SC Cosit N 278-2017

Cosit
Fls. 1
Coordenao-Geral de Tributao
Soluo de Consulta n 278 - Cosit

Data 1 de junho de 2017
Processo
Interessado
CNPJ/CPF
Assunto: Contribuio para o PIS/Pasep

ENTES PBLICOS. BASE DE CLCULO. CONTRIBUINTES. OPERAES
INTRAGOVERNAMENTAIS E INTERGOVERNAMENTAIS. REGIMES PRPRIOS DE
PREVIDNCIA SOCIAL. AUTARQUIAS. FUNDAES PBLICAS. CONSRCIOS
PBLICOS.
As transferncias intergovernamentais podem se constituir em
transferncias constitucionais ou legais ou em transferncias voluntrias:
a) As transferncias intergovernamentais constitucionais ou legais
esto abrangidas pela regra do inciso III do art. 2 da Lei n 9.715,
de 1998, devendo o ente transferidor excluir os valores transferidos
de sua base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep incidente
sobre Receitas Governamentais e o ente beneficirio dos recursos
deve incluir tais montantes na base de clculo da sua contribuio;
b) As transferncias intergovernamentais voluntrias esto abrangidas
pelo 7 do art. 2 da Lei n 9.715, de 1998, devendo o ente
transferidor manter os valores transferidos voluntariamente na base
de clculo de sua Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre
Receitas Governamentais e o ente beneficirio deve excluir tais
montantes de sua base de clculo.
A transferncia ou repasse de recursos no mbito do mesmo ente
federativo pode se dar por meio de transferncias intragovernamentais ou
operaes intraoramentrias.
Em relao s transferncias intragovernamentais:
c) Quando as transferncias intragovernamentais ocorrerem entre
rgos ou fundos sem personalidade jurdica da mesma pessoa
jurdica, os valores no tero impacto na base de clculo da
Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas
Governamentais devida pela entidade pblica que aglomera os
rgos ou fundos envolvidos;
d) Diferentemente, quando as transferncias intragovernamentais
envolvem diferentes entidades dotadas de personalidade jurdica de
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Soluo de Consulta n. 278 Cosit
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direito pblico, o tratamento a ser dispensado depender da espcie

de transferncia que esteja sendo efetivada, se constitucional ou
legal ou se voluntria (as regras so idnticas s das transferncias
intergovernamentais).
Nas operaes intraoramentrias, o ente transferidor no pode excluir de
sua base de clculo os valores transferidos, por no se sujeitarem parte
final do art. 7 da Lei n 9.715, de 1998. O ente recebedor dos recursos
tambm no pode excluir as Receitas Intraoramentrias Correntes de sua
base de clculo, pois os valores recebidos no se enquadram como
transferncias para fins da Lei n 4.320, de 1964, e do art. 7
retromencionado.
Os recursos do FUNDEB e do SUS consistem em transferncias
intergovernamentais constitucionais ou legais operacionalizadas de modo
indireto. Em casos especficos, os recursos do SUS podem ser
descentralizados via transferncias voluntrias.
O 6 do art. 2 da Lei n 9.715, de 1998, ordena que a Unio retenha, por
meio da Secretaria do Tesouro Nacional, os valores a serem transferidos a
outros entes, podendo esses valores ser excludos da contribuio devida
desses ltimos.
A contribuio dos servidores e a contribuio patronal devem compor a
base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas
Governamentais dos Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPS).
As receitas do Tesouro Nacional no devem ser includas na base de
clculo da Contribuio para o PIS/Pasep das autarquias ( 3 do art. 2 da
Lei n 9.715, de 1998), devendo tais valores ser tributados no ente
transferidor, no caso, na Unio.
As Fundaes Pblicas e os Conselhos de Fiscalizao de Profisses
Regulamentadas devem recolher a contribuio para o PIS/Pasep com
base no art. 13 da Medida Provisria n 2.158-13, de 2001.
Os recursos transferidos aos Consrcios Pblicos de Direito Pblico por

meio do contrato de rateio esto abrangidos pela regra inserida no 7 do
art. 2 da Lei n 9.715, de 1998.
Dispositivos Legais: Constituio da Repblica Federativa do Brasil , de
5 de outubro de 1988; Lei n 9.715, 25 de setembro de 1998, art. 2, III,
3, 6 e 7 e art. 7 ; Decreto n 4.524, de 17 de dezembro de 2002, art.
67, art. 68, pargrafo nico e art. 69; Lei n 4.320, de 17 de maro de
1964, art. 11, 1 e art. 12, 2 e 6; Lei n 10.406, de 10 de janeiro de
2002, art. 41; Lei Complementar n 08, de 3 de dezembro de 1970, art. 2;
Lei n 11.494, de 20 de junho de 2007; Decreto n 6.253, de 13 de
novembro de 2007; Lei n 8.080, de 19 de setembro de 1990; Lei n
8.142, de 28 de dezembro de 1990; Lei Complementar n 101, de 4 de
maio de 2000, art. 25 e art. 50, IV; Lei Complementar n 141, de 13 de
janeiro de 2012; Medida Provisria n 2158-35, de 24 de agosto de 2001,
art. 13; Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005, art. 6, I e II, 1 e art. 8,
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Relatrio
Trata-se de consulta, nos termos da Instruo Normativa n 1.396, de 16 de

setembro de 2013, formulada pelo Grupo Tcnico de Padronizao de Relatrios (GTREL),
vinculado Secretaria do Tesouro Nacional (STN), a qual traz questionamentos visando
padronizao da base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep, definio do ente ou
entidade que deve pagar o tributo, bem como determinao da ocorrncia do fato gerador da
contribuio em alguns casos especficos.
2. Os questionamentos, em sua maioria, giram em torno da Lei n 9.715, de 25 de

setembro de 1998, que a atual legislao aplicvel Contribuio para o PIS/Pasep dos entes
pblicos, e do Decreto n 4.524, de 17 de dezembro de 2002, que regulamenta o referido
tributo.
3. As indagaes foram agrupadas em temas, tendo em cada bloco uma breve

explanao do caso pela consulente e, por vezes, uma proposio de soluo.
4. As Receitas Intraoramentrias, definidas no Manual de Contabilidade Aplicada

ao Setor Pblico (MCASP), so tema do primeiro bloco de questionamentos da consulta. Como
afirma a prpria consulente, as dvidas a respeito das receitas intraoramentrias referem-se
principalmente definio sobre a incluso dessas receitas na base de clculo do PIS/Pasep.
As indagaes referentes a esse bloco no se limitam s receitas intraoramentrias, haja vista
que a consulente tenta explorar aspectos referentes aos repasses financeiros entre entidades
governamentais do mesmo ente federativo.
5. O segundo grupo de perguntas discorre sobre o fato gerador e a base de clculo

da contribuio em apreo no que diz respeito aos Regimes Prprios de Previdncia Social
(RPPS). Nesse bloco, a consulta em comento repisa a questo das receitas intraoramentrias.
6. O terceiro conjunto de dvidas visa a esclarecer aspectos da Contribuio para o

PIS/Pasep que envolvam recursos do Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao
Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao (FUNDEB), disciplinado pela
Constituio Federal de 1988 e pela Lei n 11.494, de 20 de junho de 2007.
7. O quarto bloco refere-se identificao do termo convnio, contrato de repasse

ou instrumento congnere com objeto definido, previsto no art. 13 da Lei n 12.810, de 2013,
que incluiu o 7 ao art. 2 da Lei n 9.715, de 1998. As indagaes giram em torno do alcance
do pargrafo quanto s transferncias intergovernamentais, muitas vezes tentando explorar a
insero ou no de recursos atribuveis a fundos e programas especficos na base de clculo da
exao.
8. Os dois ltimos grupos de perguntas estabelecem questionamentos quanto aos

consrcios pblicos, fundaes pblicas e conselhos de profisses regulamentadas. Essas
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entidades possuem aspectos especficos quanto sua base de clculo, como o caso dos
Conselhos de fiscalizao das profisses regulamentadas, em que a Medida Provisria n
2.158-35, de 24 de agosto de 2001, prev em seu art. 13, inciso VII, que essas entidades devem
recolher o tributo com base em sua folha de salrios, fugindo regra geral da base de clculo
dos entes pblicos prevista no inciso III do art. 2 da Lei n 9.715, de 1998.
9. Abaixo esto listados todos os questionamentos da consulente:
Receitas Intraoramentrias
a. Como tratar as operaes intraoramentrias? Elas compem duplamente

a base de clculo do Pasep uma vez que compem a receita da transferidora
e tambm da recebedora (Adm. Direta, Autarquias, Fundaes, Fundos). No
h previso legal para excluso das receitas de transferncias
intraoramentrias da base de clculo.
b. Considerando o 3 do art. 2 da Lei n 9.715/1998, podemos afirmar que
as receitas intraoramentrias integraro base de clculo para quem
arrecadar?
c. Considerando o art. 7 da Lei n 9.715/1998, para no haver duplicidade
de recolhimento poder ser deduzida da base de clculo as despesas pagas na
modalidade 91 Aplicao direta decorrente de operaes entre rgos,
fundos e entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social?
d. Caso ocorra transferncias a ttulo de receitas intraoramentrias
correntes entre rgos, os rgos recebedores devem recolher Pis/Pasep,
visto que a contribuio j incidiu sobre a receita original no rgo
transferidor?
e. O Art. 75 do Decreto 4524/2002 cita que sero efetuados de forma
centralizada pelo estabelecimento matriz da pessoa jurdica de direito
privado a apurao e o pagamento do Pis/Pasep e da Cofins (Lei n 9.779, de
19 de janeiro de 1999, art. 15, inciso III). Esta regra tambm vlida para os
rgos pblicos em relao aos fundos municipais, visto que estes no tm
personalidade jurdica? Ou seja, quando a arrecadao da receita
intraoramentria ocorrer em um Fundo Municipal fica o ente (prefeitura)
responsvel pelo recolhimento do Pis/Pasep, visto que o fundo no tem
personalidade jurdica? Esclarece-se que os fundos pblicos possuem CNPJ
prprio e no um CNPJ de filial.
f. Considerando municpios que tenham criado Autarquias e Fundaes
Pblicas, e mantenham repasses financeiros concedidos para custeio dessas
entidades, e essas entidades da Administrao Indireta possuam receitas
prprias alm dos repasses financeiros recebidos da Prefeitura, como o
Pis/Pasep deve ser recolhido? No deve incidir Pis/Pasep sobre o valor
recebido a ttulo de transferncias financeiras, mas essas devero recolher
sobre as demais receitas prprias?
g. Poder ser deduzida da base de clculo os repasses (cota-concedida)
efetuados a Fundaes Pblicas na mesma esfera de governo, visto que estas
recolhem sobre sua folha de pagamento?
h. Poder ser deduzida da base de clculo os repasses (cota-concedida)
efetuados a Autarquias pertencente a mesma esfera de governo, visto que
estas recolhem sobre sua arrecadao?
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i. Deve-se fazer a reteno do Pis/Pasep sobre as receitas dos fundos

especiais uma vez que esses fundos no tm personalidade jurdica prpria,
mas possuem CNPJ prprio?
j. Alm das questes apresentadas, existe a possibilidade de a Receita
Federal acrescentar na base de clculo do Pis/Pasep as cotas recebidas pelas
entidades autrquicas estaduais (transferncias intragovernamentais
institudas pela Portaria STN n 339/2001)? Ou seja, a RFB poder
desconsiderar a ausncia de classificao oramentria (aspecto
oramentrio) e considerar o acrscimo patrimonial de recursos destinados
ao custeio das despesas da autarquia (aspecto patrimonial),
independentemente da classificao contbil que esteja sendo adotada
(procedimento atualmente utilizado para o setor privado)? Assim, para
resguardar os entes de futuras autuaes fiscais, qual a possibilidade de a
RFB definir, em ato normativo especfico, a composio da base de clculo
do PASEP?
Regime Prprio de Previdncia do Servidor RPPS
k. Os RPPS podem ser constitudos como entidade Autrquica ou como os

