XIX CONGRESO ARGENTINO DE IAPUCO

RIO CUARTO - PROVINCIA DE CORDOBA

10 al 12 de Octubre de 1996

C O S T O S E N E M P R E S A S D E S E R V I C I O S

1. PROBLEMATICA DE LA DETERMINACION DE COSTOS EN EMPRESAS DE

SERVICIOS

2. PARTICULARIDADES DE LAS EMPRESAS DE SERVICIOS

3. CRITERIOS DE ASIGNACION DE LOS COSTOS DE PRESTACION DE LOS

SERVICIOS

4. RECONOCIMIENTO PERIODICO DE COSTOS Y RESULTADOS

5. TRATAMIENTO DE LOS COSTOS DE COMERCIALIZACION

6. TRATAMIENTO DE LOS COSTOS DE ADMINISTRACION

7. TRATAMIENTO DE LOS COSTOS FINANCIEROS

8. APLICACION DEL ANALISIS MARGINAL A LA TOMA DE DECISIONES

9. APLICABILIDAD DEL "A.B.C." (ACTIVITY BASED COSTING O COSTEO BASADO EN

ACTIVIDADES) A LA GESTION DE EMPRESAS DE SERVICIOS

10. APLICABILIDAD DEL A.B.C. VERSUS ANALISIS MARGINAL

11. CONCLUSIONES

Dr. ANTONIO JARAZO SANJURJO

Contador Pblico
Licenciado en Administracin
Doctor en Ciencias Econmicas

Universidad de Buenos Aires

Universidad Argentina de la Empresa
Univ. Nacional de General San Martn
1. PROBLEMATICA DE LA DETERMINACION DE COSTOS EN EMPRESAS DE
SERVICIOS:

En este trabajo me he propuesto encarar la problemtica de la determinacin

de costos en empresas de servicios, intentando hallar conceptos de aplicacin general,
ms que soluciones para las particularidades de ciertas empresas.

A lo largo de varios aos de desempeo profesional, y de la docencia, me he

encontrado en diversas ocasiones ante la supuesta dificultad que se plantea para
aplicar nociones que ha sido pensadas para industrias, a empresas de servicios.

Debo confesar que muchas veces me he sentido impotente para satisfacer los
requerimientos de mis interlocutores de turno; creo que esperaban ideas originales,
mtodos novedosos, especialmente distintos de los que los libros de texto sugieren, ya
que sos no fueron pensados para empresas de servicios; aguardaban una respuesta
especial, distinta de los caminos conocidos y trillados por las empresas industriales.

En lo personal, siempre he tenido al conviccin de que la confusin proviene de

la creencia de que se trata de dos fenmenos distintos. Desde mi punto de vista, el
fenmeno del costo es uno, y lo diferente est tan slo en la diferente naturaleza del
objetivo a costear.

Mi incomprensin parte de mi creencia de que el costo es algo as como la

medida de los sacrificios de recursos hechos con un determinado objetivo, en el que
se reconoce un componente fsico y un componente monetario; es la relacin lgica
que existe entre el uso de recursos y los productos.

Si entendemos al costo como "medida de los sacrificios de recursos hechos

con un determinado objetivo", estamos describiendo una relacin lgica, ajena a la
naturaleza fsica del producto. Lamentablemente, hemos sido malformados en el
entendimiento de que las herramientas conocidas servan slo para ser aplicadas a
bienes fsicos; eso no es casual, sino que tiene relacin con la perniciosa tendencia a
disear instrumentos en lugar de desarrollar conceptos.

Se ha consumido muy poca tinta para construir una teora general que describa
el fenmeno del costo, frente a toneladas destinadas a mtodos de clculo; para
colmo de males, se han destinado esfuerzos enormes a desarrollar instrumentos
concretos para ciertas industrias en particular.

Como corolario de esa tendencia, se han gastado tambin numerosas pginas

para abordar la problemtica de los "costos especiales"; la propia denominacin,
algunas veces aplicada a servicios, prejuzga que stos son casos particulares, frente a
lo general, la produccin industrial, de bienes fsicos.

Debo confesar que en mi concepto el problema es mucho ms sencillo de lo

que parece, pues la relacin entre recursos y objetivos se me presenta como cristalina,
ms all de que se refiera a la produccin de un bien fsico, o la entrega de un
servicio al destinatario.

Ms an, tengo la impresin de que si nos ocupramos simplemente de

generalizar conceptos trillados y aplicados a industrias, stos seran perfectamente
aplicables a los servicios: si cuando hablamos de "producto" nos referimos tanto a
bienes fsicos como a servicios prestados.
 La aparente distinta naturaleza del bien industrial (para no usar la palabra
"producto" en la acepcin generalizada), con respecto al servicio, no tiene demasiado
asidero; el rasgo distintivo aparente, en el servicio, es la ausencia de la materia prima
sujeta a transformacin. Pero en realidad no se trata de una diferencia sustancial, sino
de materializacin fsica o no de los recursos transformados.

