu ocazia efecturii auditului care,
conform raionamentului profesional al auditorului, sunt semnificative
pentru supravegherea procesului de raportare financiar. (a se vedea
pct. A20)
Independena auditorului
17. n cazul entitilor cotate, auditorul trebuie s comunice persoanelor respon-
sabile cu guvernana:
(a) O declaraie potrivit creia echipa misiunii i alte persoane din cadrul
firmei, dup caz, firma i, n funcie de circumstane, firmele din cadrul
unei reele au respectat cerinele etice relevante privind independena; i
(i) Toate relaiile i alte aspecte dintre firm, firmele din cadrul
unei reele i entitate care, conform raionamentului profesional
al auditorului ar putea, n mod rezonabil, avea un impact asupra
independenei. Acestea trebuie s includ onorariile totale
facturate pe parcursul perioadei acoperite de situaiile financiare
pentru serviciile de audit i non-audit prestate de firm i de
firmele din reea pentru entitate i pentru componentele con-
trolate de entitate. Aceste onorarii trebuie s fie mprite pe
categorii adecvate pentru a le permite persoanelor responsabile
cu guvernana s evalueze efectul serviciilor asupra inde-
pendenei auditorului; i
(ii) Msurile de protecie ce au fost aplicate pentru a elimina
ameninrile identificate la adresa independenei sau pentru a le
reduce la un nivel acceptabil. (a se vedea pct. A21-A23)
Procesul de comunicare
Stabilirea procesului de comunicare
18. Auditorul trebuie s comunice persoanelor responsabile cu guvernana forma,
plasarea n timp i coninutul general preconizat al comunicrilor. (a se vedea
pct. A28-A36)
Forme de comunicare
19. Auditorul trebuie s comunice n scris cu persoanele responsabile cu guver-
nana constatrile semnificative ale auditului dac, conform raionamentului
profesional al auditorului, comunicarea verbal nu ar fi adecvat. Nu este
necesar ca aceste comunicri scrise s includ toate aspectele aprute pe
parcursul auditului. (a se vedea pct. A37-A39)

ISA 260 234


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

20. Auditorul trebuie s comunice n scris cu persoanele responsabile cu


guvernana n privina independenei auditorului, atunci cnd acest lucru este
prevzut de dispoziiile de la punctulul 17.
Plasarea n timp a comunicrilor
21. Auditorul trebuie s comunice periodic cu persoanele responsabile cu
guvernana. (a se vedea pct. A40-A41)
Caracterul adecvat al procesului de comunicare
22. Auditorul trebuie s evalueze msura n care comunicarea reciproc ntre
auditor i persoanele responsabile cu guvernana a fost adecvat n scopul
auditului. Dac nu este aa, auditorul trebuie s evalueze efectul, dac exist,
asupra evalurii de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ,
precum i a capacitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate i
trebuie s ia msurile adecvate. (a se vedea pct. A42-A44)
Documentaie
23. Atunci cnd prezentul ISA prevede comunicarea verbal a anumitor aspecte,
auditorul trebuie s le includ n documentaia de audit indicnd momentul i
persoana cnd/ creia (i-)au fost comunicate. Atunci cnd aspectele au fost
comunicate n scris, auditorul trebuie s pstreze copii ale comunicrilor ca
parte a documentaiei de audit2. (a se vedea pct. A45)

***

Aplicare i alte materiale explicative


Persoanele responsabile cu guvernana (a se vedea pct. 11)
A1. Structurile de guvernan variaz n funcie de jurisdicie i de entitate,
reflectnd influene precum medii culturale i juridice diferite, precum i
caracteristici privind dimensiunea i forma de proprietate. De exemplu:
n anumite jurisdicii exist un consiliu de supraveghere (n ntregime ISATM
sau n mare parte non-executiv), separat din punct de vedere juridic de
un consiliu (de conducere) executiv (o structur de tipul consiliu pe
dou niveluri). n alte jurisdicii, att funciile de supraveghere ct i
cele executive se afl n responsabilitatea legal a unui consiliu unic
sau unitar (o structur de tipul consiliu pe un singur nivel).
n cadrul anumitor entiti, persoanele responsabile cu guvernana dein
funcii care fac parte integrant din structura legal a entitii, de
exemplu, directorii companiei. n altele, de exemplu, unele entiti de
stat, un organism care nu face parte din entitate este nsrcinat cu
guvernana.

2 ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i A6

235 ISA 260


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

n anumite cazuri, unele sau toate persoanele responsabile cu guver-


nana sunt implicate n conducerea entitii. n alte situaii, persoanele
responsabile cu guvernana i conducerea sunt persoane diferite.
n unele cazuri, persoanele responsabile cu guvernana sunt respon-
sabile de aprobarea3 situaiilor financiare ale entitii (n alte cazuri,
conducerea este cea care deine aceast responsabilitate).
A2. n majoritatea entitilor, guvernana este n responsabilitatea colectiv a
unei structuri de guvernan, precum consiliul de administraie, consiliul de
supraveghere, parteneri, proprietari, un comitet de conducere, un consiliu de
guvernan, administratori sau persoane echivalente. Totui, n unele entiti
mici, poate exista o singur persoan responsabil cu guvernana, de
exemplu, proprietarul-manager atunci cnd nu exist ali proprietari, sau un
administrator unic. Atunci cnd guvernana este o responsabilitate colectiv,
un subgrup, precum un comitet de audit sau chiar un individ, poate fi nsr-
cinat cu anumite ndatoriri care s sprijine organismul de guvernan n
ndeplinirea responsabilitilor sale. n mod alternativ, un subgrup sau un
individ poate avea responsabiliti specifice, identificate prin lege, care
difer de cele ale structurii de guvernan.
A3. O asemenea diversitate nseamn c nu este posibil ca prezentul ISA s
specifice, pentru toate auditurile, persoana(ele) cu care auditorul trebuie s
comunice anumite aspecte. De asemenea, n anumite cazuri, persoana(ele)
cu care trebuie s comunice nu poate(pot) fi identificat(e) n mod clar pe
baza cadrului legal aplicabil sau a altor circumstane ale misiunii, de
exemplu, n entiti pentru care structura de guvernan nu este definit n
mod formal, precum entitile care sunt n proprietatea unei familii, unele
organizaii non-profit sau unele entiti guvernamentale. n aceste cazuri,
poate fi necesar ca auditorul s discute i s convin cu partea contractant,
care este (sunt) persoana(ele) relevant(e) cu care va comunica. n stabilirea
celor cu care va comunica, este relevant nelegerea auditorului n ceea ce
privete structura i procesele de guvernan ale unei entiti, n conformitate
cu ISA 315 (Revizuit)4. Persoana(ele) corespunztoare cu care va comunica
poate(pot) varia n funcie de aspectele ce trebuie comunicate.
A4. ISA 600 include aspecte specifice ce trebuie comunicate de auditorul gru-
pului persoanelor responsabile cu guvernana5. n cazul n care entitatea este
o component a unui grup, persoana(ele) corespunztoare cu care comunic

3 Conform punctului A40 din ISA 700, Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile
financiare, a fi responsabil cu aprobarea lor n acest context nseamn a avea autoritatea de a
concluziona c au fost ntocmite toate declaraiile cuprinse n situaiile financiare, inclusiv notele
aferente.
4 ISA 315 (Revizuit), Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su
5 ISA 600, Considerente speciale audituri ale situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea
auditorilor componentelor), punctele 46-49

ISA 260 236


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

auditorul la nivelul componentei depind(e) de circumstanele misiunii i de


aspectele ce trebuie comunicate. n anumite cazuri, mai multe componente
pot desfura aceleai tipuri de activiti, n acelai sistem de control intern,
i pot utiliza aceleai practici contabile. n cazul n care persoanele res-
ponsabile cu guvernana acestor componente sunt aceleai (de exemplu, un
consiliu de administraie comun), poate fi evitat dublarea activitii prin
tratarea simultan a acestor componente n scopul comunicrii.
Comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor responsabile cu guvernana (a se
vedea pct. 12)
A5. Atunci cnd se analizeaz comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor
responsabile cu guvernana, auditorul poate lua n considerare aspecte
precum:
Responsabilitile corespunztoare ale subgrupului i ale structurii de
guvernan.
Natura aspectelor ce trebuie comunicate.
Cerinele legale sau de reglementare relevante.
Dac subgrupul are autoritatea de a lua msuri n legtur cu infor-
maiile comunicate i poate furniza informaii i explicaii suplimentare
de care auditorul ar putea avea nevoie.
A6. Atunci cnd decide dac este necesar s comunice informaii, n ntregime
sau n form simplificat, ctre structura de guvernan, auditorul poate fi
influenat de evaluarea pe care o face cu privire la gradul de eficacitate i
adecvare a modului n care subgrupul comunic informaiile relevante ctre
structura de guvernan. Auditorul poate meniona, n mod explicit, n
stabilirea termenilor misiunii c, exceptnd cazul n care i este interzis prin
lege sau reglementri, auditorul i menine dreptul de a comunica direct cu
structura de guvernan.
A7. n multe jurisdicii exist comitete de audit (sau subgrupuri similare cu nume ISATM
diferite). Dei autoritatea i funciile lor specifice pot varia, comunicarea cu
comitetul de audit, n cazul n care exist, a devenit un element cheie n
comunicarea auditorului cu persoanele responsabile cu guvernana.
Principiile de bun guvernan sugereaz c:
Auditorul va fi invitat s participe n mod periodic la edinele
comitetului de audit.
Preedintele comitetului de audit i, atunci cnd este relevant, ceilali
membri ai comitetului de audit, vor lua periodic legtura cu auditorul.
Comitetul de audit se va ntlni cu auditorul, n absena conducerii, cel
puin o dat pe an.
Cazul n care toate persoanele responsabile cu guvernana sunt implicate n condu-
cerea entitii (a se vedea pct. 13)
237 ISA 260
COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

A8. n anumite cazuri, toate persoanele responsabile cu guvernana sunt im-


plicate n conducerea entitii, iar aplicarea cerinelor de comunicare se mo-
dific pentru a recunoate aceast poziie. n astfel de cazuri, comunicarea
auditorului cu persoana(ele) cu responsabiliti de conducere poate s nu
duc la informarea adecvat a tuturor celor cu care auditorul ar comunica n
calitatea lor de persoane responsabile cu guvernana. De exemplu, ntr-o
companie n care toi directorii sunt implicai n conducerea entitii, este
posibil ca o parte dintre directori (de exemplu, cel responsabil de marketing)
s nu fie la curent cu unele aspecte semnificative discutate cu un alt director
(de exemplu, cel responsabil de ntocmirea situaiilor financiare).
Aspecte ce trebuie comunicate
Responsabilitile auditorului n raport cu auditul situaiilor financiare (a se vedea
pct. 14)
A9. Responsabilitile auditorului n raport cu auditul situaiilor financiare sunt,
de obicei, incluse n scrisoarea de misiune sau ntr-o alt form corespun-
ztoare de acord scris, care precizeaz termenii convenii ai misiunii.
Punerea la dispoziia persoanelor responsabile cu guvernana a unei copii a
scrisorii de misiune sau a unei alte forme corespunztoare de acord scris
poate constitui un mod adecvat de comunicare ctre acetia a unor aspecte
precum:
Responsabilitatea auditorului de a efectua auditul n conformitate cu
ISA-urile, care are drept scop emiterea unei opinii asupra situaiilor
financiare. De aceea, prevederile ISA-urilor privind aspectele ce tre-
buie comunicate, includ aspecte semnificative ce decurg din auditarea
situaiilor financiare, care sunt relevante pentru persoanele responsabile
cu guvernana n supravegherea procesului de raportare financiar.
Faptul c ISA-urile nu prevd c auditorul trebuie s proiecteze
proceduri cu scopul de a identifica aspectele suplimentare ce trebuie
comunicate persoanelor responsabile cu guvernana.
Dup caz, responsabilitatea auditorului de a comunica anumite aspecte
prevzute de lege sau reglementri, de acordul cu entitatea sau de ce-
rinele suplimentare aplicabile misiunii cum ar fi, de exemplu, stan-
dardele unui organism profesional naional de contabilitate.
A10. Legea sau reglementrile, un acord cu entitatea sau cerinele suplimentare
aplicabile misiunii pot implica o comunicare mai extins cu persoanele
responsabile cu guvernana. De exemplu, (a) un acord cu entitatea poate
specifica faptul c trebuie comunicate anumite aspecte, atunci cnd acestea
decurg din alte servicii prestate de o firm sau o firm din cadrul unei reele,
dect serviciile privind auditul situaiilor financiare; sau (b) mandatul unui
auditor din sectorul public poate specifica faptul c trebuie comunicate
anumite aspecte ce ajung n atenia auditorului, ca urmare a unei alte
activiti, cum ar fi auditurile de performan.

