Fiscal

FiscalTratamiento del ISR e IVA 2017 aplicable a contribuyentes que reciben apoyos econmicos gubernamentalesRoberto lvarez Chvez

Tratamiento del ISR e IVA 2017

aplicable a contribuyentes que
reciben apoyos econmicos
gubernamentales
Anlisis terico y casos prcticos

E.F. y L.C. Roberto lvarez Chvez, Asociado del

rea Fiscal en Garrido Licona y Asociados, S.C.
Asociado de la firma
Actividades: Especialista en consultora fiscal y de nego-
cios, nacional e internacional
Experiencia: Ms de 18 aos en el rea fiscal

INTRODUCCIN al crecimiento y desarrollo de la economa mexicana, ta-

E n el entorno econmico actual, directores y altos eje- les como: infraestructura, salud, laboral, social, agrario,
cutivos de empresas que contribuyen en los princi- administrativo, entre otros.
pales sectores de desarrollo econmico en Mxico, han En este sentido, en el presente artculo comentar de
tenido incertidumbre respecto del tratamiento fiscal en una manera prctica y sencilla, las principales considera-
materia del impuesto sobre la renta (ISR) e impuesto al ciones en materia del ISR e IVA, respecto del tratamiento
valor agregado (IVA), por los ingresos que provienen de fiscal de los multicitados apoyos econmicos o moneta-
apoyos econmicos, recibidos a travs de programas rios proporcionados por el Gobierno Federal o por las
entidades federativas.
previstos en las partidas presupuestales de egresos de
la Federacin, as como de las erogaciones que realizan
REFORMA FISCAL EN EL ISR PARA EL EJERCICIO
con esos recursos. 2017
Como parte de la participacin pblica en el desarrollo De acuerdo con el proceso legislativo federal del ejer-
econmico de Mxico, con fecha 30 de noviembre de 2016, cicio fiscal 2017, con fecha 30 de noviembre de 2016 se
fue publicado en el DOF el Presupuesto de Egresos de la public en el DOF el Decreto por el que se reforman,
Federacin para el Ejercicio Fiscal 2017, el cual contem- adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del
pla, entre otros, el presupuesto de apoyos econmicos y Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Va-
monetarios a favor de diversos sectores que contribuyen lor Agregado, del Cdigo Fiscal de la Federacin y de la

32 Puntos Prcticos junio 2017

 Fiscal
Ley Federal del Impuesto sobre Automviles Nuevos,
mediante el cual, se observa, entre otros, la adicin al
artculo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR)
de un tercer prrafo, el cual, refiere al tratamiento fiscal
objeto del presente artculo, y que a la letra seala lo
siguiente:
Artculo 16. Las personas morales residentes en el pas,
incluida la asociacin en participacin, acumularn la
totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en ser-
vicio, en crdito o de cualquier otro tipo, que obtengan
en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus estable-
cimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflacin
acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes
por la disminucin real de sus deudas.
Para los efectos de este Ttulo, no se considerarn in-
gresos los que obtenga el contribuyente por
Tampoco se consideran ingresos acumulables para
efectos de este Ttulo, los ingresos por apoyos econmicos
o monetarios que reciban los contribuyentes a travs de
los programas previstos en los presupuestos de egresos,
de la Federacin o de las Entidades Federativas, siempre
que los programas cuenten con un padrn de beneficiarios;
los recursos se distribuyan a travs de transferencia elec-
trnica de fondos a nombre de los beneficiarios; los benefi-
ciarios cumplan con las obligaciones que se hayan estable-
junio 2017
cido en las reglas de operacin de los citados programas,
y cuenten con opinin favorable por parte de la autoridad
competente respecto del cumplimiento de obligaciones
fiscales, cuando estn obligados a solicitarla en los trmi-
nos de las disposiciones fiscales. Los gastos o erogaciones
que se realicen con los apoyos econmicos a que se refiere
este prrafo, que no se consideren ingresos acumulables,
no sern deducibles para efectos de este impuesto. Las
dependencias o entidades, federales o estatales, encar-
gadas de otorgar o administrar los apoyos econmicos o
monetarios, debern poner a disposicin del pblico en
general y mantener actualizado en sus respectivos medios
electrnicos, el padrn de beneficiarios a que se refiere este
prrafo, mismo que deber contener los siguientes datos:
denominacin social de las personas morales beneficiarias,
el monto, recurso, beneficio o apoyo otorgado para cada
una de ellas y la unidad territorial.
(nfasis aadido.)
Como puede apreciarse en la disposicin fiscal antes
sealada, las autoridades han establecido para el ejer-
cicio 2017, que los ingresos por apoyos econmicos o
monetarios que reciban los contribuyentes a travs de
los programas previstos en los presupuestos de egresos,
tanto de la Federacin como de las entidades federativas,
no se considerarn acumulables, siempre que se cumpla
con los siguientes requisitos:
Puntos Prcticos 33

