Universitatea Babe-Bolyai Cluj-Napoca

Centrul de Formare Continu i nvmnt la Distan

Facultatea de Business

SUPORT DE CURS

CONTABILITATE MANAGERIAL

ANUL II, semestrul 2

Cluj-Napoca
2016-2017
1. Informaii generale
1.1.Date de identificare a cursului
Date de contact titular curs Date de identificare curs i contact tutori
Nume: Prof. univ. dr. Dumbrav Partenie Denumire curs:
Birou: Facultatea de Business, Str.Horea nr.7 CONTABILITATE MANAGERIAL
Cod: ILR0019
Telefon: 0264--599170 An II
Fax: 0264 590110 Semestrul: 2
E-mail: part.dumbrava@tbs.ubbcluj.ro Tip curs: obligatoriu
Consultaii: prin email Pagina web: www.tbs.ubbcluj.ro
Tutori:

Conf. univ. dr. Rchian Paula Ramona

ramona.rachisan@tbs.ubbcluj.ro

1.2.Condiionri i cunotine prerechizite:

Prin intermediul cursului intitulat CONTABILITATE MANAGERIAL ne propunem s
dezvoltm abilitile, practice i de raionament, ale studenilor n sfera contabilitii
manageriale (de gestiune), specifice sistemului romnesc. Avnd n vedere structura,
coninutul i abordrile didactice aferente acestei discipline, recomandm participarea oricrui
student, indiferent de tipologia i nivelul pregtirii academice anterioare.

1.3.Descrierea cursului:
Obiectivele cursului:
nsuirea cunotinelor privind implementarea contabilitii manageriale n cadrul
sistemului informaional contabil a entitilor economice;
deprinderea abilitilor necesare prelucrrii informaiilor n cadrul sistemelor de calculaie
a costurilor i a sistemului bugetar a activitii entitilor economice;
dezvoltarea capacitii studenilor de a implementa sistemul de bugete n cadrul activitii
practice a entitilor economice;
nsuirea cunotinelor teoretico-metodologic n vederea sistematizrii informaiilor
contabile n situaii de sintez utilizate n asistarea procesului decizional;
ncurajarea studenilor n implicarea activitii de cercetare tiinific n domeniul
financiar contabil.

Competene dobndite prin absolvirea disciplinei:

Dup abordarea i nscrierea conceptelor teoretico-metodologice incluse n aceast
disciplin studenii vor dobndi urmtoarele competene:
stpnirea modelelor contabile ale contabilitii manageriale ce pot fi implementate n
cadrul sistemului contabil al entitilor economice;
nsuirea metodelor de calculaie a costurilor i a procedeelor de calcul a costului
unitar;
 nsuirea conceptelor, metodelor i procedeelor utilizate n elaborarea, urmrirea i
controlul bugetului de venituri i cheltuieli;
cunoaterea modelelor de contabilitate managerial utilizate n cadrul altor sisteme
contabile: anglo-saxon, francez.
nsuirea unor cunotine i particulariti privind contabilitatea managerial derulate
de entitile de servicii de ospitalitate.

1.4.Organizarea temelor n cadrul cursului

Coninutul disciplinei const n delimitarea urmtoarelor module definitorii ale
contabilitii manageriale:
- un modul teoretic conceptual i de clarificare a identitii contabilitii manageriale:
MODULUL I - CONCEPTUL, OBIECTIVELE, METODA CONTABILITII
MANAGERIALE I CONCEPII GENERALE DE ORGANIZARE A CONTABILITII
MANAGERIALE
UNITATEA 1 Conceptul si obiectivele contabilitii manageriale
UNITATEA 2 Metoda contabilitii manageriale
UNITATEA 3 Concepte de organizare
UNITATEA 4 Organizarea contabilitii manageriale n Romnia

- un modul teoretic-metodologic privind sistemul de bugete implementat n cadrul entitilor

economice:
MODULUL II - CONTABILITATEA MANAGERIALA A URMRIRII I
CONTROLULUI BUGETELOR DE VENITURI I CHELTUIELI
UNITATEA 5 Necesitatea, continutul, structura si clasificarea bugetelor de venituri i
cheltuieli
UNITATEA 6 Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate, generatori de venituri si
cheltuieli si metode de bugetare

- un modul metodologic privind sistemele de calculaie a costurilor i particularitile

organizrii contabilitii manageriale n entitile turistice:
MODULUL III - CLASIFICAREA CHELTUIELILOR, COSTURILOR I VENITURILOR
I SISTEMELE DE CALCUL A COSTURILOR
UNITATEA 7 Criterii generale de clasificare a cheltuielilor, costurilor i veniturilor
UNITATEA 8 Concepte generale de calculatie a costurilor - metodele costurilor complete
UNITATEA 9 Concepte generale de calculatie a costurilor metoda global, metoda pe faze
i metoda pe comenzi
UNITATEA 10 Aplicatie practica privind metoda costurilor complete
UNITATEA 11 Concepte generale de calculatie a costurilor conform metodei standard
UNITATEA 12 Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda ABC
UNITATEA 13 Concepte generale de calculatie a costurilor sistemul costurilor partiale

1.5. Formatul i tipul activitilor implicate de curs

Disciplina CONTABILITATE MANAGERIAL are la baz trei abordri discincte

privind procesul de predare-nvare-asimilare a cunotinelor de ctre studenii participani.
Prima dintre aceste abordri este cea aferent procesului de transmitere, comunicare a
informaiilor de specialitate, pe axa cadru didactic student, i are n vedere realizarea
unor expuneri sub form de prelegeri, att teoretice, ct i aplicativ-exemplificative, pe o
tematic specific, clar delimitat de ctre titularul de curs.
Cea de-a doua abordare are la baz participarea activ i direct a studenilor la
expunerea i soluionarea studiilor de caz selectate n prealabil de ctre titularul de curs,
ori propuse de ctre studeni, conform tematicii anunate pentru fiecare curs n parte.
Ultima abordare aferent procesului de predare-nvare-asimilare a cunotinelor are n
vedere implicarea participativ i direct a studenilor n realitarea unor proiecte de
cercetare tiinific, pornind de la o serie de tematici anunate de ctre titularul de curs,
la nceputul procesului didactic, aferent acestei discipline. Proiectele vizate presupun
activiti cu caracater preponderent aplicativ, bazate pe efortul conjugat i constructiv al unor
grupuri de studeni, att pentru stimularea modalitilor de lucru n echip, ct i pentru
dezoltarea unor proiecte ce vizeaz rezultate complexe i relevante n raport cu tematica
abordat.
Datorit dinamicii informaionale din domeniul legislativ i contabil, n fiecare an
sursele de informare se vor modifica n conformitate cu ultimele nouti n domeniu i vor fi
de informate vor fi disponibile i pe CD-ul care va conine materialele aferente acestui curs.
O detaliere a temelor se gsete n calendarul cursului.

1.6.Materiale bibliografice
Bibliografie obligatorie:
1. Dumbrav P., Berinde S., Rchian P.R., Btrncea L.M., Pop I., Contabilitatea
managerial (de gestiune), Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2010;
2. Dumbrav P., Pop I. i Btrncea L., Contabilitate managerial, Presa Universitar
Clujean, Cluj-Napoca, 2006.
3. Dumbrav P., Pop A., Contabilitate de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva 1997.
4. Dumbrav P., Sucal L., Pop I., Contabilitate de gestiune, Ed. Presa Universitar Clujean
2003.
5. Ftcean Gh., Contabilitate managerial, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2005.
6. Ftcean Gh., Contabilitatea managerial i controlul de gestiune, Ed. Alma Mater, 2006.
7. OMF 1826/2003 privind reglementrile organizrii contabilitii de gestiune.
Bibliografie opional
1. Btrncea, I., Dumbrav, P., Btrncea, L., Bilanul entitii economice, Editura Alma
Mater, Cluj-Napoca, 2006.
2. Caraiani C., Dumitreana M., Contabilitate i control de gestiune, Ed. Infomega, Bucureti
2004.
3. Oprea C. coordonator, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Tribuna
Economic, Bucureti 2005.
4. Diaconu P., i colab., Contabilitate managerial aprofundat, Ed. Economic, Bucureti,
2003.
5. Epuran M., i colab., Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic 1994.
6. Oprea C., Contabilitate de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti 2002.
7. Tabr N., Contabilitate i control de gestiune, Studii i cercetri, Ed. TipoMoldova, Iai,
2004.
Sursele bibliografice au fost stabilite astfel nct s ating obiectivele cursului, iar aceste
surse indicate pot fi gsite fie la Biblioteca Central Universitar, fie la Biblioteca Facultii de
Business, fie la Biblioteca Facultii de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor sau la
Biblioteca existent la Catedra de contabilitate a Facultii de tiine Economice i Gestiunea
Afacerilor.
1.7.Materialele i instrumentele necesare pentru curs
Pe lng materialele puse la dispoziie pe CD i/ sau n form tiprit, studenii vor lucra cu
informaiile disponibile (n mod gratuit) pe Internet, precum i cu studiile de caz procurate
individual de fiecare student. n vederea atingerii unui nivel optim de prezentare a cursului,
este necesar utilizarea unui computer i a unui proiector multimedia.

Metodele utilizate n cadrul predrii cursului:

Expunerea teoretic prin mijloace audio-vizuale;
Explicarea abordrilor conceptuale specifice contabilitii manageriale;
Prezentarea de explicaii alternative;
Rspunsuri directe la ntrebrile studenilor, pe teme anterior comunicate acestora;
Atragerea i ncurajarea participrii active a studenilor la curs, asigurnd caracterul
interactiv al prelegerilor

Metode utilizate n cadrul lucrrilor practice

Prezentarea aspectelor practice din domeniul contabilitii manageriale;
Prezentarea aspectelor practice privind metodele i procedeele de calculaie a
costurilor;
Prezentarea aspectelor practice privind bugetele de venituri i cheltuieli;
Reflectarea n cadrul contabilitii manageriale dualiste i integrate a principalelor
operaiuni privind colectarea, repartizarea i decontarea cheltuielilor, calculul
costurilor, nregistrarea veniturilor i determinarea rezultatelor analitice;
Elaborarea unor situaii de informare i raportare intern.

1.8.Calendarul cursului
n derularea acestei discipline sunt programate 4 ntlniri (fa n fa) cu studenii.
Pentru ca aceste ntlniri s devin cu adevrat interactive i pentru a se putea focaliza pe
aspectele importante, obligaia studenilor este de a citi suportul de curs i bibliografia
indicat i de a participa activ la activitile desfurate n cadrul ntlnirilor.
Ulterior fiecrei ntlniri, studenilor li se recomand rezolvarea sarcinilor i
exerciiilor aferente.

1.9.Politica de evaluare i notare

Modalitatea de evaluare i notare a studenilor pentru disciplina Contabilitate managerial are
n vederea aspectele prezentate de cadrul didactic n cadrul activitilor i ntlnirilor realizate
cu studenii n cadrul activitilor didactice legate de studiile de caz prezentate.

Studenii participani la aceast disciplin trebuie s aib n vedere faptul c syllabusul de fa

reprezint un suport minimal, a crui simpl parcurgere nu este suficient pentru promovarea
examenului la disciplina Contabilitate managerial. n vederea promovrii examenului cu
rezultate cel puin satisfctoare, studenii vor trebui s parcurg bibliografia indicat n
cadrul acestui syllabus i s posede abilitile de factur practic, dezvoltate pe parcursul
semestrului.

Pentru fiecare form de examinare se vor anuna criteriile i baremul detaliat de notare. O
serie de exemple care s ajute studenii n realizarea temelor i proiectelor vor fi
prezentare n cadrul cursului. Termenele limit i modul de examinare/prezentare sunt
prezentate n calendarul detaliat al disciplinei. Depirea termenului limit anunat conduce la
neluarea n considerare a lucrrii respective. Prin temele de control i proiectele pe care
trebuie s le ntocmeasc, studenii vor dobndi competenele necesare de a aplica
cunotinele dobndite la nivel practic.
Rezultatele obinute la aceast disciplin se vor comunica pe parcurs, prin anunarea notelor
pariale i la final prin anunarea notei finale. Aceast comunicare se poate realiza att fa n
fa, ct i prin afiarea notelor (pe baza numrului matricol) pe platforma aflat la dispoziia
studenilor la aceast form de nvmnt. Fiecare student poate solicita un feedback
suplimentar prin contactarea titularului de curs i/ sau a tutorilor prin intermediul adresei de e-
mail.

1.10. Elemente de deontologie academic

Plagiatul este o problem serioas i este pedepsit cu asprime. Orice student care este prins
c plagiaz se poate atepta s i fie anulat munca i s se ntreprind msuri disciplinare din
partea organismelor de conducere ale facultii.
Pentru clarificarea noiunii de plagiat, propunem urmtoarele exemple: realizarea proiectului
de cercetare de ctre o alt persoan; copierea parial sau total a unui proiect de cercetare;
copierea unui proiect de cercetare de pe internet i rspndirea acestuia i n rndul altor
studeni; conspectarea unor surse bibliografice fr citirea prealabil a acestora.
Studenii pot s utilizeze surse bibliografice aferente tematicii abordate, cu condiia ca
respectivele surse s fie identificate i prezentate n cadrul proiectului de cercetare. Un proiect
care se constituie n mare parte din compilarea unor idei ale unor autori, neavnd o contribuie
proprie din partea studentului va fi notat cu un calificativ inferior.
Se vor avea n vedere urmtoarele detalii de natur organizatoric:
1. Prezena la cursuri i seminarii este facultativ;
2. Eseurile i proiectele vor avea un caracter de originalitate;
3. Plagiatul la oricare dintre etapele/cerinele ce compun nota final se sancioneaz prin
pierderea punctajului aferent;
4. Rezultatele finale vor fi puse la dispoziia studenilor i prin mijloace online;
5. Contestaiile se vor depune n maxim 24 de ore de la afiarea rezultatelor i se vor
soluiona n maximum 24 de ore de la depunerea acestora.

1.11. Studenii cu dizabiliti

Titularul cursului este disponibil, n limita posibilitilor, la adaptarea coninutului i
metodelor de transmitere a informaiilor disciplinei n funcie de tipul de dizabiliti ntlnite
n rndul cursanilor. Se vor lua toate msurile necesare n vederea facilitrii accesului egal al
tuturor cursanilor la informaie i la activitile didactice.

1.12. Strategii de studiu recomandate

Pentru a obine performana maxim, studenii trebuie s in cont de urmtoarele recomandri n
ceea ce privete studiul individual, precum i activitile n echip realizate n cadrul cursului:
Este recomandat ca studiul acestor probleme s se fac n ordinea numerotrii unitilor de
curs;
Este recomandat ca studiul s se bazeze pe o bibliografie minimal, indicat n sillabys i
pe alte surse bibliografice indicate de tutori i/sau titularii de curs;
Se recomand participarea activ la discuii i analize mpreun cu titularii de curs
i/sau tutorii, pe marginea temelor indicate spre studiu;
Se recomand formularea de ntrebri i dezvoltarea de problematici cu scop de
fundamentare a tematicilor abordate, din partea studenilor, pe tot parcursul semestrului.
 MODULUL I
CONCEPTUL, OBIECTIVELE,

METODA CONTABILITII MANAGERIALE.

CONCEPII GENERALE DE ORGANIZARE A CONTABILITII MANAGERIALE

UNITATEA 1 Conceptul si obiectivele contabilitii manageriale

UNITATEA 2 Metoda contabilitii manageriale
UNITATEA 3 Concepte de organizare
UNITATEA 4 Organizarea contabilitii manageriale n Romnia

UNITATEA 1
Conceptul si obiectivele contabilitii manageriale
Scop si obiective:

- Familiarizarea studenilor cu conceptul de contabilitate managerial;

- Cunoaterea celor dou categorii de gestionari care solicit infoirmaiile
contabilitii de gestiune;
- nsuirea, nelegerea i stpnirea informaiilor publice oferite de contabilitatea
financiar i a celor confideniale furnizate de contabilitatea managerial;
- nsuirea i nelegerea obiectivelor generale ale contabilitii manageriale;
- nsuirea i operarea cu conceptele obiectivelor specifice contabilitii manageriale:
VA; EBE; CAF; RM; RE.
- nelegerea i nsuirea procedeelor metodei contabilitii manageriale;
- Cunoaterea i nelegerea criteriilor de comparaie ntre Contabilitatea financiar i
Contabilitatea managerial;
- nsuirea principalelor sarcini ale contabilitii manageriale.
- nelegerea modalitilor de organizare a contabilitii pentru promovarea lor la
entitile economice;
- Posibilitatea practic de a aplica una dintre conceptele de organizare i conducere a
contabilitii manageriale;
- Stpnirea teoretic i practic a distinciei dintre diferitele modaliti de conducere
a contabilitii manageriale indiferent de entitatea n care ne aflm.
- nsuirea i stpnirea cadrului legislativ care reglementeaz organizarea i
conducerea contabilitii manageriale n Romnia;
- Cunoaterea operaiunilor care se pot efectua cu sistemul de conturi rezervat
contabilitii manageriale;
- nelegerea i folosirea conturilor de decontare intern sau a conturilor oglind;
- Capacitatea de a realiza filiera de nregistrri contabile n contabilitatea managerial
n funcie de specificul entitii.

Concepte de baza: metoda, procedee, raport contabilitate manageriala /contabilitate

financiara, sarcini, obiective generale, obiective specifice, partida simpla, conceptia
integralista, conceptia dualista

A. Conceptul de contabilitate managerial

7
 Conducerea eficient a oricrei entiti economice se sprijin pe existena unui sistem
informaional economic, bine structurat care se alimenteaz cu informaii din interiorul i
exteriorul unitii economice.
Sursa principal a sistemului informaional economic, dar i component a acestuia o
reprezint contabilitatea. n calitate de disciplin tiinific, cu obiect i metod proprie de
studiu, contabilitatea este considerat activitatea specializat n msurarea, evaluarea,
cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a
rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice i fizice prevzute n lege, prin
nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu
privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru
cerinele interne ale acestora ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii
financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori1.
Prin urmare, fiecare agent economic are nevoie s organizeze i s conduc
contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune adoptat la specificul activitii, pentru a
se administra2.
Dac prin administrare nelegem alocarea de resurse pentru realizarea unor obiective,
cei autorizai s decid, s urmreasc i controleze alocarea acestor resurse sunt gestionarii,
administratorii, care de asemenea, au nevoie de informaii pentru a prevedea consecinele de
viitor ale alocrilor de resurse.
Conform opiniei unor specialiti s-ar deosebi dou tipuri de gestionari (administratori),
ce ar solicita informaii contabilitii, i anume:
a) Gestionarii care au competena i rolul de a aloca entitii economice resurse i
pentru crearea crora angajeaz relaii cu partenerii din afara unitii, viznd
fluxurile externe ale unitii. Pe baza acestor informaii se pot calcula indicatori,
cum ar fi: evoluia patrimoniului unitii; comparaii ntre ntreprinderi; indicatori
macroeconomici etc.
b) Gestionari care au competena de a controla modul de alocare i utilizare a
resurselor provenite din afara ntreprinderii, pentru a urmrii i analiza realizarea
obiectivelor interne ce le-au fost stabilite, viznd fluxurile interne a proceselor de
transformare a resurselor.
Nevoile de informaii pentru cele dou categorii de gestionari ridic problema
conducerii i organizrii contabilitii n general i a celei de gestiune n special. Astfel, pentru
prima categorie de gestionari, care aloc resurse, apare necesitatea unui cadrul normalizat,
standardizat de organizare a contabilitii, deci conform unor norme i reguli comune la nivel
naional, n msur s rspund la aceste cerine fiind contabilitatea financiar.
Pentru cea de-a doua categorie de gestionari, n drept s urmreasc alocarea i
utilizarea resurselor, apare necesitatea unei liberti n maniera de organizare a gestiunii
interne, conform specificului fiecrei uniti economice i asigurrii confidenialitii
informaiilor contabile n raport cu mediul economico-social.
De asemenea, conform cadrului legislativ din ara noastr, unitile patrimoniale trebuie
s organizeze i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii3.
Rezult necesitatea i utilitatea practic, dar i presiunea administrativ de a organiza i
conduce contabilitatea n dou circuite, respectiv a contabilitii financiare i contabilitii de
gestiune sau managerial ori contabilitate intern.
Fiecare dintre cele dou contabiliti prezint avantaje, dar i neajunsuri, ns indiferent
de aceasta, n ara noastr s-a aprobat dup 1994 organizarea contabilitii n dou circuite,
respectiv contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.

1
Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat la 26.08.2002
2
Epuran M. i colab. Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pag. 10 i
urmtoarele
3
xxx, Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat la 26.08.2002

8
 Contabilitatea financiar ofer informaii publice, necesare utilizatorilor externi,
respectiv: asociai; acionari; clieni i furnizori; organele financiare i de credit; administraia
de stat; organele fiscale; necesitilor de agregare a soldurilor intermediare de gestiune n
sistemul conturilor naionale inclusiv gestionarilor ce se fac responsabili pentru alocarea
resurselor.
Furnizarea informaiilor publice constituie expresia transparenei activitii unitilor
patrimoniale, a lizibilitii lor de ctre utilizatorii extern ai informaiilor contabilitii, pentru
cei interesai de bonitatea economico-financiar a unitii, pentru a iniia afaceri cu aceasta.
Organizarea i conducerea unei contabiliti financiare, relativ unitare, care s asigure
oferirea acestor informaii oficiale este impus prin reglementri normative emanate de la
organismele naionale cu atribuii n domeniul normrii contabilitii.
Furnizarea informaiilor publice constituie atributul principal i scopul declarat al
organizrii i conducerii contabilitii financiare. Ea are ca obiect nregistrarea cronologic i
sistematic a fluxurilor reale financiare i monetare ale unitilor patrimoniale cu exteriorul,
precum i ntocmirea situaiilor anuale ale ntreprinderii: a) bilanul; b) contul de profit i
pierdere; c) situaia modificrii capitalurilor proprii; d)situaia fluxurilor de trezorerie; e) note
explicative4.
Aceste informaii publice, asigurate de contabilitatea financiar, pot fi redate schematic
conform figurii nr. 1.1.5:
Deci, contabilitatea financiar oglindete consumul de resurse dup natura lor, prezint
prin lucrrile de sintez contabil rezultatele entitii n ansamblul lor, fr a asigura calculul
costului produselor, lucrrilor, serviciilor i prestaiilor turistice, i nu permite nici analiza
rezultatelor acestora. Aceasta i pentru faptul c, contabilitatea financiar nu se ocup cu
procesul de utilizare a resurselor, de transformare a acestora dup destinaie, considernd
aceasta ca i o cutie neagr, nchis, n care nu se poate ptrunde6.
Pentru a gsi rspuns la problemele anterior menionate trebuie penetrat intimitatea
unitii patrimoniale, fcnd trimitere la contabilitatea de gestiune.

4
O.M.F.P. nr. 2374/2007 publicat n M.Of. 25bis/ianuarie 2008.
5
Dumbrav P. i Pop A. Contabilitate de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997
PLSAPT abrevierea pentru: produse, lucrri servicii, prestaii turistice
6
Burland, A. i Simon, C. Controlul de gestiune, Ed. C.N.I. Coresi, Bucureti, 1997, Traducere, pag. 33 i
urmtoarele

9
 PERSONAL SALARIAT
Fluxuri
reale Fluxuri
(munc monetare
prestat) (salarii
pltite)

F
Fluxuri reale
U Fluxuri reale C
(livrri PLSAPT)
R (primiri de materii
L
N bunuri i servicii)
UNITATEA I
I
Z PATRIMONIAL E
N
O Fluxuri monetare Fluxuri monetare
(plata bunurilor i (ncasarea
R I
serviciilor) PLSAPT)
I
Fluxuri
Fluxuri monetare
reale (dividende,
(capitaluri impozite,
i taxe)
subvenii)

ASOCIAI SAU ACIONARI,

ADMINISTRAII PUBLICE,
STAT, BNCI, GUVERN

Fig. 1.1. Relaiile unitii patrimoniale cu utilizatorii externi ai informaiei contabile

Contabilitatea de gestiune ofer informaii confideniale, care servesc gestionarilor,

executivului, din interesul entitii economice, care urmresc procesul de transformare a
resurselor n rezultat, n urma cruia trebuie realizat surplusul ce asigur creterea fr
consumul altor resurse.
Deci, contabilitatea de gestiune deschide cutia neagr constatnd i urmrind conversia
resurselor consumate n rezultat.
Aceast contabilitate asigur informaii privind gestiunea intern a unitii, destinaia
consumului de resurse, modalitile de calcul ale costurilor, performanele realizate de
decupajele entitii pn la nivelul obiectelor de eviden i de calcul al costurilor, respectiv,
pn la nivel de produs, lucrare, serviciu, aciune, prestaie turistic, etc.
Informaiile furnizate de ctre contabilitatea de gestiune sunt sistematizate, de regul n
documente i analize destinate uzului intern, decidenilor, gestionarilor de la diferite nivele
organizatorice, devenind un instrument de modelare a personalului entitii. Numai pe baza
acestor informaii este posibil luarea n timp oportun a deciziilor ce permit adaptabilitatea
entitii economice la condiiile pieei concureniale, la contracararea factorilor perturbani
endogeni i exogeni a fiecrei uniti patrimoniale.
Confidenialitatea acestei categorii de informaii reprezint o recunoatere a autonomiei
agenilor economici ntr-o economie de pia concurenial. Prin urmare, organizarea i
conducerea unei contabilitii manageriale care s ofere aceast categorie de informaii nu
poate fi impus entitilor economice prin acte administrative ale organismelor naionale cu
atribuii n domeniul normrii contabilitii.

10
 Att nevoia acestor informaii ct i analiza deciziilor de alocare i utilizare a resurselor
n interiorul unitii economice este pe deplin confirmat de practica rilor cu economie de
pia dezvoltat, unde furnizarea informaiilor confideniale constituie atributul principal i
scopul declarat al contabilitii de gestiune. Aceast contabilitate este considerat contabilitatea
viitorului, oferind informaii:
a) Pentru programarea procesului de producie i pentru bugetarea cheltuielilor i
veniturilor;
b) Pentru punerea n eviden a elementelor constitutive ale conturilor, ca urmare a
consumului intern de resurse pe diverse decupaje sau structur organizatoric, pn
la purttorul de cheltuial i/sau generatorul de venituri;
c) Pentru furnizarea de prestaii sau de produse de ctre fiecare decupaj sau centru de
responsabilitate diverilor clieni interni sau externi, descompunnd informaia
privind consumul de resurse pe destinaia final a acesteia.
Pentru a rspunde la aceste cerine contabilitatea de gestiune trebuie s observe i s
nregistreze cronologic i sistematic fluxurile reale i cele informaionale din interiorul unitii
patrimoniale, influennd orientarea comportamentului responsabililor cu alocarea i consumul
de resurse.

Tema de reflecie nr.1: Cum explicai caracterul confidenial al informaiilor

contabilitii de manageriale?

B. Obiectivele generale ale contabilitii de gestiune

n doctrina contabil au avut loc confruntri de opinii cu privire la obiectul (obiectivele)
de studiu al disciplinelor de contabilitate aplicate, dar nici un moment i nici cnd nu a fost
afectat calitatea de tiin a contabilitii.
Cnd s-a pus i se pune problema identificrii obiectivului sau obiectivelor contabilitii
aplicate, precum i din dorina de a soluiona ct mai rapid identitatea contabilitii de gestiune,
n doctrina contabil se constat preocupri susinute.
Astfel, n publicaii cu pretenii n sfera contabilitii7, alternativa terminologic
obiectul sau obiectivele contabilitii de gestiune i au originea n curente filozofice
distincte, i anume:
1. Curentul filozofic scientist sau materialist care consider drept obiectul unei tiine
o categorie de fapte, un anumit grup de fenomene, de care se ocup numai tiina respectiv,
le interpreteaz dintr-un anumit unghi de vedere, stabilind raporturi invariabile ntre
fenomenele i cauzele care le-au produs, ntr-un cadru de categorii speciale8.
Cercetrile care porneau de la acest deziderat au condus la concepia potrivit creia
contabilitatea are ca obiect nregistrarea, urmrirea i controlul documentat, cronologic i
sistematic, n etalon bnesc, a reproduciei sociale sub forma existenei, micrii i
transformrii patrimoniului economic al fiecrei uniti sau verigi organizatorice ale economiei
naionale9.
2. Curentul filozofic, pragmatist, predominat ndeosebi n S.U.A. potrivit cruia
obiectivul cunoaterii este conceput ca un instrument de adaptare biologic a omului la
mediu, prin aa-numita teorie genetic a adevrului. Pragmatismul susine c nu sunt idei
care nu sunt adevrate, ci numai idei care devin adevrate n cursul activitii indivizilor, n
msura n care dau randament10.
Transformrile economico-sociale ce au avut i au loc n ara noastr, dup anul 1989,
au determinat mutaii importante i n domeniul financiar-contabil, acesta aflndu-se ntr-un
7
Dumbrav P. i Pop A. Contabilitate de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997
8
Rusu, D. Contabilitatea general, Ediia a II a , Ed. Politic, Bucureti, 1972, pag. 47
9
Baciu, A. i Mati, D. Bazele contabilitii, Universitatea Dimitrie Cantemir, Cluj Napoca, 1993, pag. 32
10
xxx Dicionar de filozofie, Ed. Politic, Bucureti, 1978, pag. 551

11
proces continuu de armonizare cu principiile, regulile, conveniile i normele contabilitii din
rile cu economie de pia dezvoltat.
Cadrul legislativ din ara noastr11 a favorizat i favorizeaz schimbrile notabile n
domeniul doctrinei contabile.
Astfel, s-au adus mbuntiri de substan sistemului contabil prin armonizarea
acestuia cu Directiva a IV-a a C.E.E. i cu Standardele Internaionale de Contabilitate12.
Conform Anexei 1 din Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii nr. 82/1991,
republicat, unitile patrimoniale au obligaia s organizeze contabilitatea de gestiune,
facultativ fiind doar modul concret de organizare a acesteia, n funcie de specificul activitii,
aspect ce trebuie nteles ca atare i nu interpretat.
Contabilitatea de gestiune concur la furnizarea informaiilor privind elementele
constitutive ale conturilor i rezultatelor, ceea ce prezint interes deosebit pentru managerii
unitilor patrimoniale.
Pentru realizarea acestor deziderate este important obinerea i utilizarea unor
informaii operative care s permit luarea deciziilor fundamentate. Acestea trebuie s se
sprijine pe crearea i dezvoltarea sistemelor informaionale economice proprii, caracterizate
prin elasticitate, flexibilitate, precizie i operativitate. n cadrul acestor sisteme informaionale
un loc important ocup contabilitatea n general i cea de gestiune n special.
Contabilitatea de gestiune, n calitate de disciplin tiinific, nregistreaz, urmrete i
centralizeaz, n expresie valoric i uneori cantitativ, n mod cronologic i sistematic, cu
ajutorul mijloacelor proprii de lucru, fluxurile intrapatrimoniale ale unitilor din economie.
Contabilitatea de gestiune situeaz printre obiectivele sale fundamentale pe cele privind
cunoaterea costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor prestate; a preturilor sau tarifelor
acestora, oferind informaiile necesare controlului condiiilor interne de exploatare prin analiza
evoluiei acestora i prin compararea datelor efectiv nregistrate cu cele previzionate sau
prestabilite.
Fa de aceste obiective n lucrarea Contabilitatea i calculaiile n conducerea
ntreprinderii13 acestea sunt regrupate i raionate dup concepia autorului, deosebindu-se ca
obiective de atins:
a) planificarea, sub forma: planificrii pentru pregtirea bugetelor; planificarea
produciei; planificarea resurselor i stabilirea preurilor;
b) organizarea, care impune desfurarea activitii n mod armonios n beneficiul
unitii patrimoniale;
c) controlul, ce presupune identificarea a ceea ce nu merge bine, compararea
rezultatelor efective cu datele din buget, permind stabilirea abaterilor i a cauzelor
generatoare;
d) comunicarea, ce presupune transmiterea de informaii ntre decupajele unitii
patrimoniale; i
e) motivaia, care ar trebui s conduc la mbuntirea performanelor .
Iar, n lucrarea Contabilitate i control de gestiune14 obiectivele eseniale ale
contabilitii de gestiune sunt regrupate n trei mari categorii, i anume:
a) analiza performanelor ntreprinderii cu identificarea contribuiei fiecrei activiti,
produs, lucrare, serviciu i prestaie turistic n rezultatul global;
b) asigurarea informaiilor necesare controlului de gestiune desfurat ntr-un anumit
mediu i care se bazeaz pe procedura de stabilire a previziunilor bugetare, pe
11
xxx Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n 2002, O.M.F.P. nr. 94/2001 i O.M.F.P nr. 306/2002
12
xxx Sursa citat la punctul 4
13
Cristea, H. Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ed. Mitron, Timioara, 1997, pag. 10, 11
i urmtoarele
14
Epuran, M. i colab. Contabilitate i control de gestiune, ed. Economic, bucureti, 1999, pag. 17 i
urmtoarele

12
 calculul periodic al costurilor i a rezultatelor, pe calculul i analiza abaterilor dintre
previziuni i realizri; i
c) ajutor n luarea deciziilor de gestiune, reinndu-se faptul c informaiile furnizate
de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile pentru o gestiune previzional.
n consonan cu cadrul legislativ din ara noastr, Contabilitatea de gestiune care
asigur, n principal, nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe
destinaii, respectiv activiti; pe centre de cost / profit, secii, faze de fabricaie, etc. ,
decontarea produciei precum i calculul costului de producie al produselor fabricate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs,
costul bunurilor vndute, etc., corespunztor obiectului de activitate desfurate15.
De remarcat c, aplicabilitatea n sens restrns a acestor reglementri normative ar
ngusta mult cmpul de aplicabilitate al contabilitii de gestiune, motiv pentru care considerm
de bun augur precizrile normative potrivit crora modul de organizare a contabilitii de
gestiune este la latitudinea fiecrei unitii patrimoniale, n funcie de necesitile proprii de
informaii i de specificul activitii. n acest sens, pe lng conturile de cheltuieli pe destinaii
i de calculaie a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri i rezultate analitice
corespunztoare, n funcie de opiunea fiecrei uniti patrimoniale.
Drept urmare, apreciem c, din perspectiva unei economii de pia dezvoltate,
contabilitatea de gestiune trebuie abordata pragmatic, viznd, n principal, urmtoarele
obiective fundamentale:
a) determinarea sau calculaia costurilor produselor, lucrrilor i/sau serviciilor
unitilor productive sau prestatoare de servicii;
b) determinarea preurilor, tarifelor de vnzare i controlul rentabilitii acestora;
c) evaluarea componentelor activelor patrimoniale obinute din producie proprie;
d) furnizarea informaiilor privind ntocmirea i urmrirea bugetelor de venituri i
cheltuieli;
e) controlul condiiilor interne de exploatare prin nivelul i structura costurilor;
f) realizarea contabilitii analitice a stocurilor, a cheltuielilor, veniturilor i
rezultatelor economico-financiare.
n mod sintetizat obiectivele contabilitii de gestiune sunt prezentate n figura 1.2.
Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric, pe msura dezvoltrii
produciei de mrfuri i a economiei concureniale. n condiiile n care piaa era n
exclusivitate a productorului ca urmare a penuriei de bunuri solicitate de consumatori, deci de
subproducie, rolul contabilitii de gestiune putea fi rezumat la calculul costurilor complete
care s permit productorului s-i adapteze preurile la procesul de micare a costurilor. Cu
timpul, ca urmare a intensificrii concurenei, s-au produs modificri n poziia dominant pe
pia, respectiv a puterii economice, de la productori la consumatori, precum i datorit
apariiei unor noi moduri de management, accelerrii evoluiei tehnologiilor etc., toate
influennd evoluia sistemelor de contabilitate de gestiune, orientate spre previziunea nivelului
i structurii costurilor i n special spre controlul operativ al acestora.

Tema de reflecie nr.2: Precizai i comentai obiectivele generale ale contabilitii

manageriale.

n doctrina contabil vest-european i n special n Frana, se definete contabilitatea

de gestiune drept o tehnic de analiz a activitilor unei ntreprinderi i a produselor
fabricate de aceasta avnd ca obiect:

15
xxx Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, M.F.P.,
2002

13
 evaluarea produselor fabricate, a lucrrilor executate sau a serviciilor prestate de o
ntreprindere;
controlul condiiilor interne de producie, prin intermediul costurilor.

14
Contabilitate UNITATEA PATRIMONIAL Contabilitate
General general
Contabilitate de gestiune

Stocuri; imobilizri;
Personal salariat

Fluxuri de consum
salarii, etc.

Elemente Produsul, lucrarea, serviciul,

aciunea sau prestaia turistic Elemente
de cheltuieli Flux informaional Flux informaional
de venituri
dup al cheltuielilor (PLSAPT) al veniturilor
dup
natura lor (ncorporate n realizate din
natura lor
economic costul PLSAPT) vnzarea PLSAPT
Cost total economic
Cifr de
afaceri
Rezultat

Fluxuri reale
(inclusiv PLSAPT)

CLIENI

Fig. 1.2. Obiectivele contabilitii de gestiune

15
C. Obiective specifice ale contabilitatii manageriale

Aceste obiective trebuie considerate n funcie de mprejurrile n care se

pune problema stabilirii lor, i anume:
1. n cazul raporturilor unitii patrimoniale cu mediul n care i
desfoar activitatea, obiectul fundamental l-ar forma:
Furnizarea unei imagini fidele a patrimoniului, a situaiei
financiare i a rezultatelor obinute.
2. n cazul n care se au n vedere necesitile proprii ale
managementului unitii patrimoniale, obiectivul l-ar reprezenta:
Furnizarea informaiilor adecvate lurii deciziilor pentru
realizarea obiectivului fundamental al gestiunii economico-financiare
MAXIMIZAREA VALORII NTREPRINDERII.
Maximizarea valorii ntreprinderii presupune:
a) angajarea patrimoniului economic n activiti i proiecte care l
valorific graie rentabilitii viitoare ale acestora;
b) controlul calitii i nivelului de performane realizat n fiecare
activitate i/sau proiect n care a fost angajat patrimoniul economic al
firmei;
c) protecia i conservarea valorii ntreprinderii prin supravegherea i
meninerea solvabilitii i a echilibrului financiar al societii
patrimoniale.
Informaiile furnizate de contabilitate pentru realizarea acestor obiective
se prezint sintetic n figura 1.3.
Teoriile i practicile moderne de gestiune economico-financiare opereaz
cu urmtoarele concepte de baz:
a) valoarea adugat;
b) excedentul brut din exploatare;
c) capacitatea de autofinanare;
d) rezerva managerial;
e) rezultatul exerciiului.

a) Conceptul de valoare adugat

Valoarea adugat este bogia efectiv creat de entitate, indiferent
de forma juridic i forma specific a activitii pe care o desfoar,
sub influena a doi factori:
Factorul munc i
Factorul capital
Valoarea adugat se repartizeaz ntre:
Salariai sub forma cheltuielilor de personal;
Instituii financiare i de credit sub forma cheltuielilor
financiare, n special a cheltuielilor cu dobnzile;
Stat sub forma impozitului pe profit, impozit pe venit i a
altor impozite i taxe legate de producie (exclusiv TVA);
Managerii la dispoziia crora se impune constituirea
explicit sau implicit a unor rezerve (rezerva managerial)
care s asigure autofinanarea entitii.

