Sunteți pe pagina 1din 60

Rolul auditului

Anul X, nr. 95 - 11/2012

financiar n
creterea calitii
informaiilor
financiare
11/2012

l Conotaii teoretice i practice privind Strategia general


de audit
l Utilizarea unor tehnici informatice n efectuarea
misiunilor de audit
l Fundamentarea unui scoring al practicilor de audit intern
utilizate de firmele listate la BVB, n contextul guvernanei
corporative
l Implementarea IFRS la entitile cotate la burs
l Implicarea organismelor profesionale i a mediului
academic n educaia financiar-contabil a publicului
Pre: 17,50 lei

l Auditul insolvenei
Informaii
Republica Srpska, cu tema Semnificaia contabilitii,
Masa rotund auditului i finanelor n procesul de depire a crizei
ACCA - ecoDa pe tema economice.
viitorului auditului n cadrul sesiunilor tehnice i tiinifice au fost susinute
prezentri referitoare la msurile de performan ale
La 25 septembrie 2012 a avut loc, la sediul Parlamentului proceselor de management, gestiunea finanelor entitilor
European de la Bruxelles, un eveniment organizat n de afaceri n condiii de criz, rolul auditului intern i extern
parteneriat de ACCA i Confederaia European a Asocia- n detectarea fraudelor, aciunilor penale i corupiei la
iilor de Directori (ecoDa), cu tema Viitorul auditului: ctre o nivelul entitilor, precum i semnificaia sistemelor IT
mai mare transparen, calitate i independen. contabile n luarea deciziilor de afaceri.
La acest eveniment, la care Camera Auditorilor Financiari Evenimentul a reunit reprezentani ai organizaiilor
din Romnia a fost reprezentat prin preedintele su, prof. profesionale din Frana, Romnia, Bulgaria, Muntenegru,
univ. dr. Horia Neamu, moderatorul lucrrilor a fost Sajjad Macedonia, Polonia, Serbia i Turcia.
Karim, membru al Parlamentului European i raportor pe
probleme de reform a profesiei de audit, din partea
Comisiei pentruAfaceri Juridice (JURI). Auditori financiari
Masa rotund ACCA ecoDa a avut loc pe fondul dezba-
terilor curente dintre Parlamentul European i Consiliu,
din Bulgaria n vizit la CAFR
care discut despre pachetul de propuneri publicat de n ziua de 27 septembrie a.c. la sediul Camerei a avut loc o
Comisia European la 30 noiembrie 2011 i care au drept ntlnire profesional ntre reprezentani i auditori
obiectiv reforma auditului: proiectul de Directiv privind financiari ai filialei Plovdiv a Institutului Contabililor Publici
auditul statutar, care va nlocui directiva 43/2006/CE i Autorizai din Bulgaria (ICPA) i membri ai Consiliului i
Regulamentul privind auditul statutar al entitilor de interes Executivului CAFR. Oaspeii bulgari, condui de Dimitar
public. Jeliazkov, membru al Consiliului ICPA, au fost ntmpinai
de Ana Dinc, vicepreedinte al Consiliului Camerei,
Printre vorbitorii care au luat cuvntul n cadrul acestei
Urania Moldovanu, eful Departamentului de monitori-
manifestri s-au numrat: Nathalie Berger, ef unitii de
zare i competen profesional, Daniela tefnu, con-
audit din cadrul Direciei Generale Piaa Intern a Comisiei
silier juridic i Mihai Dragnea, expert relaii internaionale.
Europene, Sebastian Valentin Bodu, membru al Comisiei
Juridice a Parlamentului European i shadow-rapporteur al Vicepreedinta Consiliului CAFR, Ana Dinc, a prezentat
Parlamentului European pe aceast tem, Jos van Huut, modul de organizare a Camerei Auditorilor Financiari din
preedintele Grupului European al Reelelor Internaionale Romnia, relaiile interne i internaionale ale organismului
de Contabilitate (EGIAN), Daniel Montgomery, pree- nostru profesional, precum i preocuprile i aciunile care
dintele grupului de lucru pe probleme de raportare a se ntreprind pentru a rspunde provocrilor perioadei
auditului, Consiliul pentru Standarde Internaionale de dificile pe care o traverseaz economia global.
Audit i Asigurare (IAASB) din cadrul Federaiei Interna- S-au discutat aspecte practice privind exercitarea profesiei,
ionale a Contabililor (IFAC). n mod individual sau prin firme de audit, adoptarea Stan-
dardelor de audit pe care le aplic profesionitii, auditori
financiari ai celor dou tri vecine, aspecte privind formarea
Al 16-lea Congres profesional continu.
Un deosebit interes a prezentat discuia privind sistemul de
al Asociaiei Contabililor supraveghere public a auditului statutar, care n cele dou
i Auditorilor ri, din punct de vedere al finanrii i funcionrii, este
diferit. n Bulgaria, sistemul de supraveghere public este
din Republica Srpska finanat excesiv de la bugetul statutului, iar preedintele
O delegaie a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, acestui organism numit de Parlamentul Bulgariei, are un
format din prof. univ. dr. Ion Mihilescu, preedinte de mandat de 4 ani.
onoare, i Adriana Spiridon, ef al Departamentului de Totodat, a fost subliniat buna conlucrare ntre CAFR i
relaii internaionale, au participat la cel de-al 16-lea ICPA att pe plan regional, ct i n cadrul organismelor
Congres al Asociaiei Contabililor i Auditorilor din profesionale internaionale.
Colegiul editorial tiinific
Prof. univ. dr. Sorin BRICIU, Universitatea 1 Decembrie 1918, Alba Iulia
Prof. univ. dr. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris
Prof. univ. dr. Tatiana DNESCU, prorector, Universitatea Petru Maior, Trgu Mure
Prof. univ. dr. Robin JARVIS, director pentru IMM-ACCA, profesor de contabilitate Universitatea Brunel,
Marea Britanie
Prof. univ. dr. David HILLIER, decan, Leeds University Business School, Marea Britanie
Prof. univ. dr. Allan HODGSON, The University of Queensland, Australia
Prof. univ. dr. Emil HOROMNEA, Universitatea Alexandru Ioan Cuza, Iai
Prof. univ. dr. Dumitru MATI, decan, Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca
Prof. univ. dr. Maria MANOLESCU, ASE, Bucureti
Prof. univ. dr. Ion MIHILESCU, Universitatea "Constantin Brncoveanu", Piteti
Prof. univ. dr. Ana MORARIU, ASE, Bucureti
Prof. univ. dr. Vasile RILEANU, Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune - ASE Bucureti
Prof. univ. dr. Donna STREET, Universitatea Dayton, SUA
Prof. univ. dr. Ioan TALPO, preedintele Senatului, Universitatea de Vest din Timioara
Prof. univ. dr. Eugeniu URLEA, directorul Departamentului de contabilitate, audit, analiz i informatic
de gestiune, ASE Bucureti
Academician Iulian VCREL, Academia Romn

Director tiinific: Prof. univ. dr. Pavel NSTASE Director editorial: Dr. Corneliu CRLAN
Redactor ef: Cristiana RUS
Colectiv redacional: Marina ANTOFIE, Alexandra COMNESCU, Alice PETCU, Adriana SPIRIDON, Daniela TEFNU, Angela TUDOR
Secretar de redacie: Cristina RADU
Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Colegiul editorial tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul articolelor publicate n revist.
Publicaie recunoscut de CNCSIS, categoria B+
B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com, www.cabells.com
Revista este inclus n platforma editorial romn SCIPIO: www.scipio.ro
Revista este indexat n trei baze de date recunoscute
de Consiliul Naional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor i Certificatelor Universitare (CNATDCU)
Marc nregistrat la OSIM, sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48;


E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro

ISSN 1844 - 8801


Tipar: Print Group S.R.L., Soseaua Fundeni nr. 50B, Bucuresti, tel: 0744.638.772
Ziua Naional a Auditorului Financiar din Romnia

Mesajul
Consiliului Camerei
Auditorilor Financiari
din Romnia
n fiecare an la 26 octombrie romnii l prznuiesc pe Sfntul Cu siguran ns, prestigiul Camerei este dat n primul rnd
Mare Mucenic Dimitrie, Izvortorul de Mir, cunoscut i vene- de profesionalismul i atitudinea independent demonstrate
rat datorit calitilor sale de nelepciune, milostenie, faceri n ducerea la bun sfrit a misiunilor de audit prin elaborarea
de bine, dobndite prin pregtire i educaie. Cu apte ani n unor rapoarte de calitate, n strns conformitate cu exigen-
urm Consiliul CAFR a hotrt ca acest sfnt s fie consi- ele standardelor internaionale n materie i ale Codului Etic
derat protector al auditorilor financiari, declarnd aceast zi al profesiei. n acest mod auditorul acioneaz cu eficien
ca fiind Ziua Naional a Auditorului Financiar din Romnia. pentru satisfacerea interesului public n legtur cu corecti-
Este un prilej pentru a marca cu legitim satisfacie progrese- tudinea afacerilor pe care le analizeaz, ndeplinind i un
le remarcabile obinute de profesia noastr, de profesionitii remarcabil rol social.
si, membri ai unei organizaii care se bucur de o bineme- n acest moment aniversar este firesc s aducem n atenie
ritat apreciere att pe plan intern n relaiile cu clienii misi- cteva importante realizri cu care se pot mndri toi membrii
unilor de audit, dar deopotriv cu instituiile publice i organi- organizaiei noastre profesionale. Astfel, n conformitate cu
zaiile profesionale cu care colaboreaz, dar i pe plan inter- mandatul ncredinat prin programul de activitate aprobat de
naional. Este semnificativ faptul c n prezent Camera Conferina Naional, Consiliul Camerei s-a preocupat perse-
Auditorilor Financiari din Romnia este membru cu drepturi verent de aplicarea msurilor necesare, de natur s
depline al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), al
faciliteze racordarea membrilor organizaiei profesionale la
Federaiei Europene a Contabililor (FEE) i al Federaiei
tot ce este nou, actual i important n profesie. Dup cum se
Internaionale a Experilor Contabili Francofoni (FIDEF) ca-
cunoate, ncepnd din acest an, pentru mai mult rigoare i
litate n care i aduce o contribuie direct la activitatea pro-
eficien n desfurarea pregtirii profesionale continue a
fesional a acestor prestigioase instituii i particip activ la
auditorilor i a stagiarilor, Camera a preluat direct aceast
evenimentele organizate de acestea.
activitate, care este organizat att n sistem clasic, n sli de
De asemenea, Camera desfoar excelente relaii cu orga- curs, ct i n sistem e-learning. De asemenea, a continuat
nizaii profesionale din alte ri, precum Marea Britanie, procesul de adaptare i modernizare a reglementrilor
Ungaria, Lituania, Bulgaria, Republica Sprska Bosnia i interne ale Camerei la actualele cerine i tendine pe plan
Heregovina, Federaia Rus, Ucraina, Azerbaidjan, Repu- naional i internaional.
blica Moldova, n cadrul protocoalelor de colaborare semnate
cu acestea, ceea ce contribuie nemijlocit la afirmarea n lume n scopul mbuntirii condiiilor de lucru n interesul mem-
a profesiei de audit financiar din Romnia. brilor si, sediul Camerei are, ncepnd din aceast toamn,
o nou nfiare, cu mult mai multe faciliti operaionale, iar,
n ultimii ani, Camera Auditorilor Financiari din Romnia s-a n aplicarea unei msuri expres adoptate de Conferina
ntrit i dezvoltat continuu att numeric, dar mai ales n pri- Naional, a continuat dezvoltarea n plan teritorial, actual-
vina performanelor profesionale. mente Camera avnd dou reprezentane: la Iai i la Bra-
n prezent, Camera are 4.200 de membri persoane fizice, ov. Consiliul, este, totodat, deschis receptrii i soluionrii
945 membri persoane juridice i 1.750 de stagiari. problemelor care frmnt membrii Camerei printr-o mai

11/2012 3
Ziua Naional a Auditorului Financiar din Romnia

rapid comunicare i prin valorificarea potenialului pe care l proactive n cadrul unor ntlniri cu membri din zonele
pune la dispoziie sistemul informaional modern de care dis- Centru, Vest, Nord Vest i Bucureti, fcute n sprijinul profe-
pune. siei, al auditorilor financiari. Scopul nostru este ca realmente
Firete, n continuare profesia noastr este chemat s fac reformarea auditului s determine un progres, n condiiile
fa unor noi i importante cerine i exigene generate de respectrii valorilor de baz ale profesiei, corespunztoare
actuala situaie economic dificil, care se repercuteaz i exigenelor actuale, independena, competena i trans-
asupra pieei de audit. Rspunsul nostru la aceste provocri parena, n vederea asigurrii cadrului de desfurare a unor
nu poate fi altul dect munca de calitate, seriozitate i impli- misiuni de audit de calitate.
care profesional.
Cu ocazia acestei zile festive, Consiliul Camerei v
Dup cum se cunoate, n noiembrie anul trecut Comisia adreseaz tuturor, dragi colegi din organizaia noastr profe-
European a emis dou propuneri legislative n domeniul sional, calde felicitri, mpreun cu urri de sntate i suc-
auditului financiar: un proiect de directiv de modificare a ces n activitatea profesional, precum i pe plan personal.
Directivei 2006/43/CE privind auditul statutar i o propunere
de Regulament al Parlamentului European i a Consiliului
privind cerine specifice referitoare la auditul statutar al enti-
tilor de interes public. Pe marginea acestor documente se
poart intense discuii att n cadrul unor organizaii profe-
sionale internaionale, ct i n Parlamentul European i n
Comisia European, Consiliul Camerei promovnd propriile Prof. univ. dr. Horia Neamu,
observaii i propuneri de amendare ale acestor proiecte, preedintele Camerei Auditorilor Financiari
rezultate n urma unor dezbateri deschise, pragmatice i din Romnia
Cercetare

Rolul auditului financiar


n creterea calitii
informaiilor financiare
Constantin TOMA*

Abstract
Introducere
The Role of Financial Auditing in Increasing the Toat lumea vorbete actualmente des-
pre crize i lipsuri, indiferent c este
Quality of Financial Information vorba de crize i lipsuri la nivelul indi-
Annual financial statements are the main means to communicate to users finan- vidului, familiei, ntreprinderilor, naiu-
cial-accounting information, as well as other types of information. The quality of nilor, regiunilor, diferitelor monede, sis-
the information in these documents has a decisive impact on the investors' temelor financiare sau la nivel mondial.
behaviour and decisions, especially in times of crisis, as well as on other cate- Criza economic mondial este un pro-
gories of beneficiaries. This is why, financial auditors have a major social respon- ces deosebit de complex, profund i de
sibility, and they become true guarantors of the veridicity and credibility of finan- actualitate, care afecteaz elementele
cial reports communicated by entities. They have to make sure that information
fundamentale ale sistemului economic
presented by individual entities or groups of societies satisfy the quality criteria
established via accounting regulations and that the latter mirror reality, i.e. they i cruia marii economiti de la nivel
provide a faithful image of assets, liabilities, financial state, profit or loss. The role mondial nu reuesc s-i gseasc anti-
of these professionals in times of generalised economic and financial crisis dot. Criza economic are, de obicei,
becomes hightened, given that there are enough voices who have been associ- efecte devastatoare att n rile puter-
ating them with the failures that large companies or business groups have expe- nic industrializate, ct i n cele mai
rienced lately. puin dezvoltate, ale cror economii de-
Based on a comparative and critical analysis of contemporary realities, this arti- pind n cea mai mare msur de expor-
cle aims to bring to the attention of specialists in the field and, potentially, to sug- turile de materii prime. n perioadele de
gest as a topic of debate, the relation between financial auditing and the qualita- recesiune economic, volumul comeru-
tive characteristic features of financial and accounting information, as a premise lui mondial scade rapid, dup cum scad
to increase the credibility and usefulness of financial reports in grounding enti-
i veniturile personale, profitul compani-
ties' decisions.
ilor i veniturile bugetare.
Key words: financial audit, qualitative characteristics, financial statements, true
and fair view, crisis Efectele crizelor economice se manifes-
t sub multiple forme, cum ar fi: scde-
JEL Classification: M 41, M42 rea volumului schimburilor comerciale,
Cuvinte cheie: audit financiar, caracteristici calitative, situaii financiare, imagine reducerea consumului i, implicit, a pro-
fidel, criz duciei, falimente rsuntoare, scde-

* Conf. univ. dr., Universitatea "Al. I. Cuza" Iai, e-mail: toco@uaic.ro

11/2012 5
Cercetare

rea veniturilor populaiei, creterea o- datelor difuzate de ntreprinderi. Se adoptate de Camera Auditorilor Finan-
majului, deprecierea monedelor naio- merge, uneori, chiar mai departe, con- ciari din Romnia.....2
nale, inflaie, scderea veniturilor buge- siderndu-se c aceti profesioniti
Constatm, din aceast definiie, c
tare, diminuarea cheltuielilor publice, sunt singurii responsabili de eecurile
principalul rol al auditului financiar (care
creterea deficitelor bugetare etc. Dei, cu care se confrunt marile firme sau
include i auditul statutar) l reprezint
n general, crizele economice globale grupuri de societi.
formularea unei opinii, de ctre persoa-
afecteaz toate entitile dintr-o ar,
Din acest motiv, considerm c repu- ne abilitate, asupra conformitii infor-
unitile mari au mai multe posibiliti i
taia i responsabilitatea profesiei de maiilor difuzate ctre utilizatorii externi
o mai mare for de a suporta efectele
auditor financiar sunt direct influenate prin intermediul raportrilor financiare
acesteia. n schimb, ntreprinderile mici
de caracteristicile calitative ale informa- cu starea de fapt a entitilor rapor-
i mijlocii sunt cele mai afectate de
iei financiar-contabile, de respectarea toare.
criz, n rndul acestora nregistrndu-
normelor impuse de referenialul con- Rolul important pe care profesionitii
se i cele mai multe falimente.
tabil, precum i a principiilor de con- contabili (incluzndu-i pe auditorii finan-
Criza economic generalizat manifes- duit etic i deontologie profesional. ciari) l au n societate este subliniat i
tat pe plan mondial i scandalurile fi-
de Codul etic al profesionitilor con-
nanciare rsuntoare nregistrate la
tabili, emis de ctre Federaia Interna-
nivelul unor mari companii (ENRON,
WORLDCOM, AHOLD, PARMALAT
Metodologia ional a Contabililor (IFAC)3, care apre-
ciaz c: O caracteristic distinctiv a
etc.) repun n discuie calitatea i credi- cercetrii profesiei contabile este asumarea res-
bilitatea informaiilor financiar-contabile.
n lucrarea de fa am utilizat ca me- ponsabilitii de a aciona n interesul
Aceste evoluii din mediul economico-
todologii de cercetare: analiza critic, public. Prin urmare, responsabilitatea
social au fost asociate, de cele mai
analiza comparativ i deducia. profesionistului contabil nu se limiteaz
multe ori pe nedrept, cu profesia con-
exclusiv la satisfacerea nevoilor unui
tabil, responsabil de aprarea intere-
client sau ale unui angajator.4
sului public i concretizat n infor-
marea corect a utilizatorilor externi, Rolul Prin sintagma interes public, Codul
respectiv, n garantarea credibilitii da- etic are n vedere utilizatorii de infor-
telor publicate de uniti. De exemplu, auditului financiar maie financiar-contabil, reprezentai
n ultimii ani, eecurile etice din partea
anumitor membri ai profesiei, care au
n informarea de investitorii actuali sau poteniali, ma-
nagementul entitii, personalul anga-
avut ca rezultat lipsa de ncredere n utilizatorilor jat, creditorii, furnizorii, clienii, institui-
raportarea financiar, au impus modifi- ile statului i alte autoriti, precum i
Obiectivul fundamental al auditului fi-
cri eseniale ale reglementrii profesiei publicul larg. Pentru a rspunde solici-
nanciar este stabilit prin reglementrile
(Legea Sarbanes-Oxley n SUA, Legea trii de a aciona n interesul public, pro-
specifice domeniului, respectiv, activi-
securitii financiare n Frana etc.).1 fesionitii trebuie s respecte unele ce-
tatea efectuat de auditorii financiari n
rine de baz i principii fundamentale.
Auditorii financiari sunt reprezentanii vederea exprimrii unei opinii asupra
profesiei contabile cei mai expui la cri- situaiilor financiare sau a unor compo- Un rol important care revine auditului
ticile virulente ale utilizatorilor de infor- nente ale acestora, exercitarea altor financiar l constituie oferirea de ncre-
maii din raportrile financiare, fiind misiuni de asigurare i servicii profe- dere publicului c informaiile difuzate
considerai apii ispitori, n calitatea sionale potrivit standardelor interna- prin situaiile financiare corespund reali-
lor de garani ai calitii i credibilitii ionale de audit i altor reglementri tii din entitile raportoare, adic

1 Toma, M., Potdevin, J., Elemente de doctrin i deontologie a profesiei contabile, Ed CECCAR, Bucureti, 2008, p. 33
2 Ordonana de urgen nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 598 din 22.08.2003,
modificat i completat prin Legea nr. 26 din 2 martie 2010 pentru modificarea i completarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 75/1999
privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 145 din 5.03.2010, art. 2, alin. (1)
3 Adoptat prin Hotrrea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia nr. 161/14.04.2010 i intrat n vigoare de la 1 ianuarie 2011
4 http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/2012-IESBA-Handbook.pdf, consultat la16.07.2012

6 Audit Financiar, anul X


Calitatea informaiilor financiare

acestea reflect o imagine fidel a acti- efectelor tranzaciilor, a altor evenimen- sau dac le cunosc deja din alte surse.
velor, datoriilor, poziiei financiare, profi- te i condiii, n conformitate cu definii-
Se apreciaz c informaiile financiar-
tului sau pierderii entitii. ile i criteriile de recunoatere pentru
contabile sunt relevante dac au valoa-
active, datorii, venituri i cheltuieli sta-
Acest obiectiv central al contabilitii re predictiv, valoare de confirmare sau
bilite n Cadrul general5. Pentru ca in-
financiare i situaiilor financiare anuale ambele categorii valorice.
se prezum a fi atins dac se respect: formaia contabil s rspund cerinei
de a reflecta imaginea fidel a activelor, O informaie are valoare predictiv
conveniile fundamentale (contabilitatea
datoriilor, poziiei financiare, profitului dac este utilizat drept surs de date
de angajamente i continuitatea activi-
sau pierderii entitii sau unui grup de de ctre utilizatori pentru a anticipa
tii); caracteristicile calitative ale infor-
societi ea trebuie s ndeplineasc evoluii viitoare. Pentru a avea valoare
maiei; principiile contabile generale i
anumite CRITERII DE CALITATE. Este predictiv, informaiile nu trebuie s re-
regulile de recunoatere i evaluare a
absurd s admitem c o informaie care prezinte o prognoz sau o previziune.
elementelor din situaiile financiare.
nu corespunde criteriilor calitative este Informaiile financiar-contabile au va-
De asemenea, auditorii financiari tre- n msur s asigure realizarea acestui loare de confirmare dac i ajut pe uti-
buie s se asigure c informaia difuza- obiectiv fundamental al contabilitii i lizatori s le confirme sau modifice eva-
t de entiti nu este rezultatul unor situaiilor financiare anuale (rapoarte lurile anterioare.
activiti de fraud sau eroare, cu sco- financiare6, potrivit IASB).
pul de a manipula deciziile i comporta- Reprezentarea exact. Pentru a fi uti-
mentul utilizatorilor ori de a ascunde Sub acest aspect, se constat o anu- le, informaiile financiar-contabile nu
aspecte semnificative referitoare la mit diferen de tratament a caracte- trebuie s reprezinte numai fenomenele
activitatea acestora, pentru a obine risticilor calitative n reglementrile con- relevante, ci trebuie i s reprezinte
obiective predeterminate. tabile internaionale actuale comparativ exact fenomenele pe care i propune
cu prevederile din normele romneti. s le reprezinte. Pentru a oferi o repre-
n plus, auditorii financiari trebuie s
respecte standardele profesionale (de zentare exact perfect, o descriere
CARACTERISTICILE CALITATIVE trebuie s ndeplineasc trei condiii, i
audit), cerinele de baz i principiile
coninute de Codul etic al profesioni- N VIZIUNEA IASB anume: s fie complet, neutr i fr
tilor contabili, pentru a fi ct mai perti- erori. nsui IASB recunoate c per-
Principalele caracteristici calitative
neni n exprimarea opiniei lor n rapor- feciunea este atins rareori sau chiar
pe care trebuie s le ndeplineasc in-
tul de audit ntocmit. niciodat, cu toate c obiectivul princi-
formaiile financiare, n viziunea IASB,
pal este maximizarea acestor caliti
pentru a fi utile investitorilor existeni i
ale informaiei financiar-contabile, n
poteniali, mprumuttorilor i altor cre-
msura n care acest lucru este posibil.
Caracteristicile ditori7 n deciziile pe care acetia le iau
sunt: relevana i reprezentarea exact Pe lng caracteristicile calitative fun-
calitative ale (denumite caracteristici calitative funda- damentale, informaiile financiare sunt
informaiilor din mentale). nsoite de caracteristicile calitative
amplificatoare, respectiv: comparabili-
Relevana. Aceast caracteristic fun-
situaiile financiare damental impune informaiilor finan-
tatea, verificabilitatea, oportunitatea i
inteligibilitatea.
Potrivit IAS 1 Prezentarea situaiilor ciare s aib capacitatea de a genera o
financiare, situaiile financiare trebuie diferen n deciziile luate de ctre uti- Comparabilitatea reprezint caracte-
s prezinte fidel poziia financiar, per- lizatori. Informaiile pot avea capaci- ristica informaiei financiare care per-
formana financiar i fluxurile de tre- tatea de a genera o diferen n luarea mite efectuarea comparaiilor n timp i
zorerie ale unei entiti. Prezentarea fi- unei decizii chiar dac unii utilizatori spaiu. Deoarece deciziile utilizatorilor
del prevede reprezentarea exact a aleg s nu profite de aceste informaii presupun alegeri ntre alternative, infor-

5 IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Norme oficiale emise la 1 ianuarie, 2011, Partea A Cadrul general conceptual i dis-
poziii, Ed. CECCAR, Bucureti, 2011, p. A387
6 Idem, p. A33
7 Potrivit IASB, utilizatori de informaie financiar-contabil

11/2012 7
Cercetare

maiile referitoare la entitatea rapor- de a le influena deciziile. n general, se nevoii s solicite ajutorul unui consilier
toare sunt mult mai utile dac pot fi apreciaz c n procesul decizional pentru a nelege informaiile privind
comparate cu informaiile similare des- informaiile vechi sunt mai puin utile n fenomenele economice complexe.8
pre alte entiti i cu informaii similare fundamentarea deciziilor. Unele infor-
Caracteristicile calitative ale informai-
despre aceeai entitate aferente unei maii pot, totui, s rmn oportune o
ilor financiare sunt aplicabile att infor-
alte perioade sau date. perioad ndelungat, dup finalul peri-
maiilor coninute de situaiile financia-
oadei de raportare, deoarece unii utili-
Verificabilitatea reprezint caracteristi- zatori au nevoie s identifice i s apre- re, ct i datelor oferite prin alte modali-
ca amplificatoare care i asigur pe uti- cieze tendinele de evoluie ale entitii. ti. Costul, care este o constrngere
lizatori c informaiile reflect exact general asupra capacitii entitii ra-
fenomenele economice pe care i Inteligibilitatea impune ca informaiile portoare de a oferi informaii financiare
propun s le reprezinte. Aceasta n- financiar-contabile s fie prezentate n utile, se aplic n mod similar. Totui, con-
seamn c diferii observatori indepen- mod clar i concis, s fie clasificate i sideraiile avute n vedere n aplicarea
deni i n cunotin de cauz ar putea caracterizate. Rapoartele financiare caracteristicilor calitative i a constrn-
sunt elaborate pentru utilizatorii care
ajunge la un consens (nu neaprat la gerilor aferente costului pot fi diferite
dispun de suficiente cunotine referi-
un acord total) c o anumit descriere pentru diverse tipuri de informaii.9
toare la derularea afacerilor i activi-
constituie o reprezentare exact.
tilor economice i care studiaz i Restricia costuri < beneficii are o rai-
Oportunitatea impune ca informaiile analizeaz informaiile cu atenia cu- une economic, reprezentnd mai mult
s fie puse la dispoziia factorilor de- venit. Este posibil ca, uneori, chiar i o restricie de eficien i eficacitate
cizionali n timp util, avnd capacitatea utilizatorii bine informai i ateni s fie dect o caracteristic de ordin calitativ.

