ALCANCES SOBRE EL PRINCIPIO DE

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN
MATERIA TRIBUTARIA
MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIN

Dentro de la propia Constitucin Poltica existen reglas que deben ser cumplidas para el
ejercicio de la potestad tributaria, otorgadas a los diferentes estamentos del Estado, con la
finalidad que estos, al ejercerla, puedan crear, modificar, suprimir y exonerar de tributos a los
contribuyentes, dentro del mbito de su competencia. Ello se encuentra regulado en el artculo
74 de dicho cuerpo normativo.

Sin embargo esta potestad no es irrestricta e ilimitada, sino que debe cumplir ciertos
parmetros, los cuales estn representados por los principios tributarios, algunos de los cuales
son explcitos al ser mencionados en la propia Constitucin poltica y otros que existen de
manera implcita, al estar relacionados con otros principios.

Uno de los principios tributarios considerados de manera implcita en el texto del artculo 74
de la Constitucin Poltica es el de Capacidad Contributiva, el cual guarda estrecha relacin
con el principio de igualdad.

El motivo del presente informe es analizar el Principio de Capacidad Contributiva y poder ver
como se ha estado aplicando en los distintos tributos.

2. LOS PRINCIPIOS JURDICOS

Un primer punto que debemos revisar es el concepto de lo que debemos entender por
principio jurdico, el cual constituye una mxima o axioma jurdico recopilado de manera
histrica o tambin son dictados de la razn admitidos legalmente, que sirve de fundamento
para la aplicacin del Derecho.

GIORLANDINI indica que () los principios pueden sealar contradicciones en el

ordenamiento legal, llenar lagunas, perfeccionar el Derecho, o crearlo, introducir en
ste contenidos mayores de justicia, interpretar con ms precisin al Derecho, sustituir
normas inaplicables o ineficaces, etc.[1]

REALE indica con respecto a los principios que son Toda forma de conocimiento
filosfico y cientfico implica la existencia de principios, es decir, de ciertos enunciados
lgicos que se admiten como condicin o base de validez de las dems afirmaciones
que constituyen un determinado campo del saber[2].

De este modo, los principios jurdicos son pautas sobre las cuales el legislador y los
operadores del Derecho buscan aplicar las normas y establecer las reglas sealadas para las
distintas situaciones en las cuales el Derecho intervenga.

Existen los llamados Principios Generales del Derecho que son aplicables a todas las ramas
del Derecho y existen tambin los llamados Principios Especiales que son propios de cada
una de las ramas. De esta manera existirn principios aplicables al Derecho Laboral, al
Derecho Tributario, al Derecho Humanitario, al Derecho Mercantil, etc.

BRAVO CUCCI define los principios jurdicos de la siguiente manera: () son

disposiciones axiomticas, directas o, si se quiere reglas fundamentales, de carcter
nuclear que soportan el sistema jurdico del Derecho positivo, que justifican el carcter
racional del ordenamiento jurdico, que se encuentran destinadas a reglar las
conductas de sus operadores, y que coadyuvan en la mentalmente bajo la frmula de
conceptos jurdicos indeterminados[3].

En ese orden de ideas coincidimos con el mismo autor cuando seala que los principios
jurdicos no son en s normas jurdicas, an cuando comparten su naturaleza prescriptiva
reguladora de conductas. Por ello, violar un principio jurdico implica atentar contra el
ordenamiento jurdico positivo en su integridad, y no meramente contra un comando normativo
especfico.[4]

4. LA CONSTITUCIN POLTICA DE 1993 Y LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

La Constitucin Poltica del Per de 1993 contiene en su artculo 74 la normativa vinculada

con la llamada Potestad Tributaria.

Dicho artculo se encuentra dentro del Captulo IV denominado del Rgimen Tributario y
Presupuestal y regula la Potestad Tributaria. El texto del mismo es el siguiente:

Artculo 74

Principio de Legalidad

Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin,

exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo
los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.

Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir
contribuciones y tasas, o exonerar de stas, dentro de su jurisdiccin, y con los lmites
que seala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios
de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la
persona. Ningn tributo puede tener carcter confiscatorio.

Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre
materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del
primero de enero del ao siguiente a su promulgacin.

No surten efecto las normas tributarias dictadas en violacin de lo que establece el

presente artculo.

Cabe indicar que el poder impositivo, poder tributario o potestad tributaria forma parte de las
prerrogativas propias del Estado. Su ejercicio ha sido distribuido por la Constitucin entre el
Congreso, el Poder Ejecutivo y los Gobiernos Locales (artculo 74 de la Constitucin).

Al momento que se cumpla con la creacin de tributos se debe respetar los principios
constitucionales sealados en el artculo 74 de la Constitucin poltica. Aqu existen dos tipos:

Principios explcitos[5]: (i) reserva de ley; (ii) igualdad; (iii) respeto de los derechos
fundamentales de la persona y (iv) no confiscatoriedad.

Principios implcitos[6]: (i) capacidad contributiva; (ii) economa en la recaudacin; (iii) deber
de contribuir con los gastos pblicos; (iv) equidad; (v) publicidad; (vi) justicia tributaria; (vii)
seguridad jurdica, entre otros.