Fundos Municipais. Em qualquer dos casos, o Pis/Pasep incide sobre a
receita do Municpio e do Fundo Municipal? So excludas as operaes
intraoramentrias?
l. O Pis/Pasep incide sobre quais receitas do RPPS? A maior dvida sobre
as receitas de Contribuio Patronal, visto que quando as receitas
ingressaram no s rgos do municpio, j sofreram a reteno, Assim, quando
a contribuio patronal recolhida, o mesmo dinheiro utilizado, duplicando
a deduo. Tambm existem dvidas sobre as receitas de contribuies dos
servidores. Um parmetro que no sei se poderia ser adotado se o INSS
recolhe Pasep sobre suas receitas.
m. O Decreto n 4.524/2002, em seu art. 28, prev algumas excluses da base
de clculo das entidades de previdncia privada, ser que haveria a
possibilidade de se estender tambm estas excluses aos RPPS?
FUNDEB
n. Segundo o MCASP, no mbito da administrao pblica, a deduo de

receita oramentria utilizada nas seguintes situaes, entre outras:
Recursos que o ente tenha a competncia de arrecadar, mas que
pertencem a outro ente, de acordo com a lei vigente (se no houver a
previso como despesa); e
Restituio de tributos recebidos a maior ou indevidamente.
Com este conceito pode-se afirmar que as restituies de receitas devero ser
abatidas da base de clculo?
o. Na composio da base de clculo dever ser considerada a receita
arrecadada, diminuindo-se as dedues de receita, independentemente da
forma (restituio, devoluo, repasse ao Fundeb, etc.)?
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p. A base de clculo deve ser apurada pelos valores brutos das receitas de
tributos e de transferncias constitucionais recebidas sem deduo para o
Fundeb, mas lquido das demais dedues? (Restituies, Descontos
Concedidos, Retificaes) (Observem que existem municpios que recolhem o
Pasep pelo lquido do Fundeb, e outros recolhem pelos valores brutos de
qualquer deduo).
q. correto deduzir da base de clculo as receitas repassadas para a
formao do Fundeb, em decorrncia de lei, incidentes na arrecadao do
IPVA, do ITCD e do ICMS, bem como os repasses advindos da STN, como
FPE, IPI Exportao e ICMS Desonerao de Exportaes? (Ressalta-se
que os repasses ao Fundeb so contabilizados como deduo da respectiva
receita oramentria).
Repasses Financeiros / Transferncias Voluntrias
r. Quais so as receitas relativas s transferncias que podem ser deduzidas?

Compe a Receita Corrente vrios tipos de transferncias voluntrias, cuja
sistemtica de execuo igual a convnios (vinculao a objeto especfico);
Exemplos: convnios, Transferncia Fundo a Fundo, Transferncias de
recursos de Programas Federais, Transferncias Bancrias, Contratos de
repasses.
s. Quais receitas devem ser consideradas como convnios, contrato de
repasses ou instrumento congnere com objeto definido? H como gerar
uma regra relacionada natureza da receita? Se no existir como identificar
as receitas com a classificao atual, seria interessante a criao de
naturezas da receita especficas para esse registro? Se no for possvel uma
classificao pela natureza, h como produzir uma conceituao sobre esses
termos? t. correto deduzir da base de clculo as transferncias correntes e
de capital recebidas pelo Estado, uma vez que conforme est disposto no
pargrafo sexto, do artigo 2, da Lei 9.715/98, cabe Secretaria do Tesouro
Nacional efetuar a reteno da contribuio para o Pis/Pasep, devida sobre
as referidas transferncias?
u. correto deduzir as transferncias correntes recebidas: transferncias do
salrio-educao, transferncias diretas do FNDE, auxlio financeiro para
fomentar exportadores, transferncias de instituies privadas, transferncias
do exterior, transferncias de convnios da unio destinadas a Programas de
Educao, outras transferncias de convnios da Unio, outras
transferncias de convnios dos Municpios e transferncias de convnios de
instituies privadas?
v. Os repasses com objeto definido como ocorre com o PAR Plano de Aes
Articuladas e o Caminho Escola podero ser deduzidos da base de clculo do
PASEP?
w. Os repasses fundo a fundo com objeto definido como ocorre no bloco de
investimentos da sade (repasses do Ministrio da sade para os entes da
federao) podero ser deduzidos da base de clculo do PASEP?
x. Sobre as receitas transferidas do SUS para os Fundos de Sade para
pagamento aos hospitais conveniados da rede, h previso na legislao para
a deduo da base de clculo? Sem essa previso legal, os Fundos
Municipais de Sade tm de pagar Pis/Pasep sobre o valor que recebem para
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reembolsar os hospitais privados pelos servios prestados ao SUS? Os

hospitais tambm pagam Pis/Pasep sobre a mesma base.
y. O art. 13 da Lei n 12.810/2013 trata da forma em que se efetuam as
transferncias voluntrias (por meio de convnios, contrato de repasse e
congneres) ou contempla, por meio do termo congneres toda e qualquer
transferncia voluntria, excetuando-se, portanto, apenas as transferncias
constitucionais?
z. Transferncias oriundas do PAC devem ser consideradas como congneres
a convnios para fins de apurao do Pasep?
aa. O art. 13 da Lei n 12.810/2013 produz efeitos sobre as transferncias
recebias pelo ente ou sobre as transferncias concedidas para fins do art. 7
da Lei n 9.715/98?
Consrcios Pblicos
bb. Os consrcios pblicos devem recolher Pasep sobre as receitas recebidas

a ttulo de rateio pela participao do ente no consrcio?
cc. Para no haver duplicidade de recolhimento, o ente federado, poder
deduzir da base de clculo as despesas de transferncias aos consrcios
mediante contrato de rateio, visto que o consrcio j recolhe o Pis/Pasep
sobre o total de suas receitas?
Folha de Pagamento
dd. Baseado no artigo 69 do Decreto 4524/2002 as fundaes pblicas

contribuem para o Pis/Pasep com base na folha de salrios, portanto a
contribuio no ser recolhida sobre as receitas arrecadadas?
ee. Os Conselhos de fiscalizao de profisses regulamentadas e as
fundaes de direito privado recolhem o Pasep sobre a folha de salrios de
acordo com o art. 9 do Decreto 4.524 17/12/2002. Com isso, essas entidades
esto desobrigadas de recolher Pasep sobre suas receitas prprias? Na
resposta do item anterior, h que se atentar para a existncia de fundaes
pblicas de direito privado, que possuem receitas prprias, alm de receitas
recebidas dos diversos entes. Nesse caso, qual seria o enquadramento?
10. Cumpridos os requisitos de admissibilidade, conforme art. 24 da Instruo

Normativa n 1.396, de 2013, a presente consulta pode ser conhecida, sem embargo de
posterior anlise acerca dos requisitos para produo de efeitos.
Fundamentos
11. Inicialmente, salienta-se que o processo de consulta sobre a interpretao da

legislao tributria no se presta a ratificar informaes ou classificaes fiscais prestadas ou
a atestar fatos declarados pela consulente, sendo as anlises feitas com base nas afirmaes
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Fls. 8
apresentadas, reservando-se sempre administrao tributria o direito de, caso necessrio,

averiguar no caso concreto a realidade dos fatos.
12. A base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep dos entes pblicos em geral
(a partir daqui tratada por Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas
Governamentais), bem como algumas de suas regras especficas, esto estabelecidas na Lei n
9.715, de 1998, in verbis:
Art. 2 A contribuio para o PIS/PASEP ser apurada mensalmente:

()
III - pelas pessoas jurdicas de direito pblico interno, com base no valor
mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferncias correntes e de
capital recebidas.
()
3 Para determinao da base de clculo, no se incluem, entre as receitas
das autarquias, os recursos classificados como receitas do Tesouro Nacional
nos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social da Unio. (grifo nosso)
()
6 A Secretaria do Tesouro Nacional efetuar a reteno da contribuio
para o PIS/PASEP, devida sobre o valor das transferncias de que trata o
inciso III. (Redao dada pela Medida Provisria n 2.158-35, de 2001)
7o Excluem-se do disposto no inciso III do caput deste artigo os valores de
transferncias decorrentes de convnio, contrato de repasse ou instrumento
congnere com objeto definido. (Includo pela Lei n 12.810, de 2013)
()
Art. 7 Para os efeitos do inciso III do art. 2, nas receitas correntes sero
includas quaisquer receitas tributrias, ainda que arrecadadas, no todo ou
em parte, por outra entidade da Administrao Pblica, e deduzidas as
transferncias efetuadas a outras entidades pblicas. (grifo nosso).
Art. 8 A contribuio ser calculada mediante a aplicao, conforme o caso,
das seguintes alquotas:
()
III - um por cento sobre o valor das receitas correntes arrecadadas e das
transferncias correntes e de capital recebidas.
13. As receitas correntes, as transferncias correntes e as transferncias de capital,

elementos que compem a base de clculo da supracitada contribuio, esto conceituadas na
Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964:
Art. 11 - A receita classificar-se- nas seguintes categorias econmicas:

Receitas Correntes e Receitas de Capital. (Redao dada pelo Decreto Lei n
1.939, de 1982)
1 So Receitas Correntes as receitas tributria, de contribuies,
patrimonial, agropecuria, industrial, de servios e outras e, ainda, as
provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito
pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em
Despesas Correntes.
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Fls. 9
()
Art. 12. A despesa ser classificada nas seguintes categorias econmicas:
()
2 Classificam-se como Transferncias Correntes as dotaes para
despesas as quais no corresponda contraprestao direta em bens ou
servios, inclusive para contribuies e subvenes destinadas a atender
manifestao de outras entidades de direito pblico ou privado.
()
6 So Transferncias de Capital as dotaes para investimentos ou
inverses financeiras que outras pessoas de direito pblico ou privado devam
realizar, independentemente de contraprestao direta em bens ou servios,
constituindo essas transferncias auxlios ou contribuies, segundo derivem
diretamente da Lei de Oramento ou de lei especialmente anterior, bem como
as dotaes para amortizao da dvida pblica.
14. Faz-se mais que pertinente recorrer ao conceito de pessoas jurdicas de direito
pblico interno, entes sobre os quais incide a contribuio em anlise. Segundo a Lei n 10.406,
de 10 de janeiro de 2002 (Cdigo Civil Brasileiro), so pessoas jurdicas de direito pblico
interno:
Art. 41. So pessoas jurdicas de direito pblico interno:

I - a Unio;
II - os Estados, o Distrito Federal e os Territrios;
III - os Municpios;
IV - as autarquias;
IV - as autarquias, inclusive as associaes pblicas;
(Redao dada pela Lei n 11.107, de 2005)
V - as demais entidades de carter pblico criadas por lei.
15. As transferncias ou repasses de recursos entre entes pblicos podem derivar de

contraprestao em bens ou servios ou podem possuir natureza meramente financeira
(independem de qualquer tipo de contraprestao).
16. De outra banda, essas transferncias ou repasses podem ocorrer no mbito do

mesmo ente pblico ou entre entes governamentais distintos. Quando ocorrem no mbito do
mesmo ente federativo, pode-se classific-los em operaes intraoramentrias e transferncias
intragovernamentais; quando ocorrem entre entes federativos distintos, denominam-se
transferncias intergovernamentais.
OPERAES INTERGOVERNAMENTAIS
17. As transferncias intergovernamentais compreendem as transferncias de um

ente pblico (ente transferidor) a outro (ente recebedor). Elas ocorrem entre entes federativos
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Fls. 10
distintos. Podem ser divididas em transferncias constitucionais ou legais e em transferncias

voluntrias.
18. Para a correta aferio da base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep

incidente sobre Receitas Governamentais, quando da ocorrncia de operaes
intergovernamentais, necessrio o esclarecimento de alguns pontos da legislao.
19. Nos termos do inciso III do caput do art. 2 da Lei n 9.715, de 1998, a base de
clculo da Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais
corresponde s receitas correntes arrecadadas e s transferncias correntes e de capital
recebidas pelas pessoas jurdicas de direito pblico interno.
20. V-se que a lei adotou uma viso oramentria para a receita pblica, exigindo
que os valores sejam includos na base de clculo da entidade que se apropriar dos recursos.
Nesse contexto, o art. 7 da Lei n 9.715, de 1998, ao referenciar o inciso III do art. 2 dessa
mesma Lei, quis especific-lo quanto a duas situaes:
20.1. Nas receitas correntes sero includas quaisquer receitas tributrias, ainda
que arrecadadas, no todo ou em parte, por outra entidade da Administrao Pblica: a
primeira parte do art. 7 da Lei n 9.715, de 1998, veio a esclarecer que a receita tributria, que
espcie das receitas correntes ( 1 do art. 11 da Lei n 4.320, de 1964), deve ser alocada a
quem de fato ficar com os recursos oriundos da receita. Ora, ele corrobora o inciso III do art.
2 da mesma Lei n 9.715, de 1998, por isso se remete a ele. Portanto, se um ente federativo
arrecadar a receita tributria, mas os recursos forem transferidos a outra entidade por lhe
pertencerem, a entidade recebedora dos recursos deve inserir tais valores em sua base de
clculo. Aqui ocorreu nada mais que uma transferncia corrente, que o prprio inciso III do art.
2 da Lei n 9.715, de 1998, j exige que seja includa na base de clculo da contribuio em
voga devida pela entidade recebedora;
20.2. E deduzidas as transferncias efetuadas a outras entidades pblicas: a

segunda parte do art. 7 da Lei n 9.715, de 1998, que permite a deduo por parte da entidade
transferidora dos valores repassados a outros entes, vem a complementar um aspecto
operacional do inciso III do art. 2 da Lei n 9.715, de 1998, que ordena que as transferncias
correntes e de capital recebidas sejam includas na base de clculo da Contribuio para o
PIS/Pasep do ente beneficirio. Ora, as transferncias intergovernamentais ocorrem mediante
um ente transferidor que entrega os recursos a outro, o ente recebedor. A lei ordena, portanto,
que quem recebe as transferncias deve inserir os valores em sua base de clculo (inciso III do
art. 2 da Lei n 9.715, de 1998) e quem transfere esses recursos deve excluir tais valores para
fins de apurao da contribuio. A sistemtica vai ao encontro da regulamentao do tributo,
pois se a entidade recebedora fosse obrigada a incluir os valores das transferncias recebidas
em sua base de clculo e a entidade transferidora no pudesse excluir os valores transferidos
quando da apurao da exao, a contribuio incidiria duas vezes sobre o mesmo valor, o que
no deve ocorrer segundo explicita o pargrafo nico do art. 68 do Decreto n 4.524, de 2002,
reproduzido abaixo:
Decreto n 4.524, de 2002

Art. 68. A Secretaria do Tesouro Nacional efetuar a reteno do PIS/Pasep
incidente sobre o valor das transferncias correntes e de capital efetuadas
para as pessoas jurdicas de direito pblico interno, excetuada a hiptese de
transferncias para as fundaes pblicas (Lei n 9.715, de 1998, art. 2, 6,
10
Fls. 11
com a redao dada pela Medida Provisria n 2.158-35, de 2001, art. 19,
e Lei Complementar n 8, de 1970, art. 2, pargrafo nico).
Pargrafo nico. No incidir, em nenhuma hiptese, sobre as transferncias
de que trata este artigo, mais de uma contribuio.
(negritos ao original)
20.3. Essa interpretao tambm se coaduna com a sistemtica da Lei Complementar

n 08, de 3 de dezembro de 1970, instituidora do Programa de Formao do Patrimnio do
Servidor Pblico (Pasep), da qual deriva a Contribuio para o PIS/Pasep. Ainda que tal
legislao no possua cogncia imediata na atual sistemtica da contribuio em voga, suas
disposies constituem fatores interpretativos para a definio da lgica da tributao da
exao. Destarte, seu art. 2 dispe que:
Art. 2 - A Unio, os Estados, os Municpios, o Distrito Federal e os

Territrios contribuiro para o Programa, mediante recolhimento mensal ao
Banco do Brasil das seguintes parcelas:
I Unio:
1% (um por cento) das receitas correntes efetivamente arrecadadas,
deduzidas as transferncias feitas a outras entidades da Administrao
Pblica, a partir de 1 de julho de 1971; 1,5% (um e meio por cento) em 1972
e 2% (dois por cento) no ano de 1973 e subseqentes.
II - Estados, Municpios, Distrito Federal e Territrios:
a) 1% (um por cento) das receitas correntes prprias, deduzidas as
transferncias feitas a outras entidades da Administrao Pblica, a partir
de 1 de julho de 1971; 1,5% (um e meio por cento) em 1972 e 2% (dois por
cento) no ano de 1973 e subseqentes;
b) 2% (dois por cento) das transferncias recebidas do Governo da Unio e
dos Estados atravs do Fundo de Participaes dos Estados, Distrito Federal
e Municpios, a partir de 1 de julho de 1971.
Pargrafo nico - No recair, em nenhuma hiptese, sobre as transferncias
de que trata este artigo, mais de uma contribuio. (grifos nossos)
20.3.1. notvel a preocupao da Lei Complementar n 08, de 1970, no sentido de que

no se incida a Contribuio para o Pasep duas vezes quando da ocorrncia das transferncias
intergovernamentais, tanto quando permite a deduo das transferncias efetuadas a outras
entidades pblicas, como quando ressalta que sobre as transferncias no recair mais de uma
contribuio em nenhuma hiptese. Portanto, a sistemtica dessa legislao consentnea com
todo o raciocnio exposto nos itens 17.1 e 17.2, ratificando-os.
20.4. Quanto ao 7 do art. 2 da Lei n 9.715, de 1998, ele estabeleceu uma regra
especfica em relao sistemtica j exposta. Para o seu entendimento, cabe conceituarmos
mais uma vez as transferncias intergovernamentais e especificarmos suas espcies. Segundo a
Secretaria do Tesouro Nacional - STN (Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico -
MCASP, 2014, 7 ed.):
As Transferncias Intergovernamentais compreendem a entrega de recursos,

correntes ou de capital, de um ente (chamado transferidor) a outro
(chamado beneficirio, ou recebedor). Podem ser voluntrias, nesse
11
Fls. 12
caso destinadas cooperao, auxlio ou assistncia, ou decorrentes de

determinao constitucional ou legal.
()
3.6.4.3. Transferncias Constitucionais e Legais
Enquadram-se nessas transferncias aquelas que so arrecadadas por um
ente, mas devem ser transferidas a outros entes por disposio constitucional
ou legal.
()
3.6.4.4. Transferncias Voluntrias
Conforme o art. 25 da Lei Complementar n 101/2000, entende-se por
transferncia voluntria a entrega de recursos correntes ou de capital a outro
ente da Federao, a ttulo de cooperao, auxlio ou assistncia financeira,
que no decorra de determinao constitucional, legal ou os destinados ao
Sistema nico de Sade (SUS).
Em termos oramentrios, a transferncia voluntria da Unio para os
demais entes deve estar prevista no oramento do ente recebedor
(convenente), conforme o disposto no art. 35 da Lei n 10.180/2001, que
dispe:
Art. 35. Os rgos e as entidades da Administrao direta e indireta da
Unio, ao celebrarem compromissos em que haja a previso de
transferncias de recursos financeiros, de seus oramentos, para Estados,
Distrito Federal e Municpios, estabelecero nos instrumentos pactuais a
obrigao dos entes recebedores de fazerem incluir tais recursos nos seus
respectivos oramentos.
No entanto, para o reconhecimento contbil, o ente recebedor deve registrar
a receita oramentria apenas no momento da efetiva transferncia
financeira, pois, sendo uma transferncia voluntria, no h garantias
reais da transferncia. Por esse mesmo motivo, a regra para transferncias
voluntrias o beneficirio no registrar o ativo relativo a essa
transferncia (grifo nosso).
20.5. Pode-se identificar, portanto, dois tipos de transferncias intergovernamentais:
20.5.1. Transferncias constitucionais ou legais: so aquelas derivadas de imposies

constitucionais ou legais. Tais transferncias se submetem regra do inciso III do art. 2 e do
art. 7 da Lei n 9.715, de 1998, ou seja, elas devem ser constituir base de clculo do ente
recebedor dos recursos e devem ser excludas da base de clculo do ente transferidor.
20.5.2. Transferncias voluntrias: so aquelas decorrentes de acordo entre os entes

federativos, tais como ocorrem em convnios, contratos de repasse, auxlios etc. Essas
transferncias esto abrangidas pelo 7 do art. 2 da Lei n 9.715, de 1998. A expresso
instrumento congnere com objeto definido consignada nesse dispositivo se refere a outros
casos de transferncias voluntrias, que sejam similares aos convnios e contratos de repasse.
Conforme ressaltou a STN, o ente recebedor deve registrar contabilmente a receita
oramentria apenas no momento da efetiva transferncia dos recursos, pois a transferncia
voluntria de recursos, diferentemente das transferncias constitucionais ou legais, no est
garantida entidade recebedora. Essa lgica aplicvel s receitas de transferncias
voluntrias no que tange base de clculo da contribuio, j que o objetivo do dispositivo em
12
Fls. 13
epgrafe excluir tais transferncias da incidncia do tributo na entidade beneficiria dos

recursos.
20.6. Assim, pode-se concluir que o legislador preferiu no inserir as transferncias

voluntrias na apurao mensal para fins da base de clculo da contribuio, j que a receita
de transferncia s estar configurada quando de seu efetivo recebimento pela entidade
beneficiria. Nesse caso, os recursos, quando de seu efetivo repasse, j foram tributados na
entidade transferidora por meio de suas receitas correntes arrecadadas. Por esse motivo que
as transferncias voluntrias devem ser encaradas como uma exceo regra prevista no
inciso III do art. 2, conjugado com o art. 7 da Lei n 9.715, de 1998, pois tais
transferncias acabam por serem tributadas na entidade transferidora e, quando o efetivo
repasse ocorrer, devem ser excludas da base de clculo da entidade recebedora, para que no
haja dupla tributao dos recursos em obedincia ao pargrafo nico do art. 68 do Decreto n
4.524, de 2002.
20.7. Quanto ao 6 do art. 2 da Lei n 9.715, de 1998, este impe que a STN efetue
a reteno da Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais devida
sobre o valor das transferncias de que trata o inciso III do art. 2 da mesma Lei. Esse
dispositivo introduz uma importante regra para a apurao da contribuio por parte da Unio e
pelos entes que dela recebem recursos: estes (entes recebedores) podem excluir de sua
contribuio devida os valores que j foram retidos por aquele ente (Unio), para evitar a dupla
tributao dos recursos, como preconiza o j reiteradamente mencionado art. 68, pargrafo
nico, do Decreto n 4.524, de 2002.
20.8. Tendo em vista toda a explanao acima acerca do tratamento das transferncias
intergovernamentais, a englobadas as transferncias constitucionais e legais e as transferncias
voluntrias, consideram-se respondidos os questionamentos da consulente nos itens r,
s, t, u, v, y, z e aa.
20.9. Quanto ao item r, restam prejudicados os questionamentos que envolvam a

classificao da natureza da receita, j que se referem a aspectos estritamente contbeis.
20.10. No que se refere aos itens u e z, ressalta-se que todo e qualquer caso de
transferncias intergovernamentais, como os apresentados nos itens, deve ser classificado em
transferncia constitucional e/ou legal ou em transferncia voluntria e seguir a regras
aplicveis a cada uma das espcies, conforme j apresentadas.
20.11. O art. 7, 2, da Lei n 9.715, de 1998, foi acrescentado pelo art. 13 da Lei n
12.810, de 2013. Portanto, o questionamento aa se refere ao j discorrido dispositivo
acrescido Lei n 9.715, de 1998.
FUNDO DE MANUTENO E DESENVOLVIMENTO DA EDUCAO BSICA E