16
 CONTABILITATE

FINANCIAR sau DE GESTIUNE sau

GENERAL MANAGERIAL
(informaie public) (informaie confidenial)

FURNIZEAZ FURNIZEAZ

PENTRU UTILIZATORII PENTRU UTILIZATORII

EXTERNI INTERNI

IMAGINEA FIDEL PERFORMANELE INTERNE

(rentabiliti pe funcii, activiti,
produse, etc.)
PENTRU UTILIZATORII
INTERNI
NE SE PUBLIC, CI SE
RAPORTEAZ LA CERERE
PERFORMANA GLOBAL MANAGEMENTULUI
(valoarea adugat)
SOLVANBILITATE I
ECHILIBRU FINANCIAR
N DOCUMENTE
NESTANDARDIZATE
ADAPTATE NECESITILOR
SE PUBLIC PERIODIC DE INFORMARE I DECIZIE

DOCUMENTE DE SINTEZ
CONTABIL STANDARDIZATE
Bilan
Cont de profit i pierderi
Situaia modificrii capitalurilor
proprii
Situaia fluxurilor de trezorerie
Politici contabile i note explicative

Fig. 1.3. Sinteza informaiilor privind obiectivele contabilitii moderne

17
 Calculul valorii adugate se poate realiza pe baza informaiilor furnizate de
ctre contabilitatea financiar n versiunile (variantele):
a) Valoare adugat propriu-zis (VAP)

VAP Vct 70x Cct 60x Cct 61x Cct 62x

b) Valoarea adugat global (VAG):

VAG VAP Vct 75x Cct 65x Vct 76x Cct 66x Vct 77x Cct 67x

Modelul de formare i de reprezentare a valorii adugate este redat

schematic n figura 1.4.

CONCEPTUL DE VALOARE ADUGAT

VALOARE ADUGAT

CHELTUIELI
CU MATERIILE VENITURI DIN
PRIME, CREAT PRIN VNZRILE
MATERIALELE, DE PRODUSE,
MRFURILE,
VALORIFICAREA
MRFURI,
LUCRRILE I FACTORULUI MUNC SERVICII
SERVICIILE I FACTORULUI PRESTATE I
EXECUTATE CAPITAL DIN ALTE
DE TERI ACTIVITI

REPARTIZAREA VALORII ADUGATE

CHELTUIELI
CU MATERIILE VENITURI DIN
PRIME, VNZRILE
MATERIALELE, DE PRODUSE,
MRFURILE, MRFURI,
LUCRRILE I SERVICII
SERVICIILE PRESTATE I
EXECUTATE DIN ALTE
DE TERI ACTIVITI

Autofinanare Dividende Impozit Cheltuieli Cheltuieli de

(REZERVA (ACIONARI) pe profit financiare personal
MANAGERILOR) (STAT) (BNCI) (SALARIAI)

Fig. 1.4. Modelul formrii i repartizrii valorii adugate

b) Conceptul de excedent brut din exploatare

Excedentul brut din exploatare (EBE) este partea din valoarea
adugat propriu-zis i/sau global care rmne la dispoziia
entitii dup remunerarea factorului munc.

18
 Calculul excedentului brut din exploatare se poate realiza pe baza
informaiilor furnizate de contabilitatea financiar, conform relaiei:

EBE = VAG - Cct 64x

n mod detaliat excedentul brut din exploatare, poate fi calculat i
conform modelului:
EBE = (Valoarea adugat (VA) + Subvenii de exploatare primite)
[Cheltuieli cu personalul + Impozite i taxe (cu excepia
impozitului pe profit)]
Excedentul brut din exploatare msoar profitul economic brut care
provine din ciclul de exploatare.
Ciclul de exploatare a unei persoane juridice reprezint perioada de timp
dintre achiziia materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i
finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.
Prin echivalent de numerar se neleg investiiile financiare pe termen
scurt uor convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este
nesemnificativ16.
n termeni strict economici EBE este definit ca msur a rentabilitii
economice globale a ntreprinderii.
c) Conceptul de capacitate de autofinanare
Capacitatea de autofinanare (CAF) este partea din excedentul brut
din exploatare care rmne la dispoziia entitii dup remunerarea
capitalurilor mprumutate i plata impozitelor i taxelor directe i
indirecte (cu excepia (TVA-lui) legat de producie. Definit, n acest
fel avem de a face cu o capacitate de autofinanare global sau total
(CAFg) realizabil atunci cnd nici un dividend nu este distribuit.
Calculul capacitii de autofinanare global (CAFg) se poate
realiza pe baza informaiilor furnizate de ctre contabilitatea
financiar, astfel:

CAFg EBE Cct 63x Cct 69x

Dac din capacitatea de autofinanare global se scad cheltuielile cu
amortizrile i provizioanele se obine capacitatea de autofinanare net (CAFn),
care se poate calcula tot pe baza informaiilor furnizate de contabilitatea
financiar, astfel:
CAFn CAFg Cct 68x
Capacitatea de autofinanare global sau total ar reprezenta capitalul
de exploatare sau economic pe care managerul l-ar putea avea la dispoziie
dac capitalurile proprii nu ar trebui remunerate. ntruct acionarii sau asociaii
dispun periodic distribuirea de dividende, managerii entitii trebuie s se
mulumeasc cu o capacitate de autofinanare reprezentnd Rezerva
managerial (RM) calculat pe baza informaiilor furnizate de contabilitatea
financiar, astfel:
RM = CAFg RCEt457
n mod sintetic, conceptele cu care lucreaz sistemele de contabilitate
moderne sunt redate n figura 1.5.

16
Reglementri contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, OMFP nr. 306/2002,
pct. 4.52.

19
 FORMAREA CAPACITII NETE DE AUTOFINANARE LSAT LA
DISPOZIIA MANAGERILOR (REZERVA MANAGERIAL)

Valoarea adugat propriu-zis (VAP)

Cheltuieli de Excedent brut din exploatare (EBE)

Personal
personal

Stat Impozit/beneficii

Creditori Dobnzi/ndatorare

Dobnzi/distribuie
Grup i Ac/Asociai
dividende

Capacitatea net de
autofinanare lsat la
ENTITATE dispoziia managerilor
(rezerva managerial
RM)

Fig. 1.5. Modelul sintetic al formrii capacitii de autofinanare a unei firme

d) Conceptul de rezultat al exerciiului (RE)

Rezultatul exerciiului este denumirea generic dat diferenei dintre
veniturile obinute i cheltuielile efectuate, conectate veniturilor, pe care
o entitate le realizeaz ntr-un exerciiu financiar, egal, de regul cu anul
calendaristic.
Rezultatul exerciiului se concretizeaz n:
Profit, dac V > C;
Pierdere, dac V < C;
Rezultatul exerciiului este explicit calculat pe baza informaiilor
furnizate de contabilitatea financiar i sistematizate n contul anual
Profit i pierdere, n urmtoarele versiuni:
Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere) Re
Re = Ve Ce
Rezultatul financiar (profit sau pierdere) Rf
Rf = Vf Cf
Rezultatul curent (profit sau pierdere) Rc
Rc = Re Rf
Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere) Rexd
Rexd = Vexd Cexd

20
 Rezultatul brut (profit sau pierdere) Rb
Rb = Re Rf Rexd
Rezultatul net al exerciiului financiar (profit sau pierdere)
Rn
Rn = Rb Ip
n care Ip impozit pe profit

Tema de reflecie nr.3: Care sunt i de unde putei obine elementele pentru
calculul obiectivelor specifice contabilitii manageriale?

Studiu de caz nr.1:

Dispunei de balana de verificare, pe care o procur fiecare student de la o
entitate economic. Pe baza datelor din aceasta efectuai calculul urmtorilor
indicatori:
Valoarea adugat sub forma: Valoarea adugat propriu-zis (VAP) i
valoarea adugat global (VAG).
Excedentul brut din exploatare (EBE).

Studiu de caz nr.2:

Dispunei de balan de verificare pe care o procur fiecare student de la o
entitate economic. Pe baza datelor din aceasta calculai urmtorii indicatori:
Rezultatul financiar conform structurii din Contul de profit i pierdere.
Capacitatea de autofinanare (CAF) sub forma capacitii de
autofinanare global (GAFg) i capacitatea de autofinanre net (CAFn).

21
 UNITATEA 2
Metoda contabilitii manageriale
Metoda contabilitii manageriale cuprinde procedeele generale folosite
n demersul tiinific pentru realizarea obiectivelor sale.
Procedeele metodei contabilitii manageriale sunt valabile i pentru alte
discipline tiinifice n deosebi pentru contabilitatea financiar, ns specificul
lor const, n principal, n modalitile de realizare i mai ales n instrumentele i
mijloacele de lucru folosite.
Printre procedeele de lucru folosite i de ctre contabilitatea managerial
amintim17:
1. observarea i consemnarea datelor ce formeaz obiectul contabilitii
manageriale;
2. clasificarea, gruparea i sistematizarea datelor contabilitii
manageriale;
3. cuantificarea elementelor componente ale obiectului contabilitii
manageriale;
4. verificarea realitii i exactitii informaiilor furnizate de
contabilitatea managerial;
5. generalizarea datelor furnizate de contabilitatea managerial.

1. Observarea i consemnarea datelor contabilitii manageriale

Este cunoscut c observarea i consemnarea datelor despre obiectele i
fenomenele studiate este un procedeu general al cunoaterii.
Aplicarea acestuia n domeniul contabilitii interne de gestiune const n
stabilirea i delimitarea proceselor i fenomenelor care se nscriu n obiectul
contabilitii manageriale, n consemnarea acestora n documentele justificative
care reprezint principalul instrument n realizarea acestui procedeu.
Principiile aplicrii acestui procedeu nu difer de aplicarea lui n
contabilitatea financiar, diferenele constau doar n faptul c n timp ce n
contabilitatea financiar se folosesc documente justificative tipizate i netipizate
n care sunt consemnate relaiile unitii patrimoniale cu mediul exterior, n
contabilitatea managerial se folosesc documente justificative tipizate i
netipizate cu care sunt consemnate relaiile intrapatrimoniale, micrile interne
ale elementelor patrimoniale. Aa ar fi, de exemplu: Nota de intrare recepie;
Bonul de consum; Bonul de lucru; Raportul zilnic de producie; Tabele
de repartizare a cheltuielilor pe centre de costuri; Raport de gestiune; Bon
de predare-produse; Borderoul zilnic al vnzrilor; Monetare etc.

2. Clasificarea, gruparea i sistematizarea datelor contii manageriale

Prin utilizarea acestui procedeu se asigur formarea de clase sau grupe
omogene, care ocup un loc distins n raport cu celelalte clase sau grupe. n
acest fel, se creeaz premisele pentru studierea cu succes a acestor grupe sau
clase, ceea ce i justific folosirea larg a acestui procedeu de ctre toate
disciplinele tiinifice.
Contabilitatea managerial folosete acest procedeu n toate aplicaiile
sale.

17
Dumbrav, P. Contabilitatea de gestiune n unitile de turism i comer, Ed. Casa Crii de
tiin, Cluj Napoca, 1999, pag. 29 - 35

22
 Printre principalele instrumente folosite de ctre contabilitatea
managerial pentru realizarea acestui procedeu amintim:
1. sistemele logice i raionale de criterii folosite pentru clasificarea
costurilor i a cheltuielilor ca elemente constitutive ale acestora;
2. sistemul de conturi utilizate de contabilitatea de gestiune pentru
nregistrarea i conducerea evidenei diferitelor elemente de
cheltuieli constitutive ale costurilor;
Clasificarea i gruparea propriu-zis a costurilor i cheltuielilor ca
elemente constitutive ale acestora i a sistemului de conturi utilizat se va face n
capitolele i subcapitolele urmtoare, pe msura operrii efective cu aceste
procedee ale metodei contabilitii manageriale.

3. Cuantificarea n contabilitatea managerial

Cuantificarea este un procedeu general folosit de toate demersurile
tiinifice, care are drept scop investigarea i exprimarea cifric a laturii
msurabile ale obiectului de studiu al unei tiine sau discipline tiinifice. n
acest fel se creeaz mrimi prin care se exprim dimensiunile obiectivelor,
fenomenelor i proceselor studiate, premise ale posibilitii de a parcurge
celelalte etape ale cunoaterii.
Contabilitatea managerial folosete pe scar larg cuantificarea, n
special, sub formele: 1. evaluri; i 2. calculaiei.
Evaluarea este o form particular a cuantificrii prin care contabilitatea
managerial i realizeaz unul dintre obiectivele sale fundamentale i anume:
evaluarea produselor, aciunilor i serviciilor inclusiv a celor turistice i/sau
comerciale.
Particularitile evalurii n contabilitatea de gestiune const n faptul c
utilizeaz un sistem propriu de costuri i preuri interconectate ntre ele potrivit
schemei din fig. 1.6.
Cheltuieli Costuri Marje i Preuri de
rezultate vnzare
a) Preul de cumprare al
elementelor constitutive ale
produselor sau mrfurilor
destinate vnzrii
b) Cheltuieli de achiziie,
transport i depozitare
I. Costul de
achiziie (a+b)
c) Cheltuieli de transformare, VII. Marja de
procesare a materiei prime n producie (V-I)
produs finit, lucrri executate, sau (c+d+IV)
servicii prestate
II. Costul de
producie (I+c)
d) Cheltuieli de distribuie VI. Marja
(desfacere) comercial (V-
II) sau (d+IV)
III. Cost complet IV. Rezultat V. Pre vnzare
comercial (II+d) e pierdere
f - profit
V>III profit
V<III pierdere
Fig. 1.6. Sisteme de conturi i preuri

23
 Costurile i preurile utilizate au un caracter strict intern i sunt definite
prin trei caracteristici independente unele de altele i anume: 1. - coninutul; 2. -
momentul i 3. - cmpul de aplicare. Aceste elemente constituie n acelai
timp i criteriile eseniale de clasificare a costurilor i preurilor conform
schemei de principiu din figura 1.7.
Calculaia este forma particular a cuantificrii care cuprinde un
ansamblu de operaii cu caracter matematic, de la cele mai simple pn la cele
mai complexe, care au drept scop determinarea costurilor totale i unitare,
precum i a preurilor sau tarifelor.

4. Verificarea realitii i exactitii datelor contabilitii manageriale

Verificarea realitii i exactitii datelor furnizate de contabilitatea
managerial constituie garania unei informri a conducerii entitii de bun
calitate. Acest procedeu al metodei contabilitii manageriale se realizeaz, cu
pregnan, prin confruntarea cheltuielilor nregistrate n contabilitatea general
cu cele nregistrate n contabilitatea managerial i ncorporate n costurile i
preurile de vnzare i prin compararea rezultatelor globale, obinute pe baza
contabilitii generale cu suma rezultatelor analitice obinute pe baza datelor din
contabilitatea managerial i explicarea eventualelor diferene. Ca instrumente
de lucru pot fi folosite balanele de verificare analitice i inventarele.

24
 CONINUT MOMENTUL CALCULAIEI CMPUL DE APLICARE

Momentul calculaiei
FUNCIILE NTREPRINDERII
(cost real)
(administraie, producie, distribuie
Cost de
achiziie
STRUCTURI ORGANIZATORICE
(ateliere, sediu, magazine de
Cost de desfacere, servicii, birouri)
producie
Coninut Cmp de OBIECTE DE ACTIVITATE
aplicare (produse fabricate, lucrri executate,
Cost de servicii prestate, mrfuri vndute)
distribuie
RESPONSABILITI
Cost complet- (director general, director comercial,
comercial director tehnic, ef secie, etc.)
Cost prestabilit
(normativ, standard) ALTE CMPURI DE APLICARE

Fig. 1.7. Caracteristicile eseniale ale costurilor i preurilor

Rezultatul contabilitii financiare este ntr-un anumit fel, considerat
rezultatul oficial. Apropierea ntre acest rezultat i cel stabilit cu ajutorul datelor
contabilitii manageriale are la baz urmtoarea relaie:

Rezultatele n Rezultatele
contabilitii
=
i 1
contabilitii
+ Diferene (D)
generale manageriale
(Rcg)

Diferenele sunt de dou feluri i anume:

1. Diferene de ncorporare, la: materii, amortismente i provizioane,
elemente de ntregire, alte cheltuieli suportate din profiturile
contabilitii generale.
2. Diferene de inventar, cedate i imputate.
De asemenea, pe baza datelor din balanele de verificare se pot calcula
urmtoarele relaii de echilibru:
I. Cheltuielile contabilitii financiare
- Cheltuielile nencoporabile
+ Cheltuielile supletive
Diferenele de ncorporare
= Cheltuielile contabilitii manageriale incluse n costuri
II. Rezultatul contabilitii financiare
+ Cheltuielile nencorporabile
+ Cheltuielile supletive
= Rezultatele contabilitii manageriale

5. Generalizarea i prezentarea datelor contabilitii manageriale

Spre deosebire de contabilitatea general a cror date sunt generalizate
prin situaii financiare, contabilitatea managerial nu dispune de un instrument
specific pentru realizarea acestui procedeu al metodei sale.
Prin urmare, generalizarea i prezentarea datelor furnizate de
contabilitatea managerial se face n funcie de nevoile de informare a

25
conducerii n forme variate de la un caz la altul. Pot fi utilizate n acest scop
studiile de caz, studiile comparative, drile de seam ale abaterilor costurilor
reale de la cele prestabilite etc.

Raportul dintre contabilitatea financiar i contabilitatea managerial

Dihotonomia18 dintre contabilitatea financiar i managerial privit prin

obiectivul fundamental: controlul condiiilor interne de producie prin
intermediul analizei costurilor, vizeaz o dubl structurare a cheltuielilor:
1. Pe de-o parte, dup natura economico-financiar a cheltuielilor,
component a contabilitii financiare realizat ntr-o form normat
sau standardizat, aflat sub egida organismelor naionale i
internaionale n materie de normalizare a contabilitii.
2. Pe de alt parte, dup destinaia cheltuielilor, component a
contabilitii de gestiune realizat ntr-o form adaptabil i definit
n mod liber, nestandardizat, n funcie de opiunile i specificul
activitii fiecrui agent economic.
n general, cheltuielile nregistrate dup natura lor economic n
contabilitatea financiar sunt preluate i analizate n contabilitatea managerial
dup trei criterii interdependente:
1. Cmpul de aplicaie al costului calculat, respectiv:
a) funcional;
b) structural;
c) operaional.
2. Coninutul economic al costului calculat, respectiv:
a) complet;
b) parial.
3. Momentul de referin al costului calculat, respectiv:
a) prestabilit sau antecalculat;
b) real sau efectiv.
Analiza costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor unitilor
economice productive prin prisma celor trei criterii enunate mai sus trebuie s
permit furnizarea informaiilor cu privire la urmtoarele elemente:
a) raportul dintre cheltuielile perioadei reflectate n contabilitatea
financiar i costurile produselor, lucrrilor i serviciilor reflectate n
contabilitatea managerial;
b) raporturile dintre: 1) costurile variabile i fixe; 2) costurile directe i
indirecte; 3) costurile eficiente i neeficiente ale produselor,
reflectate ndeosebi de contabilitatea managerial.
Sinteza dintre contabilitatea financiar i contabilitatea managerial, prin
prisma celor prezentate mai sus, poate fi pus n eviden schematic, conform
figurii 1.8.
Se desprinde cu uurin i din aceast reprezentare necesitatea i
utilitatea organizrii contabilitii n dou circuite, respectiv a contabilitii
financiare i a contabilitii manageriale indiferent de modalitatea concret de
realizare a acestora.
Analiza raporturilor dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune
pune n eviden i standardizarea celor dou contabiliti.
Contabilitatea managerial nu poate fi normalizat pentru c:
18
Tehnic filozofic semnificnd mprire n dou sau detaliere (vezi Dicionar de filozofie, Ed.
Politic, Bucureti, 1978, pag. 204)

26
 a) nu este destinat terilor din afara entitii i deci nu reflect
informaii publice;
b) nu poate fi normat datorit multitudinii tipurilor de costuri calculate
i metode folosite pentru calculul costurilor;
c) metodele aplicate depind de mrimea i organizarea intern a
ntreprinderii, tehnologia i organizarea produciei;
d) contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii pentru aciune i
pentru luarea de decizii i are btaie lung n viitor19.

19
Roze, D. i Noussard, A. Contabilitate de gestiune i estimri contabile, Note de curs, 21
26 iunie 1999, Sinaia

27
CONTABILITATE CONTABILITATE
CONTABILITATE MANAGERIAL
FINANCIAR FINANCIAR

NREGISTRAREA NREGISTRAREA
ANALIZA CHELTUIELILOR
CHELTUIELILOR VENITURILOR

Cheltuieli directe Cheltuieli variabile VENITURI

CHELTUIELI Cheltuieli fixe Din vnzri
Cheltuieli indirecte privind activitatea
CHELTUIELI CHELTUIELI DE ce pot fi repartizate normal
Din
DUP DE PRODUCIE raional Cheltuieli fixe producie
NATURA LOR EXPLOATARE privind stocat
ECONOMIC Alte cheltuieli subactivitatea
Exploatare indirecte Cheltuieli cu
CHELTUIELI nerepartizabile n rebuturile
Financiar generale de costuri
Extraordinare administraie
Impozit pe REZULTATUL
profit CHELTUIELI PERIOADEI
Extraordinare CHELTUIELI (exerciiul)
Financiare DE
Impozit pe DESFACERE
profit

Fig. 1.8. Simbioza dintre contabilitatea financiar i contabilitatea MANAGERIAL prin analiza cheltuielilor

28
 Redm n continuare criteriile de comparaie ntre contabilitatea
financiar i contabilitatea analitic, intern sau managerial.
Criterii de comparaie Contabilitatea financiar Contabilitatea analitic
1. Cu referire la lege Obligatorie Obligatorie
2. Viziunea ntreprinderii Global Detaliat
3. Orizont Trecut Prezent i viitor
4. Specificul sistemului Sistem de comunicare Sistem informaional de
informaional financiar extern gestiune intern
5. Obiectivul major Imaginea fidel legal i Mijloc de supraveghere i
reglementat pilotaj (tablou de bord)
intern
6. Natura fluxurilor Extern Intern
patrimoniale
7. Documente de baz Externe Interne i externe
8. Clasificarea cheltuielilor Dup natur Dup destinaie
9. Scop urmrit Financiare Economice
10. Reguli Rigide i normative Suple i evolutive
11. Utilizri Teri i direcia Pentru toi responsabili
12. Natura informaiei Precis, certificat, oficial Rapid, pertinent,
semnificativ

Tema de reflecie nr.4: Explicai n detaliu distincia dintre criteriile de

comparaie ntre contabilitatea financiar i contabilitatea managerial.

Principalele sarcini ale contabilitii manageriale

Pentru realizarea obiectivelor sale fundamentale, contabilitatea
managerial trebuie s urmreasc n permanen realizarea urmtoarelor
sarcini:
1. Organizarea unui sistem de msur a activitii desfurate de unitile
patrimoniale, care s fie ct mai obiectiv posibil. n general, activitatea unei
uniti patrimoniale se poate cuantifica prin unitile de msur cum sunt:
cifra de afaceri sau cantitatea de produse, lucrri i servicii la nivelul unitii
economice i prin mrimea criteriului de repartizare la nivelul centrului de
analiz.
2. Facilitarea lurii deciziilor n care analiza costurilor i gsete justificarea
fundamental, ntruct informaia conturilor furnizat de contabilitatea
managerial constituie o banc de date de nenlocuit.
3. Realizarea controlului gestiunii patrimoniale prin compararea nivelului i a
structurii costurilor reale cu cele dorite de managerii unitii. n acest sens,
se apreciaz c numai contabilitatea managerial este n msur s furnizeze
informaiile cu privire la elementele constitutive ale costurilor reale, care,
comparate cu cele ideale sau dorite, permit controlul gestiunii i posibilitatea
previziunii.
4. Realizarea contabilitii analitice a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor
economico - financiare.
5. Organizarea i conducerea contabilitii analitice a stocurilor, n cazul
realizrii inventarului permanent n contabilitatea de gestiune pentru a
asigura integritatea patrimonial a acestora.
Tema de reflecie nr.5: Putei preciza i explica principalele sarcini ale
contabilitii manageriale?

29
 UNITATEA 3
Concepte de organizare

Rspunderea organizrii i conducerii contabilitii de gestiune adaptat

la specificul activitii i necesitilor proprii de informare revine
administratorului unitii. Modul concret de organizare a acestei contabiliti are
n vedere: calcularea costurilor pe produs / activitate / centru de profit; stabilirea
rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate;
ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti; urmrirea i
controlul executrii acestuia n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii
datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii i altele.20
n teoria i practica modern a contabilitii manageriale se confrunt
mai multe concepii de organizare a acesteia, i anume:
a) concepia organizrii contabilitii manageriale n partid simpl;
b) concepia organizrii contabilitii manageriale ntr-un sistem
integrat cu contabilitatea financiar denumit concepia integralist
c) Concepia organizrii contabilitii manageriale ntr-un circuit
complet autonom fa de contabilitatea financiar, denumit
concepia dualist sau a dezvoltrii conturilor financiare n analitice
corespunztoare.

A. Concepia organizrii contabilitii manageriale n partid simpl

Contabilitatea managerial poate fi organizat i condus ntr-o manier

simplificat inspirat din principiile contabilitii n partid simpl. n aceast
versiune, sub aspect pragmatic, contabilitatea de gestiune reprezint ansamblul
"crilor" sau jurnalelor deschise pe fiecare produs, lucrare executat sau
serviciu prestat n care se nregistreaz n detaliu totalitatea operaiunilor privind
cheltuielile i veniturile aferente privind obinerea i comercializarea produselor,
lucrrilor i serviciilor ce fac obiectul de activitate al unei ntreprinderi.
n fiecare carte sau jurnal al produselor, lucrrilor i serviciilor se
nregistreaz n partid simpl deci, fr corespondene contabile, cheltuielile n
debit i veniturile n credit, potrivit urmtoarei scheme:

Cartea sau Jurnalul produsului, lucrrii sau serviciului X

Cheltuieli
x Venituri obinute
Cheltuieli directe
x Cost complet din preurile de
ncorporate
Cheltuieli (comercial) vnzare sau tarifele
costuri
indirecte x de decontare

Rezultat
(profit)

20
Sursa precizat la 15)

30
 nregistrarea cheltuielilor n crile sau jurnalele produselor,
lucrrilor i serviciilor se fac pe baza documentelor justificative primare sau
centralizatoare pentru cheltuieli directe i pe baza foilor sau colilor de
repartizare i imputare a cheltuielilor indirecte. De asemenea, veniturile se
nregistreaz pe baza facturilor sau a altor documente nlocuitoare, individuale
sau centralizatoare.
Principiile fundamentale ale realizrii contabilitii manageriale n
partid simpl i articularea acesteia cu contabilitatea general pot fi puse n
eviden potrivit figurii 2.1. de la pagina 34.
Contabilitatea managerial realizat n aceast versiune este cunoscut
adesea sub denumirea de contabilitate managerial primar. Doctrina contabil
occidental consider aceast versiune a contabilitii de gestiune ca fiind
desuet i ca urmare se recomand ca periodic exactitatea nregistrrilor
efectuate n crile sau jurnalele produselor, lucrrilor sau serviciilor s fie
controlate prin preluarea lor n sistemele de conturi colective utilizabile, fie n
concepia contabilitii integrate, fie n concepia contabilitii dualiste.

Tema de reflecie nr.6: Putei explica modalitatea de organizare a contabilitii

manageriale n partid simpl? Cu ce mijloace de lucru opereaz?

B. Concepia integralist
n optica acestei concepii contabilitatea managerial i cea financiar se
realizeaz concomitent, fr o scdere riguroas a acestora. Soluia integrrii
contabilitii manageriale n contabilitatea financiar este destul de delicat,
deoarece presupune combinarea funcionalitii sistemelor de conturi specifice
contabilitii manageriale cu funcionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 6) i
respectiv, de venituri (clasa 7) ale contabilitii financiare.
Practic, n aceast concepie de organizare a contabilitii de gestiune,
conturile de cheltuieli (din clasa 6) i cele de venituri (din clasa 7) din
contabilitatea financiar intr n corespondene contabile directe cu conturile
utilizate n contabilitatea managerial, ca de exemplu:
a) conturile de cheltuieli ale contabilitii financiare (clasa 6) se
crediteaz pe msura prelurii cheltuielilor n contabilitatea
managerial, n coresponden cu debitul conturilor de Costuri ale
PLSAPT - urilor pentru cheltuielile directe i, respectiv, cu debitul
conturilor de Centre de analiz pentru cheltuielile indirecte.
b) Conturile de venituri ale contabilitii financiare (clasa 7) se
debiteaz pe msura prelurii veniturilor n contabilitatea
managerial, n coresponden cu conturile de Cifre de afaceri ale
PLSAPT - urilor

31
CONTABILITATE GENERAL CONTABILITATE MANAGERIAL N PARTID SIMPL CONTABILITATE GENERAL

Jurnalul PLSAPT

Bonuri de
X X
ieire a
6. CHELTUIELI materialelor 7. VENITURI

Elemente X Facturi X Elemente

de cheltuieli fiscale sau de venituri
X Bonuri de Jurnalul PLSAPT X
dup natura documente dup natura
lor X lucru X
nlocuitoare lor
economic economic
X X
X X
Foi sau coli
de nregistrri
repartizare,
nregistrri articulate
de imputare
articulate a
cheltuielilor Jurnalul PLSAPT
X X

Fig. 2.1. Realizarea contabilitii de gestiune n partid simpl

32
 Schema general de organizare i conducere a contabilitii manageriale
n sistem integrat cu contabilitatea financiar se poate prezenta n figura 2.2.

CONTABILITATEA CONTABILITATEA
FINANCIAR A CONTABILITATEA DE GESTIUNE FINANCIAR A
CHELTUIELILOR VENITURILOR

Prelucrri specifice contabilitii de gestiune

Costuri ale Cifre de afaceri
PLSAPT ale PLSAPT

6. CHELTUIELI 7. VENITURI

Cheltuieli
Elemente directe Elemente
de cheltuieli de venituri
dup natura dup natura
Centre de
lor lor
analiz
economic economic

Cheltuieli
indirecte

Fig. 2.2. Schema general de organizare a contabilitii de gestiune n

concepia integralist

Adversarii concepiei integraliste susin c aceast soluie este greu de

practicat datorit interferrii nregistrrilor din contabilitatea financiar cu cele
din contabilitatea managerial. De asemenea, se reproeaz acestei concepii
faptul c face s dispar, respectiv s se soldeze, conturile de cheltuieli i
venituri din contabilitatea financiar, la finele fiecrei perioade de calculaie,
ceea ce face dificil ntocmirea i prezentarea contului de Profit i pierdere din
contabilitatea financiar.
Se accept totui c aceast concepie poate fi practicat cu succes de
ctre unitile patrimoniale, la care nu se pune, cu predilecie, problema
calculaiei costurilor de producie, ci doar determinarea rezultatelor economico-
financiare. Adepii concepiei integraliste susin c inconvenientele invocate de
adversarii concepiei pot i vor fi depite pe msura informatizrii contabilitii,
cnd ar presupune doar o dubl codificare a cheltuielilor i veniturilor, care s
satisfac necesitile de prelucrare a acestora att dup criteriile i principiile
contabilitii financiare, ct i dup cele ale contabilitii manageriale.

C. Concepia dualist sau a dezvoltrii conturilor financiare n

analitice corespunztoare

Concepia organizrii contabilitii manageriale ntr-un circuit complet

autonom fa de contabilitatea financiar, const n prelucrarea distinct a
cheltuielilor i veniturilor de ctre cele dou contabiliti, fiecare dintre ele
urmrind validarea obiectivelor sale specifice, putndu-se merge pn la
organizarea i conducerea fiecrei contabiliti n compartimente funcionale
(birouri sau servicii) distincte.
Organizarea i conducerea contabilitii manageriale ntr-un circuit
complet autonom fa de contabilitatea financiar presupune fie utilizarea unor

33
sisteme de conturi ale contabilitii manageriale independente de cele ale
contabilitii financiare, fie dezvoltarea conturilor crora s li se imprime
principii, reguli i corespondente contabile care s permit preluarea
cheltuielilor i veniturilor din contabilitatea financiar, fr a solda conturile de
cheltuieli i venituri ale acesteia la finele fiecrei perioade de calculaie a
costurilor.
n cadrul concepiei dualiste, concordana sau articulaia dintre
contabilitatea financiar i contabilitatea managerial se asigur prin utilizarea
aa-ziselor conturi oglind sau de reflectare, componente ale sistemelor de
conturi specifice contabilitii manageriale, fie prin dezvoltarea conturilor
financiare n analitice corespunztoare.
Aceste conturi au rolul de a prelua cheltuielile ncorporabile n costuri i
veniturile ce formeaz cifrele de afaceri nregistrate n contabilitatea financiar,
n contabilitatea managerial, fr a solda conturile de cheltuieli i venituri ale
contabilitii financiare, la finele fiecrei perioade de calculaie a costurilor.
Schema general de organizare a contabilitii manageriale n concepia dualist,
prin folosirea conturilor oglind, este prezentat n figura 2.3.
Din schema general de organizare a contabilitii manageriale potrivit
concepiei dualiste rezult:
a) Conturile de reflectare a cheltuielilor se crediteaz cu cheltuielile
preluate din contabilitatea financiar.
b) Conturile de reflectare a veniturilor se debiteaz cu veniturile
preluate din contabilitatea financiar.

CONTABILITATEA CONTABILITATEA
FINANCIAR A CONTABILITATEA MANAGERIAL FINANCIAR A
CHELTUIELILOR VENITURILOR
Conturi de
Conturi de reflectare
Prelucrri specifice contabilitii de gestiune

reflectare a
a veniturilor
cheltuielilor

6. CHELTUIELI 7. VENITURI

Cheltuieli Venituri
Elemente le globale globale Elemente
de cheltuieli (preluate (preluate de venituri
dup natura n n dup natura
lor contabili - contabili - lor
economic tatea de tatea de economic
gestiune) gestiune)

nregistrri articulate nregistrri articulate

a cheltuielilor a veniturilor
Fig. 2.3. Schema general de organizare a contabilitii manageriale n concepia
dualist

Dac specificul i complexitatea activitii unei entiti economice

asigur posibilitatea ordonrii i gruprii cheltuielilor i veniturilor, dup
destinaia lor n cadrul contabilitii financiare, unitile pot realiza
contabilitatea managerial prin dezvoltarea conturilor financiare n analitice

34
corespunztoare, fr folosirea conturilor din clasa a 9 a Conturi de
gestiune.
Acest mod de organizare a contabilitii manageriale presupune
informatizarea informaiilor contabile, nct obiectivele celor dou contabiliti
se realizeaz printr-o singur nregistrare contabil, fr a altera
confidenialitatea informaiilor contabilitii manageriale.

Tema de reflecie nr.7: Putei explica deosebirea principal dintre sistemul

integralist i cel dualist de organizare i conducere a contabilitii manageriale?

35
 UNITATEA 4
Organizarea contabilitii manageriale n Romnia

Cadrul general al organizrii contabilitii manageriale n Romnia

Avnd n vedere obiectivul contabilitii manageriale de a asigura, n

principal, nregistrarea informaiilor privind colectarea i repartizarea
cheltuielilor pe destinaii, respectiv, pe activiti, centre de cost / profit, secii,
faze de fabricaie, etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de
producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate,
producia n curs de execuie, imobilizri n curs, costul bunurilor vndute, etc.,
corespunztor obiectului de activitate desfurat, sarcina organizrii i
conducerii contabilitii manageriale adaptat la specificul activitii revine
administratorului entitii economice.
Fr a se face o meniune explicit asupra concepiei generale care ar sta
la baza conducerii i organizrii contabilitii manageriale n Romnia, rezult
pe cale implicit, dac se au n vedere precizrile recente referitoare la
contabilitatea de gestiune c aceasta se poate organiza n partid dubl cu
ajutorul conturilor din clasa a 9 a Conturi de gestiune sau prin dezvoltarea
conturilor financiare n analitice corespunztoare, ori sub forma contabilitii n
partid simpl.
Deci, aciunea de perfecionare a contabilitii manageriale i de adaptare
a acesteia la specificul fiecrei uniti patrimoniale este autorizat de nsi
reglementrile contabile pentru agenii economici21 pentru aplicarea crora
organismele profesionale din unitile economice trebuie s-i aduc contribuia.
Precizrile privind organizarea i conducerea contabilitii manageriale,
prevd posibilitatea conducerii acesteia i cu conturile din clasa a 9 a Conturi
de gestiune22, fr ca acestea s fie prevzute n Planul de conturi general, dar
sunt nominalizate i simbolizate n OMFP nr. 2374/200723.
Cu ajutorul conturilor rezervate contabilitii manageriale prevzute prin
Precizrile referitoare la organizarea i conducerea acestei contabiliti se pot
efectua doar urmtoarele operaiuni:
a) preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce urmeaz a fi
ncorporate n costuri;
b) nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor bugetate n
structurile:
1. cheltuieli directe pe produse, lucrri i servicii, aciuni i
prestaii turistice;
2. cheltuieli indirecte pe secii, activiti, compartimente,
magazine, etc.;
c) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate, lucrrilor
executate, serviciilor prestate, n decursul unei perioade de calculaie
a costurilor, n aa-zisele preuri nregistrate, care n funcie de
opiuni ar putea fi: costuri antecalculate (normate, standard, etc.) sau
preuri de vnzare (en gros, en detail etc.);

21
Reglementri contabile pentru agenii economici, M.F.P., Ed. Economic, Bucureti, 2002
22
Precizri privind unele msuri la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, M.F.P.,
2002, proiect
23
OMFP nr. 2374/2007, M.of. nr. 25/bis din 1401 2008.