Resulta conveniente precisar, que en caso de que los
contribuyentes no den cabal cumplimiento con los re-
quisitos antes mencionados, debern considerar esos
apoyos econmicos como ingresos acumulables para
efectos del ISR.
Derivado de la adicin al tercer prrafo del artculo 16
de la LISR, para el ejercicio 2017 el contribuyente se en-
cuentra ante dos escenarios que derivaran en un tra-
tamiento fiscal totalmente distinto, dependiendo del
cumplimiento o no de los requisitos que se establecen
para ste, y cuyo efecto financiero es de gran relevancia
como se mostrar en el caso prctico.
QU SUCEDE CON LOS GASTOS
Y EROGACIONES QUE REALIZ EL
CONTRIBUYENTE CON LOS RECURSOS
OBTENIDOS DE APOYOS GUBERNAMENTALES?
Continuando con este anlisis, y de conformidad con lo
establecido en el tercer prrafo del artculo 16 de la LISR,
existen dos escenarios para el tratamiento fiscal de los gas-
tos o erogaciones que se realicen con los apoyos econ-
micos, conforme a lo siguiente:
1. Cuando el contribuyente cumple con todos los re-
quisitos y considere ingresos no acumulables, los gastos
y erogaciones realizadas con recursos de apoyos guber-
namentales no sern deducibles para efectos de este
impuesto.
2. Por su parte, cuando el contribuyente no cumple
con todos los requisitos, deber considerar los ingresos
acumulables y los gastos y erogaciones realizadas con re-
cursos de apoyos gubernamentales, de manera que stos
podrn ser deducibles para efectos de este impuesto.
Como se puede observar, el artculo 16, tercer prrafo
de la LISR, busca claramente, en un ejercicio de simetra
fiscal, otorgar al contribuyente la facilidad de no acumular
los recursos que provienen de apoyos econmicos o mo-
netarios que reciban los contribuyentes a travs de los
programas aprobados en los presupuestos de egresos de la
Federacin o de las entidades federativas, a cambio de no
poder realizar la deduccin, para efectos del ISR, de los gas-
tos y erogaciones realizados con esos recursos otorgados.
En este mismo sentido, si el contribuyente acumula
los ingresos que provienen de apoyos econmicos antes
descritos, podr deducir los gastos y erogaciones reali-
zados, manteniendo la misma simetra fiscal, pero que,
34 Puntos Prcticos
Fiscal
sin duda, tienen un efecto distinto, tal y como se mostrar
ms adelante en el caso prctico.
EFECTO FISCAL EN MATERIA DEL IVA
INGRESOS PROVENIENTES DE APOYOS
ECONMICOS
De conformidad con el artculo 1 de la Ley del Impuesto
al Valor Agregado (LIVA), estn obligadas al pago del im-
puesto, las personas fsicas y las morales que, en territorio
nacional, realicen los actos o actividades siguientes:
1. Enajenen bienes.
2. Presten servicios independientes.
3. Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
4. Importen bienes o servicios.
Del anlisis del citado ordenamiento, se puede identifi-
car que los ingresos provenientes de apoyos econmicos
o monetarios que reciban los contribuyentes a travs de
los programas previstos en los presupuestos de egresos
de la Federacin y de las entidades federativas, no son un
acto o actividad objeto de la LIVA, por lo que no se causara
IVA por esos ingresos.
QU PASA CON EL IVA DE ESAS EROGACIONES?
ES ACREDITABLE O NO?
De conformidad con los artculos 4 y 5 de la LIVA, los
contribuyentes tienen la posibilidad de realizar el acredi-
tamiento del impuesto trasladado al contribuyente de las
erogaciones que efectivamente hayan pagado, siempre
que cumplan con los requisitos para efectuarlos, de con-
formidad con lo establecido en el artculo 5 de la LIVA, el
cual seala, entre otros, los siguientes:
1. Que el IVA corresponda a gastos estrictamente indis-
pensables para la realizacin de actividades.
As, para estos efectos, la LIVA seala que se consideran
estrictamente indispensables las erogaciones efectuadas
por el contribuyente que sean deducibles para los fines
del ISR.
2. Que el IVA haya sido trasladado expresamente al
contribuyente y que conste por separado en los compro-
bantes fiscales.
En este sentido, aquellos gastos y erogaciones que se
realicen con los apoyos econmicos (que no se consideren
como ingresos acumulables en materia del ISR), no se-
junio 2017
 Fiscal