DE VALORIZAO DOS PROFISSIONAIS DE EDUCAO (FUNDEB) E FUNDOS
DE SADE
21. Quanto ao Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de

Valorizao dos Profissionais de Educao (FUNDEB) e ao Fundo de Sade (em que so
13
Fls. 14
geridos os recursos do Sistema nico de Sade SUS), passa-se a analisar ambos quanto
incidncia da Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais.
FUNDEB
21.1. O FUNDEB est previsto no art. 60 do Ato das Disposies Constitucionais

Transitrias (ADCT) e regulado pela Lei n 11.494, de 20 de junho de 2007, e pelo Decreto n
6.253, de 13 de novembro de 2007. Ele se constitui de fundos de mbito estadual e meramente
contbeis, ou seja, esses fundos apenas distribuem os recursos a eles aportados.
21.2. As fontes de financiamento do FUNDEB compem-se da parcela de

participao dos estados, Distrito Federal e municpios, das receitas listadas no art. 3 da Lei n
11.494, de 2007, e da parcela de complementao da Unio prevista no art. 60 do ADCT e no
art. 4 do mesmo diploma normativo. Abaixo, apresentam-se os trechos da legislao
considerados essenciais para o entendimento da sistemtica do fundo:
ADCT, art. 60
Art. 60. At o 14 (dcimo quarto) ano a partir da promulgao desta Emenda
Constitucional, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios destinaro
parte dos recursos a que se refere o caput do art. 212 da Constituio Federal
manuteno e desenvolvimento da educao bsica e remunerao
condigna dos trabalhadores da educao, respeitadas as seguintes
disposies:
I - a distribuio dos recursos e de responsabilidades entre o Distrito
Federal, os Estados e seus Municpios assegurada mediante a criao, no
mbito de cada Estado e do Distrito Federal, de um Fundo de Manuteno e
Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da
Educao - FUNDEB, de natureza contbil;
II - os Fundos referidos no inciso I do caput deste artigo sero constitudos
por 20% (vinte por cento) dos recursos a que se referem os incisos I, II e III
do art. 155; o inciso II do caput do art. 157; os incisos II, III e IV do caput do
art. 158; e as alneas a e b do inciso I e o inciso II do caput do art. 159, todos
da Constituio Federal, e distribudos entre cada Estado e seus Municpios,
proporcionalmente ao nmero de alunos das diversas etapas e modalidades
da educao bsica presencial, matriculados nas respectivas redes, nos
respectivos mbitos de atuao prioritria estabelecidos nos 2 e 3 do art.
211 da Constituio Federal;
(...)
IV - os recursos recebidos conta dos Fundos institudos nos termos do inciso
I do caput deste artigo sero aplicados pelos Estados e Municpios
exclusivamente nos respectivos mbitos de atuao prioritria, conforme
estabelecido nos 2 e 3 do art. 211 da Constituio Federal;
V - a Unio complementar os recursos dos Fundos a que se refere o inciso II
do caput deste artigo sempre que, no Distrito Federal e em cada Estado, o
valor por aluno no alcanar o mnimo definido nacionalmente, fixado em
observncia ao disposto no inciso VII do caput deste artigo, vedada a
14
Fls. 15
utilizao dos recursos a que se refere o 5 do art. 212 da Constituio

Federal;
(...)
VII - a complementao da Unio de que trata o inciso V do caput deste
artigo ser de, no mnimo:
(...)
Lei n 11.494, de 2007

CAPTULO II
DA COMPOSIO FINANCEIRA
Seo I
Das Fontes de Receita dos Fundos
Art. 3 Os Fundos, no mbito de cada Estado e do Distrito Federal, so
compostos por 20% (vinte por cento) das seguintes fontes de receita:
I - imposto sobre transmisso causa mortis e doao de quaisquer bens ou
direitos previsto no inciso I do caput do art. 155 da Constituio Federal;
II - imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transportes interestadual e intermunicipal e de
comunicao previsto no inciso II do caput do art. 155 combinado com o
inciso IV do caput do art. 158 da Constituio Federal;
III - imposto sobre a propriedade de veculos automotores previsto no inciso
III do caput do art. 155 combinado com o inciso III do caput do art. 158 da
Constituio Federal;
IV - parcela do produto da arrecadao do imposto que a Unio
eventualmente instituir no exerccio da competncia que lhe atribuda pelo
inciso I do caput do art. 154 da Constituio Federal prevista no inciso II do
caput do art. 157 da Constituio Federal;
V - parcela do produto da arrecadao do imposto sobre a propriedade
territorial rural, relativamente a imveis situados nos Municpios, prevista no
inciso II do caput do art. 158 da Constituio Federal;
VI - parcela do produto da arrecadao do imposto sobre renda e proventos
de qualquer natureza e do imposto sobre produtos industrializados devida ao
Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal FPE e prevista na
alnea a do inciso I do caput do art. 159 da Constituio Federal e no Sistema
Tributrio Nacional de que trata a Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966;
VII - parcela do produto da arrecadao do imposto sobre renda e proventos
de qualquer natureza e do imposto sobre produtos industrializados devida ao
Fundo de Participao dos Municpios FPM e prevista na alnea b do inciso
I do caput do art. 159 da Constituio Federal e no Sistema Tributrio
Nacional de que trata a Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966;
VIII - parcela do produto da arrecadao do imposto sobre produtos
industrializados devida aos Estados e ao Distrito Federal e prevista no inciso
II do caput do art. 159 da Constituio Federal e na Lei Complementar n 61,
de 26 de dezembro de 1989; e
15
Fls. 16
IX - receitas da dvida ativa tributria relativa aos impostos previstos neste

artigo, bem como juros e multas eventualmente incidentes.
()
Seo II
Da Complementao da Unio
Art. 4 A Unio complementar os recursos dos Fundos sempre que, no
mbito de cada Estado e no Distrito Federal, o valor mdio ponderado por
aluno, calculado na forma do Anexo desta Lei, no alcanar o mnimo
definido nacionalmente, fixado de forma a que a complementao da Unio
no seja inferior aos valores previstos no inciso VII do caput do art. 60 do
ADCT.
()
CAPTULO III
DA DISTRIBUIO DOS RECURSOS
Seo I
Disposies Gerais
Art. 8 A distribuio de recursos que compem os Fundos, no mbito de cada
Estado e do Distrito Federal, dar-se-, entre o governo estadual e os de seus
Municpios, na proporo do nmero de alunos matriculados nas respectivas
redes de educao bsica pblica presencial, na forma do Anexo desta Lei.
21.3. Em linhas gerais, tanto a participao como a complementao dos recursos do

FUNDEB so transferncias intergovernamentais constitucionais operacionalizadas de
modo indireto, j que criado um fundo meramente contbil para distribuir recursos a
diversas entidades, devendo seguir a regra das transferncias constitucionais e/ou legais j
exposta nesse trabalho. Portanto, seus recursos devem ser inseridos na base de clculo do ente
recebedor (o ente que efetivamente receber as receitas do FUNDEB) e o ente transferidor deve
excluir de sua base de clculo os valores repassados. Tendo em vista a complexidade da
sistemtica de transferncia dos diversos recursos que compem o fundo, apresenta-se o
tratamento tributrio a ser dado para cada espcie de receita do FUNDEB:
Transferncias da Unio a outros entes federativos que compem a participao do FUNDEB
21.3.1. As transferncias efetuadas pela Unio aos Estados, Distrito Federal (DF) e
Municpios que compem a participao dos entes federativos ao FUNDEB, a exemplo do
percentual do Fundo de Participao dos Estados (FPE) e do Fundo de Participao dos
Municpios (FPM), devem ser inseridas na base de clculo do ente recebedor, em razo do
inciso III do art. 2, conjugado com o art. 7 da Lei n 9715, de 1998. Tambm por causa da
parte final do referido art. 7, anteriormente comentado, o ente transferidor (no caso, a Unio)
deve excluir os valores repassados de sua base de clculo;
21.3.2. Caso a STN retenha alguma dessas parcelas de participao, em razo do 6 do
art. 2 da Lei n 9.715, de 1998, os entes beneficirios, apesar de obrigatoriamente inclurem os
montantes recebidos em sua base de clculo, devero excluir da contribuio devida tais
valores retidos. Destarte, como a Unio j reteve a contribuio sobre tais parcelas, os valores
retidos devem ser deduzidos da contribuio devida pelo ente recebedor.
Transferncias dos Estados e Municpios que compem a participao do FUNDEB
16
Fls. 17
21.3.3. Quanto s parcelas de participao das receitas prprias dos Estados, DF e

Municpios transferidas ao FUNDEB, os entes transferidores devem excluir de sua base de
clculo os valores repassados ao fundo, em razo da parte final do art. 7 da Lei n 9.715, de
1998. Tais valores sofrero a incidncia da contribuio quando os entes beneficiados
receberem os recursos distribudos por meio do fundo.
Transferncias da Unio ao FUNDEB - parcela de complementao
21.3.4. Quanto parcela de complementao, por se tratar de transferncia

constitucional e/ou legal, quando for transferida para os fundos, a Unio, segundo o que
preconiza a parte final do referenciado art. 7, dever excluir os valores entregues da base de
clculo da contribuio. Tais valores sofrero a incidncia da contribuio no ente recebedor
dos recursos, quando de sua alocao ao fundo. Caso a Unio venha a reter a Contribuio para
o PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais quando da transferncia aos demais
entes, aplica-se o mesmo raciocnio apresentado no item 21.3.2.
Distribuio dos recursos do FUNDEB
21.3.5. Uma vez distribudos os recursos dos fundos aos Estados e Municpios, aqui
denominados Receitas do FUNDEB, os entes favorecidos devero incluir em sua base de
clculo a totalidade dos valores recebidos (transferncias recebidas), em razo do inciso III do
art. 2 da Lei n 9.715, de 1998. Poder ser deduzido do valor da contribuio devida o valor
retido pela STN nas transferncias realizadas, em respeito ao 6 do art. 2 da Lei n 9.715, de
1998, para que se evite a dupla tributao de recursos, vedada pelo art. 68, pargrafo nico, do
Decreto n 4.524, de 2002.
21.4. Reitere-se mais uma vez que qualquer receita corrente, transferncia corrente e
transferncia de capital deve compor a base de clculo dos entes governamentais, considerando
as peculiaridades j expostas quanto s transferncias intergovernamentais.
21.5. Desse modo, tendo em vista os elementos que devem compor a base de clculo
da Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais e a classificao
dos recursos do FUNDEB, consideram-se respondidos os questionamentos das letras n,
o, p e q relativas ao FUNDEB. Para a soluo das indagaes, foi exposta toda a
sistemtica da tributao dos recursos do FUNDEB no que toca referida contribuio, tema
dos questionamentos n a q, no adentrando em aspectos contbeis.
FUNDOS DE SADE
22. A organizao dos recursos do SUS e sua descentralizao so realizadas por

meio de Fundos Pblicos e so previstos, alm dos diversos dispositivos da Constituio
Federal de 1988, na Lei Complementar n 141, de 13 de janeiro de 2012, na Lei n 8.080, de 19
de setembro de 1990, e na Lei n 8.142, de 28 de dezembro de 1990. Vejamos alguns dos
principais dispositivos que versam a respeito da questo:
17
Fls. 18
CONSTITUIO FEDERAL DE 1988