Sin perjuicio de todo lo sealado, reconozco que nos hallamos, al analizar los
servicios, ante circunstancias que no nos resultan del todo familiares: sensibilizados por
el hbito de usar ciertos mtodos para la determinacin de costos, estamos
habituados e encasillar en ellos a las industrias, y nos cuesta un esfuerzo intelectual
asimilarlos a las empresas de servicios.

Hemos aprendido costos pensando en fbricas, con departamentos "productivos"

y "de servicios", nos hemos habituado a clasificarlos de tal manera, reconociendo a los
costos de las dems funciones de la organizacin como "indirectos".

Siguiendo el mecanismo clsico del "costeo por procesos", nos hemos

entrenado eficientemente para asignar los costos de la "Materia Prima" y la "Mano de
Obra Directa" directamente a los productos, para luego imputar la "Carga Fabril"
aplicando ciertos costos de manera directa a los departamentos o "centros de costos",
para luego cargar los restantes a travs de la realizacin de tres distribuciones
sucesivas.

Estas son la primaria (prorrateo de costos comunes de uso compartido),

secundaria (distribucin de los costos de los departamentos de servicios entre s, y a
los productivos, en base a "mdulos de distribucin"), y terciaria (asignacin de los
costos, ahora cargados exclusivamente a los departamentos productivos, a los
productos, en base a unidades de medida de la actividad, sumples, representativas y
homogneas).

Enfrentados a una empresa de servicios, hemos flaqueado al carecer de una

clara individualizacin de uno de los elementos del costo, las Materias Primas; para
colmo, ante la desaparicin del soporte fsico, no nos resulta tan claro a quin
aplicarle el "Costo de Conversin" (denominacin con la que en la actividad industrial
reconocemos a la Mano de Obra Directa sumada a la Carga Fabril).

La propia denominacin "Carga Fabril", que alude a los Costos de Produccin

de una fbrica, se ha impuesto en lugar de las que fueros descartadas por diversos
motivos justificados, "Gastos de Fabricacin", "Costos Comunes", y "Costos Indirectos
de Fabricacin".

Si usamos tales nombres, asumiendo el paradigma de que los sistemas de

costos conocidos se refieren a industrias, no es extrao que no sepamos luego cmo
alicarlos a otro tipo de ente; creemos que ste es un caso "especial" y buscamos
mecanismos de asignacin de costos particulares para aqul.

Es as como la doctrina de Costos, la bibliografa, se dedica a desarrollar

mtodos particulares para los distintos tipos de entes; lo hace bajo la forma de
captulos (de "costos especiales"), o textos completos dedicados a ciertas actividades
particulares.

La conducta antedicha sera loable si no fuera porque al tratar los casos

particulares se ha subrayado su condicin especial, transmitiendo la conviccin de que
la metodologa sugerida es diferente y de exclusiva aplicacin al caso.
 La consecuencia de este modo de ver las cosas es que se fortalece la idea de
cada nueva actividad que analicemos requerir un sistema de costeo ad hoc, con
denominaciones, clasificaciones de costos y cmputos "especiales".

Segn el punto de vista del autor del presente trabajo, se llega a la situacin
descripta por dos circunstancias: la ausencia de una teora general del costo, y la
correlativa tendencia a desarrollar herramientas de aplicacin a casos particulares
concretos, sin prestar atencin a que las usadas en otras circunstancias sean
aplicables.

Considero que sera apropiado revisar los mecanismos de costeo usualmente

aplicados a las industrias, como el "costeo por procesos", y desprovistos de prejuicios,
repasar el ciclo operativo de cualquier empresa de servicios, identificando los mismos
fenmenos tpicos de las empresas industriales, y consecuentemente, generando la
posibilidad de aplicar los mecanismos conocidos.

En efecto, la cuestin crucial consiste, para el suscripto, en reconocer la unidad

de costo, el "producto" de la actividad de servicio bajo anlisis, y despus, aplicar los
conceptos generales conocidos (los que hemos tradicionalmente referido slo a las
actividades industriales), para apropiar los costos de produccin del servicio.

Si se trata de aplicar el mecanismo tradicional del costeo por procesos,

tendremos que individualizar Centros de Costos "Directos" (los "Productivos", los que
participan directamente del proceso de generacin del servicio), "Auxiliares" (los "de
Servicio", los que apoyan la actividad de las anteriores), e "Indirectos" (los de las
funciones no vinculadas a la prestacin del servicio).