36
 d) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de
execuie (fabricaie), la sfritul unei perioade de calculaie a
costurilor, evaluat n costuri efective sau reale;
e) nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor dintre costurile
efective ale produciei fabricate, lucrrilor executate, serviciilor
prestate i preurile de nregistrare ale acesteia.
Precizrile referitoare la organizarea i conducerea contabilitii
manageriale au instituit i nominalizat urmtoarele grupe de conturi:
1. grupa 90 Decontri interne
2. grupa 92 Conturi de calculaie
3. grupa 93 Costul produciei
Din sistemul romnesc al conturilor contabilitii manageriale lipsesc un
numr nsemnat de grupe de conturi, care n sistemele conturilor de gestiune
utilizate n rile occidentale, n special n Frana, au roluri i funcii contabile
bine definite, cum ar fi:
a) grupa 91 Conturi de reclasare prealabil a cheltuielilor i veniturilor
contabilitii financiare
b) grupa 94 Stocuri
c) grupa 95 Costurile produciei vndute
d) grupa 96 Ecarturi asupra costurilor prestabilite
e) grupa 97 Diferene de tratare contabil
f) grupa 98 Conturi de rezultate ale contabilitii de gestiune
g) grupa 99 Legturi (decontri) interne
De asemenea, n sistemul conturilor de gestiune recomandat de Planul
contabil general francez, grupa 90 denumit Conturi oglind sau de reflectare
are un rol i funcie contabil diferit de cea precizat de normalizatorii romni,
cuprinznd patru subgrupe de costuri distincte, i anume:
1. conturi oglind sau de reflectare a cheltuielilor;
2. conturi oglind sau de reflectare a stocurilor;
3. conturi oglind sau de reflectare a cumprrilor de stocuri;
4. conturi oglind sau de reflectare a veniturilor.
Deci, contabilitatea managerial n Romnia, dei este obligatorie, este
discutabil, iar modelul prevzut de actualele precizri este n mic msur
operaional n practica concret a unitilor patrimoniale. Prin urmare, unitile
patrimoniale care doresc s-i organizeze i conduc o contabilitate managerial,
trebuie s-i elaboreze studii proprii sau s apeleze la specialiti sau uniti
specializate n adaptarea i implementarea unui model propriu al contabilitii
manageriale grefat, eventual, pe cel reglementat de precizrile contabile
elaborate24 de MFP i pe care l prezentm cu amendamentele adecvate.
Menionm c utilitatea conturilor din clasele prevzute n Precizri este
orientativ i nu este obligatorie, iar persoanele juridice prevzute la art. 1 al. 1,
din Legea Contabilitii nr. 82/1991 republicat pot dezvolta i adapta conturile
de gestiune n funcie de specificul activitii i necesitile proprii de informare,
cu condiia determinrii corecte a costurilor de producie la care nregistreaz
stocurile n contabilitatea financiar.

Contabilitatea decontrilor interne

n grupa 90 Decontri interne s-au instituit i nominalizat trei conturi
i anume:

24
Sursa informaional precizat la pct. 15 i 22.

37
 1. 901 Decontri interne privind cheltuielile
2. 902 Decontri interne privind producia obinut
3. 903 Decontri interne privind diferenele de pre
Fiecare dintre aceste conturi au roluri i funcii contabile distincte.
Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile este un cont
sintetic de gradul I, operaional, de pasiv25, cu ajutorul cruia se ine evidena
deconturilor interne privind cheltuielile directe din seciile de baz i auxiliare,
cheltuielile indirecte, fixe i variabile, cheltuielile generale de administraie
precum i cheltuielile de desfacere i stabilirea diferenelor ntre costurile
standard i costul efectiv de prelucrare al produselor finite, semifabricatelor,
lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei, lucrrilor i serviciilor n
curs de execuie.
Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile joac rolul unui cont
oglind sau de reflectare a cheltuielilor, realiznd interfa dintre contabilitatea
financiar i cea managerial, avnd funcie distinct i anume:
n creditul su nregistreaz mrimea cheltuielilor de exploatare
calculate n cursul lunii (unei perioade de calcul) pe destinaii n funcie de
posibilitile de identificare ale acestora pe locuri de cheltuieli i obiecte de
calculaie, structurate pe elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaie
care au fost nregistrate n contabilitatea financiar, prin debitul conturilor de
calculaie, i anume:
colectarea cheltuielilor directe pe baza documentelor justificative:

% = 901 Decontri CE26

921 Cheltuielile activitii de interne privind CE
922 baz cheltuielile CE
Cheltuielile activitilor
auxiliare

calcularea cheltuielilor indirecte de producie pe baza documentelor

justificative:

923 Cheltuieli indirecte de producie = 901 Decontri interne privind CE

cheltuielile

colectarea cheltuielilor generale de administraie i cheltuielilor de

desfacere:

% = 901 Decontri interne privind CE

924 Cheltuielile generale de cheltuielile CE
administraie CE
925 Cheltuielile de desfacere

n debitul su, se nregistreaz, la sfritul lunii, decontarea costului efectiv al

produselor, lucrrilor, serviciilor obinute / executate, inclusiv a produciei n curs de
execuie, conform nregistrrilor:
decontarea costului efectiv al produciei finale obinute, lucrri executate,
servicii prestate:

25
Bifuncional conform actualelor precizri
26
CE cheltuieli efective

38
901 Decontri interne privind = % CE
cheltuielile 931 Costul produciei obinute CS (PI)
903 Decontri interne privind PI
diferenele de pre

decontarea costului efectiv al produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de

execuie27:

901 Decontri interne privind = 933 Costul produciei n curs de CE

cheltuielile execuie

Un asemenea tratament contabil al contului 901 Decontri interne

privind cheltuielile face ca la sfritul lunii rulajul su debitor s fie egal cu
suma rulajelor debitoare ale conturilor din clasa a 6 a, dac acestea privesc
cheltuielile de exploatare i sunt integral ncorporabile, conform relaiei:

n
Rd 901 = Rd cl 6 a Cheltuieli exploatare
i 1

Fa de acest tratament contabil ne exprimm opinia c contul 901

decontri interne privind cheltuielile poate fi abordat i ca un cont de pasiv, al
crui sold creditore ar exprima la sfrit de lun, cheltuielile efective aferente
produciei n curs de execuie, structurat pe elemente primare de cheltuieli sau
pe articole de calculaie. n caz contrar nu prezint sold la sfrit de lun.
Contul 902 Decontri interne privind producia obinut, este un
cont sintetic de gradul I, bifuncional, utilizat pentru evidenierea decontrilor
interne privind costul produciei obinute n cursul lunii, evaluat la cost standard
(pre de nregistrare), precum i pentru decontarea la sfritul lunii a costului
efectiv al acestei producii obinute.
Soldul su reprezint diferenele ntre costul standard (pre de
nregistrare) i costul efectiv al acesteia i producia obinut n cursul lunii i
care poate fi creditor, exprimnd diferenele favorabile, respectiv economiile,
sau debitor, exprimnd diferenele nefavorabile, deci depirile.
n creditul su, contul 902 Decontri interne privind producia
obinut, nregistreaz , n cursul lunii, producia finit, lucrrile executate i
serviciile prestate, evaluate la cost standard (pre de nregistrare), precum i
mrimea diferenelor favorabile sau nefavorabile, dintre preul de nregistrare
(cost standard) i costul efectiv al aceleiai producii obinute, prin formularea
contabil:

931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind CS (PI)

producia obinut

Contul 902 Decontri interne privind producia obinut se detaliaz n

analitic pn la nivel de obiect de eviden i calcul al costurilor, iar n cadrul
acestora pe elemente primare de cheltuieli, corespunztor bugetrii cheltuielilor
directe pe obiecte de eviden i calcul, iar a celor indirecte la nivel de centru de
analiz sau activitate.
O asemenea detaliere a contului permite ca acestea s ndeplineasc i
rolul unui cont de rezultate ale contabilitii manageriale.
27
operaiune contabil pe care nu o considerm necesar

39
 n debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut, se
nregistreaz, la sfritul lunii, decontarea costului efectiv al produciei
terminate, finisate, conform datelor din fiele de postcalcul, prin nregistrrile:

902 Decontri interne privind = 921 Cheltuielile activitii de CE

producia obinut baz

Deci, soldul contului 902 ne arat diferenele de pre favorabile sau

nefavorabile.
Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre este cont
sintetic de gradul I, cont de activ, care se poate detalia n analitic pe obiecte de
eviden i calcul a costurilor, iar n cadrul acestuia pe elemente primare de
cheltuieli sau pe articole de calculaie, oferind astfel o larg posibilitate de
analiz a costurilor.
El oglindete diferenele de pre calculate la sfritul lunii (perioadei de
calcul a costurilor) ntre costul efectiv al produciei obinute i costul standard
(preul de nregistrare).
Reglementar, acest cont este un cont de transfer a diferenelor dintre
preurile de nregistrare i costurile efective ale produciei fabricate, deci ntre
contul 902 Decontri interne privind producia obinut i contul 901
Decontri interne privind cheltuielile.
n debitul su oglindete, la sfrit de lun, mrimea diferenelor de pre
favorabile sau nefavorabile aferente produciei finite obinute din procesul de
producie, prin nregistrarea:

903 Decontri interne privind = 902 Decontri interne privind p

diferenele de pre producia obinut

n creditul su se nregistreaz, la sfrit de lun, decontarea diferenelor de

pre aferente produciei obinute, conform nregistrrii:

901 Decontri interne privind = 903 Decontri interne privind p

cheltuielile diferenele de pre

n urma acestor nregistrri, contul 903 Decontri interne privind

diferenele de pre nu prezint sold, la sfrit de lun.

Conturile de calculaie a costurilor

Au fost instituite i nominalizate, n grupa 92 Conturi de calculaie, 5

conturi, care oglindesc n fapt activitile generatoare de cheltuieli, respectiv:
921 Cheltuielile activitii de baz;
922 Cheltuielile activitii auxiliare;
923 Cheltuielile indirecte de producie;
924 Cheltuieli generale de administraie;
925 Cheltuieli de desfacere.
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz, este un cont sintetic de
gradul I, cont de activ, cont de calculaie, care se detaliaz n analitic pe secii,
obiecte de eviden i calcul al costurilor ce constituie obiect al activitii de
baz, iar n cadrul acestora pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de
calculaie.

40
 Se utilizeaz pentru nregistrarea, urmrirea i controlul, n contabilitatea
de gestiune, a bugetelor de cheltuieli directe elaborate pe fiecare produs, lucrare,
serviciu, aciune sau prestaie turistic, component a produciei de baz.
n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, se nregistreaz,
n cursul lunii, colectarea cheltuielilor directe aferente produciei de baz, prin
formulele contabile:
colectarea cheltuielilor directe pe baza cheltuielilor

921 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind CE

cheltuielile

prelucrarea valorii prestaiilor seciilor auxiliare imputabile nemijlocit

produciei activitii de baz:

921 Cheltuielile activitii de baz = 922 Cheltuielile activitii CE

auxiliare

repartizarea cheltuielilor indirecte de producie alocabile produciei de

baz:

921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de CE

producie

repartizarea cheltuielilor generale de administraie, n msura n care sunt

costuri suportate pentru a aduce stocurile la forma i n locul n care se
gsesc n prezent, conform nregistrrii:

921 Cheltuielile activitii de baz = 924 Cheltuieli generale de CE

administraie

n creditul contului 921 Cheltuielile activitii de baz se nregistreaz,

la sfrit de lun, decontarea costului efectiv al produciei finite, precum i a
produciei n curs de execuie, conform formulei contabile:

% = 921 Cheltuielile activitii de CE

902 Decontri interne privind baz CE
producia obinut CE
933 Costul produciei n curs de
execuie

Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare este un cont sintetic de

gradul I, de activ, cont de calculaie, operaional, detaliat n analitic pe secii,
obiecte de calculaie ale produciei auxiliare, cu precizarea elementelor primare
de cheltuieli sau articolelor de calculaie.
Se utilizeaz pentru nregistrarea, urmrirea i controlul execuiei
bugetelor de cheltuieli directe ale activitilor auxiliare.
n cazul seciilor auxiliare cu producie omogen poate fi utilizat un
singur cont analitic pentru nregistrarea global a cheltuielilor directe ct i a
celor indirecte.
n cazul produciei auxiliare eterogene trebuie s se instituie conturi
analitice pentru cheltuielile directe ale fiecrui produs, lucrare, serviciu, aciune
sau prestaie turistic ce constituie obiect al activitii seciilor auxiliare.

41
 n debitul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, se
nregistreaz n cursul lunii:
mrimea cheltuielilor directe privind activitile auxiliare colectate,
ce au fost contabilizate i n contabilitatea financiar, prin
nregistrarea:

922 Cheltuielile activitilor auxiliare = 901 Decontri interne privind CE

cheltuielile

mrimea cheltuielilor generale de administraie alocate raional costului

produciei auxiliare destinate vnzrii, prin nregistrarea:

922 Cheltuielile activitilor auxiliare = 924 Cheltuieli generale de CE

administraie

n creditul contului se nregistreaz, la sfrit de lun:

valoarea produciei livrate de seciile auxiliare pentru activitile de
baz, pentru secii, sectorul administrativ, ori sectorul desfacerii,
precum i costul produselor finite destinate vnzrii i respectiv al
produciei n curs de execuie, conform nregistrrii:

% = 922 Cheltuielile activitilor CE

902 Decontri interne privind auxiliare CE
producia obinut
921 Cheltuielile activitii de baz CE
923 Cheltuielile indirecte de CE
producie
924 Cheltuieli generale de CE
administraie
925 Cheltuieli de desfacere CE
933 Costul produciei n curs de CE
execuie

Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare nu prezint sold la sfrit

de lun.

Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie este un cont sintetic de

gradul I, operaional de activ, cont de colectare i repartizare a cheltuielilor
indirecte de producie, detaliat n analitic pe secii, cu identificarea regiei
variabile respectiv fixe, cu precizarea n cadrul acestora pe fiecare element
primar de cheltuieli sau articol de execuie.
Dac unitatea are o singura secie de producie, nu este necesar
detalierea n conturi analitice pe locuri de cheltuieli, fiind suficient dezvoltarea
doar pe elementele primare sau pe articole de calculaie. n caz contrar, se
impune deschiderea pentru fiecare secie a cte unui cont analitic, pentru a
asigura formarea costului de secie a fiecrui produs, lucrare, serviciu produs sau
executat n acea secie. Pentru aceasta se impune utilizarea unor criterii
convenionale de repartizare a cheltuielilor indirecte de fabricaie pe obiectele de
eviden i calcul al costurilor.
n cazul adoptrii de ctre unitatea economic productiv a detalierii
cheltuielilor pe articole de calculaie, de obicei, pentru cheltuielile indirecte se

42
formeaz dou articole de calculaie, i anume: 1. Cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor (CIFU) i 2. Cheltuieli comune ale seciilor (CES).
Contul este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul bugetelor
de cheltuieli indirecte cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i ale cheltuielilor
comune ale fiecrei secii de baz sau auxiliare.
n debitul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie se
nregistreaz, n cursul lunii:
valoarea cheltuielilor indirecte de producie privind activitatea de
baz, prin preluarea din contabilitatea financiar, conform
documentelor justificative, prin nregistrarea:

923 Cheltuieli indirecte de = 901 Decontri interne privind CE

producie cheltuielile
923 // Cheltuieli variabile
923 / Cheltuieli fixe alocate

contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la

seciile auxiliare pentru necesitile activitii de baz, care nu se
identific pe obiecte de eviden i de calcul a costurilor, prin
nregistrarea:

923 Cheltuieli indirecte de = 922 Cheltuielile activitilor CE

producie auxiliare
923 / Cheltuieli variabile

n creditul contului se nregistreaz, la sfritul lunii:

mrimea regiei variabile i regiei fixe alocate costului produciei,
lucrrilor i serviciilor, imobilizrilor n curs obinute, precum i
produciei n curs de execuie, prin formula contabil:

% = 923 Cheltuieli indirecte de CE

902 Decontri interne privind producie CE
producia obinut 923/ Cheltuieli variabile
921 Cheltuielile activitii de baz 923/ Cheltuieli fixe CE
922 Cheltuielile activitilor ncorporabile CE
auxiliare
933 Costul produciei n curs de CE
execuie

La sfrit de lun, n urma efecturii repartizrii cheltuielilor indirecte de

producie, contul 923 nu prezint sold.

Contul 924 Cheltuieli generale de administraie este un cont sintetic

de gradul I, operaional, de activ, cont de colectare i repartizare, utilizat pentru
inerea evidenei cheltuielilor de administraie i conducere ale activitii
economice, detaliat n analitic n structur pe elemente primare de cheltuieli sau
pe articole de calculaie.
Contul este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul bugetului
de cheltuieli administrativ gospodreti, de organizare i conducere a unitii,
cheltuieli considerate dublu indirecte, deci att fa de obiectele de eviden i
cadrul ct i fa de decupajele organizatorice din unitatea economic.

43
 n debitul contului 924 Cheltuieli generale de administraie se
nregistreaz, n cursul lunii:
valoarea cheltuielilor ocazionate de administrarea i conducerea
societii, preluate din contabilitatea financiar, prin formula
contabil:
924 Cheltuieli generale de = 901 Decontri interne privind CE
administraie cheltuielile
valoarea lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare pentru
necesitile sectorului administrativ i de conducere, reflectate, la
sfrit de lun, prin nregistrarea:
924 Cheltuieli generale de = 922 Cheltuielile activitilor CE
administraie auxiliare

n creditul contului, se nregistreaz, la sfrit de lun, cheltuielile de

administraie direct atribuite costului produciei, costului lucrrilor, serviciilor,
imobilizrilor n curs, produciei n curs de execuie, sau costului produciei
auxiliare destinate vnzrii, alocate acestora, sau cheltuielile administrative
repartizate costului n scopul stabilirii pentru necesiti proprii de informare, al
costului complet al produciei obinute, prin nregistrarea:

% = 924 Cheltuieli generale ale CE

902 Decontri interne privind administraiei CE
producia obinut
921 Cheltuielile activitii de baz CE
922 Cheltuielile activitilor CE
auxiliare
933 Costul produciei n curs de CE
execuie

n urma acestor repartizri, contul 924 Cheltuieli generale de

administraie se soldeaz.

Contul 925 Cheltuieli de desfacere este un cont sintetic de gradul I,

operaional, de activ, cont de colectare i repartizare, cu funcie de calculaie a
costurilor mrfurilor vndute. Se detaliaz n analitic pe elemente primare de
cheltuieli sau pe articole de calculaie specifice sectorului de desfacere.
Se utilizeaz pentru nregistrarea, urmrirea i controlul global sau pe
uniti operative a cheltuielilor efectuate n legtur cu desfacerea produciei,
cum ar fi: cheltuielile cu ambalarea produselor dup predarea lor la magazie,
cheltuielile de transport cnd mrfurile sunt transportate pe cheltuiala
productorului, cheltuieli de manipulare, depozitare, nmagazinare, conservare,
asigurare, perisabiliti legale i alte cheltuieli generate de desfacerea produciei
fabricate i/sau a mrfurilor vndute.
n debitul contului 925 se nregistreaz, n cursul lunii:
mrimea cheltuielilor ocazionate de sectorul de desfacere, prin
preluarea lor din contabilitatea financiar, dup formula contabil:

925 Cheltuieli de desfacere = 901 Decontri interne privind CE

cheltuielile

44
 la sfritul lunii, cu contravaloarea produselor, lucrrilor i
serviciilor primite de la unitatea auxiliar pentru necesitile
sectorului de desfacere, conform nregistrrii:

925 Cheltuieli de desfacere = 922 Cheltuielile activitilor CE

auxiliare

Contul se crediteaz la sfritul lunii cu cheltuielile de desfacere directe

atribuite costului produciei, costului lucrrilor, serviciilor, imobilizrilor n
curs, produciei n curs de execuie, sau costului produciei auxiliare destinate
vnzrii, alocate acestora, n scopul determinrii, pentru necesiti proprii de
informare, al costului complet al produciei obinute, conform formulei
contabile:

% = 925 Cheltuieli de desfacere CE

902 Decontri interne privind CE
producia obinut
921 Cheltuielile activitii de baz CE
922 Cheltuielile activitilor CE
auxiliare

n urma repartizrii cheltuielilor de desfacere, contul 925 nu prezint

sold la sfrit de lun.

Conturile costului produciei.

Din grupa 93 a Costului produciei fac parte conturile:

931 Costul produciei obinute
933 Costul produciei n curs de execuie

Contul 931 Costul produciei obinute este un cont sintetic de gradul

I, operaional, cont de activ, cu ajutorul cruia se ine evidena produciei finite,
reprezentat de produsele finite, semifabricate, lucrri executate i servicii
prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti, evaluate la cost standard,
pre de nregistrare sau de vnzare.
Contul se poate detalia n analitice pe fiecare produs, lucrare, serviciu,
aciune turistic, iar n cadrul lor pe componentele costului sau ale preului de
nregistrare, respectiv elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaie i
partea de plus valoare. Aceast structurare este superflu, deoarece reclam
informaii ce se obin cu ajutorul contului 902 Decontri interne privind
producia obinut, cu care intervine n coresponden.
Contul este utilizat pentru tranzitarea preului de nregistrare (standard,
vnzare) al produciei obinute ntre contul 902 Decontri interne privind
producia obinut i contul 901 Decontri interne privind cheltuielile.
n fapt, contul 931 Costul produciei obinute, reflect mrimea
veniturilor din vnzarea produciei, a mrfurilor desfcute i deci, denumirea
adecvat ar fi Venituri din vnzarea produciei sau venituri din vnzarea
mrfurilor n unitile cu ridicata, cu amnuntul, din alimentaia public sau din
turism, n funcie de specificul fiecrei activiti.
n debitul contului 931 Costul produciei obinute se nregistreaz, n
cursul lunii:

45
 mrimea valoric a produciei obinute, evaluat la pre de
nregistrare, prin formula contabil:
931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind PI (PV)
producia obinut
n creditul contului se nregistreaz, la sfrit de lun, decontarea
costului efectiv al produciei obinute sau a mrfurilor desfcute, evaluate la pre
de nregistrare sau vnzare, prin operaia contabil:

901 Decontri interne privind = 931 Costul produciei PI (PV)

cheltuielile obinute
n urma acestor nregistrri, contul 931 Costul produciei obinute se
soldeaz la sfrit de lun.
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie este un cont
sintetic de gradul I, operaional cu funcie de activ, detaliat n analitic pe obiecte
de eviden i calcul al costurilor, iar n cadrul lor pe elemente primare de
cheltuieli sau pe articole de calculaie.
Contul este folosit pentru inerea evidenei costului efectiv al produciei
n curs de execuie, constnd n produse, lucrri i servicii, imobilizri sau alte
activiti n curs de execuie.
Contul 933 se debiteaz, la sfrit de lun, cu:
mrimea costului efectiv al produciei n curs de execuie din
activitatea de baz sau din activitile auxiliare, prin nregistrarea:
933 Costul produciei n curs de = % CE
execuie" 921 Cheltuielile activitii de CE
baz
922 Cheltuielile activitilor CE
auxiliare
923 Cheltuieli indirecte ale CE
produciei
924 Cheltuieli generale de CE
administraie

Mrimea cheltuielilor efective aferente produciei n curs de execuie se

determin pe baza metodei directe sau a inventarierii, ori a metodei indirecte sau
contabile.
Contul se crediteaz tot la sfrit de lun cu mrimea costului efectiv al
produciei n curs de execuie, decontate pe seama cheltuielilor, conform
nregistrrii contabile:

% = 933 Costul produciei n curs CE

901 Decontri interne privind de execuie CE
cheltuielile
902 Decontri interne privind CE
producia obinut CE

O sintez a organizrii contabilitii de gestiune n versiune romneasc

permite reliefarea coninutului i funciunii conturilor din clasa a 9 a, redate n
Figura 2.4.

46
 CORESPONDENE CONTABILE N CIRCUIT NCHIS ALE CONTURILOR CLASEI a 9 - a
90 Conturi de decontri interne 92 Conturi de calculaie 90 Conturi de decontri interne 93 Conturi de costuri ale produciei
privind cheltuielile privind producia

901 Decontri interne 921 Cheltuielile

privind cheltuielile produciei de baz

Cheltuieli directe ale CDPB 902 Decontri interne 931 Costul produciei
produciei de baz (CDPB) privind producia obinut obinute
CAPT
922 Cheltuielile
CEPN Costul antecalculat al CAPT
activitilor auxiliare
produciei terminate

Cheltuieli directe ale

CDPA
produciei auxiliare (CDPA)

Costuri efective Diferene de pre ale

923 Cheltuielile
ale produciei produciei terminate
indirecte de producie
terminate (CEPT) ( P ale PLSI)
P
ale PT Cheltuieli indirecte de
CIP
producie (CIP)

903 Decontri interne

924 Cheltuielile privind diferenele de pre
generale de administraie

P ale PT P ale PT
Cheltuieli generale de CGA
administraie (CGA)

CEPN 933 Costul produciei n

925 Cheltuieli de
curs de execuie
desfacere
Cheltuieli efective (directe i indirecte) CEPN
Cheltuieli de comercializare CD ale produciei neterminate (CEPN)
sau desfacere (CD)

Fig. 2.4. Schema general de organizare a contabilitii de gestiune n concepia romneasc

47
 Analiza sumar a coninutului i funcionrii conturilor contabilitii de
gestiune n condiiile folosirii conturilor din clasa a 9 a arat c la sfritul
unei perioade de calcul a costurilor, toate conturile se soldeaz indiferent c
producia lansat n fabricaie este finisat sau se gsete n curs de execuie.
Fa de aceast situaie att n doctrina contabil ct mai ales n practica
unitilor productive poate fi agreat i versiunea corespunztor creia la
sfritul unei perioade de calcul a costurilor (de obicei luna calendaristic)
producia n curs de execuie rmne n soldul contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile i n contul 933 Costul produciei n curs de execuie,
evaluat la cost efectiv, ns structurat pe obiecte de eviden i calcul al
costurilor, cu detalierea pe elemente primare ale cheltuielilor sau pe articole de
calculaie.
Considerm important a reda n continuare, alturi de versiune
romneasc, circuitul informaiilor privind calculul costurilor i a rezultatului n
concepia planului contabil afectat contabilitii de gestiune n unele ri din
comunitatea european i n deosebi n Frana, prezentat la figura 2.5.

Tema de reflecie nr.8: Redai filiera de nregistrri contabile n cazul

organizrii contabilitii manageriale cu conturile din clasa a 9-a.

Tendine de ameliorare a contabilitii manageriale

Dezvoltarea i perfecionarea contabilitii de gestiune trebuie orientat,
n principal, n perimetrul evidenei costurilor generate de performanele
economice i sociale ale unitilor economice.
Dintre factorii ce impun ameliorarea contabilitii manageriale amintim:
1. Apariia noilor tipuri de organizare i management modern ale
produciei i vnzrilor.
Contabilitatea managerial s-a conturat ca sistem informaional coerent
pe baza sistemelor de producie tradiionale inspirate din taylorisme i
fordisme. Aceste sisteme sunt caracteristice produciei de mas, realizat cu
personal ngust specializat care executau sarcini de munc frmiate i
repetitive. Aceste sisteme sunt nlocuite n rile dezvoltate cu principiile
japoneze de organizare i management al produciei, bazate, n principal, pe
noiunile de adaptabilitate i flexibilitate, cum este i sistemul JIT (Just in time =
exact la timp). Conform acestuia, producia este tras n aval prin comenzile
clienilor i nu mpins n amonte dup programele de producie n funcie de
previziunile de vnzri ajustate cu nivelul stocurilor.
Deci, sistemul const n angajarea produciei n funcie de comenzile
primite de la clieni. Acest fapt permite:
a) ameliorarea eficienei comerciale;
b) reducerea stocurilor pn la nivelul zero, precum i eliminarea
pierderilor de manoper i consum de stocuri, diminuarea costurilor
de producie i stocaj, concomitent cu creterea marjelor i a
rezultatelor economico financiare;
c) diminuarea fondului de rulment, iar pe aceast cale creterea
rentabilitii capitalurilor
Sistemul JIT presupune flexibilitate i productivitate, care pot fi realizate
prin:
a) calificarea polivalent a personalului n locul specializrii nguste
b) gruparea mainilor dup analogie n locul gruprii acestora dup
tehnologia de fabricaie

48
 CONTABILITATEA MANAGERIAL

93x Costul produselor CONTABILITATE

fabricate, lucrrilor 95x Costul produselor 989 Contul de FINANCIAR
executate i serviciilor 94x Produse finite facturate exploatare general
prestate (PLSI)
Cost antecalculat Cost antecalculat Cost efectiv
CONTABILITATE
FINANCIAR Cifra de afaceri
96x Ecarturi asupra 980 - 988
costurilor prestabilite
Cheltuieli 7xx Venituri
Ecarturi Ecarturi
directe
asupra aferente VENITURI
costurilor produselor DUP
prestabilite facturate Diferene de NATURA LOR
ncorporare ECONOMIC

92x Conturile centre de

6xx Cheltuieli analiz SOLD
CHELTUIELI
DUP Cheltuieli Repartizare
NATURA LOR indirecte
ECONOMIC
97x Diferene de
ncorporare contabil

CONT DE PROFIT I
PIERDERE

SOLD

Fig. 2.5. Modelul francez al contabilitii manageriale

49
 Sistemul JIT presupune, de asemenea, introducerea n contabilitatea de
gestiune a noiunii de secie omogen sau de centru de analiz a crei activitate
se comensureaz printr-o singur unitate de msur pentru activitatea unui grup de
mijloace de munc.
Noile sisteme de organizare i management al produciei privesc n primul
rnd reducerea costurilor indirecte n timp ce sistemele tradiionale vizeaz prioritar
reducerea costurilor directe. Aceasta pe motiv c noile sisteme de management
presupun utilizarea mainilor polivalente, sofisticate, larg controlate de informatic,
cnd ponderea cheltuielilor directe n totalul costurilor se reduce sensibil.
De asemenea, contabilitatea managerial trebuie s gseasc soluii pentru
transformarea centrelor de cheltuieli ale funciei administrative i ale sectorului
teriar, considerate tradiional ca improductive n adevrate centre de producie a
cror activitate i productivitate s poat fi controlat similar celor aparinnd
funciei productive.
2. Impactul funciei sociale a entitii moderne care genereaz unele
costurilor ascunse.
Contabilitatea managerial de tip clasic, indiferent c a fost conceput i
organizat n termenii costurilor complete sau pariale s-a axat pe nregistrarea i
urmrirea costurilor entitii pentru realizarea funciei sale economice, care constau,
n deosebi, din producerea i comercializarea produselor lucrrilor, serviciilor,
aciunilor i prestaiilor turistice.
n condiiile concureniale actuale din rile cu economie dezvoltat, un
diagnostic al strii unei entiti nu se mai poate limita doar la evaluarea financiar,
impunndu-se tot mai mult aprecierea performanelor entitii pentru realizarea
funciei sociale.
Acest fapt ridic dificulti n msurarea performanelor entitii, deoarece
unele costuri, ndeosebi cele sociale nu sunt explicit reflectate nici n contabilitatea
financiar i nici n cea managerial. Din punct de vedere teoretic dilema a fost
rezolvat prin introducerea n teoria economic a distinciei dintre costurile
contabile i cele economice acreditndu-se ideea c, costurile economice trebuie s
stea la baza fundamentrii deciziei.
Deci, contabilitii manageriale i revine rolul de a gsi soluii pentru
nregistrarea riguroas a costurilor neexplicitate de sistemele contabile tradiionale.
Dintre costurile neexplicitate, dou categorii sunt mai importante i anume:
1. Costuri de oportunitate definite de unii autori prin opoziie cu
costurile debursabile: prin costuri debursabile se nelege totalitatea cheltuielilor
fcute de entitate n contrapartid direct sau indirect cu o ieire de numerar.
Contabilitatea managerial a introdus n sistemul su elemente de costuri de
oportunitate, cum sunt: amortismentele, provizioanele i cheltuielile supletive sau
suplimentare.
n prezent, se acrediteaz ideea ca prin costurile de oportunitate se nelege
costurile ocaziilor pierdute, respectiv costul unui profit nerealizat.
Luarea n considerarea a acestor costuri n fundamentarea deciziilor se
justific prin faptul c factorii de producie sunt limitai i nu pot fi utilizai la un
moment dat, dect ntr-o anumit combinaie. Odat aleas aceast combinaie,
costul de oportunitate, n sensul de cost al profitului nerealizat este egal cu
diferena dintre valoarea maxim teoretic pe care ar fi generat-o cea mai bun

50
combinaie posibil de utilizare a factorilor de producie i valoarea efectiv
produs de combinaia aleas.
2. Costurile de disfuncionalitate ale unei uniti patrimoniale ar fi egale
cu diferenele rezultate dintr-o funcionare real diferit a unitii fa de cea ideal.
O funcionare ideal a unei uniti economice este aceea care permite
realizarea obiectivelor sale innd cont de toate constrngerile sociale, psihologice,
fiziologice att a fiecrui individ ct i a ntregului colectiv de angajai.
Factorii de disfuncionalitate cei mai frecveni sunt: absenteismul de la locul
de munc, rotaia personalului, calitatea necorespunztoare a produciei, accidentele
de munc.
Din punct de vedere practic al contabilitii manageriale, costurile de
disfuncie realizate pot fi calculate i nregistrate sub forma cheltuielilor salariale
cuvenite absenilor de la locul de munc, cheltuielile salariale ale supraefectivului
de salariai prezeni la lucru, dar care nu i justific prezena, cheltuielile cu
suprasalariile nlocuitorilor supracalificai chemai la lucru n locul celor abseni.
Determinarea costurilor ascunse, ntr-o concepie economic poate fi privit
i sub forma costurilor ocaziilor amnate, respectiv a profitului nerealizat ca
urmare a nerealizrii unei activiti, produs, lucrare sau serviciul oportun.

Studiu de caz nr.3:

O entitate organizeaz contabilitatea managerial dup concepia dualist,
producnd produsul X n 100 buc i produsul Y n 50 buc. Pentru fabricarea
acestora se cunosc urmtoarele: consum materii prime 18.000 lei, din care 10.000
lei pentru produsul X i 8.000 lei pentru produsul Y; salariile personalului productiv
22.000 lei, din care 17.000 lei pentru produsul X i 5.000 lei pentru produsul Y;
energia consumat conform facturii 8.000 lei, TVA 20%; amortizarea utilajelor din
secii 6.000 lei; penaliti achitate 5.000 lei.
S se nregistreze preluarea cheltuielilor de producie din contabilitatea
financiar n contabilitatea managerial, tiind c se folosesc conturile din clasa a 9-
a.

Studiu de caz nr.4:

O entitate obine din procesul de producie 8 buc din produsul ,,M la un
cost standard de 70 lei/buc i 12 buc din produsul ,,N la un cost standard de 120
lei/buc. Costul efectiv pentru produsul ,,M este de 63 lei/buc, iar pentru produsul
,,N 132 lei/buc. Care sunt operaiunile contabile n contabilitatea financiar i n
cea managerial n aceast situaie?

Rezumat
Contabilitatea financiar ofer informaii publice, necesare utilizatorilor
externi, respectiv: asociai; acionari; clieni i furnizori; organele financiare i de
credit; administraia de stat; organele fiscale; necesitilor de agregare a soldurilor
intermediare de gestiune n sistemul conturilor naionale inclusiv gestionarilor ce se
fac responsabili pentru alocarea resurselor.
Contabilitatea de gestiune ofer informaii confideniale, care servesc
gestionarilor, executivului, din interesul entitii economice, care urmresc procesul

51
de transformare a resurselor n rezultat, n urma cruia trebuie realizat surplusul ce
asigur creterea fr consumul altor resurse.
Contabilitatea de gestiune trebuie abordata pragmatic, viznd, n principal,
urmtoarele obiective fundamentale:
c) determinarea sau calculaia costurilor produselor, lucrrilor i/sau
serviciilor unitilor productive sau prestatoare de servicii;
d) determinarea preurilor, tarifelor de vnzare i controlul rentabilitii
acestora;
g) evaluarea componentelor activelor patrimoniale obinute din producie
proprie;
h) furnizarea informaiilor privind ntocmirea i urmrirea bugetelor de
venituri i cheltuieli;
i) controlul condiiilor interne de exploatare prin nivelul i structura
costurilor;
j) realizarea contabilitii analitice a stocurilor, a cheltuielilor, veniturilor
i rezultatelor economico-financiare.
n optica concepiei intergraliste contabilitatea managerial i cea financiar
se realizeaz concomitent, fr o scdere riguroas a acestora. Soluia integrrii
contabilitii manageriale n contabilitatea financiar este destul de delicat,
deoarece presupune combinarea funcionalitii sistemelor de conturi specifice
contabilitii manageriale cu funcionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 6) i
respectiv, de venituri (clasa 7) ale contabilitii financiare.
Concepia organizrii contabilitii manageriale ntr-un circuit complet
autonom fa de contabilitatea financiar, const n prelucrarea distinct a
cheltuielilor i veniturilor de ctre cele dou contabiliti, fiecare dintre ele
urmrind validarea obiectivelor sale specifice, putndu-se merge pn la
organizarea i conducerea fiecrei contabiliti n compartimente funcionale
(birouri sau servicii) distincte.

