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Estn constituidas por las rentas derivadas de la explotacin pasiva 1 de inmuebles, mediante la
cesin de su utilizacin a terceros (arrendamiento o subarrendamiento) as como la renta ficta, la
renta mnima presunta y las mejoras de los predios.
A) RENTAS GRAVADAS
Arrendamiento
El Cdigo Civil Peruano, en su artculo 1666, define al arrendamiento como aquel contrato, por el
cual, el arrendador se obliga a ceder temporalmente al arrendatario, el uso de un bien por cierta
renta convenida.
Como podemos apreciar, el sujeto afecto es el arrendador, por las rentas o ingresos que percibe del
arrendatario. Sin embargo, en el artculo 23 de la ley no se hace referencia al arrendador, sino al
locador2.
Ello se debe a que el contrato de arrendamiento tiene sus races en el contrato de locatio-
conductio, segn el cual, una persona se compromete con otra a procurarle el goce temporal de
una cosa a cambio de una contraprestacin en dinero llamada mercs (merced conductiva). De
esa forma, el que se obliga a suministrar la cosa es llamado locator y el que debe pagar el precio
o merced toma el nombre de conductor.3
Subarrendamiento
De acuerdo con el artculo 1692 del Cdigo Civil, el subarrendamiento es el arrendamiento total o
parcial del bien arrendado que celebra el arrendatario en favor de un tercero, a cambio de una renta,
con asentimiento escrito del arrendador.
Segn el ltimo prrafo del inciso a) del artculo 23 de la ley, tratndose de subarrendamiento, la
renta bruta est constituida por la diferencia entre la merced conductiva que se abone al arrendatario
y la que ste deba abonar al propietario.
Predio:
En el Diccionario Jurdico de Cabanellas, se entiende por predio la finca, heredad, hacienda, tierra,
propiedad o posesin inmueble.
1 Un caso de explotacin activa se configurara cuando un inmueble es sometido a una explotacin agropecuaria.
2 Terminologa no usada por el Cdigo Civil vigente desde 1984.
3 Extrado de la Revista Caballero Bustamante. 1ra. quincena de marzo de 1994. p F1.
A modo de referencia, conviene citar la Ley de Tributacin Municipal, aprobada por Decreto
Legislativo N 776, en cuyo artculo 8 se establece que: Se consideran predios a los terrenos, las
edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes del mismo, que
no puedan ser separadas sin alterar, deteriorar o destruir la edificacin.
Los bienes muebles son aquellos que pueden trasladarse o ser trasladados de una parte a otra, sin
alteracin alguna. Por el contrario, los bienes inmuebles son aquellos que no pueden trasladarse o
ser trasladados de una parte a otra sin ser alterados.
De acuerdo a los artculos 885 y 886 del Cdigo Civil, son bienes muebles e inmuebles los
siguientes:
BIENES MUEBLES:
BIENES INMUEBLES:
El mar, los lagos, los ros, los manantiales, las corrientes de agua y las aguas vivas o
estanciales.
Los dems bienes a los que la ley les confiere tal calidad.
determinados bienes considerados inmuebles segn el Cdigo Civil, por lo que a partir de la vigencia
de esta ley se debern considerar bienes muebles, para ello transcribimos el articulo
Con respecto a los bienes inmuebles, debe usted tener presente que la cesin temporal de predios
(suelo, subsuelo o sobresuelo) se encuentra comprendida en el inciso a) del artculo 23 de la ley;
mientras que la cesin temporal de otros bienes inmuebles (distintos a los predios) se encuentra
comprendida en el inciso b) de la norma en comentario.
Una interpretacin literal y restrictiva podra concluir en que este tipo de subarrendamiento no
estara gravado; sin embargo, consideramos que dichas operaciones s se encuentran
comprendidas dentro de la norma.
Para este caso, existen quienes opinan que la renta bruta debiera estar constituida por el total del
importe pactado, a diferencia de lo establecido para el subarrendamiento de predios; en tanto que
otros creen que debe procederse de igual modo que en el caso de los predios, es decir, deduciendo
el monto del arrendamiento.
Segn el artculo 916 del Cdigo Civil, las mejoras se clasifican en necesarias, tiles y de recreo:
necesarias son las que tienen por objeto impedir la destruccin o el deterioro del bien; tiles son
las que otorgan una mayor utilidad y valor al bien; de recreo son aqullas que sin ser necesarias ni
tiles sirven para ornato, lucimiento o mayor comodidad.
Por regla general, el arrendatario o subarrendatario tiene derecho a recibir el valor de las mejoras
necesarias y tiles introducidas en el bien y a retirar las mejoras de recreo que puedan separarse
sin causar dao; sin embargo, las partes contratantes pueden establecer que todas las mejoras o
algunas de ellas sean de beneficio del propietario, por lo que ste no deber reembolsar su valor.