Luego los someteremos a las mismas estrategias que en las industrias, y

realizaremos las distribuciones sucesivas denominadas primaria, secundaria (de
departamentos auxiliares a los directos), y terciaria (de los departamentos directos a
los productos).

Al igual que en la industrias, podremos maltratar a los departamentos indirectos

cargndolos en la medicin de la gestin como porcentaje de la facturacin u otra
medida arbitraria por el estilo, o buscando estrategias para identificarlos de mejor
manera con la unidad de costo.

En el caso de empresas de servicios, como en las industrias, identificaremos

como "Unidad de Costeo", a cada sector definido fisicamente como un segmento de la
Organizacin,que puede corresponderse con uno o varios procesos o funciones; lo
identificaremos, para acumular costos, como un Departamento o Centro de Costos.

Como "Unidad de Costo", reconoceremos al Producto (bien o servicio) sobre el

que se aplican los costos en base a mdulos de aplicacin apropiados a cada
Unidad de Costeo.

A esta altura es oportuno reconocer que existe una particularidad de los

servicios: el hecho de que las imputaciones contables se realicen invariablemente a
gastos del perodo, como si se tratase de simples "gastos" sin posibilidad de
vinculacin causal alguna con una "produccin".

El suscripto, en un trabajo presentado al Congreso del IAPUCO realizado en

Salta, luego publicado por la institucin, desarroll in extenso la factiblidad de
aplicacin de las metodologas de Costeo Variable, por Absorcin e Integral a una
empresa de transporte; aqulla fue entonces tomada como uno de los ejemplos
tendientes a justificar que los Costos de Comercializacin debieran activarse de igual
modo que los de Produccin.

La conclusin general entonces alcanzada a partir de un caso particular de

servicios, sera evidentemente adaptable al caso general de stos; no le cabe duda al
suscripto de que podemos reconocer con claridad al "producto", y a la "produccin en
proceso", a los largo de las actividades sucesivas que se realizan hasta completar la
prestacin.

Por lo tanto, resulta claramente aplicable a las empresas de servicios todo el

bagaje doctrinario desarrollado para las industrias, en cuanto con capacidad de
abstraccin lo veamos como expresin de un caso general que puede tomar la forma
de conversin de un soporte fsico (las Materias Primas), o una sucesin de procesos
tendientes a prestar un servicio.

Es as que podremos aplicar sin dificultades el Costeo Variable (si tratamos

como Costos del Servicio slo a los variables, y como Costos del Perodo a los Fijos),
o el Costeo Completo (si tambin reconcemos como Costos de la prestacin del
Servicio a los Fijos).

Tambin podremos distinguir, en el segundo de los casos, dos variantes: Costeo

por Absorcin (si asignamos los Costos Fijos resultantes en funcin del Nivel de
Actividad Real), o Costeo Integral (si lo hacemos en funcin de los costos variables y
fijos presupuestados, asignando a estos
ltimos en funcion del nivel de actividad normal; a menos que se tenga como objetivo
normalizar la eficiencia, en cuyo caso los costos variables tienen tambin un
tratamiento similar).

En el caso del Costeo Integral, igual que en las industrias, cuando el nivel de
actividad real no coincide con el nivel de actividad normal, la sobreabsorcin
(aplicacin en exceso) o subabsorcin (aplicacin en defecto) se considerarn
resultados del periodo.

Ser oportuna una departamentalizacin de la empresa, siendo esencial que la

divisin funcional de los gastos refleje en la forma ms adecuada posible la estructura
de la organizacin; slo as se podr delimitar adecuadamente la responsabilidad del
encargado de cada sector sobre los resultados de la gestin.

La divisin en Centros de Costo es un paso previo a la implantacin de un

sistema de Costos; si intentamos aplicar Costos Standard (de manera anloga a lo
hecho en las industrias), se requiere especialmente que la Contabilidad se halle
departamentalizada por responsable.

Sern perfectamente aplicables las nociones de Capacidad y Actividad, con las

acepciones usuales, y las consecuencias que de ellas se derivan para la determinacin
de los costos; el anlisis detallado de este aspecto particular no es objeto del
presente trabajo; baste decir que a partir de la definicin de la Unidad de Costo
estaremos en condiciones de aplicar las mismas nociones que sobre el particular
hemos desarrollado para las industrias.

As reconoceremos como Capacidad a la medida de la aptitud del ente para

prestar servicios, en funcin de sus recursos.

De igual modo denominaremos: Nivel de Actividad Prevista a la medida de la

utilizacin planificada de los recursos del ente para un determinado perodo, Nivel de
Actividad Real a la medida de la utilizacin efectiva de los recursos del ente para un
determinado perodo, y Nivel de Actividad Normal a la medida de la utilizacin
previsible de los recursos del ente a lo largo de un perodo prolongado, en
condiciones de una eficiencia razonable (se corresponde con el nivel de actividad
prevista en el largo plazo).