Recomandri i comentarii cu privire la temele de reflecie:

Tema de reflecie nr.1: Se ia n considerare utilitatea informaiei contabile pentru
fiecare categorie de utilizatori.
Tema de reflecie nr.2: Se face referire la cele dou curente filozofice: scientist i
pragmatist.
Tema de reflecie nr.3: Se ia n considerare diversitatea documentelor
standardizate i nestandardizate.
Tema de reflecie nr.4: Se iau n considerare criteriile de comparaie cu referire la
legislaie, viziunea entitii, orizontul de timp, specificul sistemului informaional,
inclusiv utilizatorii informaiei contabile.
Tema de reflecie nr.6: Modalitatea de conducere i organizare ia n considerare
anumite principii contabile.
Tema de reflecie nr.7: Contabilitatea financiar i cea managerial se pot realiza
concomitent sau autonom una de cealalt.

52
Tema de reflecie nr.8: Se pune n eviden corespondena conturilor din
contabilitatea managerial pe baza unei succesiuni logice.

Bibliografie minimal pentru parcurgerea acestui modul:

1. Dumbrav P., Berinde S., Rchian P.R., Btrncea L.M., Pop I.,
Contabilitatea managerial (de gestiune), Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2010;
2. Dumbrav P., Pop I. i Btrncea L., Contabilitate managerial, Presa
Universitar Clujean, Cluj-Napoca, 2006.
3. Dumbrav P., Pop A., Contabilitate de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo,
Deva 1997.
4. Dumbrav P., Sucal L., Pop I., Contabilitate de gestiune, Ed. Presa
Universitar Clujean 2003.
5. Ftcean Gh., Contabilitate managerial, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca,
2005.
6. Ftcean Gh., Contabilitatea managerial i controlul de gestiune, Ed.
Alma Mater, 2006.
7. OMF 1826/2003 privind reglementrile organizrii contabilitii de
gestiune.

53
 MODULUL II
CONTABILITATEA MANAGERIALA A URMRIRII I
CONTROLULUI BUGETELOR DE VENITURI I CHELTUIELI
UNITATEA 5 Necesitatea, continutul, structura si clasificarea bugetelor de
venituri i cheltuieli
UNITATEA 6 Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate, generatori
de venituri si cheltuieli si metode de bugetare

Scop si obiective:

- Familiarizarea studenilor cu bugetarea veniturilor i a cheltuielilor la o

entitate economic;
- Cunoaterea cadrului legislativ privind bugetarea cheltuielilor i a
veniturilor pentru promovarea acestuia n diferite entiti;
- nsuirea i aplicarea modelelor de calcul a principalilor indicatori
economico-financiari;
- nsuirea i cunoaterea diferitelor tipuri de bugete elaborate de entitile
din Romnia i a ecuaiilor fundamentale a fiecrui tip de buget;
- Familiarizarea studenilor cu conceptul de generatori de venituri i
cheltuieli i cu zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli;
- Cunoaterea i aplicarea diferitelor procedee de bugetare a veniturilor i
cheltuielilor, nct n activitatea practic s fie n msur s elaboreze
aceste instrumente de control.

Concepte de baza: buget, structura, clasificare, dimensionare, generator de

venituri si cheltuieli, zone si sector de cheltuiala si metode de bugetare

54
 UNITATEA 5

Necesitatea, continutul, structura si clasificarea bugetelor de

venituri i cheltuieli
Necesitatea, rolul si importanta bugetelor de venituri si cheltuieli

Pentru desfurarea unei activiti profitabile, conducerile oricror uniti

economice trebuie s-i previzioneze veniturile i s-i dimensioneze cheltuielile,
precum i ncasrile i plile pentru o anumit perioada de timp, pentru a asigura
anumite relaii de echilibru. n acest scop fiecare unitate economic i elaboreaz
bugetul propriu de venituri i cheltuieli ca principal instrument al previziunii
financiare a unitii patrimoniale.
Elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli constituie un obiectiv principal
al contabilitii manageriale. Se insereaz printre obiectivele contabilitii
manageriale i ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti,
urmrirea i controlul execuiei acestuia n scopul cunoaterii rezultatelor i
furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii
patrimoniale.
Bugetul de venituri i cheltuieli este un plan operaional, exprimat valoric,
care a ptruns n doctrina i practica managerial ca instrument de previziune a
veniturilor i de delimitare a cheltuielilor care urmeaz a fi acoperite din veniturile
previzionate28. Prin Normele metodologice de elaborare a bugetului de venituri i
cheltuieli29 se prevede obligativitatea ntocmirii acestuia de ctre regiile autonome,
societile naionale, companiile naionale cu capital de stat, instituiile naionale de
cercetare-dezvoltare, precum i toi agenii economici cu capital privat, avnd drept
scop inerea sub control a activitii agenilor economici prin intermediul
programrii i urmririi cheltuielilor ce pot fi acoperite din venituri sau din alte
surse, punnd n eviden posibilitatea de finanare a cheltuielilor diferitelor
structuri organizatorice, precum i a unitii patrimoniale n ansamblul su30.
Necesitatea i importana bugetului de venituri i cheltuieli rezid nu numai
din nevoile proprii ale agenilor economici, ci i din nevoi generale, cum ar fi, de
exemplu, cele privind ntocmirea bugetului public naional. Elaborarea acestuia nu
este posibil fr elaborarea n prealabil a bugetelor de ctre agenii economici,
deoarece veniturile statului se formeaz, cu preponderen din impozitele indirecte
i directe de la agenii economici31.
Bugetul de venituri i cheltuieli ca obiectiv al contabilitii de gestiune
constituie n acelai timp i un instrument de control al cheltuielilor i veniturilor
prin compararea previziunilor cu realizrile, permind astfel i calculul costului
28
Ristea M., Zara St. Bugetul i conducerea ntreprinderii. Ed. tiinific i Enciclopedic,
Bucureti, 1994
29
xxx Norme metodologice privind ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli ctre agenii
economici aprobate prin O.M.F. nr. 616/ 4 mai 2000, M. Of. Nr. 286/26.06.2000
30
Dumbrav P. Contabilitatea de gestiune n unitile de construcii, Ed. Intelcredo, Deva, 2000
31
Giurgiu A. Mecanismul financiar al ntreprinderii, Ed. Dacia, 1995

55
unei uniti de lucru, ceea ce genereaz o corelaie strns ntre controlul bugetar i
sistemul costurilor.

Coninutul i structura bugetului de venituri i cheltuieli

Bugetul de venituri i cheltuieli se ntocmete la nivel de unitate economic,

regie autonom, companie, societate naional pe baza informaiilor furnizate de
contabilitate, pentru perioada expirat i a celor rezultate din calculele efectuate
pentru perioada prognozat.
Elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli se face pe formulare tipizate
sau specifice, solicitate de autoritile administraiei publice centrale sau locale, n
funcie de necesitile pentru fundamentarea veniturilor, a costurilor de producie i
a subveniilor sau transferurilor ce urmeaz s fie primite. Bugetele de venituri i
cheltuieli ale agenilor economici se aprob de organele prevzute n actele
normative, n cadrul termenelor stabilite. Dac se prevede aprobarea BVC (bugetul
de venituri i cheltuieli) entitii de ctre Guvern, Ministerul Economiei i
Finanelor Publice va elabora i transmite autoritilor administraiei publice
modelele de bugete de venituri i cheltuieli.
Bugetele de venituri i cheltuieli ale regiilor autonome, societilor
naionale, companiilor naionale, instituiilor naionale de cercetare dezvoltare, care
funcioneaz n baza OG nr. 25/1995, precum i societilor comerciale cu capital
de stat, vor fi transmise organelor care le avizeaz i vor fi aprobate de Guvern n
termenul prevzut prin bugetul de stat.
Bugetul se ntocmete anual, cu defalcare pe trimestre, cuprinznd
urmtoarele componente:
01. Bugetul activitii generale
02. Bugetul activitii de trezorerie, respectiv elaborarea cash-flow;
03. mprumut garantat de stat;
04. Principalii indicatori economici i financiari.
n mod sintetic coninutul i structura bugetului de venituri i cheltuieli se
prezint n continuare.

Tema de reflecie nr.1: Ce nelegei i ce reprezint bugetul de venituri i

cheltuieli pentru o entitate din economie?

Bugetul activitii generale

Aceast component a bugetului de venituri i cheltuieli furnizeaz
informaii referitoare la veniturile, cheltuielile i rezultatele preconizate a se realiza
n anul curent, comparativ cu cele realizate n anul precedent, precum i alte date
referitoare la profitul de repartizat, sursele de finanare a investiiilor, cheltuielile
pentru investiii i date de fundamentare. Aceste informaii sunt structurate n
formularul 01. Bugetul activitii generale, prezentat n Anexa nr. l., la Normele
metodologice de elaborare a BVC.

56
 Bugetul activitii de trezorerie, respectiv ntocmirea cash-flow-ului
Aceast component a bugetului de venituri i cheltuieli realizeaz o sintez
a resurselor proprii, grupate n funcie de provenien, urmrind pstrarea
echilibrului pentru desfurarea curent a exploatrii. Formularul are o structur
specific, iar pentru completarea acestuia, informaiile din coloana Corelaii cu
bilanul se reactualizeaz n funcie de datele nscrise n formularele de bilan
anual, iar soldurile de la sfritul perioadei se coreleaz cu soldurile nscrise n
anexele la bilan. Structura formularului 02 al BVC se prezint n anexa nr. 2, la
Normele metodologice de elaborare a BVC.
ntocmirea Bugetului activitii de trezorerie (elaborarea cash-flow-ului)
presupune existena a cel puin trei documente de eviden i previziune, n
cuprinsul crora se detaeaz fluxurile financiare ale perioadei de gestiune, generate
de veniturile i cheltuielile perioadei, i anume:
1) Bilan de deschidere;
2) Cont de rezultate previzionate;
3) Bilan previzionat.
Raporturile relaionale ale elementelor trezoreriei n cadrul Bugetului
activitii de trezorerie (elaborarea cash-flow-ului) se prezint astfel32:
ncasrile = Soldurile + Veniturile - Creanele de la
perioadei creanelor previzionate ale sfritul
(Ip) iniiale (Sc0) perioadei (Vp) perioadei (Sc1)

Plile = Datorii + Cheltuielile - Datorii de la

perioadei iniiale previzionate ale sfritul
(Pp) (Sd0) perioadei (Cp) perioadei (Sd1)

Bugetul Bilan de Cont de rezultate Bilan

activitii de deschidere previzionate previzionat
trezorerie
(Ip)

mprumut garantat de stat

Aceast component a bugetului se ntocmete pe baza acordurilor i
contractelor de credite garantate de stat, acordate de fiecare banc finanatoare, fie
n lei, fie n valut.
Prin acest formular se ofer informaii privind datoria efectiv la nceputul i
la sfritul perioadei provenite din mprumuturi, ncasri i pli din mprumuturi,
dobnzi, comisioane i speze bancare. Structurarea detaliat a informaiilor din
formularul mprumut garantat de stat, cod 03 este redat n anexa nr. 3 la Normele
metodologice de elaborare a BVC.

Principalii indicatori economico financiari

Conform actualelor reglementri, aceast anex reprezint ultima
component a bugetului de venituri i cheltuieli, care ofer posibilitatea de a
32
Stanciu I. Gestiunea financiar, Ed. Economic, ediia a II a revizuit i mbuntit, 1994

57
caracteriza n detaliu activitatea previzionat a unei regii autonome, societi
naionale, companie naional, societate comercial cu capital de stat, sau a unui
agent economic privat. In acest mod se creeaz premisele pentru ncadrarea ntregii
activiti n exigenele bugetare.
Structura detaliat a acestei componente a bugetului de venituri i cheltuieli
este redat n formularul cod 04, anexa nr. 4 la Normele metodologice de elaborare
a BVC, prezentat n continuare.

58
AUTORITATEA ADMINISTRAIEI PUBLICE
CENTRALE SAU LOCALE ____________________
Agentul economic _____________________________
Sediul: adresa ________________________________
Codul fiscal __________________________________
PRINCIPALII INDICATORI ECONOMICO-FINANCIARI
I. Indicatori de lichiditate
1. Lichiditate general
2. Lichiditate imediat
3. Rata solvabilitii generale
II. Indicatori de echilibru financiar
1. Rata autonomiei financiare
2. Rata de finanare a stocurilor
3. Rata datoriilor
4. Rata capitalului propriu fa de activele
imobilizate
5. Rata de rotaie a obligaiilor
(viteza de rotaie n zile)
III. Indicatori de gestiune
1. Rotaia activelor circulante
(viteza de rotaie n zile)
2. Rotaia activului total
(viteza de rotaie n zile)
3. Durata medie de recuperare a creanelor
(viteza de rotaie n zile)
IV. Indicatori de rentabilitate
1. Rata rentabilitii economice
2. Rata rentabilitii financiare
3. Rata rentabilitii resurselor consumate
4. Punct critic al rentabilitii
5. Nivelul cifrei de afaceri aferent unui profit = (Cheltuieli fixe totale + profit minim aferent unui
minim
V. Indicatori ai fondului de rulment
1. Fondul de rulment total
2. Fondul de rulment permanent
3. Fondul de rulment propriu
4. Necesar de finanat
5. Gradul de acoperire al activelor circulante cu = Fond de rulment propriu / Fond de rulment total
capital propriu (se exprim procentual)
6. Necesarul de fond de rulment
7. Fondul de rulment net global
8. Trezoreria net
9. Fluxul de lichiditi (cash-flow)
Manager,
Administrator,
Director,
Anexa nr. 4
= Active circulante / Datorii curente
= (Active circulante Stocuri)/Datorii curente
= Active totale / Datorii curente
= Capital propriu / Capital permanent
= Fond de rulment / Stocuri
= (Capital permanent Active imobilizate)/Stocuri
= Datorii totale / Active totale
= Capital propriu / Active imobilizate
= Cifra de afaceri / Media datoriilor totale
= 360 / Rata de rotaie a obligaiilor
= Cifra de afaceri / Active circulante
= 360 / Rotaia activelor circulante
= Cifra de afaceri / Active totale
= 360 / Rotaia activului total
= Cifra de afaceri / Media creanelor totale
=360 /Durata medie de recuperare a creanelor
= Profit brut / Capital permanent
= Profit net / Capital propriu
= Profit net / Cheltuieli totale
= Cheltuieli totale fixe / [1 - Cheltuieli variabile totale /
Cheltuieli fixe totale + Cheltuieli variabile totale]
anumit volum al cifrei de afaceri)/ (1 Ponderea
cheltuielilor variabile n cheltuieli totale)
= Total active Active imobilizate
= Capital propriu total + mprumuturi i datorii
financiare (ntre 1-5 ani i peste) Total active
imobilizate
= Capital propriu total Total active imobilizate
= Fond de rulment permanent + Pli restante Fond de
rulment propriu + pierderi neacoperite din exerciiile
financiare anterioare
= Stocuri + Creane + Active de regularizare Datorii
curente Pasive de regularizare
= Capital permanent Active imobilizate
= Fond de rulment net global Necesarul de fond de
rulment
Conductorul compartimentului
financiar contabil
59
Clasificarea bugetelor de venituri i cheltuieli

Clasificarea bugetelor de venituri i cheltuieli se poate face dup o

diversitate de criterii, dintre care, cele mai uzuale sunt33:
1. Concepia care st la baza bugetrii veniturilor i cheltuielilor;
2. Obiectul activitii bugetate;
3. Perioada (factorul timp) pentru care se bugeteaz veniturile i
cheltuielile;
4. Variaia veniturilor i cheltuielilor bugetate;
5. Dup sfera de cuprindere a activitii bugetate.

1. n raport cu concepia care st la baza elaborrii bugetelor de venituri i

cheltuieli se disting:
a) Bugetul de tip financiar potrivit cruia veniturile reprezint intrri n
sistemul condus n calitate de fonduri alocate pentru acoperirea
cheltuielilor care reprezint ieirile din sistemul condus.
n acest caz, bugetul ca instrument de management, joac rolul de
regulator sau de feedback a cheltuielilor n funcie de resursele alocate. Ecuaia
fundamental a acestui tip de buget este:
C = Fa - Ce
n care:
C economii (+) sau depiri (-) ale cheltuielilor bugetate
Fa fonduri alocate
Ce cheltuieli efective

b) Bugetul de tip economic potrivit cruia cheltuielile reprezint intrri n

sistemul condus n calitate de resurse necesare realizrii de venituri, care
reprezint ieirile din sistemul condus
n acest caz, bugetul, ca instrument de management, joac rolul de
regulator sau feedback a maximizrii rezultatelor economico financiare
calculate ca diferene ntre venituri i cheltuieli.
Ecuaia fundamental a acestui tip de buget este:
R=V-C
n care:
R profit (+) sau pierdere (-)
V venituri
C cheltuieli

c) Bugetul de tip bnesc potrivit cruia ncasrile reprezint intrri n

sistemul condus, iar plile reprezint ieiri.
Acest tip de buget modeleaz fluxurile bneti din sistemul condus, rolul su
de regulator sau de feedback constnd n determinarea excedentului sau
deficitului de trezorerie ca diferen ntre ncasri (I) i pli (P).

33
Ristea M., Zara t. Bugetul n economia ntreprinderii, Ed. tiinific i Enciclopedic,
Bucureti, 1984

60
 Ecuaia fundamental a acestui tip de buget este:
T=I-P
n care:
T excedentul (+) sau deficitul (-) de trezorerie

2. n raport cu obiectul activitii bugetate se disting:

a) Bugetul de venituri i cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau
numai de cheltuieli operaionale prin care se evalueaz veniturile i/sau
cheltuielile generate de fabricarea unui produs, executarea unei lucrri
sau prestarea unui serviciu ce face obiectul de activitate al unei uniti
patrimoniale. n literatura de specialitate34 aceste bugete mai poart
denumirea i de bugete de proiect, program sau pe activitate.
b) Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau
numai de cheltuieli structurale, prin care se evalueaz veniturile i/sau
cheltuielile unei subdiviziuni organizatorice a unei uniti patrimoniale
cum ar fi: secii, ateliere, agenie, antier, reprezentan, unitatea
operativ, etc., sau chiar a unitii patrimoniale n ansamblul su.
Datorit faptului c aceste tipuri de bugete se grefeaz pe structura
organizatoric formal a unei uniti patrimoniale, ele mai poart i denumirea de
bugete organizare35.
c) Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau
numai de cheltuieli funcionale, care evalueaz veniturile i/sau
cheltuielile generate de principalele funcii, activiti i subactiviti ale
unei uniti patrimoniale cum ar fi: producie, comercial, cercetare-
dezvoltare, administrativa etc.

3. n raport de factorul timp se disting:

a) Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau
numai de cheltuieli periodice, care sunt elaborate i au o valabilitate
pentru o anumit perioad de timp, de regul un an calendaristic, cu
defalcarea trimestriala i/sau lunar.
b) Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau
numai de cheltuieli continuu sau glisante, care presupun actualizarea
veniturilor i/sau cheltuielilor ori de cte ori apar schimbri n cerinele
perioadei curente sau a celor imediat urmtoare: lun, trimestru etc.

4. n raport cu variaia veniturilor i/sau cheltuielilor n funcie de volumul

activitii programate se disting:
a) Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv numai de venituri sau numai
de cheltuieli statice, care se bazeaz pe structurarea veniturilor i/sau
cheltuielilor n: constante sau fixe, care nu sunt influenate de volumul
activitii programate i variabile, care sunt direct proporionale cu
volumul activitii programate.

34
Maynard H. B. Conducerea activitii economice, vol. V., partea a II a, Ed. Tehnic, Bucureti,
1974, pag. 277
35
Ristea M., Zara t. Bugetul n economia ntreprinderii, Ed. tiinific i Enciclopedic,
Bucureti, 1984

61
 b) Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv numai de venituri sau numai
de cheltuieli flexibile, n care veniturile i/sau cheltuielile sunt
dimensionate n funcie de diferite praguri de activitate, respectiv de
utilizare a capacitilor de producie.

5. Dup sfera de cuprindere a activitii bugetate se disting:

a) Bugetul de venituri i cheltuieli general, care se ntocmete pe
ansamblul activitii unei uniti patrimoniale.
b) Bugete de venituri i cheltuieli pariale, care se ntocmesc pe diferite
segmente ale activitii unei uniti patrimoniale. n funcie de specificul
activitii i de necesitile de informare, se pot elabora bugete generale
i/sau pariale, fie numai de venituri, fie numai de cheltuieli.

Tema de reflecie nr.2: Cum se structureaz bugetele de venituri i cheltuieli?

62
 UNITATEA 6
Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate, generatori
de venituri si purttori de cheltuieli si metode de bugetare

Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate

Un principiu de baz n dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate l

constituie localizarea acestora din perspectiva a dou criterii distincte i anume:
1) Localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul operaional, deci pe
produse fabricate, lucrri executate i servicii prestate care constituie
concomitent generatori de venituri, pe de-o parte, i purttori de
cheltuieli, pe de alt parte.
n general veniturile pot fi integral identificate pe generatori de venituri
n momentul realizrii lor, pe cnd cheltuielile pot fi identificate pe purttori de
cheltuieli n momentul efecturii lor numai la nivelul cheltuielilor directe.
2) Localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul structural, deci pe
sectoare de activitate, secii de producie de baz i auxiliare, agenii,
uniti operative etc.
Aceast localizare are un cmp larg de aplicabilitate, n special, pentru
cheltuielile indirecte, care n momentul efecturii lor nu pot fi identificate pe
purttori i cheltuieli, ci numai pe locuri sau sectoare de cheltuieli. n funcie de
necesitile de informare ale managerilor unitilor patrimoniale i de specificul
activitilor desfurate nu este lipsit de interes teoretic i practic, nici localizarea
veniturilor pe locuri sau sectoare de venituri prin adiionarea corespunztoare a
bugetelor de venituri operaionale.
Localizarea veniturilor i/sau cheltuielilor, att dup criteriul operaional, ct i
dup cel structural, trebuie s se fac n funcie de anumite etaloane de msur a
cauzelor generatoare de venituri i cheltuieli cunoscute sub denumirea de mrimi
de referin36, care pot fi:
a) Mrimi de referin directe, dac sunt generate de volumul fizic al
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Ele pot
s aib la baz:
Cauze omogene, dac veniturile sau cheltuielile pot fi dimensionate
cu ajutorul unei singure mrimi de referin. Este cazul seciilor de
fabricaie n care se produce sau se prelucreaz un singur produs, se
execut o singur lucrare, sau se presteaz un singur serviciu, ce
poate fi exprimat ntr-o singur unitate de msur (volum, greutate.
lungime etc.) care constituie o mrime unic de referin.
Cauze eterogene, dac veniturile sau cheltuielile sunt dimensionate
cu ajutorul mai multor mrimi de referin de acelai fel sau de feluri
diferite.

36
Olaru C. V. Costul i calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977, pag 110
i urmtoarele

63
 b ) Mrimi de referin indirecte, derivate din volumul fizic al produciei
altor centre de activitate (locuri sau sectoare de activitate). De exemplu, veniturile i
cheltuielile sculriilor, atelierelor de ntreinere i reparaii etc. se stabilesc n
funcie de mrimi de referin ale centrelor de activitate beneficiare, respectiv pe
care le deservesc.
Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate presupune:
a) stabilirea generatorilor de venituri i a purttorilor de cheltuieli;
b) stabilirea locurilor sau sectoarelor de venituri i cheltuieli;
c) alegerea mrimilor de referin i perioadelor de dimensionare a
veniturilor i cheltuielilor.

Generatori de venituri i purttori de cheltuieli

Prin generatori de venituri i purttori de cheltuieli se neleg produsele

fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate n calitate de rezultat material,
concret al procesului de producie. Generatorii de venituri i purttorii de cheltuieli
ndeplinesc, mpreun sau separat, mai multe funcii, cum ar fi:
a) identificarea veniturilor totale i a cheltuielilor directe pe fiecare produs,
lucrare sau serviciu turistic sau comercial;
b) preluarea i repartizarea la finele perioadei de gestiune, a cheltuielilor
indirecte, dimensionate i identificate iniial pe zone sau sectoare de
cheltuieli, n vederea determinrii costurilor efective ale produselor,
lucrrilor i serviciilor turistice i/sau comerciale;
c) controlul rentabilitii fiecrui produs, lucrare sau serviciu turistic sau
comercial, care face obiectul de activitate al unei uniti patrimoniale.
Cea mai reprezentativ mrime de referin a generatorilor de venituri i a
purttorilor de cheltuieli este producia fabricat la nivel de produs,
semifabricat, lucrare, serviciu, comand.
n multe cazuri, se impune detalierea purttorului de cheltuieli la nivelul
subansamblelor, pieselor sau chiar a operaiilor de prelucrare, fie la nivelul
fazelor sau al stadiilor de fabricaie avnd ca rezultat un semifabricat stabil,
comensurabil37. Alteori n detalierea purttorilor de cheltuieli se ine seama de
calitatea produselor sau de sortimentul lor, iar dac nomenclatorul produselor
fabricate de entitate este foarte larg, se efectueaz o grupare a produciei n calitate
de purttoare de costuri la nivelul grupelor, loturilor sau seriilor de produse, al
garniturilor de piese etc. Gruparea produselor pe loturi, serii etc., se face innd
seama de materia prim comun de la care se pornete n fabricarea lor, de
tehnologie, de durata procesului de fabricaie etc.38
De asemenea, o atenie deosebit trebuie s se acorde separrii cheltuielilor
n funcie de gradul finisrii produciei, scop n care pot apare n calitate de purttori
de cheltuieli: producia terminat, producia neterminat i producia rebutat.
Diferite segmente ale pieelor de desfacere pot genera cheltuieli diferite de
prezentare i comercializare. Nu este exclus ca n calitate de generatori de venituri,
respectiv de purttori de cheltuieli s apar pieele de desfacere: 1) interne i 2)
externe, iar n cadrul lor diferenierea se poate realiza pn la nivel de client.

37
Crstea Gh., Oprea C. Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980
38
Ibidem

64
 Stabilirea, n fiecare caz concret, a generatorilor de venituri i a purttorilor
de cheltuieli este influenat de nomenclatura produciei fabricate, de complexitatea
acesteia, de tehnologia de fabricaie, de organizarea produciei i a muncii. n
funcie de fazele de elaborare, urmrire i control a bugetelor de venituri i
cheltuieli, respectiv, numai a celor de venituri sau numai de cheltuieli pot fi
identificai:
a) generatori de venituri, respectiv purttori de cheltuieli intermediari
utilizai n anumite faze de elaborare a bugetelor i de calculaie a
costurilor;
b) generatori de venituri, respectiv purttori de cheltuieli finali utilizai n
elaborarea bugetului general i calculaiei costului unitar.
Contabilitatea managerial face distincie ntre purttorii de costuri dup
rolul lor n diferite momente ale procesului de formare a costului produciei,
deosebindu-se purttori finali i purttori intermediari.
Purttorii de cheltuieli finali sunt reprezentai de unitatea de produs,
lucrare sau serviciu pentru care se calculeaz costul unitar. Acesta apare pe toat
durata procesului de producie i n toate etapele formrii costului, cum este cazul
produciei de unicat. n alte situaii purttorii de cheltuieli finali funcioneaz numai
la sfritul procesului de fabricaie, deci n ultima etap a formrii costului
produciei. Aa este cazul fabricrii mai multor uniti de produs, cnd pe parcursul
procesului de producie, cheltuielile se colecteaz, dup o structur, pe serii sau
loturi de produse care au rol de purttori intermediari, costul unitar final stabilindu-
se prin raportarea totalului cheltuielilor de producie la cantitatea de produse
obinute.
Purttorul intermediar poate fi constituit i din grupe de produse cu
funcii asemntoare seriilor sau loturilor. n cazul produciei sortotipodimensionale
sau cuplate, purttorul intermediar de cheltuieli poate fi constituit n form global,
corespunztor stadiului de fabricaie.

Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli

Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli, respectiv, numai de venituri

sau numai de cheltuieli sunt subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv,
organizatoric i administrativ al unei uniti patrimoniale n raport cu care se
organizeaz bugetarea, urmrirea i controlul activitii acesteia. Zonele sau
sectoarele de venituri i cheltuieli ndeplinesc mai multe funcii, cum ar fi:
a) constituie criterii de delimitare i sectorizare a veniturilor i/sau
cheltuielilor pe substructuri organizatorice formale ale unei uniti
patrimoniale;
b) constituie centre de responsabilitate la nivelul crora se urmrete
realizarea veniturilor i ncadrarea n cheltuielile bugetate.
Un rol aparte l joac zonele sau sectoarele de cheltuieli care pot fi definite
ca reuniuni de mai multe locuri de munc sau de producie. Prin loc de munc sau
de producie se nelege un spaiu productiv precis delimitat, n cadrul cruia se
desfoar procese i operaiuni de prelucrare distincte, care decurg fie din

65
ansamblul procesului tehnologic, desfurat n fluxul su normal, fie din ansamblul
activitilor de organizare, conducere i administrare.39
n funcie de natura activitilor desfurate la locurile de munc pe care se
grefeaz, zonele sau sectoarele de cheltuieli pot fi:
a) zone sau sectoare de cheltuieli operaionale grefate pe locurile de munc
n care se execut operaii tehnologice de obinere a produselor sau se
execut lucrri;
b) zone sau sectoare de cheltuieli funcionale grefate pe locuri de munc n
care se desfoar activiti de organizare, conducere i administrare.
Bugetarea, urmrirea i controlul cheltuielilor la nivelul locurilor de munc,
ar frmia nejustificat munca de eviden, fiind ineficient practic, motiv pentru
care se realizeaz numai la nivel de zone sau sectoare de cheltuieli grefate
nemijlocit pe structura organizatoric a unei uniti patrimoniale, cum ar fi:
a) secii de producie, concretizate n subdiviziuni structurale bine
conturate administrativ, n care se desfoar o faza a procesului de
producie, un produs n ntregime, o parte component a acestuia, se
execut o lucrare sau se presteaz un serviciu;
b) ateliere de producie n calitate de subdiviziuni organizatorice ale
seciilor de producie sau subordonate direct conducerii tehnice a unitii
patrimoniale;
c) centre de producie n calitate de subdiviziuni ale seciilor sau atelierelor
de producie constituite din una sau mai multe maini, locuri de munc
manuale n care se execut aceeai operaie, dintr-o linie tehnologic,
dintr-o band de fabricaie etc.;
d) sectorul administrativ constituit din totalitatea locurilor de munc
funcionale reunite n diverse servicii, birouri i/sau compartimente
funcionale;
e) sectorul comercial, denumit frecvent i sectorul de aprovizionare i de
desfacere care reunete activitile de aprovizionare pentru producie i
comercializare a produciei proprii i/sau a mrfurilor cumprate n
scopul revnzrii lor ca atare.
La nivelul zonelor i sectoarelor de cheltuieli sunt bugetate numai
cheltuielile generate de organizarea activitii, conducerea i meninerea
potenialului productiv al acestora; cele generate direct de executarea operaiilor
tehnologice de fabricare a produselor, executare a lucrrilor i prestare a serviciilor
fiind bugetate, n calitate de cheltuieli directe, pe produsele, lucrrile i serviciile
care fac obiectul de activitate a respectivelor zone sau sectoare de producie.

Metode folosite n bugetarea veniturilor i cheltuielilor

Pentru bugetarea veniturilor i cheltuielilor se pot folosi mai multe metode,

dintre care cele mai uzitate sunt: metoda analitic i metoda sintetic.
1. Metoda analitic const n fundamentarea fiecrui element de venit sau
cheltuiala bugetat pe baza unor modele relaionale de tipul unei funcii de una sau
mai multe variabile. n cadrul metodei analitice, pentru bugetarea diferitelor

39
Crstea Gh., Oprea C. - Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, pag.
61 i urmtoarele

66
elemente de venituri i cheltuieli pot fi utilizate, n funcie de raportul de cauzalitate
dintre elementul de venit sau cheltuial bugetat i variabilele care l genereaz, o
palet larg de procedee mbrcnd diferite forme de calcul matematic.
Pentru bugetarea veniturilor pe generatori de venituri i a cheltuielilor pe
purttori de cheltuieli, precum i la nivelul zonelor sau sectoarelor de venituri i
cheltuieli se utilizeaz frecvent urmtoarele procedee de calcul matematic:
a) Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau tarifele utilizat
pentru dimensionarea acelor elemente de venit i/sau cheltuial care sunt
generate de mrimi de referin exprimate cantitativ. Modelul general de
calcul este:
Ebi = qij pij

n care:
Ebi - elementul i de venit, respectiv cheltuial, bugetat;
qij - mrimea de referin cantitativ din produsul, lucrarea sau serviciul j
pentru care se bugeteaz elementul de venit, respectiv cheltuiala i;
pij preul sau tariful unitar al mrimii de referin qij pentru care se
bugeteaz elementul de venit sau cheltuial i.
Se folosete cu predilecie pentru bugetarea:
Veniturilor privind producia fabricat n cadrul diferitelor zone sau
sectoare productive, potrivit modelului relaional:
n
VPFj = q
i 1
ij pij

n care:
VPFj venituri din producia fabricat n zona sau sectorul de activitate j
qij cantitile din produsul, lucrarea sau serviciul i, fabricat n zona sau
sectorul j;
pij preul unitar de nregistrare al produsului, lucrrii sau serviciului i,
fabricat n zona sau sectorul productiv j.

Elementele de cheltuieli materiale care au la baz consumuri specifice

exprimate cantitativ, cum ar fi cheltuielile cu consumul de materii prime
i materiale directe, semifabricate, combustibili, energie, ap, aburi, etc.,
folosii n scopuri tehnologice, potrivit urmtorului model relaional:
n
Cb j qij cs ij pij
i 1

n care, pe lng notaiile anterioare intervin:

Cbi elementul de cheltuial bugetat j
Csij consumul specific din materia prim, materialul direct sau utilitatea
i pentru obinerea unei uniti de produs, lucrare sau serviciu j.

Elementelor de cheltuieli cu munca vie, care au la baz norme de timp

pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, potrivit urmtorului model
relaional:

67
 n
Cb j qij nt ij stij
i 1

n care, alturi de notaiile anterioare intervin:

ntij norma de timp a calificrii i pentru obinerea unei uniti de produs,
lucrare sau serviciu j;
stij salariu tarifar al calificrii i pentru obinerea unei uniti de produs,
lucrare sau serviciu j;

n funcie de modalitatea de organizare a muncii, modelul relaional de

bugetare a unor elemente de cheltuieli cu munca vie poate fi particularizat.
Astfel, cu caracter exemplificativ40:
Cheltuiala salarial a muncitorilor direct productivi care lucreaz n
acord simplu se poate determina pe purttori de cheltuieli potrivit
relaiei:

n m
Cbs t pcs w pc
p 1 c 1

n care:
Cbs cheltuiala salarial bugetat pe zona, sectorul de cheltuieli s;
t pcs - timpul de munc normat sau legal exprimat, n ore a meseriei sau
profesiei p, de categoria de calificare c a muncitorilor care lucreaz n zona sau
sectorul de activitate s;
wpc salariul tarifar orar al muncitorilor din meseria sau profesia p i de
calificarea c.

Cheltuiala salarial a personalului de conducere, tehnice, economic

i de alt specialitate se poate determina la nivelul sectorului
administrativ, potrivit relaiei:

n m
Cbsa t fi w fi I c
f 1 i 1

n care:
Cbsa Cheltuiala salarial bugetat la nivelul sectorului administrativ;
tfi timpul normat sau legal exprimat, n ore sau zile ale personalului din
profesia sau funcia f i treapta de ncadrare i;
wfi salariul tarifar orar sau zilnic al personalului din profesia sau funcia
f i treapta de ncadrare i;
Ic indemnizaia de conducere

b) Procedeul aplicrii unor cote procentuale asupra unor valori absolute

se folosete pentru bugetarea unor elemente de venituri i/sau cheltuieli a cror mod

40
Crstea Gh., Oprea C. - Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, pag.
76 - 77

68
de calcul este autorizat practicii consacrate sau de legislaia economic, financiar,
i fiscal n vigoare. Modelul general de calcul este:

Vab C p
Eb
100
n care:
Eb elementul de venit sau cheltuial bugetat;
Vab valoarea absolut;
Cp cota procentual;

Se folosete cu predilecie pentru bugetarea:

Veniturilor din vnzri de mrfuri n consignaie potrivit modelului
relaional:
pc C comi
n P
Vcom i
i 1 100
n care:
Vcom venituri din comisioane:
Ppci - preul de preluare n consignaie a mrfii i;
C comi - cota procentual a comisionului practicat la marfa i;

Amortizarea liniar anual i/sau lunar a imobilizrilor utilizate la

nivelul zonelor sau sectoarelor de cheltuieli, potrivit modelelor
relaionale:

n cazul amortizrii liniare anuale:

n
Vas i Nai
Aa s
i 1 100
n cazul amortizrii lunare:

n
Vas i Nai
Al s
i 1 100 12
n care:
Aas, Als amortizarea anual, respectiv, lunar a zonei sau sectorului de
cheltuieli s;
Vasi valoarea de amortizare a imobilizrilor i din zona sectorului de
cheltuieli s;
Nai norma analitic de amortizare a imobilizrii i.

Contribuiei patronale la fondurile de asigurri sociale, potrivit

modelului relaional:

n St j / si CCAS
CAS j / s
i 1 100

69
n care:
CASj/s Cheltuiala patronal cu contribuia la asigurrile sociale bugetat pe
purttorul de cheltuieli j sau sectorul de cheltuieli s;
St j/si salariul tarifar de ncadrare a salariatului i care lucreaz direct la
obinerea purttorului de cheltuieli j sau, n regie, n sectorul de cheltuieli s.
CEAS cota personal de contribuie la asigurrile sociale.

Contribuiei patronale la fondurile de omaj i de reorientare

profesional a omerilor, potrivit modelului relaional:

n St j / si CCFS
CFS j / s
i 1 100
n care:
CFSj/s cheltuiala patronal cu contribuia la fondul de omaj i orientare
profesional a omerilor bugetat pe purttorul de cheltuial j sau sectorul de
cheltuieli s;
CEFS cota procentual de contribuie la fondul de omaj i reorientare
profesional a omerilor.

c) Procedeul abonamentelor sau al defalcrii veniturilor i cheltuielilor n

raport cu numrul perioadelor de gestiune const n raportarea sumei totale a
veniturilor i cheltuielilor ce se refer la mai multe perioade de gestiune, la numrul
acestora. Modelul general de calcul este:
St
Eb v / ch
N pg
n care:
Eb elementul de venit sau cheltuial bugetat;
Stv/ch suma total a venitului sau cheltuielii;
Npg numrul perioadelor de gestiune care genereaz venit sau cheltuial,
cota procentual.

