Sunteți pe pagina 1din 19

TEMA 3

POLITICI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE


CORPORALE
n viziunea Standardelor Internaionale de Contabilitate

(IAS 16 IMOBILIZRILE CORPORALE)

I. Obiectivul standardului

Unul din Standardele Internaionale de Contabilitate care trateaz problematica


imobilizrilor corporale este si IAS 16 Imobilizrile corporale.

Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizrile


corporale, iar n cadrul acestuia, identificarea momentului de recunoatere a acestor active, a
valorii lor contabile i a amortizrii aferente constituie problemele centrale ale standardului.

Standardul se refer, n traducere strict, la terenuri, cldiri construcii i


echipamente, preluat n versiune romneasc prin imobilizri corporale i el trebuie neles
n contextul prefaei la Standardele Internaionale de Raportare financiar IFRS, n sensul c
la elaborarea standardelor nu a existat intenia ca acestea s fie aplicate elementelor
nesemnificative.
De altfel, Standardele Internaionale de Contabilitate nu au ca obiect modul de
organizare i inere a contabilitii n timpul exerciiului financiar. Ele se refer numai la
elaborarea situaiilor financiare care, de regul, sunt anuale, astfel nct denumirea de
Standarde Internaionale de Raportare financiar IFRS pare mai conform.

Acest standard trebuie aplicat in contabilitatea imobilizarilor corporale exceptind


cazul in care un alt standard prevede sau permite o abordare contabila diferita.

II. Terminologie utilizat

2.1. Definiia imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale sunt acele active care ndeplinesc cumulativ dou condiii:

- sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n productia de bunuri sau n


prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative, i

- este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Comentarii:
Din aceast definiie rezult urmtoarele:

1
Imobilizrile corporale trebuie s fie n primul rnd active, iar activele sunt definite n
Cadrul general privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare si n IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare ca resurse controlate de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente
trecute i de pe urma crora ntreprinderea estimeaz c va obine beneficii economice
viitoare. Pe de alt parte, imobilizrile corporale sunt bunuri deinute de ntreprindere.
Folosirea conceptelor de resurse controlate i deinute de ntreprindere face ca
aceast categorie de imobilizri corporale s fie mult mai larg, cuprinznd i bunurile pe care
ntreprinderea le folosete n exploatare sau le nchiriaz, proprietatea asupra acestora
nemaifiind condiie determinant. Este un caz de aplicare a principiului prevalenei
economicului asupra juridicului (bunurile n leasing financiar, spre exemplu).

Standardul nu cere vreo condiie legat de o anumit valoare a imobilizrilor corporale,


ca n reglementrile romneti .

2.2. Termeni utilizai

Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa
scaderea amortizarii cumulate pna la acea dat, precum i a pierderilor cumulate din
depreciere (altele dect cele cauzate de amortizarea normal a bunului).

Valoarea just reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de


bunvoie ntre dou pri aflate n cunotint de cauz n cadrul unei tranzacii n care pretul
este determinat obiectiv.
Valoarea just a activelor este, de regul, valoarea lor de pia, care se determin pe
baza unor evaluri efectuate de evaluatori profesioniti calificai. Valoarea de pia a unui bun
presupune :

existena unui bun identificat care s fie destinat schimbului contra unei sume de bani
sau a altui bun
existena unei piee a produsului i a unei concurene normale
existena vnztorului i a cumprtorului care s fie n cunotin de cauz, adic s fie
avizai, competeni i independeni, condiie a determinrii n mod obiectiv a unui pre

Costul reprezint suma platita in numerar sau echivalent de numerar, ori


valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achizitionarea unui activ la data achizitiei
sau constructiei acestuia.

Valoarea rezidual reprezint valoarea neta pe care o intreprindere estimeaza


ca o va obtine pentru un activ la sfirsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea
prealabila a costurilor de cesiune previzionate (taxe juridice, spre exemplu).
Estimarea valorii reziduale a unui bun nc de la data achiziiei eacestuia, dei dificil,
trebuie efectuat de cadrele tehnice ale ntreprinderii sau folosind documentaia tehnic a
bunului.

Durata de viata util reprezint :

2
- perioada pe parcursul careia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza
activul supus amortizrii, sau
- numrul unitilor produse sau a unor uniti similare, ce se estimeaz c vor fi
obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv.

Valoarea amortizabil a unui activ este costul activului sau o alt valoare
substituit costului n situaiile financiare din care s-a sczut valoarea rezidual.