2. PARTICULARIDADES DE LAS EMPRESAS DE SERVICIOS:

En las empresas de servicios, entenderemos como producto al servicio o

conjunto de servicios prestados a un cliente, socio, etc. Denominaremos Unidad de
Costo al Servicio o conjunto de Servicios sobre el que se aplican los costos en base a
mdulos de aplicacin apropiados a cada Unidad de Costeo.

Si pensamos en particularidades de diversos servicios, observaremos que, en

forma anloga a las industrias con las cuales estamos familiarizados, la Unidad de
Costo puede tratarse de cada prestacin individual (costo "por Ordenes"), cada
conjunto de prestaciones homogneas (costo "por Procesos"), la prestacin peridica
de un servicio continuado ("proceso continuo"), e incluso la serie de servicios
prestados a un determinado cliente.

Como Unidades de Costo, para diferentes servicios, encontraremos Kilogramo,

Entrega, Metro cbico, Pasajero, unidades combinadas como pasajero/Km. o unidades
equivalentes, Cuenta Corriente, Caja de Ahorros, Inversin, Prstamo, Alumno,
Clase, Curso, Consulta, Da cama, Mdulo de atencin, Comunicacin, Minuto de
comunicacin, Informe, Orden de trabajo, Investigacin, Proyecto, Consulta,
Asesoramiento sistemtico, Auditora peridica, Desarrollo, Cliente, Rama de actividad,
Conjunto de prestaciones, etc.

El objetivo a costear, como generalmente lo entendemos, depende de la

naturaleza del servicio, y de la modalidad de retribucin de los factores de produccin
de los servicios; tambin est relacionado con la naturaleza de la decisin a apoyar.

Como unidad de costeo, al igual que en las empresas industriales,

reconoceremos a la unidad definida fsicamente como un segmento de la Organizacin,
la cual puede corresponderse con uno o varios procesos o funciones, y que se
identifica, para acumular costos, como un Departamento o Centro de Costos.

Las Unidades de Costeo, en la empresa de servicios, como en la industria,

sern Departamentos o Centros de Costos, como segmentos de la organizacin. Se
clasificarn, segn el grado de vinculacin con el servicio prestado:

* Productivos o Directos: los que tienen por objetivo realizar

actividades directamente relacionadas con la satisfaccin de las necesidades de los
destinatarios de la prestacin.
* Auxiliares: los que sirven a los Directos, realizando tareas dirigidas a
facilitar que aqullos cumplan su objetivo, proveyendo o manteniendo recursos
productivos: "sirven" a otros departamentos.

* Indirectos: los que, siendo necesarios para la marcha de la organizacin,

no estn relacionados con la prestacin de los servicios.

Clasificaremos las Unidades de Costeo o Departamentos atendiendo a la

vinculacin que en cada caso se d con la prestacin del servicio.
 As hallaremos como "Directos" a Retiro, Almacenaje, Preparacin, Carga,
Transporte a Centros de Distribucin,
Almacenaje en Sucursales, Reparto, Cuentas Corrientes, Caja de Ahorros, Aula, Gabinete,
Consultorios externos, Internacin, Tendido de redes, Instalacin, Produccin de
programas, Emisin, Encuestas, Preparacin de Informes, Auditora, Consultora, Diseo,
Supervisin de Obras, etc.

Encontraremos como "Auxiliares" a Mantenimiento, Personal (relacionado con las

reas prestadoras de los servicios), Seguridad, Planeamiento, Recepcin, Control de
Calidad, Laboratorio, Museo, Cocina, Radiologa, Servicio Tcnico, Correspondencia,
Imprenta, Programacin, etc.

Finalmente observaremos como "Indirectos" a Contadura, Finanzas, Compras,

Sistemas, Comercializacin, Administracin, Promocin, Personal, Facturacin, etc.

3. CRITERIOS DE ASIGNACION DE LOS COSTOS DE PRESTACION DE LOS

SERVICIOS:

Los Materiales Directos se asignarn a los productos segn su consumo, y laa

Mano de Obra Directa se asignar a los productos segn su uso.

En cuanto a los dems Costos imputados por Departamentos, los denominados

"Directos" se asignarn, en cualquier sistema de costeo, a los productos, para lo cual
se debe seleccionar una o ms unidades de medida.

Los Costos de Departamentos "Auxiliares", en la metodologa propia del Costeo

por Procesos, se distribuyen entre s y a los Departamentos Directos en base a
mdulos de aplicacin adecuados a cada caso.

Por ltimo, los Costos de los Departamentos "Indirectos" se suelen relacionar

con las Ventas, o bien se distribuyen a los Departamentos Directos de modo similar a
los Auxiliares.

