Formatted: Centered, Tab stops: 4.

13", Left
ANALYSE DES APPROCHES DU CONTRLE DE GESTION
Formatted: Left: 0.59", Top: 0.98", Width: 11.69", Height:
8.27"
Formatted: Left
Brahim LOUMMOU et Abdelali LAHRECH Formatted: Font: Not Bold
Docteurs en Sciences conomiques et de gestion Formatted: Left, Level 1
Enseignants chercheurs lUniversit Moulay Ismal de Mekns.
Formatted: Font: Not Bold
Formatted: Font: 14 pt

Formatted: Left, Level 1

Rsum :
Formatted: Font: 16 pt

Ce chapitre essai de cerner les principales approches du contrle de gestion. Le but est doffrir une vision claire aux intresss par cette fonction de
son primtre conceptuel et mthodologique dune part, et de permettre aux responsables des organisations de capitaliser sur ce cadre rfrentiel afin
den assainir ses pratiques dautre part.
De lapprhension mme du contrle au sein de lorganisation, la description et la critique des approches courantes du contrle de gestion jusqu
la prsentation des principales trajectoires de son volution ; le prsent papier se veut une tude analytique des approches du contrle de gestion au sein
des organisations, il dbouche sur un exercice contingent et gnrique de cette discipline.

Mots cls : Contrle de gestion, approches, analyse.

Introduction Formatted: Font: 14 pt, Bold

Le contrle de gestion jouie dune place de prdilection dans larchitecture globale du contrle dentreprise, cest un catalyseur de performance
parce quil rapproche le management oprationnel des objectifs fixs par la stratgie. Le contrleur de gestion est donc cheval entre le sommet
stratgique et le centre oprationnel, il veille sur la dfinition et le respect des procdures appropries afin doptimiser lutilisation des ressources dans
la plus grande transparence.
Lapprhension et les outils de contrle de gestion sont des construits qui dpendent des variables spatiotemporelles ; la taille de lorganisation, sa
nature dactivit, sa structure et sa culture sont autant de facteurs de contingence contenir par le systme de contrle de gestion.
Les techniques de contrle de gestion sont volutives ; les technologies de linformation ont gnres plusieurs mtamorphoses en la matire. Le
temps rel prend le pas par rapport au temps diffr, le management proactif est facilit par des logiciels puissants (ERP) de collecte, de traitement et
de transmission de linformation et qui deviennent de plus en plus la porte mme des petites structures.
Le prsent chapitre dresse un tour dhorizon des approches de contrle de gestion. Son contenu pdagogique tente un cadrage synthtique des
principales approches et techniques de contrle de gestion, alors que sa dimension scientifique lucide son aspect constructiviste traves la dimension
critique quon peut adresser lgard de ses pratiques. Ainsi trois axes essentiels feront lossature de ce chapitre :
- Une dlimitation du primtre conceptuel du contrle de gestion travers lapprhension du terme contrle et le rappel des principales
acceptions du contrle de gestion.
- Les approches courantes (classiques) du contrle de gestion notamment en termes de processus, des techniques danalyse des cots et de
gestion budgtaire.
- Lvolution des approches du contrle de gestion travers les techniques nouvelles qui sont multiples et dont notamment lautocontrle,
lanalyse de la valeur, le budget base zro et le contrle de la qualit et limmixtion des technologies de linformation au contrle de gestion.

Formatted: Outline numbered + Level: 2 + Numbering Style:

1. Section I- Le concept du contrle de gestion 1, 2, 3, + Start at: 1 + Alignment: Left + Aligned at: 0.25"
+ Indent at: 0.55"

Formatted: Indent: Left: 0.25"

Formatted: Indent: Left: 0.25", No bullets or numbering

Formatted: Font: 12 pt, Bold, No underline

3-1.1 Lapprhension du contrle :
Formatted: Outline numbered + Level: 2 + Numbering Style:
1, 2, 3, + Start at: 1 + Alignment: Left + Aligned at: 0.49"
Deux significations du terme contrle sont des plus rpandues : le contrle vrification et le contrle matrise. + Indent at: 0.99"
 La premire se rfre directement ltymologie du terme (le contre rle) et voque la rgularit dun acte ou la vrification de la validit dun
document, il sagit de lexamen dune situation travers linformation qui la reprsente. Contrler cest dabord observer, surveiller, puis ensuite,
ventuellement contraindre. 1.
Le contrle vrification est contrle qui sous-entend la sanction, il peut se traduire par le refus ou la rsistance aux rgles et aux normes du
contrle ; cest pour cela que la seconde signification intervient pou faire du contrle un instrument destin aider lindividu matriser sa propre
conduite et diriger convenablement les tches qui lui sont confies. Cest ce sens plus nettement positif qui prvaut dans le vocabulaire anglo-saxon
et qui offre au contrle lavantage de son acceptation par les intervenants dans lentreprise.
De ces deux conceptions du contrle, la notion de contrle matrise apparat comme tant la plus rigoureuse condition quelle soit inscrite dans le
cadre dune relation interpersonnelle contrleur contrl qui serait marque par lesprit de groupe et la communaut des objectifs.

Formatted: Font: 12 pt, Bold, No underline

4-1.2 Dfinitions du contrle de gestion largement rpandues :
Formatted: Outline numbered + Level: 2 + Numbering Style:
1, 2, 3, + Start at: 1 + Alignment: Left + Aligned at: 0.49"
a-1.2.1 La thorie des trois niveaux de R.N Anthony2 et dfinition du contrle de gestion + Indent at: 0.99"
Formatted: Outline numbered + Level: 3 + Numbering Style:
Cette thorie, qui repose sur une logique processuelle du contrle, propose une structure de contrle fonde sur une prsentation hirarchise du 1, 2, 3, + Start at: 1 + Alignment: Left + Aligned at: 0.98"
+ Indent at: 1.48"
processus de direction des entreprises. Cette structure est simple et peut tre prsente par le tableau suivant :

Tableau : place du contrle de gestion dans lorganisation

Niveaux de la dcision Organe comptent Catgorie de contrle
Stratgique Direction gnrale Planification stratgique
Tactique Cadres Contrle de gestion
Oprationnel Excutants Contrle oprationnel

De cette prsentation Anthony donne une dfinition du contrle de gestion qui est la suivante : cest le processus par lequel les cadres (managers)
garantissent que les ressources sont obtenues et employes de manire efficace et efficiente pour la ralisation des objectifs de lorganisation.
La dfinition dAnthony nest intressante que si on met laccent sur linteraction entre les trois catgories de dcisions et de contrle, sinon elle va
sous-entendre une conception dichotomique et anachronique de l'organisation l'instar de celle dj voque par H. Fayol (prvoir, organiser,
commander, coordonner, contrler) et dont les critiques sont connues.

1
Claude Grenier, Contrle de gestion, Encyclopdie du management, Tome I, Vuibert 1992, P323.
2
R. N. Anthony et J. Dearden, Management control systems, Irwin, New York 1976.
 b-1.2.2. La dfinition dHenri. Bouquin Formatted: Indent: Left: 0.5"
:

H. Bouquin inscrit le contrle de gestion dans une problmatique de contrle dentreprise et le dfinit comme suit :
Le contrle dentreprise est un ensemble complexe de dispositifs qui peuvent tre regroups en trois catgories. Le contrle de gestion y joue un
rle charnire et ambigu. Il est certain, et un consensus indiscutable existe cet gard, quil nexiste pas de contrle universellement efficace, malgr
les illusions quont fait natre des modes passagres. Pourtant, si on assigne au contrle le rle principal de faire matriser les facteurs cls de
comptitivit de lentreprise, une mthodologie de diagnostic peut tre labore. 3
La dfinition du contrle de gestion par H. Bouqin tient en force cause de trois raisons :
- Le contrle de gestion ne peut pas tre isol des autres catgories de contrle dentreprise.
En fait Bouqin H accepte la dissection du contrle dentreprise faite par Anthony mais la conoit en termes dinteractions mutuelles entre les
diffrents niveaux de contrle. Ainsi aboutit-il une prsentation globale de la place du contrle de gestion travers ce schma4 :

3
H. Bouquin, Encyclopdie de gestion, Economica, Paris 1989, tome 1, P565.
44
H. Bouquin Le contrle de gestion, Edition PUF, 2 me dition, Paris 1991, P78.
 Formatted: Font: 12 pt
Reporting

Diagnostic stratgique

Systme
Hypothses planification dinformation
sur le long Finalit de
terme lentreprise Gestion stratgique annuelle gestion
courante
Choix dune Dcisions Ecarts
Attraits des niches stratgie des units
et /ou mtiers Budgets
actuels et possibles Hypothses
pluri-annuelles
Plan Hypothses
oprationnel annuelles
Plans Boucle 1
Facteurs cls de annuels
succs

Atouts de
lentreprise dans Boucle 2
ces niches ou
mtiers
Critres de
gestion

Procdures du
contrle
dexcution

Boucle 3 Critres de
mesure des
performances
Boucle 4

Structure dcisionnelle

: Relve du contrle de gestion

Source : II. Bouquin op cit.