Coincidimos con lo sealado por GUEVARA OCAA cuando indica que los principios
constitucionales tributarios () cumplen doble funcin. Una positiva, en la que se
constituyen como fuentes del ordenamiento jurdico al momento de legislar normas
jurdicas, al momento de que los jueces emiten alguna decisin jurisprudencial, y como
referencia obligatoria para la interpretacin de las leyes; otra, negativa, la cual consiste
en que gracias a su contenido amplio y abstracto sirven como medio para excluir
valores contrapuestos y normas legales sustentadas en estos valores que
contravengan estos principios[7].

5. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

El principio de capacidad contributiva no se encuentra sealado expresamente dentro del texto

del artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per, por lo que de acuerdo a la doctrina recibe
el calificativo de principio implcito, el cual tiene correlato y sustento con el principio de
igualdad[8].

Con respecto al carcter implcito de este principio podemos citar el pronunciamiento del
Tribunal Constitucional en la Resolucin STC N 53-2004-PI/TC del 9 de enero de 2003,
donde indica que La capacidad contributiva es un principio implcito de la tributacin
que tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a la imposicin, configurando el
presupuesto legitimador para establecer tributos.

Como fundamento de la existencia del principio de capacidad contributiva podemos citar el

pronunciamiento del Tribunal Constitucional en la STC N 5970-2006-PA/TC de fecha 12 de
noviembre de 2007, el cual indica lo siguiente:

La bsqueda de una sociedad ms equitativa ideal al que no es ajeno el Estado

peruano se logra justamente utilizando diversos mecanismos, entre los que la
tributacin juega un rol preponderante y esencial, pues a travs de ella cada ciudadano,
respondiendo a su capacidad contributiva, aporta parte de su riqueza para ser
redistribuida en mejores servicios; de ah que quienes ostentan la potestad tributaria,
deban llamar al ciudadano a contribuir con el sostenimiento de los gastos estatales sin
distincin ni privilegios; siendo este, a priori, el trasfondo del principio de igualdad en
la tributacin.

Cuando hacemos referencia al principio de capacidad contributiva, debemos precisar que est
relacionado con la aptitud que tiene el contribuyente para que sea calificado como sujeto
pasivo de las obligaciones tributarias. Para ello es necesario que el contribuyente exhiba o
cuente con algunos elementos o hechos que reflejen o revelen riqueza, es decir que tenga
capacidad econmica.

Su significado consiste en la aptitud econmica de los obligados tributarios para

afrontar prestaciones patrimoniales coactivas con las cuales brindar cobertura a los
gastos pblicos y satisfacer otras necesidades del Estado[9].

Al consultar la doctrina extranjera observamos la opinin de SPISSO cuando precisa que El

principio de capacidad contributiva exige una exteriorizacin de la riqueza, o renta real
o potencial que legitime la imposicin. El principio de no confiscatoriedad, al fijar la
medida en que el tributo puede absorber esa riqueza, subraya la existencia de
capacidad econmica como presupuesto de la imposicin[10].

Al respecto, el maestro VILLEGAS seala que son impuestos personales aquellos que
tiene en cuenta la especial situacin del contribuyente, valorando todos los elementos
que integran el concepto de su capacidad contributiva. Por ejemplo la imposicin
progresiva sobre la renta global que tiene en cuenta situaciones como las cargas de
familia, el origen de la renta, etc.

Los impuestos reales, en cambio, consideran en forma exclusiva la riqueza gravada con
prescindencia de la situacin personal del contribuyente. As por ejemplo, los
impuestos a los consumos o el impuesto inmobiliario[11].
MESIAS CANCHARI indica que el principio de capacidad contributiva es () la aptitud del
contribuyente para ser sujeto pasivo de las obligaciones tributarias, aptitud que viene
establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad econmica)
que luego de ser tomados en cuenta a la valorizacin del legislador y verificados con
los fines de la naturaleza poltica, social y econmica, son elevados a una categora
imponible[12].

Hay que dejar en claro que a veces el Estado solo busca recaudar tributos y no toma en
cuenta la capacidad contributiva del deudor tributario, lo cual significa una violacin al
cumplimiento de los principios rectores de la tributacin, dejando al contribuyente en una
situacin de indefensin. En este sentido SPISSO indica que La pretensin de aplicar un
tributo ante la inexistencia de capacidad econmica, al momento de la sancin del
gravamen, so pretexto de necesidades del Estado, implica la adhesin a una filosofa
que no se compatibiliza con el ideario del programa constitucional[13].

El principio de capacidad contributiva guarda estrecha relacin con el principio de igualdad,

ello se puede observar en la opinin de BRAVO CUCCI quien indica que () debe ser
reconocido el hecho de que el principio de igualdad tributaria no puede ser operados
sin la ayuda del Principio de Capacidad contributiva, cuando se observa la capacidad
de contribuir de las personas fsicas y jurdicas, esta capacidad subordina al legislador
y atribuye al rgano jurisdiccional el deber de controlar su efectividad, en cuanto poder
de control de la constitucionalidad de las leyes y de la legalidad de los actos
administrativos[14].

AELE precisa con respecto al principio de igualdad lo siguiente Igualdad: Garantiza igual
trato para quienes se encuentren en situacin econmica o capacidad contributiva
similar. La aplicacin del principio econmico de la capacidad contributiva est referida
sustantivamente a los impuestos a la renta y patrimoniales[15].