Conform IAS 16, orice alt valoare substituit costului n situaiile financiare (valoarea
reevaluat, spre exemplu) st la baza determinrii valorii amortizabile, adic a valorii ce
trebuie recunoscut treptat, pe msura utilizrii bunului, prin amortizare.
Valoarea amortizabil se stabilete prin documentaia tehnic a bunului cu ocazia
achiziionrii. Aceasta poate fi revizuit periodic, pe baz de expertiz tehnic, atunci cnd
apar modificri evidente n starea fizic, moral ori funcional a bunului.

Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga


sa durata de via util.
Amortizarea, fiind un element al costurilor nregistrate de ntreprindere, se calculeaz
lunar i anual,
a) fie prin raportarea valorii amortizabile a activului la numrul de ani sau de luni care
constituie durata de via util a respectivului activ
b) fie prin aplicarea unei rate de amortizare asupra costului respectivului activ.

Pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i


valoarea recuperabil a unui activ.

Exemplu
Se cunosc urmtoarele date n legtur cu achiziionarea i punerea n stare de
funcionare a unui activ:
- costul activului 120.000
- durata de via util 5 ani
- valoare rezidual estimat 20.000

Rezult o valoare amortizabil de 100.000 (120.000 20.000) , o amortizare anual de


20.000, calculat astfel:
(120.000 20.000) /5

Valoarea contabil n bilanurile anuale pe cei 5 ani va fi egal cu valoarea rmas de


amortizat minus valoarea rezidual, respectiv:

100.000 n bilanul anului 1


80.000 n bilanul anului 2 (100.000 20.000)
60.000 n bilanul anului 3 (80.000 20.000)
40.000 n bilanul anului 4 (60.000 20.000)
20.000 n bilanul anului 5 (40.000 20.000)

Se observ c n anul 5, valoarea contabil este egal cu valoarea rezidual de 20.000.

3
III. Recunoaterea imobilizarilor corporale

Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca activ atunci cnd:

- este posibil generarea ctre ntreprindere de beneficii economice viitoare aferente


activului, si
- costul activului poate fi evaluat n mod credibil.

a. O intreprindere demonstreaz c un element satisface primul criteriu de recunoatere


ca activ, stabilind gradul de certitudine a fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza
evidenei disponibile n momentul recunoaterii iniiale. Ca urmare a acestei certitudini,
ntreprinderea trebuie s preia att beneficiile ct i riscurile aferente activului.

b.Al doilea criteriu de recunoatere este de obicei satisfcut deoarece la cumpararea


activului la costul de achiziie i cheltuielile ocazionate de achiziie sunt identificabile n mod
cert .
n cazul obinerii unei imobilizri n regie proprie, msurarea obiectiv a costului poate
fi obtinut lund n considerare tranzaciile efectuate cu terii pentru achiziionarea de
materiale, for de munc i alte intrri efectuate n procesul de producie.

IV. Evaluarea imobilizrilor corporale

4.1. Evaluarea la data intrrii n ntreprindere

Structura i modul de determinare a costului imobilizrilor corporale difer n funcie


de modalitatea de intrare a acestora n ntreprindere.

Ci de intrare a impbilizrilor corporale n ntreprindere:


a. prin achiziie
b. prin producie proprie
c. prin schimb cu alte active
d. ca aport n natur la capitalul social
e. cu titlu gratuit

Costul de achizitie
Potrivit IAS 16, costul de achiziie a unei imobilizri corporale este format din:

pretul de cumparare (ajustat cu reducerile comerciale acordate de furnizor: rabaturi,


remize, risturnuri; ajustat cu valoarea TVA sau cu valoarea oricrei alte taxe recuperabile)
taxele vamale (n cazul importurilor)
taxele nerecuperabile
cheltuieli direct legate de punerea n functiune a activului, precum:

costuri de amenajare a amplasamentului

4
costuri iniiale de livrare i manipulare
costuri de montaj
onorariile personalului de specialitate (arhiteci, ingineri etc.)
costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de
restaurare a amplasamentului, n conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis din
IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente ( aceste costuri se reflect prin constituirea
unui provizion)
Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei
respectivei imobilizri corporale, detrminate n concordan cu tratamentul alternativ permis
din IAS 23 Costurile ndatorri i.

Pierderile initiale din exploatare efectuate nainte ca activul s ating parametrii


planificai sunt recunoscute drept cheltuial a perioadei.

Exemplul 1
S.C.X achizitioneaz o linie de productie, cheltuielile legate de achiziie fiind :

pre de cumparare 60.000 u.m.


costuri de montaj 30.000 u.m.
cheltuieli de transport pn la locul de montare 12.000 u.m.
onorariile inginerilor care monteaz linia 10.000 u.m.
- cheltuieli cu demontarea, mutarea i restaurarea amplasamentului 20.000 u.m.