 Reporting

Diagnostic stratgique

Systme
Hypothses planification dinformation
sur le long Finalit de
terme lentreprise Gestion stratgique annuelle gestion
courante
Choix dune Dcisions Ecarts
Attraits des niches stratgie des units
et /ou mtiers Budgets
actuels et possibles Hypothses
pluri-annuelles
Plan Hypothses
oprationnel annuelles
Plans Boucle 1
Facteurs cls de annuels
succs

Atouts de
lentreprise dans Boucle 2
ces niches ou
mtiers
Critres de
gestion

Procdures du
contrle
dexcution

Boucle 3 Critres de
mesure des
performances
Boucle 4

Structure dcisionnelle

: Relve du contrle de gestion

Source : II. Bouquin op cit.

 Formatted: Body Text, Centered
- Si le rle du contrle de gestion (comme le montre le schma) est central pour lentreprise, il reste savoir quil nexiste pas de systme de contrle
de gestion universel. Ce constat est de nature remettre en cause une fausse ide selon laquelle les techniques de contrle de gestion ne sont
compatibles quavec la ralit des grandes entreprises. Leffort sera centr sur la confection et ladaptation de systmes de contrle la ralit des
entreprises. Cette position est renforce par le point suivant.
- Loin dtre une simple panoplie de techniques dterministes plus ou moins sophistiques, le contrle de gestion est considr comme un objet
scientifique pouvant tre rflchi sous des angles aussi riches et varis ; la longue citation de Bouquin qui a le mrite dtre voque, illustre bien
ce propos :
Le concept de contrle est vaste, ambigu, il demande une structuration pour que la recherche puisse, l, trouver son identit. On peut le dfinir de
manire restrictive, en le liant un schma cyberntique. Cette solution est doublement critiquable : dune part elle interdit toute recherche autre que
technologique en contrle, dautre part on voit alors que le poids des ambiguts conceptuelles est dplac vers dautres aspects, quon nommera
structure ou dpendance envers les ressources . Cest au fond, renvoyer larbitraire de nouveaux concepts, dont la puissance nest pas
dmontre, un problme bien rel et laiss en attente. Cest limiter le contrle quon le veuille ou non, une substance comptable, et se condamner aux
mme affres que les comptables lorsquil sagira, comme le font certains dentre eux, de convaincre les sociologues, les philosophes ou les thoriciens
des organisations de toutes origines que la discipline est autre chose que ce quelle parat tre, quelle peut devenir objet scientifique.
Si on ne retient pas cette dmarche, il faut sans aucun doute affiner le contenu du concept de contrle, ce qui est tent ici en le liant la stratgie et
en plaidant pour son autonomie par rapport la seule logique conomique.
Alors, la recherche en contrle ne peut plus tre purement technologique.
La plupart des orientations actuelles, en matire de contrle de gestion salignent sur la conception de Bouquin, en plus du contrle de gestion partir
des techniques budgtaires bien connues, dautres types de contrle de gestion ont vu le jour et qui sont tous des essais de formalisation des facteurs
cls de succs de lentreprise. Il sagit notamment des concepts de contrle de qualit, de lanalyse de la valeur, du contrle de gestion par les tableaux
de bord ou par la cartographie dentreprise, et voir mme de lauto - contrle par la confiance.5 De surcrot, on assiste plusieurs essais dadaptation
des diffrentes donnes du contrle de gestion des entits organisationnelles particulires (hpitaux, collectivits, administrations PME), la russite
actuelle de la mthode des cas en gestion en est une preuve certaine.
A travers sa schmatisation du contrle de gestion, Bouquin cerne le dlai de ses composantes (systme dinformation, budgets, carts) en une anne
et moins (planification annuelle, gestion courante). Aussi prcise t- il que le contrle de gestion, entretient des relations troites avec la stratgie de
lentreprise. Toutefois lauteur suggre une certaine libert dapproche du contrle de gestion due au caractre non universel de ses techniques et qui
incite radapter les donnes de contrle en fonction des facteurs de contingence pouvant les influencer. En effet le processus de contrle ne peut

5
Sur ces deux derniers thmes, voir :
- Cossette (F), Les cartes cognitives au service de ltude des organisations, Presse universitaire de Laval, Editions Eska 1994.
- Orlan (A), La confiance : Un concept conomique, Problmes conomiques n 2422, mai 1995 (article tir de la revue du Mauss1994).
reflter defficacit que sil sapplique une structure adapte. La question essentielle est de bien identifier la mthodologie guidant la conception de la
structure approche.

2. Les techniques courantes du contrle de gestion : Dfinitions et critiques Formatted: Font: 14 pt

Formatted: Justified, Outline numbered + Level: 1 +
Numbering Style: 1, 2, 3, + Start at: 1 + Alignment: Left +
Ces techniques, qui reprsentent le corpus thorique global du contrle de gestion, peuvent tre divises en trois types : Aligned at: 0" + Indent at: 0.25"
Le contrle de gestion base de processus.
Les techniques danalyse des cots et de gestion budgtaire.
Chacune de ces techniques contient des points forts et des points faibles, nanmoins leur connaissance savre fondamentale pour toute adaptation
du contrle de gestion au sein des PME.
Formatted: Font: 12 pt, Bold, No underline
1-2.1 Le contrle de gestion base de processus :
Formatted: Justified, Outline numbered + Level: 2 +
Numbering Style: 1, 2, 3, + Start at: 1 + Alignment: Left +
Le processus de contrle de gestion met laccent entre le court et le long terme, entre les buts et les objectifs, entre le management oprationnel et le Aligned at: 0.49" + Indent at: 0.99"
management stratgique de lentreprise. A travers sa dmarche, le processus inclut lanalyse des cots et la gestion budgtaire puisquil apprhende
lentreprise dans sa globalit.

a-2.1.1 Illustration : Formatted: Outline numbered + Level: 3 + Numbering Style:

1, 2, 3, + Start at: 1 + Alignment: Left + Aligned at: 0.98"
+ Indent at: 1.48"
Une dfinition concise du processus de contrle de gestion est donne par M. Leroy6 comme suit :
Quels que soient lactivit industrielle de lentreprise, sa vocation, son importance, son ge ou son implantation gographique, lexistence du
contrle de gestion peut tre finalement ramene quatre oprations techniques ncessaires et complmentaires :
IL faut mettre en place et tenir jour toutes les fonctions de lentreprise et tous les niveaux, un ensemble dobjectifs cohrents et personnaliss.
Une procdure de mesure rapide et fiable des rsultats rels doit, en permanence, mettre en vidence les carts par rapport aux objectifs.
Les carts significatifs (en valeur relative ou absolue) doivent dclencher une analyse de leurs origines et causes quelles se trouvent lintrieur ou
lextrieur de lentreprise.
Des actions correctives doivent tre tudies et prises soit pour se rapprocher de la trajectoire des objectifs, soit pour dfinir, aprs ngociation, de
nouveaux objectifs.

6
M. Leroy, Initiation au contrle de gestion, Les ditions dorganisation, Paris 1993, P19.
 Sous la lumire des oprations ci-dessus mentionnes, le contrle de gestion est processus quatre dimensions : prvision ralisation carts
actions correctives. Un tel processus est souvent synthtis par des schmas refltant sa configuration densemble.
Une formulation globale du processus de contrle de gestion au sein de lentreprise est trace comme suit :7

7
A. Mikol, J-C Deguardia, H. Stolony, Comptabilit analytique et contrle de gestion, 2me dition, Paris 1993.
 Schma du processus de contrle de gestion

INFORMATION DES DIRIGEANTS ET DES

RESPONSABLE OPERATIONNELS.

Environnement ( hostile
Stratgie

}
ou favorable ) objectifs
globale et
de lensemble Plan de Analyse
option
(croissance de chiffre court des
long et Budget Excution
daffaire, du bnfice, terme carts
moyen
de lemploi )moyens
terme
et potentiels de
lentreprise .