Segn la Ley del Impuesto a la Renta, slo aquellas mejoras que no son reembolsadas por el
propietario constituyen renta gravada.
Cabe agregar que de acuerdo con el artculo 13 del reglamento, las mejoras se computan como
renta gravable del propietario, en el ejercicio que se devuelve el bien y al valor determinado para el
pago de tributos municipales, o a falta de ste, al valor de mercado a la fecha de devolucin.
d)La renta ficta de predios cuya ocupacin hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a
precio no determinado.
Existe cesin gratuita o a precio no determinado, siempre que los predios se encuentren ocupados
por personas distintas al propietario y que no se trate de arrendamiento o subarrendamiento.
La renta ficta equivale al seis por ciento (6%) del valor del predio declarado en el autoavalo del
Impuesto Predial. En aquellos casos en los que la Municipalidad efecta de oficio la determinacin
del Impuesto Predial, el valor que se considera es el determinado por la Municipalidad.
Se presume que la cesin se realiza por el total del bien. El contribuyente puede probar que la cesin
se ha realizado de manera parcial, en cuyo caso, la renta ficta se determina en forma proporcional
a la parte cedida. La proporcin se expresa hasta con cuatro decimales4.
Asimismo, se presume que los predios han estado ocupados durante todo el ejercicio gravable,
salvo demostracin en contrario a cargo del locador, para lo cual calcular la renta presunta en
No ser de aplicacin la renta presunta de predios cuando exista copropiedad y sea uno de los
copropietarios quien ocupe el bien.
De acuerdo con el numeral 1.2 del inciso a) del artculo 13 del Reglamento, el valor del predio
corresponde al valor de autoavalo declarado conforme a lo establecido en la Ley de Tributacin
Municipal.
Se presume que los predios han estado ocupados durante todo el ejercicio gravable, salvo
demostracin en contrario a cargo del locador, en cuyo caso calcular la renta presunta en forma
proporcional al nmero de meses del ejercicio por los cuales hubiera arrendado el predio. Para
acreditar el perodo en que el predio estuvo arrendado o subarrendado, el contribuyente deber
presentar copia del contrato respectivo, con firma legalizada ante Notario Pblico, o con cualquier
otro medio que la SUNAT estime conveniente. En ningn caso se aceptar como prueba contratos
celebrados o legalizados en fecha simultnea o posterior a cualquier notificacin o requerimiento de
la SUNAT6.
De acuerdo con el segundo prrafo del inciso b) del artculo 23 se presume, sin admitir prueba en
contrario, que la cesin gratuita8 de bienes muebles, cuya depreciacin o amortizacin admite la
ley, efectuada por personas naturales a favor de contribuyentes generadores de renta de tercera
categora o entidades comprendidas en el ltimo prrafo del artculo 14 de la Ley (sociedades
irregulares, consorcios, joint ventures, etc.) genera una renta bruta anual no menor al ocho por ciento
(8%) del valor de adquisicin de los bienes.
Igual criterio se utiliza cuando la cesin se produce a precio no determinado o a un precio inferior
al de las costumbres de la plaza9.
Cabe sealar que, de acuerdo a lo previsto en el artculo 13 del Reglamento, las reglas sobre renta
presunta se aplican nicamente cuando la cesin corresponde a bienes muebles que se
depreciaran o amortizaran en caso de encontrarse comprometidos dentro de los activos de un
sujeto generador de rentas de tercera categora.
5 Art. 13 inciso a) numeral 7 del Decreto Supremo 122-94-EF modificado por el Decreto Supremo 194- 99-EF
6 Numeral 7 del inciso a) del artculo 13 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto
Supremo No. 122-94-EF.
7 Tambin se comprende la renta ficta, como se ver ms adelante.
8 Circunstancia que establece la existencia de una renta ficta.
9 Circunstancia que establece la existencia de una renta mnima presunta.
La precisin efectuada por el reglamento es necesaria en la medida en que la depreciacin y
amortizacin son conceptos que se utilizan para la determinacin de la renta de tercera categora;
y las personas naturales slo excepcionalmente (personas naturales con negocio) generan este tipo
de renta.
De este modo, basta que los bienes cedidos, por su naturaleza, sean susceptibles de ser
depreciados o amortizados aun cuando el sujeto que los cede, por ser persona natural, no aplique
dichos conceptos en la determinacin de su Impuesto a la Renta.
Para una mejor comprensin de la norma, analicemos los principales conceptos contenidos en sta:
Depreciacin
Amortizacin
La acepcin utilizada en esta parte de la norma es la de disminucin del valor de activos intangibles,
es decir, depreciacin de bienes intangibles.10
Ttulo gratuito
Modalidad de adquisicin de un bien sin contraprestacin alguna. Tipo de beneficio que se obtiene
sin necesidad de dar o hacer algo a cambio.
