Curs 2

Introducere n dreptul fiscal

Seciunea 1
Definiia dreptului fiscal

Dreptul fiscal reglementeaz raporturile juridice care se nasc n procesul administrrii impozitelor i
taxelor de la persoanele fizice sau juridice care obin venituri sau dein bunuri impozabile ori taxabile ori
realizeaz cheltuieli care intr n sfera de aplicare a impozitelor.

Precizri

Muli autori plaseaz dreptul fiscal n sfera dreptului public. Din punctul de vedere al poziiei
supraordonate a autoritii fiscale n relaiile de impunere cu subiectul pasiv al raportului juridic fiscal, n
msura n care acceptm ideea c autoritatea fiscal este purttorul autoritii publice n ceea ce privete
colectarea impozitelor i taxelor, putem spune c avem de-a face cu o ramur a dreptului public. n fapt
ns, aceast viziune este una superficial i monist n acelai timp.

Dreptul fiscal este o materie de confluen a ramurilor juridice, unde se ntlnesc deopotriv dreptul
public i dreptul civil, procedura administrativ i procedura civil, dreptul comercial i dreptul internaional
public, dreptul internaional privat i dreptul comerului internaional, dreptul contravenional i penal.
Toate aceste materii i pun amprenta asupra relaiilor complexe de natur juridic i economic ce se nasc
ntre autoritatea fiscal i contribuabil, dnd un caracter aproape unic acestei materii, spectaculoase i aride
n acelai timp. Este un domeniu rezervat matematicienilor i vistorilor, n egal msur.

Seciunea a 2-a
Principiile dreptului fiscal

Actul de natere a principiilor dreptului fiscal este lucrarea lui Adam Smith Avuia Naiunilor (publicat
n 1776). Adam Smith, ca filosof al economiei, dar i ca om de afaceri activ, a ncercat s rspund unei
ntrebri foarte dificile: care este cea mai bun formul pentru impozitare? Dei nu poate exista un rspuns
satisfctor pentru armonizarea tuturor problemelor ridicate de fiscalitate, totui Adam Smith a formulat
un canon de patru principii, patru axiome a cror valabilitate, n mare parte, o regsim i astzi:

Maxima justiiei: cetenii fiecrui stat trebuie s contribuie la cheltuielile guvernamentale att ct le
permit facultile proprii, adic n proporia venitului pe care l realizeaz sub protecia statului.

1
 Aceast maxim impune ca impozitele s fie aezate i percepute n limita capacitii contributive a
cetenilor, condiionate de proporia veniturilor pe care le realizeaz.

Maxima certitudinii: impozitul fiecrui cetean trebuie s fie prestabilit, i nu arbitrar. n epoca
modern, cuantumul plii trebuie s fie cert pentru contribuabil, ca i pentru orice alt persoan.

Maxima comoditii: toate contribuiile trebuie s fie pretinse la termenele i urmnd procedeul care
este mai convenabil contribuabilului.

Maxima economiei: toate contribuiile trebuie s fie stabilite de o manier care s scoat din buzunarul
ceteanului ct mai puin posibil fa de ceea ce urmeaz s intre n trezoreria statului.
Plecnd de la Canonul Smith-onian vom enumera cteva dintre cele mai importante principii ale
fiscalitii moderne.

1. Legalitatea

Prin legalitatea impunerii nelegem respectarea imperativului constituional al reglementrii impozitelor doar
prin lege ca act juridic al Parlamentului.

Principiul legalitii i are originea n principiul impozitului liber consimit, idee exprimat ntr-un decret
din 13 iunie 1789 al Adunrii Strilor Generale din Frana care a statuat nelegalitatea i nulitatea absolut a
tuturor impozitelor stabilite anterior Revoluiei franceze, datorit faptului c nu erau liber-consimite i
acceptate de ctre popor printr-un mecanism democratic de reglementare, ci impuse de o putere politic
discreionar. Astfel, dezvoltarea imediat a fost aceea c nicio prelevare avnd caracter fiscal nu poate fi
stabilit fr a fi n prealabil reglementat de ctre o adunare reprezentativ a cetenilor. Acest principiu a
fost reluat apoi n Declaraia drepturilor omului i ceteanului din 27 august 1789 1.

Constituia Romniei consacr principiul legalitii impunerii n

art. 56 alin. (3) 2, art. 137 alin. (1) 3 i art. 139 alin. (1) 4. Din textele sus-menionate, rezult c impozitele se
pot stabili doar prin lege, ca act juridic al Parlamentului.