Source : A Mikol , J-C Deguardia, H Stolony

comptabilit analytique et controle de gestion

Processus de contrle de gestion

Responsabilit Outils
 Buts de lorganisation
Directeur gnrale

Conseil direction Stratgie Plan stratgique

Programme daction
Plan oprationnel Objectifs long terme

Objectifs court terme

Oprationnels Prvisions annuelles
(Annuels)

Plans daction

Oprationnels (Annuels) Budgets

Oprationnels Actions

Contrleur Mesure des rsultats - Comptabilit analytique

(Performances) Diffusion - Tableau de bords

Oprationnels et
Analyse et interprtation
(Ecart)
Contrleur

Oprationnels1/ Van der Ghinst (p) , Introduction au concept de contrle , Revue Echanges N 72, 3eme trimestre 1985 Formatted: Font: (Default) +Headings CS (Times New
Actions correctives Roman)

Formatted: Normal, Tab stops: 0.2", Left + 6.3", Right

A linstar de la prsentation ci-dessus tablies, il est important de souligner quune vision plus synthtique du processus de contrle de gestion associe Formatted: Font: (Default) +Headings CS (Times New
Roman)
celui-ci au systme de planification ; aussi parle-t- on de systme de planification et de contrle qui comprend :

- Un plan stratgique dans le cadre duquel seront examines les grandes options de la firme.
Des budgets oprationnels correspondant la programmation des moyens ncessaires la ralisation des objectifs.
- Des budgets correspondant la mise au point dtaille de la premire anne du plan oprationnel.
- Un processus de contrle budgtaire permettant de rapprocher les rsultats rels des rsultats escompts. 8
Les lments du processus de contrle de gestion doivent faire lobjet dadaptation pour chaque entreprise, ils doivent en fait tre variables en
fonction de la taille, du type dactivit et de lorganisation rencontrs. Par consquent les outils techniques du contrle de gestion ne sont pas
identiques pour toutes les entreprises, par exemples :
Le contrle de gestion ne se limite pas au contrle budgtaire, dautres outils peuvent tre utiliss tels que le tableau de bord ou la dmarche
qualit. IL se peut par ailleurs que le personnel rejette le systme budgtaire cause de sa difficult ou du contrle sanction quil peut laisser
entendre.
Les PME utilisent rarement des procdures planifies pour tablir leur rflexion stratgique et se basent surtout sur un management moins
formalis, sinon intuitif.
On trouve que certaines grandes firmes tendent fusionner le plan oprationnel et les budgets, ceci aboutit sur des nouveaux concepts de contrle
tel que le projet-opration.
En tout cas labsence dun lment du processus ne prjuge pas de la qualit du contrle de gestion de la firme. IL est possible que les
caractristiques et la nature dactivit ne ncessitent pas lemploi dun systme sophistiqu. Ce constat renforce lattention pour ladaptation du
contrle de gestion la ralit des PME. Une telle adaptation devra prendre en compte les critiques adresses au processus de contrle de gestion.

b-2.1.2 Analyse critique du processus de contrle de gestion : Formatted: Outline numbered + Level: 3 + Numbering Style:
1, 2, 3, + Start at: 1 + Alignment: Left + Aligned at: 0.98"
+ Indent at: 1.48"

8
M. Gervais, Contrle de gestion et planification de lentreprise, Economica, Paris 1985, P7.
 Si le processus de contrle de gestion demeure ncessaire pour la matrise de lactivit de lentreprise, il tmoigne dun certain caractre mcaniste
dans le sens de linterface entre la stratgie et la gestion courante. En outre la hirarchisation et la parcellisation du processus pourraient tre lorigine
de certaines insuffisances relatives ladaptation des techniques du contrle lvolution de lenvironnement de lentreprise.
Insuffisances dues au caractre mcaniste du processus : du stratgique loprationnel et de loprationnel au stratgique :
Le processus de contrle de gestion procde par une dcomposition systmatique des activits dans le temps (court terme : les oprations ; moyen
terme : la tactique ; long terme : la stratgie) et dans lespace (lorganigramme).
Le processus de contrle reste enferm par un paradigme conomique (utilisation efficiente des ressources), mais ayant pour objectif dassurer une
meilleure coordination entre la stratgie et la gestion des tches, mme lutilisation efficiente des ressources peut gner ou tre gne par les
proccupations stratgiques de lentreprise. Ainsi les trois phases du contrle de gestion peuvent avoir des confrontations diverses. En fait trois
conflits peuvent au moins se produire : planifier oppos motiver, motiver oppos valuer, et planifier oppos valuer. 9
La difficult de mise en uvre du processus de contrle de gestion crot avec la complexit de la structure et de lorganisation de lentreprise, cette
situation peut se traduire par des conflits dimpression et dantagonisme entre les diffrents intervenants dans lorganisation.
Le processus de contrle doit tre flexible ; la notion de flexibilit est un jeu plusieurs coups, le fait de jouer plusieurs coups permet et impose
une certaine flexibilit. Mais l aussi, la flexibilit est souvent un autre aspect du flou, et par dfinition, contrler le flou peut paratre
problmatique. 10
Le contrle de gestion est dautant plus complexe que ncessaire. Dans un environnement ou la fluctuation est la rgle, stratgie et tactique sont
appeles de plus en plus se confondre, changer, se contrarier. La gestion en temps diffr cde la place la gestion en temps rel, mais celle-ci
ncarte pas le processus de contrle ouvert et dynamique, son efficacit repose sur celle du systme dinformation et sur le caractre oprationnel du
pilotage pour lentreprise.
Le processus de contrle de gestion prsente une autre insuffisance prendre en considration par toute entreprise, il sagit de son aspect
hirarchique et parcellaire.
Insuffisances dues la hirarchisation et la parcellisation du processus :
Ces insuffisances peuvent tre regroupes dans les traits suivants :
- Lappauvrissement du contrle de gestion dan la pratique en le rduisant la logique comptable et budgtaire.11
- Le temps revt une dimension immuable : avec les fluctuations de lenvironnement, lentreprise est beaucoup plus intresse par ses problmes
quotidiens, le pilotage se trouve ainsi dconnect du volet stratgique.
- La dilution du pilotage : les incidences spatio-temporelles dune dcision ne sont calcules qu loccasion de choix dinvestissement. La
planification, la prvision et par le fait mme le contrle de gestion sont rangs parmi les archives de lentreprise ; en effet certaines pratiques
courantes, comme le contrle interne, peuvent prvaloir sur le contrle de gestion dont le processus est jug trop lourd mettre en place.

9
E. Barret, L.B Fraser, Les conditions du contrle budgtaire, Harvard lexpansion, 1978, PP113-114
10
B. Romanantsoa, Les nouvelles approches stratgiques : un dfi pour le contrle de gestion, Problmes conomiques, 17 mars 1993, P23.
11
P. Besson, H. Bouquin, Identit et lgitimit de la fonction contrle de gestion, RFG n 82, jan-fev 1991.
- Le contrle de gestion retrace un certain nombre de mesures relatives au comportement de lHomme dans lentreprise. Le comportement est une
notion complexe ou le qualitatif est souvent la rgle. La quantification de variables qualitatives est une mission difficile pour le contrleur de
gestion. En tout cas un contrleur de gestion efficace doit savoir homogniser les comportements autour des mmes finalits, cela pose le
problme de la dimension humaine du contrle de gestion.
Tout systme de contrle de gestion qui veut russir ne doit pas tre malmen par les diffrentes insuffisances qui viennent dtre souleves. Il doit
au contraire les contourner dans son laboration et sa mise en uvre afin de ne pas revtir un caractre tronqu, voir mme dsuet, chose que devront
prendre en compte les tenants des autres techniques de contrle de gestion et surtout lorsquil sagit de les adapter des ralits particulires.

Formatted: Font: 12 pt, Bold, No underline

2-2.2 Lanalyse des cots et la gestion budgtaire :
Formatted: Justified, Outline numbered + Level: 2 +
Numbering Style: 1, 2, 3, + Start at: 1 + Alignment: Left +
En principe le processus de contrle de gestion englobe lanalyse des cots et des budgets, toutefois certaines entreprises se contentent uniquement Aligned at: 0.49" + Indent at: 0.99"
de ces deux dernires techniques afin de contrler la gestion de leurs ressources ; soit par manque de stratgie formalise, soit en labsence de
structures compltes pour le contrle de gestion.
Nous prsentons tour tour ces deux techniques en donnant un aperu critique chacune dentre elles.

a-2.2.1 Logique globale et critique deL lanalyse des cots : Formatted: Justified, Outline numbered + Level: 3 +
Numbering Style: 1, 2, 3, + Start at: 1 + Alignment: Left +
Aligned at: 0.98" + Indent at: 1.48"
Cest lobjet de la comptabilit analytique. Pour Alazard et Separi la comptabilit analytique est un mode de traitement des donnes qui permet de
reclasser par destinations ou par fonctions les charges et les produits que la comptabilit gnrale a enregistrs par nature, ceci afin den faire lanalyse
pour une priode donne. 12
De manire gnrale, il est possible de distinguer avec le plan comptable franais de 1982 13entre deux objets de la comptabilit analytique, il
sagit dune part de connatre les cots des diffrentes fonctions assumes par lentreprise, de dterminer les bases dvaluation de certains lments
du bilan de lentreprise, dexpliquer les rsultats en calculants les cots des produits pour les comparer aux prix de vente correspondants et dautre part
dtablir des prvisions de charges et de produits courants, en constater la ralisation tout en expliquant les carts enter le prvu et le ralis.
Ainsi la comptabilit analytique procde par deux volets : historique et prvisionnel, elle permet par le fait mme :
- de procder des comparaisons, travers lanalyse des carts entre les cots constats et les cots prvus,
- de veiller sur le respect des seuils prvisionnels tablis (standards, cots prtablis) et donc sur la matrise de lvolution ( court terme) de
lactivit de lentreprise.
A travers son objet, la comptabilit analytique est considre comme un outil fonctionnel du contrle de gestion, dans la pratique elle permet :