Precio indeterminado
Precio no concretado, pero sujeto por las partes a condiciones que permitirn establecerlo, como
por ejemplo, una parte de los ingresos mensuales que se obtengan por ventas futuras.
Valor de adquisicin
De acuerdo con el artculo 13 del Reglamento, en el supuesto de que el bien haya sido adquirido a
ttulo oneroso, el valor de adquisicin equivale al precio de venta que figura en el comprobante de
pago o pliza de importacin, importe que se actualiza segn la variacin del ndice de precios al
por mayor, experimentada desde el ltimo da hbil del mes anterior a la fecha que consta en el
comprobante o pliza de importacin, hasta el 31 de diciembre de cada ejercicio gravable.
10 Tambin se denomina amortizacin al pago parcial que se realiza para ir devolviendo un prstamo.
Prueba de la cesin del bien
Salvo prueba en contrario, existe cesin gratuita o a precio no determinado de bienes muebles,
cuando stos se encuentren en posesin de persona distinta al propietario.
Asimismo, se presume que la cesin se realiza por el total del bien, estando de cargo del
contribuyente la probanza de que sta se ha hecho de manera parcial, en cuyo caso, la renta ficta
se determina en forma proporcional a la parte cedida (dicha proporcin ser expresada hasta con
cuatro decimales).
Adems, se presume que los bienes muebles han sido cedidos por todo el ejercicio gravable. Sin
embargo, en caso de que el contribuyente acredite que la cesin se realiza por un plazo menor al
ejercicio gravable, la renta presunta se calcular en forma proporcional al nmero de meses del
ejercicio por los cuales se hubiera cedido el bien.
La renta bruta est constituida por el total de ingresos gravados de primera categora de acuerdo
con el artculo 23 de la Ley.
La renta bruta est constituida por el total del importe pactado, sin incluir el Impuesto General a
las Ventas, cuando corresponda (numeral 1.1. del artculo 13 del reglamento).
Segn el numeral 6 del artculo 13 del reglamento, las rentas en especie deben convertirse en
dinero de acuerdo con el valor de mercado en la fecha en que se devengue la renta.
De acuerdo con el artculo 36 de la Ley, la renta neta de la primera y segunda categora se obtiene
deduciendo el veinte por ciento (20%) del total de la renta bruta.
Las prdidas de capital originadas en la enajenacin de los bienes a que se refiere el inciso a) del
artculo 2 de esta Ley se compensarn contra la renta neta anual originada por la enajenacin de
los bienes antes mencionados. Las referidas prdidas se compensarn en el ejercicio y no podrn
utilizarse en los ejercicios siguientes.
De acuerdo con el artculo 57 de la Ley, las rentas de primera categora se imputan al ejercicio
gravable en que se devenguen11.
11 Sugerimos revisar los libros de Contabilidad Bsica para la comprensin del Principio de lo Devengado.
Basta con la existencia de la obligacin de pago de la renta para que se entienda generado el ingreso
y se produzca la obligacin tributaria. La obligacin tributaria nace para el arrendador, incluso, en
los casos de mora (demora o no pago) en el pago de la merced conductiva (renta) por parte del
arrendatario.
El artculo 84 de la Ley establece que los contribuyentes que obtienen rentas de primera categora
deben abonar con carcter de pago a cuenta el monto que resulte de aplicar la alcuota de 6.25%
sobre la renta neta, utilizando para efectos del pago el recibo por arrendamiento que apruebe la
SUNAT. El pago a cuenta se efectuar dentro de los plazos previstos en el Cdigo Tributario 12.
Cabe mencionar, que mediante la R.S. 056-2001/SUNAT se autoriz que dichos pagos se podrn
efectuar a travs del sistema de Transferencia Electrnica de Fondos (TEF). En aquellas agencias
bancarias que no cuenten con el referido sistema, se continuar utilizando el formulario N 1083
Recibo de Arrendamiento, aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 076-96/SUNAT.
Asimismo, a fin de realizar la declaracin y/o pago mediante el sistema que se refiere al artculo
anterior, los mencionados contribuyentes proporcionarn al cajero receptor del banco autorizado,
la informacin mnima que se especifica en el anexo a la presente resolucin, a efecto que la misma
se consigne en forma impresa en la Constancia de Pago que ser emitida por el banco.
El artculo 53 del reglamento dice que la renta se considera devengada mes a mes y los pagos a
cuenta deben efectuarse en el mes siguiente al que se devenga la renta, de acuerdo con el
cronograma de pagos publicado por la SUNAT, segn el ltimo dgito de RUC del contribuyente o,
en su defecto, dentro de los doce primeros das hbiles del mes siguiente.