8 IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Norme oficiale emise la 1 ianuarie, 2011, Partea A Cadrul general conceptual i dis-
poziii, Ed. CECCAR, Bucureti, 2011, p. A37
9 Idem, p. A33

8 Audit Financiar, anul X


Calitatea informaiilor financiare

O reprezentare sintetic a caracteristi- Informaiile sunt semnificative dac credibilitate. Astfel, dac apare o ntr-
cilor calitative impuse informaiei finan- omisiunea sau prezentarea lor eronat ziere exagerat n difuzarea informaiei,
ciare, n viziunea organismului interna- pot influena deciziile economice ale uti- aceasta i poate pierde relevana. Pe
ional de normalizare a contabilitii, lizatorilor, luate pe baza situaiilor finan- de alt parte, dac raportarea unei in-
este redat n figura nr. 1. ciare anuale. formaii este ntrziat, pn n momen-
tul cunoaterii tuturor aspectelor, credi-
n analiza semnificaiei unui element
CARACTERISTICILE CALITATIVE N bilitatea sa nu poate fi contestat, ns
sunt luate n considerare mrimea
utilitatea este redus pentru utilizatorii
VIZIUNEA NORMELOR ROMNETI i/sau natura omisiunii sau a declaraiei
care au trebuit ntre timp s ia decizii.
eronate judecate n contextul dat.
n schimb, n reglementrile contabile Asigurarea echilibrului dintre relevan
Rezult c pragul de semnificaie
romneti10 se regsesc nominalizate i credibilitate impune urmrirea n per-
reprezint mai mult o limit dect o
patru caracteristici calitative princi- manen a obiectivului general: satis-
trstur calitativ fundamental pe facerea adecvat a necesitilor utiliza-
pale, respectiv inteligibilitatea, rele-
care trebuie s o aib informaia pentru torilor n procesul de luare a deciziilor
vana, credibilitatea i comparabilitatea.
a fi util. economice.13
Inteligibilitatea este considerat o ca-
O informaie care nu este disponibil n Comparabilitatea reprezint caracte-
racteristic calitativ specific utilizato-
timp util i pierde capacitatea de a ristica informaiei financiare care per-
rilor i impune ca informaia s poat fi
influena deciziile i, ca urmare, este lip- mite efectuarea comparaiilor n timp i
uor neleas de ctre decideni. Dei
sit de relevan. spaiu. Astfel, utilizatorii trebuie s aib
inteligibilitatea este considerat o ca-
racteristic fundamental, totui, infor- Credibilitatea pornete de la premisa posibilitatea de a compara modificrile
maiile privind unele probleme comple- c informaia elaborat este lipsit de intervenite n situaiile financiare pentru
xe, care ar trebui incluse n situaiile fi- erori semnificative, nu este prtinitoare, a desprinde tendinele n poziia finan-
nanciare datorit relevanei lor n luarea iar utilizatorii pot avea ncredere c ea ciar i performanele unei entiti
deciziilor economice, nu ar trebui ex- reflect corect realitatea din entiti, n (comparabilitate n timp).
cluse doar pe motivul c ar putea fi prea concordan cu fondul i realitatea lor De asemenea, decidenii trebuie s fie
dificil de neles pentru anumii utiliza- economic, i nu doar cu forma lor juri- n msur s compare situaiile finan-
tori.11 dic. Pentru a fi credibil, informaia cu- ciare ale diverselor entiti, pentru a le
prins n situaiile financiare trebuie s evalua poziia financiar i performana
Relevana (pertinena) vizeaz calita-
fie neutr, prudent i complet. O omi- (comparabilitate n spaiu).14 Rezult c
tea informaiei de a influena deciziile
siune poate face ca informaia s fie pentru comparabilitatea n timp este
economice ale utilizatorilor, ajutndu-i
fals sau s induc n eroare i astfel necesar permanena politicilor con-
pe acetia s evalueze evenimente tre-
s nu mai aib caracter credibil i s tabile, iar comparabilitatea n spaiu
cute, prezente sau viitoare, s confirme
devin defectuoas din punct de ve- oblig la uniformitatea politicilor con-
sau s corecteze evalurile lor ante-
dere al relevanei. tabile.
rioare. Relevana informaiilor este in-
fluenat de natura i de pragul de sem- n anumite situaii poate s apar un Cerina de comparabilitate nu trebuie,
nificaie.12 anumit dezechilibru ntre relevan i totui, s se constituie ntr-un obstacol

10 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat
n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 i 766 bis/10.11.2009, modificat i completat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
2869/23.12.2010 pentru modificarea i completarea unor reglementri contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.
882/29.12.2010, modificat i completat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2382/03.08.2011 pentru completarea unor reglementri con-
tabile (contabilitatea Grupului de Interese Economice), publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 563/08.08.2011
11 Toma, C., Contabilitate financiar, Ed. TipoMoldova, Iai, 2011, p. 27
12 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat
n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 i 766 bis/10.11.2009, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 23, alin. (3)
13 Toma, C., Contabilitate financiar, Ed. TipoMoldova, Iai, 2011, p. 28
14 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat
n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 i 766 bis/10.11.2009, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 23, alin. (5)

11/2012 9
Cercetare

pentru introducerea de politici contabile z n reglementrile romneti se Explicaia mai ales a diferenelor ntre
mai performante.15 Schematic, carac- regsesc cam aceleai caracteristi- cele dou categorii de norme o consti-
teristicile calitative care trebuie ntrunite ci, ns prezentarea sau denumirea tuie faptul c revizuirile n standardele
de informaia financiar-contabil n vizi- lor este sensibil diferit; IASB referitoare la caracteristicile cali-
unea normalizatorilor romni sunt tative, s-au produs dup adoptarea n
prezentate n figura nr. 2. z nu exist o ierarhizare a acestora n 2009 a reglementrilor romneti, iar
principale i amplificatoare; acestea din urm au avut ca surs de
Din analiza caracteristicilor calitative
inspiraie caracteristicile aplicabile
impuse informaiilor din situaiile finan- z unele dintre condiiile impuse infor-
naintea revizuirii.
ciare de ctre normele romneti com- maiei, n normele autohtone, pentru
Informaiile supuse auditrii reprezint
parativ cu referenialul internaional se a asigura o anumit caracteristic
prin excelen un produs al contabi-
constat anumite asemnri, dar i reprezint caracteristica principal
litii. n aceste condiii, nainte de abor-
diferene principale, respectiv: (de exemplu, reprezentarea exact darea propriu-zis a auditului, este
z restricia beneficii > costuri este o sau fidel) sau amplificatoare (de necesar prezentarea conexiunii audit
constrngere general urmrit n exemplu, oportunitatea) n stan- financiar imagine fidel n contabili-
ambele categorii de reglementri; dardele IASB. tate.16

15 Toma, C., Contabilitate financiar, Ed. TipoMoldova, Iai, 2011, p. 28


16 Horomnea, E., Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme, Ed. Alfa, Iai, 2010, p. 15

10 Audit Financiar, anul X


Calitatea informaiilor financiare

n aceast situaie, imaginea fidel este Practic, sinceritatea contabilitii vizea-


Imaginea fidel lipsit de coninut, fiind suficiente doar z dou aspecte distincte: pe de o
noiunile de regularitate i sinceritate. parte, sinceritatea conturilor, iar, de
obiect al cealalt, sinceritatea contabilului. Con-
Regularitatea const n respectarea
raportului de audit normelor, regulilor i procedurilor pre-
turile unei societi sunt considerate
sincere dac elementele de activ,
Noiunea de imagine fidel apare mai vzute n legislaia contabil, dar i a
datorii, capitaluri proprii, cheltuielile i
mult ca un obiectiv fundamental al celor care nu se regsesc n actele nor-
veniturile au fost corect evaluate i
contabilitii sau ca o norm a mative, fiind rezultatul uzanelor profe-
dac riscurile au fost obiectiv apreciate.
normelor dect ca un principiu sau o sionale. Acest principiu, aparent simplu,
Sinceritatea contabilului se refer la
norm, avnd n vedere multitudinea de ridic dou probleme eseniale: pe de o
gradul de profesionalism al autorului
elemente care concur la obinerea parte, opoziia dintre prevederile drep-
(autorilor) conturilor i buna lui cre-
fidelitii. tului contabil, iar, pe de alta, con-
din18. Evident c intervenia factorului
tradicia dintre regularitate i alte regle-
O atitudine curent a normalizatorilor uman n procesul de elaborare a situai-
mentri financiar-contabile.
(preluat i de legislaia contabil ilor financiare confer acestora un anu-
romneasc) este de a se considera c Diversitatea surselor actuale ale drep- mit grad de subiectivism, chiar n
respectarea principiilor contabile, n tului contabil necesit i o punere de condiii de bun credin.
general, i a regulilor i metodelor de acord a lor (o coeren) deoarece se
evaluare (n particular) este suficient Dac pentru reflectarea realitii nde-
constat c exist diferene importante
pentru obinerea imaginii fidele. Se plinirea celor dou condiii este insufi-
ntre regulile fiscale i cele contabile,
merge uneori chiar mai departe, afir- cient se obine o imagine infidel
anumite dispoziii fiscale modificnd
mndu-se c noiunea de imagine (neltoare). Cauza care conduce la
tratamentul contabil al unor tranzacii i
fidel trebuie s fie asimilat respectrii nclcarea obiectivului de imagine
evenimente. Pe de alt parte, dreptul
prescripiilor contabile. n aceste con- fidel o constituie respectarea
contabil orientat spre asigurarea ima-
diii, contribuia termenului de imagine strict a regulilor, deoarece este
ginii fidele impune i o simbioz perfec-
fidel, n raport cu conceptele tradiio- absurd s admitem c sinceritatea
t, pe ct posibil, ntre prevederile le-
nale de regularitate (respectarea regu- este antinomic fidelitii. i n acest
gislative i realitile din economie.
lilor) i de sinceritate, este redus la caz intr n rol imaginea fidel, regulari-
cazuri excepionale i marginale. De asemenea, pot s apar contradicii tatea i sinceritatea fiind insuficiente
ntre regularitate i celelalte reguli i pentru reflectarea situaiei reale a ntre-
Ca urmare, legiuitorul consider c, n principii contabile (imaginea fidel, prinderii.
mod obinuit, aplicarea strict a regu- n principal, cu ntreg ansamblul de
lilor nsoit de sinceritatea produc- Astfel, referindu-se la relaia dintre re-
norme i principii care concur la
torului de situaii financiare anuale gularitate i imagine fidel, legiuitorul
obinerea ei).
satisface integral obiectivul de imagine autohton precizeaz n punctele 10 i
fidel. Deci, n condiii normale:17 Sinceritatea, n limbajul curent, este 11 ale OMFP 3055/2009, cu modific-
sinonim cu autenticitatea, cu absena rile i completrile ulterioare, c:
trucajului. Ea este caracteristic fiinelor
10 - Dac aplicarea prevederilor
umane, fiind considerat n general o
prezentelor reglementri nu este
calitate, termen preluat i de dreptul
suficient pentru a oferi o imagine
contabil, cu acelai sens. Orice con-
fidel n nelesul pct. 9, entitatea
tabilitate este presupus ca fiind sin-
trebuie s prezinte informaii supli-
cer (similar prezumiei de nevinovie
mentare n notele explicative.
din drept), nii lucrtorii fiscali admi-
nd-o, chiar dac sunt pltii de stat 11 - Dac, n cazuri excepionale, apli-
pentru a fi nencreztori. carea unei prevederi din prezentele

17 Toma, C., Managementul contabilitii financiare, Ed. TipoMoldova, Iai, 2012, p. 63


18 Chersan, I.-C., Auditul financiar de la normele naionale la standardele internaionale, Ed. Tehnopress, Iai, 2012, p.

11/2012 11
Cercetare

reglementri se dovedete con- 1. furnizarea de informaii suplimenta- dent n informarea utilizatorilor, uneori
trar obligaiei prevzute la pct. 9, re n notele explicative; duse la extrem, devin primordiale.
entitatea trebuie s fac abatere de Avnd n vedere c utilizatorii externi nu
2. nclcarea prescripiei contabile
la acea prevedere, n vederea ofe- au acces dect la informaiile supuse
care conduce la ndeprtarea de
ririi unei imagini fidele, n nelesul obligaiei legale de publicare, coninute
realitate.
pct. 9. Orice astfel de abatere tre- de situaiile financiare anuale, deciziile
buie prezentat n notele explica- Schematic, demersul de urmat n aces- pe care le iau acetia sunt profund
tive, mpreun cu o explicaie a te cazuri excepionale (n opinia legiui- marcate de fidelitatea i calitatea da-
motivelor acesteia i o prezentare a torului) se prezint conform figurii nr. 3.19 telor furnizate de emitenii situaiilor
efectelor abaterii asupra valorii ac- Totui, derogrile trebuie s fie excep- financiare.
tivelor, datoriilor, poziiei financiare ionale, ceea ce conduce la concluzia Dei eforturile organismelor de nor-
i a profitului sau pierderii. c imperativul de fidelitate nu trebuie s malizare contabil s-au concentrat spre
Cu toate c n majoritatea legislaiilor fie vzut ca un panaceu. n plus, o infor- creterea calitii n informare, urmrind
contabile naionale respectarea prin- mare special trebuie s fie prezentat crearea unui cadru unitar de raportare
cipiilor contabile i a regulilor de evalu- n note, pentru cunoaterea motivelor i financiar i instituirea unui sistem efi-
are este considerat o condiie sine qua influenelor derogrii. Sfera mai restrn- cient de audit extern, unele practici ale
non pentru asigurarea imaginii fidele, s a aplicrii derogrilor este determi- entitilor evideniaz anumite slbiciu-
tot mai muli autori contest aceast nat de riscul pe care l prezint apelul ni ale sistemului de informare.
afirmaie. Ei susin, i pe bun dreptate, excesiv la acestea, respectiv sancio-
O asemenea lacun nu poate fi impu-
c respectarea strict a principiilor con- narea pentru nclcarea normelor.
tat imperfeciunii normelor, invocat n
tabile poate conduce la o ndeprtare majoritatea cazurilor, ci mai curnd
semnificativ a informaiilor furnizate de aplicrii necorespunztoare sau chiar
contabilitate, de starea de fapt din ntre- Concluzii nclcrii lor.
prindere (de exemplu, principiul pru-
Calitatea i credibilitatea informaiilor n acest caz, intervin buna credin,
denei). De asemenea, obiectivul de
difuzate de entiti au constituit o pre- sinceritatea i profesionalismul celor
imagine fidel este afectat i de evalu-
ocupare constant a organismelor de care construiesc i verific informaiile
area la costul istoric, aplicarea unor
normalizare implicate la nivel interna- difuzate de uniti. Principalul rol n apli-
reglementri cu caracter fiscal etc.
ional, regional i naional i n perioa- carea corespunztoare a reglemen-
Pentru a se ajunge de la imagine infi- dele de stabilitate economic i finan- trilor emise de organismele de norma-
del la imagine fidel se poate aciona ciar. n perioadele de criz ns, cali- lizare revine auditorilor financiari, care
pe dou ci: tatea, credibilitatea i o atitudine pru- se constituie n adevrai garani ai cal-

19 Toma, C., Managementul contabilitii financiare, Ed. TipoMoldova, Iai, 2012, p. 67

12 Audit Financiar, anul X


Calitatea informaiilor financiare

itii datelor furnizate de ntreprindere, informaie real, verificat i certificat. guverneaz activitatea, calitatea infor-
ntrind ncrederea utilizatorilor, n spe- Atunci cnd aceti profesioniti ncalc maiilor furnizate publicului larg poate fi
cial a celor externi, c au la dispoziie o principiile fundamentale care le mult depreciat.

Bibliografie
Chersan, I.-C., Auditul financiar de la normele naionale la stan- 29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile con-
dardele internaionale, Ed. Tehnopress, Iai, 2012 forme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial
Colasse, B., Fondements de la comptabilit, Ed. Decouverte, al Romniei, Partea I, nr. 766 i 766 bis/10.11.2009, modifi-
Paris, 2012 cat i completat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
Horomnea, E., Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme, 2869/23.12.2010 pentru modificarea i completarea unor
Ed. Alfa, Iai, 2010, p. 15 reglementri contabile, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 882/29.12.2010, modificat i comple-
Obert, R., Mairesse, M.-P., DSCG 4 - Comptabilit et audit. Ma-
tat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2382/
nuel et Applications, 3me edition, Ed. Dunod, Paris, 2010
03.08.2011 pentru completarea unor reglementri contabile
Toma, C., Contabilitate financiar, Ed. TipoMoldova, Iai, 2011 (contabilitatea Grupului de Interese Economice), publicat n
Toma, C., Managementul contabilitii financiare, Ed. Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 563/08.08.2011
TipoMoldova, Iai, 2012 Ordonana de urgen nr. 75/1999 privind activitatea de audit
Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea financiar, republicat n Monitorul Oficial al Romniei,
romneasc, Ed. Junimea, Iai, 2001 Partea I, nr. 598 din 22.08.2003, modificat i completat
Toma, M., Potdevin, J., Elemente de doctrin i deontologie a prin Legea nr. 26 din 2 martie 2010 pentru modificarea i
profesiei contabile, Ed CECCAR, Bucureti, 2008 completarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr.
IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicat n
Norme oficiale emise la 1 ianuarie, 2011, Partea A Cadrul Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 145 din 5.03.2010
general conceptual i dispoziii, Ed. CECCAR, Bucureti, http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/2012-
2011Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/ IESBA-Handbook.pdf

Informaii
Adunarea General FIDEF CA), i-a nceput mandatul de pree- Polonia, Camerun, Tunisia, Maroc, Ca-
dinte al FIDEF, succedndu-i lui Michel nada, Liban, Burkina Faso etc. n des-
i cel de-al 67-lea Congres de Wolf preedintele Institutului Revi- chiderea lucrrilor, Pierre Moscovici,
al Ordinului Experilor zorilor de ntreprinderi din Belgia (IRE). ministrul economiei i finanelor din
Contabili din Frana n perioada 3-5 octombrie 2012, pree- Frana, a propus implementarea unui
dintele Camerei a luat parte la cel de-al nou dispozitiv contabil, n favoarea
Camera Auditorilor Financiari din Ro- 67-lea Congres al Ordinului Experilor ntreprinderilor: controlul tehnic al bilan-
mnia a fost reprezentat prin pree- Contabili din Frana, cu tema Expertul ului. Aceast propunere se ncadreaz
dintele su, prof. univ. dr. Horia Neam- contabil antreprenor: un nume o n strategia de sprijinire a ntreprinderi-
u, la Adunarea General a Federaiei ofert. Aceast manifestare profesio- lor mici i mijlocii de a traversa criza
Internaionale a Experilor Contabili nal de proporii, organizat la Palatul economic actual.
Francofoni (FIDEF), organizaie din Congreselor din Paris, a reunit repre-
care face parte ca membru cu drepturi zentani ai organismelor profesionale Structurate n sesiuni plenare, dezba-
depline. Evenimentul a avut loc la Paris, franceze, Ordinul Experilor Contabili teri i ateliere de discuii, lucrrile aces-
Frana, la 3 octombrie 2012. n cadrul (OEC) i Compania Naional a Comi- tui Congres, axate pe situaia curent i
acestei manifestri, domnul Siaka sarilor de Conturi (CNCC), precum i abordnd provocrile cu care se con-
Traor preedintele Ordinului Exper- numeroi invitai strini din Belgia, frunt profesia contabil din Frana, au
ilor Contabili din Burkina Faso (ONEC- Elveia, Romnia, Albania, Bulgaria, reunit peste 3.000 de participani.

11/2012 13
Cercetare

Conotaii teoretice
i practice privind
Strategia general de audit
Tatiana DNESCU*

Abstract
Theoretical and Practical Connotations Related to the General Audit Strategy
The accomplishment of an efficient and effective audit mission requires the identification of the main pillars of the audit activ-
ities; among these ones, the documents of the planning underlain by the General Audit Strategy represent a guiding light of
the audit mission. In a context in which the professional reasoning and anticipation are basic principles when establishing an
audit strategy, the financial auditors' expectations gain new connotations; these connotations regard the knowledge of what
could be prosecuted so that the audit strategy would guide adequately the financial auditor in due season in order to accom-
plish the established goals within the audit mission. The investigations on this line represented the premises of this research.
The diversity of the circumstances in which audit missions are performed, considered to be specific to each audited entity,
the impact of varied factors, both exogenous, and endogenous, on the decisions made when establishing the audit proce-
dures applicable in a given context, leaded to the necessity to centre into the research the identification of the place and role
of the General Audit Strategy within an audit mission. Moreover, starting from the present regulations related to planning an
audit mission, it becomes essential to form a model of General Audit Strategy as a rough guide for the development of regu-
lations and practices.
Key words: audit mission, audit planning, the general audit strategy, planning activities, risk evaluation
JEL Classification: M 42

Cuvinte cheie: misiune de audit, planificarea auditului, strategia general de audit, activiti de planificare, evaluarea riscurilor

treaz pe exprimarea unei opinii adecvate asupra calitii


Introducere informaiilor prezentate n situaiile financiare. Prin anticipa-
rea prioritilor de evaluat, a tipului i dimensiunilor procedu-
Dezideratul oricrui auditor financiar este de a efectua o misi-
rilor de aplicat n anumite momente, pentru atingerea obiec-
une de audit financiar eficient i eficace. Pentru aceasta un
tivului general al misiunii de audit vor putea fi efectuate de-
rol important l are planificarea, n cadrul creia, fcndu-se
apel la raionalitate i anticipare, sunt oferite premisele reu- mersurile adecvate de stabilire a resurselor necesare n audi-
itei unei misiuni de audit. Aplicnd raionamentul profesional tul financiar, de realizare ordonat a misiunii, de coordonare
n activitile de planificare, se va putea evalua logic ceea ce i de supervizare a acesteia. Concretizarea acestor proce-
este de fcut pentru a atinge obiectivele stabilite. Se tie c duri de planificare i gsete locul n cadrul unui document
obiectivul general al misiunii n auditul financiar se concen- esenial al planificrii, respectiv Strategia general de audit.

* Prof. univ. dr., Universitatea "Petru Maior" Tg. Mure, e-mail: tatiana_danescu@yahoo.com

14 Audit Financiar, anul X


Strategia general de audit

scurt timp dup (sau n paralel cu) finalizarea auditului ante-


Metodologia cercetrii rior i continu pn la finalizarea misiunii curente de audit.
Avnd n vedere premisele de la care s-a plecat n prezenta Documentul principal n cadrul procesului de planificare, care
cercetare, coroborat cu cerinele i explicaiile date prin deschide perspectivele alegerii celor mai adecvate proceduri
actualele reglementri viznd planificarea unei misiuni de de evaluare a riscurilor misiunii i nu numai, l constituie Stra-
audit, pentru realizarea obiectivelor propuse s-a procedat la tegia general de audit. Activitile necesare ntocmirii Stra-
aplicarea unei metodologii de cercetare fundamental, care tegiei generale de audit se circumscriu debutului procesului
se nscrie n curentul de cercetare pozitivist, inclusiv cu de planificare definit de ISA 300 Planificarea unui audit al
prezentarea unor critici aduse nuanelor sintetice i, n multe situaiilor financiare. Se remarc o abordare conceptual
cazuri, insuficient de explicite din cadrul reglementrilor nuanat, dat procesului de planificare a auditului, iar n ca-
actuale, care abordeaz Strategia general de audit. Pentru drul acestuia procesului de ntocmire a Strategiei generale de
stabilirea coordonatelor privind rolul i locul pe care Strategia audit, dar insuficient de clar, de explicit, ceea ce solicit
general de audit le are pentru o misiune de audit s-au apli- precizri, considerate importante pentru integralitatea i ca-
cat metode de cercetare descriptiv coroborate cu metode racterul adecvat al practicilor de audit dedicate elaborrii
de cercetare exploratorii i interogatorii necesare identificrii Strategiei generale de audit. Aceasta pentru c procesul de
posibilelor explicaii, cunoaterii procesului, sistemului n planificare a auditului, de elaborare a Strategiei generale de
care trebuie ancorate procedurile de elaborare a Strategiei audit debuteaz cu nceputul procesului de previziune i
generale de audit, inclusiv elementele acesteia. Ulterior, au colectare a probelor de audit pentru documentare asupra
fost aplicate metode comparative, de clasificare, de sintez, clientului potenial de audit, n vederea lurii deciziei de
de analiz cauzal asupra rezultatelor cercetrii, reieite ca acceptare a misiunii de audit financiar. Constituie aa-nu-
urmare a chestionrii a 37 de auditori practicieni asupra locu- mitele activiti de preplanificare (preliminare) a cror docu-
mentare2: permite auditorului financiar s obin suficiente
lui i rolului pe care l are Strategia general de audit n
probe pentru situaia dat, probe care asigur diminuarea
cadrul unei misiuni de audit, asupra elementelor definitorii ale
rspunderii juridice, pstrarea bunului renume n comuni-
unei Strategii generale de audit.
tatea de afaceri; asigur meninerea costurilor la un nivel
rezonabil pentru ca auditorul financiar i firma de audit s fie
competitiv, s-i pstreze i extind numrul de clieni, s-i
Locul i rolul Strategiei creasc reputaia n realizarea serviciilor de calitate; con-
tribuie la evitarea nenelegerilor cu clienii, asigurnd relaii
generale de audit bune cu acetia, precum i uurarea prestrii serviciilor de
n cadrul misiunii de audit calitate, la costuri rezonabile; ajut auditorul financiar n eva-
luarea riscului de audit acceptabil, riscului inerent.
Planificarea misiunii de audit constituie activitatea care ofer
fundamentul realizrii obiectivelor misiunii i care asigur Prin ntocmirea Strategiei generale de audit, auditorul finan-
auditorului reperele eseniale ale demersului ntreprins n re- ciar va avea viziunea necesar asupra misiunii de audit fi-
alizarea responsabilitilor asumate. Activitatea de planificare nanciar, ca urmare a focalizrii zonelor importante de evalu-
propriu-zis a unei misiuni de audit este un proces continuu, at, asupra problemelor poteniale care vor constitui preocu-
care ncepe imediat dup acceptarea misiunii de audit i con- pri principale n timpul misiunii, a timpului estimat a fi nece-
tinu pn la finalizarea acesteia. n acelai sens, pentru mi- sar pentru aplicarea procedurilor considerate adecvate n
siunile de audit recurente Standardele Internaionale de Audit efectuarea instrumentrilor necesare pentru stabilirea planu-
(ISA), prin explicaiile aduse de ISA 300 Planificarea unui lui de audit, iar ulterior pentru stabilirea opiniei de audit.
audit al situaiilor financiare1, definesc planificarea n audit Potrivit pct. 4 din ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor
drept: un proces continuu i iterativ care ncepe deseori la financiare3, obiectivul general vizat de auditor este de a

1 IFAC CAFR, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate Audit Financiar, Explicaia A2 din ISA 300 Planificarea unui
audit al situaiilor financiare, Editura Irecson, 2009, Bucureti, p. 270.
2 Dnescu, Tatiana, Proceduri i tehnici de audit financiar, Editura Irecson, 2007, Bucureti, p. 16.
3 IFAC CAFR, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate Audit Financiar, ISA 300 Planificarea unui audit al situai-
ilor financiare, Editura Irecson, 2009, Bucureti, p. 267.