Cost de achizitie :

pre de cumprare 60.000


+ costuri de montaj 30.000
+ cheltuieli de transport pn la locul de montare 12.000
+ onorariile inginerilor care monteaz linia 10.000
+ cheltuieli cu mutarea , demontarea i restaurarea
amplasamentului 20.000
= cost de achiziie 132.000

Reflectarea n contabilitate a achiziiei instalaiei :

2131 = % 132.000
4041 112.000
15132 20.000

Exemplul 2
S.C.A import o instalaie pentru extracia ieiului, cheltuielile legate de achiziie
fiind :

- pre de cumparare 70.000 u.m.


1
Furnizori de imobilizri
2
Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea

5
- taxe vamale 7.000 u.m.
- comision vamal 700 u.m.
- cheltuieli legate de punerea n funciune 15.000 u.m.
- cheltuielile cu reclama 10.000 u.m.

La terminarea extraciei societatea estimeaz c cheltuielile cu mutarea, demontarea


activului vor fi de 20.000 u,m., reprezentate de :

cheltuieli cu materiale consumabile 7.000 u.m.


salarii 6.000 u.m.
prestaii primite de la teri 7.000 u.m.

Durata de viat util a instalaiei este de 12 ani.

Costul de achiziie:
pre de cumparare 70.000
+ taxe vamale 7.000
+ comision vamal 700
+ cheltuieli legate de punerea n funciune 15.000
+ cheltuieli cu montarea, demontarea activului 20.000
= cost de achiziie 112.700

a) se inregistreaz achiziia instalaiei

2131 = % 112.700
404 85.000
4463 7.700
1513 20.000.

b) se inregistreaz amortizarea anual a instalaiei

6811 = 2813 9.391,67 (adic 112.700/12 ani)


Cheltuieli de exploatare Amortizarea
privind amortizarea instalaiilor
imobilizrilor

c) se inregistreaz cheltuielile cu demontarea activului la expirarea perioadei de


utilizare:

- cheltuieli cu materiale consumabile

602 = 302 7.000


Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile
consumabile

- cheltuieli cu salariile personalului

3
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

6
641 = 421 6.000
Cheltuieli cu salariile Personal, salarii
personalului datorate

- cheltuieli cu serviciile primite de la teri

628 = 401 7.000


Alte chelt. cu serviciile Furnizori
executate de teri

d) anularea provizionului constituit

1513 = 7812 20.000


Provizioane pt. Venituri din proviz. pt.
dezafectare riscuri i chelt.

n situaia n care plata unei imobilizri cumprate este decalat dincolo de


condiiile prevzute iniial prin contract (plat imediat), norma prevede ca respectivul
activ s fie contabilizat la preul su dat de plata imediat, iar suma pltit n plus s fie
considerat o cheltuial a perioadei de credit.

Exemplul 3
O ntreprindere cumpr un utilaj n urmtoarele condiii:

pre de achiziie 100.000 u.m., cu plata imediat


se convine cu furnizorul pltirea la livrare a unei pri din suma datorat, respectiv
40.000.000 u.m., iar diferena, 15 luni mai trziu, pentru care furnizorul percepe un supliment
de pre la nivelul ratei dobnzii de 30%.

Valoarea total pltit furnizorului va fi de 118.000 u.m. [adic 40.000 + 60.000 +


(60.000 X 30%)].

Conform prevederilor normei, utilajul va fi nregistrat n contabilitate la nivelul sumei


de 100.000 u.m., suplimentul de pre fiind considerat o cheltuial a perioadei, astfel:

7 Achiziionarea utilajului:

Utilaje = % 100.000
Conturi la bnci n lei 40.000
Furnizori de imobilizri 60.000

8 Plata furnizorului de imobilizri, 15 luni mai trziu:

% = Conturi la bnci n lei 78.000


Furnizori de imobilizri 60.000
Cheltuieli privind dobnzile 18.000

7
(60.000 X 30%)

Norma face referire i la imobilizrile a cror intrare n ntreprindere rezult dintr-un


schimb cu alte imobilizri. n acest caz, distingem urmtoarele situaii:

a) Situaia n care bunul oferit n contrapartid este de o natur sau de o valoare


diferit de cea a imobilizrii obinute.
n aceast situaie, imobilizarea primit va fi nregistrat n contabilitate la valoarea sa
just ce corespunde, n esen, cu valoarea de utilitate a activului cedat, la care se adaug sau
din care se scade o anumit sum bneasc.

n cazul unei diferene fa de valoarea net contabil a vechiului activ, operaia va


conduce la o modificare a rezultatului perioadei.

b) Situaia n care bunul oferit n contrapartid este de o natur i de o valoare


echivalent.
n aceast situaie, imobilizarea primit va fi nregistrat n contabilitate la valoarea
net contabil a activului cedat, astfel nct schimbul s nu aib nici o influen asupra
rezultatului perioadei.
Totui, din motive de pruden, atunci cnd valoarea efectiv a activului intrat este
inferioar valorii nete contabile a activului cedat, se reine cea mai mic dintre cele dou valori.