rn deducibles para efectos del ISR; consecuentemente,
no se estara cumpliendo con el requisito que establece
la LIVA en materia de acreditamiento, y el IVA que corres-
ponda a esas erogaciones tampoco ser acreditable para
efectos de ese ordenamiento.
CASO PRCTICO DE LA APLICACIN
DEL TERCER PRRAFO DEL ARTCULO
16 DE LA LISR VIGENTE
Caso 1
En el mes de enero de 2017, ALX Mexicana, S.A. de
C.V., recibi por parte del Gobierno Federal un apoyo
econmico en cantidad de $400000,000 con el pro-
psito de apoyar en la construccin de una obra de in-
fraestructura.
Asimismo, en los meses de febrero a mayo, ALX Mexi-
cana, S.A. de C.V., realiz erogaciones mensuales en can-
tidad de $100000,000 en favor de diversos proveedores
de la construccin de esa obra.
Paso 1
Determinar si ALX Mexicana, S.A. de C.V., cumple o
no, con los requisitos para no acumular esos apoyos
como ingresos acumulables para efectos de la LISR.
Para ello, deber analizar los requisitos establecidos en
el tercer prrafo del artculo 16 de la LISR vigente, de
conformidad con lo siguiente:

Pregunta Supuesto 1 Supuesto 2

Se encuentra en el padrn de

beneficiarios?
Los fondos se distribuyeron a tra-
vs de transferencia electrnica de
fondos?
Cumpli con las obligaciones es-

tablecidas en el programa?
Cuenta con opinin favorable por
parte de las autoridades, respecto

del cumplimiento de obligaciones
fiscales?

Como puede observarse, si ALX Mexicana, S.A. de C.V., cumple con todos los requisitos fiscales, no considerar el
apoyo gubernamental recibido como ingreso acumulable para efectos de la LISR. Por tanto, a contrario sensu, si
no cumple con tales requisitos, entonces considerar la acumulacin de esos recursos.

Paso 2
Determinacin del pago provisional del ISR del mes de enero de 2017, considerando un coeficiente de
utilidad de 0.1522
Supuesto 1
Concepto Importe

Ingresos por apoyos econmicos $0

ms:
Otros ingresos 1200,000
igual:
Total de ingresos nominales 1200,000

junio 2017 Puntos Prcticos 35

 Fiscal

Concepto Importe

Total de ingresos nominales 1200,000

por:
Coeficiente de utilidad 0.1522
igual:
Utilidad fiscal 182,640
por:
Tasa del ISR 30%
igual:
ISR a cargo 54,792
menos:
Retenciones bancarias del ISR 4,500
igual:
Importe del pago provisional 50,292

De acuerdo con lo anterior, a nivel pagos provisionales, ALX Mexicana, S.A. de C.V., no acumula los recursos prove-
nientes de apoyos econmicos, en virtud de haber cumplido con los requisitos establecidos en el artculo 16 de la LISR.

Determinacin del pago provisional del ISR del mes de enero de 2017, considerando un coeficiente de
utilidad de 0.1522
Supuesto 2
Concepto Importe

Ingresos por apoyos econmicos $400000,000

ms:
Otros ingresos 1200,000
igual:
Total de ingresos nominales 401200,000

Concepto Importe

Total de ingresos nominales $401200,000

por:
Coeficiente de utilidad 0.1522
igual:
Utilidad fiscal 61062,640
por:

36 Puntos Prcticos junio 2017

 Fiscal

Concepto Importe

Tasa del ISR 30%

igual:
ISR a cargo 18,318,792
menos:
Retenciones bancarias de ISR 4,500
igual:
Importe del pago provisional 18314,292

En relacin con el supuesto nmero 2, resulta evidente que el hecho de no cumplir con los requisitos fiscales esta-
blecidos en el artculo 16 de la LISR, conlleva a las empresas a descapitalizarse en su flujo de efectivo, al considerar
los apoyos econmicos como ingresos acumulables, inclusive a nivel de pagos provisionales.