11/2012 15
Cercetare

planifica auditul astfel nct aceasta s se desfoare ntr-o


manier eficace. Prevederile din standard nu fac referire la Responsabiliti ale auditorului
dou aspecte eseniale pe care auditorul financiar le are vi-
zate n practic. Anume, consider c prin planificare auditorul n ntocmirea Strategiei
financiar trebuie s inteasc la o misiune de audit drept
obiectiv general alturi de eficacitate i alte dou obiective
generale de audit
generale referitoare la eficien i economicitate. Esenial pentru ntocmirea Strategiei generale de audit este
ca auditorul s cunoasc circumstanele fiecrei misiuni de
Desprins din aceste obiective, se remarc obiectivul funda- audit, s documenteze aspectele specifice mediului entitii
mental pentru care practicile de audit cuprind proceduri de auditate. Acestea sunt importante pentru a identifica i docu-
ntocmire a Strategiei generale de audit, aceasta avnd evi- menta caracteristicile misiunii care urmeaz a fi efectuat,
dent tendin n minimizarea riscului de audit. Important alturi de obiectivele de raportare ale misiunii, pentru ca pe
este ca, ulterior, obiectivele vizate prin strategie s fie moni- aceast baz s se realizeze planificarea naturii, amplorii i
torizate adecvat.4 Punctul de plecare n stabilirea Strategiei plasrii n timp a procedurilor de audit, inclusiv a tipurilor de
generale de audit a unei entiti este viziunea i misiunea comunicri necesare. Informaii utile auditorului pentru
acesteia.5 realizarea Strategiei generale de audit sunt prezentate de
Stabilirea cu responsabilitate a elementelor Strategiei gene- ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare,
rale de audit va aduce reale avantaje, ale cror efecte se vor precum i de Seciunea B 9/1 la 5 din publicaia Ghid pen-
regsi n justeea Planului de audit privind modul n care sunt tru un audit de calitate6. Potrivit acestora, n explorarea
specificate toate detaliile referitoare la natura, momentul i realitilor din fiecare entitate auditat, atunci cnd auditorul
amploarea procedurilor de aplicat pe parcursul etapei financiar aplic proceduri de ntocmire a Strategiei generale
de realizare a auditului. Alte avantaje ale elementelor Stra- de audit, nu poate omite aspecte referitoare la:
tegiei generale de audit reprezint contribuia acestora la z domeniul de activitate al clientului;
uurarea:
z factori semnificativi, rezultate ale activitilor preliminare
z ntocmirii dosarului de audit, evideniind principalele pro- misiunii, cunotine dobndite n alte misiuni de audit;
ceduri de audit aplicate controalelor i afirmaiilor;
z natura, plasarea n timp i amploarea resurselor care vor
z stabilirii programelor de lucru, a bugetului misiunii; fi utilizate n misiunea de audit.
z selectrii membrilor echipei misiunii, iar ulterior a evalurii Activitile de cunoatere a domeniului de activitate sunt
acestora; structurate pe cele 5 componente informative - Cadrul de
z identificrii i verificrii locaiilor, a segmentelor de activi- reglementare i ali factori externi, Natura entitii, Obiective,
tate a clientului; Strategii i riscuri aferente afacerii, Evaluarea i revizuirea
performanei financiare a clientului, Mediul de control i mon-
z coordonrii, gestionrii, supravegherii i revizuirii; itorizarea controalelor - care pot fi documentate n baza
z stabilirii necesitii de implicare a altor auditori financiari, Seciunii B 3/1-2, Seciunii C1 i a Seciunii B9/2 din Ghid
a auditori interni, a experilor, a angajailor clientului, pentru un audit de calitate7. n direcionarea eforturilor
inclusiv a altor pri tere; echipei misiunii, auditorul trebuie s urmreasc cu atenie
att activitile de identificare a factorilor semnificativi i
z identificrii de ctre partenerul misiunii a aspectelor cro-
a rezultatelor activitilor preliminare misiunii, ct i acti-
ra trebuie s le acorde atenie;
vitile de identificare a cunotinelor dobndite anterior
z revizuirii din partea partenerului independent, dac este i n alte misiuni de audit. Pe aceast linie, semnificative
cazul etc. sunt exemplele sintetizate n Tabelele 1 i 2.

4 Milus, Stu, The Institutional Need for Comprehensive Auditing Strategies, SANS Institute InfoSec Reading Room, 2003, p.9.
5 European Court of Auditors, Audit Strategy 2009 2012 Summary, January 2009, p 3,
http://eca.europa.eu/portal/pls/portal/docs/1/7394732.PDF.
6 CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, Seciunea B9, 2012, Bucureti, pag.73-77.
7 CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, Seciunea B3, C1, B9, 2012, Bucureti, pag.62-63, 86-94 i 73.

16 Audit Financiar, anul X


Strategia general de audit

11/2012 17
Cercetare

Activitile de stabilire a naturii, plasarea n timp i echipei misiunii (experiena anterioar n cadrul entitii a
amploarea resurselor care vor fi utilizate n misiunea de membrilor cheie ai echipei misiunii). Argumente fezabile n
audit implic demersuri pentru stabilirea membrilor echipei acest sens sunt determinate de faptul c fiecare organizaie
misiunii (inclusiv a celui care revizuiete documentaia misiu- este unic, gestiunea riscurilor, de control i de guvernare
nii) i repartizarea activitilor de audit ntre acetia, alturi de este unic9.
proiectarea bugetului misiunii cu evidenierea perioadelor
Strategia general de audit este n responsabilitatea audi-
adecvate de timp (ore suplimentare) i a auditorilor cu expe-
torului financiar. Totui pentru a uura derularea i ges-
rien pentru acele domenii auditabile n care pot exista
tionarea misiunii de audit auditorul poate s discute elemente
riscuri de denaturare semnificativ mai ridicate.
ale planificrii cu conducerea clientului, cu condiia de a nu
n stabilirea resurselor misiunii, n bugetarea acestora (alo- compromite eficacitatea auditului. n acest sens, sunt date
carea unui numr de ore pe fiecare domeniu auditabil) sunt precizri n explicaia A3 din ISA 300 Planificarea unui audit
utilizate rezultatele activitilor de cunoatere a clientului, a al situaiilor financiare.
factorilor semnificativi, mai ales experiena anilor anteriori, n n cazul unei misiuni de audit recurent pot fi abordate n
cazul misiunilor de audit recurente, experiena din misiuni mod diferit aspecte referitoare la cunoaterea i nelegerea
realizate la alte entiti similare, date aferente bugetelor de entitii auditate.
timp alocate de auditorul anterior, dac este posibil.
Pentru documentarea activitilor de stabilire a Strategiei
generale de audit, auditorul financiar poate utiliza informaii
din Ghid pentru un audit de calitate, Seciunea B9/1 la 58,
Strategia general de audit
corelativ cu celelalte seciuni care formalizeaz tipurile de model empiric
activiti de preplanificare i planificare.
Arealul cercetrilor ntreprinse asupra practicilor de audit
Procedurile de ntocmire a Strategiei generale de audit pot fi potrivit metodologiei prezentate n capitolul 2 al articolului,
diferite de la o entitate la alta, datorit unor circumstane n coroborate cu prevederile din reglementrile actuale referi-
care se deruleaz misiunile de audit, circumstane afectate toare la Strategia general de audit au condus la stabilirea
de factori de influen exogeni sau endogeni, dintre care nu unui model empiric al Strategiei generale de audit, ale crei
pot fi omii cei provenii din specificitatea entitii (natura, elemente definitorii, fr ca acestea s fie exhaustive, cu
complexitatea, dimensiunea afacerii auditate), specificitatea exemplificarea pe o misiune de audit, sunt redate n Tabelul 3.

I. Delimitarea ariei de aplicabilitate a lui de activitate al clientului, cu precizarea expres a


noilor cerine legislative (rapoartele solicitate de
auditului caracteristicile misiunii autoritile de reglementare a sectorului de activitate)
Cadrul de raportare financiar aplicabil - Depunerea situaiilor financiare la termenul stabilit
- Standardele Internaionale de Raportare de Legea contabilitii nr.82/1991, cu modificrile i
completrile ulterioare
Financiar
- Nu sunt alte cerine specifice i noi reglementri leg-
Cerinele de raportare, inclusiv cele specifice domeniu- islative aplicabile pentru perioada auditat

8 CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, Seciunea B9, 2012, Bucureti, pag .73 -77.
9 HM Treasury, Government Internal Audit Standards Good Practice Guide, Audit Strategy, Audit Policy & Advice, May 2002, p.4.

18 Audit Financiar, anul X


Strategia general de audit

Domeniul principal de activitate al clientului - SC CRIS SA a reevaluat cldirile deinute n luna


- Construcii decembrie anul N, reevaluarea fiind efectuat de
Localizarea componentelor entitii care vor fi auditate SC EVAL SRL, evaluator acreditat de Uniunea
i stabilirea componentelor semnificative pentru Naional a Evaluatorilor din Romnia
auditarea situaiilor financiare ale grupului (UNEVAR)
- Structura grupului Moneda de raportare - LEI
- Componente semnificative (nivelul semnificaiei
Conversia valutar utilizat pentru informaiile financia-
componentei fiind stabilit pentru ceea ce depete
re auditate
15 % din cifra de afaceri la nivelul grupului):
- Nu au fost efectuate conversii valutare pentru infor-
) SC CRIS SA, Borzeti, str. Inului, nr 15 de-
maiile financiare de auditat
ine o pondere de 85% din cifra de afaceri la
nivel de grup Obiective de investiii semnificative
) SC CONSTRUCT SA, Sighioara, str. Vadului - n perioada de raportare, SC CONSTRUCT SA a
25 deine 10 % din cifra de afaceri la nivelul efectuat investiii pe piaa financiar (la BVB
grupului, dar a realizat investiii pe piaa financia- Bucureti)
r
Mod de finanare a afacerii
- Componente nesemnificative:
- Surse proprii
) SC BETAR SRL, Braov, str. Rodniciei, nr.21-
- mprumuturi de la bnci
deine 5% din cifra de afaceri la nivelul grupului
- Credite comerciale
Natura relaiei de control ntre o companie mam i
Pri afiliate
componentele sale care urmeaz a fi consolidate la
- SC CONSTRUCT SA
nivel de grup
- SC BETAR SRL
- SC CRIS SA este acionar unic la SC CONSTRUCT
- SC VIZAR SRL (societate de turism deinut de
SA i SC BETAR SRL
soia asociatului unic al SC CRIS SA)
Componentele care sunt auditate de ali auditori
- Nu exist angajai ali auditori financiari Riscuri semnificative identificate
Riscuri semnificative datorate investiiilor financiare
Disponibilitatea activitii auditorilor interni i msura
de la BVB Bucureti ale SC CONSTRUCT SA
n care auditorul se poate baza pe aceast activitate
Proba de audit B12.2 - rulajul i soldul contului 265
- SC CRIS SA are organizat structura de audit
Alte titluri imobilizate din Balana de verificare
intern.
la 31.12. anul N
- Se va analiza i documenta potrivit ISA 610
Utilizarea activitii auditorilor interni: Existena unui mediu de control riscant (risc de con-
) obiectivitatea funciei de audit trol ridicat factor de risc de control 1), care poate
) competena tehnic a auditorilor interni (compe- genera riscuri (inerente i de control) semnificative
tene deinute, apartenena de organisme profe- pentru domeniul auditabil al imobilizrilor i credito-
sionale, existena politicilor de audit intern etc.) rilor comerciali
) atenia acordat activitilor de audit (manual de Proba de audit C1/2.1 - Cazul evalurii mediului con-
audit intern, plan de audit intern, programe de trolului intern:
lucru, documentaii misiuni etc.) conducerea executiv i asum riscuri importante,
Utilizarea de ctre client a unor prestatori de servicii n nu acord importan controlului intern, existnd si-
domeniul contabil, al evalurilor etc. i modul n care tuaii n care se ignor procedurile de control intern
auditorul poate obine probe cu privire la rezultatul aprobate, ceea ce relev un mediu de control
activitilor efectuate de acetia cu impact n situaiile riscant
financiare auditate acest lucru se va avea n vedere n evaluarea riscu-

11/2012 19
Cercetare

rilor specifice domeniului auditabil al imobilizrilor zare liniar pentru imobilizrile corporale deinute,
corporale i al furnizorilor de imobilizri la nivelul fr ns a corecta denaturrile perioadelor ante-
afirmaiilor implicate de obiectivele de audit rioare, cnd nu s-a procedat la calcularea i n-
i registrarea amortizrilor aferente imobilizrilor de-
Proba de audit B7 - Cazul stabilirii factorului de risc de inute
control z identificarea efectelor modului de rspuns al entitii
Risc inerent specific pentru nivel Ridicat (factor de auditate asupra problemelor identificate n perioada
risc specific apreciat cu 1,5 n condiiile n care riscul precedent i necorectate adecvat
inerent general este apreciat ca fiind Mediu) i de - n cazul n care misiunea de audit anterioar a fost
control ridicat (factor de risc de control apreciat cu efectuat de acelai auditor
nota 1) pentru obiectivul de audit existen (reali- Pentru evaluarea stocurilor la ieirea din patrimoniu,
tate) a soldului Contului 462 Creditori diveri, att n anul N-2, ct i n anul N-1, nu au fost apli-
ceea ce duce la mrirea dimensiunii eantionului cate politici contabile n conformitate cu cadrul de
acestui domeniu auditabil
raportare financiar, ns fiind afectate cifrele com-
Proba de audit C1/2.1 - Cazul evalurii mediului con-
parative referitoare la stocuri i profit
trolului intern
Proba de audit B 8/1.3 - Cazul consecvena politicilor
i
contabile - misiuni recurente
Proba de audit B7 - Cazul stabilirii factorului de risc de
control z raportul de audit al anului anterior conine opinie
Proba de audit B7 - Cazul unor variante pentru dimen- modificat (cu rezerv)
siunea eantionului z potrivit dosarului de audit din perioada ante-
rioar situaia identificat nu a fost corectat de
Aspecte identificate n misiunile de audit anterioare i
client
modul de rspuns al clientului
- n cazul n care misiunea de audit anterioar a fost z pentru perioada auditat, potrivit discuiilor purtate
efectuat de un alt auditor cu directorul economic, reiese aplicarea politicilor
contabile adecvate
Existena unei denaturri semnificative regsite de
auditorul anterior n afirmaiile perioadelor prece- z afectarea gradului de comparabilitate a cifrelor din
dente (anul N-1 i anul N-2) referitoare la imobilizri perioad fa de cifrele corespondente, va duce la
corporale meninerea unei opinii modificate n legtur cu
Proba de audit B 8/1.4 - Cazul problemelor identificate cifrele comparative
de auditorul precedent z extinderea verificrilor n perioada curent
z auditorul anterior a exprimat o opinie contrar pen- pentru stabilirea justeei aplicrii politicilor
tru situaiile financiare ale anului N-1 contabile de evaluare a stocurilor la ieirea din
z examinarea dac clientul a soluionat problema care patrimoniu
a generat opinia contrar n raportul de audit a anu- Mediul controlului intern, stilul de lucru i contiincio-
lui precedent sau se menin n continuare zitatea responsabililor corporativi, a conducerii execu-
denaturrile semnificative n cauz tive etc.
Identificarea afectrii gradului de comparabilitate a - Mediu de control riscant:
cifrelor din perioada curent fa de cifrele cores- z stil de lucru agresiv la SC CRIS SA
pondente anterioare Proba de audit C1/2.1 - Cazul evalurii mediului con-
Proba de audit B 8/1.5 - Cazul cifrelor comparative trolului intern
z potrivit discuiilor cu directorul economic, n perioada i
curent conducerea SC CRIS SA a adoptat i a Proba de audit B7 - Cazul stabilirii factorului de risc de
aplicat, corespunztor anului N, un regim de amorti- control

20 Audit Financiar, anul X


Strategia general de audit

z conducerea SC CONSTRUCT SA i asum riscuri Proba de audit B 8/1.2 - Cazul solduri de deschidere -
financiare importante Bilan
Proba de audit B12.2 - rulajul i soldul contului 265 z clarificarea diferenei de 300.000 lei existent ntre
Alte titluri imobilizate din Balana de verificare la rndul 38, coloana 1 din Bilanul la 31.12 anul N
31.12. anul N (Sume datorate instituiilor de credit) i rndul 38,
i
coloana 2 din Bilanul la 31.12 anul N-1
Proba de audit B7 - Cazul stabilirii factorului de risc de
control z extinderea verificrilor asupra scadenelor la plat
stabilite n contractele ncheiate cu bncile
Realizarea comunicrilor asupra stadiilor activitii de
II. Agenda ntlnirilor cu clientul
audit, potrivit celor solicitate de client
Clarificarea termenilor i responsabilitilor - Informare periodic asupra constatrilor
misiunii Termen: 15 a lunii, dac este cazul
- edina din data de 17.01.N+1 pentru discutarea
Discuia cu auditorii interni
prevederilor din Scrisoarea de misiune
Proba de audit Minuta edinei din data de 17.01.N+1 - Transmiterea Rapoartelor de audit intern
Scrisoarea de misiune, semnat i datat Termen: 03.02. N+1
- Clarificri asupra misiunilor de audit intern, dac
Evaluri asupra independenei i a altor consideraii este cazul
etice Urmeaz a se comunica clientului
- edinele din 17.01.N+1 i 18.01.N+1 pentru evalu-
area independenei i a altor consideraii etice ale Discuia cu experii clientului
membrilor echipei - Transmiterea Raportului de reevaluare efectuat de
Proba de audit Minutele edinei din data de SC EVAL SA
17.01.N+1 i data de18.01.N+1 Termen: 03.02. N+1
Proba de audit Chestionar cerine etice B2 (entitate): - Clarificri asupra reevalurii, dac este cazul
Adresa 18.01.N+1 Urmeaz a se comunica clientului
Aprecierea continuitii activitii clientului, a evalurii Discuia cu tere pri
continuitii efectuate de client - Nu este cazul
- Transmiterea documentelor de apreciere a continu-
Scrisoarea de reprezentare
itii activitii de ctre client
- Transmiterea Scrisorii de reprezentare, semnat i
Termen: 25.01. N+1
datat
- Finalizarea analizei continuitii activitii clientului
Termen: 15.04. N+1
de ctre echipa misiunii
Termen: 30.01.N+1 Scrisoarea n atenia responsabililor corporativi
- Discutarea coninutului Scrisorii ctre conducere,
Stabilirea persoanelor de contact ale clientului cu
semnat i datat
numerele de telefon ale acestora
Termen: 15.04. N+1
- Ilinca Vasile director executiv 0745 .
- Manea Viorica director economic 0747 .. Reuniunea de conciliere a Raportului de audit prelimi-
Efectuarea clarificrilor necesare ca urmare a activi- nar
tilor de revizuire a afacerii, evaluare a riscurilor, - Discutarea Raportului de audit preliminar
evaluare a soldurilor iniiale etc. Termen: 25.04. N+1
Diferen ntre prezentrile de informaii pentru Trimiterea Raportului de audit etc.
sfritul perioadei anterioare i cele pentru nceputul - Transmiterea Raportului de audit
perioadei auditate Termen: 30.04. N+1

11/2012 21
Cercetare

III.Agenda ntlnirilor cu ali auditori ai Scrisori de confirmare pentru soldurile debitorilor i


creditorilor, cum ar fi: creane, furnizori, mprumuturi la
componentelor
bnci, conturi curente i depozite la bnci etc.
Evaluarea competenei profesionale a auditorului Termen: 01.03. N+1
componentei, a nelegerii de ctre acesta a standarde-
lor de audit, a cadrului de raportare financiar aplicabil Documente i informaii solicitate potrivit Cererii de
la grup informaii
- Nu este cazul Termen: 30.01. N+1

Stabilirea detaliilor colaborrii pe baza nelegerii acti- Balana de verificare final


vitii auditorului componentei Termen: 15.03. N+1
- Nu este cazul Situaiile financiare care constituie obiectul misiunii
Comunicarea i confirmarea nelegerii de ctre audi- angajate etc.
torul componentei a Strategiei generale de audit a Termen: 25.03. N+1
grupului
- Nu este cazul
V. Agenda ntlnirilor cu echipa misiunii
Confirmarea independenei i a cerinelor de etic pen- pentru:
tru auditarea grupului
- Nu este cazul nelegerea termenilor misiunii
- edina din 15.01.N+1
Comunicarea i confirmarea nelegerii de ctre audi-
torul componentei a Planului de audit (Acordul de plan- Cunoaterea cerinelor solicitate, evaluarea cerinelor
ificare) etc. etice ale membrilor echipei
- Nu este cazul - edina din 15.01.N+1 pentru evaluarea indepen-
Transmiterea rezultatelor activitii de auditare a com- denei i a altor consideraii etice ale membrilor
ponentei etc. echipei
- Nu este cazul Proba de audit Minuta edinei din data de 15.01.N+1
Proba de audit Chestionar echipa misiune B2
mprtirea cunotinelor auditorilor mai experimen-
IV.Termene limit pentru transmiterea
tai etc.
ctre auditor a informaiilor, - edina din 05.02.N+1
documentelor solicitate Proba de audit Minuta edinei din data de 20.01.N+1

22 Audit Financiar, anul X


Strategia general de audit

Pornind de la actualele
Concluzii
reglementri referitoare
Membrii echipei misiunii trebuie s cunoasc coninutul
Strategiei generale de audit i al Planului de audit, s-l ne- la planificarea unei misiuni
leag, confirmnd acest lucru prin ntocmirea Seciunii B1/2 de audit, devine esenial pentru
din Ghid pentru un audit de calitate10.
dezvoltarea normativelor
Aceasta constituie i o asigurare c toi membrii echipei mi-
siunii au citit i neles problemele estimate s apar, precum i practicilor n domeniu
i zonele de risc identificate n procesul de planificare a mi- constituirea unui model orientativ
siunii.
n baza celor reieite din aplicarea metodologiei de cerce-
de Strategie general de audit
tare, considerm c n realizarea responsabilitilor auditoru-
lui financiar, att n ceea ce privete stabilirea adecvat a
Strategiei generale de audit, ct i n atingerea obiectivelor
de audit definite prin ISA 300 Planificarea unui audit al situ-
constituie demersuri care nu pot fi omise pentru asigurarea
aiilor financiare, ISA 200 Obiective generale ale auditorului
eficacitii, eficienei unei misiuni de audit.
independent i desfurarea unui audit n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit i ISA 220 Controlul Ateptrile utilizatorilor informaiilor financiare n privina cali-
calitii pentru un audit al situaiilor financiare, un rol impor- tii unei misiuni de audit, a auditorilor financiari n privina
tant l are confirmarea nelegerii de ctre toi membrii echi- rezultatelor scontate pot fi realizate dac n practicile de audit
pei misiunii, nainte de nceperea misiunii, a Strategiei gene- Strategia general de audit constituie documentul pilon al
rale de audit, alturi de confirmarea nelegerii termenilor demersurilor de auditare a auditorului financiar.
Planului de audit, a Acordului de Planificare. Astfel, o privire asupra amplorii dovedite n practic de
De asemenea, declararea de ctre toi membrii echipei misi- ansamblul activitilor de planificare finalizate prin ntocmirea
unii, nainte de nceperea misiunii a independenei n raport Strategiei generale de audit i a Planului de audit conduce la
cu misiunea de audit i a faptului c vor respecta cerinele concluzia c acestea trebuie s reprezinte aproximativ 40%
Codului Etic al IFAC, alturi de urmrirea de ctre echipa din munca auditorului financiar, calitatea acestora punndu-
misiunii a integralitii Listei de verificare a planificrii din i amprenta asupra calitii realizrii pe teren a misiunii de
Seciunea B1/1-11 din Ghid pentru un audit de calitate11 audit, asupra modului de finalizare a auditului.