Art. 198. As aes e servios pblicos de sade integram uma rede
regionalizada e hierarquizada e constituem um sistema nico, organizado
de acordo com as seguintes diretrizes:
I descentralizao, com direo nica em cada esfera de governo;
II atendimento integral, com prioridade para as atividades preventivas, sem
prejuzo dos servios assistenciais;
III participao da comunidade.
1 O sistema nico de sade ser financiado, nos termos do art. 195, com
recursos do oramento da seguridade social, da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios, alm de outras fontes. (Pargrafo nico
renumerado para 1 pela Emenda Constitucional n 29, de 2000)
2 A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios aplicaro,
anualmente, em aes e servios pblicos de sade recursos mnimos
derivados da aplicao de percentuais calculados sobre: (Includo pela
Emenda Constitucional n 29, de 2000)
I no caso da Unio, na forma definida nos termos da lei complementar
prevista no 3; (Includo pela Emenda Constitucional n 29, de 2000)
II no caso dos Estados e do Distrito Federal, o produto da arrecadao dos
impostos a que se refere o art. 155 e dos recursos de que tratam os arts. 157 e
159, inciso I, alnea a, e inciso II, deduzidas as parcelas que forem
transferidas aos respectivos Municpios; (Includo pela Emenda
Constitucional n 29, de 2000)
III no caso dos Municpios e do Distrito Federal, o produto da arrecadao
dos impostos a que se refere o art. 156 e dos recursos de que tratam os arts.
158 e 159, inciso I, alnea b e 3.(Includo pela Emenda Constitucional n
29, de 2000)
3 Lei complementar, que ser reavaliada pelo menos a cada cinco anos,
estabelecer: (Includo pela Emenda Constitucional n 29, de 2000)
I os percentuais de que tratam os incisos II e III do 2; (Redao dada
pela Emenda Constitucional n 86, de 2015)
II os critrios de rateio dos recursos da Unio vinculados sade
destinados aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, e dos Estados
destinados a seus respectivos Municpios, objetivando a progressiva reduo
das disparidades regionais; (Includo pela Emenda Constitucional n 29, de
2000)
III as normas de fiscalizao, avaliao e controle das despesas com sade
nas esferas federal, estadual, distrital e municipal; (Includo pela Emenda
(...)
ATO DAS DISPOSIES CONSTITUCIONAIS PROVISRIAS ADCT

Art. 77
(...)
18
Fls. 19
3 Os recursos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios

destinados s aes e servios pblicos de sade e os transferidos pela Unio
para a mesma finalidade sero aplicados por meio de Fundo de Sade que
ser acompanhado e fiscalizado por Conselho de Sade, sem prejuzo do
disposto no art. 74 da Constituio Federal. (Includo pela Emenda
LEI COMPLEMENTAR N 141, DE 13 DE JANEIRO DE 2012

CAPTULO III
DA APLICAO DE RECURSOS EM AES E SERVIOS PBLICOS
DE SADE
Seo I
Dos Recursos Mnimos
Art. 5 A Unio aplicar, anualmente, em aes e servios pblicos de sade,
o montante correspondente ao valor empenhado no exerccio financeiro
anterior, apurado nos termos desta Lei Complementar, acrescido de, no
mnimo, o percentual correspondente variao nominal do Produto Interno
Bruto (PIB) ocorrida no ano anterior ao da lei oramentria anual.
(...)
Art. 6 Os Estados e o Distrito Federal aplicaro, anualmente, em aes e
servios pblicos de sade, no mnimo, 12% (doze por cento) da arrecadao
dos impostos a que se refere o art. 155 e dos recursos de que tratam o art.
157, a alnea a do inciso I e o inciso II do caput do art. 159, todos da
Constituio Federal, deduzidas as parcelas que forem transferidas aos
respectivos Municpios.
Pargrafo nico. (VETADO).
Art. 7 Os Municpios e o Distrito Federal aplicaro anualmente em aes e
servios pblicos de sade, no mnimo, 15% (quinze por cento) da
arrecadao dos impostos a que se refere o art. 156 e dos recursos de que
tratam o art. 158 e a alnea b do inciso I do caput e o 3 do art. 159,
todos da Constituio Federal.
Pargrafo nico. (VETADO).
Art. 8 O Distrito Federal aplicar, anualmente, em aes e servios pblicos
de sade, no mnimo, 12% (doze por cento) do produto da arrecadao direta
dos impostos que no possam ser segregados em base estadual e em base
municipal.
(...)
Seo II
Do Repasse e Aplicao dos Recursos Mnimos
Art. 12. Os recursos da Unio sero repassados ao Fundo Nacional de Sade
e s demais unidades oramentrias que compem o rgo Ministrio da
Sade, para ser aplicados em aes e servios pblicos de sade.
Art. 13. (VETADO).
1o (VETADO).
19
Fls. 20
2 Os recursos da Unio previstos nesta Lei Complementar sero

transferidos aos demais entes da Federao e movimentados, at a sua
destinao final, em contas especficas mantidas em instituio financeira
oficial federal, observados os critrios e procedimentos definidos em ato
prprio do Chefe do Poder Executivo da Unio.
3 (VETADO).
4 A movimentao dos recursos repassados aos Fundos de Sade dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios deve realizar-se,
exclusivamente, mediante cheque nominativo, ordem bancria, transferncia
eletrnica disponvel ou outra modalidade de saque autorizada pelo Banco
Central do Brasil, em que fique identificada a sua destinao e, no caso de
pagamento, o credor.
Art. 14. O Fundo de Sade, institudo por lei e mantido em funcionamento
pela administrao direta da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, constituir-se- em unidade oramentria e gestora dos recursos
destinados a aes e servios pblicos de sade, ressalvados os recursos
repassados diretamente s unidades vinculadas ao Ministrio da Sade.
Art. 15. (VETADO).
Art. 16. O repasse dos recursos previstos nos arts. 6o a 8o ser feito
diretamente ao Fundo de Sade do respectivo ente da Federao e, no caso
da Unio, tambm s demais unidades oramentrias do Ministrio da Sade.
(...)
Seo III
Da Movimentao dos Recursos da Unio
(...)
Art. 18. Os recursos do Fundo Nacional de Sade, destinados a despesas com
as aes e servios pblicos de sade, de custeio e capital, a serem
executados pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios sero
transferidos diretamente aos respectivos fundos de sade, de forma regular e
automtica, dispensada a celebrao de convnio ou outros instrumentos
jurdicos.
Pargrafo nico. Em situaes especficas, os recursos federais podero ser
transferidos aos Fundos de Sade por meio de transferncia voluntria
realizada entre a Unio e os demais entes da Federao, adotados quaisquer
dos meios formais previstos no inciso VI do art. 71 da Constituio Federal,
observadas as normas de financiamento.
Seo IV
Da Movimentao dos Recursos dos Estados
(...)
Art. 20. As transferncias dos Estados para os Municpios destinadas a
financiar aes e servios pblicos de sade sero realizadas diretamente aos
Fundos Municipais de Sade, de forma regular e automtica, em
conformidade com os critrios de transferncia aprovados pelo respectivo
Conselho de Sade.
Pargrafo nico. Em situaes especficas, os recursos estaduais podero ser
repassados aos Fundos de Sade por meio de transferncia voluntria
realizada entre o Estado e seus Municpios, adotados quaisquer dos meios
20
Fls. 21
formais previstos no inciso VI do art. 71 da Constituio Federal, observadas

as normas de financiamento.
(...)
22.1. Depreende-se da legislao que a gesto dos recursos da sade

operacionalizada fundo a fundo, por meio de transferncias intergovernamentais. Portanto,
tendo em vista os comandos constitucionais e legais supra, os repasses dos recursos do SUS
caracterizam-se como transferncias intergovernamentais constitucionais e/ou legais e
esto submetidas s regras destas. A Lei complementar n 101, de 4 de maio de 2000, firmou
o enquadramento das transferncias do SUS nessa modalidade de transferncia, quando as
excluiu do conceito de transferncias voluntrias:
Art. 25. Para efeito desta Lei Complementar, entende-se por transferncia
voluntria a entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da
Federao, a ttulo de cooperao, auxlio ou assistncia financeira, que no
decorra de determinao constitucional, legal ou os destinados ao Sistema
nico de Sade (grifo nosso).
22.2. Porm, o pargrafo nico do art. 18 e o pargrafo nico do art. 20 da Lei

Complementar n 141, de 2012, dispem que, em situaes especficas, os recursos federais e
estaduais podero ser transferidos aos Fundos de Sade por meio de transferncia voluntria.
Portanto, em tais casos, para fins de apurao da Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre
Receitas Governamentais, sero utilizadas as mesmas regras das transferncias voluntrias para
os recursos do SUS, desde que a transferncia decorra de convnio, contrato de repasse ou
instrumento congnere com objeto definido, nos termos do 7 do art. 2 da Lei n 9.715, de
1998.
22.3. Ressalte-se que os entes transferidores s podem excluir os valores da base de

clculo da Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais caso estes
sejam destinados a outras entidades pblicas (art. 7 da Lei n 9.715, de 1998). Assim, um
hospital que possua personalidade jurdica de direito pblico, ao receber a transferncia de
recursos do SUS, sujeita-se Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas
Governamentais e deve incluir em sua base de clculo o valor da transferncia recebida, e o
ente transferidor deve excluir da base de clculo dessa contribuio os valores repassados.
Caso o hospital no se constitua em entidade pblica, ele no se submete Contribuio para o
PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais e no possvel ao ente transferidor a
deduo de tais valores da base de clculo dessa contribuio.
22.4. Dessa forma, tendo em vista o exposto a respeito da classificao dos recursos
do SUS, o art. 7 da Lei n 9.715, de 1998 e a base de clculo da Contribuio para o
PIS/Pasep, consideram-se respondidos os questionamentos da consulta quanto aos itens
w e x.
OPERAES INTRAGOVERNAMENTAIS
23. As transferncias ou repasses de recursos no mbito do mesmo ente federativo

podem se dar por meio de transferncias intragovernamentais ou operaes intraoramentrias.
21
Fls. 22
23.1. Transferncias intragovernamentais, nomenclatura adotada por esta Soluo de