Acest procedeu se utilizeaz pentru determinarea cotelor pri din veniturile

constatate n avans, din cheltuielile anticipate i din rezervele pentru cheltuieli
preliminate ce urmeaz a fi incluse n veniturile, respectiv, cheltuielile perioadei de
gestiune curente. Cu ajutorul acestui procedeu se asigur practic delimitarea
veniturilor i cheltuielilor n timp.

Tema de reflecie nr.3: Precizai i comentai metoda analitic de bugetare a

veniturilor i cheltuielilor.

2. Metoda sintetic se bazeaz pe folosirea unor normative economico

financiare cu caracter complex. Variante ale metodei sintetice sunt:
a) metoda realizrilor multianuale, de regul pe ultimii 5 10 ani;
b) metoda realizrilor perioadei imediat precedente ajustate cu influena
factorilor previzibili a aciona n perioada bugetat.

70
Studiu de caz nr.1:
Care sunt elementele n funcie de care se bugeteaz cheltuielile cu
materiile prime, cu materiale, cu energia i combustibilul? Dai un exemplu.

Studiu de caz nr.2:

Care sunt elementele n funcie de care se bugeteaz cheltuielile cu munca
vie pentru personalul direct productiv i pentru personalul din compartimentele
funcionale ale unei entiti? Dai cte un exemplu.

Rezumat
Fiecare unitate economic i elaboreaz bugetul propriu de venituri i
cheltuieli ca principal instrument al previziunii financiare a unitii patrimoniale.
Necesitatea i importana bugetului de venituri i cheltuieli rezid nu numai din
nevoile proprii ale agenilor economici, ci i din nevoi generale, cum ar fi, de
exemplu, cele privind ntocmirea bugetului public naional. Elaborarea acestuia nu
este posibil fr elaborarea n prealabil a bugetelor de ctre agenii economici,
deoarece veniturile statului se formeaz, cu preponderen din impozitele indirecte
i directe de la agenii economici. Bugetul de venituri i cheltuieli ca obiectiv al
contabilitii de gestiune constituie n acelai timp i un instrument de control al
cheltuielilor i veniturilor prin compararea previziunilor cu realizrile, permind
astfel i calculul costului unei uniti de lucru, ceea ce genereaz o corelaie strns
ntre controlul bugetar i sistemul costurilor.
Bugetul de venituri i cheltuieli se ntocmete la nivel de unitate economic,
regie autonom, companie, societate naional pe baza informaiilor furnizate de
contabilitate, pentru perioada expirat i a celor rezultate din calculele efectuate
pentru perioada prognozat.
Un principiu de baz n dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate l
constituie localizarea acestora din perspectiva a dou criterii distincte i anume:
1) Localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul operaional, deci pe
produse fabricate, lucrri executate i servicii prestate care constituie
concomitent generatori de venituri, pe de-o parte, i purttori de cheltuieli,
pe de alt parte.
2) Localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul structural, deci pe
sectoare de activitate, secii de producie de baz i auxiliare, agenii, uniti
operative etc.
Prin generatori de venituri i purttori de cheltuieli se neleg produsele
fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate n calitate de rezultat material,
concret al procesului de producie. Generatorii de venituri i purttorii de cheltuieli
ndeplinesc, mpreun sau separat, mai multe funcii, cum ar fi:
a)identificarea veniturilor totale i a cheltuielilor directe pe fiecare produs,
lucrare sau serviciu turistic sau comercial;
b)preluarea i repartizarea la finele perioadei de gestiune, a cheltuielilor
indirecte, dimensionate i identificate iniial pe zone sau sectoare de cheltuieli, n
vederea determinrii costurilor efective ale produselor, lucrrilor i serviciilor
turistice i/sau comerciale;
c)controlul rentabilitii fiecrui produs, lucrare sau serviciu turistic sau
comercial, care face obiectul de activitate al unei uniti patrimoniale.

71
 Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli, respectiv, numai de venituri
sau numai de cheltuieli sunt subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv,
organizatoric i administrativ al unei uniti patrimoniale n raport cu care se
organizeaz bugetarea, urmrirea i controlul activitii acesteia. Zonele sau
sectoarele de venituri i cheltuieli ndeplinesc mai multe funcii, cum ar fi:
a)constituie criterii de delimitare i sectorizare a veniturilor i/sau
cheltuielilor pe substructuri organizatorice formale ale unei uniti patrimoniale;
b)constituie centre de responsabilitate la nivelul crora se urmrete
realizarea veniturilor i ncadrarea n cheltuielile bugetate.

Recomandri i comentarii cu privire la temele de reflecie:

Tema de reflecie nr.1: Se face referire la sursa de informaii, modul de elaborare,
necesitate.
Tema de reflecie nr.2: Se iau n considerare criteriile de clasificare a bugetelor de
venituri i cheltuieli.
Tema de reflecie nr.3: Fiecare element de venit sau cheltuial bugetat este
fundamentat pe baza unor modele relaionale de tipul unei funcii de una sau mai
multe variabile.

Bibliografie minimal pentru parcurgerea acestui modul:

1. Dumbrav P., Berinde S., Rchian P.R., Btrncea L.M., Pop I.,
Contabilitatea managerial (de gestiune), Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2010;
2. Dumbrav P., Pop I. i Btrncea L., Contabilitate managerial, Presa
Universitar Clujean, Cluj-Napoca, 2006.
3. Dumbrav P., Pop A., Contabilitate de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo,
Deva 1997.
4. Dumbrav P., Sucal L., Pop I., Contabilitate de gestiune, Ed. Presa
Universitar Clujean 2003.
5. Ftcean Gh., Contabilitate managerial, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca,
2005.
6. Ftcean Gh., Contabilitatea managerial i controlul de gestiune, Ed.
Alma Mater, 2006.
7. OMF 1826/2003 privind reglementrile organizrii contabilitii de
gestiune.

72
 MODULUL 3
CLASIFICAREA CHELTUIELILOR, COSTURILOR I
VENITURILOR I SISTEMELE DE CALCUL A COSTURILOR
UNITATEA 7 Criterii generale de clasificare a cheltuielilor, costurilor i
veniturilor
UNITATEA 8 Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda costurilor
complete
UNITATEA 9 Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda pe faze si
metoda pe comenzi
UNITATEA 10 Aplicatie practica privind metoda costurilor complete
UNITATEA 11 Concepte generale de calculatie a costurilor conform metodei
standard
UNITATEA 12 Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda ABC
UNITATEA 13 Concepte generale de calculatie a costurilor sistemul
costurilor partiale
UNITATEA 14 Particulariti ale contabilitii manageriale n administrarea
serviciilor de ospitalitate

Scop si obiective:

- nelegerea rolului diferitelor criterii de clasificare a cheltuielilor,

costurilor i veniturilor;
- Familiarizarea studenilor cu metodele clasice i moderne de calcul a
costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor;
- Cunoaterea i aplicarea de ctre studeni a procedeelor de calcul a
costurilor unitare;
- nsuirea mecanismului de funcionare a fiecrei metode de calcul a
costurilor;
- nsuirea i aplicarea metodei ABC n calculaia costurilor;
- nelegerea i promovarea n practic a metodelor complete i pariale de
calcul a costurilor.
- Familiarizarea studenilor cu metoda pe faze de calcul a costurilor;
- Dup parcurgerea prelegerii i studierea materialului bibliografic
studentul s fie n msur s calculeze costul dup metoda pe faze cu
cele dou variante ale ei;
- Familiarizarea studenilor cu metoda pe comenzi de calcul a costurilor.
- Cunoaterea de ctre studeni i a altor metode de calculaie a costurilor
dect cele clasice;
- Familiarizarea studenilor cu o singur calculaie a costurilor anticipat
desfurrii efective a procesului de producie;
- Cunoaterea i tratarea abaterilor cheltuielilor efective fa de
standardele de materiale i manoper;
- Cunoaterea i tratarea abaterilor cheltuielilor efective fa de bugetele
de cheltuieli indirecte;

73
 - Cunoaterea i aplicarea variantelor costurilor standard.
- Cunoaterea de ctre studeni a metodelor pariale de calcul a costurilor;
- nelegerea i aplicarea etapelor de lucru caracteristice metodelor
pariale de calcul a costurilor;
- Cunoaterea i aplicarea diferitelor versiuni de calcul a costurilor
pariale;
- Dup parcurgerea cursului i lecturarea bibliografiei indicate studenii
trebuie s fie competeni pentru a promova n practic conceptul ed cost
parial.

Concepte de baz: metoda pe faza varianta fara semifabricat, metoda

pe faze varianta cu semifabricat, metoda pe comenzi, cheltuiala, cost, element
de cheltuiala si articol de calculatie, procedee de calcul a costurilor, sistemul
costurilor complete, metoda globala, costul subactivitii, cost standard,
costuri pariale, versiunea costurilor variabile, versiunea costurilor
semicomplete

74
 UNITATEA 7
Criterii generale de clasificare a cheltuielilor, costurilor i
veniturilor
Activitile desfurate de o unitate patrimonial n vederea realizrii
obiectivelor contabilitii manageriale pot fi structurate n trei funcii principale ale
acesteia i anume:
1. funcia de determinare a costurilor pe produse, lucrri, servicii i pe
sectoare de activitate;
2. funcia de determinare a rentabilitii pe produse, lucrri, servicii i
activitate;
3. funcia de producere i furnizare a informaiilor necesare elaborrii,
normrii urmririi i controlului bugetelor de venituri i cheltuieli,
precum i actualizrii indicatorilor care formeaz tabloul de bord al
managerilor unitii patrimoniale.
Realizarea acestor funcii impune adaptarea de criterii eseniale de
clasificare a cheltuielilor, costurilor, veniturilor i aplicarea unor sisteme e calcul a
costurilor n unitile economice. Potrivit definiiilor de dicionar41, cheltuielile
reprezint consumurile de mijloace economice... care se efectueaz la exploatarea,
ntreinerea i administrarea de la o zi la alta n vederea meninerii activelor
angajate n organizarea unei activiti economice, iar costurile reprezint
ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obinerea unui bun, executarea unei lucrri,
prestarea unui serviciu.
Conform Ordinului Ministrului Economiei i Finanelor Publice nr.
2374/200742, cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale
valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale
capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre
acionari.
Veniturile, conform acelorai reglementri, constituie creteri ale
beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de
intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor care se concretizeaz n
creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale
acionarilor.
Definiiile veniturilor i cheltuielilor surprind caracteristicile lor eseniale,
dar nu specific criteriile ce trebuie ndeplinite pentru a putea fi nregistrate n
contul de profit i pierdere.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a
avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ
sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Deci,
recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau
reducerii activelor.

41
Bue G., coordonator Dicionarul complet al economiei de pia, Editor Societatea Informaia,
Bucureti, 1994, pag. 72
42
OMFP nr. 2374/2007, M.Of. nr. 25 bis/14.01.2008.

75
 Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere cnd a avut loc o
cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii
unei datorii, modificare care poate fi evaluat n mod credibil.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii
directe ntre criteriile implicate n obinerea elementelor specifice de venit, proces
cunoscut sub numele de conectarea cheltuielilor la venituri.
Deci, pentru a putea fi agregate n costurile produselor, lucrrilor i
serviciilor, cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor
trebuie regrupate n contabilitatea managerial n funcie de alte criterii eseniale i
logice care s satisfac necesitile de eviden i calcul al costurilor.
n contabilitatea managerial adaptat managementului modern opereaz
trei clasificri general valabile, att pentru cheltuieli, ct i pentru costuri i venituri.
1. Clasificarea funcional, potrivit creia cheltuielile, veniturile i
costurile unei uniti patrimoniale sunt determinate pentru o funcie
general a ntreprinderii cum ar fi: aprovizionare, producie, desfacere,
administraie etc.;
2. Clasificarea structural, potrivit creia cheltuielile, veniturile i
costurile unei uniti patrimoniale sunt determinate pe fiecare
subdiviziune tehnico-productiv, comercial sau funcional a
ntreprinderii, cum ar fi: secii, ateliere, agenie, magazine de desfacere,
servicii i birouri funcionale;
3. Clasificarea operaional, potrivit creia cheltuielile, veniturile i
costurile unei uniti patrimoniale sunt determinate fie pentru o operaie
sau faz tehnologic determinat (preparare, fermentare, coacere,
decontare, debitare, strunjire, montaj, finisaj etc.) fie pentru un produs
finit fabricat, lucrare executat sau serviciu prestat.
Rezult c, cele trei clasificri (funcional, structural i operaional) se
subordoneaz arborescent, ntruct orice funcie general a unei uniti patrimoniale
se realizeaz cu ajutorul uneia sau mai multor compartimente organizatorice, n
cadrul crora se produc unul sau mai multe produse, lucrri sau servicii.

Tema de reflecie nr.1: Care sunt elementele de difereniere ntre cele trei criterii
general valabile pentru structurarea cheltuielilor, costurilor i veniturilor?

Separat de aceste clasificri generale ale cheltuielilor, costurilor i

veniturilor, n contabilitatea managerial opereaz, n funcie de specificul activitii
i necesitile de informare a decidenilor i criterii specifice de clasificare fie a
cheltuielilor, fie a costurilor.
Astfel, dintre criteriile cele mai utilizate de clasificare a cheltuielilor pot fi
amintite:
1. Dup raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar,
dup natura lor economic i cele ncorporate n costurile operaionale, dup
destinaie, deosebim:
a) Cheltuieli integral ncorporate n costuri. Sunt cheltuieli nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor economic, ntr-o anumit mrime, i
incluse ntr-o sum identic n costurile operaionale. Dac avem n vedere, n
prezent, structura cheltuielilor din contabilitatea financiar: 1. Cheltuieli de

76
exploatare, 2. Cheltuieli financiare i 3. Cheltuieli extraordinare, la o prim analiz
cheltuielile de exploatare pot fi incluse n totalitate n categoria cheltuielilor integral
ncorporabile n costuri.
b) Cheltuieli parial ncorporabile n costuri. Sunt cheltuielile nregistrate
n contabilitatea financiar dup natura lor economic, ntr-o anumit sum, dar
care se include n costuri ntr-o sum diferit. Diferenele dintre mrimea acestor
cheltuieli nregistrat n contabilitatea financiar i cea ncorporat n costuri sunt
cunoscute sub denumirea de diferene de ncorporare i ele provin din:
Cotele de cheltuieli constatate n avans i/sau provizioane pentru
cheltuieli de repartizat pe mai multe perioade de gestiune care se
datoreaz faptului c o serie de cheltuieli cum sunt chiriile, impozitele,
taxele etc., sunt nregistrate n contabilitatea financiar o singur dat
pentru o perioad mai mare de timp dect cea pentru care se calculeaz
costurile. n acest caz, se impune ca n contabilitatea managerial s se
nregistreze i respectiv, s se includ n costuri, numai cota-parte din
aceste cheltuieli cea aferent perioadei de calcul a costurilor.
De exemplu, din suma trimestrial a cheltuielilor achitate cu chiriile de
36.000 lei se vor include lunar n costuri 12.000 lei.
Aceast metod de ncorporare parial a unor cheltuieli din contabilitatea
financiar n costuri se numete metoda abonamentelor de cheltuieli.
Cheltuieli de nlocuire, care se includ n costuri ntr-o sum diferit de
cea nregistrat n contabilitatea financiar.
De exemplu, planul contabil general francez din 1982 ncurajeaz aceast
practic n urmtoarele cazuri:
cnd preul de cumprare difer substanial de valoarea de nlocuire a
echipamentelor utilizate;
cnd unele cheltuieli calculate i nregistrate n contabilitatea financiar
dup criterii fiscale i sociale cum ar fi: amortismentele, provizioanele,
comisioanele, cheltuielile financiare etc., difer substanial fa de
cheltuielile corespondente calculate dup criterii tehnice i/sau
economice.
n aceste cazuri, cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar pot fi
nlocuite cu cele corespunztoare calculate dup criterii tehnice i/sau economice.
c) Cheltuieli nencorporabile n costuri. Sunt cheltuieli nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor economic dar care nu se includ n costuri.
Fac parte din aceast categorie de cheltuieli, de regul, cheltuielile extraordinare
care nu au un caracter obinuit n raport cu activitatea unitii patrimoniale, cum
sunt: calamitile, exproprieri, furturi, etc.
d) Cheltuieli supletive sau suplimentare. Sunt cheltuieli fictive, deci
nenregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor economic, dar care se
includ n costuri. Este vorba de "consumuri" care, dei nu au fost recunoscute drept
cheltuieli n contabilitatea financiar, ele sunt considerate de unitatea patrimonial
drept elemente de cost. Aa ar fi, de exemplu:
Remuneraia ntreprinztorului i membrilor familiei sale n
ntreprinderile individuale i/sau familiale, care, cel mai adesea,
nu este, contabilizat ca i cheltuial n contabilitatea financiar,
dar includerea sa n costuri permite s se compare costurile

77
 bunurilor obinute de aceste ntreprindere cu cele obinute n
societile comerciale ale cror conductori au o remuneraie
inclus n cheltuielile contabilitii financiare.
Remuneraia capitalurilor proprii, care, dei nu figureaz n
cheltuielile de exploatare ale contabilitii financiare, unele
legislaii cum este Planul contabil general francez din 1982 admit
c poate constitui o cheltuial de exploatare i prin urmare poate
fi evaluat i inclus n costuri la nivelul ratei medii a dobnzilor
capitalurilor mprumutate.
Potrivit acestei clasificri, rezumativ, raportul dintre cheltuielile nregistrate
n contabilitatea financiar i cheltuielile incluse n costuri poate fi redat schematic,
potrivit figurii nr. 4.1.
Cheltuieli
supletive Cheltuieli
Cheltuieli (suplimentare) ncorporate n
integral costurile
ncorporate produselor,
Cheltuieli
lucrrilor i
nregistrate n Cheltuieli prestaiilor
contabilitatea parial
general ncorporate
Cheltuieli
nencorporate

Fig. nr. 4.1. Raportul dintre cheltuielile contabilitii financiare i cele

ncorporate n costuri

2. Clasificarea cheltuielilor dup modul sau posibilitile identificrii lor

pe produse, lucrri i servicii, distingndu-se:
a. Cheltuieli directe, care pot fi identificate i afectate n momentul
efecturii lor unui produs, lucrare sau serviciu fr efectuarea unui calcul
intermediar.
b. Cheltuieli indirecte, care pot fi identificate i afectate n momentul
efecturii lor numai la nivelul unui centru de colectare i analiz a
cheltuielilor, iar pentru a fi imputate unui produs, lucrare sau serviciu
trebuiesc efectuate calcule intermediare de repartizare dup criterii mai
mult sau mai puin convenionale.
Distincia dintre cheltuielile directe i indirecte i modul lor de includere n
costuri se prezint schematic, potrivit figurii nr. 4.2.

Cheltuieli Cheltuieli Afectare Costuri

nregistrate n directe complementare
contabilitatea produselor,
general
Cheltuieli Afec Centru de Repar- lucrrilor i
indirecte tare analiz tizare prestaiilor

78
Fig. nr. 4.2. - Distincia ntre modul de includere n costuri a cheltuielilor directe i
indirecte

3. Clasificarea cheltuielilor dup variaia lor n funcie de gradul de

utilizare a capacitilor i mijloacelor de producie. n raport de acest criteriu, se
disting:
a. Cheltuieli operaionale, denumite adesea i variabile, n cadrul crora
Ordinul Experilor Contabili din Frana propune s se includ:
a1. Cheltuieli tehnice, definite ca fiind cheltuieli care variaz
proporional cu numrul de uniti de producie fizic fabricate i/sau
vndute. Este, deci vorba de cheltuieli puternic legate de fabricarea i/sau
comercializarea unui produs, cum ar fi de exemplu, costul de achiziie a
materiilor prime i furniturilor ncorporate n produsul finit fabricat, al
mrfurilor cumprate n scopul revnzrii etc.
a2. Cheltuieli de activitate, definite ca fiind acele cheltuieli
necesare a fi efectuate pentru realizarea produciei, dar pentru care nu este
posibil ca, n momentul efecturii lor, s se determine cu exactitate cota-
parte ce urmeaz a fi absorbit n costul fiecrui produs obinut. S-ar ncadra
n aceast categorie cheltuielile materiale cu: energia, apa, materialele
consumabile pentru lucrri de ntreinere i reparaii, comisioane acordate
intermediarilor, cheltuielile de expediie i transport etc. Distincia dintre
cheltuielile tehnice i cele de activitate este tripl i anume:
1) Cheltuielile tehnice sunt cvasiproporionale, n timp ce cheltuielile de
activitate sunt proporionale, degresiv, regresiv, progresiv i/sau flexibile.
Cheltuielile proporionale cuprind acele cheltuieli de producie i
desfacere care se modific direct proporional cu volumul fizic al produciei
fabricate ori a mrfurilor vndute. Modificarea procentual a cheltuielilor
proporionale este egal cu modificarea produciei sau a mrfurilor desfcute.
Indicele de variabilitate a acestor cheltuieli este ntotdeauna egal cu 1. Aa ar fi
cheltuielile cu consumul de materii prime, cele cu salariile muncitorilor direct
productivi, etc.
Cheltuielile de producie degresive sunt acele cheltuieli care cresc odat
cu cretere volumului de producie fabricate, lucrri executate ori servicii
prestate, mrfuri desfcute, dar ntr-o proporie mai mic dect cresc acestea.
Indicii de variabilitate a cheltuielilor de producie degresive este mai mare
dect 0 i mai mic dect 1. Aa ar fi de exemplu salariile muncitorilor
auxiliari din seciile de producie.
Cheltuielile de producie regresive sunt acele cheltuieli care scad ntr-o
perioad data de timp n ipoteza c procesul de producie odat declanat se
desfoar normal, iar volumul produciei crete sau se menine constant. Aa
ar fi consumul de combustibil la pornirea cuptoarelor n industria siderurgic
sau cel de coacere a pinii la pornirea acestora, n panificaie.
Cheltuieli de producie progresive sunt acele cheltuieli care cresc ntr-un
ritm mai mare dect ritmul de cretere a produciei. Indicii de cretere a acestor
cheltuieli este n toate cazurile supraunitar. Aa ar fi de exemplu, consumul de
combustibil n industria siderurgic sau ntr-o alt ramur productiv sau
prestatoare de servicii.

79
 2) Cheltuieli tehnice sunt directe n raport cu produsul fabricat, lucrarea
executat sau serviciul prestat, n timp ce cheltuielile de activitate sunt
indirecte;
3) Controlul nivelului cheltuielilor tehnice trebuie s se fac pe fiecare produs
n parte, n timp ce controlul nivelului cheltuielilor de activitate trebuie s se
fac pe fiecare centru de activitate n parte: agenie, unitate operativ, secie,
atelier;
b. Cheltuielile fixe, denumite adesea i constante sunt acele cheltuieli a cror
evoluie n timp este independent de volumul de activitate. Ordinul Experilor
Contabili din Frana propune s se includ n aceast categorie de cheltuieli
urmtoarele:
b1. Cheltuielile de structur legate de structura de producie i funcional
existent, deci, de existena capacitilor i mijloacelor de producie folosite. Ar
intra n aceast categorie cheltuielile de personal indirect productiv, chiriile,
amortismentele etc., denumite n practic cheltuieli de posedare a mijloacelor de
producie folosite. O reducere a acestor cheltuieli implic n practic decizii de
investiii, de reducere a structurilor tehnico-productive i funcionale, deci, o
diminuare a capacitilor de producie a ntreprinderii, ceea ce nu ar fi
recomandabil;
b2. Cheltuieli modulabile sau discreionare care nu sunt legate nici de
volumul de activitate nici de structura existent i prin urmare pot fi reduse sau
majorate, fr a antrena pe termen scurt o modificare a potenialului productiv al
ntreprinderii. Este vorba de cheltuieli de nfiinare, cheltuieli de cercetare-
dezvoltare, cheltuieli de publicitate, care, dei sunt nregistrate n contabilitatea
financiar dup natura lor economic, constituie cheltuieli de investiie n sensul
economic i financiar al acestui termen.
Schematic, distincia ntre cheltuielile operaionale i fixe i modul lor de includere
a acestora n costuri se poate prezenta potrivit figurii nr. 4.3.

80
 Cheltuieli ncorporabile n costuri

Cheltuieli operaionale Cheltuieli fixe

(variabile)

Cheltuieli Cheltuieli de Cheltuieli de Cheltuieli

tehnice activitate structur modulabile
(discreionare)
Afectare Afectare Afectare Afectare

Centre de analiz
(de activitate i funcionale)

Imputare

Costuri complete ale produselor, lucrrilor i prestaiilor

Fig. nr. 4.3. Distincia ntre modul de includere n costuri a

cheltuielilor variabile i fixe
Dintre criteriile semnificative de clasificare ale costurilor, n special cele
operaionale, pot fi amintite:
1. Clasificarea costurilor n funcie de stadiile de fabricaie i
comercializare a unui produs, distingndu-se:
a) Costurile de achiziie, care ntr-o ntreprindere comercial sunt
egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea i
stocarea mrfurilor n scopul revnzrii lor, iar ntr-o ntreprindere
productiv cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea i
stocarea elementelor materiale constitutive ale produselor fabricate,
lucrrilor executate sau serviciilor prestate, deci stocuri pentru
producie;
b) Costurile de prelucrare, ntlnite numai n ntreprinderile
productive, care sunt egale cu totalitatea cheltuielilor de prelucrare i
transformare a materiilor prime i materialelor n produse finite,
lucrri, servicii.
c) Costurile de distribuie sau de comercializare, care sunt egale cu
totalitatea cheltuielilor efectuate pentru valorificarea produselor
fabricate i a mrfurilor cumprate n scopul revnzrii lor ca atare.
2. Clasificarea costurilor n funcie de momentul i scopul calculrii lor,
distingndu-se:
a) Costuri reale (efective sau postoperative), care se calculeaz pe
baza cheltuielilor reale, efectuate ntr-o perioad de timp anterioar
i preluate din fiele postcalcul ;
b) Costuri prestabilite, care se calculeaz pe baza unor cheltuieli
estimative ce ar urma s se efectueze ntr-o perioad viitoare.
Acestea se mai numesc i costuri de referin, deoarece servesc ca

81
 baz de comparaie pentru costurile reale. Prin evidena i urmrirea
diferenelor sau abaterilor costurilor reale fa de cele prestabilite i
luarea operativ a deciziilor de corecie se asigur n practic
controlul condiiilor interne de producie, obiectivul fundamental al
contabilitii de gestiune.
Potrivit reglementarilor contabile romaneti, conturile interne de gestiune
sunt destinate n principal, nregistrrii operaiunilor privind colectarea i
repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de
fabricaie etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie
efectiv al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al
produciei n curs43. Rezult deci, c pe cale implicit sunt recunoscute trei
clasificri generale ale cheltuielilor, costurilor i veniturilor, respectiv: 1.
Funcional, 2. Structural i 3. Operaional.
Mai concret, Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii opereaz cu
dou structuri multicriteriale i combinatorii de cheltuieli i costuri i anume:
1. O structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt structurate,
dup natura lor economic i destinaie, n articole de calcule, regrupate, dup
posibilitatea identificrii lor pe produse, lucrri i servicii, n cheltuieli directe,
indirecte i de desfacere, iar costurile sunt structurate n funcie de stadiile de
fabricaie i comercializare n costuri directe, de secie, de producie i
complete sau comerciale. Aceasta structura combinatorie a cheltuielilor i
costurilor este redat schematic n figura 4.4.

CHELTUIELI COSTURI
(pe articole de calculaie) (pe stadii de fabricare i comercializare)
DIRECTE COSTURI COSTURI COSTURI COSTURI
1. Materii prime i materiale directe DIRECTE DE DE COMPLETE
SECIE PRODUCIE COMERCIALE
2. Retribuii directe
3. Contribuia privind asigurrile i
protecia social aferent retribuiilor
directe
4. Alte cheltuieli directe
INDIRECTE
5. Cheltuieli comune ale seciei
5.1. Cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor (CIFU)
5.2. Cheltuieli generale ale seciei
(CGS)
6. Cheltuieli generale ale unitii (CGI)
DESFACERE
7. Cheltuieli de desfacere

Fig. nr. 4.4. Structura combinatorie a cheltuielilor dup natura lor economic,
destinaie i mod de identificare pe PLSAPT i a costurilor dup stadiile de
fabricaie i comercializare

43
Reglementri contabile pentru agenii economici, Ed. Economic, Bucureti, 2002

82
2. O structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt structurate dup
natura lor economic i destinaie n articolele de calculaie, regrupate dup
variaia lor n raport cu volumul fizic al produciei n cheltuieli variabile i fixe,
iar costurile n funcie de gradul de ncorporare a cheltuielilor, sunt structurate
n costuri pariale i costuri totale. Aceast structur este redat schematic n
figura 4.5.

CHELTUIELI COSTURI
(pe articole de calculaie) (pe gradul de ncorporare)
VARIABILE
1. Materii prime i materiale auxiliare
directe
2. Retribuii directe
COSTURI
3. Contribuii privind asigurrile i
PARIALE
protecia social aferent retribuiilor
(proporionale)
directe COSTURI COMPLETE
4. Energia, combustibilul i materialele (absorbante)
folosite n scopuri tehnologice
5. Alte cheltuieli variabile
FIXE
6. Cheltuieli constante ale seciei
7. Cheltuieli generale ale unitii
8. Cheltuieli constante de desfacere

Fig. nr. 4.5. Structura combinatorie a cheltuielilor dup natura lor economic,
destinaii i grad de variabilitate n raport cu volumul produciei i al costurilor,
dup gradul de ncorporare a cheltuielilor

Tema de reflecie nr.2: Care sunt cele dou structuri multicriteriale de clasificare
a cheltuielilor i a costurilor? Putei exemplifica?

Criterii de clasificare a cheltuielilor operante n organizarea contabilitii

manageriale

Costul produciei reprezint totalitatea cheltuielilor generate de utilizarea

factorilor de producie pentru obinerea i comercializarea produciei44, iar
cheltuielile reprezint orice consum de munc vie i materializat, indiferent de
natura, mrimea i varietatea ei, ndreptat spre aservirea unui anumit proces
economic-productiv sau comercial n urma cruia elementele consumate i schimb
forma fizic i potenial, precum i utilitatea lor iniial, devenind bunuri, servicii,
prestaii cu alte destinaii, cu alte valori de ntrebuinare i alte valori45. Costurile
directe sunt totalitatea cheltuielilor cu utilizarea factorilor de producie, iar

44
Brbcioiu V., Bic F. Calculaia costurilor asistat de calculator, Editura Scrisul Romnesc,
Craiova, 1987, pag. 11
45
Drgan C. M. Calculaia costurilor, Editura Academiei, Bucureti, 1980, pag. 15

83
cheltuielile directe sunt consumurile cu munca vie i materializat care pot fi
identificate pe purttori de cheltuieli.
Organizarea contabilitii manageriale trebuie s opereze cel puin cu
urmtoarele criterii de clasificare a cheltuielilor de producie, i anume:
1. Activitile de producie care le genereaz, n raport de care se disting:
a) Cheltuieli directe generate de producia de baz care se
desfoar n seciile principale de fabricaie, iar rezultatele
procesului de producie se concretizeaz n produse finite, lucrri
i servicii, ce formeaz i definesc obiectul activitii
fundamentale a ntreprinderii46.
b) Cheltuieli directe generate de producia auxiliar, care, de
regul, are drept scop s asigure desfurarea normal a
produciei de baz47.
c) Cheltuieli indirecte generate de activitatea de organizare,
conducere i administrare a diferitelor locuri sau sectoare de
cheltuieli i anume:
c1) Cheltuieli indirecte ale produciei de baz i auxiliare
generate ndeosebi de executarea simultan a mai multor produse
sau de secii i locuri de fabricaie comune diferitelor produse sau
lucrri, fapt pentru care aceste cheltuieli nu pot fi identificate n
procesul normrii (bugetarii) sau al evidenierii situaiei efective ca
aparinnd costului unui anumit produs. 48
c2) Cheltuieli generale de administraie care se refer la
activitatea de ansamblu a ntreprinderii i nu pot fi localizate nici pe
produse dar nici pe secii.49
c3) Cheltuieli de desfacere sau comercializare efectuate dup:
depozitarea produciei finite i ocazionate de pstrarea, ambalarea,
manipularea, transportul i expedierea acestora conform condiiei
franco stabilit contractual ctre clienii ntreprinderii productoare.
Ele sunt determinate de prelungirea procesului de producie n sfera
circulaiei, deoarece activitatea nu se ncheie de fapt - cel puin din
punct de vedere al productorului - odat cu obinerea (fabricarea)
produsului, ci numai dup realizarea (vnzarea i ncasarea)
acestuia.50
Urmrirea i controlul acestor structuri de cheltuieli se poate asigura cu
ajutorul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie a crei denumire, adecvat
coninutului economic i corespondenelor contabile ale conturilor sintetice de
gradul 1 (cu trei cifre n simbolizare) instituie n aceast grup, ar putea fi 92
Conturi de urmrire i control a cheltuielilor (bugetate), Cifra a 3-a din simbolul
conturilor instituite n grupa 92 Conturi de urmrire i control a cheltuielilor
(bugetate) indic structura de cheltuieli a activitii care le genereaz i anume:
(92).1. Cheltuieli directe ale produciei de baz

46
Drgan C. M., op. cit., pag. 19
47
Ibidem
48
Drgan C.M., op. Cit., pag. 18
49
Idem, pag. 18 - 19
50
Ibidem, pag. 15

84
 (92).2. Cheltuieli directe ale produciei auxiliare
(92).3. "Cheltuieli indirecte ale produciei de baz i auxiliare
(92).4. Cheltuieli generale de administraie
(92).5. Cheltuieli de desfacere sau comercializare

2. Coninutul i natura economic a cheltuielilor, indiferent de purttorul

i zona sau locul de cheltuieli care le genereaz, n raport cu care cheltuielile sunt
structurate pe elemente primare de cheltuieli. Coroborat cu Bugetul activitii de
producie51, structura pe elemente primare de cheltuieli, indiferent c sunt directe
sau indirecte, cuprinde:
a) cheltuielile cu materii prime i materiale, care reprezint consumuri regsite n
forma iniial sau ntr-o form transformat n substana produsului finit;
b) cheltuielile cu combustibilii, energia i apa consumate att n scopuri
tehnologice, ct i n scopuri administrativ-gospodreti;
c) cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale calculat dup criterii
economice,
d) cheltuielile cu lucrrile i serviciile prestate de teri cum ar fi: cheltuielile de
ntreinere i reparaii, cheltuielile cu redevenele, locaiile de gestiune i
chiriile, cheltuielile cu primele de asigurare, cheltuielile cu studiile i
cercetrile etc.
e) cheltuielile cu salariile personalului datorate n raport cu munca prestat i cu
nivelul remuneraiilor negociate prin contractele colective i individuale de
munc;
f) cheltuielile cu asigurrile i protecia social generate de contribuiile patronale
la fondurile asigurrilor sociale de stat i la fondurile de omaj i reorientare
profesional a omerilor,
g) alte cheltuieli (costuri) cum ar fi: amortizarea imobilizrilor necorporale,
pierderi din creane, alte cheltuieli de exploatare i extraordinare ncorporate, n
special, n costurile efective.
Pentru urmrirea i controlul acestor structuri de cheltuieli, prin sistemul
conturilor de gestiune, considerm c fiecare cont din grupa 92 Conturi de
urmrire i control al cheltuielilor (bugetate) s-ar putea dezvolta n conturi sintetice
de gradul II (cu patru cifre simbolizate) n care cifra a 4-a s reprezinte elementul
primar de cheltuieli i, anume:
(92i).0. Materii prime i materiale
(92i).1. Combustibil, energie i ap
(92I).2. Amortizarea imobilizrilor corporale
(92i).3. Lucrri i servicii executate de teri
(92I).4. Salarii personal
(92i).5. Asigurri i protecie social
(92i).8. Alte cheltuieli (costuri)52

3. Raportul dintre momentul efecturii i cel al includerii unei

cheltuieli n costurile unui produs, zon sau sector de cheltuieli, n funcie de
care se disting:

51
Norme metodologice nr. 18106/28 martie 1995 aprobate prin Ordinul M.F. nr. 596/28 martie 1995
52
i reprezint structura de cheltuieli a activitii care a generat-o, conform structurilor de cheltuieli

85
 a) Cheltuieli curente care sunt efectuate i se includ n costurile
purttorilor, zonelor sau sectoarelor de cheltuieli n perioada n care se
efectueaz;
b) Cheltuieli anticipate sau constatate n avans care sunt efectuate n
perioada de calculaie curent, dar vizeaz producia perioadelor de
calculaie viitoare;
c) Cheltuieli sau rezerve preliminate, care se includ n costurile perioadei
de calculaie curent, dar care urmeaz a se efectua n perioadele de
calculaie viitoare.
Dac cheltuielile curente care fac obiectul contabilizrii pe purttori, zone
sau sectoare de cheltuieli i pe elemente primare de cheltuieli se pot evidenia cu
ajutorul conturilor de gestiune de gradul I i II prezentate anterior, considerm c
pentru cheltuielile anticipate i preliminate ar trebui instituite conturi specializate de
gestiune, de gradul I i II, nct cifra a 4-a din simbol s reprezinte:
(92i).6. Cheltuielile anticipate
(92i).7. Cheltuieli preliminate
Se apreciaz c aceast grupare are o importan mai mic n procesul de
normare a consumurilor i elaborarea calculaiei costurilor pe baz de norme, n
schimb, n activitatea de informare operativ urmrirea lor n mod distinct i
afectarea corespunztoare a costurilor aferente unei anumite perioade este
inevitabil. De aceea, n sistemul de contabilitate managerial aceste cheltuieli se
nregistreaz separat, deschizndu-se conturi distincte pentru cheltuielile curente,
pentru cheltuielile anticipate i pentru constituirea rezervelor la cheltuielile
preliminare.53
Combinnd cele trei criterii de structurare a cheltuielilor de producie, i
anume: 1) purttorii i zonele sau sectoarele de cheltuieli care le genereaz; 2)
coninutul i natura economic a cheltuielilor i 3) raportul dintre momentul
efecturii i cel al includerii unei cheltuieli n costuri se poate institui urmtoarea
gril de atribuire a simbolurilor conturilor din grupa 92 Conturi de urmrire i
control a cheltuielilor (bugetate) prezentat n figura 4.6.