Bibliografie
Dnescu, Tatiana, Proceduri i tehnici de audit financiar, HM Treasury, Government Internal Audit Standards Good
Editura Irecson, 2007, Bucureti Practice Guide, Audit Strategy, Audit Policy & Advice,
Milus, Stu, The Institutional Need for Comprehensive May 2002, pg.4.
Auditing Strategies, SANS Institute InfoSec Reading IFAC-CAFR, Manual de Standarde Internaionale de Audit i
Room, 2003 Control de Calitate Audit Financiar, Editura Irecson,
CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, 2012, Bucureti 2009, Bucureti
European Court of Auditors, Audit Strategy 2009-2012 Western Economic Diversification Canada, Audit of Financial
Summary, January 2009, http://eca.europa.eu/portal/pls/ Reporting Controls, Audit & Evaluation Branch, February
portal/docs/1/7394732. 2012.

10 CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, Seciunea B1, 2012, Bucureti, p. 45.
11 CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, Seciunea B1, 2012, Bucureti, pag, 44-54.

11/2012 23
Cercetare

Consideraii Introducere
Procesul de selectare a informaiilor re-

privind utilizarea
levante, de analiz i de structurare a
lor devine o sarcin dificil fr un in-
strument potrivit. Lipsa automatizrii
aduce ntrzieri importante n obinerea

unor tehnici informaiilor vitale, n cunoaterea situ-


aiilor reale i implicit n luarea deciziilor
eficiente. Un raport ntr-o organizaie,

informatice
fr Business Intelligence, se obine
dup o zi, poate dou, iar factorii de
decizie i auditorii nu au niciodat o
imagine n timp real a organizaiei.

n efectuarea Abilitatea de a optimiza performana n


cadrul organizaiei depinde de abilitatea
celor care iau deciziile, de a msura i

misiunilor de audit nelege analizele n afaceri, iar apoi de


a aciona asupra informaiei n timpul
corespunztor. Eficientizarea deciziilor,
productivitatea i eficacitatea sunt reali-
zate cu ajutorul sistemelor de Business
Pavel NSTASE* & Drago STOICA** Intelligence care genereaz informaia
relevant, exact i de actualitate pen-
Abstract tru a fi monitorizat i mbuntit.
Utilizarea datelor pentru a obine cu-
Considerations on the Use of IT Techniques notine necesit mai mult dect o
raportare operaional i financiar.
in Audit Missions Datele trebuie s fie transformate n
The main purpose of this paper is to show the benefits of evolve from reporting cunotine i livrate rapid atunci cnd
to Business Intelligence for auditors who perform their work in IT environments. este nevoie de ele, la cerere n timp util,
Business Intelligence is a key factor which contributes to making successful busi- n formate care pot fi folosite de organi-
ness decisions and supporting not only managers but also auditors who need to zaie ntr-o manier benefic afacerii i
perform their work as efficient as possible in an IT environment. optimizrii performanei.
Business Intelligence provide to auditors an easy way to making all the data
stored within a company meaningful in order for them not to waist time with
searching for the desired information, but focusing more on performing high-qual-
ity audits which can add value to their work and to their client's business..
Metodologia
Key words: Business Intelligence, reporting, audit, performance
cercetrii
JEL Classification: M15, M42 Metodologia cuprinde analiza literaturii
de specialitate naional i internaio-
nal, definirea conceptelor ce stau la
Cuvinte cheie: Business Intelligence, raportare, audit, performan baza trecerii de la raportarea tradiiona-

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureti, email: pavel.nastase@ase.ro


** Drd, Academia de Studii Economice Bucureti, email: dragos.stoica@hotmail.com

24 Audit Financiar, anul X


Utilizarea tehnicilor informatice

l la Business Intelligence, folosind ca iniiative de Business Intelligence. Finan- cerile i procesul de control se desf-
surs articole ISI, cri i site-uri de spe- area este limitat n situaia economic oar; astfel, avnd informaiile nece-
cialitate. n prezenta lucrare se anali- actual, de aceea investiiile n mana- sare, pot lua deciziile optime, genera-
zeaz ntr-o viziune proprie etapele de gementul performanei sunt eseniale, toare de profit, determinnd scderea
raportare n Business Intelligence i be- fiind critic capitalizarea creanelor. cheltuielilor i eficientizarea folosirii re-
neficiile aduse misiunii de audit. surselor.
Pn n prezent, Business Intelligence
nu a reprezentat un interes pentru audi- Multe organizaii folosesc n prezent
tori, deoarece procesul de auditare a rapoarte Excel numai n departamentul
Premizele fost concentrat numai pe informaiile financiar-contabil, metod ce implic
financiare ale clientului i nu asupra multe riscuri. Fiierele Excel genereaz
managementului informaiilor operaionale. Totui, ce s-a erori i de multe ori este imposibil ne-
performanei schimbat i de ce n prezent Business legerea logic n care s-au produs, ceea
Intelligence constituie un mijloc de re- ce duce la verificarea constant i la
Organizaiile investesc n domeniul in- ducere a riscurilor n misiunea de audit? refacerea acelorai date. Acestea sunt
formatic pentru o mai bun perfor- foarte greu de consolidat, sunt nesigure
man, pentru a crea specialiti n lua- Principalul motiv l constituie faptul c
modalitatea standard de interogare a i ineficiente pentru a culege informaii1.
rea deciziilor n mod consistent, avnd
informaii corecte, ce sunt n concor- datelor financiare pe care o face un Oportunitile de mbuntire a perfor-
dan cu procesul de afaceri i cu auditor pentru a determina acurateea manelor exist i n organizaiile bine
obiectivele financiare. Folosind tehnolo- informaiilor, precum i nivelul de con- conduse. Marea majoritate nu au o con-
gia i cele mai bune instrumente pentru formitate cu reglementrile pe care l tinuitate ntre oameni, procese i sis-
a alinia informaiile operaionale i cele are clientul nu sunt exhaustive. tem, ceea ce este relevant n multe pri-
financiare, se face trecerea de la rapor- De fapt, IT-ul care se dezvolt rapid, vine. Angajaii omit anumite etape din
tarea tradiional la standardul Busi- mpreun cu reglementrile din ce n ce procesul standard deoarece lucreaz
ness Intelligence. mai strnse genereaz un risc enorm ntr-un anumit mod, de exemplu, pot
pentru auditori, tocmai pentru c nu mai aduga i salva fiiere pe hard-drive-ul
Analitii din toate domeniile subliniaz
exist tipul de organizaii n care individual, ceea ce genereaz mai
importana Business Intelligence de a
auditrile erau desfurate eficient. multe versiuni.
avea ca rezultat avantaje competitive,
creterea rentabilitii investiiilor la un Majoritatea organizaiilor dein n pre- Un proces de afaceri ce a fost imple-
nivel ridicat pe organizaie. n acest zent volume mari de informaii cu privire mentat i neschimbat pentru mult timp
scop, organizaiile caut metode de la clieni, furnizori, comenzi, vnzri, poate obstruciona eficiena prin for-
implementare a Business Intelligence i produse etc. Volumul mare de informaii area angajailor de a folosi pai greoi,
departamentele informatice se confrun- poate conduce la erori, la suprancr- chiar dac exist noi sisteme ce permit
t cu situaia de a implementa infra- carea sistemului i de asemenea m- utilizarea direct i mai uoar pentru a
structura tehnologic care s suporte piedic auditorii s i desfoare activi- ajunge la acelai rezultat. Sistemele in-
aceste iniiative. tile. formatice anacronice pot ascunde infor-
maiile de utilizatori, prin accesul dificil
Totodat, condiiile economice actuale
ctre acestea, astfel nct utilizatorul nu
au avut un impact semnificativ asupra
tie c informaia exist n sistem2. Prin
bugetului organizaiilor peste tot n lu-
me. Chiar i organizaiile care nregis-
Provocrile urmare, organizaia nu poate funciona
treaz creteri depun eforturi pentru a cu care se confrunt eficient pentru a obine cele mai bune
rezultate posibile.
micora cheltuielile n cazul n care re-
cesiunea se va accentua n urmtoa-
afacerile Dorina de a avea performan conduce
rele luni. Din cauza acestui fapt este Personalul calificat necesit informarea managementul informaiilor n toate
mai dificil s obin finanare pentru n profunzime despre modul n care afa- etapele de maturitate. n cazul organi-

1 Turban E., Aronson J.E., Liang T.P., Sharda, R., Decision Support and Business Intelligence Systems, Pearson, Prentice Hall, New Jersey, 2007
2 Poonen S., Bardoliwalla N., Their A., From Strategy to Execution, Springer Berlin Heidelberg, 2008

11/2012 25
Cercetare

zaiilor mici, volumul de date este mai O soluie eficient i integrat de Bu- de control al datelor i transformarea
mic, fiind mai uor de auditat. Marile siness Intelligence mbuntete per- acestora n informaii folositoare. n faa
organizaii globale fac eforturi de efici- formana afacerii, n sensul c ea duce acestor presiuni, domeniul informatic
entizare, de a pune la dispoziie infor- la luarea de decizii eficiente n interiorul nu are resursele necesare pentru a rs-
maii necesare managementului pentru organizaiei. Pentru ca o soluie de punde nenumratelor cerine ale orga-
a fi n msur s ia decizii ce servesc la Business Intelligence s poat oferi nizaiei.
atingerea obiectivelor stabilite. Astfel, maximul, aceasta trebuie s fie creat n general, activitile de audit informa-
este esenial formarea unei fundaii de n aa fel nct s corespund nece- tic necesit, prin natura lor, un efort
Business Intelligence, soluii de perfor- sitilor tuturor utilizatorilor i trebuie s special, ndreptat spre examinarea sis-
man managerial ce transmit infor- fie flexibil pentru a integra toate infor- temelor i dobndirea i analiza unor
maii echipei de conducere i auditorilor maiile structurate i nestructurate pe volume mari de date. Automatizarea
n dezvoltarea planului de audit. care organizaia le folosete zilnic. auditului poate fi o soluie pentru
Business Intelligence nu nseamn o aceast activitate provocatoare i cu
serie de lucrri sau rapoarte prezen- mare consum de timp, ntruct permite
tate. De exemplu, rndurile dintr-un ra- Provocrile cu care o monitorizare mai accesibil i n timp
real a tranzaciilor sau a altor eveni-
port de audit pot conine informaii
detaliate i exacte, ns ele reprezint o
se confrunt mente de sistem.
soluie de Business Intelligence doar n departamentul Totui, abordarea rmne ad-hoc, audi-
momentul n care sunt transpuse ntr-o torii raportnd lipsa unei prevederi de
form uor de neles i de interpretat informatic bun practic i anumite rezerve pentru
de ctre o persoan cu drept de de- Liderii n tehnologia informaiilor recu- adoptarea ei. Abordarea tipic este le-
cizie, n vederea gsirii unei soluii efi- gat de activiti recurente. Tiparele au
nosc valoarea unui Business Intelligen-
fost definite drept soluii la probleme
ciente pentru o anumit situaie ntlnit ce integrat, dar se confrunt cu nenu-
recurente ntr-un anumit context. Aces-
n activitatea curent. mrate probleme, ntre care:
tea ofer soluii documentate, care pot
Ali factori care contribuie la implemen- z Lipsa personalului calificat. n fi aplicate repetat, ntr-un mod struc-
tarea soluiilor de Business Intelligence multe organizaii personalul infor- turat. Totui, un tipar, drept soluie mo-
sunt reglementrile din anumite dome- matic are numeroase sarcini, care del la o problem recurent, poate servi
nii (industria bancar, farmaceutic), sunt prioritizate n funcie de impor- scopurilor legate de standardizare. De
anumite standarde de aplicat pentru tana acestora. Totodat, personalul asemenea, abordrile pe baz de
unele organizaii sau cotarea lor la nu are experiena necesar pentru model au funcionat bine n domeniul
bursa de valori, existena unor anumii a implementa i menine sistemul securitii informaiei. Un astfel de
investitori etc. Basel II, Sarbanes-Oxley, de Business Intelligence i pentru exemplu l constituie metoda de analiz
gsirea soluiilor adecvate. a riscului informaional. Crearea unui
modificrile aduse la Codul Fiscal, toate
model al sistemului informatic i apli-
acestea necesit informaii suplimenta- z Lipsa bugetului. Departamentul in- carea de tipare de activ/amenina-
re de la organizaii i, n consecin, mai formatic are nevoie de soluii ce re/impact pentru abordarea complexi-
multe rapoarte. sunt previzionate i incluse n buget tii activitii de analiz i pentru a o
Business Intelligence optimizeaz re- fr costuri ascunse. Este esenial sistematiza reprezint un punct esenial
sursele i procesele la toate nivelele ca soluia gsit s poat fi dezvol- n ingineria securitii.
organizaiei pentru a atinge obiective tat, extins i modificat odat ce
n cadrul unei organizaii prioritizarea
strategice comune3. Trebuie gsit o organizaia nregistreaz modificri.
activitilor ce trebuie mbuntite este
metod prin care toate nivelele unei Odat cu creterea numrului de surse rezolvat de Business Intelligence. In-
organizaii pot merge n aceeai direcie de date i a volumului de date, domeni- tegrarea se face prin trei procese: n-
pentru atingerea scopurilor comune. ul informatic se confrunt cu probleme elegere, optimizare i alinierea perfor-

3 Wade D., Recardo R., Corporate Performance Management - How to build a better organization through measurement-driven, strategic alignment,
Butterworth Heinemann, 2001

26 Audit Financiar, anul X


Utilizarea tehnicilor informatice

manelor la ateptrile managementu- Eficacitatea n atingerea scopurilor i firmare, calcul i proceduri analitice.
lui. n organizaiile de astzi aceti pai obiectivelor de eficien a devenit o pri- Timpul n care se desfoar aceste
sunt ntlnii n rapoarte, calculaii, oritate n organizaii. Funcionnd 24 de proceduri depinde de perioada de timp
comunicare, prezentri i aplicaii, dar ore pe zi, 7 zile pe sptmn, organi- n care sunt disponibile probele de audit.
nu au ca rezultat un context de afaceri zaiile trebuie s msoare performana
Business Intelligence contribuie semni-
integrat i nu adreseaz analiza de per- sptmnal sau chiar zilnic. Pentru or-
ficativ la reducerea timpului necesar
forman i potenialul existent de m- ganizaiile ce ntrzie n adoptarea solu-
pentru obinerea probelor de audit, de-
buntire. Fr un context integrat iei de Business Intelligence va fi impo-
oarece asigur accesul rapid i n timp
este imposibil msurarea performan- sibil s i alinieze resursele necesare
real la datele cutate de auditor. n plus,
elor n funcie de planurile organizaiei pentru a concura n mod eficient i, ast-
i determinarea noilor inte care ar tre- acestea au i o interfa uor de utilizat.
fel, se vor afla ntr-o poziie foarte difi-
bui setate i comunicate. Procesul de identificare a anomaliilor i
cil5.
a excepiilor este accelerat, lucrrile de
Astfel, un element cheie al sistemului Dou principii cheie ale Business audit sunt simplificate i diverse ra-
de Business Intelligence, esenial pen- Intelligence, ce indic faptul c utiliza- poarte pot fi generate automat.
tru fiecare organizaie, este integrarea torul lucreaz pe setul corespunztor
factorului de msurare, planificare i de activiti, rspund rapid i decisiv la Dup colectarea probelor necesare de
schimbrile din mediul de afaceri. audit prin sondaje i liste de verificare,
performan. Chiar dac obiectivul ini-
Reacia imediat este esenial; organi- auditorii inventariaz informaia respec-
ial trebuie s fie de raportare, analiz i
zaia trebuie s reprioritizeze i s mo- tiv. Aceast etap presupune stocarea
planificare, necesitile sunt aceleai
difice obiectivele i scopurile sale n datelor pe echipamente electronice
pentru orice afacere: un set comun de
funcie de perioada n care sunt nece- i/sau tiprirea lor pentru alte aciuni.
capabiliti care sunt mprtite ntr-o
sare, nu atunci cnd sunt programate. Business Intelligence ajut auditorii la
platform unificat. Dar aceast inte-
Rapoartele statistice anuale, trimestri- organizarea eficient a datelor, pentru
grare nu se ntmpl de la sine; provo-
ale sau lunare nu reflect ritmul real al ca acetia s le acceseze n mod uor
carea cu care se confrunt fiecare orga-
afacerii i nu vor permite utilizatorilor s i pentru ca documentaia de audit s
nizaie este dac aceasta este dispus
acioneze rapid la schimbrile din medi- fie elaborat cu acuratee, inteligibil i
s lucreze pentru a vedea modul prin
ul de afaceri. Dac organizaiile nu n ordine adecvat cronologic. Obine-
care se pot face mbuntiri4.
rspund cu agilitate i cu siguran c rea probelor adecvate de audit n scurt
aciunile i deciziile sunt cele corecte, timp i diminuarea riscurilor sunt unele
acestea vor avea performane sczute dintre avantajele pe care le ofer Bu-
Soluia sau sub nivelul concurenei. siness Intelligence auditorilor n aceas-
n prezent este dificil identificarea t etap de audit pentru a facilita sinte-
Auditorii desfoar auditul folosind
metodelor prin care misiunea de audit tizarea, analiza i interpretarea probelor
programe specifice. Activitile ncep
poate fi eficientizat. n acelai timp, efi- de audit care conduc la formularea
prin procesul de obinere a probelor de
ciena procesului de valoare ce poate fi adecvat de constatri, recomandri i
audit. Auditorul trebuie s obin sufi-
oferit este limitat. mbuntirea misiunii concluzii, mbuntind n acest fel cali-
ciente probe adecvate de audit pentru a
tatea misiunii de audit.
de audit n faa complexitii afacerii la putea formula concluzii echitabile pe
nivel global, a provocrilor competitive baza crora se bazeaz opiunile de Aa cum am precizat mai devreme,
i a cerinelor clienilor necesit mai audit. Probele de audit se obin dintr-o Business Intelligence contribuie n mod
mult dect eficien, necesit abilitatea serie adecvat de teste de control i esenial la reducerea riscurilor de audit,
de a face modificri dinamice, ca orga- proceduri considerabile6. Auditorul poa- unul din scopurile auditorilor. Utiliznd
nizaia s i ating obiectivele, cu posi- te obine probe de audit prin una sau mai aceste sisteme, probabilitatea ca audi-
bilitatea de a le modifica n funcie de multe dintre procedurile urmtoare: in- torul s nu detecteze o eroare sau o
condiiile ce se schimb. specie, observare, investigaie i con- fraud a sistemului auditat i astfel s

4 Desai, M.S., Desai, K.J., Ojode, L, A Global Information Technology Model: Business Applications in Developing Economies (case studies),
Information Management & Computer Security, vol. 12, no. 5: 401-410, 2004
5 Adkins T., Case studies in performance management: a guide from the experts, John Wiley, 2006
6 IFAC (2003), International Standards on Auditing (ISAs), Stuttgart: Schaeffer-Poeschel

11/2012 27
Cercetare

formuleze o opinie de audit incorect cu etape ale procesului de maturare, pen- Business Intelligence poate oferi rs-
privire la sistemul informatic este tru utilizarea n mod sistematic de infor- punsuri la problemele eseniale ale au-
redus la un nivel sczut acceptabil, maii n scopul obinerii unui avantaj n ditorului, ajutndu-l astfel la luarea de
nivel mult mai mic dect n cazul unui afaceri7. Cele patru etape de raportare decizii pentru a le rezolva. Rspunsurile
audit tradiional. identificate de Ventana sunt: raportare se gsesc prin analizarea i compara-
planificat, avansat, strategic i ino- rea datelor istorice (create att n ca-
Una dintre cele mai comune modaliti
vatoare (figura 1). drul, ct i n exteriorul organizaiei).
de a pune n aplicare Business Intelli- Analizarea acestor date permite nele-
gence este prin raportare. Ca o compo-
RAPORTAREA PLANIFICAT gerea tendinelor, punctelor forte i
nent esenial a Business Intelligence, slabe, precum i a situaiei la momentul
raportarea prevede datele critice nece- Primul pas n crearea sistemului de
analizei. Business Intelligence este un
sare pentru a rspunde ntrebrilor fun- Business Intelligence este de a aborda
concept care aduce modificri eseniale
damentale de afaceri. Raportarea este raportarea nevoilor de baz n una sau
pentru auditori.
adesea prima zon abordat atunci mai multe departamente selectate.
Clienii i-au concentrat efortul lor ntr-o Dei eforturile se pot concentra pe un
cnd se analizeaz nevoile utilizatorilor
zon de afaceri cu cele mai puternice numr limitat de cerine, exist nevoia
i acesta este punctul focal al iniiativei de multe tipuri de rapoarte, fiecare
nevoi, cu cel mai mare potenial de
de Business Intelligence. avnd propriile cerine tehnologice. Ca
plat sau acolo unde o informaie con-
n vederea atingerii obiectivelor organi- duce iniiativa. rezultat, IT-ul i utilizatorii de afaceri tre-
zaiei, raportarea trebuie s urmeze o buie s lucreze mpreun pentru a defi-
Cu alte cuvinte, Business Intelligence
cale logic i atent planificat. n lucra- ni i a evalua tehnologia care satisface
are la baz o singur soluie de rapor-
rea Construirea unei fundaii pentru cel mai bine cerinele de afaceri. De-
tare concentrat asupra unui departa-
succesul managementului performan- partamentul IT trebuie s echilibreze
ment special sau asupra unui grup de
ei: sistemul de Business Intelligence al valoarea noilor cerine de afaceri cu
utilizatori de afaceri care cuprinde date
dezavantajele implementrii unei noi
corporaiilor i suport pentru raportarea limitate ca scop de aplicare, referitoare
tehnologii. Acest lucru necesit o evalu-
obiectivelor strategice de afaceri, cer- la un singur departament sau funcie de
are a produselor pentru a implementa
cetarea Ventana se identific patru afaceri.
soluia care se adreseaz att nevoilor
imediate, ct i cerinelor viitoare ale
organizaiei. Construit pe un singur ser-
viciu web-based, securizat i orientat
arhitecturii cu caracteristici de metadate
centralizate, sistemul de management
al performanei trebuie s furnizeze o
gam complet de rapoarte ntr-un me-
diu unic de autor, inclusiv de raportare,
interogare i analiz; panou de bord,
scorecard i managementul evenimen-
telor. Aceste capaciti sunt oferite con-
secvent printr-o interfa web-browser.

RAPORTAREA AVANSAT
n a doua etap organizaiile furnizeaz
soluia de raportare mai multor utiliza-
tori i adaug capabilitile sofisticate
de Business Intelligence. Punctele de
pornire sunt:

7 www.ventanaresearch.com

28 Audit Financiar, anul X


Utilizarea tehnicilor informatice

z implementarea la alte departamente priile modele cu integrarea n alte fie denumit management al perfor-
i funcii de afaceri; departamente, iar suportul IT este manei trebuie s fie o prioritate pen-
z implementarea dashboard-ului, redus la doar o singur aplicaie tru managementul organizaiei. n timp
scorecard-urilor i evidenierea mo- software pentru a l menine. ce tehnologia pentru Business Intelli-
delelor de afaceri necesare pentru a gence a crescut, fiind utilizat n ultimul
Implementarea standardelor IT asigur
le sprijini. deceniu, pentru multe organizaii aces-
un cadru eficient de management al
ta a rmas mai degrab un lux intere-
Primele semne de performan ncep politicilor, al controalelor interne i al
sant sau dorit dect o investiie strate-
s apar la organizaii n momentul n practicilor stabilite, precum i multe alte
gic important. Organizaiile pot obine
care: beneficii de business, inclusiv creterea
avantaje semnificative prin implemen-
z Business Intelligence se extinde eficienei, mai puin dependen de
tarea unor tehnologii i procese stan-
ctre o audien mai numeroas, experi, mai puine erori, ncredere din
dard de Business Intelligence.
devenind furnizorul esenial de partea partenerilor de afaceri i din
informaii dependente att pentru partea organismelor de reglementare8. Adoptarea tehnologiei Business Intelli-
auditori, ct i pentru utilizatorii Dar nici unul din aceste lucruri nu ar fi gence nseamn mai puine instru-
operaionali; posibil fr aplicarea sistemului Busi- mente IT de implementat i de meni-
ness Intelligence, care presupune co- nut. De asemenea, nseamn reduce-
z Evaluarea alegerii noilor tehnologii
lectare, acumulare, analiz i acces ale rea timpului petrecut pentru evaluarea
care permit utilizarea resurselor cor-
datelor pe baza crora att auditorii, ct softului i reducerea timpului pentru
porative n cel mai bun mod;
i managerii pot nelege uor afacerea folosirea aplicaiei. Abordarea tehnolo-
z Adresarea oricrei deficiene n ca- i pot lua decizii fundamentale. giei de Business Intelligence va reduce
pacitatea infrastructurii de a oferi costurile organizaiei datorit reducerii
integrarea datelor i schimbul de De asemenea, o tehnologie bazat pe
costurilor de mentenan, suport i in-
informaii necesare. web este o caracteristic esenial pen-
struire. De asemenea, va oferi o sin-
tru orice soluie, deoarece ofer mai
Adoptarea unei platforme unice i inte- gur versiune a adevrului, care for-
mult flexibilitate. Tehnologia bazat pe
grate n cadrul unei organizaii econo- meaz fundaia pentru Business
web:
misete bani pe produse i servicii i Intelligence.
z asigur n timp real acces la infor-
ofer sigurana faptului c organizaia n alegerea unei tehnologii Business
maii de la un singur set de date;
raporteaz i lucreaz pe un singur set Intelligence standard trebuie s se ia n
de date. Astfel, singura soluie inte- z asigur acces la distan pentru uti-
considerare mai muli factori. Are
grat: lizatorii care lucreaz n afara
vnztorul un palmares dovedit? Sunt
amplasamentului (sediului com-
z mbuntete comunicarea n inte- dornici s fie parteneri cu clienii pentru
paniei);
riorul organizaiei prin schimbul de a-i ajuta s ating obiectivele de perfor-
informaii ntre departamente; z asigur c instalrile sau updatrile man? Sunt lideri i inovatori n
unui calculator nu vor fi consuma- Business Intelligence? Au o viziune de
z Reduce riscurile n activitile zil-
toare de timp i costisitoare. viitor de Business Intelligence? Ale-
nice, detecteaz inadvertenele i
analizeaz datele care creeaz gerea soluiei corecte este, de aseme-
baza pentru previziuni;
RAPORTAREA STRATEGIC nea, critic. Poate integra surse de date
z Crete eficiena operaional prin A treia etap poate fi completat prin multiple, eterogene? Este construit pe
adugarea de informaii n timp real standardizarea proceselor i tehnologi- un serviciu modern bazat pe web, pe o
pentru sistemul operaional. Acest ilor i prin punerea la dispoziia utilizato- arhitectura orientat obiect, care s
lucru implic reducerea timpului alo- rilor a sistemului Business Intelligence asigure performana dorit9?
cat diferitelor procese; ntr-o varietate de moduri noi.
Business Intelligence este un proces
z Rentabilitatea investiiei este mai Urmrirea unei abordri strategice pen- integrat care sprijin strategia organiza-
mare, datorit faptului c toate tru gestionarea i optimizarea perfor- iei capitalului uman - maximizarea
departamentele pot ncorpora pro- manelor afacerii ceea ce a ajuns s rezultatelor de afaceri, prin alinierea co-