La aplicacin del principio de capacidad contributiva respecto de una norma tributaria no

implica de inmediato que la misma lo trasgreda, sino que los jueces al momento de evaluar
algn mecanismo impugnatorio presentado por el contribuyente lo determinarn. En esta parte
resulta de importancia lo indicado por DANOS ORDOEZ cuando menciona que () el
Tribunal Constitucional Espaol en la sentencia N 221 del 11 de diciembre de 1992, a
propsito de resolver una demanda interpuesta contra una ley que supuestamente
trasgreda los principios constitucionales, seal lo siguiente:

() el principio de capacidad contributiva no es un axioma del que pueden extraerse

por simple deduccin lgica consecuencias positivas, precisas y concretas, sobre la
particular regulacin de cada figura tributaria; () es constitucionalmente posible que
el legislador tributario, al regular cada figura impositiva, otorgue preminencia a otros
valores o principios respetando en todo caso, los lmites establecidos por la
Constitucin ()[16].
Al efectuar una revisin del Derecho Comparado sobre este tema VILLANUEVA
GUTIERREZ indica que Desde la perspectiva jurdica, las Constituciones de Espaa e
Italia refieren expresamente el principio de capacidad contributiva como informador
para la imposicin de cargas tributarias a los particulares. En Latinoamrica, en igual
sentido las Constituciones de Brasil, Colombia, Venezuela y Ecuador hacen expresa
alusin al referido principio. Esto significa que, a nivel de Derecho Comparad, pases de
honda tradicin jurdica y doctrina largamente ms lograda que la nuestra, avalan la
aplicacin del principio de capacidad contributiva en la sancin de cargas tributarias.
Por otra parte, si bien nuestra Constitucin no recoge explcitamente el principio
indicado, nos permitimos interpretar que el principio constitucional de igualdad
tributaria, como concepto jurdico indeterminado, no puede tener como contenido otro
que no sea el de la capacidad contributiva, pues en base a tal elemento concretizador
logramos equilibrar el sacrificio que importa el pago de tributos, segn los distintos
niveles de ingresos[17].

En la doctrina observamos una explicacin crtica sobre el principio de capacidad contributiva

por parte del maestro VILLEGAS, cuando menciona que No puede dejar de reconocerse
que la capacidad contributiva como principio vlido del derecho tributario, ha sido
objeto de severas objeciones doctrinarias y de ataques a menudo muy mordaces, tanto
para el principio en s mismo, como en la forma en que se lo pretende aplicar
pblicamente.

As, Alfredo Becker dice que esta expresin por s misma es un recipiente vaco, que
puede ser llenado con los ms diversos contenidos. Se trata de una locucin ambigua
que se presta a las ms variadas interpretaciones[18].

El tratadista MOSCHETTI precisa con respecto al principio de capacidad contributiva lo

siguiente: Capacidad contributiva no es, por tanto, toda manifestacin de riqueza, sino
slo aquella potencia econmica que debe juzgarse idnea para concurrir a los gastos
pblicos, a la luz de las fundamentales exigencias econmicas y sociales acogidas en
nuestra Constitucin[19].

GARCIA NOVOA indica que La exigencia del respeto de capacidad contributiva, como
derivacin de la funcin constitucional que impone a los poderes pblicos, ha
planteado numerosos problemas, por ejemplo, en orden a la pretensin de construir un
concepto de capacidad contributiva aplicable a todas las figuras tributarias[20].

Finalmente, podemos citar incluso una encclica elaborada por el Papa Juan XXIII que lleva
como nombre Mater et Magistra. En ella especficamente en el acpite 132 se precisa lo
siguiente: Por los que se refiere a los impuestos, la exigencia fundamental de todo
sistema tributario justo y equitativo es que las cargas se adapten a la capacidad
econmica de los ciudadanos[21].
Otro pronunciamiento del Tribunal Constitucional sobre el tema de la Capacidad Contributiva lo
podemos encontrar en la STC N 53-2004-AI/TC, la cual precisa lo siguiente:

El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible, no es

indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artculo 74 de la
Constitucin, pues su fundamento y rango constitucional es implcito en la medida que
constituye la base para la determinacin de la cantidad individual con que cada sujeto
puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto pblico; adems
de ello, su exigencia no slo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual
confiscatoriedad, sino que tambin se encuentra unimismado con el propio principio de
igualdad, en su vertiente vertical.

()

La capacidad contributiva como fundamento de la imposicin es innegable en el caso

de impuestos, pues estos tributos no estn vinculados a una actividad estatal directa a
favor del contribuyente, sino ms bien, bsicamente, a una concreta manifestacin de
capacidad econmica para contribuir con los gastos estatales. Lo recaudado por estos
tributos va a una caja fiscal nica para luego destinarse a financiar servicios generales
e indivisibles.

6. ALCANCES DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN ALGUNOS

TRIBUTOS

A continuacin se revisar de manera breve la aplicacin del Principio de Capacidad

Contributiva relacionada con algunos tributos administrados tanto por la SUNAT como por las
distintas municipalidades del pas.

Para mayor informacin se insertarn comentarios de doctrina, algunos pronunciamientos del

Tribunal Fiscal y/o del Tribunal Constitucional, de ser el caso.

6.1 EN LOS ARBITRIOS MUINICIPALES

En la doctrina se conoce a las tasas tambin como tributos vinculados, toda vez que
existe una prestacin por parte del contribuyente frente al Estado (representado por una
erogacin dineraria) y la contraprestacin del Estado hacia el contribuyente (prestacin de un
determinado servicio).