12
Alazard. C, Spari.SContrle de gestion, Dunod, Paris 1994, P98.
13
In A. Mikol, J.C. De Gaurdia, H. Stolowy, Opt cit P 36.
 - de contrler les oprations techniques dachat, de fabrication, de vente de lentreprise en dcelant par les cots les variations de rendement et de
productivit et en situant les responsabilits,
- de contrler les rsultats dexploitation lmentaires et ainsi dorienter la politique de vente, tout en recherchant le maximum de compression des
cots compatibles avec les impratifs conomiques et sociaux de lentreprise,
- dtablir les prvisions rationnelles (programmes et budgets) indispensables aux contrles ultrieurs. 14
Le fonctionnement de la comptabilit analytique requiert deux phases essentielles :
- laffectation des charges et des produits enregistres en comptabilit gnrale dans les comptes analytiques,
- le mouvement interne des charges comprenant des rpartitions, des imputations, des prestations internes et incorporations.
Ce mouvement constitue le cheminement prcis des flux internes en vue daboutir, par lintermdiaire des stocks et des cots par fonction et par
opration, des cots par produit et aux rsultats par activit. 15
Laffectation des charges de la comptabilit gnrale sopre travers les modifications relatives aux charges non incorporables et aux charges
suppltives que tout responsable de la comptabilit analytique doit prendre en considration.16 Par contre le mouvement interne des charges peut
diffrer dune entreprise lautre, cela dpend des techniques adoptes pour lvaluation des cots (rpartitions, imputations, prestations,
incorporations, valuation des stocks).
On peut rappeler les lments ci-dessous relevant du fonctionnement de la comptabilit analytique :
- La division de lentreprise en centres dactivits et laffectation des cots aux centres correspondants (rpartition primaire).
- Les charges directes des centres auxiliaires sont affectes aux centres principaux selon des critres de rpartition bien dfinis (rpartition
secondaire).
- Lvaluation des stocks selon la mthode choisie par lentreprise.
- Le calcul des cots de revient en fonction desquels sont dtermins les prix de ventes.
En tout cas la comptabilit analytique offre une gamme varie de techniques danalyse des cots quil faudra bien adapter selon lorganisation.

14
J. Leurion, Comptabilit analytique de gestion, Editions Foucher, Paris 1991, Tome 1, P25.
15
Alazard et Spari, Opt cit, P98.
16
Ce constat sapplique lensemble des cots sauf le cot complet traditionnel qui incorpore sans modification toutes les charges de la comptabilit gnrale, cependant ce cot est
dune efficacit moindre que le cot complet conomique ou le cot partiel qui procdent eux, lajustement des charges de la comptabilit gnrale.
 Formatted: Normal, Justified

Le caractre prvisionnel de la dmarche dpend de lhorizon temporel de calcul des cots :

cots constats (aspect historique) ou bien cots prtablis (aspect prvisionnel).
Il est prciser que la dmarche de la comptabilit analytique aboutit des analyses
dcarts sur activit, ces carts sont gnralement dfinis par la diffrence entre les cots
constats et ceux prtablis.
A travers son objet et son mode de fonctionnement, la gestion des cots offre des
instruments importants pour la dtermination du rsultat global et des rsultats par activits de
lentreprise. Le contrleur de gestion ne peut, par consquent, omettre son apport dans ses
analyses. Toutefois lutilisation de cette approche doit se faire sous plusieurs rserves cause
dune part de lexistence ventuelle des cots cachs et de lobsolescence mme du systme
de comptabilit analytique.
Les cots cachs :
Les activits de la face cache de lentreprise ont deux caractristiques distinctes ; dune
part, elles se situent hors des processus de gestion ordinaires : elles ne sont pas dclares,
restent informelles, ou mme, ne peuvent tre voques. Dautre part, elles ont un impact
conomique significatif, car elles procurent un valeur ajoute ou, trs souvent, elles
augmentent les cots directs, notamment les cots dopportunit qui chappent la
comptabilit courante. En dautres termes, bien que ces activits soient insaisissables, elles
doivent tre repres et gres en raison des consquences conomiques considrables
quelles peuvent engendrer. 17
En ralit la littrature disponible dans le domaine du contrle de gestion laisse penser
que les systmes dinformation traditionnels sont soumis des modifications. Leur volution
pourrait notamment se traduire par des phnomnes de substitution des informations
comptables traditionnelles par dautres types dinformations, en particulier des informations
extracomptables relatives au suivi des facteurs de performance non financiers 18 , les
exemples de es facteurs sont nombreux et on peut avancer les situations suivantes :
- Quel est le cot de responsables tyranniques et incomptents ? Nombre dentreprises ne
peuvent ragir leur comportement et les laissent en place pendant longtemps.
- Les accords tacites afin de servir des intrts strictement personnel (marchs,
passations).
- Quel est le cot dun systme de gestion et dvaluation que tout le monde essaie dviter
ou de contourner ?
- Quel est le cot dune norme culturelle sous-entendue qui limite lactivit de lentreprise ?
Lobsolescence du systme de comptabilit analytique :
Les indices dune telle ralit sont :
- Laccroissement de la concurrence qui fait merger de nouveaux concepts pour la matrise
des cots (juste temps, qualit totale).

17
Gerard Egan, Le non dit dans lentreprise et ses cots, Problmes conomiques, N 2372, 20 avril 1994, P1.
18
Clotilde De Mongolfier, Pour une approche du systme dinformation pour le contrle de gestion ; tude des
interactions entre le systme de donnes comptable et le systme de donnes extra-comptable, Comptabilit et
nouvelles technologies, Actes du 14 me congrs de lassociation franaise de comptabilit, Universit Paul
Sabatier, Toulouse III, 1994, P 401

16
- La prolifration des produits et lintroduction de systmes flexibles de production (usines
polyvalentes) implique un remodelage permanent des processus, ce qui est difficile
cerner par un systme de comptabilit analytique.
- La modification de la structure des cots avec le dveloppement des technologies de
pointe qui remplacent le travail ouvrier direct. Ds lors, on assiste un gonflement des
frais gnraux par rapport aux autres cots ; les cls de rpartition bases sur le travail
direct perdent de leur porte pratique, ces cls varient avec le volume de la production
alors quune partie croissante des cots nest pas lie au volume de production, elle est en
fait lexpression de la diversit et de la complexit des produits et des processus de
production.

b-2.2.2 La gestion budgtaire : Prsentation et critique Formatted: Outline numbered + Level: 3 + Numbering Style:
1, 2, 3, + Start at: 1 + Alignment: Left + Aligned at: 0.98"
+ Indent at: 1.48"
Prsentation :
Abdellatif Khemakhem (1993) rsume la dfinition du budget dans les termes
suivants : Envisag dans son sens le plus gnral, un budget nest quun plan dtaill
exprim en termes quantitatifs et intressant divers aspects dune entit donnes (Etat, firme,
mnage, individus, etc.), pour une priode dtermine dans le futur. 19 De cette dfinition il
ressort, comme lexprime lumineusement J. Meyer, que la gestion budgtaire sappuie sur
des prvisions, fonction des conditions intrieures et extrieures lentreprise ; partir de ces
prvisions, les responsables de lentreprise reoivent aprs accord, des attributions -
programmes, moyens pour une dure limite en valeur. Un rapprochement a lieu
rgulirement entre ces budgets et les ralisations afin de mettre en relief les diffrences qui
en dcoulent. Lexplication et lexploitation de ces carts, constituent le contrle. 20
Traduction quantifie des activits future de lentreprise, la gestion budgtaire se limite
quelquefois dans la pratique quelques services seulement, aussi lexprience montre quun
systme budgtaire doit, dans la mesure du possible, englober toutes les composantes de
lactivit dune entreprise. Un tel objectif ne peut tre atteint que si les missions des diffrents
services sont bien claires et prcises, et que la coordination entre les tches est facilite par un
systme dinformation efficace qui porte sur toutes les parties de la firme.
Dans lidal un systme budgtaire ne peut tre que total. Quelquefois, cependant, il
arrivera que ce systme ne soit que partiel cause des considrations ci-aprs :
- Le cot lev de la mise en place dun systme budgtaire global.
- Les problmes organisationnels que connaissent certaines entreprises (types de pouvoirs).
- Les rticences psychologiques vis vis de la dmarche budgtaire de la part des
dirigeants.
Compte tenu des pralables ci-dessus, lapprhension globale dun systme budgtaire
peut-tre rsume comme suit :21
- Comparaison permanente des ralisations et des prvisions de chaque centre de
responsabilit de lentreprise afin de rechercher lorigine des carts et dinformer les
diffrents responsables hirarchiques en ralisant la coordination entre eux.
- Prendre les mesures correctives qui simposent : modifications des ressources, des
procds, des objectifs et voir mme des normes qui ont prsid la gestion.
- Apprcier lactivit des responsables des budgets et donc servir de moyen de motivation.
Aussi larticulation budgtaire densemble est gnralement synthtise par la
reprsentation suivante22:
19
Abdellatif Khemakhem, La dynamique du contrle de gestion, les Editions dOrganisation, Paris 1993, P 153.
20
Jean Meyer, Gestion budgtaire, Dunod, Paris 1991, P 18.
21
J. Leurion, op. Cit. , P 184.