Paso 3
Determinacin de los pagos definitivos del IVA de los meses de febrero a mayo de 2017
Supuesto 1
Concepto Febrero Marzo Abril Mayo Total

Actos o actividades co-

brados a la tasa del 16% $1200,000 $650,000 $780,000 $1500,000 $4130,000
por:
Tasa del IVA 16% 16% 16% 16%
igual:
IVA causado del mes 192,000 104,000 124,800 240,000 660,800

Concepto Febrero Marzo Abril Mayo Total

Actos o actividades pa-

gados a la tasa del 16% $0 $0 $0 $0 $0
ms:
Actos o actividades
pagados con apoyos
gubernamentales 0 0 0 0 0
igual:
IVA acreditable del mes 0 0 0 0 0

junio 2017 Puntos Prcticos 37

 Fiscal

Concepto Febrero Marzo Abril Mayo Total

IVA causado del mes $192,000 $104,000 $124,800 $240,000 $660,800

menos:
IVA acreditable del mes 0 0 0 0 0
igual:
IVA a cargo/favor del
periodo 192,000 104,000 124,800 240,000 660,800

En materia del presente caso, el hecho de no considerar los apoyos econmicos como ingresos acumulables, resulta
en que los gastos o erogaciones realizados con esos recursos, no sean deducibles para efectos del ISR y, por ende, el
IVA correspondiente relacionado con tales gastos, no sea acreditable.

Supuesto 2
Concepto Febrero Marzo Abril Mayo Total

Actos o actividades co-

brados a la tasa del 16% $1200,000 $650,000 $780,000 $1500,000 $4130,000
por:
Tasa del IVA 16% 16% 16% 16%
igual:
IVA causado del mes 192,000 104,000 124,800 240,000 660,800

Concepto Febrero Marzo Abril Mayo Total

Actos o actividades pa-

gados a la tasa del 16% $0 $0 $0 $0 $0
ms:
Actos o actividades
pagados con apoyos
gubernamentales 86206,897 86206,897 86206,897 86206,897 344827,588
igual:
Total de actos o acti-
vidades pagados a la
tasa del 16% 86206,897 86206,897 86206,897 86206,897 344827,588
por:
Tasa del 16%
igual:
IVA acreditable del
mes 13793,104 13793,104 13793,104 13793,104 55172,416