ISA 260 238


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

Planificarea domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului (a se vedea pct.


15)
A11. Comunicarea privind planificarea domeniului de aplicare i a momentului
auditului poate:
(a) S sprijine persoanele responsabile cu guvernana n a nelege mai
bine consecinele activitii auditorului, a discuta aspectele legate de
risc i conceptul de prag de semnificaie cu auditorul i a identifica
domenii n care acestea ar putea cere auditorului s ndeplineasc
proceduri suplimentare; i
(b) S sprijine auditorul n a nelege mai bine entitatea i mediul su.
A12. Este nevoie de atenie atunci cnd se comunic persoanelor responsabile cu
guvernana, n ceea ce priveste planificarea domeniului de aplicare i a
plasrii n timp a auditului, astfel nct s nu fie compromis eficacitatea
auditului, n special n cazul n care unele sau toate persoanele responsabile
cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii. De exemplu,
comunicarea naturii i plasrii n timp a procedurilor de audit detaliate poate
reduce eficacitatea acestora, fcndu-le prea previzibile.
A13. Aspectele comunicate pot include:
Modul n care auditorul propune s trateze riscurile de denaturare
semnificativ, fie ca urmare a fraudei, fie ca urmare a erorii.
Abordarea auditorului cu privire la controlul intern relevant pentru
audit.
Aplicarea conceptului de prag de semnificaie n contextul unui audit6.
A14. Alte aspecte legate de planificare care ar putea fi discutate, n mod adecvat,
cu persoanele responsabile cu guvernana includ:
n cazul n care entitatea are o funcie de audit intern, msura n care
auditorul extern i auditorii interni pot lucra n mod constructiv i
complementar, inclusiv n ceea ce privete planificarea activitii func-
ISATM
iei de audit intern, precum i natura i dimensiunea oricrei utilizri
planificate a auditorilor interni pentru a asigura asisten direct7.
Punctele de vedere ale persoanelor responsabile cu guvernana cu
privire la:
o Persoana(ele) adecvat(e) din cadrul structurii de guvernan a
entitii, cu care se va comunica.
o Alocarea responsabilitilor ntre persoanele responsabile cu gu-
vernana i conducere.

6 ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit


7 ISA 610 (Revizuit), punctele 20 i 31

239 ISA 260


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

o Obiectivele i strategiile entitii, precum i riscurile aferente ale


afacerii, care ar putea genera denaturri semnificative.
o Aspectele crora persoanele responsabile cu guvernana le vor
acorda o atenie special n timpul auditului, precum i domeniile
n care acestea solicit derularea unor proceduri suplimentare.
o Comunicri importante cu autoritile de reglementare.
o Alte aspecte care, n viziunea persoanelor responsabile cu guver-
nana, ar putea influena auditul situaiilor financiare.
Atitudinile, cunotinele i aciunile persoanelor responsabile cu guver-
nana, cu privire la: (a) controlul intern al entitii i importana
acestuia n cadrul entitii, inclusiv modul n care persoanele res-
ponsabile cu guvernana supravegheaz eficacitatea controlului intern
i (b) detectarea sau posibilitatea fraudei.
Aciunile persoanelor responsabile cu guvernana, ca reacie la evoluia
standardelor de contabilitate, practicilor de guvernan corporativ,
regulilor de cotare la burs i a altor aspecte aferente.
Rspunsurile persoanelor responsabile cu guvernana la comunicrile
anterioare cu auditorul.
A15. Dei comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernana poate sprijini
auditorul n planificarea domeniului de aplicare i a plasrii n timp a
auditului, aceasta nu modific responsabilitatea individual a auditorului de
a stabili strategia general de audit i planul de audit, inclusiv natura,
plasarea n timp i amploarea procedurilor necesare n vederea obinerii de
probe de audit suficiente i adecvate.
Constatri semnificative ale auditului (a se vedea pct. 16)
A16. Comunicarea constatrilor semnificative, rezultate ca urmare a auditului,
poate include solicitarea unor informaii suplimentare din partea persoanelor
responsabile cu guvernana, pentru a completa probele de audit obinute. De
exemplu, auditorul poate confirma faptul c persoanele responsabile cu
guvernana neleg n acelai mod faptele i circumstanele relevante pentru
tranzacii sau evenimente specifice.
Aspecte calitative semnificative cu privire la practicile de contabilitate [a se vedea
pct. 16 litera (a)]
A17. Cadrele de raportare financiar i permit, de obicei, entitii s efectueze
estimri contabile i raionamente asupra politicilor contabile i prezentrilor
situaiilor financiare. Comunicarea deschis i constructiv asupra aspectelor
calitative semnificative ale practicilor de contabilitate ale entitii poate
include comentarii asupra acceptabilitii practicilor semnificative de con-
tabilitate. Anexa 2 identific aspecte care ar putea fi incluse n aceast
comunicare.

ISA 260 240


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

Dificulti semnificative ntlnite n timpul auditului [a se vedea pct. 16 litera (b)]


A18. Dificultile semnificative ntlnite n timpul auditului pot include aspecte
precum:
ntrzieri semnificative din partea conducerii, n furnizarea informa-
iilor solicitate.
O perioad de timp exagerat de scurt pentru finalizarea auditului.
Un efort suplimentar neateptat, necesar pentru obinerea probelor de
audit suficiente i adecvate.
Indisponibilitatea unor informaii ateptate.
Restricii impuse auditorului de ctre conducere.
Refuzul conducerii de a efectua sau extinde analiza sa asupra capa-
citii entitii de a-i desfura operaiunile pe baza continuitii
activitii, atunci cnd i se solicit acest lucru.
n anumite circumstane, astfel de dificulti pot constitui o limitare a dome-
niului de aplicare care conduce la modificarea opiniei auditorului8.
Aspecte semnificative discutate, sau care fac obiectul unei corespondene cu con-
ducerea [a se vedea pct. 16 (c) (i)].
A19. Aspectele semnificative discutate, sau care fac obiectul unei corespondene cu
conducerea pot include aspecte precum:
Condiii de afaceri ce afecteaz entitatea, precum i planurile i
strategiile de afaceri ce pot afecta riscurile de denaturare semnificativ.
Preocupri referitoare la consultrile conducerii cu ali contabili, asupra
aspectelor contabile sau de audit.
Discuii sau coresponden n legtur cu desemnarea iniial sau
recurent a auditorului, n ceea ce privete practicile de contabilitate, ISATM
aplicarea standardelor de audit sau onorariile pentru servicii de audit
sau de alt natur.
Alte aspecte semnificative relevante pentru procesul de raportare financiar [a se
vedea pct. 16 litera (d)]
A20. Alte aspecte semnificative ce apar ca urmare a auditului i care sunt
relevante, n mod direct, pentru persoanele responsabile cu guvernana n
supravegherea procesului de raportare financiar pot include aspecte precum
denaturrile semnificative ale informaiilor sau inconsecvene semnificative
n informaiile ce nsoesc situaiile financiare auditate care au fost corectate.

8 ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent

241 ISA 260


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

Independena auditorului (a se vedea pct. 17)


A21. Auditorului i se impune s se conformeze cerinelor etice relevante, inclusiv
celor care fac referire la independen, n ceea ce privete misiunile de audit
ale situaiilor financiare9.
A22. Relaiile i alte aspecte, precum i msurile de siguran ce trebuie comu-
nicate, variaz n funcie de circumstanele misiunii, dar, n general, trateaz:
(a) Ameninrile la adresa independenei, care pot fi clasificate ca: ame-
ninri de interes propriu, ameninri de auto-revizuire, ameninri de
reprezentare, ameninri de familiaritate i ameninri de intimidare;
i
(b) Msurile de siguran create de profesie, legislaie sau reglementri,
msurile de siguran din cadrul entitii, precum i msurile de
siguran din cadrul propriilor sisteme i proceduri ale firmei.
Comunicarea prevzut la punctul 17 litera (a) poate include o nclcare
neintenionat a unor cerine etice relevante, legate de independena audito-
rului, precum i orice aciuni de remediere ntreprinse sau propuse.
A23. Cerinele de comunicare legate de independena auditorului, care se aplic n
cazul entitilor cotate, pot fi relevante i n cazul altor entiti, n special
cele care pot prezenta un interes public semnificativ deoarece, ca urmare a
domeniului de activitate, dimensiunii sau statutului corporativ, implic o
gam larg de pri interesate. Exemple de astfel de entiti care nu sunt
cotate, dar n cazul crora comunicarea independenei auditorului poate fi
adecvat, includ entitile din sectorul public, instituiile de credit, com-
paniile de asigurri i fondurile de pensii. Pe de alt parte, pot exista situaii
n care comunicrile privind independena pot s nu fie relevante, de
exemplu, atunci cnd toate persoanele responsabile cu guvernana au fost
informate cu privire la faptele relevante, ca urmare a activitilor lor de
conducere. Acest lucru este foarte probabil n cazul n care entitatea este
condus de proprietar, iar auditorul firmei i firmele din cadrul unei reele
sunt foarte puin implicate n relaia cu entitatea, n afara auditului situaiilor
financiare.
Aspecte suplimentare (a se vedea pct. 3)
A24. Supravegherea conducerii de ctre persoanele responsabile cu guvernana
include asigurarea faptului c entitatea elaboreaz, implementeaz i
menine un control intern adecvat cu privire la credibilitatea raportrii
financiare, a eficacitii i eficienei operaiunilor i a conformitii cu legea
i reglementrile aplicabile.