Exemplul 4
O ntreprindere posed un autoturism estimat la o valoare de 200.000 u.m.. Acesta a
fost achiziionat la un cost de achiziie de 400.000 u.m.. Amortizarea cumulat este de 250.000
u.m.

Cazul 1.
Autoturismul este schimbat contra altui autoturism, estimat la o valoare de 280.000
u.m.. ntrepriderea va achita suma de 80.000 u.m., pentru a compensa diferena.

Operaia va conduce la:

a) anularea amortizrii cumulate a autoturismului cedat, pe de o parte, cu suma de


250.000.000 u.m., i

b) scderea valorii autoturismului cu suma de 120.000 u.m. ( adic 400.000


280.000) i creterea veniturilor din cedarea activelor cu suma de 50.000 u.m. [adic 280.000
(150.000+80.000)], pe de alt parte.

nregistrarea n contabilitate va fi:

Amortizri cumulate referitoare = % 250.000


la mijloacele de transport Mijloace de transport 120.000
(400.000-280.000)

8
Conturi la bnci n lei 80.000

Venituri din cedarea activelor 50.000


280.000-(150.000+80.000)

Cazul 2.
Autoturismul este schimbat contra unui utilaj de producie estimat la aceeai valoare de
200.000 u.m..
Chiar dac bunurile au aceeai valoare, operaia va conduce la constatarea unui venit,
deoarece este vorba de bunuri de naturi diferite.

nregistrarea n contabilitate va fi:

% = %
200.000 Maini, utilaje i instalaii de lucru Mijloace de transport 400.000

250.000 Amortizri cumulate referitoare la Venituri din cedarea 50.000


mijloacele de transport activelor

Cazul 3.
Autoturismul este schimbat contra altui autoturism, a crui valoare de utilitate este
cvasiidentic.
Operaia nu va genera nici o nregistrare, deoarece este vorba despre active de aceeai
natur i de aceeai valoare.

4.1.2. Costul de productie

Cuprinde :
cheltuielile directe de productie ( consumuri de materii prime si materiale,
manopera directa), exclusiv costul indatorarii (conform IAS 23)4 , i

cota de cheltuieli indirecte alocata sistematic asupra bunului obtinut (amortizarea,


intretinerea sectiilor si utilajelor, conducerea si administrarea sectiilor)

Cheltuielile reprezentnd manopera, rebuturi sau alte consumuri peste limitele


acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie
proprie a activului nu sunt incluse in costul activului.

Exemplu

4
Costurile ndatorrii cuprind dobnzi i alte cheltuieli suportate de ntreprindere n legtur cu mprumutul de
fonduri , pentru achiziionarea sau construirea de active pe termen lung

9
Pentru instalarea unei linii tehnologice de confecii s-au efectuat urmtoarele
cheltuieli :
- cost de achiziie utilaj 30.000 u.m.
- cheltuieli cu proiectul de amplasare 8.200 u.m.
- taxe vamale achitate 10.000 u.m.
- cheltuieli cu montajul utilajului 7.000 u.m.
- cheltuieli cu amenajarea cldirii 17.000 u.m.
- cheltuieli cu paza utilajelor 1.500 u.m.
- cheltuieli cu reclama pentru lansarea noilor produse 3.000 u.m.
- cheltuieli cu dobnzi aferente liniei de credit 2.000 u.m.
- cheltuieli cu pierderea tehnologic a primei producii 3.000 u.m.

Valoarea total a cheltuielilor ce se pot capitaliza este de 72.200 u.m., excaptnd


cheltuielile cu paza utilajului, considerate cheltuieli administrative (1.500 u.m.) , cheltuielile cu
pierderea aferent primei producii (3.000. u.m.), cu promovarea gamei de produse (3.000
u.m.), cheltuielile cu dobnzile aferente liniei de credit (2.000 u.m.), considerate cheltuieli
aferente exerciiului.

se inregistreaz achiziia utilajului

2131 = % 72.200
404 62.200
446 10.000

- se inregistreaz cheltuielile care nu au fost capitalizate

- cheltuieli cu paza utilajului


628 = 401 1.500

- cheltuieli cu materialele aferente pierderii din prima producie


602 = 302 3.000

- cheltuieli cu reclama produselor


623 = 401 3.000

- cheltuieli cu dobanda aferent liniei de credit


666 = 1682 2.000

n ceea ce priveste cheltuielile ulterioare, IAS 16 precizeaz c valoarea iniial a


imobilizrii corporale va fi majorat cu valoarea unor cheltuieli ulterioare, numai dac se
estimeaz c se vor obine beneficii economice suplimentare n viitor fa de cele estimate
iniial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n
care au fost efectuate.