53
Drgan C. M., op cit., pag. 19

86
 92 Conturi de urmrire

imobilizrilor
i control al

3 Lucrri i servicii executate de

5 Asigurri i protecie social

cheltuielilor

0 Materii prime i materiale

Combustibil, energie i ap

8 Alte cheltuieli (costuri)

Pe elemente de

7 Rezerve patrimoniale
cheltuieli i

6 Cheltuieli anticipate
delimitate

4 Salarii personal
Amortizarea
n timp

Pe purttori i zone

corporale
sau sectoare de cheltuieli

teri
2
Cheltuieli directe ale
1. 9210 9211 9212 9213 9214 9215 9216 9217 9218
produciei de baz
Cheltuieli directe ale
2. 9220 9221 9222 9223 9224 9225 9226 9227 9228
produciei auxiliare
Cheltuieli indirecte ale
3. produciei de baz i 9230 9231 9232 9233 9234 9235 9236 9237 9238
auxiliare
Cheltuieli generale ale
4. 9240 9241 9242 9243 9244 9245 9246 9247 9248
administraiei
Cheltuieli de desfacere sau
5. 9250 9251 9252 9253 9254 9255 9256 9257 9258
comercializare

Fig. nr. 4.6. Grila de atribuire a simbolurilor conturilor din grupa 92 Conturi de
urmrire i control a cheltuielilor (bugetate) pe elemente primare de cheltuieli

n grila prezentat au fost trecute toate conturile posibil de instituit din punct
de vedere teoretic, dar n practic este valabil aplicabilitatea unui numr restrns
de conturi reprezentative.
Exemplificativ, contabilizarea primului i ultimului element de cheltuial
din nomenclatura clasic, n contabilitatea managerial s-ar prezenta, astfel:

Materii prime i materiale:

Pentru consumabile de materii prime i materiale directe, innd cont de

grila de codificare i produsul, lucrarea, serviciul, aciunea i prestaia
turistic ale activitii de baz la care se refer (PLSAPT), se
nregistreaz:

9210 Materii prime i materiale ale = 901 Decontri interne privind x

produciei de baz cheltuielile
Analitic:
PLASPT B i

Consumul de materii prime i materiale directe ale produciei auxiliare

identificabile pe produse, lucrri, servicii, aciuni, prestaii turistice ale
activitii auxiliare (PLSAPTA), se nregistreaz:

87
9220 Materii prime i materiale ale = 901 Decontri interne privind x
produciei de auxiliare cheltuielile
Analitic:
PLASPT A j

Contabilizarea cheltuielilor cu materialele indirecte ale seciilor de baz

(SA) i auxiliar (SA) , care nu pot fi identificate pe obiecte de eviden
i calcul al costurilor i numai pe zone sau sectoare, se nregistreaz:

9230 Cheltuieli cu materialele = 901 Decontri interne privind x

indirecte privind activitatea cheltuielile
seciilor de baz i auxiliare
Analitic:
SB i sau SA j

Consumul de materiale consumabile n scop administrativ

gospodresc, se contabilizeaz prin nregistrarea:

9240 Cheltuieli cu materialele = 901 Decontri interne privind x

privind activitatea general se cheltuielile
administraie

Consumul de materiale consumabile ocazionat de comercializarea

produciei, mrfurilor, conform documentelor justificative, se
nregistreaz:

9250 Cheltuieli cu materialele = 901 Decontri interne privind x

privind activitatea comercial cheltuielile

Alte cheltuieli

La aceste elemente de cheltuial se nregistreaz cheltuieli cum sunt:

cheltuielile cu alte impozite, taxe, i vrsminte asimilate; cele cu TVA ul colectat
aferent produselor, lucrrilor i serviciilor folosite n scop personal, cedate cu titlu
gratuit, lipsa n gestiune peste normele legale, cheltuielile cu vrsmintele efectuate,
conform legilor speciale, ctre diverse organisme publice, guvernamentale;
cheltuielile cu pierderile din creane, care nu se pot ncasa; cele cu amortizarea
imobilizrilor necorporale i altele.

n funcie de natura consumului de resurse, de activitatea generatoare, n

contabilitatea de gestiune, alte cheltuieli ncorporate n costuri se nregistreaz:

88
 % = 901 Decontri interne privind x
9218 Alte cheltuieli cu activitile cheltuielile x
de baz
9228 Alte cheltuieli ale activitii x
auxiliare
9238 Alte cheltuieli comune de x
producie
9248 Alte cheltuieli generale ale x
ntreprinderii
9258 Alte cheltuieli de desfacere x

Chiar dac pentru nregistrarea altor cheltuieli structurate pe elemente s-au

instituit i nominalizat toate activitile generatoare de cheltuieli, ele se pot
contabiliza n totalitate i numai cu contul 9248 Alte cheltuieli generale de
administraie

Particulariti ale contabilitii manageriale pe articole de calculaie

Att datorit practicilor contabile din Romnia, ct i necesitii i utilitii

pentru executivul de la diferite centre de analiz i/sau responsabilitate, indiferent
c organizarea contabilitii de gestiune are loc prin dezvoltarea conturilor de
cheltuieli din contabilitatea financiar sau prin folosirea conturilor din clasa a 9 a,
se realizeaz i structurarea cheltuielilor contabilitii manageriale pe articole de
calculaie.
O structur clasic (standard) a articolelor de calculaie promovat n ara
noastr, se prezint astfel:
Materii prime i materiale directe, care s-ar putea codifica, de exemplu,
cu 0;
Salarii directe, cod 1;
Asigurrile i protecia social aferent salariilor directe, cod 2;
Alte cheltuieli directe, cod 3;
Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, cod 4;
Cheltuieli generale ale seciei, cod 5;
Cheltuieli generale de administraie, cod 6;
Cheltuieli de desfacere (comercializare), cod 7.
Avnd n vedere aceast structurare a cheltuieli pe articole de calculaie i
grupa 92 Conturi de urmrire i control al cheltuielilor, grila de atribuire i
simbolizare a conturilor, care ine seama de activitile generatoare de cheltuieli i
delimitarea n timp a cheltuielilor, se prezint n figura 4.7.

89
 5 Cheltuieli generale de secie
funcionarea utilajelor (CIFU)
4 Cheltuieli cu ntreinerea i
Articole

0 Materii prime i materiale

2 CAS i protecia social

de calculaie

7 Cheltuieli de desfacere
3 Alte cheltuieli directe

6 Cheltuieli generale de
administraie (CGI)
1 Salarii directe
Purttori sau

directe

(CGS)

(CD)
zone de cheltuieli
din grupa 92

Cheltuielile activitii
1. 9210 9211 9212 9213 x x x x
de baz
Cheltuielile
2. 9220 9221 9222 9223 x x x x
activitilor auxiliare
Cheltuieli comune de
3. x x x x 9234 9235 x x
producie
Cheltuieli generale de
4. x x x x x x 9246 x
administraie
Cheltuieli de
5. x x x x x x x 9257
desfacere
6. Cheltuieli anticipate 9260 9261 9262 9263 9264 9265 9266 9267
Rezerve pentru
7. 9270 9271 9272 9273 9274 9275 9276 9277
cheltuieli preliminate

Fig. 4.7. Grila de atribuire a simbolurilor conturilor din grupa 92 Conturi de

urmrire i control a cheltuielilor (bugetate) pe articole de calculaie

Precizm c, n anumite subramuri ale produciei materiale, n funcie de

particulariti, se pot institui i nominaliza i alte articole de calculaie, i anume:
n subramura produciei de maini
Produse i semifabricate prin cooperare;
Semifabricate din producie proprie;
Cheltuieli cu activiti de service;
Consum de SDV, etc;
n industria extractiv
Reparaii capitale;
Amortizri directe;
Cheltuieli cu descopert, etc;
n subramura exploatrii i prelucrrii lemnului:
Cheltuieli pentru scos apropiat transportat;
Cheltuieli cu instalaiile pasagere, etc;
Adaptarea acestor articole de calculaie ar presupune modificri
corespunztoare a grilei de simbolizare, aspecte ce se realizeaz fr dificulti.
Din economie de spaiu, redm doar exemplificativ preluarea din
contabilitatea financiar a cheltuielilor n cea dmanagerial, pe baza documentelor

90
justificative, doar pentru primul i ultimul articol de calculaie din grila de
simbolizare:

Materii prime i materiale directe

Consumul de diferite materii prime identificabile pentru produsele,
lucrrile, serviciile, aciuni i prestaii turistice ce formeaz activitile
de baz (PLSAPT B), se nregistreaz:
9210 Materii prime i materiale ale = 901 Decontri interne privind x
produciei de baz cheltuielile
Analitic:
PLASPT B i

Consumul de materii prime i materiale directe produsele, lucrrile,

serviciile aciunile i prestaiile turistice ce constituie activitatea
auxiliar, se nregistreaz:
9220 Materii prime i materiale ale = 901 Decontri interne privind x
produciei de auxiliare cheltuielile
Analitic:
PLASPT A j

Consumul de materii prime i materiale directe ocazionate de cheltuielile

anticipate, se nregistreaz:
9260 Materii prime i materiale = 901 Decontri interne privind x
directe consumate anticipat cheltuielile

Cheltuieli nregistrate pentru consumabile de materii prime i materiale

directe privind rezervele pentru cheltuieli prelimiminate ce vor avea loc
n viitor se nregistreaz:

9270 Materii prime i materiale = 901 Decontri interne privind x

directe ce se vor consuma n cheltuielile
viitor

Cheltuielile de desfacere

Aceste cheltuieli sunt de o mare diversitate i privesc cheltuielile prezente

ocazionate de desfacerea sau comercializarea produciei, ori a mrfurilor sau cele
efectuate n avans, ori constituite ca i rezerve, urmnd a se efectua efectiv n viitor.
n contabilitatea de gestiune, acest articol de calculaie intervine numai
pentru orientarea conducerii unitii, reflectndu-se, prin nregistrarea:
% = 901 Decontri interne x
9257 Cheltuieli ocazionate de desfacerea privind cheltuielile x
produciei i/sau a mrfurilor
9267 Cheltuieli anticipate x
9277 Rezerve pentru cheltuieli x
preliminate

91
 UNITATEA 8
Concepte generale de calculatie a costurilor - metodele
costurilor complete
Calculaia costurilor are loc dup o metodologie prin care se asigur
realizarea obiectivului, fundamental al contabilitii manageriale i anume:
controlul condiiilor interne de producie prin intermediul costurilor de producie.
O metodologie de calculaie a costurilor constituie ansamblul soluiilor de
agregare i prelucrare a cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar dup
natura lor economic n vederea determinrii costurilor, n general, i a celor
operaionale n special. Orice agent economic este interesat s-i calculeze i
explice rezultatele economico-financiare obinute sau posibile de obinut acordnd
prioritate calculrii costurilor operaionale, respectiv ale produselor fabricate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate.
n doctrina contabil s-au confruntat i se confrunt dou concepii generale
de calculaie a costurilor i anume:
1. O concepie care pune accentul pe coninutul i natura economic a
tipului de cost calculat, caz n care se vorbete de sisteme de costuri. Conform
acestei concepii, organizarea calculaiei costurilor este subordonat tipului de cost
calculat: complet (integral) sau parial (proporional).
Aceast concepie prevaleaz n rile cu economie de pia dezvoltat n
care accentul nu se pune cu prioritate pe exactitatea costurilor calculate, ci pe
operativitatea obinerii informaiilor necesare lurii deciziilor.
2. O concepie care pune accentul pe procedeele i tehnicile folosite n
agregarea i prelucrarea cheltuielilor, n vederea determinrii ct mai exacte a
nivelului i structurii costurilor, caz n care se vorbete de metode de calculaie a
costurilor. Aceast concepie a prevalat n rile cu economie de pia centralizat
i supercentralizat n care costul i calculaia costurilor s-a impus ca disciplina
tiinific distinct, rupt de contabilitatea de gestiune care a rmas ncorporat n
contabilitatea financiar.
n practica economic cele dou concepii nu se manifest n forme pure, ci
se mpletesc subordonndu-se una alteia dup scopul prioritar urmrit de agentul
economic.
Cum ntr-o economie concurenial deseori exactitatea calculrii costurilor
este mai puin important dect operativitatea obinerii informaiilor necesare lurii
deciziilor, apreciem c metodele de organizare a contabilitii manageriale trebuie
s permit analize fundamentale n baza crora managerii entitilor s poat lua
decizii operative i pertinente.
Teoretic i practic pot fi construite o mulime de sisteme sau metode
calculaie a costurilor, dar cele mai uzuale sunt: 1) sistemul costurilor complete sau
totale i 2) sistemul costurilor pariale, fiecare dintre ele cunoscnd diverse variante
sau versiuni de aplicabilitate practic, denumite metode de calculaie a costurilor.

92
Sistemul costurilor complete - Cadrul general
Sistemul costurilor complete este cunoscut i sub denumirea generic de
metoda centrelor de analiz.
Aceast metodologie general de calculaie a costurilor const n ansamblul
operaiunilor de afectare54 a cheltuielilor directe i de repartizare a cheltuielilor
indirecte care conduc la determinarea costurilor complete prin parcurgerea
urmtoarelor etape, principale de lucru:
1. nregistrarea cheltuielilor directe n conturile de costuri ale produselor,
lucrrilor, serviciilor, aciunilor i prestaiilor comerciale i/sau turistice crora le
sunt afectate (conturile 921, 922);
2. nregistrarea cheltuielilor indirecte n raport cu produsele fabricate, aciunilor i
prestaiilor comerciale i/sau turistice n conturile de centre de analiz i de
centre de calcul, n raport cu care sunt considerate directe (conturile 923, 924);
3. Repartizarea pe centrele de analiz a cheltuielilor dublu-indirecte, respectiv
att fa de produsele fabricate i/sau comercializate, lucrrile executate i serviciile
prestate, ct i fa de centrele de analiz a costurilor prin utilizarea cheilor de
repartizare sau bazelor de repartizare (contul 924);
4. Decontarea prestaiilor reciproce dintre centrele de analiz a costurilor (contul
922); i
5. Repartizarea costurilor din conturile de centre de analiz n conturile de
costuri ale produselor, lucrrilor, aciunilor i prestaiilor comerciale i/sau
turistice, crora le sunt atribuite (imputate) pe baza unor criterii (chei) de repartizare
(contul 922, 923).
Aceast succesiune de operaii este ilustrat schematic n figura 4.8.

Tema de reflecie nr.3: Care sunt principalele etape de lucru n cazul metodelor
costurilor complexe?

Cei ce se opun sistemului costurilor complete formuleaz, de regul,

aprecieri critice la adresa acestuia, i anume:
1. Volumul mare i uneori complexitatea calculelor de afectare i repartizare
care pot ntrzia obinerea unor informaii importante cu privire la nivelul i
structura costurilor.
2. Subiectivismul n alegerea criteriilor de repartizare a cheltuielilor indirecte
care fac, deseori, iluzorie precizia calculelor de repartizare i n consecin
afecteaz realitatea i exactitatea costurilor calculate, deoarece unele cheltuieli
alunec de la un obiect de calcul la altul.
3. Sistemul costurilor totale genereaz o instabilitate a nivelului costurilor
calculate n cazul n care capacitile de producie i/sau comercializare sunt
incomplet folosite sau cnd gradul de utilizare a acestora variaz sensibil de la o
perioad la alta.
Adepii sistemului costurilor totale contracareaz cel puin aceast ultim
critic, apelnd la tehnica clasificrii cheltuielilor ncorporate n costuri n: 1.
Cheltuieli operaionale i 2. Cheltuieli de structur. Aceast clasificare permite ca n

54
A afecta = a destina (o sum de bani, materiale, etc.) unui anumit scop (Breban V., Dicionar al
limbii romne contemporane, editura tiinific i enciclopedic, Bucureti, 1980, pag. 16)

93
caz de neutilizare integral a capacitilor de producie i/sau comercializare cota-
parte din cheltuielile de structur aferente capacitilor neutilizate, denumit costul
subactivitii, s fie excluse din cheltuielile de producie i/sau comercializare.

Cheltuieli ncorporabile n costuri

Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte

Centre de analiz
A
(funcionale sau de calcul)

A Centre de analiz
R
(ale activitilor auxiliare)

Centre de analiz
(ale activitilor de baz)

PRODUSUL, ACIUNEA, PRESTAIA

COMERCIAL I/SAU TURISTIC
(PAPC)

Figura 4.8. Succesiunea principalelor etape de lucru n sistemul costurilor

complete

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii din Romnia stipuleaz c

este necesar s se asigure determinarea costului subactivitii care de regul nu se
include n costul produselor, lucrrilor i serviciilor, ci se reflect direct n
rezumatul exerciiului55.
n acest scop se impune calculul unui coeficient de utilizare a capacitilor
de producie (K) determinat ca raport ntre nivelul real (Qr) i cel normal (Qn) de
utilizare a acestora, potrivit relaiei:
Qr
K
Qn
Acest coeficient mai poart numele de coeficient de imputare raional
a cheltuielilor de structur deoarece prin aplicarea lui asupra totalului cheltuielilor
fixe (CF) se determin cheltuielile de structur recalculate (CSR) care

55
Regulamentul de aplicare a legii contabilitii, pct. 11

94
afecteaz (se ncorporeaz) n costul produselor, lucrrilor i serviciilor, conform
relaiei:
CSR = CF x K

n aceste condiii costul subactivitii (CSA), care urmeaz a fi suportat

direct din rezultatul exerciiului, se determin ca diferen ntre totalul cheltuielilor
fixe i cheltuielile de structur recalculate conform relaiei: CSA = CF - CSR
n calculul coeficientului de imputare raional, n funcie de structura,
organizarea i specificul unitii patrimoniale pot fi utilizai indicatori ca: volumul
produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitilor de
producie etc.
Rezult c alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii
normale de producie, iar cea nefolosit este recunoscut drept cheltuial a
perioadei. De exemplu, dac ntr-o perioad de calculaie a costurilor, o unitate
patrimonial a funcionat la 80% din capacitate, aplicnd tehnica imputrii raionale
a cheltuielilor de structur, rezult un coeficient de imputare raional (K) de 0,8 (K
= 80 %/100) i deci 80% din cheltuielile de structur vor fi incluse n costul
produselor fabricate, lucrrilor executate i/sau serviciilor prestate, iar 20% vor fi
decontate pe seama rezultatelor exerciiului, reprezentnd costul subactivitii,
respectiv al neutilizrii integrale a capacitii de producie i/sau comercializare.
Determinarea costurilor complete cu imputarea raional a cheltuielilor de
structur prezint interes, i anume:
1. Pune n eviden costul subactivitii respectiv, al neutilizrii
integrale a capacitilor de producie;
2. Evit denaturarea valorii stocurilor, n sensul supraevalurii i
respectiv, a rezultatului economico-financiar al perioadei, n sensul subevalurii,
deoarece cota-parte din cheltuielile de structur corespunztoare subutilizrii
capacitilor de producie este considerat cheltuial excepional i afecteaz direct
contul de rezultat al exerciiului;
3. Asigur o apropiere a acestora de costurile normate pentru entitile
care folosesc costuri prestabilite i controlul costurilor reale prin bugete de
cheltuieli;
4. Asigur o stabilitate a costurilor unitare pentru entitile care nu
folosesc controlul bugetar al cheltuielilor.
De remarcat c n raport cu momentul calculrii costurilor complete, acestea
pot fi:
1. Costuri complete reale stabilite a posteriori pe baza cheltuielilor
efective nregistrate n contabilitatea financiar i preluate n
contabilitatea managerial;
2. Costuri complete prestabilite sau standard stabilite a priori pe baza
cheltuielilor estimative. Compararea sistematic a costurilor reale cu
cele standard permite determinarea abaterilor care pe msur ce sunt
cunoscute de responsabilii centrelor de analiz, le permit acestora s ia
deciziile necesare pentru corecie.

95
 Dintre metodele (sistemele) complete de calcul a costurilor amintim: a)
metoda costurilor globale; b) metoda pe faze de fabricaie; c) metoda pe
comenzi.

a) Metoda global de calcul a costurilor se poate aplica att pentru

calculul costurilor din activitatea de baz ct i din activitatea auxiliar, dac din
procesul de producie rezult un singur produs, lucrare sau serviciu. (central
electric, central de ap, secie de transport, etc.)
Caracteristic pentru aceast metod complet de calcul a costurilor este
faptul c din procesul de producie nu rezult semifabricate i nici producie
neterminat, sau dac totui rezult aceasta este neglijat.
Coninutul metodei globale de calcul a costurilor const n colectarea
cheltuielilor de producie i desfacere global, ntr-un singur cont, i stabilirea
costului pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, prin raportarea totalului
cheltuielilor colectate global la cantitatea de produse obinute. Deci, toate
cheltuielile au caracter de cheltuieli directe fa de producia obinut.
Costul unitar antecalculat se obine prin nsumarea tuturor cheltuielilor
nscrise n bugetul costului produsului, n structur, pe elemente sau articole de
calculaie, iar costul ntregii producii antecalculate se stabilete conform relaiei:
n
Ct p Chi Q p
i 1
unde:
Ctp costul ntregii producii de marf programate;
Chi elementul de cheltuial sau articolul de calculaie i
Qp volumul fizic al produciei mrfi prevzute a se obine ntr-o perioad
de timp.
Costul unitar efectiv se calculeaz diferit, i anume:
La unitile care produc un singur produs, prin raportarea cheltuielilor
directe i indirecte la cantitatea de produs obinut, deci prin diviziune
simpl, conform modelului:
Cd Ci
Cu e
Q
unde:
Cue costul unitar efectiv;
Cd cheltuieli directe;
Ci cheltuieli indirecte;
Q cantitatea de producie obinut
La unitile care obin din aceeai materie prim produse cuplate,
cheltuielile de producie colectate global se repartizeaz pe feluri de
produse prin procedeul indicilor de echivalen

96
 UNITATEA 9
Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda pe faze si
metoda pe comenzi

a) Metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie se aplic de

ctre entitile cu producie de mas sau de serie mare, caracterizate printr-un
proces tehnologic simplu, desfurat n faze succesive de prelucrare a materiilor
prime i materialelor, n urma crora rezult produsul finit. Aa ar fi, de exemplu,
industria berii, oelului, sticlei, ceramicii, zahrului, fibrelor sintetice, etc.
Este o metod de calcul a costurilor de tip absorbant, presupunnd
soluionarea urmtoarelor probleme:
Stabilirea fazelor de calculaie, a poziiei i rolului lor n calculaia
costurilor;
nregistrarea cheltuielilor de producie pe faze de fabricaie;
Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra produciei
obinute n aceeai faz de fabricaie.
Fazele de calculaie reprezint expresia tehnico economic a fazelor de
fabricaie i se obin prin secionarea procesului tehnologic ntr-un numr mai mare
sau mai mic de faze de calculaie, iar semifabricatele sau produsele obinute n
cadrul acestora constituie purttorul de cheltuial. Fazele de calculaie ajut doar la
delimitarea cheltuielilor ocazionate.
Cheltuielile directe de producie se determin i se delimiteaz pe faze de
calculaie, afectnd purttorul de cheltuial, respectiv semifabricatul sau produsul
obinut n cadrul acestora, iar cheltuielile indirecte se colecteaz la nivel de faz sau
unitate, dup care se supun repartizrii pe purttori, dup criterii convenionale.
Costul unitar se calculeaz prin procedeul diviziunii simple dac n faza
respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricat sau produs finit.
Conceptual, metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie se poate
aplica n dou variante: 1) fr semifabricat i 2) cu semifabricat.
A. Varianta fr semifabricat este cunoscut i sub denumirea de varianta
fr translocarea cheltuielilor de la o faz de calculaie la alta.
n acest caz costul nu se calculeaz dup fiecare faz, ci numai pentru
produsul finit care rezult dup ultima faz sau etap de prelucrare.
Prin urmare, nici cheltuielile de producie nu se transloc n contabilitatea
managerial de la o faz la alta, ele se nsumeaz extracontabil, la sfritul perioadei
de calcul a costurilor pentru producia ce a parcurs i ultima faz de fabricaie,
concretizndu-se n produs finit.
Costul total i pe unitate de produs se determin prin nsumare
extracontabil a cheltuielilor aferente fiecrui purttor de cheltuial, din toate fazele
care au participat la fabricarea produsului respectiv.
Cheltuielile totale astfel determinate se raporteaz la cantitatea de produse
obinute rezultnd costul unitar, conform relaiei:

97
 t
n m


f 1 d 1
Chd
i 1
Chi

Cu e
Q
unde:
Cue costul unitar pe produs;
f faza de fabricaie (f 1,t );
Chd elemente sau articole de calculaie directe (d 1, n );
Chi elemente sau articole de calculaie indirecte (i - 1, m );
Q cantitatea de producie obinut;
B. Varianta cu semifabricat se aplic la unitile cu producie de mas i la
care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz.
Caracteristic pentru aceast variant este c are loc translocarea cheltuielilor
de la o faz la alta, obinndu-se dup fiecare faz semifabricat, care se depoziteaz
i pentru care se calculeaz costul, innd cont de costul materiilor prime sau al
semifabricatului primit din fazele anterioare i de cheltuielile directe i indirecte din
faza respectiv.
Calculul costului semifabricatelor dup fiecare faz de calculaie asigur
concordana circuitului material al diferitelor semifabricate cu circuitul cheltuielilor
de producie exprimate valoric.
Pe considerentul c costul unui semifabricat se transloc n faza de
calculaie urmtoare, costul calculat dup ultima faz a procesului tehnologic
reprezint costul produsului finit.
Costul unitar efectiv al semifabricatului obinut dup fiecare faz se
stabilete conform modelului:
n m

Qsf Cu f 1 Chd f Chii
Cu f d 1 i 1
q sf
unde:
Cuf costul unitar efectiv al semifabricatului n faza de fabricaie f (f = 1,t );
Qsf cantitatea consumat efectiv din semifabricate n faza f, provenite
din faza f 1;
Cuf-1 costul efectiv al semifabricatelor obinute n faza f 1;
Chdf elemente sau articole de calculaie directe (d = 1, n ) ocazionate n
faza f;
Chii elemente sau articole de calculaie indirecte (i = 1, n ), ocazionate n
faza f;
qsf cantitatea de semifabricate obinut n faza f.
b) Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi se aplic de ctre
entitile cu producie individual inclusiv i de cele cu producie de serie mic.
Caracteristic pentru acest tip de producie este faptul c produsul final se
obine ntr-un singur exemplar sau ntr-un numr mic de exemplare, care nu se
repet sau dac acesta apare este cu totul accidental. Aa ar fi de exemplu: producia
unitilor constructoare de maini, de mobil, confecii, reparaii de utilaje etc.

98
 Este o metod de calcul a costurilor de tip absorbant care presupune
respectarea etapelor specifice, inclusiv determinarea cantitativ i valoric a
produciei neterminate.
n derularea etapelor de lucru un rol important ocup comanda de fabricaie,
care ajut doar la delimitarea cheltuielilor, iar purttorul de cheltuial este producia
lansat cu o comand.
Obiectul unei comenzi de fabricaie difer n funcie de faptul dac
purttorul de cheltuial l reprezint producia individual, care se organizeaz de
obicei n varianta fr semifabricate sau producia de serie care se poate organiza
att n varianta fr semifabricat ct i n varianta cu semifabricat.
n cazul variantei fr semifabricat comanda are ca purttor de cheltuial
produsul sau lotul de produse, iar calculul costului se face fr nici un fel de
separare a cheltuielilor pe prile componente ale produsului, conform modelului:
t
n m

Ce Chd Chi
s 1 d 1 i 1
unde:
Ce - costul efectiv al produsului individual;
s - secie de fabricaie unde este prelucrat produsul (s - 1,t );
Dac puttorul de cheltuial lansat cu o comand este reprezentat de mai
multe uniti de produs, modelul general de calcul se prezint astfel:
t
n m

Chd Chi
Cu e s 1 d 1 i 1
Q
unde:
Cue costul unitar mediu al unei uniti fizice de produs;
Q unitatea de produse fabricate n cadrul unei comenzi de fabricaie.

n cazul produciei de serie mic organizat n varianta cu semifabricate,

acestea se pot produce n unitate sau se pot cumpra din afar, situaie n care
modelul general de calcul al costului unitar ar fi:
t
n m

Cr Cu r
d 1
Chd Chi

Cu e r 1 i 1

Qp
unde:
Cue costul unitar al produsului finit;
Cr consumul specific din reperul r, component al produsului p(r - 1, p )
Cur costul unitar al unui reper, component;
Chd element sau articol de cheltuial direct de asamblare(d - 1, n );
Chi element sau articol de cheltuieli indirecte de asamblare, montare (i -
1, n );
Qp cantitatea de produse finite lansate n fabricaie pe fiecare comand.

Analiza de detaliere a metodelor de calcul a costurilor complete sau

absorbante, pune n eviden i procedeele de calcul al costurilor unitare, care sunt

99
procedeul diviziunii simple; procedeul indicilor de echivalen i procedeul
valorii rmase. Coninutul acestor procedee urmnd a se explica i clarifica la
activitile seminariale.

Tema de reflecie nr.4: Care sunt variantele metodei de calcul a costurilor pe faze
de fabricaie?

100
 UNITATEA 10
Aplicatie practica privind metoda costurilor complete

I. Prezentarea general a unitii

Unitatea productiv dispune de urmtoarea structur organizatoric:

o secie principal de producie n care se produc pe baz de comand,
producie de serie mic, respectiv produsul P1 pentru 20 UF, cu un cost
standard de 450000 UM/UF i produsul P2 pentru 10 UF, cu un cost
standard 370000 UM/UF;
o secie de producie auxiliar, a crei producie se consum integral de
activitatea de baz;
un compartiment de conducere i administraie a societii;
Capacitatea normat a unitii este de 1000 ore, iar cea efectiv utilizat de 900
ore;
Din cantitatea de 20 UF lansat n fabricaie cu comanda nr. 1 s-a finisat i s-a
predat la magazia de produse finite, n perioada de calcul 12 UF, iar din cele 10
UF, lansate cu comanda nr. 2 s-au terminat i finisat 6 UF, diferena se afl sub
forma produciei n curs de execuie;
Metoda de eviden a cheltuielilor se organizeaz pe baz de comand, produse
obinute fiind codificate P1, cu cod 01 i P2, cu un cod 02, structura cheltuielilor
are loc pe elemente, codificate astfel: materiile prime, cod 01; materialele
consumabile, cod 02; salarii, cod 03; CAS, cod 04; amortizarea, cod 05.
Baza de repartizare a cheltuielilor comune de producie o constituie salariile
identificabile pe obiecte de eviden i calcul a costurilor, respectiv produsul P1
i P2.
Se cere s se nregistreze n contabilitatea financiar i de gestiune toate
operaiunile nregistrate n cazul exemplificat i s se calculeze costul unitar
efectiv, avnd n vedere costurile ncorporabile, precum i costul unitar efectiv
complet pentru necesiti de conducere avnd n vedere i costurile
nencorporabile.

II. Operaiuni privind consumul de factori de producie se prezint astfel:

Cheltuieli dup Cheltuieli cu producia de baz Cheltuie- Chletuie- Cheltuie- Total

natura lile lile lile Cheltuieli
economic secto- indirecte generale
Cheltuieli Total din rului de de
P1 P2
dup care: auxiliar producie adminis-
destinaie traie
1. Materii prime 3200000 2000000 1200000 1000000 - - 4200000
2. Materiale consumabile - - - 400000 1000000 200000 1600000
3. Salarii 2000000 1600000 400000 800000 800000 400000 4000000
4. CAS 600000 480000 120000 240000 240000 120000 1200000
5. Amortizri - - - 400000 1200000 400000 2000000
TOTAL CHELTUIELI 5800000 4080000 2120000 2840000 3240000 1120000 13000000
Structurarea cheltuielilor comune de producie, n variabile i fixe, se prezint
astfel:

101
Cheltuieli Materiale Salarii i CAS Amortizarea Total
comune consuma- aferent imobilizrilor Cheltuieli
ale seciei bile corporabile
1000000 V 811.200 V 1200000 V 3011200 V
228800 F 228800 F

III. Contabilizarea operaiunilor economice n cursul perioadei:

1. Contabilizat consumul de materii prime conform bonurilor de consum:
a) n contabilitatea financiar:
601 = 301 4200000
b) n contabilitatea de gestiune:
% = 901 4200000
921 3200000
921.01.01 2000000
921.02.01 1200000
922 1000000

2. nregistrat consumul de materiale consumabile conform bonurilor de consum:

a) n contabilitatea financiar:
6028 = 3028 1600000

b) n contabilitatea de gestiune:

% = 901 1600000
922.02 400000
923.02 1000000
923V 1000000
924.02 200000
924F 200000

3. Contabilizat cheltuielile cu salariile conform Centralizatorului drepturilor

salariale:
a). n contabilitatea financiar
641 = 421 4000000
b) n contabilitatea de gestiune

% = 901 4000000
921 2000000
921.01.03 1600000
921.02.03 400000
922.03 800000
923.03 800000
923.03 V 624000
923.03 F 176000
924.03F 400000

102
4. Contabilizat cheltuielile cu CAS, conform centralizatorului cu drepturile bneti
i contribuia la asigurrile sociale:
a) n contabilitatea financiar:
6451 = 4311 1200000
b) n contabilitatea de gestiune:

% = 901 1200000
921 600000
921.01.04 480000
921.02.04 120000
922.04V 240000
923.04 240000
923.04V 187200
923.04F 52800
924.04F 120000

5. Contabilizat cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale, respectiv

utilaje tehnologice 1600000 UM si a cldirilor administraiei pentru 400000
UM:

a) n contabilitatea financiar:

6811 = % 2000000
2812 400000
2813 1600000

b) n contabilitatea de gestiune:

% = 901 2000000
922.05 V 400000
923.05 V 1200000
924.05 F 400000

Obinut producie

6. Obinut produse finite, evaluat la cost standard, conform Notelor de predare

produse, respectiv:
12 UF a 450000 UM/UF = 5400000 U.M.
6 UF a 300000 UM/UF = 1800000 U.M.
a) n contabilitatea de gestiune

931 = 902 7200000

931.01 902.01 5400000
931.02 902.02 1800000

b) n contabilitatea financiar

103
 345 = 711 7200000

Decontarea cheltuielilor

7. Se deconteaz cheltuielile activitii auxiliare asupra activitii de baz, tiind c

n totalitate aceste cheltuieli sunt variabile:

923 = 922 2840000

923 V 922 V 2840000

8. Calculul coeficientului (K) de utilizare a capacitilor de producie i

determinarea cheltuielilor fixe ncorporabile i nencorporabile n costul produciei
obinute:
calculul coeficientului K de utilizare a capacitilor de producie:

Qr 900 ore
K 0.9
Qn 1000 ore

cheltuielile fixe ale seciei de producie sunt de 228800 U.M.

relaia de calcul a cheltuielilor fixe ale perioadei corespunztor gradului
de neutilizare a capacitilor de producie este:

Cheltuielile
Capacitatea utilizata 900
fixe ale RF 1 228800 UM 1
Capacitatea normata 1000
perioadei

228800 0.1 22880 UM

RF regia fix
calculul cheltuielilor fixe de producie alocate produselor obinute are
loc conform modelului:

Cheltuieli Cheltuieli
fixe de productie CF fixe de productie 228800 UM 22880 UM 205920 UM
alocate nealocate

9. Calculul coeficientului de repartizare a cheltuielilor comune de fabricaie, K923,

variabile i fixe alocate i nregistrarea contabil a repartizrii lor asupra costului
obiectelor de eviden i calcul, respectiv P1 i P2:
Calculul coeficientului K923 de repartizare a cheltuielilor comune
ncorporabile n costuri, conform modelului:

104
 n

Chi PV / F
5851200 V 205920 F 6057120
K 923 i1
3.02856 UM / V
BRi P1 1600000 400000 2000000

Deci, la o UM cheltuieli directe cu salariile revine 3.02856 UM

cheltuieli indirecte de producie alocate costului produselor obinute.
Determinarea sumei alocate ce revine din cheltuielile comune de
producie variabile i fixe pentru fiecare produs obinut, respectiv P1 i
P2.