17
22
J. Leurion, op. Cit. , P 184.

18
 Formatted: Normal

Formatted: Centered
PLAN Diagnostic stratgique
-MOYENS
Veille (SIM) -OBJECTIFS
CONTRAINTES DE
Informations COHERENCE
- De FEED BACK TRAVAIL DE
-DALERTE PREVISION
-DANTICIPATION

BUDGET DES
Liens logiques BUDGET DES FRAIS
VENTES
DE DISTRIBUTION

PREVISIONS SUR PF : produits FINIS

STOCKS PSO : produits semi-finis
PF/PSO/EC EC : En cours

BESOINS BUDGET DE PREVISIONS SUR BUDGET DES

DEQUIPEMENT PRODUCTION STOCKS DE APPROVISION.
MATIERES NEMENTS

BUDGET BUDGET DES BUDGET DES

DEQUIPEMEN CHARGES DE MAIN AUTRES CHARGES
T DOEUVRE DE PRODUCTION

BUDGET DES FRAIS BUDGET DE

GENERAUX TRESORERIE

(La survie)

SYNTHESE

COMPTE DE
RESULTAT (La performance)
TABLEAUX DE PREVISIONNEL
FINANCEMENT
PREVISIONNELS

BILAN
(La situation conomique)
PREVISIONNEL

PLAN Diagnostic stratgique

-MOYENS
-OBJECTIFS Veille (SIM)
CONTRAINTES DE
Informations COHERENCE
- De FEED BACK TRAVAIL DE
-DALERTE PREVISION
-DANTICIPATION

BUDGET DES
BUDGET DES FRAIS Formatted: Centered, Level 1
VENTESLiens logiques
DE DISTRIBUTION
Formatted: Centered

PREVISIONS SUR
STOCKS 19
PF/PSO/EC
 PF : produits FINIS Formatted: Centered, Level 1

PSO : produits semi-finis Formatted: Centered

EC : En cours

BESOINS BUDGET DE PREVISIONS SUR BUDGET DES

DEQUIPEMENT PRODUCTION STOCKS DE APPROVISION.
MATIERES NEMENTS

BUDGET BUDGET DES BUDGET DES

DEQUIPEMEN CHARGES DE MAIN AUTRES CHARGES
T DOEUVRE DE PRODUCTION
Formatted: Centered

BUDGET DES FRAIS BUDGET DE

GENERAUX TRESORERIE

(La survie)

SYNTHESE

COMPTE DE
RESULTAT (La performance)
TABLEAUX DE PREVISIONNEL
FINANCEMENT
PREVISIONNELS

BILAN
(La situation conomique)
PREVISIONNEL

Schma : Larticulation fonctionnelle des budgets et prvisions ( J. Leurion, principe)

Cette figure renseigne sur la cohrence des diffrents budgets de lentreprise :

- On commence tout dabord par ltablissement du budget des ventes conformment
lesprit du management moderne suivant lequel il faut partir du march pour savoir, entre
autres, la capacit dcoulement du produit de lentreprise. Le budget des ventes renseigne
directement sur les frais de distribution prvoir.
- Ensuite la prvision des stocks, jointe aux prvisions du chiffre daffaires (budget des
ventes) permet dtablir le budget de production. Celui-ci concerne dune part les
prvisions sur stocks de matire premires qui dbouche sur le budget des
approvisionnements, dautre part le volume de production prvu implique lvaluation des
besoins en quipement qui se traduit par llaboration du budget dquipement de
lentreprise. Le budget de production doit aussi rapporter le budget des charges de main
duvre et le budget des autres charges de production, quant au budget dquipement il
aide prparer le tableau de financement prvisionnel.

20
- En outre la consquence des mouvements de recettes et de dpenses issus des diffrents
budgets (y compris celui des frais gnraux qui ne dpend pas du volume dactivit de
lentreprise dans le court terme) se traduit par la dtermination du budget de trsorerie.
- Enfin le rapport des comptes figurant dans les diffrents budgets (charges, produits)
illustre les tats synthtiques de lentreprise, savoir le compte de rsultat prvisionnel
(traduction de la performance) qui aide lui aussi ltablissement du tableaux de
financement prvisionnel, et participe avec ce dernier llaboration du bila prvisionnel
(reflet de la situation conomique future de lentreprise).
Llaboration du budget peut-tre soumise soit une logique descendante (top down)
montante, soit une logique montante (bottom up) descendante selon la configuration
suivante .:

PLACE SCHEMA

Il faut signaler que le budget reprsente la dfinition dun programme prvisionnel

dactivit. Plusieurs modles mathmatiques sintressent aux mthodes de prvision
(programmation mathmatique, thorie des jeux, modlisation et simulation,
probabilits)23.

Le choix dune technique de prvision afin dlaborer les budgets (surtout celui des ventes)
dpend des modes de gestion de chaque entreprise et de la nature de lenvironnement en
place.
Le suivi des budgets est laffaire de lanalyse des carts et de la prise dactions correctives.
La dtermination des carts est fonction de celles des responsabilits dcentralises et,
lintrieur de chaque centre de responsabilit, des groupes de causes aussi homognes que
possible.
Il est tentant daffirmer que le nombre possible des carts est illimit et que, par
consquent, seuls devraient tre retenus ceux qui permettent dexercer une action sur le
pilotage de lentreprise.
Dans les organisations but lucratif, lcart de base est videmment lcart global sur
rsultat. A partir de lui, on distinguera gnralement trois composantes essentielles :
- carts lis la fonction de distribution
- carts lis directement ou indirectement la fonction de production
- carts lis la fonction administrative, au sens large du terme.
Dans chacun de ces trois groupes, une dcomposition en arborescence tentera de sadapter
la structure des responsabilits dcentralises et la nature des causes. 24
Cette longue citation dfinie en gnral lessentiel des carts, les techniques de
dtermination et danalyse de ces carts dpendent des structures de responsabilit dans
chaque entreprise.
Le calcul des carts est suivi par lidentification de leurs causes, celles-ci peuvent tre de
trois sortes :

23
Cf. Chambers John, Satinder.K Mullick et Donald Smith, Choisissez votre technique de prvision, Harvard
lexpansion, Printemps 1977.
24
C. Cossu, Ecarts, Vuibert, Paris, 1989

21
- Causes externes lentreprise : en relation avec la conjoncture, la concurrence, la parit Formatted: Font: 10 pt, Bold
montaire ou la lgislation Formatted: Font: 9 pt, Bold
- Causes internes telles que les grves, les pannes de machines, les ruptures de stocks, les
Formatted: List Paragraph, Left, Indent: Left: 0.1", Space
dcisions de gestion After: 0 pt, Line spacing: single
Les actions correctives comportent gnralement quatre types de dcision : Formatted: List Paragraph, Left, Indent: Left: 0.12", Space
- Maintien de la situation acquise. After: 0 pt, Line spacing: single
- Dcision sur les moyens au cas o lobjectif initial est maintenu. Formatted: List Paragraph, Left, Indent: Left: 0.04", Space
- Dfinition dun nouvel objectif si lobjectif initial est jug inadquat par rapport aux After: 0 pt, Line spacing: single

moyens utiliss. Formatted: List Paragraph, Left, Indent: Left: 0.04", Space
After: 0 pt, Line spacing: single
- Nouvelle dfinition et des objectifs et des moyens, en cas de rformes globales de
Formatted: List Paragraph, Indent: Left: 0.1"
lentreprise.
Formatted Table