De otro lado, se establece que cuando exista condominio del bien arrendado, cualquiera de los
copropietarios podr efectuar el pago a cuenta del impuesto por el ntegro de la merced conductiva.
En este sentido, cada copropietario incluir en su declaracin de renta la que le corresponde en el
condominio, debiendo proporcionar a la SUNAT los nombres y apellidos de los dems copropietarios
cuando sta lo requiera.
Los sujetos deben declarar y pagar mensualmente el Impuesto a la Renta de acuerdo con lo que
efectivamente perciben por la cesin o arrendamiento y efectuar el pago de la renta mnima
presunta o de la renta ficta recin con oportunidad de la regularizacin del impuesto.
Los contribuyentes que obtienen renta ficta por la cesin gratuita o a precio no determinado de
predios se encuentran exceptuados de la obligacin de efectuar pagos a cuenta. Ellos deben
declarar y pagar la renta ficta anualmente.
12 Actualmente se utiliza el formulario N 1083 aprobado por Resolucin de Superintendencia N 76-96/SUNAT, el mismo que
tiene carcter de D.J. segn el art. 81 de la Ley del Impuesto a la Renta D.S. N 054-99-EF. (Memorando N 549-96-I2000 del
15.05.96)
Ello, porque dicha renta se calcula en funcin de una declaracin de autoavalo que sirve para
calcular la renta ficta de todo el ejercicio sin que exista en la Ley o el Reglamento algn
procedimiento para determinar el pago a cuenta.
Situacin similar ocurre con la renta ficta de bienes muebles, la cual est constituida por una renta
bruta anual, sin que exista obligacin para efectuar el pago a cuenta en dichos casos.
Caso Prctico N 1
El seor Juan Herrera tiene un predio ubicado en la calle Los Cactus N 113, cuyo valor de
autoavalo asciende a S/. 150,000.
Dicho predio se alquila a otra persona natural por el perodo de enero a julio por S/. 1,000 mensuales.
Durante los meses de agosto a diciembre, el seor Herrera cede gratuitamente el uso del predio a
la empresa LACCA S.A. de la cual es accionista.
Sobre los datos antes indicados determinaremos los pagos a cuenta y el Impuesto a la Renta anual
de primera categora.
Por los meses de agosto a diciembre no se encuentra obligado a efectuar pagos a cuenta, ya
que el predio ha sido cedido en forma gratuita. No obstante, por dicho periodo opera la renta
ficta, calculada sobre la base del valor de autoavalo.
Renta bruta
Real: alquiler de enero a julio = 1,000 x 7 meses = S/. 7,000
Mn. Pres.: 6% x valor de autoavalo = 6% x 150,000 x 7 = S/. 5,250
(enero a julio) 12
El seor Leoncio Benavente arrienda un predio de su propiedad por S/. 2,000 mensuales durante
los meses de agosto a diciembre. El valor del autoavalo del inmueble asciende a S/. 500,000. Por
los meses de enero a julio el inmueble se ha encontrado desocupado, situacin que se demuestra
con la solicitud de corte de los servicios de agua, luz y telfono.
Por los meses de enero a julio no se debe efectuar pagos a cuenta dado que el predio ha estado
desocupado.
Renta bruta
Real: alquiler de agosto a diciembre = 2,000 x 5 = S/. 10,000
Mn. Pres.: 6% x valor de autoavalo = 6% x 500,000 x 5 = 12,500
(agosto a diciembre) 12
Caso Prctico N 3
La seorita Carmen Arredondo alquila un vehculo de su propiedad por un importe de S/. 40 diarios
a la empresa TETRIX S.A.A. de la cual es accionista.
El valor de adquisicin del vehculo en el mes de abril del ao 1997 fue S/. 30,000. El alquiler normal
de dichos vehculos en el mercado asciende a S/. 50 diarios.
Determinaremos a continuacin el importe de los pagos a cuenta mensuales y el Impuesto a la
Renta del ejercicio. Para fines prcticos asumiremos que todos los meses del ao tienen 30 das.
Renta bruta
Real: alquiler de ene. a dic. = 1,200 x 12 = S/. 14,400
Mn. Pres.: 8% x valor de adquisicin = 8% x 36,54013 = 2,923
13
En el caso de cesin de bienes muebles a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, procede la aplicacin de la
presuncin. En nuestro caso, el valor de adquisicin (S/. 30,000) debe actualizarse aplicando el factor que resulte de
Renta bruta anual
(Monto mayor entre la real y la mnima presunta) = S/. 14,400
Deduccin 20% x 14,400 = (2,880)
dividir el IPM de diciembre de 2000 (1724.955066) entre el IPM de marzo de 1997 (1415.874376), resultando el factor
1.218, determinando, en consecuencia el monto actualizado de S/. 36,540.