Una caracterstica propia de la tasa conforme lo determina VILLEGAS es que al constituir

una contraprestacin por los servicios pblicos que el Estado brinda, su cuanta debe guardar
una razonable equivalencia con el costo que realmente demanda al Estado organizar y
prestar dichos servicios[22].
Nuestro Cdigo Tributario cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado mediante Decreto
Supremo N 133-2013-EF, establece en su Norma II del Ttulo Preliminar que la tasa es el
tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva por el Estado de un
servicio pblico individualizado en el contribuyente.

A primera vista se podra indicar que el principio de capacidad contributiva no sera aplicable,
toda vez que lo importante en el caso de los arbitrios el presupuesto generador de la
obligacin tributaria es la prestacin de un servicio y no tanto la propiedad de un bien
inmueble, elemento esencial en el caso de la determinacin del Impuesto Predial, en donde s
importa la capacidad contributiva.

En este punto coincidimos con MEDINA PAREJA cuando menciona que La capacidad
contributiva no es lo determinante sino lo alternativo en el caso de los arbitrios
municipales, debindose apreciar en conjunto con otros criterios, tales como: (1) Una
primera prohibicin al momento de cuantificar tasas es que el criterio de capacidad
contributiva sea utilizado como nico criterio o el de mayor prevalencia, pues es
justamente en estos casos donde la tasa se convierte en un impuesto encubierto. La
capacidad contributiva como criterio de distribucin se justifica nicamente si la misma
estuviera directa o indirectamente relacionada con el nivel de beneficio real o potencial
recibido por el contribuyente; y en ese sentido, servir como criterio adicional junto
con otros criterios. (2) Otro aspecto que debe tomarse en cuenta es evitar que, bajo el
pretexto de atender a la capacidad contributiva, se termine exigiendo una contribucin
mayor que la equivalente al coste del servicio prestado. Consideramos que el principio
de capacidad contributiva se adeca ms si es utilizado para bajar la cuota respecto del
estndar (cuota contributiva ideal), ms no para aumentarla de manera
desproporcionada. De tal manera que, a menos que la propia municipalidad asuma tal
exceso, el mismo no puede ser admitido. (3) Los servicios de serenazgo, limpieza
pblica y parques y jardines son esenciales y de ineludible recepcin; es lgico,
entonces, que sea ms factible y justificado atender al principio de capacidad
contributiva, no siempre como criterio de determinacin positiva, sino ms bien
establecindose exoneraciones u otros beneficios de pago, como lo son las tarifas
sociales, para aquellos contribuyentes con menores recursos[23].

Cabe indicar que los argumentos expresados en el prrafo anterior tienen como sustento la
Sentencia emitida por el Tribunal Constitucional con el nmero STC N 41-2004-AI/TC, fjs. 48
a 50.

FERNANDEZ CARTAJENA menciona que la capacidad contributiva despliega sus

efectos con mayor claridad en los impuestos, al punto que est considerad en la
configuracin de la hiptesis de incidencia del tributo. En las tasas este principio no es
preponderante, en la medida en que el quantum de la obligacin no se establece
considerando la capacidad contributiva de los contribuyentes sino que es una parte del
costo total del servicio[24].
6.2 EN EL IMPUESTO PREDIAL

Al efectuar una revisin de la legislacin que regula el Impuesto predial, observamos la

existencia de la Ley de Tributacin Municipal, la cual fue aprobada por el Decreto Legislativo
N 776, el cual fuera publicado en el Diario Oficial El Peruano el 31 de diciembre de 1993 y se
encuentra vigente desde el 1 de enero de 1994. Existe un Texto nico Ordenado TUO de
dicha norma que fue aprobado mediante Decreto Supremo N 156-2004-EF.

En el artculo 8 de la Ley de Tributacin Municipal, se precisa que el Impuesto Predial grava el

valor de los predios urbanos y rsticos. Dicho artculo tambin determina que se considera
predios a los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, a los ros y a otros espejos de
agua, as como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes
integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar deteriorar o destruir
la edificacin.

Coincidimos con lo expresado por RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN y ROBLES

MORENO cuando precisan que El Impuesto Predial IP constituye una modalidad de
imposicin al patrimonio. Ms exactamente el IP grava un elemento del patrimonio: el
predio[25].

De lo antes indicado apreciamos que el elemento importante en la afectacin del pago del
Impuesto Predial es la propiedad del predio, lo que determina un rasgo tpico de la capacidad
contributiva que se exterioriza en la propiedad de los mismos. Por ello, en la medida que se
cuente con un mayor nmero de predios el impuesto es ms elevado, al aplicar la escala
acumulativa progresiva contenida en la propia Ley de Tributacin Municipal.

Aqu se puede citar un pronunciamiento del Tribunal Fiscal un poco antiguo pero vale la pena
rescatar el criterio. Nos referimos a la RTF N 13855 de fecha 14 de febrero de 1978, en la
cual se establece como criterio lo siguiente: El Impuesto al patrimonio predial no
empresarial creado por el Decreto Ley N 19654, tiene por objeto, como todos los
impuestos patrimoniales gravar una manifestacin de riqueza, que dentro de nuestra
legislacin tributaria se manifiesta en el patrimonio inmobiliario (predial) que tenga una
persona, que no haga empresa, en cada provincia del pas De este criterio se puede
inferir que la propiedad predial es una manifestacin de la capacidad contributiva de las
personas que son propietarias de los mismos.