La recherche dactions correctives entretenir peut tre synthtise par la reprsentationle Formatted: Font: 10 pt, Bold
tableau suivante :25 : Formatted: Indent: Left: 0", Hanging: 0.1", Space After: 0
pt, Line spacing: single, Bulleted + Level: 1 + Aligned at:
0.25" + Indent at: 0.5", Tab stops: 0.3", Left
Tableau : Actions correctives Formatted: Font: 10 pt
AUGMENTER REDUIRE LES REDUIRE LES AMELIORER AMELIORER
LE CHIFFRE COUTS CHAREGS DE LUTILISATION DES LA GESTION Formatted: Indent: Left: 0.02", Hanging: 0.1", Space After:
IMMOBILISATIONS 0 pt, Line spacing: single, Bulleted + Level: 1 + Aligned at:
DAFFAIRES DACTIVITE STRUCTURE DU BAS DU 0.25" + Indent at: 0.5"
BILAN
Formatted: Font: 11 pt
le volume des Diminuer les Amliorer la Utiliser la sous- Augmenter la
ventes. consommations productivit des traitance. rotation des Formatted: Indent: Left: 0.04", Hanging: 0.1", Space After:
le prix de vente 0 pt, Line spacing: single, Bulleted + Level: 1 + Aligned at:
des matires services Sous-traiter pour stocks. 0.25" + Indent at: 0.5"
unitaire. premires par gnraux lextrieur. Rduire le Formatted: Indent: Left: 0", Hanging: 0.1", Space After: 0
Rduire les unit fabrique.
Les charges de
(simplification Augmenter les crdit client. pt, Line spacing: single, Bulleted + Level: 1 + Aligned at:
ristournes faites
personnel.
des tches, taux demploi des Augmenter le 0.25" + Indent at: 0.5"
aux clients.
Changer de
mcanisation, machines. crdit. Formatted: Font: 10 pt
amliorer le prix
Changer le rseau matires groupes de Fournisseur. Formatted: Font: 11 pt, Not Bold
commercial. premires. qualit. Rechercher la Formatted: Font: 10 pt, Not Bold
Booster la Changer de Sous-traiter des trsorerie
Formatted: Font: 11 pt
fonction fournisseurs ; travaux minimum.
marketing. Recycler Les administratifs Formatted: Font: 10 pt
dchet . Formatted: Font: 10 pt
Les prix dachat.
(paie, suivi des
crances). Formatted: Font: 10 pt
Formatted: Font: 11 pt, Not Bold
Formatted: Font: 10 pt, Not Bold
Formatted: Font: 10 pt
Formatted: Font: 10 pt
Formatted: Font: 10 pt, Not Bold
Formatted: Font: 11 pt
PLACE SCHEMA Formatted: Font: 11 pt, Not Bold
Formatted: Font: 11 pt
Formatted: Font: 10 pt
Critique de la gestion budgtaire : Formatted: Font: 11 pt, Not Bold
Formatted: Font: 10 pt, Not Bold
La gestion budgtaire est dune porte trs intressante pour le contrle de gestion toutefois Formatted: Font: 11 pt
au moins deux insuffisances peuvent tre voques son gard : Formatted: Font: 10 pt
Formatted: Font: 10 pt
Formatted: Font: 10 pt
Formatted: Font: (Default) Times New Roman, 10 pt, French
25
Inspir par M. Leroy, Op. Cit P 48. (France)

22
- Dune part elle est soumise des dviations susceptibles de dtourner son objet. Dans
une drive de type bureaucratique, la fonction administrative prend le pas sur les autres
systmes. La budgtisation est constitue dun ensemble de rgles crites contraignantes,
les budgets sont imposs et sapparentent des autorisations de dpenses avec interdiction
de transfert de dpense dune ligne budgtaire une autre. 26
- Dautre part et avec les fluctuations de lenvironnement, les prvisions sur lesquelles se
fondent les budgets peuvent devenir rapidement obsoltes. En consquence tout le souci
du responsable du budget et qui consiste rapprocher les ralisations des prvisions
devient sans intrt, cette ralit peut nuire tout le systme budgtaire qui doit
constamment tre ramnag pour tenir compte des nouvelles contraintes et opportunits
offertes par lenvironnement de lentreprise.

Si les outils de la comptabilit analytique et de la gestion budgtaire saffrontent de

nombreusesnombreux reproches, ils demeurent nanmoins assez rpondus au sein des
entreprises cause de leur caractre dapplication facile pour les gestionnaires, mais aussi du
fait de la richesse des informations quelles peuvent offrir en cas de leur bonne adaptation par
les entreprises. En fait ces deux approches ne reprsentent que le volet oprationnel du
contrle de gestion, le contrleur doit les utiliser en tant que prolongement de la stratgie
globale en contenant les critiques qui leur sont adresses travers linstauration de flexibilit
suffisante et ncessaire de leur mise en uvre.
Le contrle de gestion, conu comme un objet scientifique pousse dautres rflexions qui
constituent autant de dveloppements de la discipline.

3. 3- Nouvelles approches du contrle de gestion : Formatted: Font: 12 pt, Bold, No underline

Elles concernent un double volet :
- Lvolution relative la conception du contrle de gestion.
- Lvolution affectant les dmarches du contrle.
- Limmixtion des Technologies de lInformation au contrle de gestion.
Formatted: Outline numbered + Level: 1 + Numbering Style:
1, 2, 3, + Start at: 1 + Alignment: Left + Aligned at: 0" +
Indent at: 0.25"
Formatted: Font: 14 pt, Bold, No underline

a-3.1 Evolution relative la conception du contrle de gestion :
Elle est le fait du passage du contrle de gestion classique au contrle de gestion
multidimensionnel dune part, et du dveloppement de lautocontrle dautre part.
Formatted: Outline numbered + Level: 2 + Numbering Style:
1, 2, 3, + Start at: 1 + Alignment: Left + Aligned at: 0.49"
+ Indent at: 0.74"

3.1.1 Passage du contrle de gestion classique au contrle de gestion Formatted: Font: 12 pt, Bold, No underline
multidimensionnel :

En rsum il est possible daffirmer que le contrle de gestion multidimensionnel vise la

matrise de lorganisation toute entire, travers ses donnes quantitatives et qualitatives, tout
en cherchant comprendre les mcanismes de coordination entre ses diffrentes composantes.
Lobjectif tant de dvelopper les synergies positives entre les diffrents membres et de
stimuler la capacit de raction de lentreprise face lvolution de lenvironnement, ceci est
dautant facilit par lclosion des nouvelles technologies dinformation et de communication.
Le passage au contrle de gestion multidimensionnel renseigne sur une approche holiste, il
conduit au contrle total de lentreprise peut tre rsum par le tableau ci-aprs :

Les grands traits de cette

26
C. Alazard, S. Separi, Op. Cit P 368.

23
 volution relative aux Contrle de gestion classique
objectifs, aux moyens et aux
caractristiques du contrle de
gestion peuvent tre rsums
par le tableau suivant27 :28
Sens de lvolution
Niveau de lvolution
Les objectifs du contrle de
gestion
Les moyens du contrle de
gestion
Les caractristiques du
contrle de gestion
27
Pour une revue dtaille de lvolution de la conception du contrle de gestion, voir H. Bouquin, Les
perspectives de recherche en contrle de gestion ; les cadres conceptuels, Op. Cit.
28
Pour une revue dtaille de lvolution de la conception du contrle de gestion, voir H. Bouquin, Les
perspectives de recherche en contrle de gestion ; les cadres conceptuels, Op. Cit.
Contrle de gestion
multidimensionnel
Vrification de ladquation Pilotage priori de la stratgie :
stratgie / oprations : - anticipation
- constat - scnarios
- prolongation des tendances - ractions rapides
- mise en uvre et suivi - mise en uvre et simulation
dvolution et de raction.
Objectifs assigns classiques : Objectifs qualitatifs qui
traduisent des ralits plus
complexes :
- expliquer o arriver partir - expliquer comment russir
de donnes internes partir de donnes externes
- donnes quantitatives - donnes qualitatives
- peu participatifs et centraliss - interactifs et dcentraliss
- systme punition / - systme formation /
rcompenses. entranement.
Remonter linformation vers la Utiliser et partager linformation.
direction gnrale. Coordination des fonctions :
Contrle des fonctions : - objectifs plus complets
- objectifs parcellaires - indicateurs plus globaux
- indicateurs trop analytiques
Contrle de gestion financier : Contrle de gestion financier et
stratgique :
- par la dmarche budgtaire - cohrence entre budgets et
stratgie flexible
Tableaux de bords classiques : Tableaux de bords
multidimensionnels :
- spcialiss par fonction - ouverts et adaptables
- centrs sur les donnes internes - contenant la stratgie de
et historiques. lentreprise et les risques
davenir.
Structure plusieurs niveaux Structures niveaux
hirarchiques : hirarchiques rduits :
- tendue limite du contrle de - tendue plus large du contrle
gestion de gestion
Contrleur de gestion, profil Profil double : gestion /
gestion et comptabilit : oprationnel :
- formation empirique - formation empirique + stage de
gestion haut niveau
- plus technicien quanimateur - plus animateur que technicien
- place subalterne dans - place en tat major et conseil
lorganigramme (en dessous de des direction oprationnelles et
la direction financire). fonctionnelles.
Modle grandes entreprises : Modles petites units :
- mthodes industrielles spares - mthodes indiffrencies :
des mthodes commerciales ou de changes intersectoriels et
24
production de services. interdisciplinaires de procds.