38 Puntos Prcticos junio 2017

 Fiscal
Concepto Febrero Marzo
IVA causado del mes $192,000 $104,000
menos:
IVA acreditable del mes 13793,104 13793,104
igual:
IVA a cargo/favor del
periodo (13601,104) (13689,104)
Ahora bien, siguiendo la aplicacin del supuesto n-
mero 2, los contribuyentes pudieran generar un impuesto
a favor susceptible de ser recuperado mediante la pro-
mocin de su devolucin en trminos del artculo 22 del
Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF); compensacin de
saldos, segn lo establecido en el artculo 23 del CFF, o
bien, acreditarlo contra el IVA a cargo que se determine
de conformidad con el artculo 6 de la LIVA, siempre que
los apoyos econmicos sean considerados como ingre-
sos acumulables, para efectos del ISR y el IVA que le
sea trasladado al contribuyente que cumpla con todos
los requisitos fiscales, incluyendo que las erogaciones
realizadas sean deducibles para el ISR.
OTRAS DISPOSICIONES FISCALES
De conformidad con el artculo 33, fraccin I, inciso g)
del CFF, las autoridades fiscales debern publicar anual-
mente las resoluciones que establecen disposiciones de
carcter general, agrupndolas de manera que faciliten
su conocimiento por parte de los contribuyentes.
En ese sentido, con fecha del 23 de diciembre de 2016,
se public en el DOF la Resolucin Miscelnea Fiscal (RM)
para 2017, en la cual se contempla la regla 3.3.2.1., que
seala lo siguiente:
3.3.2.1. Deduccin de inversiones en obras pblicas
efectuadas con aportaciones gubernamentales
Los contribuyentes a que se refiere la regla 3.3.2.4.,
podrn deducir como inversiones en los trminos de
la mencionada regla, el valor de la inversin en que se
haya incurrido para la construccin de la obra obje-
to de la concesin, autorizacin o permiso. Para es-
tos efectos, se considerar como monto original de
la inversin el que resulte de disminuir del valor de la
junio 2017
Abril Mayo Total
$124,800 $240,000 $660,800
13793,104 13793,104 55172,416
(13668,304) (13553,104) (54511,616)
construccin objeto de la concesin, autorizacin o
permiso, el importe de las aportaciones a que se refiere
la regla 3.4.1.
Cuando los contribuyentes apliquen lo dispuesto en
esta regla, podrn dejar de considerar como ingresos
acumulables el importe de las aportaciones a que se
refiere la citada regla 3.4.1. Los contribuyentes que apli-
quen lo dispuesto en este prrafo, que no hayan conside-
rado como deudas las mencionadas aportaciones en los
trminos de la citada regla y como consecuencia de ello les
hubiera generado un ajuste anual por inflacin deducible,
gozarn del beneficio a que se refiere este prrafo, siempre
que no deduzcan dicho ajuste.
Para los efectos del artculo 5, fraccin I, primer p-
rrafo de la Ley del IVA, los contribuyentes que apliquen
lo dispuesto en esta regla, considerarn como erogacin
deducible, las erogaciones efectuadas por la adquisi-
cin de bienes, prestacin de servicios o uso o goce
temporal de bienes necesarios para la construccin o
instalacin objeto de la concesin, autorizacin o permi-
so, en la proporcin que represente en el valor total de la
inversin el monto original de la inversin determinado
de conformidad con el primer prrafo de esta regla.
(nfasis aadido.)
3.3.2.4. Deduccin de inversiones en obras pblicas
efectuadas con recursos propios
Los contribuyentes que obtengan concesiones, auto-
rizaciones o permisos para la construccin, operacin
y mantenimiento de las obras pblicas que se sealan
en el Anexo 2,
(nfasis aadido.)
Puntos Prcticos 39

Es importante mencionar que las disposiciones fiscales
han establecido que las reglas publicadas por las autori-
dades, en este caso la RM para 2017, no generan obligacio-
nes o cargas adicionales a las establecidas en las propias
leyes fiscales, por lo que nicamente podran generar de-
rechos en favor de los contribuyentes.
A este respecto, se puede observar que la regla antes
citada, seala un clculo distinto en materia de deduccin
para efectos del ISR, as como del acreditamiento del IVA
correspondiente, respecto de los gastos y erogaciones que
se realicen con los apoyos econmicos gubernamenta-
les, siempre que stos sean considerados como ingresos
acumulables para los contribuyentes.
Por lo anterior, y con base en lo establecido en la citada
regla, los contribuyentes pudieran optar por la aplicacin de
lo establecido en el artculo 16 de la LISR, o bien, la mecnica
sealada en la regla 3.3.2.1. de la RM para 2017; lo anterior,
dependiendo del caso particular de cada uno de ellos.
CONCLUSIONES
Con motivo de la adicin del tercer prrafo al artculo
16 de la LISR, as como lo publicado por la RM para 2017,
40 Puntos Prcticos
Fiscal
aquellos contribuyentes que obtienen apoyos econmicos
o monetarios de programas establecidos en los presu-
puestos de egresos de la Federacin o de las entidades
federativas han tenido controversias financieras e imposi-
tivas, respecto de la forma de acumulacin de esos apo-
yos, para efectos de la LISR, as como la deduccin de los
gastos y erogaciones que se realicen con tales recursos.
De igual manera, el acreditamiento del IVA derivado de
las erogaciones realizadas con los recursos provenientes
de los apoyos econmicos o monetarios de los programas
antes descritos, pueden tener un efecto financiero impor-
tante no slo para el contribuyente, sino para lograr el
objetivo del programa establecido en el presupuesto de
egresos a nivel federal o estatal, que ha sido objeto de la
presente prctica.
Por tanto, para estos efectos, los contribuyentes debe-
rn analizar cada situacin en particular, con el objetivo
de definir la aplicacin de un criterio en materia del tra-
tamiento fiscal a otorgarse a esos apoyos, buscando as
la mejor opcin que coadyuve al desarrollo financiero y
fiscal de cada entidad, y se cumplan los objetivos de los
programas para el desarrollo del pas durante el ejercicio
fiscal 2017.
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