Consulta, referem-se s transferncias ou repasses de recursos no mbito do mesmo ente
federativo. Elas ocorrem quando da descentralizao oramentria e financeira.
23.2. Quanto s operaes intraoramentrias, a prpria consulente informa em seu

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP, 7 edio, 2016, p. 293) que
operaes intraoramentrias so aquelas realizadas entre rgos e demais entidades da
Administrao Pblica integrantes do oramento fiscal e do oramento da seguridade social do
mesmo ente federativo. Por isso, no representam novas entradas de recursos nos cofres
pblicos do ente, mas apenas movimentao de recursos entre seus rgos. As receitas
intraoramentrias so a contrapartida das despesas classificadas na Modalidade de Aplicao
91 Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes
do Oramento Fiscal e do Oramento da Seguridade Social que, devidamente identificadas,
possibilitam anulao do efeito da dupla contagem na consolidao das contas
governamentais.
23.2.1. Na mesma direo, a Portaria Interministerial STN/SOF n 338, de 2006, expe

em seu art. 1:
Portaria Interministerial STN/SOF n 338 de 26/04/2006

Art. 1 Definir como intra-oramentrias as operaes que resultem de
despesas de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais
dependentes e outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da
seguridade social decorrentes da aquisio de materiais, bens e servios,
pagamento de impostos, taxas e contribuies, quando o recebedor dos
recursos tambm for rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa estatal
dependente ou outra entidade constante desses oramentos, no mbito da
mesma esfera de governo.
23.3. Para fins da apurao da base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep

incidente sobre Receitas Governamentais, as duas formas de repasses de valores pblicos no
mbito do mesmo ente federativo devem ter tratamento tributrio diferente.
23.4. De um lado, quanto s transferncias intragovernamentais, elas ocorrem entre

pessoas jurdicas de direito pblico no mbito do mesmo ente federativo ou entre rgos ou
fundos sem personalidade jurdica da mesma pessoa jurdica de direito pblico. Da tambm
derivam dois tratamentos distintos:
23.4.1. Quando as transferncias intragovernamentais ocorrerem entre rgos ou fundos

sem personalidade jurdica da mesma pessoa jurdica, o que atualmente ocorre atravs da
descentralizao da execuo oramentria e financeira, no haver impacto para a base de
clculo da Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais, dado que o
contribuinte a pessoa jurdica (inciso III do art. 2 da Lei n 9.715, de 1998), sendo suas
movimentaes internas de recursos anulveis quando da apurao da base de clculo da
exao. Assim, deve-se considerar as receitas correntes arrecadadas e as transferncias
correntes e de capital recebidas da pessoa jurdica e no de seus rgos ou fundos para fins de
apurao do tributo em voga.
22
Fls. 23
23.4.2. Quando as transferncias intragovernamentais ocorrerem entre pessoas jurdicas

de direito pblico no mbito do mesmo ente federativo, o tratamento tributrio para fins da
base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep deve ser idntico ao dispensado s
transferncias intergovernamentais, haja vista que em ambos os casos ocorreram transferncias
correntes e de capital entre entidades pblicas ( 2 e 6 do art. 12 da Lei n 4.320, de 1964),
o que configura a situao descrita na parte final do art. 7 ou no 7 do art. 2 da Lei n 9.715,
de 1998. Dessa forma, deve seguir a mesma regra de incluso ou excluso dos valores, a
depender do tipo de transferncia efetuada (se transferncia constitucional ou legal ou se
transferncia voluntria).
23.4.3. Importante repisar mais uma vez que o contribuinte da exao instituda no
inciso III do art. 2 da Lei n 9.715, de 1998, so as pessoas jurdicas de direito pblico, sendo
ela, como um todo, que deve recolher o tributo sobre todas as suas receitas correntes
arrecadadas e transferncias correntes e de capital recebidas.
23.4.4. Tendo em vista o posicionamento acerca das transferncias

intragovernamentais, consideram-se respondidos os itens e e i, por se referirem ao
assunto.
23.5. De outro lado, quanto s operaes intraoramentrias, elas no esto

abrangidas pelo conceito de transferncia corrente e de capital da Lei n 4.320, de 1964,
haja vista que se realizam atravs de contraprestao em bens e servios ou simplesmente
decorrem do pagamento de alguma obrigao da entidade.
23.5.1. A ttulo de maiores explicaes, a consulente informa nas Perguntas e Respostas

aos seus Manuais que:
As despesas intraoramentrias ocorrem quando rgo, fundos, autarquias,

fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes do
oramento fiscal e da seguridade social efetuam aquisies de materiais,
bens e servios, realizam pagamento de impostos, taxas e contribuies,
alm de outras operaes, quando o recebedor dos recursos tambm for
rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa estatal dependente ou outra
entidade constante desse oramento, no mbito da mesma esfera de governo.
Ocorre despesa intraoramentria, por exemplo, quando o Ministrio da
Sade rgo integrante do Oramento Fiscal e da Seguridade Social da
Unio, apropria uma obrigao com a Imprensa Nacional, que tambm
pertence ao Oramento Fiscal e da Seguridade Social da Unio. Observa-se
que no momento da apropriao da obrigao ocorre uma despesa
intraoramentria no Ministrio da Sade e no momento do recebimento,
pela Imprensa Oficial, ocorre uma receita intraoramentria. Portanto,
ocorrendo uma despesa intraoramentria, obrigatoriamente ocorrer uma
receita intraoramentria em rgo integrante do Oramento Fiscal e
Seguridade Social, mas em virtude da despesa ser reconhecida no momento
da apropriao e a receita no momento da arrecadao, os registros no
ocorrero no mesmo momento. As despesas intraoramentrias no se
aplicam s descentralizaes de crditos para execuo de aes de
responsabilidade do rgo, fundo ou entidade descentralizadora, efetuadas
no mbito do respectivo ente da Federao, assim como no implicam no
restabelecimento das extintas transferncias intragovernamentais. (Perguntas
e Respostas - STN, 2014, p. 14).
(grifos nossos)
23
Fls. 24
23.5.2. Destarte, as operaes intraoramentrias correntes no devem ser

encaradas como transferncias para fins da base de clculo da Contribuio para o
PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais, no podendo o ente transferidor dos
recursos abater de sua base de clculo os valores transferidos a outras entidades pblicas,
no estando sujeitas, portanto, parte final do art. 7 da Lei n 9.715, de 1998.
23.5.3. Dessa forma, caso a operao intraoramentria ocorra entre entes com
personalidade jurdica de direito pblico, apesar de os valores j terem sofrido tributao
em um momento anterior, o ente recebedor dos recursos deve trat-las como receitas
correntes (que no a espcie transferncias) e inseri-las na base de clculo da
Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais devida por ele.
J o ente transferidor no pode deduzir tais valores de sua base de clculo dessa
contribuio, haja vista que no se trata de transferncias correntes e de capital.
23.5.4. Considerando todo o posicionamento no que tange s operaes

intraoramentrias, consideram-se respondidos os itens a, c e d.
24. Importante ressaltar que os fenmenos devem ser interpretados essncia do

exposto nessa Soluo de Consulta, no estando subordinado a aspectos ou registros contbeis.
Nesse contexto, ainda de suma importncia ressaltar que as transferncias de recursos entre
entes ou entidades pblicas devem ter o tratamento descrito nos itens anteriores,
independentemente da forma como ocorram operacionalmente.
REGIMES PRPRIOS DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS)
25. No que tange aos Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPS), suas receitas
devem ser inseridas ou no na base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep incidente
sobre Receitas Governamentais de acordo com todo o contedo j exposto. Tendo em vista a
explanao anterior de que o contribuinte do tributo so as pessoas jurdicas de direito pblico
interno como um todo e do tratamento das operaes intraoramentrias, a questo k
considera-se respondida.
25.1. Quanto s indagaes expostas nos itens l e m, cabe um detalhamento maior

acerca dos regimes prprios de previdncia social (RPPS).
25.2. As fontes de financiamento dos RPPS constituem-se notoriamente da

contribuio patronal dos entes federativos e da contribuio dos segurados ativos, inativos e
pensionistas. Outras receitas so tambm fonte de custeio de tais regimes, como as receitas
decorrentes de investimentos e patrimoniais e da compensao financeira previdenciria.
25.3. A contribuio dos servidores aos RPPS est includa no conceito de receita
corrente. Se assim no fosse, no poderia se constituir em deduo do somatrio das receitas
tratadas pela Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, para fins de delimitao do
conceito de receita corrente lquida. o que se pode inferir da leitura do art. 2 da LC n 101,
de 2000, ora denominada Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF):
24
Fls. 25
Art. 2 Para os efeitos desta Lei Complementar, entende-se como:

[...]
IV - receita corrente lquida: somatrio das receitas tributrias, de
contribuies, patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios,
transferncias correntes e outras receitas tambm correntes, deduzidos:
a) na Unio, os valores transferidos aos Estados e Municpios por
determinao constitucional ou legal, e as contribuies mencionadas na
alnea a do inciso I e no inciso II do art. 195, e no art. 239 da Constituio;
b) nos Estados, as parcelas entregues aos Municpios por determinao
constitucional;
c) na Unio, nos Estados e nos Municpios, a contribuio dos servidores
para o custeio do seu sistema de previdncia e assistncia social e as
receitas provenientes da compensao financeira citada no 9 do art. 201
da Constituio (grifo nosso).
25.4. O motivo pelo qual o legislador excluiu na alnea c do art. 2 supracitado a

contribuio dos servidores para o custeio do seu sistema de previdncia e assistncia social e
as receitas provenientes da compensao financeira foi para dar um tratamento especfico a ela.
Isso corroborado pelo inciso IV do art. 50 da mesma lei, que diz que as receitas e despesas
previdencirias sero apresentadas em demonstrativos financeiros e oramentrios
especficos.
25.5. O fato de a contribuio dos servidores ao RPPS se constituir em uma receita

corrente ainda corroborado pelo prprio Ministrio da Previdncia Social:
() As operaes correntes dos RPPS esto contempladas nos seguintes

subgrupos de contas:
(a) receitas correntes: contribuies retidas dos segurados; os recebimentos
de parcelamento de dbitos previdencirios...(LIMA, Diana Vaz de;
GUIMARES, Otoni Gonalves. Contabilidade aplicada aos regimes
prprios de previdncia social. Braslia: MPS, 2009.).
25.6. A Receita Federal do Brasil (RFB) j se manifestou sobre o caso. Portanto,

mais que cabvel mencionar fragmento do Despacho Decisrio n 1 SRRF01/Disit, de 12 de
janeiro de 2010:
21. Em relao contribuio dos servidores para o custeio do seu sistema

de previdncia e assistncia social deve-se observar que a Lei de
Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000),
que define Receita Corrente Lquida como o somatrio de todas as receitas
correntes deduzidas:
1) As transferncias constitucionais, conforme disposto na Seo VI
Repartio das Receitas Tributrias, e ainda as mencionadas nos incisos I e
II do art. 195 e o art. 239 da Constituio;
2) A contribuio dos servidores para o custeio do seu sistema de
previdncia e assistncia social e as receitas provenientes da compensao
financeira mencionada no 9, art. 201 da Constituio Federal.
25
Fls. 26
22. A partir dessa definio, pode-se inferir que, legalmente, a