Otro pronunciamiento del Tribunal Fiscal donde indirectamente se revisa el tema de la

capacidad contributiva es en la RTF N 00686-11-2013 de fecha 11 de enero de 2013,
relacionado con el caso de un propietario que tiene la calidad de pensionista y es propietario
de un depsito. La sumilla de dicha RTF indica lo siguiente:
Se deniega el desistimiento de la apelacin, por cuanto la firma del contribuyente no
fue legalizada o fedateada, a pesar de haber sido requerido por este Tribunal para que
subsanara dicha omisin.

Se revoca la apelada que declar improcedente la solicitud de deduccin de 50 UIT de

la base imponible del Impuesto Predial debido a que la Administracin desconoci el
cumplimiento del requisito referido a la propiedad nica del pensionista, al considerar
que un almacn constitua un predio adicional respecto del cual el contribuyente
solicit la aplicacin del beneficio. Sin embargo, de la escritura pblica de adjudicacin
de propiedad y de las partidas registrales de ambos predios, se aprecia que el almacn
constituye una parte accesoria del departamento del pensionista, no solo porque se
encuentra ubicado en el mismo edificio sino tambin por el objetivo de ser utilizado
como un fin complementario a la vivienda, por lo que el contribuyente no ha incumplido
con el referido requisito.

Se seala que el hecho que el artculo 19 de la Ley de Tributacin Municipal haya

omitido hacer precisin respecto de los almacenes o depsitos, como s hizo con las
cocheras, a efecto de considerar que se cumple con el requisito de nica propiedad, no
implica que stos se encuentren fuera de su enunciado puesto que la unidad
inmobiliaria constituida por la vivienda del pensionista comprende adems sus partes
accesorias, aun cuando estuvieran separadas del bien principal, en tanto que stas no
vulneren la finalidad de vivienda prevista como condicin del beneficio regulado en el
aludido artculo, atendiendo a que la finalidad que busca la citada norma es excluir de
sus alcances a los pensionistas que tuviesen una mayor capacidad contributiva
manifestada en la propiedad de otros inmuebles destinados ya sea a vivienda o fines
industriales o comerciales que, al no utilizarlos como vivienda propia, podran ser
materia de aprovechamiento econmico.

6.3 EN EL IMPUESTO DE ALCABALA

Conforme lo indica el texto del artculo 21 de la Ley de Tributacin Municipal, el Impuesto de

Alcabala grava las transferencias de propiedad de los bienes inmuebles, urbanos o rsticos a
ttulo oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad, inclusive las ventas con reserva
de dominio.

Este tributo refleja en cierto modo una capacidad contributiva de parte del adquirente o
comprador del bien inmueble, motivo por el cual el legislador decidi afectar al comprador y no
al vendedor del bien inmueble que es transferido.

En ese sentido, parte de este criterio se refleja en la emisin de la RTF N 07268-8-

2010 cuando precisa que Se revoca la resolucin apelada. Se indica que lo que grava el
Impuesto de Alcabala es la adquisicin de inmuebles urbanos o rsticos, por constituir
una manifestacin de riqueza que conlleva a concluir la existencia de capacidad
contributiva; en consecuencia, en el caso de transferencia de cuotas ideales de un
predio, la base imponible del referido impuesto estar constituida nicamente por la
parte proporcional del valor de transferencia el cual no podr ser menor al valor
proporcional de autoavalo del predio ajustado, de ser el caso.

En otro pronunciamiento, el Tribunal Fiscal al emitir la RTF N 7870-3-2001 indica que El

hecho generador del Impuesto de Alcabala debe ser entendido como la adquisicin de
propiedad o el poder jurdico que recae sobre determinado predio o inmueble en
totalidad o parte de l.

En el informe que sustenta la RTF N 7871-3-2001 se indica lo siguiente: Al respecto, cabe

tener en cuenta que lo que grava el Impuesto de Alcabala es la adquisicin de
inmuebles urbanos o rsticos, por constituir una manifestacin de riqueza que conlleva
a concluir la existencia de capacidad contributiva; consecuentemente, en el caso de
transferencias de cuotas ideales de un inmueble, la base imponible del referido
impuesto estar constituida nicamente por la parte proporcional del valor del
autovalo del predio, ajustado, de ser el caso.

6.4 EN EL IMPUESTO A LAS EMBARCACIONES DE RECREO

El 31 de diciembre de 1993 se public en el Diario Oficial El Peruano la Ley de Tributacin

Municipal, la que fuera aprobada por el Decreto Legislativo N 776. En dicha norma se seal
en el artculo 81 que se creaba un Impuesto a las Embarcaciones de Recreo, de periodicidad
anual, que grava al propietario o poseedor de las embarcaciones de recreo, obligadas a
registrarse en las capitanas de Puerto que se determine por Decreto Supremo.

Posteriormente, en algunos aos despus se modific este artculo a travs del Decreto
Legislativo N 952 incorporando dentro de las embarcaciones a las que tenan la condicin de
similares, con el siguiente texto Crase un Impuesto a las Embarcaciones de Recreo, de
periodicidad anual, que grava al propietario o poseedor de las embarcaciones de recreo y
similares, obligadas a registrarse en las capitanas de Puerto que se determine por Decreto
Supremo.