10
Exemple de mbuntiri care conduc la creterea beneficiilor economice viitoare ( i
care trebuie capitalizate) :
- modificarea unui mijloc fix pentru a-i mri durata de via util, inclusiv
sporirea capacitii acestuia ;
- modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe cu scopul de a obine
mbuntiri substaniale ale calitii produciei ;
- adoptarea unui nou proces de producie care permite reducerea substanial a
costurilor de exploatare estimate iniial.

Cheltuielile privind reparaiile sau ntreinerea terenurilor i a mijloacelor fixe fcute cu


scopul de a obine sau de a pstra nivelul beneficiilor viitoare pe care o ntreprindere se
ateapt s le obin pe baza performanelor estimate iniial sunt nregistrate n contabilitate
drept cheltuieli ale perioadei.

Exemplu
O societate achiziioneaz un mijloc de transport, valoarea de intrare 130.000 u.m.. Pe
parcursul utilizrii se inlocuiete o pies care conduce la reducerea consumului de carburant
cu 15%, n valoare de 10.000 u.m.
Nefuncionnd la parametrii iniiali, se nlocuiete o alt pies n valoare de 3.000
u.m., cheltuieli cu montarea 800.000 u.m.

a) se nregistreaz achiziia mijlocului de transport


2133 = 404 130.000

b) se inregistreaz pisele de schimb recunoscute ca activ


2133 = 404 10.000

c) se inregistreaz piese de schimb recunoscute ca cheltuieli ale perioadei i manopera


aferent

6024 = 3024 3.000


628 = 401 800

Tratamentul contabil abordat n cazul cheltuielilor efectuate ulterior achiziionrii unei


imobilizri corporale depinde de factorii care au fost luai n considerare la valoarea iniial i
la recunoaterea elementelor aferente i de posibilitatea de recuperare a acestor cheltuieli
ulterioare.

Cheltuielile ulterioare efectuate pentru readucerea mijlocului fix in situaia de a


realiza beneficii economice viitoare se capitalizeaz cu condiia ca acestea s nu depeasc
valoarea recuperabil a activului.

n situaiile n care unele componente importante din cadrul imibilizrtilor corporale


pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp, acestea vor fi reflectate n contabilitate ca
active distincte deoarece au durate de va utile diferite de cea a activului din care fac parte. De
exemplu, nlocuirea interiorului unui avion (scaune si tapierie), necesit nlocuirea de cteva
ori n timpul duratei de via a acestuia i vor fi reflectate n contabilitate ca active distincte.

11
4.2. Evaluarea la data bilanului

IAS 16 prevede dou tratamente contabile n stabilirea valorii bilaniere a imobilizrilor


corporale : tratamentul contabil de baz i tratamentul contabil alternativ permis.

Tratamentul contabil de baz prevede c imobilizarile corporale trebuie prezentate n


bilant la cost, ajustat cu valoarea amortizrilor cumulate i a oricror pierderi cumulate din
deprecieri.

Exemplu
SC GAMA deine un mijloc de transport achiziionat la 01.01.N la valoarea de
200.000 u.m.; amortizarea cumulat la sfritul exercitiului N+3 este de 80.000 u.m..
n bilanul de la 31.12.N+3, mijlocul de transport va fi nscris la valoarea de 120.000
u.m. (200.000 u.m. 80.000 u.m.).

Tratamentul alternativ permis prevede c ulterior recunoaterii iniiale, o imobilizare


corporal s fie prezentat n bilan la valoarea reevaluat, pe baza valorii juste la momentul
reevalurii, mai puin amortizarea cumulat i pierderile din depreciere.

Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel ncat, valoarea reevaluat s


nu difere semnificativ de valoarea just la data bilanului.

De regul, reevaluarea are la baz valoarea just a imobilizrilor la data bilanului care
coincide cu valoarea de pia. Atunci cnd nu exist nicio posibilitate de a identifica valoarea
de pia, deoarece acel gen de activ este foarte rar vndut, acestea vor fi evaluate la costul de
nlocuire, mai puin amortizarea corespunzatoare.