25
 Tableau : Du contrle de gestion classique au contrle de gestion multidimensionnel Field Code Changed
Sens de lvolution
Contrle de gestion classique Contrle de gestion
multidimensionnel
Niveau de lvolution
Vrification de ladquation Pilotage priori de la stratgie :
stratgie / oprations : - anticipation
- constat - scnarios
- prolongation des tendances - ractions rapides
- mise en uvre et suivi - mise en uvre et simulation
dvolution et de raction.
Les objectifs du contrle de Objectifs assigns classiques : Objectifs qualitatifs qui
gestion traduisent des ralits plus
complexes :
- expliquer o arriver partir - expliquer comment russir
de donnes internes partir de donnes externes
- donnes quantitatives - donnes qualitatives
- peu participatifs et centraliss - interactifs et dcentraliss
- systme punition / - systme formation /
rcompenses. entranement.
Remonter linformation vers la Utiliser et partager linformation.
direction gnrale. Coordination des fonctions :
Contrle des fonctions : - objectifs plus complets
- objectifs parcellaires - indicateurs plus globaux
- indicateurs trop analytiques
Contrle de gestion financier : Contrle de gestion financier et
Les moyens du contrle de stratgique :
gestion - par la dmarche budgtaire - cohrence entre budgets et
stratgie flexible
Tableaux de bords classiques : Tableaux de bords
multidimensionnels :
- spcialiss par fonction - ouverts et adaptables
- centrs sur les donnes internes - contenant la stratgie de
et historiques. lentreprise et les risques
davenir.
Structure plusieurs niveaux Structures niveaux
hirarchiques : hirarchiques rduits :
- tendue limite du contrle de - tendue plus large du contrle
gestion de gestion
Contrleur de gestion, profil Profil double : gestion /
gestion et comptabilit : oprationnel :
- formation empirique - formation empirique + stage de
Les caractristiques du gestion haut niveau
contrle de gestion - plus technicien quanimateur - plus animateur que technicien
- place subalterne dans - place en tat major et conseil
lorganigramme (en dessous de des direction oprationnelles et
la direction financire). fonctionnelles.
Modle grandes entreprises : Modles petites units :
- mthodes industrielles spares - mthodes indiffrencies :
des mthodes commerciales ou de changes intersectoriels et
production de services. interdisciplinaires de procds.

Le dveloppement des champs dinvestigation du contrle de gestion est aussi marqu par
certaines rflexions favorables lautocontrle.

26
 3.1.2 Vers le dveloppement de lautocontrle Formatted: Font: 12 pt, Bold, No underline

: Formatted: Indent: Left: 0.5"

Formatted: Font: 12 pt, Bold, No underline
Le dveloppement de lautocontrle correspond gnralement au type de raisonnement
suivant :
- les systmes ou processus de gestion contrle deviennent de plus en plus complexes,
- pour sy adapter, les systmes dinformation de gestion classique (comptabilit
analytique, gestion budgtaire, carts) doivent leur tour se complexifier,
- mais une telle complexification est coteuse puisquelle ncessite lutilisation de moyens
de traitement toujours plus importants, de plus elle est inutile car les informations
deviennent trop nombreuses et parcellaires pour tre correctement exploites.
A partir de ce raisonnement, il conviendrait de dlaisser le systme dinformation et de le
remplacer progressivement per des formes plus simples dapplication. Le contrle serait
rduit au seul respect de quelques rgles essentielles comme le dvouement au travail,
loptimisation et lconomie dans lutilisation des ressources et la conformit par rapport aux
objectifs de lentreprise.
Partant du principe de lautocontrle, le contrle de gestion est plus un tat desprit quun
ensemble de techniques. Il sera dautant plus efficient quil y associera toutes les personnes
exerant des responsabilits dans lentreprise. Lassociation sera facilite par la transparence
des organisations et des choix stratgiques. 29Le dfi consiste donc transfrer aux diffrents
membres de lentreprise les connaissances suffisantes afin de russir la dlgation du pouvoir
qui constitue la base de lautocontrle. A ce niveau les travaux sur le management de la
connaissance (knowledge management) sont dun intrt certain.
En fait la prennit de lentreprise est le rsultat dune uvre collective exigeant de toutes
les personnes dassumer une dlgation de responsabilit dagir avec conscience, comptence,
professionnalisme et confiance.
Si le discours sur lautocontrle est trs attirant, ses principes ne sont pas encore bien
formuls, et encore moins leur impact sur le fonctionnement et la performance de lentreprise.
E n tout cas lautocontrle ncessite une grande prise de conscience de tous les membres de
lentreprise des objectifs de celle-ci, ce qui suppose une intgration parfaite de lensemble du
personnel autour des objectifs. La problmatique dintgration-diffrenciation qui constitue la
proccupation de base de la gestion des ressources humaines est suppose rsolue, cette
hypothse est du moins difficilement vrifiable dans la ralit.30

b-3.2 Evolution affectant les outils du contrle de gestion Formatted: Outline numbered + Level: 2 + Numbering Style:
1, 2, 3, + Start at: 1 + Alignment: Left + Aligned at: 0.49"
+ Indent at: 0.74"
Cette volution est traduite par le regain dintrt pour certains concept relativement
anciens tels que le budget base zro (mis en uvre par Texas Instrument en 1969), lanalyse
de la valeur (labore ds 1947 par la Gnral Electric aux Etats Unis) et le contrle de qualit
qui se dveloppe de plus en plus avec les exigences de comptitivit des entreprises.
La corrlation de ces outils avec le contrle de gestion est forte cause de la richesse des
informations quils offrent. La plupart des crits en matire de contrle de gestion les
considrent comme les nouveaux outils de la discipline, nous tacheront rappeler de faon
sommaire leur contenu.

29
Gindre (Claude), Contrle de gestion, les nouvelles orientations, Les ditions dorganisation, Paris 1993, P
159.
30
La thorie de la confiance et la thorie des conventions alimentent la perspective de lautocontrle.

27
 3.2.1 Le budget base zro (BBZ) : Formatted: Font: 12 pt, Bold, No underline
Formatted: Outline numbered + Level: 3 + Numbering Style:
Lessence du BBZ se trouve dans lintrt port pour sa mthode, en effet avec la 1, 2, 3, + Start at: 1 + Alignment: Left + Aligned at: 0.98"
+ Indent at: 1.48"
mthode du BBZ, chaque budget est tabli sur une structure (thorique) optimale reprsentant
Formatted: Font: Bold
la meilleure valeur ajoute pour chaque tche accomplie. Etablir un budget base zro recquiert
la fois une mthode est un savoir faire. 31
La mthode consiste en un procd de planification qui exige, de chaque responsable de
centre de dcision, une justification dtaille de la ncessit des dpenses inscrites son
budget. Les question auxquelles il faut donner une rponse se rsument ainsi : Cette fonction
est-elle indispensable ? Si oui, est-il possible darriver au mme rsultat dune autre manire ?
Et avec quels moyens ?
En pratique, llaboration du BBZ passe par les tapes suivantes :
1- Prvision dactivit
2- Analyse des activits
3- Etablissement des budgets correspondants
4- Recherches doption pour raliser le mme travail
5- Etablissement des budgets
6- Slection de la meilleure option
7- Etude des hypothses dactivits
8- Etablissement des budgets complmentaires.
La mthode du BBZ conduit la remise plat de lorganisation de lentreprise, elle permet
de supprimer les rfrences historiques en suscitant la rflexion collective sur la structure et
lactivit de lentreprise. En outre la dmarche du BBZ contient une volution thorique
chiffre de plusieurs options qualit / rsultat de chaque centre dactivit, ce qui claire le
choix des meilleurs budgets pour lentreprise.
A travers ses analyses de lorganisation et des rsultats, le BBZ peut reprsenter un bon
outil pour la direction gnrale, toutefois il est difficile grer car lentreprise ne peut pas se
dmarquer dun seul coup de son pass. De mme le BBZ suppose lengagement de chacun
remettre en cause et chaque fois ses propres activits, chose peu concevable dans le monde
des entreprises.

3.2.2 Lanalyse de la valeur : Formatted: Font: 12 pt, Bold, No underline

Cest une mthode qui analyse un produit et cherche lamliorer en vue den augmenter Formatted: Outline numbered + Level: 3 + Numbering Style:
son utilit et den diminuer son cot. Lassociation franaise danalyse de la va leur 1, 2, 3, + Start at: 1 + Alignment: Left + Aligned at: 0.98"
+ Indent at: 1.48"
schmatise cette mthode comme suit :
Formatted: Font: 12 pt, Bold, No underline
Formatted: Font: Bold
LE PRODUIT DOIT

MAXIMISER LA SATISFACTION MINIMISER LES COTS

LUTILITE DU CLIENT ET TRE RENTABLE

POUR DEGAGER DE LA VALEUR

La dmarche de lanalyse de la valeur se compose des tapes suivantes :

1- Recenser de manire exhaustive toutes les fonctions assures par un produit
2- Mesurer le cot de chaque fonction

31
De Kerviler (I et L), Le contrle de gestion la porte de tous, 2 me dition, Economica, Paris 1992, P 105.

28
 3- Prciser les fonctions essentielles conserver ou amliorer
4- Dterminer les nouvelles fonctions crer ventuellement pour mieux rpondre au besoin
du client
5- Supprimer les fonctions juges inutiles
6- Identifier le cot minimum auquel les fonctions retenues vont remplir
7- Conserver la qualit et la scurit du produit.
Lanalyse de la valeur est une action qui seffectue en groupes de travail rassemblant des
responsables dhorizons trs divers (tudes, marketing, production, finance, direction ).
Lanalyse de la valeur apporte une vision globale du cot dun produit en tenant compte
la fois de la logique commerciale et celle de production. Elle offre une vision ractive des
fonctions de lentreprise surtout concernant les produits et services dans une perspective et un
tat desprit marketing, ce niveau on peut lui reprocher les mmes critiques adresses au
BBZ.