4. RECONOCIMIENTO PERIODICO DE COSTOS Y RESULTADOS:

En la produccin de Servicios, de la misma manera que en la de bienes, se

consumen algunos recursos a lo largo del proceso de "produccin" el Servicio, y otros,
en el momento de prestacin del mismo al cliente o destinatario (paciente, alumno,
oyente, televidente, etc.).

De modo que la "produccin" del servicio es un proceso que avanza: a veces

esto se materializa en algn cambio de situacin fsica; en otros casos no se observa
evidencia fsica del avance. En cualquier caso, existe una "produccin en proceso", y se
debe aparear ingresos y costos, "devengar" con ese criterio.

Para ello se proceder, si la entrega o prestacin del servicio se produce en un

instante, como es de prctica en las industrias, "activando" Costos hasta que se
concrete la "entrega" o prestacin del servicio; si, en cambio, la entrega o prestacin
del servicio se produce durante un perodo, siguiendo esa prctica, se "activar"
Costos y "diferir" ingresos hasta que la prestacin del servicio se complete.
 Un replanteo a las prcticas usuales, consistira en reconocer la paulatina
generacin del resultado; para ello, se debera registrar los ingresos (y obviamente los
egresos) segn el avance de la "produccin".

5. TRATAMIENTO DE LOS COSTOS DE COMERCIALIZACION:

Un enfoque inadecuado, acorde a lo usual, consistira en la imputacin a

Resultados en el perodo en que se incurre en ellos. El enfoque ms apropiado, para el
suscripto (tanto en servicios como en industrias), supone la activacin para
relacionarlos con los ingresos. Un replanteo anlogo al sugerido para los costos de
produccin de los bienes y servicios, implicara reconocer la paulatina generacin del
resultado, y para ello "devengar" ingresos y costos segn el avance de la "produccin".

6. TRATAMIENTO DE LOS COSTOS DE ADMINISTRACION:

De manera similar a los Costos de Comercializacin, un enfoque inadecuado,

consistira en la imputacin a Resultados en el perodo en que se incurre en ellos;
sera ms adecuado proceder a la activacin para relacionarlos con los ingresos;
cabra asimismo el replanteo propuesto en los prrafos anteriores, reconociendo la
paulatina generacin del resultado mediante el "devengamiento" de los costos (junto
con los ingresos) segn el avance de la "produccin".

7. TRATAMIENTO DE LOS COSTOS FINANCIEROS:

El enfoque inadecuado consistira en la imputacin del costo de Capital de

Terceros solamente a Resultados en el perodo en que se incurre en ellos; sera ms
apropiado proceder a la activacin para relacionarlos con los ingresos, reconociendo el
costo financiero como relacionado con los activos necesarios para desarrollar la
operacin (tanto si se financia con capital propio como de terceros); el replanteo
sugerido ms arriba para los dems rubros implicara, para reconocer la paulatina
generacin del resultado, practicar el "devengamiento" de los costos (al igual que los
ingresos) segn el avance de la "produccin".

8. APLICACION DEL ANALISIS MARGINAL A LA TOMA DE DECISIONES:

Son plenamente aplicables a los servicios todos los instrumentos propios del
anlisis marginal, como los conceptos de Contribucin Marginal, Contribucin Marginal
Unitaria, y Contribucin de un Producto (a partir de la distincin entre Costos Fijos
Propios del Servicio y Comunes).

Tienen plena validez, asimismo, otros instrumentos de evaluacin propios de los

enfoques de costeo tradicionales, especialmente del Anlisis Marginal, como el Punto
de Nivelacin, en Unidades o en Monto de Ventas, y el Punto de Nivelacin Financiero.

Son igualmente pertinentes, los mecanismos usualmente seguidos para la

seleccin entre alternativas de produccin y adquisicin de servicios, con criterios
anlogos a los aplicadosla "seleccin entre comprar y producir" en las industrias.

Utilizaremos asimismo los mtodos desarrollados para la seleccin entre equipos

alternativos, que en el caso de las empresas de servicios se referir a la produccin y
prestacin del servicio mismo, o a la realizacin de actividades encuadradas en los
departamentos auxiliares e indirectos.

Tambin, de modo similar al procedimiento seguido en las industrias, el Anlisis

Marginal soportar las decisiones sobre precios o tarifas de los servicios.

Al respecto, si se trata de determinar precios necesarios para satisfacer ciertos

objetivos de margen, slo cabe la posibilidad de medir la transaccin completa, sn
tener en cuenta la forma en que se realice la facturacin.

Coherentemente con el control de los resultados emergente del replanteo

propuesto en los "replanteos" anteriores, para reconocer la paulatina generacin del
resultado, correspondera el "devengamiento" de ingresos y costos segn el avance de
la "produccin".