9 ISA 200, Obiective generale al auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit, punctul 14

ISA 260 242


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

A25. Auditorul poate lua cunotin de unele aspecte suplimentare, care nu au


neaprat legtur cu supravegherea procesului de raportare financiar, dar
care pot fi, totui, semnificative pentru responsabilitile persoanelor respon-
sabile cu guvernana, n ceea ce privete supravegherea direciei strategice a
entitii sau obligaiile entitii cu privire la rspundere. Astfel de aspecte pot
include, de exemplu, aspecte semnificative n structurile sau procesele de
guvernan i decizii sau aciuni semnificative, neautorizate n mod adecvat,
ale conducerii superioare.
A26. Pentru a stabili dac aceste aspecte suplimentare trebuie comunicate per-
soanelor responsabile cu guvernana, auditorul poate discuta, cu nivelul
adecvat de conducere, aspectele de acest fel de care acesta a luat cunotin,
cu excepia cazului n care acest lucru este inadecvat n circumstanele date.
A27. Dac un aspect suplimentar este comunicat, ar putea fi adecvat ca auditorul
s aduc la cunotina persoanelor responsabile cu guvernana faptul c:
(a) Identificarea i comunicarea unor astfel de aspecte este incidental
scopului auditului, care este acela de a formula o opinie asupra
situaiilor financiare;
(b) Nu au fost efectuate proceduri cu privire la alte aspecte dect cele ne-
cesare, pentru formularea unei opinii asupra situaiilor financiare; i
(c) Nu au fost efectuate proceduri pentru a stabili dac exist alte aspecte
de acest fel.
Procesul de comunicare
Stabilirea procesului de comunicare (a se vedea pct. 18)
A28. Comunicarea clar a responsabilitilor auditorului, a planificrii domeniului
de aplicare i a plasrii n timp a auditului i a coninutului general
preconizat al comunicrilor, ajut la stabilirea unei baze de comunicare
reciproc eficace.
A29. Aspecte care ar putea contribui, de asemenea, la o comunicare reciproc ISATM
eficace includ discutarea:
Scopului comunicrilor. n cazul n care scopul este clar, auditorul i
persoanele responsabile cu guvernana pot ajunge mai uor la o
nelegere comun a aspectelor relevante i a aciunilor preconizate ce
decurg din procesul de comunicare.
Formei n care se vor efectua comunicrile.
Persoanei(lor) din cadrul echipei misiunii i dintre cele responsabile cu
guvernana care vor comunica referitor la anumite aspecte specifice.
Ateptrilor auditorului cu privire la reciprocitatea comunicrii i la
faptul c persoanele responsabile cu guvernana vor comunica audi-
torului aspectele pe care le consider relevante pentru audit, de

243 ISA 260


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

exemplu, deciziile strategice care ar putea afecta n mod semnificativ


natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit, suspectarea
sau detectarea fraudei i preocuprile legate de integritatea sau
competena conducerii superioare.
Procesului de luare de msuri i raportare cu privire la aspectele co-
municate de auditor.
Procesului de luare de msuri i raportare cu privire la aspectele
comunicate de persoanele responsabile cu guvernana.
A30. Procesul de comunicare va diferi n funcie de circumstane, inclusiv cele
legate de dimensiunea i structura de guvernan a entitii, de modul n care
opereaz persoanele responsabile cu guvernana i de viziunea auditorului cu
privire la semnificaia aspectelor ce trebuie comunicate. Dificultile n
stabilirea unei comunicri reciproce i eficace pot indica faptul c ntre
auditor i persoanele responsabile cu guvernana nu exist o comunicare
adecvat n contextul auditului (a se vedea pct. A44).
Considerente specifice entitilor mici
A31. n cazul entitilor mici, auditorul poate comunica cu persoanele respon-
sabile cu guvernana ntr-o manier mai puin structurat dect cea utilizat
n cazul entitilor cotate sau mari.
Comunicarea cu conducerea
A32. Multe aspecte pot fi discutate cu conducerea n cursul normal al auditului,
inclusiv aspectele prevzute de prezentul ISA pentru a fi comunicate ctre
persoanele responsabile cu guvernana. Astfel de discuii recunosc respon-
sabilitatea conducerii executive pentru desfurarea operaiunilor entitii i,
n special, responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor finan-
ciare.
A33. nainte de a comunica anumite aspecte cu persoanele responsabile cu guver-
nana, auditorul le poate discuta cu conducerea, dac acest lucru nu este
inadecvat. De exemplu, discutarea cu conducerea a unor chestiuni cu privire
la competena sau integritatea conducerii ar putea fi nepotrivit. n com-
pletare fa de recunoaterea responsabilitii conducerii executive, aceste
discuii iniiale pot clarifica anumite fapte sau aspecte i i pot oferi
conducerii o ocazie de a furniza informaii i explicaii suplimentare. n mod
similar, cnd entitatea are o funcie de audit intern, auditorul poate discuta
anumite aspecte cu auditorul intern, nainte de a comunica cu persoanele
responsabile cu guvernana.

ISA 260 244


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

Comunicarea cu pri tere


A34. Persoanele responsabile cu guvernana pot dori s ofere unor pri tere cum
ar fi, de exemplu, bancheri sau anumite organe de reglementare, copii ale
comunicrii scrise cu auditorul. n anumite cazuri, prezentarea de informaii
terelor pri poate fi ilegal sau inadecvat. Atunci cnd o comunicare scris
elaborat pentru persoanele responsabile cu guvernana este pus la
dispoziia unor pri tere, poate fi important ca, n circumstanele date,
terele pri s fie informate asupra faptului c aceste comunicri nu au fost
elaborate pentru acestea, de exemplu, prin declararea n cadrul comuni-
crilor scrise ctre persoanele responsabile cu guvernana a faptului c:
(a) Aceast comunicare a fost elaborat pentru a fi utilizat numai de
ctre persoanele responsabile cu guvernana i, dup caz, de
conducerea grupului sau de auditorul grupului, iar terele pri nu ar
trebui s i acorde relevan;
(b) Auditorul nu i asum nicio responsabilitate fa de prile tere; i
(c) Exist restricii asupra prezentrii sau distribuirii ctre pri tere.
A35. Spre exemplu, n anumite jurisdicii, auditorul poate fi obligat prin lege sau
reglementri:
S notifice o autoritate de reglementare sau de implementare asupra
anumitor aspecte comunicate persoanelor responsabile cu guvernana.
De exemplu, n anumite ri, auditorul are datoria de a raporta
denaturrile ctre autoriti, n cazul n care conducerea i persoanele
responsabile cu guvernana nu au luat msuri corective;
S transmit copii ale anumitor rapoarte, ntocmite pentru persoanele
responsabile cu guvernana, ctre autoritile de reglementare sau
finanatoare relevante, sau ctre alte organisme, precum o autoritate
central, n cazul unor entiti din sectorul public; sau
S pun la dispoziia publicului rapoartele elaborate pentru persoanele ISATM
responsabile cu guvernana.
A36. Cu excepia cazului n care legea sau reglementrile prevd obligativitatea
de a pune la dispoziia unor pri tere comunicrile scrise cu persoanele
responsabile cu guvernana, auditorul ar putea avea nevoie de consim-
mntul prealabil al persoanelor responsabile cu guvernana, nainte de a
aciona n acest fel.
Forme de comunicare (a se vedea pct. 19-20 )
A37. Comunicarea eficace poate implica prezentri structurate i rapoarte scrise,
precum i comunicri mai puin structurate, inclusiv discuii. Auditorul
poate comunica alte aspecte dect cele identificate la punctele 19 i 20 fie
verbal, fie n scris. Comunicrile scrise pot include o scrisoare de misiune
care este transmis persoanelor responsabile cu guvernana.

245 ISA 260


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

A38. n afar de semnificaia anumitor aspecte, forma comunicrii (de exemplu,


dac respectiva comunicare se face n scris sau verbal, gradul de detaliere
sau sintetizare a comunicrii i dac aceast comunicare se face ntr-o
manier structurat sau nestructurat) poate fi afectat i de ali factori,
precum:
Dac aspectul a fost rezolvat de o manier satisfctoare.
Msura n care conducerea a comunicat n prealabil aspectul.
Dimensiunea, structura operaional, mediul de control i structura
legal a entitii.
n cazul unui audit al situaiilor financiare cu scop special, dac audi-
torul auditeaz i situaiile financiare cu scop general ale entitii.
Cerine legale. n anumite jurisdicii, este prevzut obligativitatea unei
comunicri scrise cu persoanele responsabile cu guvernana, ntr-o
form prestabilit de legislaia naional.
Ateptrile persoanelor responsabile cu guvernana, inclusiv acordurile
ncheiate cu privire la edinele sau comunicrile periodice cu
auditorul.
Perioada de contact i dialog continuu pe care auditorul o are cu
persoanele responsabile cu guvernana.
Dac s-au operat modificri semnificative n componena unei structuri
de guvernan.
A39. n cazul n care un aspect semnificativ este discutat cu o anumit persoan
din cadrul persoanelor responsabile cu guvernana cum ar fi, de exemplu,
preedintele unui comitet de audit, poate fi adecvat ca auditorul s
sintetizeze aspectul respectiv n comunicrile ulterioare, astfel nct toate
persoanele responsabile cu guvernana s fie informate pe deplin i
echilibrat.
Plasarea n timp a comunicrilor (a se vedea pct. 21)
A40. Plasarea adecvat n timp a comunicrilor poate varia n funcie de circum-
stanele misiunii. Circumstanele relevante includ semnificaia i natura
aspectului, precum i aciunea preconizat a fi ntreprins de ctre
persoanele responsabile cu guvernana. De exemplu:
Comunicrile cu privire la aspectele ce in de planificare pot fi realizate
deseori la nceputul misiunii de audit i, pentru o misiune iniial, pot
constitui o parte a convenirii termenilor misiunii.
Ar putea fi adecvat ca o dificultate semnificativ ntlnit pe parcursul
auditului s fie comunicat ct de curnd posibil dac persoanele
responsabile cu guvernana sunt n msur s l sprijine pe auditor n
surmontarea acelei dificulti sau dac este foarte probabil ca aceasta s

ISA 260 246


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

conduc la o opinie modificat. n mod similar, auditorul poate


comunica verbal persoanelor responsabile cu guvernana ct mai
curnd posibil deficienele semnificative n controlul intern pe care
auditorul le-a identificat, naintea comunicrii acestora n scris,
conform cerinelor din ISA 26510.
Comunicrile legate de independen pot fi adecvate ori de cte ori se
fac raionamente semnificative cu privire la ameninrile la adresa
independenei i a msurilor de siguran aferente, de exemplu, n cazul
n care se accept o misiune de servicii de non-audit i n cadrul unor
discuii de finalizare. O discuie de finalizare poate constitui, de ase-
menea, un moment adecvat pentru comunicarea constatrilor auditului,
inclusiv a viziunii auditorului asupra aspectelor calitative ale practicilor
de contabilitate ale entitii.
Atunci cnd se auditeaz att situaiile financiare cu scop special, ct i
cele cu scop general, poate fi adecvat coordonarea plasrii n timp a
comunicrilor.
A41. Ali factori care pot fi relevani pentru plasarea n timp a comunicrilor
includ:
Dimensiunea, structura operaional, mediul de control i structura
legal a entitii ce este auditat.
Orice tip de obligaii legale de a comunica anumite aspecte ntr-o
perioad specificat.
Ateptrile persoanelor responsabile cu guvernana, inclusiv nele-
gerile ncheiate cu privire la edinele periodice sau la comunicrile cu
auditorul.
Momentul la care auditorul identific anumite aspecte, de exemplu, au-
ditorul poate s nu identifice un anumit aspect (de exemplu, neres-
pectarea unei legi) ntr-un interval de timp n care mai pot fi luate ISATM
msuri preventive, dar comunicarea acelui aspect poate permite
adoptarea unor msuri de remediere.
Caracterul adecvat al procesului de comunicare (a se vedea pct. 22)
A42. Nu este necesar ca auditorul s elaboreze proceduri specifice n sprijinul
evalurii comunicrii reciproce ntre auditor i persoanele responsabile cu
guvernana; mai degrab, evaluarea se poate baza pe observaii ce rezult din
procedurile de audit efectuate n alte scopuri. Astfel de observaii pot
include:

10 ISA 265, punctele 9 i A14

247 ISA 260


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

Gradul de adecvare i promptitudinea aciunilor persoanelor respon-


sabile cu guvernana, ca reacie la aspectele ridicate de auditor. Atunci
cnd aspectele semnificative ridicate n comunicrile anterioare nu au
fost rezolvate n mod efectiv, ar putea fi adecvat ca auditorul s investi-
gheze motivele pentru care nu au fost luate msuri adecvate i s ia n
considerare menionarea respectivului subiect, din nou. Aceast
abordare evit riscul de a lsa impresia c auditorul este mulumit de
modul n care a fost tratat problema sau c aceasta nu mai este
semnificativ.
Aparenta deschidere a persoanelor responsabile cu guvernana, n
comunicarea lor cu auditorul.
Dorina i capacitatea persoanelor responsabile cu guvernana de a se
ntlni cu auditorul n absena conducerii.
Aparenta capacitate a persoanelor responsabile cu guvernana de a
nelege pe deplin aspectele ridicate de auditor, de exemplu, msura n
care persoanele responsabile cu guvernana cerceteaz aspectele i pun
ntrebri cu privire la recomandrile ce li se adreseaz.
Dificulti n gsirea unui acord comun cu persoanele responsabile cu
guvernana asupra formei, plasrii n timp i coninutului general
preconizat al comunicrilor.
n cazul n care toate sau unele dintre persoanele responsabile cu
guvernana sunt implicate n conducerea entitii, aparenta lor con-
tientizare a modului n care aspectele discutate cu auditorul le pot
afecta responsabilitile mai extinse de guvernan, precum i
responsabilitile de conducere.
Msura n care comunicarea reciproc ntre auditor i persoanele
responsabile cu guvernana ndeplinete cerinele aplicabile legale i de
reglementare.
A43. Dup cum este menionat la pct. 4, comunicarea eficace reciproc l sprijin
att pe auditor, ct i persoanele responsabile cu guvernana. Mai mult, ISA
315 (Revizuit) identific participarea persoanelor responsabile cu
guvernana, inclusiv interaciunea lor cu auditul intern, dac exist, i
auditorii externi, drept un element al mediului de control al entitii11.
Comunicarea reciproc inadecvat poate indica un mediu de control ne-
satisfctor i poate influena evaluarea riscurilor de denaturare semnifica-
tiv de ctre auditor. Exist, de asemenea, riscul ca auditorul s nu fi obinut
probe de audit suficiente i adecvate pentru a i forma o opinie asupra
situaiilor financiare.

11 ISA 315 (Revizuit), punctul A70

ISA 260 248


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

A44. n cazul n care comunicarea reciproc ntre auditor i persoanele respon-


sabile cu guvernana nu este adecvat, iar situaia nu poate fi rezolvat,
auditorul poate lua msuri precum:
Modificarea opiniei auditorului, pe baza limitrii domeniului de apli-
care.
Obinerea de consiliere juridic cu privire la consecinele diferitelor
modaliti de aciune.
Comunicarea cu pri tere (de exemplu, o autoritate de reglementare)
sau o autoritate superioar din cadrul structurii de guvernan din afara
entitii, precum proprietarii unei afaceri (de exemplu, acionarii n
cadrul unei adunri generale), sau cu ministerul responsabil sau
parlamentul, n cazul sectorului public.
Retragerea din misiune, n cazul n care acest lucru este posibil, n
conformitate cu legea sau reglementrile aplicabile
Documentaie (a se vedea pct. 23)
A45. Documentaia comunicrii verbale poate include o copie a minutelor
elaborate de ctre entitate, pstrate ca parte a documentaiei de audit, n
cazul n care acele minute reprezint o nregistrare adecvat a comunicrii.

ISATM

249 ISA 260


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

Anexa 1
(a se vedea pct. 3)

Cerine specifice din ISQC 1 i din alte ISA-uri care se refer la


comunicrile cu persoanele responsabile cu guvernana
Prezenta anex identific punctele din ISQC 11 i din alte ISA-uri, n vigoare pentru
auditurile situaiilor financiare pentru perioadele care ncep cu data de 15 decembrie
2009 sau ulterior acestei date, ce prevd obligativitatea comunicrii unor aspecte
specifice ctre persoanele responsabile cu guvernana. Aceast list nu constituie un
substitut pentru luarea n considerare a cerinelor i a materialelor aferente de aplicare
i alte materiale explicative din ISA-uri.
ISQC 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri
ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii
conexe, pct. [30(a)]
ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al
situaiilor financiare pct. 21, 38(c) (i) i 40-42
ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al
situaiilor financiare pct. 14, 19 i 22-24
ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele
responsabile cu guvernana i ctre conducere, pct. 9
ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului pct.
12-13
ISA 505, Confirmri externe, pct. 9
ISA 510, Misiuni de audit iniiale solduri iniiale pct. 7
ISA 550, Pri afiliate pct. 27
ISA 560, Evenimente ulterioare pct. 7(b)-(c), 10(a), 13(b), 14(a) i 17
ISA 570, Continuitatea activitii pct. 23
ISA 600, Considerente speciale audituri ale situaiilor financiare ale
grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) pct. 49
ISA 610 (Revizuit 2013), Utilizarea activitii auditorilor interni
ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent pct. 12,
14, 19(a) i 28

1 ISQC 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor
financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe

ISA 260 ANEXA 1 250


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

ISA 706, Paragrafele de evideniere a unor aspecte i paragrafele privind alte


aspecte din raportul auditorului independent pct. 9
ISA 710, Informaii comparative cifre corespondente i situaii financiare
comparative pct. 18
ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din
documentele care conin situaii financiare auditate pct. 10, 13 i 16

ISATM

251 ISA 260 ANEXA 1


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

Anexa 2
[a se vedea pct. 16(a), A17]

Aspecte calitative ale practicilor contabile


Comunicarea prevzut la punctul 16 litera (a) i discutat la punctul A17, poate
include aspecte precum:
Politici contabile
Gradul de adecvare a politicilor contabile n cazul circumstanelor specifice ale
entitii, avnd n vedere necesitatea de a pune n balan costul furnizrii
informaiilor cu beneficiul probabil al utilizatorilor situaiilor financiare ale
entitii. Atunci cnd exist politici contabile alternative acceptabile, comu-
nicarea poate include identificarea elementelor din situaia financiar care sunt
afectate de alegerea unei politici contabile semnificative, precum i informaii
asupra politicilor contabile utilizate de entiti similare.
Selectarea iniial i modificarea politicilor contabile semnificative, inclusiv
aplicarea unor noi reguli n domeniul contabil. Comunicarea poate include:
efectul plasrii n timp i a metodei de adoptare a unei modificri n politica
contabil cu privire la ctigurile curente i viitoare ale entitii i plasarea n
timp a unei modificri n politicile contabile n corelaie cu noile reguli
preconizate pentru domeniul contabil.
Efectul politicilor contabile semnificative n domenii controversate sau
emergente (sau a celor strict specifice unui domeniu de activitate, n special n
cazul n care nu exist recomandri cu autoritate sau un consens asupra
acestora).
Efectul pe care l are plasarea n timp a tranzaciilor n legtur cu perioada n
care sunt nregistrate.
Estimri contabile
Pentru elementele pentru care estimrile sunt semnificative, aspectele discutate
n ISA 5401 inclusiv, de exemplu:
o Identificarea de ctre conducere a estimrilor contabile.
o Procesul adoptat de conducere n efectuarea estimrilor contabile.
o Riscurile de denaturare semnificativ.
o Indicatorii unui posibil subiectivism al conducerii.
o Prezentarea incertitudinii estimrii n situaiile financiare.

1 ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a
prezentrilor aferente

ISA 260 ANEXA 2 252


COMUNICAREA CU PERSOANELE RESPONSABILE CU GUVERNANA

Prezentrile de informaii n situaiile financiare


Aspectele implicate i raionamentele aferente efectuate n formularea unor
prezentri deosebit de sensibile n situaiile financiare (de exemplu, prezentri
legate de recunoaterea veniturilor, remuneraie, continuitatea activitii,
evenimente ulterioare i aspecte de contingen).
Neutralitatea, consecvena i claritatea general a prezentrilor de informaii
din situaiile financiare.
Aspecte conexe
Efectul potenial asupra situaiilor financiare al riscurilor semnificative,
expunerilor i incertitudinilor care sunt prezentate n situaiile financiare,
precum procesele pe rol.
Msura n care situaiile financiare sunt afectate de tranzacii neobinuite,
inclusiv sume care nu se repet, recunoscute pe parcursul perioadei, i dac
astfel de tranzacii sunt prezentate separat n situaiile financiare.
Factorii care afecteaz valoarea contabil a activelor i datoriilor, inclusiv
bazele entitii pentru determinarea duratelor de via util desemnate pentru
activele corporale i necorporale. Comunicarea poate explica modul n care au
fost selectai factorii ce afecteaz valoarea contabil i modul n care selecia
unor factori alternativi ar fi afectat situaiile financiare.
Corectarea selectiv a denaturrilor, de exemplu, corecii ale denaturrilor ce
au ca efect creterea veniturilor raportate, dar nu i corecii care ar avea ca
efect scderea veniturilor raportate.

ISATM

253 ISA 260 ANEXA 2


COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
RESPONSABILE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 265


COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL
INTERN CTRE PERSOANELE RESPONSABILE
CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
care ncep cu data de 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date)a

CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA.................................................. 1-3
Data intrrii n vigoare ............................................................................. 4
Obiectiv .................................................................................................. . 5
Definiii .................................................................................................. . 6
Cerine ................................................................................................ 7-11
Aplicare i alte materiale explicative
Determinarea msurii n care au fost identificate deficienele din
controlul intern ................................................................................. A1-A4
Deficiene semnificative n controlul intern ............................................. A5-A11
Comunicarea deficienelor din controlul intern ........................................ A12-A30

Standardul Internaional de Audit (ISA) 265, Comunicarea deficienelor n con-


trolul intern ctre persoanele responsabile cu guvernana i ctre conducere
trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent
i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

a Amendamentele de conformitate ale prezentului ISA, ca urmare a emiterii ISA 610 (Revizuit),
Utilizarea activitii auditorilor interni, sunt n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru
perioadele care se ncheie la data de 15 decembrie 2013 sau ulterior acestei date. Amendamentele de
conformitate au fost uprinse n Manualul 2012 la paginile 948-955

ISA 265 254


COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
RESPONSABILE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului de a comunica, n mod corespunztor, ctre persoanele respon-
sabile cu guvernana i ctre conducere deficienele n controlul intern1 pe care
auditorul le-a identificat n cadrul unui audit al situaiilor financiare. Prezentul
ISA nu impune responsabiliti suplimentare auditorului cu privire la
obinerea unei nelegeri a controlului intern i la elaborarea i efectuarea de
teste ale controalelor referitoare la, i care depesc, cerinele din ISA 315
(Revizuit) i ISA 330.2 ISA 2603 stabilete cerine suplimentare i furnizeaz
ndrumri cu privire la responsabilitatea de comunicare a auditorului ctre
persoanele responsabile cu guvernana cu privire la audit.
2. Auditorul trebuie s obin o nelegere a controlului intern relevant pentru
audit n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ.4 n
efectuarea acestor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul
intern pentru a institui proceduri de audit adecvate circumstanelor, i nu n
scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern.
Auditorul poate identifica deficienele n controlul intern nu doar n cadrul
procesului de evaluare a riscului, dar i la orice stadiu al auditului. Prezentul
ISA specific care dintre deficienele identificate trebuie comunicate de ctre
auditor ctre persoanele responsabile cu guvernana i ctre conducere.
3. Nicio prevedere din prezentul ISA nu i interzice auditorului s comunice
ctre persoanele responsabile cu guvernana i ctre conducere alte aspecte ale
controlului intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului.