contribuio dos servidores classificada como uma receita corrente, em
funo disso, deve tambm integrar a base de clculo da contribuio para o
PIS/Pasep.
23. Aplicando-se esses conceitos ao caso concreto apresentado, tem-se
que: (i) as receitas provenientes das contribuies previdencirias dos
servidores e rgos patronais constituem receitas correntes; (ii) as receitas
direcionadas ao custeio e manuteno do RPPS, constituem transferncias
correntes; e (iii) os rendimentos das aplicaes financeiras constituem outras
receitas. Portanto, nos termos do art. 2 da Lei n 9.715/98, todos esses
valores devem integrar a base de clculo da contribuio para o PIS/Pasep.
25.7. Quanto contribuio previdenciria patronal aos RPPS, tambm h

posicionamento da RFB, que pode ser verificado por meio da Soluo de Consulta n 66
SRRF04/Disit, de 10 de dezembro de 2010, que em sua ementa deixa claro que:
As receitas correntes relativas contribuio previdenciria patronal (ainda

que esta seja arrecadada por outra entidade da administrao pblica) e dos
servidores pblicos, bem como os rendimentos financeiros provenientes da
aplicao destas no mercado, integram a base de clculo da Contribuio para
o PIS/Pasep devida, na espcie, por autarquia estadual que administra o
respectivo regime prprio de previdncia social. Ressalte-se, outrossim, que as
autarquias no so contribuintes do PIS/Pasep incidente sobre a folha de
salrios (grifos nossos).
25.8. As contribuies patronais recebidas pelos RPPS so, na essncia, operaes

intraoramentrias, pois o ente pblico transfere para o fundo os recursos e em troca, espera
uma contraprestao para seus servidores na forma de benefcios previdencirios. Portanto, os
recursos transferidos devem ser encarados dessa forma. O MCASP (6 edio, 2014, p.
249) vem corroborar com o enquadramento quando afirma que o pagamento da contribuio
patronal constitui uma despesa intraoramentria para o ente e uma receita
intraoramentria para o RPPS.
25.9. A classificao das demais receitas do RPPS para fins de incluso ou no na

base de clculo da contribuio deve ser feito luz dessa Soluo de Consulta, sempre tendo
em vista que qualquer espcie de receita corrente compe a base de clculo do tributo. Dessa
forma, considera-se respondido o item l.
25.10. Quanto ao item m, no h previso legal para a extenso aos RPPS dos
benefcios institudos s entidades fechadas e abertas de previdncia complementar constantes
do art. 1, inciso V, da Lei n 9.701, de 17 de novembro de 1998, e do art. 3, 5, 6, inciso
III e 7 da Lei n 9.718, de 27 de novembro de 1998, regulados pelo art. 28 do Decreto n
4.524, de 2002.
AUTARQUIAS
26. O 3 do art. 2 da Lei n 9.715, de 1998, institui uma regra especfica para as
autarquias, nos seguintes moldes:
26
Fls. 27
Lei n 9.715, de 1998

Art. 2 A contribuio para o PIS/PASEP ser apurada mensalmente:
()
3 Para determinao da base de clculo, no se incluem, entre as receitas
das autarquias, os recursos classificados como receitas do Tesouro Nacional
nos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social da Unio.
26.1. O dispositivo ordena que as receitas do Tesouro Nacional, assim classificadas

nos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social, no sejam includas na base de clculo da
Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais apurada pelas
autarquias. Dessa forma, o ente transferidor, no caso a Unio, deve sofrer a tributao da
contribuio em relao aos seus recursos alocados s autarquias. Com isso, considera-se
satisfeito o item b.
26.2. Especifique-se que apenas os recursos do Tesouro Nacional que sero

tributados na Unio. Caso os demais entes aloquem recursos s suas autarquias, as receitas
comporo a base de clculo da entidade autrquica beneficiada (a autarquia).
26.3. Diante do exposto, responde-se aos questionamentos f (com relao s

autarquias), h e j da seguinte forma:
Quanto ao item f (em relao s autarquias)
26.4. A indagao se refere a como se dar a incidncia da Contribuio para o

PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais em relao aos repasses dos municpios s
suas autarquias e em relao s receitas prprias dessas entidades autrquicas.
26.5. Tendo em vista a exposio da interpretao do 3 do art. 2 da Lei n 9.715,

de 1998, bem como o exposto sobre transferncias intragovernamentais e operaes
intraoramentrias e a base de clculo da exao, conclui-se que se o municpio repassar um
recurso classificado como receita do Tesouro Nacional s suas autarquias, estas podero
excluir de sua base de clculo tais valores repassados. Porm, caso os municpios estejam
transferindo recursos do tesouro estadual ou do tesouro municipal, os valores devero ser
inseridos na base de clculo da autarquia beneficiada.
Quanto ao item h
26.6. Um recurso classificado como receita do Tesouro Nacional e que seja

transferido a uma autarquia deve ser tributado no ente transferidor, sendo no caso, a Unio.
Outros recursos repassados autarquia devem ser acrescidos base de clculo da Contribuio
para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais devida pela autarquia.
Quanto ao item j
26.7. Reitere-se o mesmo comentrio do item h. O item fica prejudicado quanto s

questes oramentrias e patrimoniais, haja vista que o objeto dessa Soluo de Consulta o
esclarecimento de questes relativas Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas
Governamentais.
27
Fls. 28
FUNDAES PBLICAS E CONSELHOS DE FISCALIZAO DE PROFISSES

REGULAMENTADAS
27. No que tange s fundaes pblicas, pela sua especificidade quanto base de
clculo da Contribuio para o PIS/Pasep, fazem-se as consideraes abaixo.
27.1. O art. 13 da Medida Provisria n 2158-35, de 24 de agosto de 2001, expe que:
Art. 13. A contribuio para o PIS/PASEP ser determinada com base na

folha de salrios, alquota de um por cento, pelas seguintes entidades:
(...)
VII - conselhos de fiscalizao de profisses regulamentadas;
VIII - fundaes de direito privado e fundaes pblicas institudas ou
mantidas pelo Poder Pblico;
27.2. Como se percebe, h um conflito aparente de normas entre o inciso III do art. 2
da Lei n 9.715, de 1998, que aparenta submeter as fundaes de direito pblico e os conselhos
de fiscalizao de profisses (que tm a natureza de autarquias) Contribuio para o
PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais, e os incisos VII e VIII do art. 13 da
Medida Provisria n 2.158-35, de 2001, que aparenta submeter as mesmas pessoas jurdicas
Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre a Folha de Salrios.
27.3. Posicionando-se implicitamente acerca do conflito aparente de normas, o

Decreto n 4.524, de 2002, dispe que:
CAPTULO I
CONTRIBUIO INCIDENTE SOBRE RECEITAS E
TRANSFERNCIAS
Seo I
Contribuintes
Art. 67. A Unio, os Estados, o Distrito Federal, os Municpios e suas
autarquias so contribuintes do PIS/Pasep incidente sobre as receitas
correntes arrecadadas e transferncias correntes e de capital recebidas (Lei
n 9.715, de 1998, art. 2, inciso III).
()
CAPTULO II
CONTRIBUIO INCIDENTE SOBRE A FOLHA DE SALRIOS
28
Fls. 29
Art. 69. As fundaes pblicas contribuem para o PIS/Pasep com base na

folha de salrios (Medida Provisria n 2.158-35, de 2001, art. 13, inciso
VIII).
27.4.. Conforme se observa, o Decreto n 4.524, de 2002, no inclui as fundaes

pblicas em geral no rol de contribuintes da Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre
Receitas Governamentais e as inclui como contribuintes da Contribuio para o PIS/Pasep
incidente sobre a Folha de Salrios.
27.5. Deveras, considerando que a Medida Provisria n 2.158-35, de 2001, norma

posterior Lei n 9.715, de 1998, realmente parece que na impossibilidade de concomitncia
das regras estabelecidas nas citadas normas devem prevalecer as regras da norma mais recente,
qual seja a Medida Provisria n 2.158-35, de 2001.
27.6. Assim, pode-se concluir que, apesar de a fundao pblica de direito pblico vir
a ser uma pessoa jurdica de direito pblico interno, ela no est sujeita Contribuio para o
PIS/Pasep na forma do inciso III do art. 2 da Lei n 9.715, de 1998, mas na forma do art. 13 da
MP n 2.158-35, de 2001.
27.7. Ademais, tambm os conselhos de fiscalizao de profisses regulamentadas

recolhem a Contribuio para o PIS/Pasep sobre a folha de salrios, conforme os incisos VII e
VIII da MP n 2.158-35, de 2001, pelo que se conclui que eles no se sujeitam Contribuio
para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais versada na Lei n 9.715, de 1998.
27.8. Portanto, consideram-se respondidos os questionamentos dos itens dos itens

dd e ee.
27.9. Sobre a deduo das transferncias correntes e de capital por parte da entidade
que transfere recursos para fundaes de direito pblico e para conselhos de fiscalizao de
profisses regulamentadas (parte final do art. 7 da Lei n 9.715, de 1998), deve-se entender
que no passvel tal deduo, j que tais entidades no recolhem a contribuio com base no
inciso III do art. 2 da Lei n 9.715, de 1998 e, portanto, no esto sujeitas sistemtica dessa
legislao. Desse modo, consideram-se respondidos os itens f (quanto s fundaes
pblicas) e o item g.
27.10. Essa concluso se justifica tanto pela literalidade do art. 7 da Lei n 9.715, de
1998, que deixa claro que suas disposies somente se aplicam para os efeitos do inciso III do
art. 2 da mesma Lei n 9.715, de 1998, quanto pela teleologia da permisso de deduo
estabelecida pelo citado art. 7 (se no haver pagamento da Contribuio para o PIS/Pasep
incidente sobre Receitas Governamentais por parte da entidade pblica que recebe a
transferncia no h porque a entidade transferidora deduzi-la da base de clculo da
contribuio por ela devida).
CONSRCIOS PBLICOS
28. Pela especificidade tambm conferida aos Consrcios Pblicos, so feitas

algumas consideraes acerca da base de clculo da contribuio em anlise.
29
Fls. 30
28.1. Conforme a Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005, in verbis:
Art. 6o O consrcio pblico adquirir personalidade jurdica:

I de direito pblico, no caso de constituir associao pblica, mediante a
vigncia das leis de ratificao do protocolo de intenes;
II de direito privado, mediante o atendimento dos requisitos da legislao
civil.
1o O consrcio pblico com personalidade jurdica de direito pblico
integra a administrao indireta de todos os entes da Federao
consorciados.
()
Art. 8o Os entes consorciados somente entregaro recursos ao consrcio
pblico mediante contrato de rateio.
1o O contrato de rateio ser formalizado em cada exerccio financeiro e seu
prazo de vigncia no ser superior ao das dotaes que o suportam, com
exceo dos contratos que tenham por objeto exclusivamente projetos
consistentes em programas e aes contemplados em plano plurianual ou a
gesto associada de servios pblicos custeados por tarifas ou outros preos
pblicos.
28.2. No caso de o consrcio adquirir personalidade jurdica de direito pblico, se

constituir em autarquia sob a forma de associao pblica. Portanto, todos os dispositivos que
atingem os entes autrquicos referentes base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep
incidente sobre Receitas Governamentais sero aplicveis a essa espcie de consrcio pblico.
Caso adquira personalidade jurdica de direito privado, no estar sob a gide da Lei n 9.715,
de 1998.
28.3. Na hiptese de estar regido pela Lei n 9.715, de 1998, sua base de clculo, ser
composta de todas as receitas correntes arrecadadas e de todas as transferncias correntes e de
capital recebidas.
28.4. As transferncias para fins de consrcio pblico de direito pblico estabelecidas

no contrato de rateio no se enquadram como transferncias constitucionais ou legais. Sendo o
consrcio pblico uma associao pblica (quando possui personalidade jurdica de direito
pblico) formada por entes federativos visando a interesse comum, ele encontra similitude com
outros instrumentos como, por exemplo, os convnios. A prpria Constituio Federal, de 5 de
outubro de 1988, descreve ambos como instrumentos para gesto associada de servios
pblicos:
Art. 241. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios

disciplinaro por meio de lei os consrcios pblicos e os convnios de
cooperao entre os entes federados, autorizando a gesto associada de
servios pblicos, bem como a transferncia total ou parcial de encargos,
servios, pessoal e bens essenciais continuidade dos servios transferidos.
28.5. O 7 do art. 2 da Lei n 9.715, de 1998, j discorrido nessa Soluo de