8 Selig. G.J. (2008), Implementing IT Governance: A Practical Guide to Global Best Practices in IT Management, Zaltbommel: Van Haren Publishing

11/2012 29
Cercetare

rect a capacitii angajailor, recom- informeze oamenii cheie de schim- ntre toate aspectele legate de organi-
pense, informaii, precum i organi- bri n afacere. zaia auditat - inclusiv resurse, pro-
zarea muncii, de luare a deciziilor, de cese i iniiative.
Nu n ultimul rnd, pentru ca organiza-
control i de conducere. Business
ia s ating stadiul inovativ aceasta n concluzie, o soluie Business Intelli-
Intelligence este un proces de perspec- trebuie s fie aliniat i axat pe obiec- gence trebuie s ofere caracteristici
tiv, care ncorporeaz continuu mai tive corporative, a cror performan cheie, care nu numai c vor mbunti
multe surse de feedback-uri i este ori- este predictibil i de ncredere. Aceste rapoartele i planificarea proceselor de
entat pe dezvoltare continu. n con- obiective corporative au fundamente audit, dar vor ajuta i s se msoare
cluzie, viziunea i strategia de afaceri ale informaiilor care produc o perfor- performanele organizaiei, lsnd uti-
devin uor de neles i de pus n prac- man superioar, necesar pentru a lizatorii s extrag rapid informaiile, n
tic pentru toi angajaii10. se diferenia de concurenii si. scopul de a raporta ctre investitori la
fiecare etap. Aceste practici includ
Misiunea de audit se ncheie cu formu-
RAPORTAREA INOVATIV larea raportului de audit, mijloc prin
(vezi figura 2): i) utilizarea unei tehno-
logii bazate pe web; ii) adoptarea unei
n pasul final organizaiile se concen- care auditorul comunic managementu-
singure platforme integrate; iii) mbr-
treaz asupra ultimei piese a puzzle- lui entitii auditate obiectivele auditului,
iarea bloggingului i alertelor; iv) uti-
ului Business Intelligence, astfel nct standardele folosite n timpul auditului,
lizarea metricilor; v) adoptarea unei
s poat rspunde la ntrebarea Ce constatrile i concluziile misiunii de
strategii de management; vi) alinierea
trebuie s facem s maximizm perfor- audit. Obiectivul fazei de raportare este
proceselor; vii) analiza predictiv.
mana? de a determina punctele slabe ale con-
trolului analizat i de a exprima o opinie
n acest moment al procesului, organi-
privind fiabilitatea sistemului IT, prin sin-
zaiile:
tetizarea principalelor constatri i Concluzii
z folosesc informaiile active pentru o recomandri.
Business Intelligence ofer auditorilor
continu msurare a performanelor
A integra resurse, procese i iniiative expertiza i instrumentele necesare
n ntreaga organizaie;
pentru executarea strategiei de finaliza- pentru a fi n conformitate cu noile re-
z adaug planificri, bugetul, precum re a procesului de audit nseamn a glementri i standarde IT i i ajut s
i prognoza proceselor care s construi legturi puternice i continue desfoare mai repede i n timp real

9 Poonen S., Bardoliwalla N., Their A., From Strategy to Execution, Springer Berlin Heidelberg, 2008
10 Marr B., Strategic Performance Management, Butterworth Heinemann, 2006

30 Audit Financiar, anul X


Utilizarea tehnicilor informatice

colectarea de informaii i s neleag informaiile necesare pentru a lua de- de lucru. Business Intelligence impune
activitatea i mediul clientului. ntruct ciziile corecte i aceasta va fi diferena ca mediul de afaceri, auditorii i depar-
auditorii obin informaiile necesare dintre acele organizaii care doar supra- tamentul IT, lucrnd n echip, s dez-
despre activitile organizaiei i sis- vieuiesc i cele care reuesc. Acum nu volte o viziune asupra modului de a
temele de control mult mai rapid dect este momentul s se renune la in- integra informaiile i tehnologia, pentru
n cazul auditurilor tradiionale, calitatea vestiiile n Business Intelligence. n a mbunti performana oamenilor,
misiunii de audit este mai mare, n timp orice caz, pentru a putea concura cu organizaiei i a proceselor, ca mai tr-
ce riscurile sunt mai mici. fonduri limitate un studiu de caz bine ziu s acioneze n acest cadru.
Dac auditorii pot desfura misiuni de gndit este esenial. Business Intelligence folosete tehnolo-
audit mult mai eficient prin utilizarea Business Intelligence se modific n gia care este proiectat pentru a asigu-
Business Intelligence, atunci costurile funcie de nevoi, avnd cea mai larg ra utilizarea eficient a informaiilor
organizaiei sunt reduse, iar constat- arie de roluri organizaionale. n esen eseniale. Astfel, implementarea aces-
rile i concluziile auditului cuprind infor- este mai mult dect Business Intelli- tor sisteme este un pas esenial spre
maii mai sigure i mai exacte. Acest gence, este un Business Intelligence optimizarea afacerii dac ele sunt fo-
ultim beneficiu contribuie la alte impli- pentru viitorul afacerilor, indiferent ce losite n mod consecvent n ntreaga
cri pozitive pentru manageri, care pot organizaie. Business Intelligence per-
schimbri pot aprea n viitor.
folosi rapoartele de audit pentru a gsi mite auditorului s-i mbunteasc
informaii, pentru a identifica probleme Implementarea Business Intelligence aproape orice aspect al activitii sale,
n zone relevante, pentru raportarea fi- necesit mai nti nelegerea faptului prin conectarea oamenilor i a proce-
nanciar, precum i pentru a lua decizii c aceasta nu este doar o tehnologie de selor prin sistemele de informaii i
strategice pentru organizaie. Business implementare, ci mai degrab o schim- funciile sale, oferindu-i auditorului in-
Intelligence ofer factorilor de decizie bare substanial la o nou paradigm formaii complete.

Bibliografie
[ADKI06], Adkins T., Case studies in performance management: a [PULK09], Pulakos E., Performance Management: A New
guide from the experts, John Wiley, 2006 Approach for Driving Business Results, Wiley-Blackwell, 2009
[COKI04], Cokins G., Performance management: finding the miss- [THOR04], Thorpe R., Beasley T., The characteristics of perform-
ing pieces (to close the intelligence gap), John Wiley & Sons, ance management research: Implications and challenges,:
Inc. 2004 International Journal of Productivity and Performance
[COKI09], Cokins G., Performance Management - Integrating Management Volume: 53 Issue: 4, 2004
Strategy Execution, Methodologies, Risk, and Analytics, John
[TURB07], Turban E., Aronson J.E., Liang T.P., Sharda, R.,
Wiley & Sons, Inc. 2009
Decision Support and Business Intelligence Systems,
[DAVI03], David A., Axson J., Best Practices in Planning and
Management Reporting, John Wiley & Sons, New Jersey, Pearson, Prentice Hall, New Jersey, 2007
2003 [TUCH07], Tuchil, R. Basel II un argument decisive pentru
[DESA04], Desai, M.S., Desai, K.J., Ojode, L, A Global Business Intelligence, 2007
Information Technology Model: Business Applications in http://www.marketwatch.ro/articol/2033/Basel_II_-
Developing Economies (case studies), Information _un_argument_decisiv_pentru_Business_Intelligence/pagina/1
Management & Computer Security, vol. 12, no. 5: 401-410, [TWET08], Twentyman, J., Finance Directors See Value of
2004 Business Intelligence, 2008
[ELBA07], Elbashir, M., Collier P., Davern M., Measuring the http://www.computerweekly.com/Articles/2008/01/02/228700/financ
effects of business intelligence systems: The relationship e-directors-see-value-of-business-intelligence.htm
between business process and organizational performance, [WADE01]
International Journal on Accounting Information Systems, vol. [IFAC03], Wade D., Recardo R., Corporate Performance
32 713-732, 2007
Management - How to build a better organization through
[MARR06], Marr B., Strategic Performance Management,
measurement-driven, strategic alignment, Butterworth
Butterworth Heinemann, 2006
[NAST07], Nstase, P. Auditul i controlul sistemelor infor- Heinemann, 2001
maionale, Bucureti: Ed. Economic, 2007 IFAC (2003), International Standards on Auditing (ISAs), Stuttgart:
[OLIN04], Olin T., Business Intelligence Success, Lessons Schaeffer-Poeschel
Learned, http://www.technologyevaluation.com, 2004 [www1], www.ventanaresearch.com
[POON08], Poonen S., Bardoliwalla N., Their A., From Strategy to [www3], http://www-01.ibm.com/software/data/cognos/perform-
Execution, Springer Berlin Heidelberg, 2008 ance-management/index.html

11/2012 31
Cercetare

Fundamentarea unui scoring al


practicilor de audit intern utilizate
de firmele listate la BVB, n
contextul guvernanei corporative
Cristina BOA-AVRAM*

Abstract
Scoring of Internal Audit Practices Used by the Companies Listed on
Bucharest Stock Exchange in Terms of Corporate Governance
This study continues the series of three studies dedicated to a research activity that aims to determine a scoring for internal
audit practices in the context of corporate governance for the most significant Romanian entities listed on Bucharest Stock
Exchange. A more specific objective of this second study is to particularize this scoring of audit practices, from internal audit's
perspective, considering the real added-value that internal audit should provide in this process of ensuring good corporate
governance. By presenting the results of this detailed analysis over the internal audit practices, the author's desire is to be
created the necessary framework for initiating creative debates on how internal audit practices should be really updated in
accordance with the difficult exigencies imposed by the both national and international actual economic realities.
Key words: corporate governance, internal audit, internal audit practices, internal auditor's independence, scoring of internal
audit practices
JEL Classification: M40, M42, M21, M14

Cuvinte cheie: guvernan corporativ, audit intern, practici de audit intern, independena auditorului intern, scoring al practi-
cilor de audit intern

rol cheie n procesul de gestionare cu maxim eficien al


Introducere afacerilor i investiiilor1.
n lumina ultimelor evoluii ale realitilor economice inter- Directorul departamentului de audit intern, mpreun cu
naionale i naionale, responsabilitatea atribuit componen- echipa sa, trebuie s furnizeze dovezi reale i imbatabile
tei de audit intern, din cadrul funciei de audit, este una sem- asupra plusvalorii create n cadrul entitii, mai ales din per-
nificativ; auditul intern prin exponentul su auditorul intern spectiva guvernanei corporative, pentru a satisface cu suc-
este chemat s se metamorfozeze ntr-unul din juctorii cu ces exigenele i ateptrile pe care organele de adminis-

* Lect. univ. dr., Universitatea Babe-Bolyai, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, Departamentul de Contabilitate i
Audit, email: cristina.botaavram@econ.ubbcluj.ro
1 Cohen J., Krishnamoorthy, G. and Wright, A. (2010), Corporate governance in the post-Sarbanes-Oxley era: auditors experiences, Contemporary
Accounting Research, Vol. 27, No. 3, pp. 751-786;

32 Audit Financiar, anul X


Fundamentarea unui scoring

trare i conducere ale unei societi le au cu privire la efi- n vederea realizrii obiectivelor propuse, s-au parcurs urm-
ciena auditului intern n raport cu prioritile impuse de me- toarele etape intermediare n dezvoltarea acestui studiu, cum
diul economic actual2. sunt:
Poziia strategic a auditului intern, aflat la congruena intere- z Documentarea riguroas a literaturii de specialitate, inter-
selor organelor de administrare i conducere, precum i ale naional i naional, pentru a identifica principalele
altor pri interesate a unei entiti, asigur atuurile necesare recomandri i criterii necesare a fi avute n vedere n
pentru ca auditul intern s identifice cu maxim eficien i alctuirea unui ansamblu de bune practici de audit
oportunitate punctele forte i slabe n funcionarea unei intern n contextul guvernanei corporative;
entiti, avnd responsabilitatea de a emite recomandri
z Alctuirea unui scoring, pe baza unei metodologii,
adresate managementului care s asigure anse ct mai
reale pentru ca entitatea s-i ating obiectivele stabilite pe prezentat n cadrul Tabelului nr.1, unde sunt detaliate
termen lung, mediu i scurt3. principalele elemente componente ale scoringului, n
funcie de care vor fi evaluate practicile de audit intern;
n acest cadru, auditul intern, prin practicile sale i innd cont
de cerinele respectrii principiilor fundamentale ale guver- z Determinarea eantionului ce va fi inclus n studiu, mai
nanei corporative, trebuie s fac dovada deinerii compe- exact entitile listate la categoria I la BVB;
tenelor i abilitilor necesare de a nelege toate acele ele- z Analiza rapoartelor anuale pe exerciiul financiar 2011,
mente cheie ale cadrului de guvernan corporativ, pentru a precum i a altor informaii privind guvernana corpora-
delimita corect zonele, n care auditul intern poate deveni cu tiv, disponibile pe site-urile entitilor incluse n studiu;
adevrat un furnizor de valoare adugat i nu un simplu
consumator de resurse. z Evaluarea practicilor de audit intern ale entitilor de la
categoria I, prin determinarea unui scoring al practicilor
n consecin, evaluarea practicilor de audit intern utilizate de de audit intern, pe baza metodologiei de analiz determi-
ctre entiti devine un demers puternic argumentat de rele- nat n prealabil i prezentat n cadrul Tabelului nr.1;
vana tot mai mare pe care auditorii interni trebuie s o
dovedeasc n reconstruirea ncrederii investitorilor asupra z Analiza i interpretarea datelor obinute.
modului n care sunt administrate i conduse entitile eco-
nomice.
Prezentarea datelor
Metodologia incluse n studiu
Eantionul luat n considerare pentru a realiza obiectivele
cercetrii tiinifice acestui studiu a avut n vedere entitile listate pe piaa de
Pornind de la obiectivul principal al acestui studiu, acela de a capital romneasc (BVB) de la categoria I, pornind de la
determina un scoring al practicilor de audit intern n contextul premisa c entitile incluse n aceast categorie trebuie s
guvernanei corporative, la nivelul entitilor listate la catego- corespund anumitor criterii de performan economic i
ria I la Bursa de Valori Bucureti (BVB), primul demers a con- financiar, ceea ce n mod normal s-ar concretiza prin uti-
stat n realizarea unei activiti consistente de documentare lizarea celor mai bune practici din mediul economic naional,
n literatura de specialitate internaional i naional, n aria inclusiv a celor mai bune practici de audit intern. Avnd n
specific tematicii de cercetare, cu scopul de a selecta cele vedere c, din totalul celor 25 de entiti incluse n categoria
mai importante criterii i elemente care ar putea fi avute n I, dou societi nu au furnizat informaii suficiente pe
vedere la crearea unui cadru obiectiv de evaluare a acestor paginile lor de internet sau pe site-ul BVB, n eantionul final
practici de audit intern n sfera guvernanei corporative. s-au analizat practicile de audit intern pentru 23 de companii.

2 Leung, P. (2003), The role of internal audit in corporate governance and management in Australia, Research Project sponsored by IIA Research
Foundation, IIA Australia and RMIT University, accesibil on-line la www.theiia.org.
3 Allen, S., (2008), The value of internal audit in corporate governance, The Corporate Board, November/December 2008, pp.1-5, i Paape, L.&
Scheffe, J. & Snoep, P. (2003), The relationship between the internal audit function and corporate governance in the EU a survey, International
Journal of Auditing, vol.7, pp.247-262

11/2012 33
Cercetare

34 Audit Financiar, anul X


Fundamentarea unui scoring

De asemenea, se cuvine a mai evidenia faptul c acest sco- n Tabelul nr. 2 sunt prezentate sintetic, pentru toate cele 23
ring asociat practicilor de audit intern a fost alctuit innd de entiti analizate, informaii cu privire la cadrul general al
cont de standardele internaionale de audit intern, coroborate guvernanei corporative, gradul de conformitate cu prevede-
cu recomandri i criterii identificate n literatura i practica rile Codului BVB, existena unui regulament propriu al fiecrei
internaional, dar innd cont de limita specific auditului entiti de guvernan corporativ, precum i dac asigurarea
intern, conform creia informaiile publicate aferente acestei conformitii cu principiile de guvernan corporativ au fost
activiti sunt destul de limitate n cadrul rapoartelor anuale. supuse unor evaluri externe n ultimul interval de 3-5 ani.
Este ludabil faptul c pentru aproape toate entitile ana-
Distribuia entitilor analizate pe domenii de activitate re-
lizate (22 din 23 de entiti) exist un regulament propriu de
lev o preponderen a entitilor cu activitate n domeniul
guvernan corporativ, n acord (cel puin la nivel declarativ)
serviciilor financiare, intermedieri i asigurri (39%), domeniul
cu prevederile Codului de guvernan corporativ BVB, ns
industriei (35%), n producia de produse farmaceutice i me-
nu se poate neglija un aspect mai puin favorabil i anume
dicamente (13%), cele mai puin reprezentate fiind cele din faptul c doar pentru o singur entitate din totalul celor
domeniul tranzaciilor imobiliare (doar o singur entitate analizate conformitatea cu Codul BVB a fost evaluat de
economic). Datele pentru toate cele 23 de entiti incluse n ctre un evaluator extern n ultimul interval de timp de 3
studiu au fost culese din rapoartele anuale pentru exerciiul pn la 5 ani.
financiar 2011, regulamentele de guvernan corporativ i
alte informaii disponibile pe paginile de internet ale acestor n conformitate cu metodologia stabilit pentru determinarea
companii. n asigurarea conformitii cu recomandrile Codu- unui scor aferent practicilor de audit intern, algoritm care a
lui de guvernan corporativ emis de BVB in 2009, un lucru fost prezentat n cadrul Tabelului nr. 1, se poate observa c
pozitiv notabil este faptul c toate cele 23 entiti au avut scorul maxim sau, cu alte cuvinte, cele mai bune practici de
disponibile pe siteurile lor Declaraia Aplici sau Explici, prin audit intern ar fi nsemnat un punctaj total ataat acestor prac-
care gradul total sau parial de conformitate cu Codul BVB tici de audit intern de maxim 20 de puncte. n cadrul Tabelului
nr. 3 se poate observa ns c, n urma analizei de detaliu a
este justificat.
informaiilor cuprinse n rapoartele anuale ale entitilor pe
Aa cum transpare i din Declaraia Aplici sau Explici, reco- anul 2011 i n acord cu declaraia de guvernan corporativ
mandarea ar fi ca structura de conducere s fie una n sis- i cu regulamentul propriu de guvernan corporativ, cel mai
tem dualist, care asigur o distincie ntre organele de mare scoring al practicilor de audit intern este de 18 puncte,
administrare i cele de supraveghere a modului n care dintr-un total maxim de 20. Distribuia pe domenii de acti-
sunt conduse entitile. ns, din analiza datelor se relev vitate a punctajelor obinute n urma evalurii practicilor de
faptul c doar 2 din cele 23 de societi au adoptat structura audit intern relev c cel mai bun punctaj n evaluarea prac-
dualist, celelalte (21 de companii) pstrnd nc structura de ticilor de audit intern este evideniat n cadrul companiilor care
guvernan corporativ unitar, n cadrul creia Consiliul de activeaz n domeniul serviciilor financiare, de intermediere i
Administraie joac dublu rol, att de administrare, ct i de de asigurri (2 companii), n timp ce scorul minim (0) a fost
supraveghere. obinut de ctre 2 companii din domeniul industriei, 2 com-

11/2012 35
Cercetare

panii din domeniul produciei de produse farmaceutice i de este posibil ca pentru unele companii, chiar dac existena
medicamente i de o companie din domeniul tranzaciilor funciei de audit intern nu a fost declarat n rapoartele
imobiliare (fiind, de altfel, unica cu acest obiect de activitate anuale, totui auditul intern s existe la nivelul companiei.
din totalul celor analizate). Scorul minim obinut relev, n Este adevrat c dac raportul anual analizat nu conine
esen, inexistena funciei de audit intern n cadrul acestor aceste informaii nu se impune, n mod obligatoriu, inexis-
companii, motiv pentru care la toate elementele incluse n tena funciei de audit intern. ns, acest studiu a fost abordat
scoring, punctajul obinut nu a putut fi altul dect minim, in- din perspectiva unui investitor sau a unei pri interesate,
existena funciei de audit intern genernd lipsa practicilor de care are interesul s dein i aceste informaii, mai ales
audit intern. n acest context, se impune totui o precizare i dac avem n vedere criteriile de transparen necesare a se
anume aceea c scorul obinut trebuie analizat cu rezerva c respecta n contextul guvernanei corporative.

36 Audit Financiar, anul X


Fundamentarea unui scoring

Prin urmare, dac la nivelul unei entiti exist funcia


de audit intern atunci, din punct de vedere al trans-
Discuii asupra
parenei, corect ar fi ca acest lucru s se precizeze, rezultatelor obinute
mai ales dac se are n vedere faptul c rapoartele
anuale sunt declaraii ale celor care administreaz i n urma studiului realizat
conduc societatea. Mergnd de la general la specific, n cele ce urmeaz se va
urmri evidenierea acelor puncte forte, constatate n urma
Procednd la o analiz a acestor punctaje ataate evalurii evalurii practicilor de audit intern, specifice companiilor ro-
practicilor de audit intern n contextul guvernanei corporative mneti listate la categoria I la BVB, precum i a punctelor
din perspectiva structurii de guvernan corporativ, n slabe, care pot constitui un punct de plecare pentru iniierea
cadrul Tabelului nr.4 este prezentat o distribuie a scorurilor unor dezbateri constructive asupra revizuirilor care se impun
obinute, lund n considerare cele dou tipuri de structuri de asupra practicilor de audit intern la nivelul entitilor rom-
conducere: unitar i dualist. neti, astfel nct s corespund cerinelor unui cadru adec-
Este de remarcat faptul c cele dou societi care au vat de guvernan corporativ.
adoptat modelul de guvernan dualist se numr printre Cteva dintre punctele forte, care au fost constatate n eva-
cele care au obinut cel mai mare scoring n evaluarea luarea practicilor de audit intern, au n vedere cel puin urm-
practicilor de audit, abordate din perspectiva guver- toarele:
nanei corporative.
z Referitor la existena departamentului de audit intern,
n cadrul seciunii urmtoare se va proceda la realizarea unei este un lucru favorabil faptul c, din totalul celor 23 de
analize detaliate asupra principalelor puncte forte i puncte entiti, 16 dein un departament de audit intern imple-
slabe care au fost identificate n urma evalurii practicilor de mentat la nivelul companiei, n timp ce pentru 2 companii,
audit intern pentru eantionul luat n considerare. chiar dac nu au un departament de audit intern imple-

11/2012 37
Cercetare

Evaluarea practicilor de audit aezarea departamentului de audit n subordinea


Comitetului de audit/Consiliului de Administraie (n
intern utilizate de ctre entiti cazul unei structuri unitare) sau Comitetului de Audit/
Consiliul de Supraveghere (n cazul unei structuri
devine un demers puternic dualiste), n timp ce alte 5 entiti declar subordonarea
argumentat de relevana direct a departamentului de audit intern directorului
executiv general sau directorului financiar, ceea ce ar
tot mai mare pe care auditorii putea genera unele semne de ntrebare asupra asigurrii
interni trebuie s o dovedeasc depline a criteriilor de independen pentru auditorul
intern n exercitarea atribuiunilor sale.
n reconstruirea ncrederii
Un alt punct sensibil este dat de publicarea raportului
investitorilor asupra modului z
de audit intern, care chiar dac nu este cerut de stan-
n care sunt administrate dardele internaionale de audit intern pentru practica pro-
fesional emise de ctre Institutul Auditorilor Interni IIA,
i conduse entitile economice totui este recomandat mai ales n contextul asigurrii
respectrii unui principiu fundamental al guvernanei cor-
porative transparen n publicarea informaiilor ne-
cesare procesului decizional al investitorilor. Doar 4
societi din cele 18 care au funcia de audit intern imple-
mentat, public raportul de audit intern la seciunea de
mentat, totui funcia de audit intern este exercitat de raportri financiare necesare pentru informarea investito-
ctre un furnizor extern de servicii de audit intern. Totui, rilor i acionarilor, pe paginile lor de internet. Este ade-
este mai puin ludabil faptul c 5 companii nu dein
vrat c, din punct de vedere legal, publicarea rapor-
funcia de audit intern sub nicio form4, ceea ce a i deter-
tului de audit intern nu este o cerin impus, ns,
minat ca punctajul general aferent acestor practici de
din perspectiva investitorului i a asigurrii gradului
audit intern s fie cel minim, activitatea propriu-zis
necesar de transparen, autoarea apreciaz c publi-
inclus n evaluare lipsind cu desvrire.
carea raportului de audit intern (sau o form restrn-
z n deplin acord cu elementul de scoring menionat ante- s a acestuia) cu siguran ar spori gradul de ncre-
rior, organizarea funciei de audit intern a fost, de dere al investitorilor n gestionarea eficient a socie-
asemenea, unul din elementele punctate destul de bine, tii respective.
avnd n vedere c 16 companii din cele 23 au un depar-
tament de audit intern organizat n cadrul entitii i doar z Un alt element de un puternic interes, mai ales dac
2 au funcia de audit intern externalizat total. avem n vedere rolul auditului intern n contextul guver-
nanei corporative, este dat de relaia care exist ntre
Cteva dintre punctele slabe ale practicilor de audit intern auditul intern i comitetul de audit. ncercnd s sur-
n sfera guvernanei corporative pentru entitile analizate prindem n cteva coordonate, modul n care s-ar putea
sunt date de urmtoarele: manifesta relaia dintre auditul intern i comitetul de audit,
z Poziia auditorului intern n cadrul companiei repre- s-a apreciat ca fiind situaia cea mai favorabil aceea n
zint unul dintre elementele nevralgice constatate n care auditul intern raporteaz cu regularitate Comitetului
urma acestui proces de evaluare; informaiile publicate cu de audit/Consiliului de Administraie (n cazul companiilor
privire la poziia auditorului intern n cadrul companiei i cu structura unitar) sau Comitetului de audit/Consiliul de
care au impact direct asupra condiiilor de asigurare a Supraveghere (n cazul structurii dualiste) asupra rezul-
independenei necesare acestuia sunt destul de limitate. tatelor activitilor sale, iar directorul departamentului de
Practic, din totalul celor 16 entiti care au declarat exis- audit intern particip la ntlnirile comitetului de audit. n
tena unui departament de audit intern, doar 6 afirm aceast situaie se afl doar 7 entiti din totalul celor 18

4 Aici, scorul obinut trebuie analizat cu rezerva c este posibil ca la unele companii, chiar dac existena funciei de audit intern nu a fost declarat
n rapoartele anuale, totui auditul intern s existe la nivelul companiei.