Produsele Baza de repartizare Coeficientul K de Cheltuieli comune

Salariile directe repartizare de producie
repartizate
P1 1600000 3.02856 4845696
P2 400000 3.02856 1211424
TOTAL 2000000 3.02856 6057120

Contabilizat repartizarea cheltuielilor comune de producie asupra

producie obinute:

921 = 923 6057120

921.01 4845696
921.02 1211424

10. Pentru formarea costului de producie complet se preiau n contul de calculaie,

respectiv, n cazul exemplificat, contul 921 Cheltuielile activitii de baz i
cheltuielile fixe nealocate (nencorporate n costuri), operaiune reflectat, prin
nregistrarea:

921 = 923 22880

Analitic: 923 F 22880
921.x Cheltuieli fixe
nencorporate

11. Din totalul cheltuielilor generale de conducere i administraie de 1120000 UM,

400000 UM particip la aducerea stocurilor de produse la locul unde se gsesc
pentru a fi valorificate, iar 720000 UM sunt nencorporabile.
Repartizarea cheltuielilor fixe de administraie i conducere asupra celor
dou produse P1 i P2 se face conform coeficientului K924 calculat n
funcie de consumul de materii prime nregistrate pe fiecare produs,
conform relaiei:

105
 n

Chi gi
400000
K 924 i1
100 12.5%
n
2000000 1200000
BRi
i1

Deci, la fiecare 100 UM materii prime directe revin 12.5 UM cheltuieli

de administraie i conducere.
Determinarea mrimii absolute a cheltuielilor de administraie i
conducere ce revin fiecruia din cele dou produse se face astfel:

Produsele Baza de repartizare Coeficientul de Cheltuieli de

(Consum materii repartizare K % administraie i
prime) conducere
P1 2000000 12.5% 250000
P2 1200000 12.5% 150000
TOTAL 3200000 12.5% 400000

Reflectarea n contabilitate a repartizrii cheltuielilor fixe de

administraie i conducere asupra costului celor dou produse, conform
Situaiei de repartizare, mai sus menionat:

921 = 924 400000

921.01 250000
921.02 150000

12. Trecerea cheltuielilor de administraie i conducere nealocate costurilor

produselor obinute, asupra conturilor de calculaie, n sum de 720000 UM. 921
Cheltuielile activitii de baz, analitic, cheltuieli nencorporabile, pentru
formarea costurilor complete a celor dou produse, prin nregistrarea:

921 = 924 720000

921/ Cheltuieli nencorporabile

13. Contabilizat producia neterminat stabilit pe baza inventarului, evaluat la

cost efectiv de 5000000 UM, din care pentru produsul P1, 3800000 UM i pentru
produsul P2, 1200000 UM, prin nregistrarea:

a) n contabilitatea de gestiune

933 = 921 5000000

933.01 921.01 3800000
933.02 921.02 1200000

b) n contabilitatea financiar
331 = 711 5000000

106
14. Stabilirea i decontarea costului efectiv al produciei finite obinute:
Stabilirea costului efectiv al produselor finite obinute:

a) cheltuieli directe identificabile pe purttori de cheltuial 5800000 UM

pentru produsul P1 4080000 UM
pentru produsul P2 1720000 UM
b) cheltuieli indirecte de producie variabile incluse n costuri 5851180 UM
pentru produsul P1 4685078 UM
pentru produsul P2 1166122 UM
c) cheltuieli indirecte de producie ncorporabile 205920 UM
pentru produsul P1 160618 UM
pentru produsul P2 45302 UM
d) cheltuieli de administraie i conducere ncorporabile n
costul stocului de produse 400000 UM
pentru produsul P1 250000 UM
pentru produsul P2 150000 UM
e) costuri totale cu obinerea produciei: a + b + c + d, pentru
fiecare produs: 12257120 UM
pentru produsul P1 9175696 UM
pentru produsul P2 3081424 UM
f) costul produciei n curs de execuie 5000000 UM
pentru produsul P1 3800000 UM
pentru produsul P2 1200000 UM
g) costul efectiv al produselor finite predate la magazie: e f,
pe total unitate i pe produse:
pe total unitate: 12257120 UM 5000000 UM 7257120 UM
pe produse
pentru produsul P1: 9175696 - 3800000 5375696 UM
pentru produsul P2: 3081424 - 1200000 1881424 UM

nregistrat n contabilitatea de gestiune decontarea costului efectiv:

902 = 921 7257120

902.01 921.01 5375696
902.02 921.02 1881424

15. Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre, respectiv, ntre costul efectiv

i cel de nregistrare, pe total unitate i pe fiecare produs:
o Pe total unitate (sold curent 902)
CREDIT 902, n sum de 7200000 UM
DEBIT 902, n sum de 7257120 UM
Diferene nefavorabile, 57120 UM
o Pentru fiecare produs n parte
Produsul P1:
CREDIT 902.01, n sum de 5400000 UM
DEBIT 902.02, n sum de 5375696 UM

107
 Diferene favorabile de 24304 UM
Produsul P2
CREDIT 902.02, n sum de 1800000 UM
DEBIT 902.01, n sum de 5881424 UM
Diferene nefavorabile de 81424 UM
Contabilizat diferene de pre
a) n contabilitatea de gestiune

903 = 902 57120 UM

903.01 902.01 24304 UM
903.02 902.02 81424 UM

b) n contabilitatea financiar

348 = 711 57120 UM

16. Decontat costul efectiv al produciei la sfritul lunii:

901 = % 7257120
931 7200000
931.01 5400000
931.02 1800000
903 57120
903.01 24304
903.02 81424

17. Decontat costul efectiv al produciei n curs de execuie

901 = 933 5000000

933.01 3800000
933.02 1200000

18. Calculul costului efectiv al produsului P1 i P2, conform datelor contabilizate n

conturi:

D 921.01 Produsul P1 C D 921.02 Produsul P2 C

(1b) 2000000 (13) 3800000 (1b) 1200000 (13) 1200000
(3b) 1600000 (3b) 4000000
(4b) 480000 (4b) 1200000
(9) 4845696 (9) 1211424
(11) 250000 ______________ (11) 150000 ______________
9175696 3800000 3081424 1200000
Sold debitor Sold debitor
5375696 1881424

Costul efectiv se calculeaz prin procedeul diviziunii simple, conform

relaiei:

108
 n

Ch i
Cue i1

Q
o Pentru produsul P1:

5375696 UM
Cue 447975 UM / UF
12 UF

o Pentru produsul P2:

1881424 UM
Cue 313570 UM / UF
6 UF
19. Calculul costului unitar efectiv complet pentru necesiti ale conducerii, innd
seama de cheltuielile directe nencorporabile n costuri:
Elemente pentru calcul:
a) Cheltuieli efective ncorporabile:
Pentru produsul P1: 5375696 UM
Pentru produsul P2: 1881424 UM
b) Cheltuieli indirecte nencorporabile, cont 921 Cheltuielile activitii de
baz analitic nencorporabile: 742880 UM
Total cheltuieli luate n calculul costului unitar pentru necesiti
de conducere: (a+b): 7257120 + 742880 = 8000000
c) Repartizarea cheltuielilor nencorporate n costul i calculul costului
unitar efectiv complet pentru informarea conducerii, folosind ca baz, de
repartizare totalul cheltuielilor ncorporate n costuri.
Calculul coeficientului K de repartizare a cheltuielilor
nencorporate n costuri:

742880 UM
K 100 10.236
7257120 UM

i. Pentru produsul P1: 5375696 UM x 10.236 =550256 UM

ii. Pentru produsul P2: 1881424 UM x 10.236 192684 UM
Calculul costului unitar efectiv complet:
i. Pentru produsul P1:
(5375696 + 550256) : 12 UF = 493382 UM/UF
ii. Pentru produsul P2:
(1881424 + 192684): 6 UF = 345684 UM/UF
n urma efecturii tuturor operaiunilor, n cazul exemplificat, toate conturile
din clasa a 9 a s-au soldat, acest aspect impune comentarii.
Pentru nregistrarea operaiunilor n contabilitatea de gestiune s-au folosit conturi,
care se prezint astfel:

109
 921 921/Nencorporate
1b) 3200000
3b) 2000000 10) 22880
4b) 600000 12) 720000
9) 6057120 742880
11) 400000
12257120

923 921/P1 921/P2

2b) V 1000000 1) 2000000 1) 1200000
3b) V 624000 3b) 1600000 3b) 400000
F 176000 4b) 480000 4b) 120000
4b) V 187200 9) 4845696 9) 1211424
F 52800 11) 250000 11) 150000
5b) V 1200000 9175696 3081424
7) V 2840000
924
Total: 6080000
Din care: 2b) 200000
V 5851200 3b) 400000
F 228800 4b) 120000
5b) 400000
205920 22880 1120000
ncorporabile Nencorporabile
400000 720000
P1 P2 ncorporabile Nencorporabile
160618 45302

110
 UNITATEA 11
Calculaia costurilor dup metoda standard
A. Coninutul i particularitile metodei de calculaie a costurilor standard

Metoda de calculaie standard-cost a aprut n anul 1901 n Statele Unite ale

Americii sub denumirea de sistemul costurilor antecalculaie (Estimated Cost
System). Ea const n antecalcularea anual a costurilor de fabricaie pe unitatea de
produs.
Lunar se calcula costul nmulindu-se cantitile de produse obinute cu
costurile antecalculate pe unitate de produs.
Prin compararea costurilor efective cu costurile antecalculate aferente
produciei obinute se stabilesc abaterile. n acest fel se renun la postcalculul pe
unitatea de produs. Prin aceasta se integreaz calculaia costurilor n sistemul
planificrii de ansamblu al ntreprinderii.56
Comparativ cu metodele clasice de calculaie folosite pn la apariia
acestora care calculeaz costul dup terminarea procesului de fabricaie, metoda
costurilor standard promoveaz pentru prima dat ideea calculrii cu anticipaie a
costurilor de producie unitare.
n principiu, metoda costurilor standard, sau standard-cost, const n
stabilirea cu anticipaie a unui cost standard pentru producia ce urmeaz a se
fabrica.
Obiectivul metodei l constituie sesizarea responsabilitilor cnd se produc
abateri semnificative. Aceasta presupune compararea costurilor prestabilite cu cele
efective i determinarea abaterilor, permind astfel evaluarea performanelor
interne ale entitilor.
Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de
producie imputabile (cum sunt cele cu materialele i manopera) denumite i
standarde i costurile indirecte (cum sunt costurile comune ale seciei, generale de
administraie i cheltuielile de desfacere) denumite bugete de cheltuieli. Acesta este
considerat un cost real, fiind folosit ca etalon la msurarea costului efectiv i
conceput pentru a orienta activitatea entitii, indicnd condiiile n care trebuie s
se produc.
Costul standard fiind considerat un cost normal de producie, nu mai este
necesar calculaia costului efectiv (Ce) al produselor, calculaia costului standard
(Cs) fiind singura calculaie i constituind baza de stabilire a preurilor de vnzare.
Esena metodei standard poate fi exprimat prin relaia:
Ce = Cs Ab
Abaterile ce apar n timpul desfurrii procesului de fabricaie sunt
considerate abateri de la condiiile normale, urmnd a efectua rezultatele finale.57
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii prevede c metoda
costurilor standard sau normate const n determinarea cu anticipaie fa de
punerea n fabricaie a produselor att a cheltuielor directe ct i a celor indirecte
grupate n fixe i variabile, cuprinse n costul de producie sub forma unor
56
Karl Kfer, Standardkostenrechnung, Stuttgart 1964, p. 54.
57
n concept original.

111
antecalculaii. Prin adugarea sau scderea abaterilor la costurile standard rezult
costurile efective ale produciei obinute. 58
Rezult c abaterile nu afecteaz rezultatul financiar ca n conceptul
original.
n timp, metoda de calculaie standard-cost s-a perfecionat, astfel nct, n
prezent, ea este utilizat ca o calculaie flexibil a costurilor standard, bazat pe
costuri complete.
Aplicarea metodei de calculaie standard-cost necesit urmtoarele lucrri:
calcularea costului standard;
calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard;
contabilitatea costurilor potrivit cerinelor metodei.

B. Elaborarea calculaiilor standard pe produs

Calculaiile standard se determin naintea nceperii fabricaiei, pe feluri de

costuri, repere i produse n funcie de documentaia tehnico-economic; standarde
elaborate pentru costurile directe i a bugetelor costurilor indirecte.
n literatura de specialitate standardele au fost clasificate dup mai multe
criterii, i anume:
1. Dup modul de exprimare deosebim: standarde cantitative (fizice,
naturale) i valorice.
Standardele fizice exprim cantitile de materiale sau timpul necesar
fabricrii reperului semifabricatului, produsului respectiv sau capacitatea de
producie a utilajelor n uniti fizice. Deci, ele pot fi standarde de materiale, de
manoper sau bugete de producie.
Acestea se stabilesc innd seama de produsul ce trebuie fabricat
(semifabricat, reper) calitatea standard a materialelor, utilajelor ce urmeaz a fi
folosite de procesul tehnologic ales, for de munc standard etc. Fiind determinate
n baza documentaiei tehnice i a condiiilor specifice procesului tehnologic, au o
valabilitate de 2-3 ani.
Standardele valorice (financiare) reprezint expresia bneasc a
standardelor fizice. Ele se calculeaz prin ponderarea standardelor fizice de
materiale, manoper cu preurile de aprovizionare, respectiv tarifele de retribuire
standard. Tot n standardele valorice se includ bugetele de costuri indirecte.
2. n funcie de perioada de valabilitate, deosebim standarde curente i de
baz:
Standarde curente au strns legtur cu condiiile i particularitile
perioadei la care se refer. Ca urmare, ele se reactualizeaz la modificrile survenite
fa de condiiile iniiale.
Standardele de baz reprezint standardele fizice i valorice stabilite pe o
perioad mai mare de timp (5-10 ani).
3. n funcie de scopul urmrit, standardele se clasific n standarde ideale
(calculate n condiii ideale de desfurare a procesului de producie), standarde
normale (stabilite pe baza realizrilor perioadelor precedente considerate normale)
i standarde reale (considerate ca mrimi posibile de realizat).

58
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991.

112
 n funcie de principalele articole de calculaie a costurilor, distingem:
standarde de materiale, de manoper i de costuri de regie formate din dou grupe:
a) costuri indirecte de producie (fabricaie);
b) costuri generale de administraie i de distribuie (desfacere).
Determinarea costurilor de producie standard pe articole de calculaie este
precedat de stabilirea sortimentelor i a volumului de producie standard care s
asigure folosirea optim a capacitilor de producie. n funcie de previziunea
vnzrilor i de stocaj, se stabilesc obiectivele de producie, iar prin intermediul
bugetelor flexibile pe centre de responsabilitate, se calculeaz consumurile normale
pentru diferite niveluri de activitate.
Pentru a fi operaionale i fiabile este necesar revizuirea periodic a
standardelor n funcie de schimbrile de preuri i tarife, modificarea condiiilor de
lucru, modificrile aduse produselor fabricate, experiena n lansarea produselor i
experimentarea metodei etc.
a1. Calculul costurilor standard cu materialele directe
Costurile standard de materiale se calculeaz pentru fiecare fel de material,
nmulind standardele fizice de materiale (qs) din documentaia tehnic a fiecrui
produs, inndu-se seama de pierderile tehnologice i de eventualele materiale
recuperabile din prelucrare, cu preurile standard de aprovizionare (Ps), conform
relaiei:
n
C SM q si xPsi
i 1
Costul standard de aprovizionare considerat previzional se poate determina
pe baza datelor din perioada imediat precedent, a preurilor medii pe o perioad de
5-10 ani etc.
Preul previzionat din momentul stabilirii standardelor trebuie corectat cu un
indice previzional de cretere a preurilor, dac este cazul.
Pentru a obine costul standard al materiei prime, la preul previzionat de
aprovizionare se adaug cota standard a costurilor sectorului de aprovizionare
rezultate din bugetul de aprovizionare.
a2. Calculul costurilor standard cu manopera direct (CSMN )
Costurile standard de manoper direct se stabilesc n funcie de timpul
standard necesar executrii diferitelor operaii ale produsului (HS) i de tarifele
standarde (pe or) pe operaii (Tsj), rezultnd din relaia:
n
C SMN H sj xTsj
j 1
Tarifele orare de salarizare standard se stabilesc innd seama de
complexitatea operaiilor tehnologice i calificarea necesar, salariile personalului
n funcie de forma de salarizare utilizate.
Celelalte costuri directe legate de manoper, respectiv contribuia la
asigurri sociale i fondul de omaj etc. se determin n funcie de manopera direct
i cotele procentuale existente n vigoare la acea dat.
Prin ponderarea costului standard de materiale i manoper pe unitatea de
produs, cu cantitatea de produse planificate rezult costurile standard directe.

113
 a3. Calculul costurilor de regie standard
Costul standard fiind un cost complet include i cota-parte prin costurile
indirecte. Determinarea costurilor indirecte, ridic probleme deosebite, ca urmare a
structurii lor neomogene, a varietii lor, a caracterului complex pe care l au, fiind
generate de activitatea privind asigurarea i meninerea n stare de funcionare a
capacitii de producie a entitii. Acestea sunt legate de crearea condiiilor tehnice,
tehnologice i organizatorice necesare executrii ntregii producii. Ele se pot
determina prin procedeul global sau procedeul analitic pe grupe i feluri de
cheltuieli.
Procedeul global presupune stabilirea costurilor de regie global pe cele
dou categorii (costuri indirecte de producie i generale de administraie i
distribuie) n funcie de cheltuielile medii din diferite perioade de gestiune (5-10
ani) sau a celor din anul precedent i corectarea acestor medii cu creterea
procentual a volumului produciei.
Procedeul analitic, denumit i al standardelor individuale, presupune
stabilirea costurilor indirecte pe fiecare loc generator (atelier, secie, administraie,
entitate) i n cadrul acestora pe feluri de costuri.
Seciile productive, ca centre de analiz operaionale, pot constitui centre de
profit, la nivelul crora se stabilesc chetuielile, veniturile i profitul n urma vnzrii
produselor realizate sau a contribuiei pe care o aduc la profitul entitii.
Nivelul costurilor indirecte se determin pe baza unor mrimi standard,
preuri i tarife standard, innd seama de gradul de ocupare a capacitii de
producie.
Sintetizarea lucrrilor de elaborare a standardelor pentru costurilor
indirecte se face cu ajutorul bugetelor de costuri care pot fi fixe i flexibile.
Utilizarea lor a contribuit la apariia n evoluia ei a dou variante ale metodei
standard: calculaia rigid a costului standard (Standard Cost Accounting) care
stabilea costuri standard pe feluri de costuri, pe zone i pe purttori de costuri
pentru un anumit nivel de activitate productiv i calculaia flexibil a costului
standard care separ costurile indirecte n fixe i variabile n funcie de gradul de
ncrcare a zonei respective de cheltuieli. Astfel, bugetul flexibil de costuri devine
un important instrument al conducerii, att pentru controlul i analiza modului de
desfurare a activitii, ct i pentru cunoaterea cauzelor abaterilor.
Prin recalcularea costurilor indirecte standard n funcie de realizrile
efective, bugetarea devine un instrument al conducerii operative, al locurilor de
costuri i al introducerii responsabilitii n special pentru costurile controlabile.
Repartizarea costurilor din bugetele de costuri asupra costului standard al
produselor se face n funcie de numrul orelor necesare fabricrii produsului sau
alte criterii, n funcie de care se poate exprima activitatea locului de costuri.
Pe baza standardelor pentru costurile directe i a bugetelor costurilor
indirecte se ntocmete fia de costuri standard ale fiecrui produs (Tabelul nr. 1).

114
 Tabelul nr.1

FIA DE COSTURI STANDARD

(ANTECALCULAIE)

PRODUSUL A
Cantitate programat: 100 buc

Denumirea costurilor Standardele Pre unitar/tarif Valoare

fizice standard
I. Materiale
1. Materialul A 80 kg 10 800,00
2. Materialul B 20 kg 20 400,00
3. Materialul C 10 kg 40 400,00
Total materiale 1600,000
II. Manoper
1. Operaia x 3,0 h 16 48,0
2. Operaia y 1,0 h 10 10,0
3. Operaia z 1,5 h 14 21,0
Total manoper 79,0
Costuri de regie 80%
asupra manoperei 63,2
Cost standard pe bucat 1742,2

B. Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard

ntruct costul standard constituie un etalon de msur i comparare a

cheltuielilor efective este necesar compararea cheltuielilor efective cu cele
standard n vederea stabilirii i analizei abaterilor pe feluri de abateri, pe produse,
pe locuri i pe cauze, n scopul lurii msurilor de nlturare a abaterilor i
ncadrrii n costurile standard sau al corectrii standardelor n perioada viitoare.
Abaterile de la costurile standard de urmresc pe cele trei grupe mari de
costuri: materiale, manoper i costurile indirecte.

a. Abaterile de la costurile standard de materiale

n principiu, abaterea este n funcie de mai multe elemente, de aceea analiza

ei const n aprecierea incidenei fiecrui elemente, neutralizndu-le, adic
considerndu-le constante pe celelalte.
Abaterile de la consumul standard pentru materiale pot fi abateri de cantitate
i abateri de la preul standard de materiale.

115
a1. Abaterile de la consumul standard sau de cantitate se determin pe fiecare
fel de material, zon de cheltuieli, pe baza documentelor de eliberare a materialelor
n consum, sau a inventarierii materiilor prime neconsumate n secii la perioade
scurte de timp determinndu-se pe aceast baz consumurile efective, care se
compar cu consumurile standard aferente produciei efectiv fabricate. Aceasta
rezult din relaia:

AQV Qe xq e Qe xq s Ps
sau
AQV qe xq s Qe xPs
n care:
AQV reprezint abaterea valoric de cantitate
qs, qe = consumul cantitativ efectiv i standard pe unitate de produs
Qe = cantitatae efectiv de produse fabricate
Pe, Ps = preul unitar efectiv, respectiv standard al materialului
Abaterile de la consumul standard sunt provocate de folosirea de materiale
necorespunztoare, solicitarea de cantiti suplimentare de materiale, modificarea
standardelor fizice de consum, nlocuiri de materiale etc.
Presupunem c pentru fabricarea produsului X, consumul standard (qs) pe
unitate de produs este 0,500 kg/buc., preul unitar standard al materialului (P s) 25
lei/kg; preul unitar efectiv 20 lei/kg; cantitatea efectiv produs (fabricat) din
produsul X 200 buc. (Qe).
AQV qe q s Qe xPs
AQV 0,550 0,500200 x25 250lei

a2. Abaterile de pre la materiale se pot calcula n funcie de cantitatea

aprovizionat (Qa) sau n funcie de materialele consumate pentru producie.

Abaterea de pre aferent materialelor intrate rezult din relaia:

Ap Pe Ps Qe xq e
n exemplul luat
Ap 20 25200 x0,550 550
Cautele abaterilor de pre pot fi: modificarea surselor de aprovizionare i a
preurilor de aprovizionare, nlocuirea unor materiale, depirea cheltuielilor de
achiziie a materialelor etc.

a3. Abaterea total de materiale rezult din abaterea de cantitate i cea de pre
astfel:
A AQV Ap 250 550 300lei
sau
A qe xPe xQe qs xPs xQs
A 0,550 x20 x200 0,500 x25x200 300lei

116
b. Abaterile de la costurile standard pentru manoper

Abaterile calculate la manoper pot fi abateri din utilizarea timpului de lucru

i abateri din variaia tarifului de retribuire efectiv fa de cel standard.
Calculele sunt similare cu cele ale materialelor, nlocuindu-se cantitile cu
orele (timpul) i preurile cu tarifele de retribuire.

b1. Astfel abaterile de la timpul de lucru standard rezult din relaia:

AHV H e H s Qe xTs
n care:
AHV reprezint abaterea valoric de eficien a muncii
He; Hs timp de lucru efectiv, respectiv standard pe unitate (pies,
produs etc.)
Te; Ts = tarif de retribuire efectiv, respectiv standard.

Cauzele acestor abateri pot fi: executarea de operaii suplimentare

neprevzute de procesul tehnologic, folosirea unor utilaje necorespunztoare sau
altele dect cele prevzute la previzionarea costului, defeciuni n pregtirea
fabricaiei etc.

b2. Abaterile din variaia tarifului de retribuire se determin:

AT Te Ts xQe xH e
Cauzele abaterilor le constituie modificarea tarifelor de retribuire, folosirea
unor lucrtori cu alt ncadrare dect cea prevzut.

b3. Abaterea total la manoper reprezint suma celor dou abateri i rezult din
relaia:
AM H e xTe xQe H s xTs xQe

c. Abateri de la costurile de regie standard

Bugetele ntocmite pe centre de responsabilitate ce delimiteaz costurile n
fixe (CF) i variabile (CV) servesc pe de o parte pentru calcularea costului standard,
iar, pe de alt parte, la compararea costurilor efective cu cele previzionate.
Caracterul complex al costurilor indirecte i dependena lor de o serie de
factori necesit o metodologie specific pentru calculul abaterilor.
Abaterile de la costurile indirecte pot fi:
c1. abateri din modificarea volumului costurilor indirecte denumite i abateri de la
buget;
c2. abateri din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie
c3. abateri din randament.

c1. Abaterile din modificarea volumului costurilor indirecte se pot stabili n

dou variante:
1. Abateri ale costurilor efective (Cie) fa de bugetul standard iniial (Bs),
rezultnd din relaia:
ABS Cie Bs

117
2. Abateri ale costurilor efective, fa de bugetul iniial standard recalculat n
funcie de activitatea efectiv. n urma recalculrii bugetului standard iniial stabilit
pentru o producie programat, n funcie de producia efectiv realizat se determin
un buget admisibil (Ba) ce cuprinde costurile standard aferente produciei efective
n randamentul standard.
Recalcularea costurilor indirecte standard se face numai pentru costurile
variabile, ntruct cele fixe rmn neschimbate fa de modificarea volumului
produciei, avnd la baz fie cheltuiala indirect standard (Cis) ce revine pe or
standard, fie raportul dintre volumul de activitate efectiv exprimat n ore (He) i cel
standard (Hs). Astfel, costurile indirecte standard recalculate, admisibile (buget
admisibil) rezult din relaiile:
C
Ba C Fs Vs xH e
Hs
sau
H
Ba C Fs e xCVs
Hs
n care:
CFs reprezint costurile fixe standard
CVs costurile variabile standard
Hs; He volumul de activitate exprimat n ore standard, respectiv
efective.
Abaterea costurilor indirecte efective fa de bugetul standard recalculat
(admisibil) rezult:
ABa Cie Ba
Calculul abaterilor de la costurile indirecte de regie se prezint
exemplificativ n tabelul nr. 2.

Tabelul nr. 2
SITUAIA
calculului abaterilor de la costurile de regie

Indicatori Efectivi Previzionai

1. Producie fabricat Q-buc 2.600 2.800
2. Ore de activitate H 4.800 5.000
3. Costuri indirecte de producie 600.000 650.000
din care:
a) variabile 294.000 312.000
b) fixe 306.000 338.000

a) Abateri de buget

1) Abaterile costurilor efective de la bugetul standard iniial

ABs Cie Bs

118
 ABs 600.000 650.000 50.000
2) Abaterile costurilor efective de la bugetul admisibil (Ba)

Calcularea bugetului admisibil

Varianta a

CVs
Ba CFs xH e
Hs
312.000
Ba 338.000 x4.800 637.520
5.000
sau

Ba CF Cva

unde
Cva Cvs / H s xH e
C
Cvs / H s vs
Hs

n care:
Cva = costuri variabile standard aferente produciei efective
C vs
costul variabil standard pe or standard
Hs

n cazul nostru:
Cvs 312.000
62,4 lei/or
Hs 5.000
Cva = 62,4 lei/or x 4.800 He = 299.520
Ba = 338.000 + 299.520 = 637.520

Varianta b

He
Ba CFs xC vs
Hs
He
C va xC vs
Hs
4.800ore
Cva x312.000
5.000ore
Cva 0,96 x312.000 299.520
Ba 338.000 299.520 637.520
ABa Cie Ba
ABa 600.000 637.520 37.520 lei

119
 Recalcularea costurilor indirecte variabile se poate face pe fiecare fel de cost
i pentru totalitatea costurilor.
Cauzele acestor abateri le pot constitui depirea sau economia la materiale
de uz gospodresc i de ntreinere, depirea consumului de energie, a retribuiilor,
modificarea regimului de amortizare.
c2. Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacitii (abatere de
capacitate) arat costurile de regie standard corespunztoare orelor nelucrate.
Aceasta se determin comparnd costurile de regie standard aferente orelor efective,
n randament real; adic bugetul standard recalculat (Bsr) cu:
1. costurile de regie standard nerecalculate
Ac Bs Bsr
2. costurile de regie standard conform bugetului admisibil
Ac Ba Bsr
Costurile de regie standard aferente orelor efective n randament real (Bsr)
rezult din relaia:
Bsr Cis / H s xH e
unde:
C
Cis / H s is
Hs
sau
C
Bsr is xH e
Hs

La calcularea Bsr se recalculeaz att costurile fixe, ct i cele variabile

standard, aferente orelor efective, nu numai cele variabile ca n cazul bugetului
admisibil.
n exemplul luat abaterea de capacitate este:

Varianta a
Ac Bs Bsr
Cis 650.000
Bsr xH e x 4.800 624.000
Hs 5.000
sau:
Bsr Ci / ora standard x He
Cis 650.000
Ci/ora s = 130 lei/ora standard
Hs 5.000
Bsr = 130 lei/ora x 4.800 = 624.000
Ac = 650.000 624.000 = +26.000 lei

Varianta b
Ac Ba Bsr
Ac 637.520 624.000 13.520 lei

120
Varianta c

Abaterea de capacitate artnd costurile de regie standard corespunztoare

orelor nelucrate se mai poate calcula prin relaia:

Ac H s H e x Ci/or standard
Ac = (5.000 4.800) x 130 = +26.000 lei
Aceasta evideniaz creterea costurilor pe seama costurilor fixe
neabsorbite, ele fiind relativ constante indiferent de gradul de folosire a capacitii.
Dac producia efectiv este mai mic dect cea programat, aceasta suport o cot
mai mare de costuri fixe dect dac s-ar fi utilizat ntreaga capacitate programat.
Abaterea de randament (productivitate) reprezint diferena dintre
costurile standard aferente orelor efective de activitate (Bsr) i costurile standard
pentru producia fabricat (BsQe). Aceasta rezult din relaia:

AR = Bsr - BsQe

unde:
Hs C
Bs Qe xQe x is
Qs Hs
5.000 650.000
AR 624.000 x2.600 x
2.800 5.000
AR 624.000 601.640 22.360

Acelai rezultat reiese i din determinarea diferenei dintre orele efective i

orele standard aferente produciei efective, ponderat cu costurile indirecte pe or
standard.
H C
AR H e s xQe x is
Qs H s
5.000 650.000
AR 4.800 x 2.600 x
2.800 5.000
AR 4.800 4.628x130 22.360

Rezult c s-a obinut un randament mai slab, ntruct orele standard

aferente produciei efective sunt mai mici cu 172 ore (4.800 4.628) dect cele
efective.
Abaterea total de la costurile indirecte (AT) rezult din suma algebric a
celor trei abateri.
AT AB AC AR
n organizarea evidenei i analizei abaterilor trebuie respectate urmtoarele
principii:
a) Principiul urmririi permanente i complete a abaterilor operative sau a
contabilitii pe locuri i feluri de costuri pentru evidenierea cauzelor
care le-au generat, a persoanelor responsabile i msurile ce se impun.

121
 b) Principiul informrii prin excepie a organelor de conducere utiliznd
Raportul abaterilor, fcndu-se o separare a abaterilor favorabile de
cele nefavorabile, respectiv a celor care fac excepie de la standarde. Le
asigur astfel o informare selectiv numai asupra abaterilor ce impun
decizii urgente.
c) Principiul informrii operative a organelor de conducere de la diverse
niveluri privind abaterile pentru eliminarea cauzelor acestora.
n unele variante ale metodei costurilor standard, abaterile se nregistreaz n
conturi separate de abateri, de unde se repartizeaz la finele perioadei de gestiune
fie integral asupra rezultatelor financiare obinute din vnzarea produciei, fie c o
parte din ele rmn ca sold (cele aferente produselor din stoc) la contul de abateri,
iar restul afecteaz rezultatele financiare. n alt variant n contul de calculaie a
costurilor nregistrrile se fac n paralel pe dou feluri de costuri: efective i
standard, calculndu-se indicii de ndeplinire a standardelor, denumii indici de
eficien, nefolosindu-se conturi de abateri.

C. Contabilitatea costurilor

Respectnd principiile fundamentale ale calculaiei standard, care consider

costurile standard drept costuri reale, i renun la evidena analitic a costurilor
efective pe purttori de costuri, urmrirea i evidena costurilor efective de
producie se face pe sectoare de costuri (secii, ateliere), iar n cadrul acestora pe
articole de calculaie (materiale, manoper, costuri indirecte variabile i fixe)
utiliznd contul de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz sau 922
Cheltuielile activitii auxiliare.
Contabilitatea se poate realiza folosind urmtoarele variante59:
standard cost parial (parial plan)
standard cost unic
standard cost dublu (dual plan)

C1. Metoda standard cost parial

Costurile de producie se nregisteaz n contul Producie (conturi de

calculaie) care se debiteaz cu costurile efective aferente produciei executate n
perioada respectiv i se crediteaz cu costurile standard ale produselor finite, iar la
finele lunii cu producia n curs de execuie evaluat la cost standard.
La finele lunii soldul contului reprezint abaterea total (cantitativ i de
pre) de la standard, i anume: soldul creditor reprezint abatere favorabil
(costurile efective sunt mai mici dect cele standard), iar soldul debitor abatere
nefavorabil (costurile efective fiind mai mari dect cele standard), abateri care se
trec n conturi de abateri de la costurile standard. Rezult c conturile de Abateri
de la costurile standard cu materiale, manopera i cheltuielile de regie se
debiteaz cu abaterea nefavorabil i se crediteaz cu abaterea favorabil, abateri
preluate din contul Producie (conturi de calculaie), trecnd la finele perioadei

59
Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i calculaia costurilor, vol.III, Timioara 1987,
p.114-125. n concepia original a metodei standard.

122
asupra rezultatelor financiare. Schematic, coninutul contului Producie de
calculaie/materiale se prezint n fig. 3, 4.
Cont de calculaie/materiale
D C
1. Materiale ncorporate n producia 1. Materiale ncorporate n producia
neterminat la cost standard la finit la cost standard.
nceputul perioadei. 2. Materiale ncorporate n producia
2. Materiale consumate n cursul neterminat la finele perioadei la cost
perioadei la cost efectiv. standard.
SC = abateri favorabile Sold creditor = Abatere favorabil
SC = 0

Abateri de la costul Produse finite

D standard/materiale C D C

Abateri Abateri Cost

favorabile favorabile standard

SC = 0
Productie n curs de execuie

D C

Cost
standard

Contul de rezultate
D C

Abateri favorabile
(profit)

Fig. nr. 3 Metoda standard cost parial n varianta abaterilor favorabile

123
 Cont de calculaie/materiale
D C
3. Materiale ncorporate n producia n 3. Materiale ncorporate n producia
curs de execuie la cost standard la finit la cost standard.
nceputul perioadei. 4. Materiale ncorporate n producia n
4. Materiale consumate n cursul curs de execuie la cost standard.
perioadei la cost efectiv.
Sold debitor: abateri nefavorabile Sold debitor
SD = 0

Abateri/materiale Produse finite

D C D C

Abateri Abateri Cost

nefavorabile nefavorabile standard

SD = 0

Producie n
curs de execuie
D C

Cost
standard

Contul de rezultate
D C

Abateri
nefavorabile
(pierderi)

Fig. nr. 4 Metoda standard cost parial n varianta abaterilor nefavorabile

124
 Abaterile se determin n mod global pe articole de calculaie numai la
finele lunii prin inventarierea produciei n curs de execuie, ceea ce implic un
volum mare de munc, nu asigur cunoaterea pe parcursul desfurrii procesului
de producie a abaterilor pe cauze i zone de cheltuieli. De aceea, prezint
importan evidena primar a abaterilor i raportul abaterilor.

C2. Metoda standard cost unic

n aceast variant costurile de producie sunt nregistrate n contul de

calculaie att n debit, ct i n credit la costul standard. Soldul debitor reprezint
producia n curs de execuie a crei inventariere nu mai este necesar.
Structura contului de calculaie/materiale este urmtoarea:
D Cont de calculaie/materiale C
1. Materiale ncorporate n producia n 1. Materiale ncorporate n producia
curs de execuie la nceputul perioadei finit la cost standard.
la cost standard.

2. Materiale consumate la cost standard

n cursul perioadei.

3. Sold debitor producie n curs de

execuie la finele perioadei la cost
standard.

ntruct contul de calculaie nu reflect abaterile, acestea se urmresc

separat prin conturi speciale de abateri, deschise pe cauze la fiecare articol de
calculaie i pe secii.
Conturile de abateri se debiteaz cu abaterile nefavorabile (depiri fa de
costurile standard) i se crediteaz cu abaterile favorabile (economii), soldurile lor
virndu-se la finele lunii n contul de rezultate.
Conturile de Abateri mai pot funciona prin debitare cu abaterile
favorabile n rou i cu cele nefavorabile n negru, aferente materialelor consumate,
creditndu-se n rou sau negru prin contul de rezultate cu abaterile aferente
produciei vndute, soldul debitor oglindind abaterile aferente produciei n stoc.
Abaterile de pre la materiale se pot determina i n momentul
aprovizionrii, ceea ce impune nregistrarea materialelor aprovizionate la pre
standard. Specific acestei variante este urmrirea pe prim-plan a abaterilor, pe baza
unor documente distincte, ceea ce asigur o informare operativ i un control
eficient al costurilor. Urmrind abaterile pe produs, necesit un volum mai mare de
munc. Ea se poate aplica n producia diversificat (comenzi, unicate, serie mic)
indiferent de mrimea entitii i complexitatea procesului tehnologic.
Schematic, varianta standard unic se prezint n fig.5.

125
D Materiale C D Cont de calculaie C

Costuri standard Costuri standard

pentru producia pentru
executat produse finite

SD = producia
D Manoper C n curs de execuie
la cost standard

D Produse finite C

Cost
standard

D Costuri indirecte C

D Abateri C

a) Abateri Abateri
nefavorabile nefavorabile

D Abateri C

Abateri Abateri b) D Cont de rezultate C

favorabile favorabile
a) Abateri
nefavorabile

D Cont de rezultate C

Abateri
favorabil

126
C3. Metoda standard cost dublu

Aceast variant se difereniaz de variantele standard cost parial i unic

prin modul de nregistrare a costurilor i de stabilire a abaterilor. Caracteristica
principal a standardului dublu o constituie nregistarea n contul de calculaie a
costurilor, n paralel, att la costuri efective (Ce), ct i la costuri standard (CS).
Aceasta renun la stabilirea abaterilor n sum absolut i la nregistrarea lor n
contabilitate, calculnd indici de ndeplinire a costurilor standard, denumii indici
de eficien (Tabelul nr. 5.6). Indicii se calculeaz global pe articole de calculaie
potrivit relaiei:
C
I e
Cs
n aceast variant abaterile nefiind nregistrate n contabilitate, servesc
numai pentru analiz.
Tabelul nr. 5.6

Explicaii Costuri Indice Explicaii Efec- Stan- Indici

% tive dard %
Efective Standard
Materiale 20.000 23.000 86,9 Prod. finite 26.300 28.900 91
Manoper 5.000 4.900 102 Prod. n 2.900 3.000 96,6
Costuri 4.200 4.000 105 curs de
indirecte execuie
Total 29.200 31.900 9,5 Total 29.200 31.900 91.5

Regulamentul de aplicare a legii contabilitii prevede c metoda costurilor

standard poate fi aplicat n Romnia, ns nu consider costul standard un cost
normal de producie, deci abaterile ntre costul efectiv i cel standard nu vor afecta
rezultatele financiare. Prin adugarea sau scderea abaterilor la costurile standard
rezult costurile efective ale produciei obinute60.
Folosirea metodei costurilor standard prezint urmtoarele avantaje:
asigur cunoaterea anticipat a costurilor de producie;
asigur controlul costurilor de producie, prin evidenierea operativ
i complex a abaterilor n scopul fundamentrii deciziilor;
simplific evidena costurilor de producie, care se ine pe locuri
generatoare de costuri (secii, ateliere etc.) i nu pe purttori de
costuri;
permite amplasarea controlului costurilor n sarcina responsabililor
cu conducerea proceselor economice;
permite stabilirea rspunderii pentru abateri pn la executanii
produselor.