Data intrrii n vigoare


4. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru
perioadele care ncep cu data de 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date.
ISATM
Obiectiv
5. Obiectivul auditorului este de comunica n mod corespunztor ctre per-
soanele responsabile cu guvernana i ctre conducere deficienele n controlul
intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului i care, potrivit

1 ISA 315 (Revizuit), Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su, punctele 4 i 12
2 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate
3 ISA 260, Comunicarea cu persoanele responsabilecu guvernana
4 ISA 315 (Revizuit), punctul 12. Punctele A60-A65 furnizeaz ndrumri cu privire la controalele
relevante pentru audit.

255 ISA 265


COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
RESPONSABILE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

raionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante pentru


a le atrage atenia.

Definiii
6. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai jos:
(a) Deficien n controlul intern Aceasta exist atunci cnd:
(i) Un control este proiectat, implementat sau operat astfel nct nu
poate preveni, sau detecta i corecta, n timp util denaturrile
situaiilor financiare n timp util; sau
(ii) Lipsete un control necesar pentru a preveni, sau detecta i corecta,
n timp util denaturrile din situaiile financiare.
(b) Deficien semnificativ n controlul intern O deficien sau com-
binaie ntre deficienele controlului intern care, potrivit raionamentului
profesional al auditorului, este suficient de important pentru a atrage
atenia persoanelor responsabile cu guvernana. (a se vedea pct. A5)

Cerine
7. Auditorul trebuie s determine msura n care, pe baza activitii de audit
desfurate, a identificat una sau mai multe deficiene n controlul intern. (a se
vedea pct. A1-A4)
8. Dac a identificat una sau mai multe deficiene n controlul intern, auditorul
trebuie s determine, pe baza activitii de audit desfurate, dac acestea
constituie deficiene semnificative, individual sau n combinaie. (a se vedea
pct. A5-A11)
9. Auditorul trebuie s comunice n scris, la momentul oportun, ctre persoanele
responsabile cu guvernana deficienele semnificative din controlul intern
identificate pe parcursul auditului. (a se vedea pct. A12-A18, A27)
10. Auditorul trebuie, de asemenea, s comunice la momentul oportun conducerii
cu un nivel de responsabilitate adecvat: (a se vedea pct. A19, A27)
(a) n scris, deficienele semnificative n controlul intern pe care auditorul
le-a comunicat sau intenioneaz s le comunice persoanelor respon-
sabile cu guvernana, cu excepia cazului n care comunicarea direct
ctre conducere nu ar fi adecvat n acele circumstane; i (a se vedea
pct. A14, A20-A21)
(b) Alte deficiene n controlul intern identificate pe parcursul auditului, care
nu au fost comunicate conducerii de alte pri i care, potrivit
raionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante
pentru a atrage atenia conducerii. (a se vedea pct. A22-A26)

ISA 265 256


COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
RESPONSABILE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

11. Auditorul trebuie s includ n comunicarea scris a deficienelor semnifica-


tive n controlul intern:
(a) O descriere a deficienelor i o explicaie a efectelor posibile ale
acestora; i (a se vedea pct. A28)
(b) Suficiente informaii care s le permit persoanelor responsabile cu
guvernana i conducerii s neleag contextul comunicrii. Mai precis,
auditorul trebuie s explice c: (a se vedea pct. A29-A30)
(i) Scopul auditului a fost exprimarea de ctre auditor a unei opinii
asupra situaiilor financiare;
(ii) Auditul a inclus luarea n considerare a controlului intern relevant
pentru ntocmirea situaiilor financiare, n vederea elaborrii de
proceduri de audit adecvate circumstanelor, dar nu n scopul
exprimrii unei opinii asupra eficacitii controlului intern; i
(iii) Aspectele raportate sunt limitate la acele deficiene pe care audi-
torul le-a identificat pe parcursul auditului i asupra crora
auditorul a ajuns la concluzia c sunt suficient de importante
pentru a fi raportate persoanelor responsabile cu guvernana.

***

Aplicare i alte materiale explicative


Determinarea msurii n care au fost identificate deficiene n controlul
intern (a se vedea pct. 7)
A1. n determinarea msurii n care auditorul a identificat una sau mai multe
deficiene n controlul intern, auditorul poate discuta faptele i circumstanele
relevante constatate cu nivelul adecvat al conducerii. Aceast discuie repre-
zint o oportunitate pentru auditor de a alerta conducerea, la momentul opor- ISATM
tun, cu privire la existena deficienelor cu care, anterior, conducerea se poate
s nu fi fost la curent. Nivelul conducerii adecvat pentru discutarea obser-
vaiilor este cel care este familiar cu domeniul controlului intern respectiv i
care are autoritatea de a lua msurile de remediere aferente oricrei deficiene
identificate n controlul intern. n unele circumstane, se poate s nu fie
adecvat ca auditorul s discute direct cu conducerea, de exemplu, dac ob-
servaiile par s pun la ndoial integritatea sau competena conducerii (a se
vedea pct. A20).
A2. n discutarea cu conducerea a faptelor i circumstanelor identificate, auditorul
poate obine alte informaii relevante, pentru a fi luate n considerare ulterior,
precum:

257 ISA 265


COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
RESPONSABILE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

nelegerea de ctre conducere a cauzelor existente sau suspectate ale


deficienelor.
Excepiile rezultnd din deficiene pe care conducerea se poate s nu le
fi notat, de exemplu, denaturrile care nu au fost prevenite prin con-
troale relevante ale sistemelor informatice (IT).
O indicaie preliminar din partea conducerii a rspunsului su la
aceste identificri.

Considerente specifice entitilor mici


A3. n timp ce conceptele care stau la baza activitilor de control din entitile
mici pot fi similare celor din entitile mari, formalitatea cu care acestea
opereaz va varia. Mai mult, entitile mici pot considera c anumite tipuri de
activiti de control nu sunt necesare, datorit controalelor aplicate de
conducere. De exemplu, doar autoritatea conducerii de a acorda credite clien-
ilor i de a aproba achiziiile semnificative poate furniza un control eficient al
soldurilor conturilor i tranzaciilor importante, reducnd sau nlturnd
necesitatea activitilor de control mai detaliate.
A4. De asemenea, entitile mici au deseori mai puini angajai, ceea ce poate
limita amploarea cu care este practicat separarea sarcinilor. Cu toate acestea,
ntr-o entitate mic gestionat de proprietar, proprietarul-manager poate
exercita o supraveghere mai eficient dect ntr-o entitate mai mare. Acest
nivel superior de supraveghere de ctre conducere trebuie s fie pus n balan
cu potenialul sporit al conducerii de a neglija controalele.

Deficiene semnificative n controlul intern [a se vedea pct. 6 litera (b), 8]


A5. Semnificaia unei deficiene sau a unei combinaii de deficiene n controlul
intern nu depinde doar de msura n care o denaturare a avut loc propriu-zis,
dar i de posibilitatea ca o denaturare s aib loc i de dimensiunea potenial
a denaturrii. Prin urmare, pot exista deficiene semnificative, chiar dac
auditorul nu a identificat denaturri pe parcursul auditului.
A6. Exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare n determi-
narea msurii n care o deficien sau o combinaie de deficiene n controlul
intern constituie o deficien semnificativ includ:
Posibilitatea ca deficienele s genereze, n viitor, denaturri semnifica-
tive ale situaiilor financiare.
Susceptibilitatea unei pierderi sau fraude asociate activului sau datoriei
aferent(e).
Subiectivitatea i complexitatea determinrii valorilor estimate, precum
estimrile contabile ale valorii juste.
Valorile din situaiile financiare, expuse deficienelor.

ISA 265 258


COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
RESPONSABILE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Volumul activitii care a avut loc sau ar putea avea loc n soldul
contului sau n clasa de tranzacii expus() deficienei sau deficienelor.
Importana controalelor pentru procesul de raportare financiar; de
exemplu:
o Controale de monitorizare generale (precum supravegherea con-
ducerii).
o Controale de prevenire i detectare a fraudei.
o Controale ale selectrii i aplicrii politicilor contabile semnifi-
cative.
o Controale ale tranzaciilor semnificative cu prile afiliate.
o Controale ale tranzaciilor semnificative care nu se ncadreaz n
activitatea obinuit de afaceri a entitii.
o Controale ale procesului de raportare financiar de la sfritul pe-
rioadei (precum controalele nregistrrilor contabile nerecurente).
Cauza i frecvena excepiilor detectate drept rezultat al deficienelor
controalelor.
Interaciunea dintre deficien i alte deficiene n controlul intern.
A7. Indicii ale deficienelor semnificative n controlul intern includ, de exemplu:
Probe ale aspectelor ineficiente ale mediului de control, precum:
o Indicii c tranzaciile semnificative n care conducerea are un
interes financiar nu au fost investigate, n mod corespunztor, de
ctre persoanele responsabile cu guvernana.
o Identificarea fraudei conducerii, fie c este semnificativ sau nu,
care nu a fost prevenit de controlul intern al entitii.
ISATM
o Incapacitatea conducerii de a implementa msuri adecvate de
remediere a deficienelor semnificative comunicate anterior.
Absena unui proces de evaluare a riscului n cadrul entitii, atunci
cnd ar fi fost de ateptat, n mod normal, ca un astfel de proces s fi
fost stabilit.
Probe ale unui proces ineficient de evaluare a riscului, precum incapa-
citatea conducerii de a identifica un risc de denaturare semnificativ pe
care auditorul s-ar fi ateptat ca procesul entitii de evaluare a riscului
s l fi identificat.
Probe ale unui rspuns ineficient la riscurile identificate (de exemplu,
absena controalelor cu privire la un astfel de risc).

259 ISA 265


COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
RESPONSABILE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Denaturrile detectate de procedurile auditorului care nu au fost pre-


venite, sau detectate i corectate, de controlul intern al entitii.
Retratarea situaiilor financiare publicate anterior pentru a reflecta
corectarea denaturrilor semnificative cauzate de eroare sau fraud.
Probe ale inabilitii conducerii de a supraveghea ntocmirea situaiilor
financiare.
A8. Controalele pot fi proiectate pentru a funciona separat sau n combinaie cu
alte controale pentru a preveni eficient, sau pentru a detecta i corecta
denaturrile semnificative.5 De exemplu, controalele asupra conturilor de
creane pot consta att n controale automate ct i manuale, proiectate pentru
a funciona mpreun pentru a preveni, sau detecta i corecta, denaturrile
soldului contului. O singur deficien n controlul intern poate s nu fie
suficient de important pentru a constitui o deficien semnificativ. Cu toate
acestea, o combinaie de deficiene care afecteaz soldul aceluiai cont sau
aceeai prezentare, afirmaie relevant sau component a controlului intern
poate spori riscurile de denaturare att de mult nct s genereze o deficien
semnificativ.
A9. Legile sau reglementrile din anumite jurisdicii pot stabili o cerin (n spe-
cial pentru auditurile entitilor cotate) potrivit creia auditorul trebuie s co-
munice persoanelor responsabile cu guvernana sau altor pri relevante
(precum organele de reglementare) unul sau mai multe tipuri specifice de de-
ficiene n controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul audi-
tului. Atunci cnd legile sau reglementrile au stabilit termeni i definiii spe-
cifice acestor tipuri de deficiente i prevd ca auditorul s utilizeze aceti ter-
meni i definiii n scopul comunicrii, auditorul utilizeaz aceti termeni i
definiii n comunicarea sa, n conformitate cu cerina legal i de regle-
mentare.
A10. Atunci cnd jurisdicia a stabilit termeni specifici pentru tipurile de deficiene
n controlul intern care urmeaz a fi comunicate, dar nu a definit aceti ter-
meni, poate fi necesar ca auditorul s i utilizeze raionamentul pentru a de-
termina aspectele care urmeaz a fi comunicate ulterior, potrivit cerinei legale
sau de reglementare. Astfel, auditorul poate considera adecvat s in cont de
cerinele i ndrumrile din prezentul ISA. De exemplu, dac scopul cerinei
legale sau de reglementare este de a aduce n atenia persoanelor responsabile
cu guvernana anumite aspecte ale controlului intern de care acestea ar trebui
s fie informate, poate fi adecvat considerarea acestor aspecte ca fiind, n
general echivalente deficienelor semnificative, care trebuie comunicate
persoanelor responsabile cu guvernana, potrivit cerinelor prezentului ISA.