38 Audit Financiar, anul X


Fundamentarea unui scoring

care au funcia de audit intern organizat i din totalul de structurii unitare) sau Comitetului de Audit/Consiliului de
23 de companii incluse n eantionul analizat, iar alte 5 Supraveghere (n cazul structurii dualiste), n timp ce pentru
companii declar faptul c auditul intern raporteaz cu celelalte 6 nu se ofer informaii cu privire la circuitul de
regularitate Comitetului de audit/Consiliului de Adminis- raportare a rezultatelor activitii de audit intern.
traie (n cazul companiilor cu structura unitar) sau
Comitetului de audit/Consiliul de Supraveghere (n cazul
structurii dualiste) asupra rezultatelor activitilor sale.
Limitele studiului
n ceea ce privete rolul i responsabilitile auditului
intern, acestea sunt n strns concordan cu cele reco- realizat
mandate de practica internaional, dar se poate remarca cel Este necesar a se meniona c, n evaluarea acestor practici
puin una recomandat la nivel internaional care nu se de audit intern, nu s-a putut face abstracie de limitele ine-
regsete, cel puin la nivel declarativ, n spectrul practicilor rente care deriv din particularitile activitii de audit
de audit intern de la nivelul entitilor listate la BVB i anume intern, cum ar fi n principal, restricii generate de faptul c,
aceea c auditul intern monitorizeaz asigurarea confor- n general, companiilor nu li se impune a face publice
mitii cu recomandrile codului de guvernan corpora- informaii cu privire la modul de organizare a activitii
tiv aplicabil. Pe de alt parte, pentru cele 18 companii care de audit intern (i aceasta, n cazul fericit n care funcia
declar existena funciei de audit intern, cele mai frecvente de audit intern exist), prin urmare, cercettorii preocu-
responsabiliti atribuite auditului intern constau n: pai de studierea acestui domeniu al practicilor de
z Auditul intern asist managementul i Consiliul de Admi- audit intern sunt oarecum restricionai, ei avnd posi-
nistraie/Comitetul de audit n eficientizarea procesului de bilitatea de a studia diversele particulariti ale auditului
management al riscului i al sistemului de control intern. intern doar n limita informaiilor disponibile public (pe
paginile de internet ale firmelor respective sau n cadrul
z Auditul intern furnizeaz o asigurare rezonabil privind rapoartelor anuale)5.
gradul de conformitate cu cadrul legal aplicabil i proce-
durile interne aplicabile. n consecin, n stabilirea elementelor incluse n tabloul de
determinare al scoringului pentru practicile de audit intern n
z Auditul intern furnizeaz o evaluare general a eficienei contextul guvernanei corporative s-a inut cont doar de acele
tuturor activitilor din cadrul companiei. elemente care pot fi verificate pe baza informaiilor disponi-
z Auditul intern monitorizeaz procesul de raportare finan- bile n mod public i, prin urmare, nu se poate asuma o abor-
ciar i a mecanismelor de control aferente funciei finan- dare exhaustiv a tuturor elementelor care ar fi trebuit, n
ciar-contabile. mod necesar, incluse n realizarea unui asemenea studiu
tiinific.
z Auditul intern monitorizeaz procesul de management al
riscurilor i conlucreaz cu acesta, n vederea unor
schimburi eficiente de informaii privind evaluarea
riscurilor aferente activitilor din cadrul companiei. Concluzii i direcii viitoare
z Auditul intern realizeaz misiuni de audit ad-hoc, focusate ale cercetrii
pe riscuri actuale i viitoare.
n urma studiului realizat, se pot desprinde mai multe con-
Referitor la ultimul element luat n considerare - raportarea cluzii att cu caracter pozitiv, ct i cu caracter mai puin
rezultatelor activitii de audit intern, situaia observat n favorabil. Un aspect mai puin ludabil este dat de faptul c,
urma analizei datelor, din cele 18 de entiti care au funcia din totalul celor 23 de entiti listate la BVB (incluse n cate-
de audit intern implementat, pentru 12 entiti reiese faptul goria I), o pondere relevant - 21,7% (5 entiti) nu au deloc
c rezultatele activitii de audit intern sunt raportate cu regu- implementat i organizat funcia de audit intern (cel puin
laritate att managementului executiv al companiei, ct i dup cum reiese n urma analizei declaraiilor din cadrul
Comitetului de audit/Consiliului de Administraie (n cazul rapoartelor anuale analizate).

5 Soh D.S.B. and Martinov-Bennie N. (2011), The internal audit function: Perceptions of internal audit roles, effectiveness and evaluation, Managerial
Auditing Journal, Vol.26, No.7, pp.605-622.

11/2012 39
Cercetare

Pe de alt parte, din restul de 18 companii care au declarat departament de audit intern, ct i celor responsabili cu
existena funciei de audit intern, din evaluarea informaiilor conducerea i administrarea entitilor economice, mai
disponibile pe paginile lor de internet i n cadrul rapoartelor ales dac avem n vedere necesitatea asigurrii unui
lor anuale, 11 companii au obinut scoruri apropriate de punc- nivel minim de transparen n activitatea economico-
tajele maxime (7 entiti au obinut 17 puncte, iar 4 entiti au financiar a entitilor, cu scopul declarat de a crete
obinut 18 puncte dintr-un maxim total de 20 de puncte), ceea gradul de ncredere al investitorilor i al acionarilor n
ce poate s permit extragerea unei concluzii pozitive, i eficiena modului de gestionare al companiilor.
anume c practicile de audit intern de la nivelul entitilor
economice listate la BVB sunt nscrise pe o linie evolutiv Acknowledgements
favorabil, care converge treptat spre recomandrile exis-
tente la nivel internaional, spre a rspunde la exigenele Aceast lucrare a fost cofinanat din Fondul Social European,
impuse de dificultile contextului economic actual naional i prin Programul Operaional Sectorial Dezvoltarea Resurselor
internaional. Umane 2007-2013, proiect numrul POSDRU/1.5/S/59184
"Performan i excelen n cercetarea postdoctoral n
i aceasta mai ales n contextul n care identificarea unor domeniul tiinelor economice din Romnia", Universitatea
puncte de convergen a practicilor de audit intern, din per- Babe-Bolyai, Cluj-Napoca, fiind partener n cadrul proiectului.
spectiva guvernanei corporative, a devenit unul dintre
This paper was supported from the European Social Fund
punctele majore de interes ale dezbaterilor internaionale pe through Sectorial Operational Programme Human Resources
plan economic6, astfel nct aceste practici s fie puternic Development 2007-2013, research project POSDRU/89/
conectate cu prioritile economice actuale de la nivel inter- 1.5/S/59184 'Performance and excellence in postdoctoral
naional. research within the field of economic sciences in Romania',
Babe-Bolyai University, Cluj-Napoca being a partner within
Utilitatea unui astfel de studiu poate fi relevant att pen-
the project.
tru auditorii cu atribuii de audit intern, directorilor de

Referine bibliografice
Allen, S., (2008), The value of internal audit in corporate gov- Accounting in Emerging Economies, Vol. 1 Iss: 2 pp. 104
ernance, The Corporate Board, November/December 122.
2008, pp.1-5, Institute of Internal Auditors (2010), International Standards
Bursa de Valori Bucureti (2008), Codul de guvernan cor- for the Professional Practice of Internal Auditing
porativ al Bursei de Valori Bucureti, accesibil la adresa (Standards), versiune revizuit n octombrie 2010, acce-
http://www.bvb.ro/info/Codul%20de%20Guvernanta%20 sibil la https://na.theiia.org/standards-guidance/Pu-
Corporativa%20al%20Bursei%20de%20 Valori%20Bu- blic%20Documents/IPPF_Standards _2011-011.pdf
curesti.pdf
Paape, L.& Scheffe, J. & Snoep, P. (2003), The relationship
Cohen J., Krishnamoorthy, G. and Wright, A. (2010),
between the internal audit function and corporate gover-
Corporate governance in the post-Sarbanes-Oxley era:
nance in the EU a survey, International Journal of
auditors experiences, Contemporary Accounting
Research, Vol. 27 No. 3, pp. 751-786. Auditing, vol.7, pp.247-262.
Coram, P., Ferguson, C. and Moroney, R. (2008), Internal Porter, B.A., (2009), The audit trinity: the key to securing cor-
audit, alternative audit structures and the level of misap- porate accountability, Managerial Auditing Journal, 2009,
propriation of assets fraud, Accounting and Finance, Vol. Vol. 24 No. 2, pp. 156-182.
48 No. 4, pp. 1-17. Soh D.S.B. and Martinov-Bennie N. (2011), The internal audit
Gerrit Sarens, Mohammad J. Abdolmohammadi, (2011), function: Perceptions of internal audit roles, effectiveness
Factors associated with convergence of internal auditing and evaluation, Managerial Auditing Journal, Vol.26,
practices: Emerging vs developed countries, Journal of No.7, pp.605-622.

6 Gerrit Sarens, Mohammad J. Abdolmohammadi, (2011),Factors associated with convergence of internal auditing practices: Emerging vs developed
countries, Journal of Accounting in Emerging Economies, Vol. 1 Iss: 2 pp. 104 - 122

40 Audit Financiar, anul X


De la teorie la practic

Aspecte privind Introducere


n cadrul Uniunii Europene (UE) soci-
etile comerciale listate pe o pia
reglementat, inclusiv bncile i com-

implementarea paniile de asigurri, trebuie s preg-


teasc situaii financiare consolidate n
conformitate cu Standardele Interna-
ionale de Raportare Financiar (IFRS),

IFRS la entitile
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005
(Regulamentul CE 1606/2002). Statele
Membre au avut opiunea de a extinde
aceast cerin pentru companiile nelis-
tate sau pentru situaiile financiare indi-

cotate la burs
viduale. n acest context, n Romnia,
prin intermediul OMFP nr. 881 din 2012,
s-a trecut la aplicarea IFRS de ctre
societile comerciale ale cror valori
mobiliare sunt admise la tranzacionare
Alexandru CORACIONI* pe o pia reglementat la data bilanu-
lui, respectiv data de 31 decembrie
2012. Societile comerciale din UE ale
Abstract cror aciuni sunt tranzacionate public
trebuie s aplice numai IFRS-urile care
Aspects of Implementing IFRS by the Listed au fost adoptate de ctre Comisia Eu-
ropean (CE). Multe din societile
Companies comerciale care vor aplica OMFP nr.
The article presents the main issues regarding the implementation of IFRS's by 881 din 20121 se afl n situaia de a
the entities publicly traded companies following the legal provisions in Romania. aplica pentru prima dat IFRS-urile,
These entities are required to apply the IFRS adopted within European Union. deci ar trebui s aplice n primul rnd
The financial statements prepared in conformity with the national regulations IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a
have to be adjusted in order to reflect the differences towards the IFRS account- IFRS (IASB, 2003), standard proiectat
ing policies. In certain cases, the IFRS 1 provides mandatory or optional exemp- pentru a ajuta companiile n procesul
tions in order to apply retrospectively the IFRS. The main challenge encom- de tranziie ctre acest nou cadru de
passed by the financial auditors will be the analyses of the conformity with reglementare contabil. Teoretic, ne
International Financial Reporting Standards. The conversion to IFRS requires a putem atepta ca impactul implemen-
serious understanding of the major changes generated by the transition process, trii IFRS asupra situaiei poziiei finan-
for both parties concerned: entities and financial auditors. ciare, precum i asupra rezultatelor
financiare s fie semnificativ. n acelai
Key words: transition, IFRS, accounting policies, mandatory exemptions, optional timp, procesul de conversie ctre IFRS
exemptions, accunting adjustments, estimates, fair value, presentation and
a situaiilor financiare pregtite conform
disclosure
reglementrilor financiare naionale va
JEL Classification: : M41, M42 avea un impact direct asupra firmelor
din punct de vedere al costurilor de
Cuvinte cheie: tranziie, IFRS, politici contabile, excepii i derogri, ajustri con- implementare. Aceste costuri pot fi opti-
tabile, estimri, valoare just, prezentare i divulgare mizate prin implementarea IFRS-urilor

* ACCA, auditor financiar, Altrix Consulting, Sibiu, e-mail: coracioni@accamail.com


1 OMFP nr. 881 din 25 iunie 2012 privind aplicarea de ctre societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, Monitorul Oficial nr. 424 din 26 iunie 2012

11/2012 41
De la teorie la practic

ntr-o manier planificat, n aa fel ca Lucrarea presupune de asemenea i o Accounting Standards Board (IASB) cu
beneficiile ateptate din partea acestui abordare explicativ, deoarece pe par- scopul de a oferi companiilor un ghid n
demers s depeasc costurile afe- cursul articolului aspectele teoretice procesul de implementare a standarde-
rente2. Procesul de implementare a sunt clarificate prin exemple practice. lor internaionale de raportare financia-
IFRS poate crea probleme de natur r. n conformitate cu IFRS 1, o ntre-
divers cauzate, spre exemplu, de prindere care aplic IFRS pentru prima
natura complex a acestora, de perma- dat trebuie s se conformeze cu toate
nenta schimbare a standardelor, ur- IFRS-urile adoptate IFRS-urile i interpretrile acestora
mat de procesul de adoptare n cadrul
UE, de trainingul personalului, precum
de ctre CE care sunt valabile la momentul primei
adoptri. Standardul IFRS 1 se aplic n
i al managementului, necesitatea unor Comisia European a adoptat la 3 no- momentul n care entitatea care adopt
schimbri de atitudine, dar i de lipsa iembrie 2008 textul consolidat al tuturor IFRS va face o declaraie explicit i
unor ghiduri de implementare. Standardelor Internaionale de Rapor- fr rezerve de conformitate cu IFRS. O
tare Financiar (IFRS), n vigoare n astfel de declaraie de conformitate
cadrul Uniunii Europene. Aceast versi- poate fi formulat n felul urmtor:
une consolidat include toate IFRS-
Metodologia i urile adoptate nainte de data de 15 oc- n conformitate cu OMFP nr. 881/2012
privind aplicarea de ctre societile co-
obiectivele cercetrii tombrie 2008. Un rol major n procesul
de adoptare a IFRS n cadrul UE l are merciale ale cror valori mobiliare sunt
Scopul acestui articol l constituie clari- admise la tranzacionare pe o pia re-
European Financial Reporting Advisory
ficarea unor aspecte referitoare la pro- glementat, a Standardelor Internaio-
Group (EFRAG), care public nce-
cesul de implementare a Standardelor nale de Raportare Financiar, care cer
pnd din noiembrie 2005 un raport peri-
Internaionale de Raportare Financiar, ca aceste situaii financiare individuale
odic3 asupra strii procesului de adop-
n cadrul entitilor care urmeaz pre- s fie pregtite n conformitate cu Stan-
tare, n contextul reglementrilor con-
vederile OMFP. nr. 881/2012. Obiectivul dardele Internaionale de Raportare
tabile UE, a fiecrui standard IFRS, a
principal al articolului este prezentarea Financiar (IFRS), obinute prin retra-
interpretrilor i amendamentelor. Spre
modalitii de abordare practic a pro- tarea informaiilor prezentate n situai-
exemplu, IFRS 9 Instrumente financiare
cesului de implementare a IFRS pe ile financiare anuale ntocmite n baza
(emis de ctre IASB la 12 noiembrie
baza abordrii principiale propuse n evidenei contabile organizat n baza
2009), precum i amendamentele ulte-
cadrul IFRS 1 Adoptarea pentru prima Reglementrilor contabile conforme cu
rioare este amnat n procesul de
dat a IFRS. Articolul este un demers Directiva a IV-a a Comunitilor Eco-
adoptare al EFRAG. Documentele
de cercetare pozitiv, de tipul cercetrii nomice Europene, aprobate prin Ordi-
adoptate de ctre EFRAG sunt publi-
documentare aplicate, destinat conso- nul ministrului finanelor publice nr.
cate, prin mecanismul regulamentelor
lidrii cunotinelor practice ale auditori- 3.055/2009 pentru aprobarea Regle-
i amendamentelor la regulamente, n
lor financiari, dar i n scopul sistemati- mentrilor contabile conforme cu direc-
Jurnalul Oficial al UE.
zrii cadrului de nelegere al implicaiei tivele europene, cu modificrile i com-
trecerii la IFRS din punctul de vedere la pletrile ulterioare, Societatea a ntoc-
entitilor care realizeaz tranziia. Ca- mit situaiile financiare individuale pen-
lea urmat n realizarea acestei lucrri IFRS 1 tru anul ncheiat la 31 decembrie 2012.
a constituit-o consultarea literaturii de Acestea sunt primele situaii financiare
specialitate, prezentat n bibliografie, Adoptarea pentru ale Societii, pregtite n conformitate
dezvoltarea i detalierea conceptelor
teoretice, iar n finalul lucrrii prezen-
prima dat a IFRS cu IFRS. IFRS 1 Adoptarea pentru
prima dat a Standardelor Internaio-
tarea unui model practic de list de ver- Acest standard4, IFRS 1, a fost emis n nale de Raportare Financiar a fost de
ificare destinat auditorilor financiari. iunie 2003 de ctre International asemenea aplicat. n nelesul OMFP

2 Van Greuning, Hennie; Scott, Darrel; Terblanche, Simonet, Standarde Internaionale de raportare financiar Ghid practic, Editura Irecson,
Bucureti, 2010, pag. 37
3 http://www.efrag.org/WebSites/UploadFolder/1/CMS/Files/Endorsement%20status%20report/EFRAG_Endorsement_Status_Report_17_July_
2012.pdf
4 IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011, Editura CECCAR, Bucureti, 2011, pag. A53.

42 Audit Financiar, anul X


Implementarea IFRS

nr. 881/2012, IFRS reprezint standar-


dele adoptate potrivit procedurii pre-
vzute la art. 6 alin. (2) din Regulamen-
tul (CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului
European i al Consiliului din 19 iulie
2002 privind aplicarea standardelor
internaionale de contabilitate.
Standardul IFRS 1 enumer paii nece-
sari n procesul de tranziie ctre IFRS,
pe care managementul entitii ar trebui
s i considere n procesul de conver-
sie:
1. Selectarea politicilor contabile care tranziiei (Figura nr. 1) ctre IFRS. urilor de trezorerie i dou situaii
sunt conforme cu IFRS; Aceast dat este nceputul primei privind modificrile capitalurilor proprii
2. Pregtirea unui bilan IFRS de perioade pentru care entitatea prezint i notele aferente, inclusiv informaiile
deschidere (soldurile de deschide- situaii comparative complete n confor- comparative. n cazul aplicrii OMFP nr.
re) la data tranziiei ctre IFRS ca mitate cu IFRS (n cazul nostru data 881/ 2012, situaiile financiare IFRS
un punct de deschidere pentru tranziiei este 1 ianuarie 2011, dac cerute sunt cele prezentate n tabelul
tratamentele contabile ulterioare. aplicm definiia prezentat n IFRS 1 - nr. 1.
Data tranziiei ctre IFRS este data Anexa A).
de nceput a primei perioade com- Entitatea poate prezenta toate ele-
La aceast dat a tranziiei, entitatea mentele de venituri i cheltuieli recu-
parative prezentate n primele situ-
trebuie s prezinte soldurile de deschi- noscute ntr-o perioad, (a) ntr-o sin-
aii financiare ale entitii (n cazul
dere ale situaiei financiare, care consti- gur situaie a rezultatului global sau (b)
nostru, data de 1 ianuarie 2011);
tuie punctul de nceput pentru contabi- n dou situaii: o situaie individual a
3. Determinarea estimrilor contabile lizarea sub IFRS. n cadrul acestor sol- veniturilor i cheltuielilor i o a doua
sub IFRS pentru bilanul de deschi- duri de deschidere trebuie aplicate situaie care ncepe cu profitul sau
dere IFRS, precum i pentru alte politicile contabile IFRS adoptate de pierderea urmate apoi de alte elemente
perioade prezentate n cadrul pri- ctre entitate pentru recunoaterea i ale rezultatului global (IAS 1.81).
melor situaii financiare IFRS ale msurarea tuturor activelor i datoriilor, Aceast a doua variant, denumit situ-
entitii; iar dac este cazul trebuie s reclasifice aia rezultatului global, conine un ele-
4. Prezentarea i divulgarea informa- elementele recunoscute conform con- ment de noutate pentru profesionitii
iei n primele situaii financiare tabilitii naionale. care nu sunt familiarizai cu prevederile
IFRS ale entitii, precum i n pri- IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
Pentru pregtirea soldurilor de deschi-
mele raportri interimare.
dere entitatea trebuie s aplice retro-
n conformitate cu IFRS 1, entitatea tre- spectiv excepiile care i sunt oferite n
buie s prezinte primele situaii finan-
ciare IFRS folosind politicile contabile
cadrul Anexei B (IFRS 1). Trecerea de Ajustarea situaiilor
la contabilitatea naional la soldurile
care sunt efective (n vigoare) la sfr- IFRS trebuie prezentat n cadrul unei financiare
itul primei perioade de raportare (data reconcilieri care face parte din primele Entitile care adopt IFRS pentru
de raportare), pentru toate perioadele situaii financiare IFRS (inclusiv din situ- prima dat vor fi nevoite n anumite situ-
prezentate. n situaia aplicrii OMFP aiile interimare). aii s-i reevalueze activele, datoriile i
nr. 881/2012, prima perioad de rapor-
n cadrul primelor situaii financiare capitalurile proprii, n cadrul soldurilor
tare este anul 2012, deci entitile ar
IFRS, standardul IFRS 1.21 prezint de deschidere a situaiilor financiare.
trebui s aplice politicile contabile efec-
cerina includerii a cel puin trei situaii Dac n urma acestui proces apar dife-
tive la 31 decembrie 2012 n mod retro-
ale poziiei financiare, dou situaii ale rene ntre situaiile pregtite conform
spectiv i pentru perioadele trecute.
rezultatului global, dou situaii indivi- normelor contabile naionale (RAS) i
Entitile care aplic pentru prima dat duale ale veniturilor i cheltuielilor IFRS, aceste ajustri trebuie recunos-
IFRS trebuie s i defineasc data (dac se prezint), dou situaii ale flux- cute conform IFRS 1.11, direct n rezul-

11/2012 43
De la teorie la practic

anual, indiferent dac exist sau nu


un indiciu de depreciere,
z IAS 40 Investiii imobiliare: aceste in-
vestiii care sunt deinute n scopul
obinerii unor venituri din nchiriere
sau pentru creterea valorii trebuie
s urmeze recomandrile IAS 40 n
ceea ce privete contabilizarea ve-
niturilor sau evaluarea acestora la
valoarea just,
z IFRS 5 Active imobilizate deinute
pentru vnzare i activiti ntrerup-
te: aceste active trebuie s fie eva-
luate la valoarea cea mai mic din-
tre valoarea contabil i valoarea
tatul reportat sau, dac este cazul, n zat pe cost sau reevaluare la valoa- just, din care se vor deduce cos-
cadrul unei alte categorii ale capita- rea just, poate constitui sursa unor turile de vnzare, fr a fi amorti-
lurilor proprii. n mod concret, diferen- ajustri poteniale IFRS. De aseme- zate.
ele care necesit ajustri sunt asociate nea, activele clasificate ca fiind Aceste exemple au un caracter mini-
n mod direct situaiilor n care exist deinute n vederea vnzrii trebuie mal, n practic putnd fi ntlnite nu-
diferene ntre politicile contabile RAS i evideniate la cea mai mic valoare meroase situaii particulare, n funcie
politicile IFRS adoptate de ctre enti- dintre valoarea just minus costurile de politicile contabile aplicate.
tate. nregistrarea acestor ajustri n ca- de vnzare i valoarea contabil,
drul rezultatului reportat se datoreaz Situaiile RAS i IFRS trebuie recon-
raionamentului logic c acestea sunt z IAS 18 Venituri: utilizarea criteriilor ciliate n urma acestor ajustri, iar pre-
determinate de evenimentele petrecute acestui standard poate conduce la o zentarea reconcilierii face parte din
naintea datei tranziiei ctre IFRS i, recunoatere diferit a veniturilor, note, spre exemplu sub form tabelar
deci, nu ar trebui s afecteze situaia re- z IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor (Tabelul nr. 2).
zultatului global al perioadei de rapor- de schimb valutar: diferenele de
Conform IFRS 1.24, modelul de recon-
tare. schimb valutar rezultate datorit
ciliere prezentat n cadrul Tabelului nr.
Diferenele dintre situaiile financiare diferenelor dintre moneda de ra-
2, care se refer la data trecerii la IFRS-
RAS i IFRS pot avea o natur divers, portare i moneda funcional vor fi uri trebuie realizat i pentru sfritul
cum ar fi, spre exemplu, urmtoarele prezentate n cadrul Altor elemente perioadei de raportare, respectiv 31
situaii posibile s fie ntlnite n prac- ale rezultatului global, decembrie 2012.
tic: z IAS 29 Raportarea financiar n
De asemenea, reconcilierea capita-
z IAS 2 Stocuri: evaluarea stocurilor economiile hiperinflaioniste: situai-
lurilor proprii trebuie completat cu o
trebuie realizat la valoarea cea mai ile financiare ale unei entiti care
reconciliere a rezultatului global total.
mic dintre cost i valoarea reali- sunt exprimate n moneda unei eco-
zabil net, nomii hiperinflaioniste, trebuie s
z IAS 12 Impozitul pe profit: diferen- fie ajustate astfel nct elementele
ele temporare dintre valoarea con- sale s fie exprimate n termenii de Excepii i derogri
cumprare curente la data rapor-
tabil conform IFRS i baza fiscal
pot s dea natere la creane sau trii,
de la aplicarea
datorii din impozitul pe profit am- z IAS 36 Deprecierea activelor: la retroactiv a altor
nat, data raportrii, entitile trebuie s
z IAS 16 Imobilizri corporale: proble- estimeze valoarea recuperabil a IFRS-uri
matica alegerii modelului de evalu- activelor sale pentru a identifica in- IFRS 1 introduce anumite excepii
are ulterioar pentru elementele de diciile de depreciere a acestora. obligatorii, precum i unele derogri
natura imobilizrilor corporale, ba- Acest exerciiu trebuie realizat opionale pentru aplicarea retroactiv a

44 Audit Financiar, anul X


Implementarea IFRS

unor aspecte din alte IFRS uri, care


pot fi importante pentru entitile care
aplic pentru prima dat aceste stan-
darde, din punct de vedere al reducerii
efortului de implementare.
Aceste excepii i derogri conform
variantei IFRS 1, emise n noiembrie
2008, sunt prezentate ntr-o form cen-
tralizat n tabelul nr. 3.
Derogrile opionale de la aplicarea re-
trospectiv sunt permise de ctre IFRS
1.18, fiind prezentate n mod detaliat n
cadrul Anexelor C E ale standardului.
Prin alegerea unei derogri opionale,
utilizatorul care aplic pentru prima
dat IFRS urile poate alege s aplice
o metod contabil alternativ sugerat
de ctre IFRS 1, n locul variantei nor-
male.
Acesta este unul din obiectivele IFRS 1,
de a uura tranziia ctre IFRS, altfel
aplicarea retrospectiv a IFRS urilor
se poate dovedi foarte dificil, nu numai
din perspectiva costurilor financiare,
dar i a dificultii tehnice.