60
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991.

127
 UNITATEA 12
Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda ABC

A. Concepte de baz
Metoda de calculaie ABC este rezultatul multiplelor lucrri teoretice i
aplicative, neexistnd o abordare unic, ci ameliorri diverse aduse primelor
experiene. Originea conceptului dateaz din anii 60, n SUA. Experiena de la
General Electric i lucrrile universitare teoretice marcheaz primele etape n
elaborarea metodei prin cercetarea informaiilor care permit o stpnire mai bun a
costurilor indirecte (generale). Peter Druker atrgea atenia, n 1963, asupra lipsei
de pertinen a modelelor tradiionale de calcul a costurilor de producie n luarea
deciziilor. Aceste modelel, a cror ariabil principal este volumul produciei,
conduc la subvenionri reciproce ntre costurile produselor, crend distorsiuni i
afectnd validitatea rezultatelor obinute.
Pornind de la numeroasele neajunsuri ce se imput metodelor clasice de
calcul a costurilor s-au adus unele ameliorri ale acestora, ns ele nu pot fi puse n
echilibru cu avantajele oferite de metoda de calculaie ABC, care de asemenea s-a
perfecionat .
Pe durata anilor 70 i nceputul anilor 80, Robin Cooper i ali cercettori
americani (Kaplan, Porter, Miller) i francezi (Mevellec, Lebas, Lorino) dezvolt
metoda ABC n versiunea actual.
Conceptul metodei pornete de la constatarea c nu produsele sunt cele care
consum resursele, ci activitile, iar diversele activiti ale entitii sunt utilizate
de produse. De aceea este preferabil decupajul entitii pe activiti i nu pe
funciuni i pe produse.
Unitile de lucru sunt nlocuite prin inductorii de cost care nu sunt
neaprat criterii cantitative, ci elemente care declaneaz activitile i deci
genereaz costurile.
Acest demers rspunde nevoilor unei viziuni sistemice a entitii i unei
abordri globale a productivitii, mai aproape de realitate. Ele se sprijin pe
conceptul lanul valorii al lui Porter, a crui subdiviziune-tip61 este redat n
figura nr.7.

Activiti INFRASTRUCTURA NTREPRINDERII

MARJE

de
susinere GESTIUNEA RESURSELOR UMANE
DEZVOLTAREA TEHNOLOGIEI
APROVIZIONRI
Activiti
MARJE

MARKETING
principale LOGISTIC LOGISTIC
PRODUCIE I SERVICII
INTERN EXTERN
VNZARE

61
M. Porter Lavantage comptitif. Interditions, Paris, 1986 citat de: P. Mevellec Outils de
gestion La pertinence retrouve, Editions Malesherbes, 1990, pag.107.

128
 Figura nr.7. Subdiviziunea unui lan tip de valoare

Ca parte component a analizei strategice moderne, acest concept

corespunde nevoilor actuale de informare din domeniul costurilor i care pretind tot
mai mult determinarea costurilor diferitelor elemente ale lanului valorii. El scoate
n eviden necesitatea identificrii activitilor care contribuie la elaborarea
produsului. ntre activiti, unele sunt percepute de client ca dnd valoare
produsului, adic aducnd caracteristici sau servicii pentru care clientul este gata s
plteasc preul. Aceste activiti contribuie la meninerea sau la creterea prii de
pia i a marjelor unei entiti, constituind avantaje concureniale determinante
i durabile, n raport cu alte entiti din acelai sector.
Ameliorarea performanelor unei entiti depinde de capacitatea ei de a
produce valoare pentru clienii si consumnd, n aces scop, minimum de resurse.
Cele dou noiuni COST i VALOARE - trebuie astfel s fie puse n
relaie, constituind axa prioritar pentru restructurarea sistemelor de gestiune n
viitor.
Decupajul entitii n activiti i analiza acestor activiti din unghiul
consumului de resurse i al crerii de valoare ofer noi posibiliti de analiz.
Caracterul de neproductiv atribuit unei activiti, care nu are o relaie direct cu
produsul final, este nc prezent n aprecierea activitilor unei entiti. Din aceast
cauz i contabilitatea nc ignor activitile zise de susinere, dar care sunt
eseniale pentru eficacitatea activitilor principale i creatoare chiar de valoare,
deci vectori ai performanei entitii.
Metodele actuale de calculaie a costurilor din perspectiva consumului de
resurse, toate aceste activiti nelegate direct de activitatea de exploatare, ntr-o
rubric distinct de cheltuieli generale. Se impune ventilarea acestei rubrici
n activiti elementare i determinarea, pentru fiecare n parte, a unei uniti de
consum de resurse.
Aceast unitate, denumit inductor de cost (cost driver) msoar prestaiile
furnizate, de activitatea respectiv, produselor.
Principiul de baz al metodei ABC const n practicarea unei afectri mai
reliste a costurilor indirecte, dect metodele tradiionale, eliminnd pe ct posibil
convenionalismul din repartizarea acestor costuri. n schema nr. 8 sunt evideniate
aceste diferene.

ABORDAREA TRADIIONAL

RESURSE ------->Costuri directe------------------------------->PRODUSE

RESURSE------>Costuriindirecte----->Centredeanaliz-----> PRODUSE
ABORDAREA PRIN METODA ABC

RESURSE ---------> COSTURI ---------> ACTIVITI----------> PRODUSE

Fig. nr.8. Etapele n afectarea costurilor pe produse

Metoda ABC presupune afectarea mai pertinent a costurilor punnd n

eviden relaiile dintre resurse, activiti i produse.

129
 Postulatul de baz al acestei metode este urmtorul:

-Produsele consum activitile i activitile consum resursele-

Noiunea de activitate constituie fundamentul metodei, care scoate astfel n

eviden legtura de cauzalitate ntre resursele consumate i produse, pe fiecare
etap de colaborare a acestora, prin intermediul activitilor implicate n realizarea
lor.

B. Calculul costurilor prin metoda ABC

Construcia modelului de calcul al costurilor, potrivit acestei metode,

presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
- identificarea activitilor;
- evaluarea resurselor consumate de ctre fiecare activitate;
- determinarea inductorilor de cost i calculul costurilor unitare a inductorilor;
- afectarea costurilor activitilor pe obiectele de calculaie (produsele).

B1) Identificarea activitilor

Activitatea este definit ca un ansamblu de sarcini elementare, omogene,
caracteristice unui proces de realizare a lanului de valoare i consumatoare de
resurse.
Activitile descriu ceea ce fac diversele sectoare ale entitii, iar aceasta
apare astfel ca un ansamblu de activiti care au legturi ntre ele, n interiorul
proceselor identificate. n cartografierea entitii pe activiti se depete cadrul
strict al decupajului funcional i ierarhic exprimnd o viziune transversal asupra
entitii; doar aceast perspectiv permite nelegerea crerii de valoare, mai ales
petru activitile de susinere i de introducere a proceselor permanente de
ameliorare, compatibile cu demersul calitii totale.
Identificarea activitilor este determinant pentru succesul metodei fr a neglija
n costul obinerii infrmaiilor necesare n acest scop.

B2) Evaluarea resurselor consumate de activiti

Dup identificarea activitilor este necesar determinarea i delimitarea
ntre acestea a costurilor resurselor consumate. De fapt, dac numeroase consumuri
de resurse sunt indirecte n raport cu produsele, ele sunt directe fa de diverse
activiti; astfel resursele mobilizate de activitle de suport nu vor mai fi
repartizate n costul produselor n raport cu baze de repartizare arbitrare. Postulatul
de baz al metodei oblig ventilarea, delimitarea costurilor indirecte pe activiti
avnd ca suport informaional contabilitatea de gestiune i bugetele pe centrele de
responsabilitate.
Informaiile culese n aceast etap trebuie s permit determinarea
inductorilor de resurse (resource drivers), adic adic a factorilor de cauzalitate,
care justific cel mai bine consumurile de resurse. Acest demers va fi util n
gestiunea activitilor i pentru a pune n eviden indicatorii de performan cei
mai pertineni pentru determinarea inductorilor de cost (cost drivers).

130
 Calitatea ntregului demers i rezultatele furnizate de metoda ABC sunt
direct legate de eforturile ntreprinse pentru instaurarea unui dialog ntre cadrele
tehnice i cele economice, nsrcinate cu punerea n oper a acestui model.

B3) Determinarea inductorilor de cost i calculul costurilor unitare pe

inductori
Toate activitile identificate la nivelul centrelor de responsabilitate i ale
cror consumuri valorice de resurse pretind acelai factor de cauzalitate vor fi
cuprinse n centre de regrupare. Regruparea activitilor dup acelai inductor de
resurse se poate realiza avnd n vedere experienele actuale i care le evideniaz n
patru tipuri mari posibile:
- activitile legate de volumul produciei fabricate: inductorii privilegiai sunt orele
manoper sau orele-main...;
- activitile legate de schimbrile de loturi sau de serii: se rein ca inductori
numrul ordinelor de fabricaie, numrul seriilor fabricate...;
- activiti de susinere privind obiectul de cost: inductori principali sunt numrul de
componente, numrul de modificri tehnice...;
- activiti de susinere general ale cror costuri sunt independente fa de volumul
i gama de produse: inductorul reprezint un indicator valoric (cum ar fi valoarea
adugat); dar este preferabil neatribuirea costurilor acestor activiti produselor,
ci afectarea lor direct rezultatelor.
Pe baza costurilor activitilor din fiecare centru de regrupare se determin
costul unitar al fiecrui inductor, fiind necesare n acest scop, informaiile tehnice
asupra condiiilor de fabricaie, care permit stabilirea numrului de inductori de cost
(volumul fiecrui inductor).
Costul resurselor pe activiti
Costul unitar al inductorului= ------------------------------------------------
Volumul inductorului

Inductorul de cost constituie un fel de unitate de lucru, dar este important

de subliniat c n spatele aceste aparane se ascund dou logici foarte diferite.
Logica inductoruui (de cost) reprezint o logic de elaborare progresiv a costurilor,
pe baza principiului cauzalitii, n timp ce logica uitii de lucru este o logic de
imputare a costurilor. Aceasta nseamn c alegerea inductorului i regruprile care
se impun nu pretind prezena produsului. Inductorii stabilii nu au legtur direct
cu produsele, n timp ce pentru uitatea de lucru aceast legtur este obligatorie.
n funcie de acest indicator se calculeaz costul activitilor pe produse.

B4) Afectarea costurilor activitilor pe obiectele de calculaie

Cel mai adesea este vorba de obinerea costului complet al produselor, dar
metoda prin coninutul ei poate permite calculul costurilor i pentru alte obiecte de
calculaie: linii de produse, procese, clientel, proiecte i uniti organizaionale.
Se determin pentru fiecare obiect de calculaie, activitile la care s-a recurs
pentru realizarea lor i cantitatea inductorilor consumai de aceste activiti.
Costul obinut este compus din costurile directe (stabilite nfuncie de
elementele extrase din nomenclatorul i gama operatorie) la care se adaug costul

131
activitilor consumate (n funcie de costul unitar al inductorului pe fiecare
activitate i volumul produciei fabricate), dup cum remarc G.Shillinglow62.
Este vorba, n acest fel, de un cost care poate fi calificat ca un ,,cost
atribuibil produsului, deoarece principiul cauzalitii consumului de resurse este
respectat n orice moment.
Costurile calculate prin metoda ABC ncearc s redea pe ct posibil
realitatea privind consumurile de resurse generate de existena produselor, de
complexitatea i modalitile lor de fabricaie.
Aceast metod, n definitiv, se fondeaz pe dou orientri complementare:
una privind calculul i analiza costurilor i alta care o vizeaz ca un instrument de
msur a performanelor ntreprinderii.

C. Contribuii ale metodei ABC n management

Metoda ABC, al crei demers constituie nc subiectul unor numeroase

interogri i discuii, aduce rspunsuri anumitor preocupri actuale n controlul de
gestiune, att n ceea ce privete managementul costurilor, ct i n cel al
performanei.
Pertinena mai bun a costului complet obinut, prin respectarea legturilor
de cauzalitate ntre produse i consumurile de resurse, reprezint un avantaj
important n ceea ce privete utilizarea acestui cost n luarea deciziilor cu caracter
strategic viznd gestiunea portofoliului de produse.
Posibilitile de analiz oferite de metod sunt multiple, dat fiind
diversitatea obiectelor de calculaie (tipuri de clientel, comenzi, etc.), iar depirea
cadrului anual al bugetelor poate oferi calculul costurilor pe durata ciclului de via
al produselor sau pe proiecte sfecifice, ce se deruleaz pe mai muli ani.
Integrat altor metode, precum cea a costurilor int sau a
managementului pe proiecte, metoda ABC poate furniza o baz fiabil pentru
orientarea politicilor de stabilire a preurilor de vnzare.
Metoda ABC permite, n egal msur o viziune global i transversal, pe
procese, a entitii. Instaurnd o legtur ntre activiti iconsumurile de resurse,
aceast metod vizeaz managementul activitilor (Activity Based
management/ABM) asigurnd rspunsuri la ntrebri ca:
Este posibil suprimarea unei activiti sau reducerea costurilor ei?
Cum pot fi executate mai eficace i mai eficient diferitele sarcini legate de
fiecare activitate?
De ce manier se poate aciona, din momentul concepiei produselor, pentru
a reduce consumurile de activiti i de resurse?
Diferitele posibiliti oferite de metoda ABC i care vizeaz domeniul
managementului performanei se refer la:
- analiza cilor de reducere a costurilor sau de raionalizare a produciei, prin
diminuarea numrului de componente sau prin limitarea seriilor specifice;
- responsabilizarea decidenilor privind nivelul cheltuielilor, n special pentru
activitile de susinere:

62
G.Shilinglow Managerial cost accounting: present and future Journal of management accounting
research, Fall 89.

132
- o mai bun stpnire a costurilor de lansare a noilor produse sau a celor referitoare
la modificrile produselor existente;
- determinarea de indicatori necesari managementului ntr-un demers al calitii
totale i cunoaterea cotului acestei activiti.
Metoda ABC servete deciziilor de management, mai ales n ceea ce
privee afectarea resurselor. Aceast orientare poate fi urmrit dintr-o perspectiv
previzional, utiliznd-o pentru construcia bugetelor pe activiti sau pentru
stabilirea de obiective privind costurile, din momentul concepiei produselor.
Pentru controlul de gestiune, msura performanelor este facilitat n dou
moduri: cercetarea cauzelor este mai pertinent datorit relaiilor stabilite ntre
resurse, activiti i produse; viziunea performanelor este mai global prin
evidenierea proceselor.

133
 UNITATEA 13
Concepte generale de calculaie a costurilor sistemul
costurilor pariale
Dac n cazul organizrii contabilitii de gestiune potrivit metodei
centrelor de analiz scopul principal urmrit este determinarea costurilor complexe
ale produselor, lucrrilor i serviciilor, n cazul organizrii acesteia potrivit
concepiei costurilor pariale, scopul urmrit este determinarea operativ a
rentabilitii subdiviziunilor tehnico-productive ale entitii, precum i a produselor
fabricate i/sau comercializate, lucrrilor executate, serviciilor prestate.
Aceast concepie de calculaie a costurilor a aprut n rile cu economie de
pia dezvoltat ca rspuns la criticile formulate metodei centrelor de analiz i
totodat ca alternativ la acesta.
Principala sa inovaie const n renunarea la calculele arbitrare i
subiectiviste de repartizare a cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor
fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Este vorba n primul rnd de
cheltuielile de structur care sunt considerate, n concepia sistemului costurilor
pariale, drept cheltuieli ale perioadei, deci generate de timp i nu de activitatea
productiv i/sau comercial ori turistic desfurat.
Sistemul costurilor pariale a evoluat, att n teorie ct i n practic, n mai
multe versiuni, n funcie de natura cheltuielilor ce intr n componena costurilor
pariale.
Dintre versiunile mai riguros conturate, n doctrina i practica economic,
menionm urmtoarele:
A. Versiunea costurilor variabile cunoscut i sub denumirea anglo-
saxon de direct-costing care se bazeaz pe tehnica clasificrii cheltuielilor n: 1.
Cheltuieli variabile sau operaionale; 2. Cheltuieli fixe sau de structur.
n aceast versiune rezultatul economico-financiar la nivel global se
calculeaz ca diferena dintre marja brut a costului variabil i cheltuielile de
structur. Elementul cheie al acesteia n funcie de care se pot face raionamente
fundamentale este marja brut unitar a costului variabil determinat ca diferena
dintre cifra de afaceri (veniturile) realizat din vnzarea fiecrui produs, aciune i
prestaie turistic i costul variabil al acestora.
Este recomandat n cazul n care ponderea cheltuielilor variabile n totalul
cheltuielilor n costuri este ridicat, iar cheltuielile de structur prezint stabilitate n
timp.
Aceast concepie de calculaie a costurilor const n ansamblul
operaiunilor de afectare a cheltuielilor care conduc la determinarea costurilor
pariale i a contribuiei brute a produselor, aciunilor i prestaiilor comerciale
i/sau turistice la acoperirea cheltuielilor perioadei i la formarea rezultatului
economico-financiar al perioadei, prin parcurgerea urmtoarelor etape principale de
lucru:
1. nregistrarea cifrei de afaceri (veniturilor) n conturile de cifre de
afaceri deschise pe produse, aciuni i prestaii comerciale i/sau
turistice, conform reglementarilor specifice din fiecare ar;

134
 2. nregistrarea cheltuielilor componente ale costurilor pariale n conturile
de costuri deschise tot pe produse, aciuni i prestaii comerciale i/sau
turistice crora le sunt afectate;
3. Determinarea contribuiei brute la acoperirea cheltuielilor perioadei i la
formarea rezultatului economico-financiar real;
4. Decontarea cheltuielilor perioadei pe seama contribuiei brute totale i
determinarea rezultatului economico-financiar total.
Aceast succesiune de operaii este ilustrat schematic n figura 11:

Produse, aciuni i prestaii (PAPCT)

Indicatori
Total PACPT1 PAPCTi PAPCTn
n
Cifra de afaceri (CA) CA
i1
i CA1 CAi CAn

Costurile variabile ale n

PAPCT urilor i 1
CVi CV1 CVi CVn
vndute (CV)
Marja brut a n
costurilor variabile i1
MB i MB1 MBi MBn
(MB)
Cheltuieli de structur
CS = x x x
specifice (CS)
REZULTAT
R x x x
(Profit/Pierdere)
Fig. nr. 11. - Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul versiunii costurilor
variabile.

B. Versiunea costurilor semicomplete recomandat a fi aplicat n acele

uniti patrimoniale, care fabric i/sau comercializeaz familii de produse i/sau
mrfuri n subdiviziuni tehnico-operative distincte. Potrivit acestei versiuni,
cheltuielile de structur se submpart n dou subgrupe i anume:
a) Cheltuieli de structur generate de posesiunile i utilizarea
mijloacelor de producie alocate fiecrei subdiviziuni tehnico-
operative care realizeaz familii de produse sau categorii de lucrri i
prestaii distincte, care sunt considerate directe n raport cu
subdiviziunea tehnico-operativ respectiv, dar indirecte n raport cu
produsele, lucrrile i prestaiile individuale. Ele se repartizeaz i se
incorporeaz n costul parial;
b) Cheltuieli de structur generale a cror repartiie pe produse,
lucrri i servicii nu se poate face pe baze raionale i prin urmare nu
se incorporeaz n costuri, ci se deconteaz pe seama rezultatului
economico-financiar global.
n aceast concepie costurile pariale sunt costuri semicomplete i conin
o parte din cheltuielile de structur, considerate specifice produselor fabricate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate, potrivit urmtoarei formule de principiu:

Costuri de structura specifice

Cost unitar Cost var iabil unitar
Cantitatea produsa, fabricata si vanduta

135
 Prin urmare, n aceast versiune aveam de-a face cu dou marje: una brut
calculat n raport cu costurile variabile i una semibrut calculat n raport cu
suma costurilor variabile i a cheltuielilor de structur specifice. Marja semibrut
reprezint contribuia fiecrui produs sau serviciu comercial i/sau turistic la
acoperirea cheltuielilor generale de structur i la formarea rezultatului financiar.
Succesiunea operaiilor specifice versiunii costurilor semicomplete este
ilustrat schematic n figura 12:
Produse, aciuni i prestaii (PAPCT)
Indicatori Total PACPT PAPCTi PAPCTn
1
n
Cifra de afaceri (CA) CA
i1
i - CA1 - CAi - CAn -

Costurile variabile ale n

PAPCT urilor CV =
i1
i CV1 = CVi = CVn =
vndute (CV)
Marja brut a n
costurilor variabile MB
i1
i - MB1 - MBi - MBn -
(MB)
n
Cheltuieli de structur
specifice (CS) CSP =
i1
i CSP1 = CSPi = CSPn =
n
Marja semibrut sau
de contribuie (MSB) MSB
i1
i - MSB1 MSBi MSBn

Cheltuieli generale de
CGS x x x
structur (CGS)
REZULTAT
R x x x
(Profit/Pierdere)

Fig. nr. 12. - Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul versiunii costurilor
semicomplete

Principalele avantaje ale aplicrii n practic a sistemului costurilor pariale

sunt:
1. Reducerea volumului de munc prin dispariia calculelor de repartiie i
imputare a cheltuielilor de structur pe produse, lucrri i servicii care,
dei sunt laborioase, sunt deseori aproximative;
2. Exercitarea operativ a controlului de gestiune i asupra mersului
afacerilor prin tehnica determinrii pragului de rentabilitate.
Pragul de rentabilitate al unei uniti patrimoniale este dat de acel nivel al
cifrei de afaceri (sau al produciei care permite realizarea acestuia) pentru care
rezultatul economico-financiar este nul. Nivelul cifrei de afaceri pentru care
rezultatul economico-financiar este nul se numete cifra de afaceri critic (CA*),
iar punctul grafic n care se realizeaz un rezultat economico-financiar nul se
numete punct mort.
Orice cifr de afaceri (CA) mai mic dect cifra de afaceri critic situeaz
entitatea n zona pierderilor, iar orice cifr de afaceri mai mare dect cifra de afaceri
critic situeaz unitatea n zona profiturilor, potrivit reprezentrii grafice din figura 13.

136
 Rezultat net
CA = CA*

CA = 0 CA

Zona pierderilor Zona profiturilor

CA < CA* CA > CA*

Prag de rentabilitate
Punct mort

Fig. nr. 13. Reprezentarea grafic a cifrei de afaceri critice i a punctului mort

Tehnica pragului de rentabilitate permite determinarea operativ a zonei i

poziiei n care se situeaz entitatea datorit raporturilor relaionale existente ntre
cifra de afaceri (CA), cheltuielile variabile (CV), cheltuielile fixe (CF), marja
brut a costurilor variabile (MB) i rezultatul economico-financiar (R), care pot
fi puse n eviden potrivit schemei prezentate n figura 4.12.(vezi pagina
urmtoare)
Pentru a ilustra raporturile relaionale dintre indicatorii specifici punctului
de echilibru i a unui nivel al cifrei de afaceri aferent unui profit minim, redm
urmtorul caz ipotetic: o unitate economic (laborator de carmangerie) i
prognozeaz pentru un exerciiu financiar atingerea punctului de echilibru n
urmtoarele condiii: o cifr de afaceri de 240.000 UM, rezultat din producerea
8.000 UF, cu un pre unitar de vnzare de 30 UM/UF, cheltuieli variabile 168.000
mii UM; cheltuieli fixe 72.000 mii UM.

137
 Cifra de afaceri (CA)
Cheltuieli Marja brut a
variabile costurilor variabile
(CV)
Cheltuieli Cheltuieli Rezultat
variabile fixe (CF) (R)
(CV)
Cheltuieli totale (CT)

ADMIND RELAIILE:

CF CF pm
1. Pcr 2.Ncapm
CV CV
1 1
CV CF CV CF

nr. 13. Schema relaional dintre indicatorii specifici

Unde:
Fig. Unde:sistemului costurilor
- Pcr punctul critic al rentabilitii,
pariale - Ncapm nivelul cifrei de
- CF costurile fixe totale afaceri aferente
- CV cheltuielile variabile totale unui profit minim
- pm profitul minim

Fig. nr.13 Schema relaional dintre indicatorii specifici

sistemului costurilor pariale

nlocuind n schema relaional, datele cazului ipotetic, ar rezulta:

CA = 240.000 UM

CV = 168.000 UM M = 72.000 UM

CV = 168.000 UM; CF = 72.000 UM

CT = CV + CF = 168.000 UM + 72.000 UM = 240.000 UM

Pcr = CA CT = 240.000 UM 240.000 UM = 0

Aplicnd relaiile de calcul pentru cei doi indicatori, rezult:

1. Punctul critic al rentabilitii

72.000 UM 72.000 UM
Pcr 240.000 UM
168.000 UM 1 0.7
1
168.000 UM 72.000 UM
Pentru ca unitatea s se situeze n punctul critic al rentabilitii, deci s-i
acopere toate cheltuielile din veniturile realizate, ea trebuie s produc cel puin
8.000 UF, n condiiile valorificrii fiecrei uniti de produs cu pre de vnzare
unitar de 30 UM/UF.

138
 Orice unitate fizic de produs, realizat peste cele 8000 UF va situa unitatea
n zona profiturilor.
2. Nivelul cifrei de afaceri aferent unui profit minim:
- se presupune c unitatea i propune un profit minim de 18.000 UM.

72.000 UM 18.000 UM 90.000 UM

Nca pm 300.000 UM
168.000 UM 1 0.7
1
168.000 UM 72.000 UM

Ar rezulta c pentru realizarea unui profit minim de 18.000 UM, societatea

ar trebui s realizeze o cifr de afaceri de 300.000 UM, ceea ce ar presupune
producerea a 10.000 UF, n condiiile meninerii preului unitar de vnzare de 30
UM/UF.

C. Indicatori derivai specifici sistemului costurilor pariale

Obinerea de rezultate economico-financiare maxime impune optimizarea

corelaiei ,,pre-cost-volum a produciei fabricate, respectiv vndute. Aceast
corelaie se exprim cu ajutorul unor indicatori cum sunt: punctul de echilibru
(cunoscut i sub denumirea de pragul rentabilitii sau punctul mort), factorul de
acoperire, coeficientul de siguran dinamic i intervalul de siguran63.
C1) Volumul fizic al produciei n punctul de echilibru
Volumul fizic al produciei n punctul de echilibru reprezint acel nivel al
produciei care asigur realizarea cifrei de afaceri critice.
Matematic acest indicator (Q*) se calculeaz ca raport ntre cheltuielile fixe
(CF) i marja brut unitar (mu), respectiv, contribuia brut unitar la beneficiu,
potrivit relaiei:
CF
Q*
mu
De exemplu, n condiiile unor cheltuieli fixe ale perioadei de gestiune de
18.000 UM i o marj brut unitar de 600 UM/UF, volumul fizic al produciei n
punctul de echilibru este:
18.000UM
Q* 30.000UF
600UM / UF
Dac unitatea patrimonial fabric mai multe produse, volumul i structura
fizic a produciei n punctul de echilibru se poate determina pe baza marjei brute
medii unitare ( m u ), calculate astfel:
M
mu n
qi i 1
n care:
M marja brut total;
qi cantitatea de produse respectiv programat din fiecare produs ,,i (i= i , n ).

63
Crstea Gh., Oprea C., Calculaia costurilor, Editura didactic i pedagogic, Bucurei, 1980, pag.
251.

139
 De exemplu dac o entitate i programeaz 3 produse: A=30 UF cu o marj
brut unitar de 630 UM/UF; B=18 UF cu o marj brut unitar de 625 UM/UF i
C=12 UF cu o marj brut unitar de 550 UM/UF i cheltuieli fixe de 27.562,5 UM,
volumul i structura fizic a produciei n punctul de echilibru se vor determina
astfel:

1) Determinarea marjei brute totale:

1.1) 30 UF x 630 UM/UF = 18.900 UM
1.2) 18 UF x 625 UM/UF = 11.250 UM
1.3) 12 UF x 550 UM/UF = 6.600 UM
TOTAL 36.750 UM

2) Determinarea marjei brute medii unitare:

36.750UM
mu 612,5UM / UF
30UF 18UF 12UF

3) Determinarea volumului produciei fizice n punctul de echilibru:

27.562,5UM
Q* 45UF
612,5Um / UF

4) Determinarea structurii volumului fizic al produciei n punctul de echilibru are

loc pe baza ponderii fiecrui produs n totalul produciei programate, aa cum se
prezint n tabelul urmtor:

Nr.
Produsul Structura Q Ponderi Structura
crt
0 1 2 3 4
1 A 30 50% 23
2 B 18 30% 13
3 C 12 20% 9
4 TOTAL 60 100% 45

C2) Factorul de acoperire

Factorul de acoperire (Fa) exprim procentul contribuiei fiecrui produs la

acoperirea cheltuielilor fixe i la obinerea beneficiului. Acest indicator orienteaz
decizia entitii spre produsele care au factorul de acoperire cel mai ridicat. Se poate
calcula dup urmtoarele relaii:

M mu CF
Fa x100 sau x100 sau x100
CA pu CA *

140
n care: M-marja brut total;
mu-marja brut unitar;
CA-cifra de afaceri;
pu-pre de vnzare unitar;
CF-cheltuieli fixe;
CA*-cifra de afaceri critic.

De exemplu, o entitate fabric dou produse A i B caracterizate prin

indicatorii urmtori:

Nr.
Specificaii Produsul A Produsul B
crt
0 1 2 3
1 Pre unitar de vnzare 10.000 UM 10.000 UM
2 Cheltuieli variabile unitare 4.000 UM 3.000 UM
3 Marja brut unitar (rd.1 rd.2) 6.000 UM 7.000 UM
4 Factorul de acoperire (rd.3 : rd.1 x 100) 60% 70%
5 Beneficiu brut unitar 4.000 UM 3.000 UM
6 Rata rentabilitii (rd.5 : rd.1 x 100) 40% 30%

Din datele prezentate reiese c dei produsul A are o rat a rentabilitii mai
ridicat, are un factor de acoperire mai redus i invers n cazul produsului B. Dac
entitatea s-ar afla n situiaia de a decide o structur de producie: 1) 10 UF produs
A i 1 UF produs B sau 2) 1 UF produs A i 10 UF produs B; ultima este
preferabil deoarece avnd un factor de acoperire mai ridicat va conduce la un
beneficiu brut n valoare absolut mai mare, aa cum rezult si din tabelul urmtor:
- U.M.-
Nr.
Specificaii Structura 1 Structura 2
crt
0 1 2 3
1. Cifra de afaceri (q x pu) 66.000 66.000
n care,
1.1. - produsul A 60.000 6.000
1.2. - produsul B 6.000 60.000
2. Cheltuieli variabile totale 43.000 34.000
din care,
2.1. - produsul A 40.000 4.000
2.2. - produsul B 3.000 30.000
3. Marja brut total de beneficiu (rd.1 rd.2) 23.000 32.000
4. Cheltuieli fixe totale 20.000 20.000
5. Beneficiu brut total 3.000 12.000

141
 Factorul de acoperire poate fi utilizat i pentru determinarea altor indicatori,
i anume:
a) Cifra de afaceri critic (CA*), potrivit relaiei:

CF
CA*
Fa
n care: CF cheltuieli fixe;
b) Preul unitar de vnzare (pu), potrivit relaiei:

CVu
Pu
(1 Fa )
n care: CVu - cheltuieli variabile unitare.

C3) Coeficientul de siguran dinamic

Coeficientul de siguran dinamic arat (ks) arat cu ct pot s scad

vnzrile n mod relativ pentru ca entitatea s ajung la punctul de echilibru. Orice
scdere peste acest coeficient va face ca entitatea s intre n zona pierderilor. Deci,
toate deciziile de realizare a vnzrilor trebuie s fie luate n limita coeficientului
de siguran dinamic64.
Se calculeaz potrivit relaiei:
CA CA *
ks x100
CA
n care:
CA cifra de afaceri;
CA* - cifra de afaceri critic.

De exemplu: coeficientul de siguran dinamic, calculat pentru cele dou

variante din tabelul anterior este:
66.000 63.000
ksI x100 4,55%
66.000

66.000 54.000
ksII x100 18,18%
66.000

Remarc: CA* = CV + CF
Coeficientul de siguran dinamic se mai poate calcula:
a) ca raport procentual ntre beneficiu (B) i marja brut (M), potrivit relaiei:
B
ks x100
M
b) ca diferen ntre gradul maxim de activitate (100%) i gradulk de activitate la
punctul de echilibru (q%), potrivit relaiei:
ks= 100% - q%

64
Crstea Gh., Oprea., op.cit.pag. 263.

142
 C4) Intervalul de siguran

Intervalul de siguran (Is) este de fapt expresia n cifre absolute a

coeficientului de siguran dinamic. Prin urmare, se calculeaz potrivit relaiei:
Is = CA CA*
Astfel, intervalul de siguran calculat pentru cele dou variante din tabelul
anterior, este:

IsI = 66.000 63.000 = 3.000 UM

IsII = 66.000 54.000 = 12.000 UM
Rezult, deci c: Is = B (beneficiu) i arat n mrime absolut cu ct pot fi
reduse vnzrile pentru a se ajunge la punctul de echilibru.
Calculele i analizele efectuate pe baza relaiei pre-cost-volum constituie
un instrument important la ndemna conducerii entitii pentru optimizarea
rezultatului activitii economice. Acest lucru se realizeaz prin determinarea
influenelor pe care le are asupra beneficiului, modificarea factorilor care au stat la
baza stabilirii lui: preul de vnzare, volumul produciei i desfacerii, cheltuielile
variabile, cheltuielile fixe i structura produciei i desfacerii65.
Astfel de influene pot fi:
a) O majorare a preului de vnzare genereaz un beneficiu suplimentar egal cu
produsul dintre cantitatea vndut i diferen de pre;
b) O majorare a volumului fizic al produciei i desfacerilor genereaz o cretere
a beneficiului egal cu produsul dintre cantitatea vndut n plus i marja
brut unitar minus cheltuielile fixe;
c) O reducere a unor cheltuieli variabile ca urmare a unor msuri de reproiectare
a produselor, ale raionalizrii tehnologiei i a muncii, va avea ca efect o
cretere a beneficiului egal cu produsul dintre cantitatea vndut i reducerea
cheltuielilor variabile;
d) O reducere a cheltuielilor fixe va genera o cretere a beneficiului egal cu
reducerea acestor cheltuieli.
Exemplele ar putea continua. Oricare din aceste modificri determin modificri
corespunztoare n mrimea indicatorilor de baz i derivai specifici sistemului
costurilor pariale.

65
Crstea Gh., Oprea C., Op.cit.pag. 265.

143
Tema de reflecie nr.5: Care sunt versiunile costurilor pariale i n ce const
distincia dintre ele?

Rezumat
Realizarea funciilor contabilitii manageriale impune adaptarea de criterii
eseniale de clasificare a cheltuielilor, costurilor, veniturilor i aplicarea unor
sisteme e calcul a costurilor n unitile economice. n contabilitatea managerial
adaptat managementului modern opereaz trei clasificri general valabile, att
pentru cheltuieli, ct i pentru costuri i venituri.
1. Clasificarea funcional, potrivit creia cheltuielile, veniturile i costurile
unei uniti patrimoniale sunt determinate pentru o funcie general a ntreprinderii
cum ar fi: aprovizionare, producie, desfacere, administraie etc.;
2. Clasificarea structural, potrivit creia cheltuielile, veniturile i costurile
unei uniti patrimoniale sunt determinate pe fiecare subdiviziune tehnico-
productiv, comercial sau funcional a ntreprinderii, cum ar fi: secii, ateliere,
agenie, magazine de desfacere, servicii i birouri funcionale;
3. Clasificarea operaional, potrivit creia cheltuielile, veniturile i costurile
unei uniti patrimoniale sunt determinate fie pentru o operaie sau faz tehnologic
determinat (preparare, fermentare, coacere, decontare, debitare, strunjire, montaj,
finisaj etc.) fie pentru un produs finit fabricat, lucrare executat sau serviciu prestat.
Teoretic i practic pot fi construite o mulime de sisteme sau metode
calculaie a costurilor, dar cele mai uzuale sunt: 1) sistemul costurilor complete sau
totale i 2) sistemul costurilor pariale, fiecare dintre ele cunoscnd diverse variante
sau versiuni de aplicabilitate practic, denumite metode de calculaie a costurilor.

Recomandri i comentarii cu privire la temele de reflecie:

Tema de reflecie nr.1: Se ia n considerare clasificarea dup criteriul funcional,
structural, operaional.
Tema de reflecie nr.3: Metodologia de calculaie a costului presupune operaiuni
de afectare a cheltuielilor directe i de repartizare a cheltuielilor indirecte.
Tema de reflecie nr.4: Se face referire la metoda de calculaie a costurilor pe faze
de fabricaie (varianta cu sau fr semifabricat) i varianta pe comenzi.
Tema de reflecie nr.5: Se consider ca punct de reper natura cheltuielilor care
intr n componena costurilor pariale.

Bibliografie minimal pentru parcurgerea acestui modul:

1. Dumbrav P., Berinde S., Rchian P.R., Btrncea L.M., Pop I.,
Contabilitatea managerial (de gestiune), Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2010;
2. Dumbrav P., Pop I. i Btrncea L., Contabilitate managerial, Presa
Universitar Clujean, Cluj-Napoca, 2006.
3. Dumbrav P., Pop A., Contabilitate de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo,
Deva 1997.
4. Dumbrav P., Sucal L., Pop I., Contabilitate de gestiune, Ed. Presa
Universitar Clujean 2003.

144
5. Ftcean Gh., Contabilitate managerial, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca,
2005.
6. Ftcean Gh., Contabilitatea managerial i controlul de gestiune, Ed.
Alma Mater, 2006.
7. OMF 1826/2003 privind reglementrile organizrii contabilitii de
gestiune.

145