5 ISA 315 (Revizuit), punctul A66

ISA 265 260


COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
RESPONSABILE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

A11. Cerinele din prezentul ISA continu s fie aplicabile, indiferent dac legile
sau reglementrile pot prevedea ca auditorul s utilizeze termeni sau definiii
specifice.

Comunicarea deficienelor din controlul intern


Comunicarea deficienelor semnificative din controlul intern ctre persoanele
responsabile cu guvernana (a se vedea pct. 9)
A12. Comunicarea n scris a deficienelor semnificative persoanelor responsabile cu
guvernana reflect importana acestor aspecte i asist persoanele respon-
sabile cu guvernana n ndeplinirea responsabilitilor lor de supraveghere.
ISA 260 stabilete considerentele relevante cu privire la comunicarea cu
persoanele responsabile cu guvernana, atunci cnd toate aceste persoane sunt
implicate n conducerea entitii.6
A13. n determinarea momentului la care trebuie emis comunicarea scris,
auditorul poate lua n considerare msura n care primirea acestui tip de comu-
nicare ar fi un factor important care s le permit persoanelor responsabile cu
guvernana s se achite de responsabilitile lor de supraveghere. n plus, n
cazul entitilor cotate din anumite jurisdicii, s-ar putea ca persoanele respon-
sabile cu guvernana s aib nevoie s primeasc comunicarea scris nainte
de data aprobrii situaiilor financiare, pentru a se putea descrca de
responsabilitile lor specifice n raport cu controlul intern n scop de
reglementare sau n alte scopuri. n cazul altor entiti, auditorul poate emite
comunicarea scris la o dat ulterioar. Cu toate acestea, n cel de-al doilea
caz, deoarece comunicarea scris a auditorului cu privire la deficienele
semnificative face parte din dosarul de audit final, comunicarea scris face
obiectul cerinei suplimentare7, potrivit creia auditorul trebuie s finalizeze,
la momentul oportun, alctuirea dosarului de audit final. ISA 230 precizeaz
c o limit adecvat de timp pentru finalizarea alctuirii dosarului de audit
final nu depete, de obicei, mai mult de 60 de zile de la data raportului
auditorului.8 ISATM
A14. Indiferent de momentul comunicrii scrise a deficienelor semnificative, audi-
torul poate comunica ntr-o prima faz conducerii aceste deficiene verbal i,
dac este cazul, persoanelor responsabile cu guvernana, pentru a le ajuta n
luarea de msuri de remediere oportune, n vederea minimizrii riscurilor de
denaturare semnificativ. Totui, aceste aciuni nu l scutesc pe auditor de
responsabilitatea de a comunica deficienele semnificative n scris, aa cum
prevede prezentul ISA.

6 ISA 260, punctul 13


7 ISA 230, Documentaia de audit, punctul 14
8 ISA 230, punctul A21

261 ISA 265


COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
RESPONSABILE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

A15. Nivelul de detaliu cu care sunt comunicate deficienele semnificative este un


aspect care ine de raionamentul profesional al auditorului n circumstanele
respective. Factorii pe care auditorul i poate lua n considerare n deter-
minarea nivelului adecvat de detaliu al comunicrii include, de exemplu:
Natura entitii. De exemplu, comunicarea prevzut pentru o entitate
de interes public poate fi diferit de cea a unei entiti care nu este de
interes public.
Dimensiunea i complexitatea entitii. De exemplu, comunicarea
prevzut pentru o entitate complex poate fi diferit de cea a unei
entiti care desfoar o activitate simpl.
Natura deficienelor semnificative pe care auditorul le-a identificat.
Structura de guvernan a entitii. De exemplu, pot fi necesare mai
multe detalii dac persoanele responsabile cu guvernana includ
membri care nu au experien semnificativ n cadrul domeniului de
activitate al entitii sau n sectoarele aferente.
Dispoziiile legale sau de reglementare referitoare la comunicarea
tipurilor specifice de deficiene n controlul intern.
A16. Conducerea i persoanele responsabile cu guvernana pot fi deja la curent cu
deficienele semnificative pe care auditorul le-a identificat pe parcursul
auditului i pot s fi optat s nu le remedieze din cauza costurilor sau din alte
considerente. Responsabilitatea pentru evaluarea costurilor i beneficiilor
implementrii de msuri de remediere aparine conducerii i persoanelor
responsabile cu guvernana. n consecin, cerina de la punctul 9 se aplic
indiferent de cost sau de alte considerente pe care conducerea sau persoanele
responsabile cu guvernana le pot considera relevante n determinarea msurii
n care trebuie remediate aceste deficiene.
A17. Faptul c auditorul a comunicat o deficien semnificativ persoanelor respon-
sabile cu guvernana i conducerii, n cadrul unui audit anterior, nu elimin
necesitatea ca auditorul s repete comunicarea dac nu au fost luate nc
msuri de remediere. Dac se menine o deficien semnificativ comunicat
anterior, comunicarea din anul curent poate relua descrierea din comunicarea
anterioar sau poate face doar referire la comunicarea anterioar. Auditorul
poate ntreba conducerea, sau dup caz, persoanele responsabile cu guvernana
de ce nu a fost nc remediat deficiena semnificativ. Neluarea de msuri, n
absena unei explicaii rezonabile, poate reprezenta, prin ea nsi, o deficien
semnificativ.
Considerente specifice entitilor mici
A18. n cazul auditurilor entitilor mici, auditorul poate comunica ntr-un mod mai
puin structurat cu persoanele responsabile cu guvernana dect n cazul
entitilor mari.

ISA 265 262


COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
RESPONSABILE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Comunicarea deficienelor din controlul intern ctre conducere (a se vedea pct. 10)
A19. De obicei, nivelul adecvat de conducere este cel care are responsabilitatea i
autoritatea de a evalua deficienele n controlul intern i de a lua msurile de
remediere necesare. n cazul deficienelor semnificative, nivelul adecvat poate
fi directorul executiv sau directorul financiar (sau o poziie echivalent), deoa-
rece aceste aspecte trebuie comunicate, de asemenea, persoanelor responsabile
cu guvernana. n cazul altor deficiene n controlul intern, nivelul adecvat
poate fi reprezentat de conducerea operaional, cu o implicare mai direct n
domeniile de control aferente i care are autoritatea de a lua msurile de
remediere adecvate.
Comunicarea deficienelor semnificative din controlul intern ctre conducere [a se
vedea pct. 10 litera (a)]
A20. Anumite deficiene semnificative identificate n controlul intern pot pune la
ndoial integritatea sau competena conducerii. De exemplu, pot exista probe
de fraud sau de nerespectare intenionat de ctre conducere a legilor i
reglementrilor, sau conducerea poate manifesta o incapacitate de a supra-
veghea ntocmirea situaiilor financiare adecvate, ceea ce ar pune la ndoial
competena conducerii. n consecin, poate s nu fie adecvat comunicarea
acestor deficiene direct ctre conducere.
A21. ISA 250 stabilete cerine i furnizeaz ndrumri cu privire la raportarea
cazurilor de neconformitate identificat sau suspectat a legilor i re-
glementrilor, inclusiv pentru cazurile n care persoanele responsabile cu
guvernana sunt ele nsele implicate n cazurile de neconformitate.9 ISA 240
stabilete cerine i furnizeaz ndrumri cu privire la comunicarea ctre
persoanele responsabile cu guvernana, atunci cnd auditorul a identificat sau
a suspectat o fraud care implic conducerea.10

Comunicarea altor deficiene din controlul intern ctre conducere [a se vedea pct. 10
litera (b)]
A22. Pe parcursul auditului, auditorul poate identifica alte deficiene n controlul ISATM
intern care nu sunt semnificative, dar pot fi suficient de importante pentru a
atrage atenia conducerii. Determinarea acelor deficiene din controlul intern,
care merit atenia conducerii, este o chestiune de raionament profesional n
circumstanele respective, innd cont de probabilitatea i dimensiunea poten-
ial a denaturrilor care pot aprea n situaiile financiare, ca rezultat al acelor
deficiene.
A23. Comunicarea altor deficiene din controlul intern, care merit atenia condu-
cerii, nu trebuie s fie scris, ci poate fi verbal. Atunci cnd auditorul a dis-

9 ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare,
punctele 22-28
10 ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare,
punctul 41

263 ISA 265


COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
RESPONSABILE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

cutat cu membrii conducerii faptele i circumstanele constatrilor sale,


auditorul poate considera c a fost efectuat, la momentul acestor discuii,
comunicarea verbal ctre conducere a acestor altor deficiene. n consecin,
nu trebuie efectuat ulterior o comunicare oficial.
A24. Dac auditorul a comunicat ctre conducere deficienele din controlul intern,
altele dect deficienele semnificative, ntr-o perioad anterioar i conducerea
a ales s nu le remedieze din motive legate de costuri sau din alte motive,
auditorul nu trebuie s repete comunicarea n perioada curent. De asemenea,
auditorului nu i se impune s repete informaiile referitoare la aceste deficiene
care au fost comunicate anterior conducerii de tere pri, precum auditorii
interni sau organele de reglementare. Totui, poate fi adecvat ca auditorul s
comunice din nou aceste alte deficiene, dac a avut loc o schimbare a
conducerii, sau dac auditorul a luat cunotin de informaii noi care
afecteaz nelegerea anterioar a acestor deficiene de ctre auditor i
conducere. Cu toate acestea, incapacitatea conducerii de a remedia aceste alte
deficiene din controlul intern care au fost comunicate anterior poate deveni o
deficien semnificativ, care este necesar s fie comunicat persoanelor
responsabile cu guvernana. Dac auditorul se confrunt sau nu cu o situaie
de acest tip depinde de raionamentul auditorului n acele circumstane.
A25. n unele circumstane, persoanele responsabile cu guvernana pot dori s fie
puse la curent cu detaliile altor deficiene din controlul intern, pe care audito-
rul le-a comunicat conducerii, sau s fie informate pe scurt de natura acestor
alte deficiene. n mod alternativ, auditorul poate considera necesar s infor-
meze persoaneleresponsabile cu guvernana cu privire la comunicarea altor
deficiene ctre conducere. n oricare dintre situaii, auditorul poate raporta
verbal sau n scris ctre persoanele responsabile cu guvernana, dup caz.
A26. ISA 260 stabilete considerentele relevante cu privire la comunicarea ctre
persoanele responsabile cu guvernana, cnd toate aceste persoane sunt
implicate n conducerea entitii.11

Considerente specifice entitilor din sectorul public (a se vedea pct. 9-10)


A27. Auditorii din sectorul public pot avea responsabiliti suplimentare de a
comunica deficienele din controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe
parcursul auditului, n diferite moduri, la un nivel de detaliu i ctre pri la
care nu se face referire n prezentul ISA. De exemplu, deficienele semni-
ficative pot trebui s fie comunicate ctre legislativ sau ctre alt organ
administrativ. Legile, reglementrile sau alt autoritate pot mandata, de
asemenea, auditorii din sectorul public s raporteze deficienele n controlul
intern, indiferent de semnificaia efectelor posibile ale acestor deficiene. Mai
mult, legislaia poate prevedea ca auditorii din sectorul public s raporteze cu

11 ISA 260, punctul 13

ISA 265 264


COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
RESPONSABILE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

privire la aspecte mai ample legate de controlul intern dect deficienele din
controlul intern care trebuie comunicate potrivit prezentului ISA, de exemplu,
controalele referitoare la respectarea autoritilor legislative, a reglementrilor
sau prevederilor contractelor sau acordurilor de subvenii.