Como se observa, se trata de un impuesto de tipo patrimonial que grava al propietario o

poseedor de las embarcaciones de recreo o similares. De este modo, si las embarcaciones de
recreo representan un bien que en su mayor parte constituye un bien de tipo suntuario, el
control y registro del mismo a cargo de la SUNAT constituira un complemento perfecto, debido
al hecho que se puede verificar con mayor seguridad la capacidad contributiva de los
contribuyentes, permitiendo adicionalmente revisar si es o no aplicable la presuncin del
incremento patrimonial no justificado.

Cabe mencionar que para determinar la base imponible del Impuesto a las Embarcaciones de
Recreo, se debe concordar lo sealado por el artculo 82 de la Ley de Tributacin Municipal,
el cual determina que la tasa del Impuesto es de 5% sobre el valor original de adquisicin,
importacin o ingreso al patrimonio, el que en ningn caso ser menor a los valores
referenciales que anualmente publica el Ministerio de Economa y Finanzas, el cual
considerar un valor de ajuste por antigedad.

Concordando la norma reglamentaria apreciamos que podemos revisar lo sealado por el

artculo 6 del Reglamento del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo[26], en donde se
precisan ciertos elementos que deben ser tomados en cuenta para la base imponible de este
impuesto.

En este sentido, el numeral 6.1 del artculo 6 del Reglamento del Impuesto a las
Embarcaciones de Recreo precisa que para poder determinar la base imponible del Impuesto,
deber tenerse en cuenta el valor original de adquisicin, importacin o de ingreso al
patrimonio de la embarcacin afecta, de acuerdo al contrato de compra-venta o al
comprobante de pago o a la Declaracin nica de Aduanas, segn corresponda, incluidos los
impuestos.

RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN comenta una problemtica que se presenta en la

determinacin de la base imponible del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo, lo cual
trastoca la verificacin de la capacidad contributiva del propietario de la embarcacin. El
precisa lo siguiente:

Definitivamente, aqu se genera un conflicto con el principio constitucional de

capacidad contributiva, en la medida que para fijar la cuanta del Impuesto a las
Embarcaciones de Recreo se deberan considerar solamente aquellos factores que
permitan apreciar el grado de riqueza econmica del contribuyente.

En este sentido, la consideracin de elementos ajenos tales como las cargas tributarias
(IGV) provoca una distorsin que convierte en irracional a la imposicin sobre el
patrimonio que venimos analizando.

A pesar de esta importante crtica, la ltima parte del primer prrafo del inciso 1 del
artculo 6 del Reglamento del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo se inclina por la
segunda posicin, segn la cual el IGV debe ser tomado en cuenta en el procedimiento
para determinar la base imponible que corresponde al Impuesto a las Embarcaciones
de Recreo[27].

6.5 EN EL IMPUESTO A LOS ESPECTCULOS PUBLICOS NO DEPORTIVOS

Conforme lo establece el texto del artculo 54 de la Ley de Tributacin Municipal, cuyo Texto
nico Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N 156-2004-EF, el Impuesto a los
Espectculos Pblicos no Deportivos grava el monto que se abona por presenciar o participar
en espectculos pblicos no deportivos que se realicen en locales y parques cerrados.
La obligacin tributaria se origina al momento del pago del derecho de ingreso para presenciar
o participar en el espectculo.

RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN manifiesta sobre el tema lo siguiente En ambos

casos (presencia o participacin del pblico en el evento) queda en evidencia tanto la
capacidad contributiva como la existencia de un consumo; de tal modo que se justifica
la aplicacin de un impuesto del tipo Impuesto a los Espectculos Pblicos No
Deportivos.[28]

6.6 EN EL IMPUESTO A LA RENTA

En el caso puntual del Impuesto a la Renta se contempla la aplicacin del principio de equidad
en sus dos vertientes (Horizontal[29] y Vertical[30]), al estar relacionada con la Capacidad
Contributiva[31].

Es importante precisar que los ndices bsicos de capacidad contributiva se resumen en tres:

(i) la renta que se obtiene.

(ii) el capital que se posee.

(iii) el gasto o consumo que se realiza.

La doctrina en general acepta que de estos tres referentes, el ms utilizado es el criterio de la

renta que se obtiene, por lo que claramente el Impuesto sobre la renta se ajusta a la
capacidad contributiva, y en consecuencia contempla la equidad[32].

Considera que son tributos directos aquellos que recaen sobre la riqueza o el
patrimonio, pues estos referentes constituyen verdaderas manifestaciones directas,
inmediatas de la capacidad contributiva.

Dentro de la doctrina apreciamos la opinin de MOSCHETTI que es citado por SPISSO, en

donde reconoce a los factores que pueden ser utilizados, para reconocimiento de una
capacidad contributiva, sobre todo aplicable en la afectacin con el Impuesto a la Renta. De
este modo indica que Existe consenso en la doctrina en considerar ndices de
capacidad contributiva los siguientes factores: la renta global, el patrimonio neto, el
gasto global, los incrementos patrimoniales (sucesiones, donaciones, premios de
loteras, etc.) y los incrementos de valor del patrimonio[33].