Consulta, ordena que se exclua da base de clculo os valores das transferncias decorrentes de
convnio, contrato de repasse ou instrumento congnere com objeto definido.
30
Fls. 31
28.6. Sendo o consrcio pblico um instrumento congnere ao convnio e sendo que

sua formao requer algum objeto para o alcance dos seus objetivos, consoante o 1 do art. 8
da Lei n 11.107, de 2005, pode-se concluir que os consrcios pblicos de Direito Pblico se
encontram inseridos na mesma regra que as transferncias voluntrias para fins de apurao da
Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais. Assim, quando da
transferncia de recursos decorrentes do contrato de rateio, o ente transferidor no pode excluir
os valores de sua base de clculo, ao passo que o ente recebedor dos recursos (no caso, o
Consrcio Pblico) deve excluir da sua base de clculo os valores recebidos. Consideram-se,
portanto, respondidos os questionamentos dos itens bb e cc.
Concluso
29. Diante do exposto, conquanto os questionamentos apresentados pela consulente

tenham sido respondidos ao longo do texto, apresentam-se as concluses abaixo.
30. As transferncias de recursos podem ser intergovernamentais ou

intragovernamentais, e a incidncia da Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas
Governamentais varia conforme a espcie de transferncia de recursos.
31. As transferncias intergovernamentais podem se constituir em transferncias

constitucionais ou legais ou em transferncias voluntrias:
a) As transferncias intergovernamentais constitucionais ou legais esto

abrangidas pela regra do inciso III do art. 2 da Lei n 9.715, de 1998,
devendo o ente transferidor excluir os valores transferidos de sua base de
clculo da Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas
Governamentais e o ente beneficirio dos recursos deve incluir tais
montantes na base de clculo da sua contribuio;
b) As transferncias intergovernamentais voluntrias esto abrangidas pelo

7 do art. 2 da Lei n 9.715, de 1998, devendo o ente transferidor manter
os valores transferidos voluntariamente na base de clculo de sua
Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais e o
ente beneficirio deve excluir tais montantes de sua base de clculo.
32. A transferncia ou repasse de recursos no mbito do mesmo ente federativo

pode se dar por meio de transferncias intragovernamentais ou operaes intraoramentrias.
32.1. Quanto s transferncias intragovernamentais:
a) Quando as transferncias intragovernamentais ocorrerem entre rgos ou

fundos sem personalidade jurdica da mesma pessoa jurdica, os valores no
31
Fls. 32
tero impacto na base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep incidente

sobre Receitas Governamentais devida pela entidade pblica que aglomera
os rgos ou fundos envolvidos;
b) Diferentemente, quando as transferncias intragovernamentais envolvem

diferentes entidades dotadas de personalidade jurdica de direito pblico, o
tratamento a ser dispensado depender da espcie de transferncia que esteja
sendo efetivada, se constitucional ou legal ou se voluntria (as regras so
idnticas s das transferncias intergovernamentais).
32.2. Nas operaes intraoramentrias, o ente transferidor no pode excluir de sua

base de clculo os valores transferidos, por no se sujeitarem parte final do art. 7 da Lei n
9.715, de 1998. O ente recebedor dos recursos tambm no pode excluir as Receitas
Intraoramentrias Correntes de sua base de clculo, pois os valores recebidos no se
enquadram como transferncias para fins da Lei n 4.320, de 1964, e do art. 7
retromencionado.
33. Os recursos do FUNDEB e os recursos do SUS consistem em transferncias

intergovernamentais constitucionais ou legais operacionalizados por meio de fundos. Devem
seguir, portanto, a mesma regra das transferncias constitucionais ou legais. Em casos
especficos, os recursos do SUS podem ser descentralizados via transferncias voluntrias,
seguindo, nesse caso, a mesma regra dessas.
34. A contribuio dos servidores ativos, inativos e pensionistas, bem como a

contribuio patronal, devem compor a base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep
incidente sobre Receitas Governamentais devida pelos Regimes Prprios de Previdncia Social
(RPPS). Suas demais receitas devem ser inseridas ou no na base de clculo da exao de
acordo com o inciso III do art. 2 da Lei n 9.715, de 1998 e o disposto nessa Soluo de
Consulta.
35. O 3 do art. 2 da Lei n 9.715, de 1998, ordena que as receitas do Tesouro

Nacional, assim classificadas nos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social, no sejam
includas na base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas
Governamentais devida pelas autarquias. Esses valores repassados entidade autrquica no
podem ser excludos da base de clculo do ente transferidor, sendo no caso a Unio.
36. As Fundaes Pblicas e os Conselhos de Fiscalizao de Profisses

regulamentadas esto sujeitos Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre a Folha de
Salrios, conforme estabelece o art. 13 da Medida Provisria n 2.158-13, de 2001, e no se
sujeitam Contribuio para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais, regida
precipuamente pela Lei n 9.715, de 1998.
37. Os recursos transferidos aos consrcios pblicos de Direito Pblico por meio do
contrato de rateio esto abrangidos pela regra inserida no 7 do art. 2 da Lei n 9.715, de
1998. Portanto, o ente transferidor no deve excluir de sua base de clculo os valores
repassados, ao passo que os consrcios pblicos devem excluir esses valores recebidos da
apurao do tributo.
32
Fls. 33
38. Reforme-se, naquilo em que for contrrio a esta Soluo de Consulta, a Soluo
de Divergncia n 02, de 10 de fevereiro de 2009, e a Soluo de Divergncia n 12, de 28 de
abril de 2011.
Assinado digitalmente
RAUL KLEBER GOMES DE SOUZA
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
De acordo. considerao do Coordenador da Cotex.
RONI PETERSON BERNARDINO DE BRITO
(Delegao de Competncia - Portaria RFB n 657, de 26/04/2016 DOU 27/04/2016)
De acordo. considerao do Coordenador-Geral da Cosit.
OTHONIEL LUCAS DE SOUSA JUNIOR
Coordenador da Cotex
Ordem de Intimao
Aprovo a Soluo de Consulta. Divulgue-se e publique-se nos termos do art. 27 da Instruo

Normativa RFB n 1.396, de 16 de setembro de 2013. D-se cincia ao consulente.
FERNANDO MOMBELLI
Auditor-Fiscal da RFB
Coordenador-Geral da Cosit
33

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Soluo de Consulta n 278 - Cosit

Assunto: Contribuio para o PIS/Pasep

direito pblico, o tratamento a ser dispensado depender da espcie

Os recursos transferidos aos Consrcios Pblicos de Direito Pblico por

Trata-se de consulta, nos termos da Instruo Normativa n 1.396, de 16 de

2. Os questionamentos, em sua maioria, giram em torno da Lei n 9.715, de 25 de

3. As indagaes foram agrupadas em temas, tendo em cada bloco uma breve

4. As Receitas Intraoramentrias, definidas no Manual de Contabilidade Aplicada

5. O segundo grupo de perguntas discorre sobre o fato gerador e a base de clculo

6. O terceiro conjunto de dvidas visa a esclarecer aspectos da Contribuio para o

7. O quarto bloco refere-se identificao do termo convnio, contrato de repasse

8. Os dois ltimos grupos de perguntas estabelecem questionamentos quanto aos

9. Abaixo esto listados todos os questionamentos da consulente:

a. Como tratar as operaes intraoramentrias? Elas compem duplamente

i. Deve-se fazer a reteno do Pis/Pasep sobre as receitas dos fundos

Regime Prprio de Previdncia do Servidor RPPS

k. Os RPPS podem ser constitudos como entidade Autrquica ou como os

n. Segundo o MCASP, no mbito da administrao pblica, a deduo de

Repasses Financeiros / Transferncias Voluntrias

r. Quais so as receitas relativas s transferncias que podem ser deduzidas?

reembolsar os hospitais privados pelos servios prestados ao SUS? Os

bb. Os consrcios pblicos devem recolher Pasep sobre as receitas recebidas

dd. Baseado no artigo 69 do Decreto 4524/2002 as fundaes pblicas

10. Cumpridos os requisitos de admissibilidade, conforme art. 24 da Instruo

11. Inicialmente, salienta-se que o processo de consulta sobre a interpretao da

apresentadas, reservando-se sempre administrao tributria o direito de, caso necessrio,

Art. 2 A contribuio para o PIS/PASEP ser apurada mensalmente:

13. As receitas correntes, as transferncias correntes e as transferncias de capital,

Art. 11 - A receita classificar-se- nas seguintes categorias econmicas:

Art. 41. So pessoas jurdicas de direito pblico interno:

15. As transferncias ou repasses de recursos entre entes pblicos podem derivar de

16. De outra banda, essas transferncias ou repasses podem ocorrer no mbito do

17. As transferncias intergovernamentais compreendem as transferncias de um

distintos. Podem ser divididas em transferncias constitucionais ou legais e em transferncias

18. Para a correta aferio da base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep

20.2. E deduzidas as transferncias efetuadas a outras entidades pblicas: a

Decreto n 4.524, de 2002

20.3. Essa interpretao tambm se coaduna com a sistemtica da Lei Complementar

Art. 2 - A Unio, os Estados, os Municpios, o Distrito Federal e os

20.3.1. notvel a preocupao da Lei Complementar n 08, de 1970, no sentido de que

As Transferncias Intergovernamentais compreendem a entrega de recursos,

caso destinadas cooperao, auxlio ou assistncia, ou decorrentes de

20.5. Pode-se identificar, portanto, dois tipos de transferncias intergovernamentais:

20.5.1. Transferncias constitucionais ou legais: so aquelas derivadas de imposies

20.5.2. Transferncias voluntrias: so aquelas decorrentes de acordo entre os entes

epgrafe excluir tais transferncias da incidncia do tributo na entidade beneficiria dos

20.6. Assim, pode-se concluir que o legislador preferiu no inserir as transferncias

20.9. Quanto ao item r, restam prejudicados os questionamentos que envolvam a

FUNDO DE MANUTENO E DESENVOLVIMENTO DA EDUCAO BSICA E

21. Quanto ao Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de

21.1. O FUNDEB est previsto no art. 60 do Ato das Disposies Constitucionais

21.2. As fontes de financiamento do FUNDEB compem-se da parcela de

utilizao dos recursos a que se refere o 5 do art. 212 da Constituio

Lei n 11.494, de 2007

IX - receitas da dvida ativa tributria relativa aos impostos previstos neste

21.3. Em linhas gerais, tanto a participao como a complementao dos recursos do

Transferncias da Unio a outros entes federativos que compem a participao do FUNDEB

Transferncias dos Estados e Municpios que compem a participao do FUNDEB

21.3.3. Quanto s parcelas de participao das receitas prprias dos Estados, DF e

Transferncias da Unio ao FUNDEB - parcela de complementao

21.3.4. Quanto parcela de complementao, por se tratar de transferncia

Distribuio dos recursos do FUNDEB