3.2.3
Le contrle de la qualit Formatted: Font: 12 pt, Bold, No underline
: Formatted: Outline numbered + Level: 3 + Numbering Style:
De faon usuelle, la qualit est dfinie comme une manire dtre, tat caractristique, bon 1, 2, 3, + Start at: 1 + Alignment: Left + Aligned at: 0.98"
+ Indent at: 1.48"
ou mauvais, de quelque chose.
Formatted: Font: 12 pt, Bold, No underline
Pour une entreprise, se mobiliser pour la qualit signifie entreprendre plusieurs actions :
Formatted: Font: 12 pt, Bold, No underline
- Une action sur les cots (conomiser).
- Une action sur les mthodes et les procds (simplifier, automatiser, tester). Formatted: Indent: Left: 1.48"

- Une action sur les hommes (former, mobiliser, intresser). 32 Formatted: Font: Bold

La qualit est laffaire et le bnfice de tous.

Les outils de la gestion de la qualit sont multiples (cercles de qualit, normes de qualit,
analyse de la valeur, diagrammes), aussi les systmes de contrle da qualit ont connu
lvolution suivante33 :34

32
Pour plus de dveloppement sur lmergence de la gestion de la qualit dans la littrature managriale voir :
- Etienne Collignon / Michel Wissler, Qualit et comptitivit de lentreprise, Economica 1984.
- M. Perigord, Russir la qualit totale, Les ditions dorganisation 1987.
- (J.M) Douchy, Vers le zro dfaut dans lentreprise, Dunod 1986.
- K. Ishikawa, Le TQC ou la qualit la japonaise, AFNOR 1984.
33
Alazard et Spari, Op cit. P 606.
34
Alazard et Spari, Op cit. P 606.

29
 EVOLUTION DES SYSTEMES QUALITE

Composante sociale
- Implication
- Participation

Gestion totale de la qualit

Assurance Qualit

Contrle statistique de la qualit

Contrle de la qualit bout de ligne

Composante conomique
- Image de lentreprise
- Rduction des cots qualit
- Amliorations continues
1940 50 60 70 80 90
Annes

Actuellement le zro dfaut est reconnu comme le rsultat dune gestion totale de la qualit
qui comprend sept facteurs interdpendants dsigns dans lindustrie par les 7 M :
management, matriaux, mthodes, de production, main duvre, milieu de travail, monnaie.
Le contrle de la qualit totale, qui se fait priori et posteriori, se base sur diffrentes
catgories de cot ; lA.S.Q.C (American society for quality control) en distingue quatre
types :
- Les cots de prvention qui concernent principalement la formation du personnel qualifi
et les cots engendrs par la dmarche qualit.
- Les cots dvaluation (mise en conformit des produits) qui sont considrs comme des
cots de dtection de la qualit.
- Les cots des anomalies internes qui seffectuent avant la livraison des produits et que
constituent les retouches et les oprations.
- Les cots des anomalies externes engendrs par les rclamations des clients et par les
services aprs vente.
Les deux dernires catgories de cots, sont appeles les cots de dis qualit que
lentreprise doit viter afin de dvelopper son image de marque.
Actuellement la qualit environnementale prend de plus en plus le relai avec les exigences
du dveloppement durable, plusieurs normes lui sont ddies et offrent une matire fertile
pour la recherche en contrle de gestion.
Le contrle da qualit concerne lentreprise dans toutes ses dimensions, ses outils sont
spcifiques et ses objectifs sont la comptitivit et la performance de lentreprise dans un
environnementEnvironnement concurrentiel, il est porteur dun projet de contrle de gestion.
Vu le caractre de plus en plus menaant de lenvironnement des entreprises, le regain
dintrt pour la qualit demeure ncessaire mme sil peut se rvler assez coteux. La

30
recherche perptuelle dune qualit suprieure doit aussi tre une uvre constante chez les
entreprises.
Lvolution des outils de contrle de gestion ne se rduit pas ceux recenss ci-dessus.
Dautres analyses peuvent tre dtectes dans les crits rcents en sciences de gestion et qui
touchent directement ou indirectement le contrle de gestion de lentreprise ; il sagit
notamment du contrle de gestion par les comptes de surplus et des relations du contrle de
gestion avec la thorie de lagence et la thorie des droits de proprit et celle des
conventions.

3.13.3 Contrle de gestion et technologies de linformation :

Une profusion de recherches 35 a marqu le champ de contrle de gestion ces dernires

annes et qui ont port sur limpact des logiciels ERP (Entreprises Ressource Planning) sur la
pratique du contrle de gestion. En fait les ERP mtamorphosent les structures et les
processus et donc limpact est direct sur le systme de contrle de gestion comme le montre la
figure suivante :

Systme ERP Contrleurs de gestion et

contrle de gestion

Changement dans les pratiques

et processus de gestion, etc.

Schma : Limpact des ERP sur le contrle et les contrleurs de gestion, adapt daprs
Granlund, M. et Malmi, T. (2002).

Entre dfenseur et rfutant, il est possible de synthtiser les impacts positifs et ngatifs de
ces logiciels dans le tableau ci-aprs :

35
Cf rfrences bibliographiques attaches ce chapitre.

31
 Tableau : intrts et limites des ERP sur le contrle de gestion
Intrts Limites
Consommer moins de temps s'occuper des Risque qui pourrait toucher le travail des
questions financires et passer l'apprentissage contrleurs de gestion et la perte de leur rle
de la technologie des produits, des processus, central de pourvoyeur dinformation (Bollecker,
marketing, stratgie et les problmes 2007).
comportementaux et organisationnels (Kaplan Substitution du logiciel au travail du
1995). contrleur de gestion.
Management en temps rel en raison de la Risque matriel et technique : dommage,
capacit du progiciel pourvoir des informations problme de rseau, obsolescence, piratage
collectes et traites de faon instantane. Problmes organisationnels lis
Cration de valeur et en tant que partenaires limplmentation des ERP surtout dans la phase
dans la formulation et la mise en uvre de la de dmarrage : inerties, adaptation,
stratgie. restructuration
Dmarquage des tches de routines (comme
la collecte des donnes)
Aptitudes des contrleurs voluer vers des
tches danalyse et devenir des vrais business
partners.

Actuellement les ERP envahissent toutes les sphres du management (Marketing, GRH,
finance) et font le bonheur de grands concepteurs (Sage, Oracle, Microsoft) mais pas
ncessairement celui organisations.

Formatted: Font: 16 pt, Bold

Conclusion :
La prsentation des approches courantes du contrle de gestion a le mrite de cerner dans
leurs grands traits les principales orientations en la matire. Les approches courantes du
contrle de gestion sont intressantes parce quelles recommandent une rflexion densemble
qui intgrent aussi bien le court et le long terme de lentreprise. Il serait aussi important de la
renforcer par une apprhension multidimensionnelle du contrle de gestion, qui complte
lapproche en terme de processus par une logique plus axe sur la notion de pilotage
coordonn des diffrentes activits de lentreprise et harmonisant ses horizons dvolution
dans le temps.
Les nouvelles approches du contrle de gestion se veulent la fois exhaustives et
oprationnelles, elles interpellent dautres instruments et entretiennent des dmarches
originales, de mme quelles essaient dintgrer les contraintes dun environnement suppos
fluctuant pour lentreprise. Leurs apports sont manifestes surtout pour les grandes firmes qui
ont les moyens de les mettre en place, aussi la radaptation de telles approches diffrentes
catgories dentreprises demeure un exercice quil faut davantage formuler, cest le cas
notamment des PME et des microstructures, mais aussi des administrations publiques devant
faire du contrle de gestion un tremplin pour une meilleure performance.
Dautres horizons souvrent actuellement en matire de contrle de gestion avec les
problmatiques imposes par le dveloppement durable, les boussoles dvaluation du degr
dintgration du dveloppement durable au sein des organisations sont de plus en plus
nombreuses et renforcent le rle dinterface du contrleur de gestion entre la stratgie et le
management oprationnel.
Lintelligence du systme de contrle de gestion rside dans sa capacit dadaptation dans
lespace et de son aptitude intgrer lvolution de lenvironnement, cest un facteur de
prennisation de lorganisation quitte ce que cette dernire soit bien prpare pour
laccueillir.

32
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Bulleted + Level: 1 + Aligned at: 0.25" + Indent at: 0.5",
Tab stops: 0.1", Left
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Roman), 12 pt
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