Coninutul comunicrilor scrise ale deficienelor semnificative din controlul intern (a


se vedea pct. 11)
A28. n explicarea efectelor posibile ale deficienelor semnificative, auditorul nu
trebuie s cuantifice aceste efecte. Deficienele semnificative pot fi grupate n
scopuri de raportare, cnd acest lucru este adecvat. Auditorul poate include, de
asemenea, n comunicarea scris sugestii de aciuni de remediere a
deficienelor, rspunsurile curente sau propuse ale conducerii i o declaraie cu
privire la msura n care auditorul a ntreprins sau nu, pai n vederea
verificrii msurii n care rspunsurile conducerii au fost implementate.
A29. Auditorul poate considera adecvat s includ urmtoarele informaii supli-
mentare n contextul suplimentar al comunicrii:
O indicaie potrivit creia, dac auditorul ar fi efectuat proceduri mai
ample de control intern, ar fi putut s identifice mai multe deficiene
care s fie raportate sau ar fi putut ajunge la concluzia c unele dintre
deficienele raportate nu trebuiau s fie, de fapt, raportate.
O indicaie potrivit creia aceast comunicare a fost furnizat n scopul
persoanelor responsabile cu guvernana i se poate s nu fie adecvat n
alte scopuri.
A30. Legile sau reglementrile pot prevedea ca auditorul sau conducerea s furnize-
ze o copie a comunicrii scrise a auditorului privind deficienele semnificative
ctre autoritile de reglementare adecvate. n astfel de cazuri, comunicarea
scris a auditorului poate identifica aceste autoriti de reglementare.

ISATM

265 ISA 265


PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 300


PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR
FINANCIARE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
care ncep cu data de 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date)a, b
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA.................................................. 1
Rolul i plasarea n timp a planificrii ...................................................... 2
Data intrrii n vigoare.............................................................................. 3
Obiectiv ................................................................................................. .. 4
Cerine
Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii ...................................... . 5
Activiti preliminare misiunii ................................................................ . 6
Activiti de planificare ........................................................................... 7 11
Documentaie ......................................................................................... .. 12
Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale.................. 13
Aplicare i alte materiale explicative
Rolul i plasarea n timp a planificrii. ..................................................... A1-A3
Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii ..................................... .. A4
Activiti preliminare misiunii ................................................................. A5-A7
Activiti de planificare ............................................................................ A8-A15
Documentaie............................................................................................ A16-A19

a Au fost aduse amendamente de conformitate la prezentul ISA ca urmare a emiterii ISA 610
(Revizuit), Utilizarea activitii auditorilor interni, care sunt n vigoare pentru auditurile situaiilor
financiare pentru perioadele care se ncheie la data de 15 decembrie 2013 sau ulterior acestei date.
Amendamentele de conformitate au fost prezentate n Manualul 2012 la paginile 948-955.
b Au fost aduse amendamente de conformitate la prezentul ISA ca urmare a emiterii ISA 610 (Revizuit
2013), Utilizarea activitii auditorilor interni, care sunt n vigoare pentru auditurile situaiilor
financiare pentru perioadele care se ncheie la data de 15 decembrie 2014 sau ulterior acestei date.
Amendamentele de conformitate au fost prezentate n Manualul 2013 la paginile 918-919 i n
Manualul 2014 la paginile 931-933.

ISA 300 266


PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale .................. A20


Anex: Considerente privind stabilirea strategiei generale de audit

Standardul Internaional de Audit (ISA) 300, Planificarea unui audit al situaiilor


financiare, trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului
independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaio-
nale de Audit.

ISATM

267 ISA 300


PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului de a planifica un audit al situaiilor financiare. Prezentul ISA este
scris n contextul auditurilor recurente. Considerentele suplimentare privind
misiunile de audit iniiale sunt identificate separat.

Rolul i plasarea n timp a planificrii


2. Planificarea unui audit implic stabilirea strategiei generale de audit a misiunii
i elaborarea unui plan de audit. Planificarea adecvat aduce o serie de bene-
ficii auditului situaiilor financiare, printre care: (a se vedea pct. A1-A3)
l ajut pe auditor s acorde atenie cuvenit domeniilor importante ale
auditului.
l ajut pe auditor s identifice i s rezolve problemele posibile, la
momentul oportun.
l ajut pe auditor s organizeze i s gestioneze corect misiunea de
audit pentru ca aceasta s se desfoare ntr-un mod eficient i eficace.
Furnizeaz asisten n selectarea membrilor echipei misiunii, care
dispun de nivelurile adecvate de capaciti i competene, pentru a
rspunde riscurilor anticipate, i n delegarea de sarcini adecvate
acestora.
Faciliteaz coordonarea i supervizarea membrilor echipei misiunii i
revizuirea activitii acestora.
Furnizeaz asisten, dup caz, n ndrumarea activitii desfurate de
auditorii componentelor i experi.

Data intrrii n vigoare


3. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru peri-
oadele care ncep cu data de 15 decembrie 2009* sau ulterior acestei date.

Obiectiv
4. Obiectivul auditorului este de a planifica auditul astfel nct acesta s se
desfoare ntr-o manier eficace.

Cerine
Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii
5. Partenerul de misiune i ali membri cheie ai echipei misiunii trebuie s se
implice n planificarea auditului, inclusiv n planificarea i participarea la
discuiile dintre membrii echipei misiunii. (a se vedea pct. A4)

ISA 300 268


PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Activiti preliminare misiunii


6. Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele activiti la nceputul misiunii
curente de audit:
(a) S aplice procedurile prevzute de ISA 220 privind continuarea relaiei
cu clientul i a specificului misiunii de audit;1
(b) S evalueze respectarea cerinelor etice relevante, inclusiv independena,
n conformitate cu ISA 2202; i
(c) S stabileasc i s neleag termenii misiunii, conform prevederilor din
ISA 2103. (a se vedea pct. A5-A7)

Activiti de planificare
7. Auditorul trebuie s stabileasc o strategie general de audit care definete
domeniul de aplicare, plasarea n timp i direcia auditului, i care furnizeaz
ndrumri privind elaborarea planului de audit.
8. n stabilirea strategiei generale de audit, auditorul trebuie:
(a) S identifice caracteristicile misiunii ce i definesc domeniul de aplicare;
(b) S identifice obiectivele de raportare ale misiunii pentru planificarea
plasrii n timp a auditului i a naturii comunicrilor prevzute;
(c) S ia n considerare factorii care, potrivit raionamentului profesional al
auditorului, sunt semnificativi pentru direcionarea eforturilor echipei
misiunii;
(d) S ia n considerare rezultatele activitilor preliminare misiunii i, acolo
unde este aplicabil, msura n care sunt relevante cunotinele dobndite
n alte misiuni efectuate de partenerul de misiune pentru entitate; i
(e) S prevad natura, plasarea n timp i amploarea resurselor necesare
desfurrii misiunii. (a se vedea pct. A8-A11) ISATM
9. Auditorul trebuie s elaboreze un plan de audit care trebuie s includ o
descriere a:
(a) Naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor planificate de evaluare a
riscurilor, aa cum au fost ele determinate n ISA 315 (Revizuit).4

1 ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctele 12-13
2 ISA 220, punctele 9-11
3 ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunii de audit, punctele 9-13
4 ISA 315 (Revizuit), Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su

269 ISA 300


PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(b) Naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit subsecvente


planificate la nivelul aseriunilor, aa cum au fost determinate n ISA
3305.
(c) Alte proceduri planificate de audit care trebuie aplicate astfel nct
misiunea s fie conform cu ISA-urile. (a se vedea pct. A12).
10. Auditorul trebuie s actualizeze i s modifice strategia general de audit i
planul de audit, dup caz, pe parcursul auditului. (a se vedea pct. A13)
11. Auditorul trebuie s planifice natura, plasarea n timp i ntinderea coordonrii
i supervizrii membrilor echipei misiunii i revizuirea activitii lor. (a se
vedea pct. A14-A15)

Documentaie
12. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit:6
(a) Strategia general de audit;
(b) Planul de audit; i
(c) Orice modificri semnificative efectuate n timpul misiunii de audit
asupra strategiei generale de audit sau a planului de audit, precum i
motivele acestor modificri. (a se vedea pct. A16-A19)

Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale


13. Auditorul trebuie s ntreprind urmtoarele activiti nainte de nceperea
unui audit iniial:
(a) Efectuarea procedurilor prevzute de ISA 220 privind acceptarea relaiei
cu clientul i a misiunii specifice de audit;7 i
(b) Comunicarea cu auditorul precedent, n cazul n care a avut loc o
schimbare a auditorilor, n conformitate cu cerinele etice relevante. (a se
vedea pct. A20)

***

5 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate


6 ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i A6
7 ISA 220, punctele 12-13

ISA 300 270


PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Aplicare i alte materiale explicative


Rolul i plasarea n timp a planificrii (a se vedea pct. 2)
A1. Natura i amploarea activitilor de planificare vor varia n funcie de
dimensiunea i complexitatea entitii, de experiena anterioar n cadrul
entitii a membrilor cheie ai echipei misiunii i de modificrile circum-
stanelor care au loc n cadrul misiunii de audit.
A2. Planificarea nu este o faz separat a auditului, ci mai degrab un proces
continuu i interactiv care ncepe deseori la scurt timp dup (sau n paralel
cu) finalizarea auditului anterior i continu pn la finalizarea misiunii
curente de audit. Totui, planificarea include considerente privind plasarea
n timp a anumitor activiti i proceduri de audit care trebuie finalizate
anterior efecturii procedurilor de audit subsecvente . De exemplu,
planificarea include necesitatea de a lua n considerare, anterior identificrii
i evalurii riscurilor de denaturare semnificativ, unele aspecte precum:
Procedurile analitice care trebuie aplicate drept proceduri de evaluare
a riscurilor.
nelegerea general a cadrului legislativ i de reglementare aplicabil
entitii i a modului n care entitatea se conformeaz respectivului
cadru.
Determinarea pragului de semnificaie.
Implicarea experilor.
Efectuarea altor proceduri de evaluare a riscurilor.
A3. Auditorul poate decide s discute elemente ale planificrii cu conducerea en-
titii, pentru a facilita derularea i gestionarea misiunii de audit (de
exemplu, coordonarea unor proceduri de audit planificate cu activitatea
personalului entitii). Dei aceste discuii au loc deseori, strategia general
de audit i planul de audit rmn n responsabilitatea auditorului. Atunci ISATM
cnd se discut aspecte incluse n strategia general de audit sau n planul de
audit, este nevoie de atenie pentru a nu compromite eficacitatea auditului.
De exemplu, discutarea naturii i a plasrii n timp a procedurilor de audit
detaliate cu conducerea poate compromite eficacitatea auditului, fcnd
procedurile de audit prea previzibile.

Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii (a se vedea pct. 5)


A4. Prin implicarea partenerului de misiune i a altor membri cheie ai echipei
misiunii n planificarea auditului, se face apel la experiena i viziunea
acestora, crescnd astfel eficacitatea i eficiena procesului de planificare.8

8 ISA 315 (Revizuit), punctul 10, stabilete cerine i furnizeaz ndrumri cu privire la discuia din
cadrul echipei misiunii referitoare la susceptibilitatea denatutrii semnificative a situaiilor financiare

271 ISA 300


PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Activiti preliminare misiunii (a se vedea pct. 6)


A5. Efectuarea activitilor preliminare misiunii, specificate la punctul 6, la
nceputul misiunii curente de audit l ajut pe auditor n identificarea i
evaluarea evenimentelor sau circumstanelor care ar putea afecta negativ
capacitatea auditorului de a planifica i efectua misiunea de audit.
A6. Efectuarea acestor activiti preliminare misiunii i permite auditorului s
planifice o misiune de audit pentru care, de exemplu:
Auditorul i menine independena i capacitatea necesare efecturii
misiunii.
Nu exist aspecte legate de integritatea conducerii care pot afecta
disponibilitatea auditorului de a continua misiunea.
Nu exist nenelegeri cu clientul n privina termenilor misiunii.
A7. Luarea n considerare de ctre auditor a continurii relaiei cu clientul i a
cerinelor etice relevante, inclusiv independena, se exercit pe toat durata
misiunii de audit, pe msur ce au loc anumite condiii i modificri ale
circumstanelor. Efectuarea procedurilor iniiale, att asupra continurii
relaiei cu clientul, ct i asupra cerinelor etice relevante (inclusiv inde-
pendena), la nceputul misiunii curente de audit, nseamn c acestea sunt
finalizate anterior efecturii altor activiti semnificative pentru misiunea
curent de audit. Pentru misiunile de audit recurente, acest tip de proceduri
iniiale au loc deseori imediat dup (sau n paralel cu) finalizarea auditului
precedent.

Activiti de planificare
Strategia general de audit (a se vedea pct. 7-8)
A8. Procesul de stabilire a strategiei generale de audit l ajut pe auditor s
determine, sub rezerva finalizrii procedurilor auditorului de evaluare a
riscurilor, aspecte precum:
Resursele ce trebuie alocate n anumite domenii specifice ale audi-
tului, precum utilizarea unor membri ai echipei misiunii cu experien
adecvat pentru domeniile cu risc ridicat sau implicarea experilor
pentru anumite aspecte complexe;
Valoarea resurselor ce trebuie alocate pentru anumite domenii spe-
cifice ale auditului, precum numrul de membri ai echipei, desemnai
s observe numrarea stocurilor la locaii semnificative, amploarea cu
care este revizuit activitatea altor auditori n cazul auditurilor de

ale entitii. ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor
financiare, punctul 15, furnizeaz ndrumri privind atenia acordat n cadrul discuiei
susceptibilitii ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate semnificativ din cauza fraudei.

ISA 300 272


PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

grup sau bugetul de audit n ore ce trebuie alocat domeniilor cu risc


ridicat;
Momentul n care aceste resurse urmeaz s fie alocate, precum i
dac acest proces are loc n faze intermediare ale auditului sau la data
situaiilor financiare; i
Modul n care sunt gestionate, direcionate i supervizate aceste tipuri
de resurse, precum datele la care se estimeaz c vor avea loc
edinele de informare i evaluare a echipei, modul n care se
estimeaz c vor fi efectuate revizuirile de ctre partenerul de misiune
i de ctre manager (de exemplu, la faa locului sau indirect) i dac
se finalizeaz revizuiri ale controlului calitii misiunii.
A9. Anexa prezint exemple de factori care pot fi luai n considerare n
stabilirea strategiei generale de audit.
A10. Odat ce strategia general de audit a fost stabilit, poate fi elaborat un plan
de audit pentru a aborda diferitele aspecte identificate n strategia general
de audit, lund n considerare necesitatea de a atinge obiectivele auditului
prin utilizarea eficient a resurselor auditorului. Stabilirea strategiei generale
de audit i a planului de audit detaliat nu reprezint, n mod necesar, procese
secveniale sau separate, ci sunt strns inter-conectate, deoarece modificrile
operate n unul dintre ele pot avea drept rezultat modificarea n consecin a
celuilalt.
Considerente specifice entitilor mici
A11. n auditurile entitilor mici, ntregul audit poate fi efectuat de o echip a
misiunii foarte mic. Multe audituri ale entitilor mici presupun implicarea
partenerului de misiune (care poate fi un practician individual) ce lucreaz
cu un singur membru al echipei misiunii (sau fr niciun membru al echipei
misiunii). Cu o echip mai mic, coordonarea i comunicarea ntre membrii
echipei sunt mai uor de realizat. Stabilirea strategiei generale de audit
pentru auditul unei entiti mici nu trebuie s fie un exerciiu complex sau ISATM
consumator de timp; acesta variaz n funcie de dimensiunea entitii, com-
plexitatea auditului i dimensiunea echipei misiunii. De exemplu, un scurt
memorandum ntocmit la finalizarea auditului precedent, pe baza unei re-
vizuiri a foilor de lucru, care evideniaz aspectele identificate n auditul
tocmai finalizat, actualizat pentru perioada curent pe baza discuiilor cu
proprietarul-administrator, poate servi drept strategie de audit documentat
pentru misiunea de audit curent, dac trateaz aspectele menionate la
punctul 8.
Planul de audit (a se vedea pct. 9)
A12. Planul de audit este mai detaliat dect strategia general de audit prin faptul
c include natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit care
urmeaz a fi efectuate de ctre membrii echipei misiunii. Planificarea
acestor proceduri de audit are loc n timpul desfurrii auditului, pe msur

273 ISA 300


PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

ce este elaborat planul de audit al misiunii. De exemplu, planificarea


procedurilor auditorului de evaluare a riscurilor are loc la nceputul
procesului de audit. Totui, planificarea naturii, plasrii n timp i amplorii
unor proceduri de audit subsecvente specifice depinde de rezultatul acelor
proceduri de evaluare a riscurilor. n plus, auditorul poate ncepe executarea
procedurilor subsecvente de audit pentru anumite clase de tranzacii, solduri
ale conturilor i prezentri nainte de planificarea restului de proceduri de
audit subsecvente.
Modificri ale deciziilor de planificare n timpul auditului (a se vedea pct. 10)
A13. Ca rezultat al unor evenimente neateptate, modificri ale condiiilor date
sau probe de audit obinute n urma rezultatelor procedurilor de audit,
auditorul poate fi nevoit s modifice strategia general de audit i planul de
audit i, prin urmare, natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor
subsecvente planificate, pe baza analizei revizuite a riscurilor evaluate.
Acesta poate fi cazul atunci cnd n atenia auditorului ajung informaii care
difer, n mod semnificativ, de informaiile disponibile la momentul la care
auditorul a planificat procedurile de audit. De exemplu, probele de audit
obinute prin aplicarea procedurilor de fond pot contrazice probele de audit
obinute prin teste ale controalelor.
Coordonarea, supervizarea i revizuirea (a se vedea pct. 11)
A14. Natura, plasarea n timp i amploarea coordonrii i supervizrii membrilor
echipei misiunii, i revizuirea activitii lor variaz n funcie de muli
factori, inclusiv:
Dimensiunea i complexitatea entitii.
Domeniul auditului.
Riscurile evaluate de denaturare semnificativ (de exemplu, o cre-
tere a riscurilor de denaturare semnificativ evaluate pentru un
domeniu dat al auditului impune, de obicei, o cretere corespunz-
toare a amplorii i oportunitii coordonrii i supervizrii membrilor
echipei misiunii i o revizuire mai detaliat a activitii lor).
Aptitudinile i competenele membrilor individuali ai echipei care
efectueaz activitatea de audit.
ISA 220 conine ndrumri suplimentare cu privire la coordonarea, supervi-
zarea i revizuirea activitii de audit9.
Considerente specifice entitilor mici
A15. Dac un audit este efectuat n ntregime de ctre partenerul de misiune, nu
mai apar probleme legate de coordonarea i supervizarea membrilor echipei

9 ISA 220, punctele 15-17

ISA 300 274


PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

misiunii i de revizuirea activitii lor. n astfel de cazuri, partenerul de


misiune, care a efectuat personal toate aspectele activitii, va fi atent la
toate problemele semnificative. Formularea unei preri obiective asupra
gradului de adecvare a raionamentelor fcute n cursul auditului poate pune
unele probleme practice atunci cnd acelai individ efectueaz, de asemenea,
ntregul audit. Dac sunt implicate aspecte deosebit de complexe sau
neobinuite, iar auditul este efectuat de un practician individual, poate fi
indicat consultarea cu ali auditori cu experien adecvat sau cu
organismul profesional al auditorilor.

Documentaie (a se vedea pct. 12)


A16. Documentarea strategiei generale de audit reprezint o nregistrare a
deciziilor principale considerate necesare pentru a planifica n mod adecvat
auditul i pentru a comunica aspectele semnificative echipei misiunii. De
exemplu, auditorul poate rezuma strategia general de audit sub forma unui
memorandum care conine deciziile principale privind domeniul de aplicare,
plasarea n timp i modul de desfurare a auditului.
A17. Documentaia planului de audit reprezint o nregistrare a naturii, plasrii n
timp i amplorii planificate a procedurilor de evaluare a riscului i a proce-
durilor de audit subsecvente la nivelul aseriunilor, ca rspuns la riscurile
evaluate. Ea servete, de asemenea, ca nregistrare a planificrii adecvate a
procedurilor de audit care pot fi revizuite i aprobate nainte de efectuarea
lor. Auditorul poate utiliza programe standard de audit sau liste de verificare
pentru finalizarea auditului, adaptate dup necesiti, pentru a reflecta
circumstanele specifice ale misiunii.
A18. O nregistrare a modificrilor semnificative ale strategiei generale de audit i
ale planului de audit, precum i a modificrilor rezultate efectuate asupra
naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit, explic motivele
pentru care au fost efectuate modificri semnificative, precum i strategia
general de audit i planul de audit adoptate n final pentru audit. De ISATM
asemenea, reflect rspunsul adecvat la modificrile semnificative care au
loc n timpul auditului.
Considerente specifice entitilor mici
A19. Dup cum se menioneaz la punctul A11, un memorandum corespunztor,
scurt, poate servi drept strategie documentat pentru auditul unei entiti
mici. Pentru planul de audit, programe standard de audit sau liste de
verificare (a se vedea punctul A17) ntocmite pe baza ipotezei unui numr
redus de activiti de control, aa cum este foarte probabil s fie cazul ntr-o
entitate mic, pot fi folosite cu condiia ca acestea s fie adaptate la
circumstanele misiunii, inclusiv la evaluarea riscurilor de ctre auditor.

275 ISA 300


PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale (a se vedea pct. 13)