Cand un element de natura imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas
caruia i aparine elementul respectiv trebuie reevaluat aceasta are ca scop evitarea reevalurii
selective i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri i
valori calculate la date diferite.
Frecvena reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste a imobilizrilor corporale,
astfel:

- dac valoarea just se modific semnificativ, se impun reevaluari anuale;

- daca valoarea just nu sufera modificri semnificative, nu este necesar s se efectueze


reevaluri anuale.

Dei experii evaluatori trebuie s aplice Standardele Internaionale de Evaluare, IAS


16, n paragraful 33, tratnd aspectele legate de amortizarea cumulat la data reevalurii,
prevede c reevaluarea se poate face plecnd de la valoarea brut sau de la valoarea rmas a
acestora.

12
- n primul caz, se recalculeaz proporional i amortizarea acumulat pn la data
reevalurii, astfel nct valoarea contabil a activului (valoarea rmas) s fie egal cu valoarea
reevaluat. Se utilizeaz un indice de reevaluare.

- n cel de-al doilea caz, mai nti se elimin amortizarea cumulat pn la data
reevalurii i se supune reevalurii valoarea rmas, astfel nct, dup reevaluare, valoarea
contabil va fi egal cu valoarea reevaluat a activului respectiv

Exemplu
O main a fost achiziionat la data de 20 dec 1995, i a fost recunoscut pentru un
cost de 22.000 u.m., determinndu-i-se o valoare amortizabil de 20.000 u.m. i o durat de
via util de 10 ani.
n decembrie N maina a fost reevaluat la 16.000 u.m.

nainte de reevaluare n contabilitate se prezenta astfel:

Cost 22.000
Amortizare cumulat 10.000 (20.000/10 ani x 5 ani)
Valoare contabil 12.000

1. n cazul reevalurii avnd ca baz de pornire valoarea brut a activului (costul), se va


determina o valoare reevaluat de 29.400 (22.000 x 1,345).
Se recalculeaz proporional i amortizarea cumulat care, reevaluat, va fi de 13.400
(10.000 x 1,34). Valoarea contabil (net) va fi de 16.000 (29.400 13.400).

nregistrrile n contabilitate vor fi:

Se mrete valoarea mainii i se constituie rezerva din reevaluare cu suma de 7.400


(29.400 22.000):

Imobilizri corporale = Rezerve din reevaluare 7.400

Se diminueaz valoarea rezervei din reevaluare cu diferena dintre amortizarea


reevaluat de 13.400.000 i amortizarea nereevaluat de 10.000, adic cu 3.400, astfel:

Rezerve din reevaluare = Amortizare cumulat 3.400

2. n cazul reevalurii pornind de la valoarea contabil net a mainii de 12.000lei, se


obine o valoare reevaluat de 16.000 lei, care este i valoarea net sau noul cost al mainii.

Dup reevaluare, nregistrrile vor fi:

Se elimin valoarea amortizrii din valoarea mainii:

Amortizri cumulate = Imobilizri corporale 10.000


5
1,34 = 16.000 / 12.000

13
Se constituie rezerva din reevaluare cu suma de 4.000, reprezentnd diferena dintre
valoarea net contabil reevaluat (16.000) i valoarea net contabil nereevaluat (12.000):

Imobilizri corporale = rezerve din reevaluare 4.000

Amortizarea

IAS 16 prevede c valoarea amortizabil a unei imobilizri corporale trebuie s fie n


mod sistematic ( n sensul c amortizarea trebuie s rezulte din aplicarea unei metode alese n
momentul contabilizrii activului) alocat pe toat durata ei de utilitate.
Metoda de amortizare aleas trebuie s reflecte ritmul de consumare a avantajelor
economice ateptate ca urmare a utilizrii activului, i trebuie s fie aplicat n mod constant pe
durata de utilizare a respectivului activ. Nu este permis variaia amortizrii n funcie de
performanele ntreprinderii.
Valoarea amortizabil a unui activ este dat de costul de achiziie (sau de producie),
diminuat cu valoarea sa rezidual.

Valoarea rezidual este suma pe care ntreprinderea ateapt s o obin prin


revnzarea bunului la sfritul perioadei de utilizare, sum diminuat cu valoarea cheltuielilor
de cesiune.

Durata de utilizare reprezint:


a) fie perioada n cursul creia ntreprinderea planific s utilizeze bunul;

b) fie numrul de uniti de producie pe care ntreprinderea sper s le obin prin


folosirea activului n cauz.

n lumina SIC, determinarea duratei de utilizare a unui activ este o problem de


judecat profesional, ce presupune luarea n consideraie a mai multor factori, precum:

nivelul de utilizare estimate de ctre ntreprindere; estimarea se face pe baza


capacitii sau a produciei fizice estimate a activului

uzura fizic estimat, care depinde de condiiile de exploatare, cum ar fi


numrul de schimburi n care se utilizeaz programul de reparaii i ntreinere practicat de
ntreprindere, modul de ntreinere i conservare a activului etc;

uzura moral la care este supus respectivul active, ca urmare a schimbrilor n


structura cererii pe pia pentru bunurile i serviciile furnizate, la care particip respectivul
activ

limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (n cazul bunurilor care


fac obirctul unui contract de leasing financiar).