Podemos citar como sustento de la capacidad contributiva un pronunciamiento del Tribunal

Constitucional, nos referimos a la STC N 2727-2002-AA/TC de fecha 19 de diciembre de
2003. All se indica lo siguiente:
Cuando un tributo grava las rentas o utilidades, como en el caso del Impuesto a la
Renta, es claro que dichas rentas o utilidades forman parte del patrimonio del
contribuyente. La propiedad, en ese sentido, es tambin una manifestacin de riqueza
y, como tal, es susceptible de ser gravada conforme al principio de capacidad
contributiva.

Otro pronunciamiento del Tribunal Constitucional sobre la capacidad contributiva en el

Impuesto a la Renta lo apreciamos en la STC N 33-2004-AI/TC de fecha 28 de setiembre de
2004. En ella se indica lo siguiente:

En el caso del Impuesto a la Renta el legislador slo podr tomar como ndice
concreto de capacidad contributiva la renta generada por el sujeto pasivo del tributo o
aquella que potencialmente pueda ser generada, y en esa misma lnea podrn ser
indicadores de capacidad contributiva en otros tributos el patrimonio o el nivel de
consumo o gasto o la circulacin del dinero; dems est decir que en caso de renta
inexistente o ficticia, el quiebre del principio se torna evidente. En igual sentido, cuando
nos encontramos frente a una obligacin legal derivada de una obligacin tributaria
principal, como ocurre en el caso de los anticipos o pagos a cuenta, el principio de
capacidad contributiva obliga a que el legislador respete la estructura del tributo y,
como no puede ser de otro modo, el hecho generador de la imposicin.

Podemos citar como sustento de la capacidad contributiva un pronunciamiento del Tribunal

Constitucional, nos referimos a la STC N 2727-2002-AA/TC (Caso IEAN[34]): All se precis
lo siguiente:

Uno de los principios constitucionales a los cuales est sujeta la potestad tributaria
del Estado es el de no confiscatoriedad de los tributos. Este principio informa y limita el
ejercicio de la potestad tributaria estatal (). Asimismo, se encuentra directamente
conectado con el derecho de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo,
con el principio de capacidad contributiva, segn el cual, el reparto de los tributos ha
de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales,
por lo que las cargas tributarias han de recaer, en principio, donde exista riqueza que
pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideracin la
capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes.

6.7 EN EL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS

El Impuesto Temporal a los Activos Netos ITAN fue creado por la Ley N 28424 y conforme
los indica el artculo 1 de la misma ley, dicho tributo es aplicable a los generadores de renta
de tercera categora sujetos al rgimen general del Impuesto a la Renta.

El impuesto se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del ao anterior, toda vez que
la obligacin tributaria surge al 1 de enero de cada ejercicio. Siendo ello as, en el 2017 el
ITAN se pagar tomando como base de clculo a los activos netos al 31 de diciembre de
2016.

Existe una referencia al principio de capacidad contributiva en la RTF N 10400-3-2008 de

fecha 29 de agosto de 2008, cuando precisa lo siguiente:

Se declara infundada la apelacin de puro derecho interpuesta contra la orden de

pago, girada por Impuesto Temporal a las Activos Netos de mayo de 2006. Se indica que
el citado tributo es un impuesto que grava los activos netos como manifestacin de
capacidad contributiva del sujeto contribuyente, y no se encuentra directamente
relacionado con la renta, conforme lo ha sealado el Tribunal Constitucional, se
desprende que la obtencin por parte de la recurrente de una perdida tributaria o la no
obtencin de renta gravable resulta irrelevante para efectos de determinar su obligacin
de pago del ITAN, por lo que lo sealado por la recurrente en este sentido carece de
sustento, procediendo que en esta instancia se declare infundada la apelacin de puro
derecho formulada.

La STS N 01004-2009-PA/TC indica en uno de sus considerandos lo siguiente:

Se determin tambin que el ITAN era un impuesto al patrimonio, por cuanto toma como
manifestacin de capacidad contributiva los activos netos, es decir, la propiedad. Los
impuestos al patrimonio estn constituidos por los ingresos que obtiene el fisco al gravar el
valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, as como su transferencia
(ejemplo de ello son los impuestos predial, de alcabala, vehicular, etc.). As se considera que
el ITAN es un impuesto autnomo que efectivamente grava activos netos como manifestacin
de capacidad contributiva no directamente relacionado con la renta.

[1] GIORLANDINI, Eduardo y GIORLANDINI, Juan Carlos. Principios del Derecho.

Recuperado de: http://iderecho2008.blogspot.pe/2008/06/principios-generales-del-
derecho.html (consultado el 07.11.16).

[2] REALE, Miguel. Introduccin al Derecho. Editorial Pirmide. Pgina 157.

[3] BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de derecho tributario. Palestra Editores. Lima, 2003.
Pgina 101.

[4] BRAVO CUCCI, Jorge. Ob. Cit. Pgina 102.

[5] Los principios tributarios explcitos son aquellos que se encuentran normados en el texto
del artculo 74 de la Constitucin Poltica.

[6] Los principios tributarios implcitos son aquellos que no se encuentran normados en el texto
del artculo 74 de la Constitucin Poltica.
[7] GUEVARA OCAA, Mara de los ngeles. Anlisis del Tribunal Constitucional para
determinar la confiscatoriedad de un tributo. Recuperado
de http://www.derecho.usmp.edu.pe/7ciclo/derecho_tributario_I/articulos/2010/TC.pdf (consulta
do el 9.11.16).