9. APLICABILIDAD DEL "A.B.C." (ACTIVITY BASED COSTING O COSTEO BASADO EN

ACTIVIDADES) A LA GESTION DE EMPRESAS DE SERVICIOS:

Considero oportuno reflexionar acerca de la aplicabilidad del "A.B.C." (Activity

Based Costing o Costeo Basado en Actividades) a las empresas de servicios; para ello,
teniendo en cuenta que se trata de una innovacin doctrinaria reciente, de aceptacin
no generalizada, se requiere que recordemos, de manera sinttica, sus fundamentos.

Para ello resumir algunos puntos que abordara el suscripto en el trabajo

presentado al IV Congreso Internacional de Costos realizado en Campinas, Brasil, en
Octubre de 1995.

Deca entonces que si atendemos a cmo nos lo plantean sus propulsores, el

Costeo Basado en Actividades aparece como reaccin ante la inaccin de los que
fueron responsables de la enseanza de Costos frente a cambios en el contexto al que
deban aplicarse sus mtodos.

Quienes nos presentan esta metodologa, aluden a la prdida de relevancia

producida en los Sistemas de Costos tradicionales por cinco circunstancias diferentes:
su fundamentacin terica, sus limitaciones para un control operativo eficaz, el
excesivo nfasis en la gestin a corto plazo, el proceso de costeo de los productos,
y la departamentalizacin.

Sustentan como principio que deben detectarse las actividades que no agregan
valor al cliente; para ello se requieren datos acerca de este tipo de trabajos, e
informacin para posibilitar su supresin; es preciso identificar y suprimir el trabajo
superfluo.

Sealan que tiempos de preparacin ms rededucidos, lotes ms pequeos,

enlaces ms estrechos entre procesos, reduccin de los niveles de inventarios, y
menores plazos de espera, aumentan la calidad y flexibilidad, y eliminan trabajo
innecesario.

El fracaso de la Contabilidad de Gestin tradicional obedece, segn los

propulsores del A.B.C., a varios hechos, entre ellos la falta de distincin entre la
informacin para la planificacin y la destinada al control, y las distribuciones de
costos indirectos en funcin de la mano de obra, que restan credibilidad a los costos
y a los resultados obtenidos.

Actividad, en la acepcin del Costeo Basado en Actividades, es "el conjunto de

tareas que tienen por objetivo la aplicacin, al menos en el corto plazo, de un valor
agregado a un objeto".

Son caractersticas de las Actividades: tener una finalidad, o sea una

"produccin", consumir factores productivos, y tener un sistema de conduccin que las
vincule.

Para cada actividad hay acciones en las que se consumen factores; stas
constituyen la causa esencial y principal de los costos; no se trata de vincular a los
costos con un centro de responsabilidad, sino de considerarlos directos a una
actividad, que consume factores.

Segn los propulsores del A.B.C. los costos son consecuencia de la realizacin
de ciertas actividades,
y las actividades son consecuencia de la obtencin de productos o servicios; es
importante detectar las causas de la existencia de costos para poder suprimir los que
estn relacionados con actividades estriles.

El Costeo por Actividades se suele identificar como un "Costo Completo". La

clasificacin de costos en variables y fijos respecto de una actividad requiere la
individualizacin del "generador" de la actividad, que en general, no ser el volumen de
produccin.

Como procedimiento para el clculo del costo de los productos o servicios, los
costos directos de un producto se incorporan a ste, los costos indirectos se asignan
a una actividad, y debe definirse una "unidad de obra" por actividad, que se
reconocer como "inductor" de costos para poder vincular el costo de cada una de
las actividades con los productos o servicios beneficiados por las mismas.

Se requiere la agrupacin de las actividades homogneas que se desarrollan en

diversos centros de responsabilidad y determinacin del costo unitario del "inductor de
costos" o "unidad de obra", para determinar el costo del producto final a travs de la
agregacin de los costos asignados a los diversos componentes intermedios que
integran el producto.

Aplicar el A.B.C. supone relevar el detalle del proceso de fabricacin, delimitando

las actividades utilizadas por los productos o servicios y los centros de responsabilidad
en que se llevan a cabo, e identificando los portadores o conductores de costo.

Algunas actividades pueden identificarse con los productos, en tanto que otras
tienen menor vinculacin con aqullos, y se requiere fijar una unidad de obra para
medir sus costos. Para ello debemos establecer la relacin entre el consumo de
recursos, y la produccin o "output" de cada actividad.