14
Stabilirea duratei de via util a unei imobilizri este la latitudinea conducerii
ntreprinderii. Durata de via util care st la baza calculului amortizrii poate s difere de
durata de via econimic a respectivei imobilizri.

Exemplu
ntreprinderea X, n vederea realizrii unui contract privind furnizarea a 360. de piese
n 3 ani, a fabricat o main special al crui cost de producie este de 180.000 lei.
Scadenarul livrrilor de piese a fost fixat, de comun acord cu clientul, dup cum urmeaz:

n anul 1: 72.000 piese


n anul 2: 90.000 piese
n anul 3: 198.000 piese

Maina este scoas din funciune la sfritul celui de-al treilea an.
ntreprinderea nu dorete s aplice metodele clasice de amortizare (linear sau
degresiv, spre exemplu) deoarece acestea nu conduc la un ritm real de depreciere al
respectivei maini.
Drept urmare, ntreprinderea decide ca amortizarea s se bazeze pe cantitile
produse, astfel:
n anul 1: 180.000.000 X 72.000/360.000 = 36.000 u.m.
n anul 2: 180.000.000 X 90.000/360.000 = 45.000 u.m.
n anul 3: 180.000.000 X 198.000/360.000 = 99.000 u.m.
180.000 u.m.

Exemplu
O ntreprindere al crei obiect de activitate l reprezint nchirierea de mijloace de
transport, utilizeaz aceste imobilizri timp de 3 ani, apoi le vinde la valoarea lor net
contabil.
ntreprinderea estimeaz c un vehicul se depreciaz dup cum urmeaz:
n primul an 25% din valoare;
n cel de-al doilea an 20% din valoare;
n cel de-al treilea an 15% din valoare.
Costul de achiziie al unui vehicul este de 500.000 u.m.

S se determine amortizarea unui mijloc de transport pentru cei trei ani de utilizare

Amortizare:
9 n anul1: 500.000.000 X 25% = 125.000
10 n anul 2: 500.000.000 X 20% = 100.000
11 n anul 3: 500.000.000 X 15% = 75.000
300.000

Dar, innd cont de faptul c valoarea amortizabil a unui bun este dat de costul de
achiziie (sau de producie, dup caz), diminuat cu valoarea sa rezidual, amortizarea nu ar
trebui s fie calculat n funcie de costul total al activului (dect dac ntreprinderea are

15
intenia s utilizeze bunul pn la terminarea duratei sale economice de viat), ci n funcie de
costul total diminuat cu valoarea rezidual.
O astfel de practic se utilizeaz n rile anglo-saxone, ri n care beneficiul fiscal este
calculat independent de metodele utilizate de contabilitate. n celelalte ri, practica dominant
este aceea n care activele se amortizeaz pe baza costului total i al duratei lor economice de
via.

5.1. Alte metode de amortizare aplicabile

Printer metodele de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca n mod sistematic


valoarea amortizabil a unui active de-a lungul duratei sale de via utile, IAS 16 menioneaz:
1.Metoda linear
2. Metoda nsumrii anilor de via util
3. Metoda degresiv

1. Metoda linear conduce la o cheltuial constant pe toat durata de via util


a activului.
nceputul amortizrii: data introducerii n serviciu sau punerii n funciune a
imobilizrii corporale
Baza de amortizare: costul sau o alt valoare de intrare n patrimoniu
Rata de amortizare se calculeaz la nivelul mrimii 100/n, n care n este durata de via
util n ani

Exemplu
O main a fost cumprat i pus n funciune la data de 1 ian. N. Costul acesteia
a fost de 110.000.000 lei, valoarea rezidual estimat a fost de 10.000.000 lei, durata de via
util 5 ani.

Data Amortizarea Amorti Valoarea


anual zarea contabil
cumul
at
1.01.N - - 110.000.000
(inclusiv
valoarea rezidual)
31.12.N+1 20.0006 20.000 90.0007
31.12.N+2 20.000 40.000 70.0008
31.12.N+3 20.000. 60.000 50.000
31.12.N+4 20.000 80.000 30.000
31.12.N+5 20.000 100.00 10.000
0 Valoarea
rezidual

6
(110.000 10.000) : 5 ani
7
110.000 20.000
8
110.000 40.000

16
2. Metoda nsumrii anilor de via util

Are ca rezultat o cheltuial bazat pe utilizarea sau producia estimat a activului pe


parcursul duratei sale de via utile.