[8] El Principio de Igualdad si se encuentra incluido dentro del texto del artculo 74 de la
Constitucin Poltica del Per, por lo que de acuerdo con la doctrina recibe el nombre de
principio explcito.

[9] CASAS, Jos Oswaldo. Principios Jurdicos de la Tributacin. Informe publicado en el

Tratado de Tributacin. Tomo I Derecho Tributario. Volumen 1. Pgina 314.

[10] SPISSO, Rodolfo R. Derecho Constitucional Tributario. Ediciones Depalma. Buenos

aires, 1991. Pgina 242.

[11] VILLEGAS, Hctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo nico.
Sexta edicin, ampliada y actualizada. Editorial Depalma. Buenos Aires, 1997 pgina 75.

[12] MESIAS CANCHARI, Vctor Guillermo. Comentarios tributarios. Derecho Constitucional

Tributario Persona natural. Recuperado
de: http://blog.pucp.edu.pe/blog/victormesiascanchari/2014/09/23/derecho-contitucional-
tributario-persona-natural/ (consultado el 9.11.16).

[13] SPISSO, Rodolfo R.Ob. Cit.Pgina 248.

[14] BRAVO CUCCI, Jorge. Breves reflexiones sobre el desarrollo jurisprudencial del Principio
de capacidad contributiva. Revista virtual Ita Ius Esto, editada por los alumnos de la facultad
de Derecho de la Universidad de Piura. Pgina IIE. Recuperado
de: http://www.itaiusesto.com/breves-reflexiones-sobre-el-desarrollo-jurisprudencial-del-
principio-de-capacidad-contributiva/ (consultado el 08.11.16).

[15] Comisin de estudio de reforma constitucional: Aspectos tributarios.

P http://www.aele.com/system/files/archivos/anatrib/01.08_AT_x.pdf

[16] DANS ORDOEZ, Jorge. El rgimen tributario en la Constitucin: Estudio preliminar.

Revista Themis. N 29. Lima, 1994. Pgina 135.

[17] VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. El principio informador en la tasa: el beneficio, el

costo y la capacidad contributiva. Publicado en la revista Cuadernos Tributarios N 22. IFA
Per. Diciembre de 1998 Pginas 78 y 79.

[18] VILLEGAS, Hctor B. Los principios tributarios en la nueva constitucin de Crdoba.

Publicado en la Revista del IPDT. N 15. Marzo de 1989. Pgina 6.
[19] MOSCHETTI, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. Madrid, 1980. Instituto
de Estudios Fiscales. Pgina 277.

[20] GARCA NOVOA, Csar. El concepto de tributo. Tax editor. Primera edicin. Noviembre
de 2009. Pgina 256.

[21] Si se desea consultar en su integridad la Encclica Mater et Magistra, se puede ingresar a

la siguiente direccin web: http://w2.vatican.va/content/john-xxiii/es/encyclicals/documents/hf_j-
xxiii_enc_15051961_mater.html (consultado el 10.11.16).

[22] VILLEGAS, Hctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos

Aires, 1983. Editorial Depalma. Pgina 236.

[23] MEDINA PAREJA, Nadia. La capacidad contributiva en la determinacin de los arbitrios.

Recuperado de http://nadiakaterine.blogspot.pe/2014/05/la-capacidad-contributiva-en-
la.html (consultado el 9.11.16).

[24] FERNANDEZ CARTAJENA, Julio. La Capacidad Contributiva. Artculo publicado en el

Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Editorial Palestra. Primera edicin abril 2006.
Pgina 191.

[25] RUIZ DE CASTILLA PONDE LEON, Francisco Javier y ROBLES MORENO, Carmen
del Pilar. Impuesto Predial: mbito de aplicacin. Recuperado
de: http://blog.pucp.edu.pe/item/119681/impuesto-predial-ambito-de-aplicacion (consultado el
9.11.16).

[26] Aprobado por el Decreto Supremo N 057-2005-EF.

[27] RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN, Francisco Javier. Impuesto a las

Embarcaciones de Recreo. Artculo publicado en la Revista Themis N 64. Lima, 2013. Pgina
153.

[28] RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN, Francisco Javier. Impuesto a los Espectculos
Pblicos No Deportivos. Artculo publicado en el Blog del mismo autor y puede ser consultado
en la siguiente pgina web: http://blog.pucp.edu.pe/item/21442/impuesto-a-los-espectaculos-
publicos-no-deportivos

[29] En la equidad horizontal si los contribuyentes se encuentran en una misma situacin

entonces debern soportar idntica carga tributaria.

[30] En la equidad vertical los contribuyentes que tienen menor capacidad contributiva asumen
menor presin tributaria, mientras que los contribuyentes que poseen una mayor riqueza,
soportan una carga tributaria ms elevada.
[31] Se entiende como tal a la capacidad econmica para contribuir al gasto pblico. Por tal
motivo, en la doctrina se afirma que, aquel que tenga igual capacidad econmica que otro
debe de estar en igual situacin tributaria.

[32] GARCA MULLN, Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Centro Interamericano de
Estudios Tributarios (C.I.E.T.) DOC N 872 Buenos Aires, 1978.

[33] SPISSO, Rodolfo citando a MOSCHETTI en su libro Derecho constitucional tributario.

Buenos Aires, Editorial Depalma. pgina 354.

[34] Impuesto Especial a los Activos Netos.