El mtodo que los propulsores del A.B.C., o Costeo Basado en Actividades,

denominan como "de las secciones homogneas", slo tena en consideracin un nico
nivel de causalidad: el volumen; en cambio, en el marco del A.B.C. se distinguirn todos
los niveles de causalidad tiles: volumen de produccin o de comercializacin, forma
de organizacin de la produccin o la logstica comercial, existencia misma del
producto, y existencia de una capacidad de produccin. Pueden existir actividades
cumplidas en distintos centros de responsabilidad que respondan a un inductor de
costo comn.

Las caractersticas distintivas del A.B.C. son que no se distingue entre Centros
Productivos y Centros de Servicios, a efectos de la apropiacin de los costos, y no se
realizan Distribuciones Secundarias, aplicando los costos de los departamentos
usualmente llamados "de servicios" del mismo modo que en el caso de los productivos.

As se retorna a la nocin de causalidad fuerte, que onsiste en decir que tales

actividades se cumplen "si y slo si" se aplican tales recursos, y que determinado
producto surge como consecuencia necesaria de la realizacin de aqullas.

Una vez especificados los inductores de costos, y cuantificados los costos de

stos, debe asignarse los costos a los productos a travs de dichos inductores. La
filosofa implcita en dicho tratamiento es que "las actividades consumen recursos", en
tanto que "los productos consumen actividades".

Valor agregado, es el aumento del inters del cliente hacia nuestro producto o
servicio; la mayora de las actividades de produccin tienen valor agregado hasta
cierto punto, en el que se plantean problemas de sobrecalidad o dificultades de
abastecimiento.

Una actividad sin valor agregado es intil, y debe ser suprimida; se trata de
eliminar actividades sin valor agregado pero con costo, lo que supone un tiempo de
readaptacin.

Segn sus propulsores lo expresan, el A.B.C. Supera a los mecanismos de costeo

tradicionales en la calidad de la exposicin de la informacin al usuario, pues a ste
le resulta ms til conocer los costos asociados a cada una de las etapas de
produccin, comercializacin y administracin del producto, que saber la dosis de
Materias Primas, de Mano de Obra Directa, y de Carga Fabril, ms un total de todos
los dems rubros; mxime si la Carga Fabril aparece como una masa informe surgida
de un proceso de costeo plagado de prorrateos.

Sus propios propulsores reconocen debilidades, como el hecho de que se basa

en informacin histrica, no practica la segregacin de los costos segn su
variabilidad, no toma el debido provecho del sustento de la partida doble, y descuida
el control de la gestin y el anlisis de los costos por rea de responsabilidad.
Tampoco prestan atencin a la cuestin de la Capacidad instalada, y la medicin de la
Capacidad Ociosa.

El suscripto, al concluir el tratamiento del tema en el Congreso de Campinas

antes citado, expresaba que parece inteligente tomar provecho de las ventajas relativas
de los mtodos de costeo tradicionales, y del A.B.C., sealando que lo que el A.B.C.
nos propone fundamentalmente, es dejar de lado la nocin cmoda de "indirecto" y
esforzarnos por detectar las causas generadoras de los costos a travs de las
actividades, de manera de maximizar la vinculacin de los cstos con los productos sin
caer en prorrateos arbitrarios.

Como conclusin, el suscripto expresaba que entiende humildemente que se

debe profundizar la investigacin del Costeo Basado en Actividades como herramienta,
para dilucidar claramente sus pros y contras respecto del mtodo que sus propulsores
llaman "de las secciones homogneas".

Puesto a analizar la aplicablidad del Costeo Basado en Actividades en el caso

de empresas de servicios, he arribado a la conviccin de que, no slo es aplicable,
sino que se adapta de mejor manera que los mtodos tradicionales.

El cuestionamiento esencial que hace el A.B.C. a aqullos tiene relacin con la

realizacin de prorrateos arbitrarios para la asignacin de los costos de los
deparamentos "de servicios" a los productos, en funcin de las unidades de medida de
los departamentos "productivos".

En las empresas de servicios, la dosis de costos directamente asignable a los

productos se nos plantea como ms reducida, por lo que la calidad de la apropiacin
de las reas auxliares e indirectas se transforma en el eje del costeo.
 En efecto, la ausencia de la Materia Prima hace que lo crtico sea la asignacin
adecuada de la Mano de Obra y los Costos Comunes (los agrupados bajo la
denominacin "Carga Fabril" en las empresas industriales); el A.B.C. nos propone, al
respecto, un esquema lgico que considero apropiado.

En los servicios no podemos hablar de "Costo de Conversin", sno que lo que

esa expresin suele agrupar, es nada menos que "el Costo". Cuidemos entonces, ms
all de debates flosficos acerca de la comparacin "Mtodos tradicionales versus
A.B.C.", la aplicacin a cada tipo de ente del mecanismo que nos parezca ms
adecuado.