Valoarea just sau


reevaluare la cost
presupus
n cadrul anumitor derogri se face re-
ferire la valoarea just (IFRS 1.19),
pentru care entitatea trebuie s aplice
indicaiile specifice din alte IFRS uri;
valoarea just trebuie s reflecte
condiiile existente la data apariiei
activelor i datoriilor n cauz.
Spre exemplu, standardul IAS 16 Imo-
bilizri corporale impune entitilor s
determine costul original al activelor n
conformitate cu cerinele specifice ale
standardului, chiar dac entitatea care
este la prima adoptare folosete mode-
lul de reevaluare. Din cauza dificultii
de obinere a tuturor informaiilor care
pot ajuta la determinarea costului iniial,

11/2012 45
De la teorie la practic

precum i a calculrii amortizrii acu- situaii financiare sub IFRS. Sau, altfel
mulate aferente, este foarte util apli- Estimrile spus, nu sunt oferite excepii i derogri
carea prevederilor IFRS 1, care intro- de la aceste cerine (IFRS 1.20). n
n procesul de elaborare a soldurilor de cadrul primelor situaii financiare IFRS,
duce posibilitatea raportrii imobi-
deschidere sub IFRS, entitile pot fi este deosebit de important prezenta-
lizrilor corporale n cadrul soldurilor de
puse n situaia de a-i reanaliza esti- rea impactului tranziiei la IFRS asupra
deschidere a situaiei financiare la cost
mrile contabile care au fost nregis- contului de rezultat, capitalurilor proprii
presupus (deemed cost), ca o alterna-
trate n contextul RAS. Conform IFRS sau oricrui element al situaiilor finan-
tiv la valoarea costului recomandat de
1.14, la data tranziiei la IFRS uri, en- ciare. Conform IFRS 1.23, entitatea tre-
ctre IAS 16.
titile trebuie s fie consecvente cu buie s explice efectul tranziiei de la
Valoarea costului presupus poate fi estimrile anterioare efectuate conform principiile general contabile acceptate
aleas pentru imobilizrile corporale pe principiilor contabile general acceptate, anterior la IFRS, asupra poziiei finan-
o baz individual, (neputnd fi aplicat dup efectuarea ajustrilor rezultate din ciare, performanei financiare, precum
unor clase de active), astfel: diferenele de politic contabil, cu i asupra fluxurilor de trezorerie rapor-
excepia cazurilor n care sunt obinute tate. n cadrul informaiei prezentate
z Valoarea just la data tranziiei
dovezi obiective despre faptul c vechi- ctre un potenial investitor, efectul
(IFRS 1.D5); le estimri au fost eronate. Dac exist tranziiei asupra rezultatului financiar
z Valoarea determinat pe baza unei informaii obiective c aceste estimri profit sau pierdere ar trebui s includ:
reevaluri anterioare sau la data anterioare nu sunt eronate, atunci enti-
tatea trebuie s trateze aceste infor- z Reconcilierea capitalurilor proprii
tranziiei dac aceast reevaluare a
maii n mod similar cu evenimentele dintre RAS i IFRS,
fost comparabil n linii mari cu va-
loarea just, ori costul sau costul care nu conduc la ajustarea situaiilor z Reconcilierea rezultatului global
amortizat conform IFRS urilor, aju- financiare, dup perioada de raportare total dintre RAS i IFRS, n confor-
stat astfel nct s reflecte, spre (IAS 10 Evenimente ulterioare perioa- mitate cu IFRS 1.24(a) i IFRS
exemplu, modificrile unui indice de dei de raportare). Interesant este faptul 1.24(b).
preuri general sau specific (IFRS c, n situaia n care sunt obinute infor-
Cerinele IFRS 1.24(a) i IFRS 1.24(b)
1.D6); maii care conduc la modificarea esti-
privind reconcilierea nu fac referin la o
mrilor anterioare, la data pregtirii situ-
z Valoarea unui cost presupus deter- form specific sau asupra coninutului,
aiilor financiare (31 decembrie 2012),
minat conform principiilor contabile dar n cadrul IFRS 1.25 se cere ca
atunci trebuie reflectate aceste noi
general acceptate la o dat ante- aceste reconcilieri s conin detalii
informaii n profitul sau pierderea (sau
rioar pentru unele sau toate acti- suficiente pentru a permite utilizatorilor
n alte elemente ale rezultatului global)
s neleag procesul tranziiei (cel mai
vele i datoriile sale, prin evaluarea pentru anul care se ncheie la 31 de-
adesea prin note explicative narative).
lor la valoarea just la o anumit cembrie 2012 (cu excepia situaiei n
Un exemplu practic referitor la nivelul
dat, datorit unui eveniment, de care se dovedete c estimrile au fost de detaliere necesar pentru a fi prezen-
exemplu o privatizare sau ofert eronate). n cadrul explicaiilor referi- tat n cadrul reconcilierii dintre GAAP
public iniial (IFRS 1.D8). toare la tranziia ctre IFRS, entitatea ul anterior i IFRS este prezentat n
care adopt pentru prima dat aceste cadrul IFRS 1.IG63 5.
Ulterior datei tranziiei la IFRSuri, enti-
standarde trebuie s fac distincia din-
tatea poate aplica, n conformitate cu Dac entitatea nu prezint situaii finan-
tre estimrile eronate sub RAS i modi-
IAS 16, modelul bazat pe cost sau mo- ciare pentru perioadele anterioare
ficrile n politicile contabile.
delul reevalurii. Dac entitatea se afl (IFRS 1.28), atunci acest lucru trebuie
n situaia alegerii unei valori a costului expus, iar n consecin entitatea nu va
presupus la data tranziiei ctre IFRS, prezenta reconcilieri sau explicaii ale
atunci elementul individual al imobiliz- Prezentarea i acestora. Exist posibilitatea ca n urma
rilor corporale este remsurat la aceas-
t valoare, iar diferena fa de contabi- divulgarea informaiei analizei managementului s fie luat
decizia ca forma de prezentare a situ-
litatea RAS este nregistrat ca ajustare n general entitile care adopt pentru aiei poziiei financiare sau a rezultatului
n cadrul rezultatului reportat sau, dac prima dat IFRS urile trebuie s pre- global total IFRS s includ elemente
este cazul, ntr-o alt categorie a capi- zinte cel puin tot attea informaii ca suplimentare sau diferite fa de situai-
talurilor proprii (IFRS 1.D8(b)). oricare alt entitate care ntocmete ile financiare RAS. n cadrul explicaiei

46 Audit Financiar, anul X


Implementarea IFRS

tranziiei ctre IFRS, trebuie explicat titatea care prezint rezultatul pe aci-
diferena de prezentare dintre IFRS i une trebuie s calculeze i s prezinte Activitatea
RAS pentru modificrile semnificative. acest rezultat pe aciune n conformi-
tate cu standardul IAS 33 (IAS 33.3). auditorului financiar
Pentru profesionistul contabil angajat n
Informaii auditarea situaiilor financiare pregtite

suplimentare pentru Informaii voluntare n conformitate cu IFRS este necesar


implementarea unor instrumente speci-
societile listate pe dezvluite n afara fice cum ar fi, spre exemplu, utilizarea
unei liste de verificare privind conformi-
o pia public situaiilor financiare tatea cu cerinele standardelor inter-
n afara setului complet de informaii naionale de raportare financiar. Aces-
Societile listate pe o pia reglemen-
financiare (IAS 1.10), multe entiti pot te liste de verificare trebuie actualizate
tat trebuie s furnizeze informaii supli-
include n situaiile financiare o analiz la nivelul standardelor adoptate de c-
mentare n cadrul situaiilor financiare
financiar realizat de conducere cu tre UE. n cadrul Tabelului nr. 4, prezen-
pregtite conform cu IFRS, aa cum
explicaii asupra performanei i poziiei tm un exemplu aplicat referitor la pro-
este cazul pentru:
financiare, precum i asupra principa- blematica politicilor contabile pe care
z IFRS 8 Segmente de activitate lelor riscuri sau incertitudini cu care se entitatea trebuie s le implementeze i
Acest standard se aplic situaiilor confrunt entitatea (IAS 1.13). Aceast s le detalieze n cadrul notelor la situ-
financiare separate, individuale sau analiz poate conine descrierea facto- aiile financiare. O astfel de list de veri-
consolidate ale unei entiti sau grup rilor de mediu, politica de investiii, poli- ficare se poate proiecta prin analiza de
ale cror datorii sau instrumente de tica de dividende, sursele de finanare, text a standardelor contabile i prelu-
capitaluri proprii sunt tranzacionate pe indicatori financiari sau alte resurse area n cadrul listei de verificare a cerin-
o pia public (IFRS 8.2) sau care financiare care nu sunt prezentate n elor subordonate sintagmei TREBU-
nainteaz sau este n curs de a nainta cadrul situaiilor financiare. Aceste ra- IE, deci au un caracter obligatoriu.
situaiile sale financiare unei comisii de portri nu intr sub incidena Auditorul financiar care auditeaz situ-
valori mobiliare n scopul emiterii ori- IFRSurilor. aiile financiare pregtite n conformita-
crei categorii de instrumente pe o Managementul poate de asemenea s te cu IFRS, va putea utiliza astfel un
pia public. Astfel, entitile trebuie s prezinte, n afara situaiilor financiare, instrument de lucru comprehensiv,
prezinte utilizatorilor informaii care s rapoarte de mediu sau analize asupra unde se pot identifica situaiile n care
permit acestora s evalueze natura i valorii adugate, dac se consider ca entitatea a aplicat sau nu cerinele
efectele financiare ale activitilor de acestea pot fi utile diferiilor utilizatori n obligatorii (DA, NU), nu a fost cazul a-
afaceri n care se angajeaz, precum i cadrul procesului decizional (IAS 1.14). plicrii (NA), mpreun cu referenierea
mediile economice n care i desf- Pentru societile listate, este intere- explicit a situaiilor financiare (Ref).
oar activitatea (IFRS 8.20). sant de amintit faptul c, n anul 1998,
IOSCO (International Organizations of
z IAS 33 Rezultatul pe aciune
n mod similar, acest standard trebuie
Securities Commisions) a publicat un
raport intitulat International Disclosure
Concluzie
aplicat situaiilor financiare separate, Standards for Cross Border Offerings Pentru societile comerciale care vor
individuale sau consolidate ale unei and Initial Listings for Foreign Issuers6, ncepe implementarea prevederilor
entiti sau grup ale crei aciuni sunt care prezint recomandri referitoare la OMFP nr. 881 din 2012, dar care sunt la
tranzacionate pe o pia public sau analiza operaional i financiar; aces- prima aplicare a standardelor interna-
care i nainteaz sau este pe cale tea nu sunt obligatorii, dar cu timpul ionale de raportare financiar, cu-
s-i nainteze situaiile financiare devin un adevrat standard pentru noaterea i aplicarea IFRS 1 Adopta-
unei comisii de reglementare a titlurilor realizarea prospectelor de ofert, pre- rea pentru prima dat a IFRS constituie
de valoare, n sensul emiterii de aciuni cum i pentru redactarea rapoartelor o surs deosebit de important pentru
pe o pia public (IFRS 33.2). En- anuale. diferite recomandri cu privire la proce-

5 Standardele Internaionale de Raportare Financiar: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011. Bucureti, Editura CECCAR, 2011, pag. B93.
6 http://www.sec.gov/about/offices/oia/oia_corpfin/crossborder.pdf

11/2012 47
De la teorie la practic

dar i asupra mediului extern, spre


exemplu prin impactul asupra comu-
nicrii cu piaa de capital.
n faa acestor provocri, entitile care
vor aplica IFRS urile nu trebuie s
subestimeze efortul necesar tranziiei
ctre IFRS, iar n primul rnd nu trebuie
s ntrzie startul acestui proces. Pen-
tru a asigura succesul acestui proces
de tranziie este nevoie de implicarea
activ a managementului, nsoit de o
bun planificare a resurselor alocate.

Bibliografie
Van Greuning, Hennie; Scott, Darrel;
Terblanche, Simonet, Standarde
Internaionale de raportare financiar
Ghid practic, Editura Irecson,
Bucureti, 2010.
CECCAR, Ghid practic de aplicare a
Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene aprobate prin
OMFP nr. 3.055/2009, Editura CEC-
CAR, Bucureti, 2009.
IASB, Standardele Internaionale de
Raportare Financiar: norme oficiale
emise la 1 ianuarie 2011, Editura
CECCAR, Bucureti, 2011.
IFAC, Manual de standarde inter-
naionale de audit i control de cali-
tate - Audit financiar 2009, coeditare
CAFR-Editura Irecson, Bucureti,
2009.
Ordinul ministerului finanelor publice nr.
881 din 25 iunie 2012 privind apli-
carea de ctre societile comerciale
ale cror valori mobiliare sunt admise
la tranzacionare pe o pia regle-
mentat a Standardelor Internaio-
nale de Raportare Financiar, Moni-
torul Oficial. nr.424 din 26 iunie 2012.
Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al
Parlamentului European i al
sele care trebuie parcurse n adoptarea cum ar fi: impactul asupra sistemului IT, Consiliului din 19 iulie 2012 privind
acestor standarde. Aceste procese de modul de prezentare a situaiilor finan- aplicarea standardelor internaionale
implementare presupun schimbri ma- ciare, realizarea auditului extern, planul de contabilitate, publicat n Jurnalul
jore n mediul intern al societilor com- de audit intern, manualul de politici con- Oficial al Comunitilor Europene nr.
erciale, privind numeroase aspecte, tabile, planul de training al personalului, L243 din 11 septembrie 2002.

48 Audit Financiar, anul X


De la teorie la practic

Implicarea organismelor
profesionale i a mediului
academic n educaia
financiar-contabil a publicului
Marioara AVRAM* & Veronel AVRAM**

Abstract
Introducere
Involvement of Professional Bodies and Contabilitatea nu se mai adreseaz de
mult vreme doar unui grup restrns de
Academic Environment in the iniiai. Informaia contabil utilizat n
Financial-Accounting Education of General Public fundamentarea unei decizii de investiii,
de gestionare a bugetelor de familie i
This article was inspired by the 14th edition of FIDEF Conference "Cooperation
between academic environment and professional bodies for the consolidation of de urmrire a celor mai bune plasa-
initial and continuous education in the field of Accounting, Auditing and Taxation", mente n decursul vieii active pentru o
conference which took place in Bucharest between May 25 - 26, 2012, with direct fructificare optim n perioada de pen-
involvement of the two Romanian professional bodies: Body of Experts and sionare, preocup categorii largi de ce-
Licensed Accountants of Romania and the Chamber of Financial Auditors of teni. Pentru a rspunde necesitilor
Romania. diferiilor utilizatori, contabilitatea nsi
The purpose of this Conference was to establish the fundamental role played by a reuit s se perfecioneze ntr-o serie
professional bodies and higher education institutions in both education and con- de direcii precum:
tinuous training of young people and professional accountants. The conclusions
z armonizarea treptat a principalelor
of all the debates that took place over two days led to the idea of strengthening
sisteme contabile naionale i inter-
the cooperation between academies and professional bodies for the financial-
accounting education of general public, since there is well known that an naionale;
informed public, aware of the rules of the game, will easier succeed to understand z standardizarea contabilitii;
the phenomena generated by the economic and financial crisis and find adequate
solutions to everyday problems. z standardizarea raportrilor financia-
re;
Key words: education, accounting profession, standardization, professional bod-
ies, academic environment z standardizarea auditului;
JEL Classification: M 41, M 48 z standardizarea evalurilor.

Cuvinte cheie: educaie, profesie contabil, standardizare, organisme profesionale, Pentru toate aceste motive, putem
mediu academic aprecia c, n prezent, limbajul contabil

* Prof. univ. dr., Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea din Craiova, Craiova, e-mail: marioaraavram@yahoo.com
** Prof. univ. dr., Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea din Craiova, Craiova, e-mail: veronelavram@yahoo.com

11/2012 49
De la teorie la practic

Prestigiul oricrei discuta cu prietenii; trei din patru con-


sider c nivelul de cunoatere nu este
afaceri erau numii peiorativ biniari,
decizia de investiii era luat centralizat,
profesii nu se suficient pentru a citi presa financiar. publicul nu trebuia s-i bat capul cu
asemenea probleme. Mai mult dect
msoar doar prin n Romnia, nu avem studii relevante
att, dac se documenta cineva i avea
care s fi msurat nivelul de pregtire a
autoaprecierea dat publicului n domeniul financiar con-
o alt prere dect cea oficial risca s
aib probleme.
de contiina de sine, tabil. Exist ns cteva semnale care
ne conduc spre ideea c acest nivel nu Aceste mentaliti i prejudeci cultur-
ci n primul rnd este prea ridicat, cum ar fi: ale depite au determinat, din pcate,
prin aprecierea z participarea cu entuziasm a unor imposibilitatea funcionrii normale a
instituiilor democratice pentru c:
beneficiarilor mari grupuri de persoane (n special
n vrst) la jocurile piramidale de z societatea civil nu se coaguleaz
tip Caritas din anii 90; i nu reacioneaz atunci cnd sunt
z lipsa vocaiei de investitor pentru afectate interesele majore ale
marea majoritate a celor 15 mili- cetenilor;
oane de ceteni care au participat z campaniile electorale nu impun pro-
la programul de privatizare n mas grame, ci persoane, atenia publicu-
i uurina cu care s-a irosit 1/3 din lui fiind ndreptat asupra unor
avuia naional, produs ntre anii scandaluri interminabile.
s-a universalizat n ansamblul su, uti- 1950 1990;
liznd ca vehicul creterea interdepen- z cultura economic precar cu care 2. Neadaptarea curriculei
denelor sub impactul regionalizrii i vin n anul I de facultate studenii de colare din nvmntul
globalizrii care au produs efecte ma- la liceele cu alte profiluri dect eco- preuniversitar la realitile
jore n plan economic, cultural, infor- nomice; economico sociale actuale
maional i al vieii de zi cu zi.
z tirajele reduse ale literaturii eco- nvmntul preuniversitar romnesc
Este momentul s ne ntrebm ce se n- nomice; este cotat cu bune rezultate pe plan na-
tmpl cu publicul, deoarece prestigiul z numrul sczut al publicaiilor eco- ional i internaional n domeniul tiin-
oricrei profesii nu se msoar doar nomice. elor exacte: matematic i informatic,
prin autoaprecierea dat de contiina n special, fizic, chimie; n domeniul
de sine, ci n primul rnd prin apre- disciplinelor de cultur general: istorie,
cierea beneficiarilor, prin modul n care geografie, dar pregtete tineretul, prea
noi, profesionitii contabili, reuim s le Posibile explicaii puin pentru via, fiind deficitare dome-
ndeplinim ateptrile i cum onorm Pentru a putea contracara un fenomen nii precum: economic, juridic, educaie
comanda social. Pentru aceasta avem negativ precum nivelul sczut de pre- ceteneasc, igien i sntate.
nevoie de un public educat, care s gtire a publicului n domeniul financiar Cu excepia liceelor economice care au
neleag i s poat aprecia nivelul contabil este necesar mai nti s o reea minimal n fiecare jude i asi-
nostru de pregtire i rezultatele muncii identificm cauzele care au condus la gur un nivel corespunztor de preg-
noastre. aceast stare de lucruri. tire, restul liceelor nu reuesc s fami-
n numeroase ri a fost investigat ni- liarizeze absolvenii nici mcar cu noiu-
1. Un prim grupaj de cauze fac nile economice de baz, fiind necesare
velul de pregtire a publicului n dome-
trimitere la mentaliti i msuri concertate de schimbare a
niul financiar contabil. Potrivit lui Erik
Pointillart trei francezi din patru susin
prejudeci culturale acestor stri de lucruri, deoarece elevii
c nu au cunotine n domeniul finan- depite sunt interesai n cunoaterea fenome-
ciar, mai mult de jumtate din ei nu se nelor i proceselor economice.
nainte de 1990 multe din actele i fap-
consider destul de pregtii pentru a tele de comer de astzi erau conside- Cu ocazia organizrii, la nivel naional,
alege un produs financiar sau pentru a rate sinonime cu specula, oamenii de a programului coala altfel Centrul

50 Audit Financiar, anul X


Educaia financiar-contabil

Universitar Drobeta Turnu Severin din administratorii IEFP are calitatea de


structur a Universitii din Craiova a inspector general n Ministerul Educai-
Criza financiar
primit vizita elevilor din mai multe licee ei Naionale, care organizeaz preg- internaional
din zon care au participat la cursuri de tirea profesorilor n domeniul financiar
contabilitate, management, analiz pentru a putea ajuta elevii s obin
are printre cauzele
economic financiar, fiscalitate, au competenele necesare n domeniul sale i lipsa
interacionat cu studenii i titularii de financiar prin crearea unor site-uri pe
curs i astfel am avut posibilitatea s internet, difereniate pentru copii, tineri,
de cunoatere a
constatm c nici 10% dintre ei nu i aduli, prini, adaptate vrstei fiecruia produselor i
deschiseser nc primul cont bancar i din grupul int.
aveau dificulti n a descifra coninutul
serviciilor bancare i
n Frana, de educaia financiar-conta-
unui extras de cont. bil a publicului se ocup i o serie de ale pieei de capital
asociaii i federaii profesionale, exis-
3. Nivelul precar de educaie tnd i un Consiliu pentru Diseminarea
financiar-contabil a Culturii Economice (Fr: Conseil pour la
publicului Difussion de la Culture Economique -
n rile dezvoltate obiectivul educrii CODICE), care are rolul de a propune
financiar-contabile a publicului a fost msuri pentru creterea nivelului de
atribuit unor instituii specializate n cunotine economice i dezvoltarea
acest sens. Spre exemplu, n Frana, n interesului pentru economie.
z pentru difuzarea culturii economice:
anul 2006 a fost creat Institutul pentru Sub egida Uniunii Europene i OCDE, AGER (Asociaia General a Eco-
Educarea Financiar a Publicului (Fr: organismele naionale investite cu rolul nomitilor din Romnia), AFER
LInstitut pour lEducation Financiere du de asigurare a educaiei financiare a (Asociaia Facultilor Economice
Public - IEFP) din iniiativa Autoritii publicului s-au implicat prin aciuni din Romnia).
Pieelor Financiare (LAutorite des Mar- comune pentru a ajuta publicul s ne-
ches Financieres - AMF) cu susinerea leag implicaiile crizei financiare inter-
Euronext, NYSE, Federaiei Bancare naionale i msurile luate la nivel inter-
Franceze, a Banque de France i a Mi- naional. Aciuni
nisterului Educaiei Naionale. Institutul
a fost mandatat s realizeze educaie n Romnia nu exist un institut specia- identificate la
financiar, care se poate traduce printr- lizat n educarea financiar-contabil a
publicului, nu exist un program de aci-
Conferina FIDEF
o ofert direct de formare n cadrul
uni concertate ale tuturor factorilor inte- n perioada 25-26 mai 2012 s-a organi-
colar sau de formare continu a
resai. n aceast direcie sunt semnale zat la Bucureti cea de a 14-a ediie a
adulilor.
c se dorete o educaie de acest fel a Conferinei FIDEF Cooperarea ntre
Aciunile IEFP vizeaz s confere tutu- publicului. mediul universitar i organismele profe-
ror francezilor cunotine de baz, care sionale pentru consolidarea formrii
s le permit o mai bun gestionare a Printre organismele ce s-au implicat n
profesionale iniiale i continue n do-
produselor i serviciilor bancare i ale programe destinate educaiei publicului
meniile contabilitii, auditului i fiscal-
pieei de capital i care s le dea posi- i n special a tineretului putem enu-
itii, cu implicarea CECCAR i CAFR
mera:
bilitatea s aleag n cunotin de i cu participarea a numeroi specialiti
cauz. De asemenea, Institutul acord z pentru educaie financiar bancar: din ar i strintate.
o atenie deosebit oamenilor pornind Banca Naional a Romniei (BNR),
Au fost analizate aspecte legate de for-
de la rezultatele unui studiu asupra CEC Bank, Asociaia Romn a
marea iniial i formarea continu a
tinerilor ntre 15 i 20 de ani vizavi de Bncilor (ARB), Institutul Bancar
profesionitilor contabili, formarea stu-
bani i cunotinele lor n domeniul Romn (IBR);
denilor n domeniul financiar-contabil,
financiar, apreciate drept limitate.
z pentru educarea financiar conta- desfurarea practicii n materie de
Pentru corectarea acestei situaii unul bil: CECCAR, CAFR; stagiu, dar i a practicii studeneti, por-

11/2012 51
De la teorie la practic

nind de la situaia actual i de la obiec- mari pri a publicului care nu a fost profesionale, mediului academic i ale
tivele urmrite de organismele profe- contient de consecinele nerespectrii instituiilor de reglementare i suprave-
sionale i de mediul academic. Au fost clauzelor contractuale. ghere a pieelor financiare (BNR,
avute n vedere i alte colaborri ntre CNVM, Comisia de Supraveghere a
Exuberana iraional a pieelor s-a
lumea universitar i organismele pro- Asigurrilor, Comisia de Supraveghere
produs pe fondul asimetriei informai-
fesionale, fiind identificate o serie de a Pensiilor Private).
direcii pentru educarea financiar-con- ilor, dar i al nivelului sczut de pre-
tabil a publicului, astfel: gtire financiar contabil a publicului. Rezultatul acestor aciuni fiind unul
n Romnia ar putea fi extrem de util extrem de important, un public avizat va
z ntrirea colaborrii ntre organis-
mele profesionale (CECCAR, nfiinarea unui institut pentru educarea aciona n cunotin de cauz, va fi mai
CAFR), mediul academic (Asociaia financiar contabil a publicului, care responsabil n aciunile ntreprinse i va
Facultilor de Economie din Rom- s concerteze eforturile organismelor lua cele mai potrivite decizii.
nia AFER) pentru programe de
educare financiar-contabil a publi- Bibliografie
cului, difereniate pe categorii de
Aslu, T., Almasi, R. (2011), Controlul intern i calitatea informaiei contabile, Revista
vrst i pe nivel de cunoatere:
Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor nr.1;
- nivel avansat pentru persoane
Avram, C.D., Avram, V. (2009), The Management of Labour Markets Flexicurity in the
nsrcinate cu guvernana cor-
Bank Sector, Agora International Journal of Economical Sciences, no. 3;
porativ,
Avram, C.D., Avram, V. (2010), Several considerations regarding the application of the
- nivel mediu pentru administra- labour flexicurity principles in Romania, 5th WSEAS International Conference on
tori de IMM, Economy and Management Transformation (EMT 10),Volume I;
- nivel de baz pentru publicul Avram, M. (2010), Management contabil, Ed. Universitaria, Craiova;
consumator de servicii financiar- Azoulay, J., Deletre, B., Dugos, P. (2010), Quelle conduite des affaires pour restaurer la
contabile; confiance?, Rapport moral sur largent dans le monde 2010, Editure Association
z accesarea de fonduri structurale eu- dEconomie Financiere, Paris;
ropene pentru extinderea ariei de Briciu, S. (2006), Contabilitate managerial, Ed. Economica, Bucureti;
competene legate de formarea Bunget, O.C., Dumitrescu, A.C. (2011), Gestionarea crizei economico-financiare la
continu a profesionitilor contabili nivelul IMM-urilor, Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor nr.1;
i ridicarea nivelului de cunoatere Criveanu, M. (2010), Contabilitate public, Ed. Universitaria, Craiova;
a publicului n domeniul financiar- Dnescu, T., Todea, N., Prozan, M., Dnescu, A.C. (2011), Studiu privind armonizarea
contabil; rezultatului contabil cu rezultatul fiscal, Revista Audit Financiar nr.2;
z organizarea periodic de conferine, Domnioru, S. (2009), Audit i comunicare financiar, Ed. Universitaria, Craiova;
workshop-uri, mese rotunde pentru Iacob, C. (2009), Contabilitate de Gestiune, Ed. Universitaria, Craiova;
popularizare, explicare i disemi- Muller, V.O., Mati, D., Ienciu, I.A. (2011), Analiza reaciilor internaionale la noua abor-
nare n rndul publicului a princi- dare propusa de IASB/FASB cu privire la prezentarea performantelor unei entiti,
palelor evoluii economico-finan- Revista Audit Financiar nr.7;
ciare. Mihai, M., Dragan, C., Ciumag, A., Iota, A. (2011), Considerente privind capacitatea de
implementare corespunztoare a IFRS, Revista Audit Financiar nr.8;
Moteanu, T. (2005), Buget i trezorerie public, Ed. Universitar, Bucureti;
Concluzii Pointillart, E. (2008), Leducation financiere: une absolue necessite, Rapport moral sur
largent dans le monde 2008, Editure Association dEconomie Financiere, Paris;
Educaia financiar-contabil a publicului
este astzi mai necesar ca oricnd. Tiron Tudor, A. (2002), Contabilitatea instituiilor publice, Ed. Dacia, Cluj-Napoca;
Criza financiar internaional are prin- Talpos, I., Avram, A (2011), Current trends in the mix of fiscal and budgetary policies,
tre cauzele sale i lipsa de cunoatere Proceedings on the 1st Conference on Tourism and Economic Development;
a produselor i serviciilor bancare i ale (TED.2011)
pieei de capital, suprandatorarea unei ***www.lafinancepourtous.com.