Suma numrului de ani: 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15

Data Amortizare Amortiza Valoarea


a rea contabil
anual cumulat
1.01.N - - 110.000
(inclusiv
valoarea rezidual)
31.12.N+1 (100.000x 33.333 76.667
5) /15 =33.333
31.12.N+2 (100.000 x 60.000 50.000
4) /15 =26.667
31.12.N+3 (100.000 x 80.000 30.000
3) /15 =20.000.
31.12.N+4 (100.000 x 93.333 16.667
2) /15 =13.333
31.12.N+5 (100.000 x 100.000 10.000
1) /15 =6.667 Valoarea
rezidual

3. Metoda degresiv
Are ca rezultat o cheltuial descresctoare cu amortizarea pe parcursul duratei de via
util a activului.
Metoda presupune multiplicarea ratei lineare de amortizare cu nite coeficieni ce iau
valori ntre 1,5 i 2,5 n funcie de durata de via util a imobilizrii.

Considerm coeficient degresiv 2.

Rata amortizrii lineare = 1/5 ani , adic 20%

Rata amortizrii degresive = 20% x 2 = 40%

Valoarea de
amortizat Amortizarea Amortizarea Valoarea
Data la nceputul anual cumulat contabil
exerciiului

17
1.01.N - - - 110.000
31.12.N+1 110.000 44.0009 44.000 66.000
31.12.N+2 66.000 26.40010 70.400 39.600
31.12.N+3 39.600 15.840 86.240 23.760
31.12.N+4 23.760 9.504 95.744 14.256
31.12.N+5 14.256 4.25611 100.000 10.000
val.
rezidual

Compararea metodelor:

nsumarea
Data Linear numrului Degresiv
de ani
31.12.N+1 20.000 33.333 44.000
31.12.N+2 20.000. 26.667 26.400
31.12.N+3 20.000 20.000 15.840
31.12.N+4 20.000 13.000 9.504
31.12.N+5 20.000 6.667 4.256

VI. Prezentarea informatiilor in situatiile financiare

Pentru fiecare clas de imobilizri corporale, o ntreprindere trebuie s prezinte


n situaiile financiare urmatoarele informaii:

- bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute;


- metodele de amortizare;
- duratele de via util sau ratele de amortizare cumulat la nceputul i la sfritul
perioadei;
- reconcilierea valorii contabile la nceputul i la sfritul perioadei, menionndu-se:
intrrile, cedrile, achiziiile din combinri de ntreprinderi, creterile sau diminurile din
reevaluare, amortizarea, diferenele de curs valuatar, alte micri valorice;
- politici contabile privind costurile estimate de restaurare a amplasamentului
imobilizrilor corporale;
- existenta activelor gajate sau ipotecate;
- valoarea cheltuielilor cu imobilizrile corporale;
- valoarea angajamentelor privind achiziionarea de imobilizri corporale;
- dac imobilizrile corporale sunt exprimate la valori reevaluate, sunt prezentate
informaii privind: baza folosit n reevaluare, data intrrii n vigoare a reevalurii, cine a
9
110.000 x 40%
10
66.000 x 40%
11
4.256 = 14.256 10.000. n ultimul an, calculul amortizrii se face astfel nct s se pstreze constant valoarea
rezidual

18
efectuat reevaluarea, natura oricror indici folosii la determinarea costului de nlocuire ,
surplusul din reevaluare.

Bilanul ofera informaii privind valoarea net a imobilizrilor corporale.

Contul de profit i pierdere cuprinde informaii privind:


- cheltuielile cu amortizarea aferent exerciiului curent, i
- ajustarea valorii imobilizrilor corporale din exerciiul curent (cheltuielile i
veniturile din provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor corporale).

Situaia modificrii capitalului propriu cuprinde surplusul din reevaluarea


imobilizrilor corporale i surplusul realizat din rezerve din reevaluare, n cazul n care se
folosete tratamentul alternativ.

Notele explicative cuprind: valoarea brut i valoarea amortizrii cumulate la nceputul


i la sfritul perioadei, iar n cazul n care se folosete tratamentul alternativ, aceasta trebuie
mentionat.

Bibliografie:

1. Cicilia, Ionescu Note de curs 2010;


2. Hennie van Greuning Standarde internaionale de raportare financiar, Ghid
practic, Ediie revizuit 2007, Editura Irecson, Bucureti, 2007.

19