En el punto de vista del suscripto, el A.B.C. resulta aplicable a los servicios; ms

an, se nos aparece como ms fcilmente aplicable que los mtodos tradicionales; no
requiere elucubrar bases de distribucin de departamentos auxiliares, sino que propone
identificar la relacin de causalidad entre sus costos y las actividades que realizan, y
entre stas y los servicios que se prestan.

La propia organizacin de las empresas de servicios hace especialmente

necesario reflexionar sobre la naturaleza de los departamentos "directos", "auxiliares" e
"indirectos"; la propia clasificacin se ha planteado ms dificultosa y la justificacin
intelectual de un tratamiento diferenciado, aparece como ms arbitraria; por ello, la
lgica del A.B.C. me parece pertinente.

10. APLICABILIDAD DEL A.B.C. VERSUS ANALISIS MARGINAL:

En Anlisis Marginal es una herramienta sobre cuya aplicabilidad he

argumentado en el presente trabajo; en los prrafos anteriores, he sostenido asimismo
la aplicabilidad del Costeo Basado en Actividades a las empresas de servicios; no
existe contradiccin alguna, pues se trata de dos instrumentos diferentes, paar
aplicaciones distintas.

En el punto de vista del suscripto, el A.B.C. descuida la clasificacin entre

costos Fijos y Variables, pero no existe impedimento para tomar provecho de lo
adecuado de dicha clasificacin, combinndola con la aplicacin de la estructura lgica
del A.B.C. para la asignacin de los costos a los productos.

Sin embargo, para sostener lo antedicho, es necesario tener clara conciencia de

que los costos a tener en cuenta en el anlisis maginal, son los de todas las
funciones de la organizacin; esto no es novedoso, pero s cabe puntualizar que la
variabilidad debe ser cuidadosamente revisada.

No debemos caer en el vicio de computar como variables slo a las Materias

Primas, cierta dosis de la Mano de Obra, unos pocos rubros de la Caga Fabril o
"Costos Comunes" en los servicios, y algunos Costos de Comercializacin y Financieros.
Tendremos que analizar cada actividad y reconocer la medida en que su costo variar,
en funcin de su propio generador o portador de costos.

Lo que nos han propuesto los propulsores del A.B.C. es abandonar la idea
simplista de que los costos de las reas auxiliares son fijos, y revisar la relacin entre
ellos y el nmero de portadores de costos respectivo, sea que ste se refiera a
unidades o a lotes.

En conclusin, ambas herramientas son perfectamente aplicables, si en el

anlisis de la variabilidad procedemos de manera congruente. As, en el costo de
"comprar o producir", no nos olvidaremos de reflexionar sobre la variacn de costos
que se produzca en todas y cada uno de los departamentos "directos", "auxiliares" e
"indirectos". Este concepto no es nuevo, pero justo es decir que el A.B.C. lo subraya.
11. CONCLUSIONES:

A lo largo del presente trabajo, el suscripto ha procurado, en primer trmino,

analizar la naturaleza de las empresas de servicios para determinar si les son
aplicables los mtodos de costeo desarrollados para las industrias.

El camino seguido lleva a expresar que debemos tener capacidad de abstraccin

para reconocer a los conceptos supuestamente propios de empresas industriales como
conceptos de aplicacin general, y en consecuencia, a los servicios. A partir de ello,
podremos aplicar eficientemente los mtodos conocidos, como el Costeo Completo, por
Procesos.

A continuacin se plante la utilidad del anlisis marginal para la toma de

decisiones, describiendo cmo es perfectamente aplicable a los servicios, con las
aclaraciones pertinentes respecto del lenguaje.

Luego hemos abordado el Costeo Basaco en Actividades, repasando sus

caractersticas, para concluir sosteniendo que no slo se puede aplicar a las empresas
de servicios, sino que parece una propuesta superadora, al poner en pie de igualdad a
todas la reas de la organizacin, en cuanto a su tratamiento.

Por ltimo, se ha revisado la posible aplicacin simultnea del A.B.C. y los

conceptos propios del anlisis marginal, respondendo de manera claramente positiva.

El propsito del autor del presente trabajo, al encararlo, habra quedado

satisfecho, pues no fue otro que desmistificar la dificultad para aplicar costos en las
empresas de servicios, y a travs de lo dicho quedara planteada la posibilidad de
utlizar todas las herramientas conocidas, desde el costeo completo hasta el variable,
desde los mtodos tradicionales de costeo hasta el A.B.C.

La utilizacin de una u otra herramienta depender entonces de nuestro punto

de vista acerca de lo adecuado de las mediciones resultantes, y no de la supuesta
dificultad para reconocer los fenmenos en el marco de cada una de las metodologas
expuestas: todas son aplicables; de nosotros depender seleccionar la ms adecuada
para sustentar cada decisin, en base a nuestro criterio, y no a partir de limitaciones
o dificultades de aplicacin.