52 Audit Financiar, anul X


De la teorie la practic

Aspecte
Introducere
n articol sunt analizate aspecte ce fac
referire la auditul insolvenei. Auditorii
profesioniti trebuie s cunoasc toate

privind
detaliile legate de auditul insolvenei
pentru a se respecta dispoziiile Direc-
tivei europene nr. 43/2006 privind audi-
tul statutar. Comitetul de supraveghere

auditul
profesional al consiliului de raportare
financiar recomand introducerea
obiectivelor de studiu specifice auditului
insolvenei att n procesul de pregtire
a viitorilor auditori profesioniti, dar i n

insolvenei
cel de meninere a competenei audito-
rilor profesioniti.
De ce trebuie auditorii s cunoasc
aspecte ale insolvenei? Rspunsul
simplu este c, din pcate, clienii mul-
tor auditori se vor confrunta, la un mo-
Lisa WEAVER* ment dat n decursul activitii lor, cu
dificulti financiare. Recesiunea eco-
Abstract nomic global din ultimii ani a condus
multe companii ctre o confruntare cu
Aspects Related to the Insolvency Audit insolvena, iar n perioade de criz di-
rectorii unor astfel de companii se pot
Aspects related to the insolvency audit are analyzed in this article. All profession- ndrepta ctre auditorul lor pentru infor-
al auditors must know all details related to the insolvency audit as they have to maii i consiliere. Prin urmare, auditorii
comply with the European Directive No. 43/2006 on statutory audit. The trebuie s se afle ntr-o poziie din care
Professional Supervisory Committee of the Financial Reporting Council recom-
s poat determina nivelul dificultilor
mends introducing specific insolvency audit objectives both in the preparation of
financiare cu care se confrunt un
future professionals and in the continuing professional development programs of
the professional auditors. client, s poat explica i recomanda
diverse variante care se afl la dispozi-
This article highlights some of the issued that auditors may have to deal with in
respect of insolvency. Of course, it is important to study this topic in its entirety ia conducerii i s poat explica con-
using an up-to-date study text to gain full knowledge and understanding of this secinele lichidrii sau administrrii.
new syllabus area. Prezentul articol evideniaz o parte
Auditors have a part to play in advising directors of companies that are in finan- dintre problemele cu care auditorii s-ar
cial distress or, indeed, are insolvent. The professional auditors must be prepared putea confrunta atunci cnd este vorba
to identify in a situation like this all issues relating to insolvency and to offer prop- de insolven. Bineneles, este impor-
er explanations and recommendations.
tant studierea acestui subiect n
Key words: insolvency audit, liquidation, economic recession ntregime, utiliznd un text de studiu
actualizat pentru a cunoate i nelege
JEL Classification: : M 42, G 33
pe deplin acest nou domeniu al pro-
Cuvinte cheie: auditul insolvenei, lichidare, recesiune economic gramei.

* Examinator ACCA, e-mail: info@ro.accaglobal.com

11/2012 53
De la teorie la practic

justiie care i acuz de activitate frau- sptmni) pentru a nainta o propu-


Semnificaia duloas sau de abuz de putere. nere pentru atingerea scopului adminis-
traie sau pentru a decide c nu este
insolvenei rezonabil salvarea companiei. Se con-
voac o ntlnire a creditorilor n cadrul
Este important s nelegem la ce ne Opiuni creia propunerile sunt acceptate sau
referim, de fapt, cnd spunem c o
companie este n insolven i s disponibile respinse. Administratorul preia condu-
facem distincia dintre insolven i difi- cerea companiei i are autoritatea de a
Directorii unei companii aflate n insol- numi sau de a nltura directori.
culti financiare generale, mai puin ven se confrunt cu o decizie dificil.
grave. O companie este n insolven Ar trebui s continue activitatea, cu Procesul pentru desemnarea unui ad-
dac valoarea activelor sale este mai sperana c performana i poziia com- ministrator difer i poate s implice
redus dect valoarea datoriilor sale paniei se vor mbunti sau ar trebui s sau nu i un ordin judectoresc. O com-
cu alte cuvinte, situaia poziiei financia- reduc pierderile i s dizolve compa- panie, directorii si ori unul sau mai
re prezint o poziie a datoriilor nete. nia? Aceasta este o dilem pentru a muli creditori pot solicita tribunalului
Dac toate activele companiei ar fi vn- crei rezolvare este posibil s fie solici- desemnarea unui administrator. Tribu-
dute la valoarea contabil, datoriile tat ajutorul auditorului pentru a evalua nalul va emite un ordin de administrare
existente nu ar putea fi pltite. Aceasta avantajele i dezavantajele opiunilor numai dac este convins c respectiva
este o problem mai grav dect o sim- disponibile i pentru a evalua impactul companie este n insolven sau este
pl absen a numerarului. fiecrei opiuni asupra prilor rele- probabil s ajung n insolven i c
vante, incluznd creditorii, acionarii, este posibil ca procesul de administrare
Directorii companiei sunt nsrcinai cu conducerea i angajaii. Este posibil s s i ating scopul acela de a salva
monitorizarea poziiei i performanei i se solicite auditorului s explice proce- continuitatea activitii companiei. Este,
financiare. Aceast monitorizare este durile implicate n procesul de plasare a de asemenea, posibil ca un administra-
deosebit de important atunci cnd unei companii sub administrare sau n tor s fie numit fr ordin judectoresc,
compania trece prin dificulti financia- lichidare deoarece directorii au cuno- fie de ctre deintorul unei garanii
re, deoarece companiile care au difi- tine limitate n acest domeniu. fluctuante asupra activelor companiei,
culti ce in de fluxul de trezorerie pot fie de ctre companie i directorii si. n
foarte uor s intre n insolven. Atunci general, administrarea dureaz 12 luni,
cnd o companie se confrunt cu insol- perioad dup care administratorul este
vena, directorii trebuie s aib n Administrarea automat eliberat din funcie, dei peri-
vedere interesele creditorilor (datoriile), Dac directorii decid s ncerce s oada de administrare poate fi n unele
ale acionarilor i ale altor pri intere- salveze compania, aceasta poate fi cazuri extins cu acordul creditorilor.
sate, ceea ce este imposibil fr a avea plasat sub administrare, procedur Pe de alt parte, este posibil ca admi-
la dispoziie informaii financiare de care ofer un respiro i protecii legale nistrarea s nu se ntind pe ntreaga
actualitate. Prin urmare, directorii au n timp ce este formulat un plan de sal- perioad de 12 luni i se poate ncheia
obligaia s ntocmeasc i s monitor- vare care s ncerce s menin conti- mai devreme dac ea a avut succes.
izeze regulat situaiile financiare i nuitatea activitii companiei. Princi-
prognozele fluxurilor de trezorerie i ale palul avantaj al administrrii este acela
profitului pentru a determina poziia c, odat ce este desemnat un admi-
nistrator, ncepe o amnare a datoriilor
Lichidarea
financiar a companiei.
companiei, ceea ce nseamn c nu n cazul n care compania nu poate fi
Este posibil ca auditorilor s li se solici- este posibil prezentarea la tribunal, de salvat, atunci este posibil s fie iniiat
te s i exprime opinia cu privire la ctre creditorii companiei, a unei petiii lichidarea sau dizolvarea companiei.
insolvena unei companii sau s revizu- pentru dizolvare obinndu-se astfel Compania i va nceta activitatea,
iasc informaii financiare istorice sau timp pentru proiectarea i iniierea unui activele sunt vndute, datoriile sunt
previzionate. Deinerea de informaii plan de salvare. O companie sub ad- pltite (n msura permis de ctre
financiare actualizate i solicitarea con- ministrare se afl sub controlul adminis- ncasrile obinute din vnzarea acti-
silierii profesionale pot fi utile pentru a tratorului desemnat, cruia i se ofer o velor i aplicnd regulile descrise mai
proteja directorii n cazul aciunilor n perioad scurt de timp (de obicei opt jos pentru alocarea activelor) i, n final,

54 Audit Financiar, anul X


Auditul insolvenei

compania va fi dizolvat. Odat ce pro- Prin contrast, n cazul unei lichidri vo-
cedurile de lichidare sunt iniiate trebuie luntare iniiate de creditori, acetia sunt Avantajele
oprite tranzaciile cu aciuni, iar direc- serios implicai n procedur deoarece,
torii i pierd autoritatea de conducere a n acest caz, compania nu este solva- administrrii
companiei. bil i, prin urmare, creditorii se con- n multe cazuri poate fi preferabil mai
Procedurile implicate n introducerea frunt cu riscul de a nu le fi pltite toate degrab punerea unei companii sub
sumele care le sunt datorate. Procesul administrare dect parcurgerea proce-
unei companii n lichidare sunt compli-
ncepe cu o ntlnire a acionarilor, la sului de lichidare. Avantajul evident este
cate de faptul c exist modaliti
care este adoptat decizia de dizolvare c, dac administrarea are succes,
diferite n care procesul este iniiat
a companiei dar, ulterior, preferinele compania i va continua activitatea,
lichidare forat, lichidarea voluntar
creditorilor cu privire la desemnarea permind acionarilor s i pstreze
iniiat de membri i lichidarea volun- aciunile i poate chiar s primeasc o
tar iniiat de creditori. lichidatorului i la procesul de dizolvare
vor avea prioritate n faa preferinelor remunerare a investiiei. Prin contrast,
Lichidarea forat este, de obicei, inii- acionarilor. aa cum s-a artat mai sus, atunci cnd
at de unul sau mai muli creditori, care compania este dizolvat acionarii nu
apeleaz la tribunal i care trebuie s primesc de obicei nimic. i pentru cred-
demonstreze incapacitatea companiei itori continuarea existenei companiei
de a-i plti datoriile. Un creditor cruia Alocarea activelor se poate dovedi benefic deoarece
fluxurile de trezorerie mbuntite ar
i se datoreaz o sum mai mare de 750
i care a naintat companiei o solic-
companiei trebui s permit achitarea datoriilor,
O problem important care se ivete relaiile comerciale putnd fi astfel men-
itare scris de plat care nu a fost ono-
n cazul lichidrii este ordinea prioritii inute. Administrarea poate fi benefic
rat are motive pentru a solicita tri-
pentru alocarea activelor companiei. i pentru angajai, deoarece va contin-
bunalului o lichidare forat. n mpre- ua s existe o form de angajare a per-
jurri mai puin obinuite, un membru Acest aspect este deosebit de impor-
sonalului n companie (dei, binene-
(acionar) care nu este mulumit de tant pentru creditori i acionari deoa-
les, este posibil ca administratorul s
modul n care directorii gestioneaz rece, prin definiie, o companie n insol-
restructureze personalul, ca parte a
compania poate solicita tribunalului ven nu poate plti toate sumele pe planului de salvare a companiei). Prin
dizolvarea corect i echitabil a com- care le datoreaz. Sumele care vor fi contrast, n cazul unei lichidri forate
paniei. Pentru ca aceast iniiativ s pltite la lichidare depind de aspecte angajaii sunt concediai automat.
aib succes, membrul trebuie s de- precum garantarea sau negarantarea
monstreze tribunalului c dizolvarea creanelor, natura fix sau fluctuant a
este singurul remediu disponibil. garaniei asupra activelor, aciunile
prefereniale sau participative deinute Concluzie
Lichidarea voluntar poate avea loc
de acionari, costurile suportate de Auditorii joac un rol n consilierea
prin modaliti diferite lichidarea vo-
ctre lichidator (care sunt, n general, directorilor companiilor care se afl n
luntar la iniiativa unui membru sau
pltite primele) i de numrul de credi- dificulti financiare sau care chiar sunt
lichidarea voluntar la iniiativa unui
tori prefereniali (inclusiv salariile anga- n insolven. Auditorii profesioniti tre-
creditor. Prima este utilizat atunci cnd
jailor i alte beneficii neachitate). buie s fie pregtii s identifice ntr-un
compania este solvabil i poate fi reali-
scenariu dat aspectele ce in de insol-
zat numai atunci cnd directorii au n cazul celor mai multe lichidri, ac-
ven i s ofere explicaii i reco-
emis o declaraie de solvabilitate. ionarii care dein aciuni participative
mandri adecvate.
Creditorii nu sunt implicai n acest tip primesc o valoare foarte mic, mai mult,
de lichidare, deoarece declaraia de de obicei nu primesc nimic, deoarece
solvabilitate nseamn c li se vor plti se situeaz pe ultimul loc ca prioritate n Bibliografie
toate sumele datorate i, prin urmare, alocarea activelor companiei. Este http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/
nu sunt expui la risc. Acionarii adopt posibil ca auditorului unei companii n LexUriServ.do?uri=OJ:L:2006:157:00
o decizie de dizolvare a companiei i insolven sau potenial n insolven s 87:0087:EN:PDF
numesc un lichidator, care este respon- i se cear sfatul cu privire la alocarea http://www.iaasa.ie/publications/ACCA_
sabil de nchiderea companiei. activelor companiei. Jan11.pdf

11/2012 55
Din activitatea CAFR

referit la: obinerea i acceptarea anga-


Conferina Audit jamentului de audit; aspecte legate de
Temele puse n dezbatere s-au referit la
modificri importante preconizate n
Trainig of Trainers etica profesional i documentarea viitor n domeniul auditului i s-au fcut
necesar privind splarea banilor; comentarii asupra materialelor trans-
Workshop coninutul dosarului de audit; evaluarea mise spre discuie de ctre IAASB,
Camera Auditorilor Financiari din Ro- riscului inerent i utilizarea acestuia n IESBA, EFRAG, precum i asupra
mnia a fost reprezentat prin Ana planificare; pregtirea profesional ntre propunerilor privind amendarea Codului
Dinc, vicepreedinte i Daniel Botez, formarea clasic i utilizarea simul- Etic al profesionitilor contabili pentru
membru al Consiliului, la Viena, n peri- rilor; proiectul de standard privind modi- cei care auditeaz companiile mici i
oada 23 26 septembrie 2012, la eve- ficarea ISA 700. Pe baza acestei tem- mijlocii de interes public, n sensul re-
nimentul Audit Training of Trainers atici au fost introduse studii de caz i feritor la confidenialitate i la raportare
Workshop, organizat de The World discuii interactive. de operaiuni suspecte ctre autoriti.
Bank Centre for Financial Reporting S-au prezentat Notele la Draftul Ra-
n cadrul discuiilor reprezentanii Ca-
Reform. Seminarul a avut loc la sediul portului Parlamentului European-Legal
merei au furnizat informaii referitoare la
Joint Vienna Intitute, o organizaie care Affairs (JURI) asupra propunerilor de
organismul profesional romn i la
furnizeaz formare profesional pentru regulamente 2011/0359(COD) i asu-
experiena acestuia.
participani din ri din Centrul, Estul i pra propunerilor de amendamente la
Sud-Estul Europei, Comunitatea State- Statutory Audit Directive 2006/43/EC cu
lor Independente i Asia. referire la: independena n auditul so-
ntlnirea s-a desfurat n cadrul pro-
ntlnire cietilor de interes public; mbunt-
gramului REPARIS Road to Europe: profesional irea raportului de audit care s pre-
Program of Accounting Reform and zinte i opinie referitoare la raportrile
Institutional Strengthening, care se organizat de FEE managerilor, continuitatea activitii, for-
adreseaz rilor din zona balcanic La 21 septembrie a.c. la Bruxelles a matul acestui raport; raportul adiional
aflate n proces de aderare la Uniunea avut loc ntlnirea trimestrial Auditing ctre administratori; durata angajamen-
European: Macedonia, Muntenegru, Working Party, moderat de Myles tului i rotaia auditorilor.
Serbia, Albania, Bosnia i Heregovina, Thompson, preedinte i Hilde La finalul ntlnirii reprezentani din
Croaia, Kosovo, la care se adaug Blomme, director Reglementri FEE. fiecare ar au prezentat raportul de
Moldova. Seminarul a avut ca scop Din partea CAFR a participat Ana activitate pentru perioada trecut de la
principal s contribuie la dezvoltarea n Dinc, vicepreedinte al Consiliului. ultima ntlnire.
viitor a capacitii organismelor profe-
sionale n domeniul contabilitii i audi-
tului de a implementa efectiv programe
de dezvoltare profesional continu a
auditorilor statutari.
Seminarul a fost moderat de ctre for-
matori ai World Bank CFRR i s-a des-
furat ca o mas rotund, cu discuii
interactive i schimb de informaii i
experiene. La nceput, fiecare partici-
pant a prezentat temele predate n pro-
gramul de formare continu n ultimele
12 luni, ce materiale s-au utilizat, ce
teme intenioneaz s fie susinute n
urmtoarele 12 luni i s-au formulat opi-
nii privind metodele optime de formare
profesional. Subiectele discutate s-au

56 Audit Financiar, anul X


Semnal editorial
Datorit caracterului lor com- entitilor economice. Dintre problemele abordate n aceast
plex, documentele de sintez manier pot fi menionate: efectuarea operaiilor contabile de la
care constituie obiectul lucr- sfritul fiecrei perioade de gestiune, nregistrarea plusurilor i a
rii Situaiile financiare anu- diferitelor categorii de lipsuri constatate cu prilejul inventarierii,
ale i semestriale, autori: contabilizarea provizioanelor pentru deprecierea elementelor
Magdalena Mihai, Cristian patrimoniale de activ, a operaiilor de repartizare a profitului pe
Drgan, Valeriu Brabete, destinaii legale .a.
aprut la Editura Scrisul Ro- n cadrul lucrrii s-a acordat, n mod firesc, un spaiu cores-
mnesc din Craiova, necesit punztor metodologiei privind ntocmirea (completarea) propriu-
eforturi apreciabile din partea
zis a tuturor componentelor situaiilor financiare.
specialitilor din domeniul
financiar-contabil n vederea O problem important prezentat n cadrul lucrrii, ntr-un spaiu
cunoaterii lor n detaliu i al relativ mare, o constituie analiza pe baza informaiilor furnizate de
utilizrii n deplin cunotin raportarea n cauz, a rezultatelor activitii economico-finan-
de cauz, ceea ce reprezint ciare, analiz care are, de asemenea, caracter practic, fiind
cerina de baz pentru ndeplinirea condiiilor i funciunilor ce le efectuat pe baza datelor nscrise n situaiile financiare anuale.
revin i, implicit, pentru asigurarea unei contribuii n continu Prin structura i coninutul su, prin soluiile corecte date pro-
cretere la mbuntirea volumului i, n mod deosebit, a calitii blemelor abordate, prin caracterul su pronunat aplicativ i prin
informaiilor necesare pentru luarea deciziilor economice. modul atent de redactare, lucrarea reprezint o surs docu-
Cartea se nscrie n acest context general, fiind elaborat n mentar util pentru cei interesai n cunoaterea, ntocmirea i
concordan cu reglementrile metodologice amintite i este utilizarea n cunotin de cauz a situaiilor financiare anuale i a
orientat cu precdere ctre soluii practice adecvate activitii celor semestriale.

adresa de e-mail: revista@cafr.ro, obligatoriu n format electronic


Important pentru autori! cu extensia .doc, cuprinznd urmtoarele elemente: limba de
Evaluarea articolelor tiinifice se realizeaz, n paralel, de ctre redactare a articolului - romn, pentru autorii romni sau
cel puin doi membri din Consiliul tiinific al revistei, n englez, pentru autorii strini; textul n limba romn se
modalitatea double-blind-review, ceea ce nseamn c redacteaz cu diacritice, conform prescripiilor lingvistice ale
evaluatorii nu cunosc numele autorilor i nici autorii nu cunosc Academiei Romne; dimensiunea maxim a articolului 7-10
numele evaluatorilor. pagini/2000 caractere grafice cu spaii/pagin; n articol se
Criterii de evaluare a articolelor: originalitatea, actualitatea, precizeaz titlul n limba romn i englez, metodologia de
importana i ncadrarea n aria tematic a revistei; calitatea cercetare folosit, contribuiile autorilor i referinele bibliografice
metodologiei de cercetare; claritatea i pertinena prezentrii i n subsolul paginii; un rezumat n limbile englez i romn de
argumentrii; relevana surselor bibliografice utilizate; circa o pagin redactat la persoana a III-a, n care se prezint
contribuia adus cercetrii n domeniul abordat. obiectivul cercetrii, principalele probleme abordate i contribuia
Recomandrile Consiliului tiinific al revistei sunt: acceptare; autorilor; rezumatul este nsoit de 4-5 termeni cheie, n limbile
acceptare cu revizuire; respingere. Rezultatele evalurilor sunt romn i englez, inclusiv clasificarea JEL.
comunicate autorilor, urmnd a fi publicate numai articolele Detalii pe site-ul www.revista.cafr.ro, la seciunile Recenzii" i
acceptate de Consiliul tiinific. Articolele se trimit redaciei la Manuscrise".

accepted with reviewing, rejected. The results of the


Important for the Authors! assessments are communicated to the authors and only the
The review of the articles is performed in parallel by at least two articles approved by the Scientific Council are published. The
members of the Scientific Council of the Financial Audit" Journal, articles are submitted to the editor by e-mail at: revista@cafr.ro,
a double-blind-review, which means that those who perform the compulsory in Microsoft Word format containing the following
reviews do not know the names of the authors, and also the elements: the language the article is drafted is English; the
authors do not know the names of the reviewers. maximum size of the article 7-10 pages/2000signs/page spaces
Assessment criteria for articles: innovative input, actuality, included; the article mention the research methodology used,
importance and the relevance for the subject matter of the review; authors' contributions, footnote references from the bibliography;
the quality of the research methodology; presentation and an abstract in English presenting the subject of the research and
argumentation clarity and pertinence; the relevance of the authors' contributions; the abstract is accompanied by 4-5 key
bibliographic sources used; contribution made to the research in words, in English, and also by JEL Classification.
the area. Details on our website www.revista.cafr.ro, section: Reviews"
The recommendations of the Scientific Council are: accepted, and Manuscripts".
Camera Auditorilor Financiari
din Romnia
pune la dispoziie lucrarea
Ghid pentru un audit
de calitate
- actualizat

Institutul Contabililor Autorizai din


Scoia (ICAS) i Camera Auditorilor
Financiari din Romnia (CAFR) pre-
zint cititorilor interesai acest Ghid
pentru un Audit de Calitate, un manual
de proceduri de audit, destinat mem-
brilor, care a fost actualizat pentru a se
conforma n totalitate cu Standardele
Internaionale de Audit (ISA) clarificate.
Aceast lucrare, actualizat de ICAS n
decembrie 2011, are menirea de a spri-
jini auditorii financiari n ducerea la n-
deplinire a misiunilor de audit.
Procedurile nglobeaz principiile cheie ale ISA-urilor, permindu-le auditorilor
o abordare a auditului adecvat circumstanelor specifice misiunii de audit.
Lucrarea se dorete a constitui un set de ndrumri generale, dar, cu siguran,
va depinde de practicieni s l utilizeze ct mai eficient i s desfoare misiuni de
audit n conformitate cu ISA-urile.
Un lucru este important de reinut: utilizarea acestor programe de audit nu repre-
zint un substitut pentru nelegerea corect i aplicarea standardelor de audit
propriu-zise.
ntruct Ghidul a fost conceput i prezentat ntr-o manier verificat i testat,
se poate aprecia c utilizatorii vor dispune de un dosar structurat, conform nece-
sitilor practice.

Lucrarea poate fi procurat de la sediul CAFR,


precum i de la reprezentanele teritoriale din Braov i Iai ale Camerei
sau poate fi comandat
pe e-mail la adresa cafr@cafr.ro ori la numrul de fax: 021/410.03.48,
cu plata ramburs, inclusiv taxe potale.