Precizri

Stabilirea numai prin lege trebuie s in seama de faptul c, de lege lata, sistemul fiscal intr n categoria
de reglementare a legii ordinare, fapt care d posibilitatea reglementrii primare n materia impozitelor
prin ordonane de Guvern 5. De asemenea, avnd n vedere prevederile

1 Art. 14 din Declaraia drepturilor omului i ceteanului: Tous les citoyens ont le droit de constater par eux-

mmes ou par leurs reprsentants, la ncessit de la contribution publique, de la consentir librement, den suivre
lemploi, et den dterminer la quotit, lassiette, le recouvrement et la dure.

2 Orice alte prestaii sunt interzise n afara celor stabilite prin lege ().

3 Formarea, administrarea, ntrebuinarea i controlul resurselor financiare ale statului, ale unitilor

administrativ-teritoriale i ale instituiilor publice sunt reglementate prin lege.

4 Impozitele, taxele i orice alte venituri ale bugetului de stat i ale bugetului asigurrilor sociale de stat se stabilesc

numai prin lege.

5 Ordonanele de Guvern urmeaz s intre n procesul dezbaterii legislative i s fie aprobate, integral sau cu

modificri, prin lege.

2
art. 115 alin. (4) din Constituia Romniei 6, legiuitorul romn a optat, n foarte multe situaii, mai mult sau
mai puin justificat, pentru reglementarea fiscal prin ordonane de urgen. Considerm ns c
posibilitatea reglementrii prin ordonane de urgen n domeniul rezervat impozitelor cunoate, n afar
de imperativul urgenei care este o chestiune ce poate fi motivat subiectiv , o limit mult mai
important, i anume interdicia expres a textului constituional de adoptare a ordonanelor de urgen
n domenii ce aduc atingere ndatoririlor cetenilor 7. Or, aa cum tim, art. 56 din Constituia Romniei
care este principalul text care consacr principiul legalitii impunerii este intitulat Contribuii
financiare i face parte din Capitolul III al Constituiei intitulat ndatoririle fundamentale. Concluzionnd,
considerm c ordonanele de urgen sunt neconstituionale ca modalitate de reglementare, n msura n
care reglementeaz raporturi juridice care intr n sfera obligaiilor fiscale de orice natur (fie c in de
fondul dreptului fiscal, fie c au legtur cu administrarea impozitelor) ale persoanelor fizice.

Prin Decizia nr. 5/1992, Curtea Constituional a statuat, n aplicarea principiului legalitii, urmtoarele:
Pentru a se nltura posibilitatea proliferrii actelor normative de ordin administrativ n aceast materie,
Constituia a consacrat regula dup care impozitele i taxele pentru bugetul de stat se stabilesc numai prin
act ce are fora juridic a legii, pe cnd impozitele i taxele locale se stabilesc prin acte administrative emise
de consiliile locale sau judeene n limitele i condiiile legii.

n textul deciziei artate mai sus observm o diferen de regim juridic ntre impozitele datorate
bugetului de stat i impozitele locale: astfel, impozitele datorate bugetului de stat se stabilesc numai prin
act normativ cu fora juridic a legii, n timp ce impozitele locale se stabilesc de ctre autoritile locale, n
limitele legii.

Pentru impozitele locale, att Constituia, ct i legea recunosc autoritilor locale o aa-numit putere
de reglementare derivat al crei izvor este principiul autonomiei locale. Aceast putere de reglementare
derivat este un concept cunoscut i n sistemul francez de drept, al crui rol este s reueasc armonizarea
legalitii impunerii cu autonomia administrativ i financiar a comunitilor locale 8. Astfel, prin Carta
european a autonomiei locale 9, n art. 9 alin. (3) s-a statuat: Cel puin o parte dintre resursele financiare
ale autoritilor administraiei publice locale trebuie s provin din taxele i impozitele locale al cror nivel
acestea au competena s l stabileasc n limitele legale. Prelund acest principiu, att Legea nr. 273/2006
privind finanele publice locale, ct i Legea nr. 215/2001 privind administraia public local au statuat c
autoritile administraiei publice locale au competena stabilirii nivelurilor impozitelor i taxelor locale, n
condiiile legii 10.

6 Guvernul poate adopta ordonane de urgen numai n situaii extraordinare a cror reglementare nu poate fi

amnat, avnd obligaia de a motiva urgena n cuprinsul acestora.

7 Ordonanele de urgen nu pot fi adoptate n domeniul legilor constituionale, nu pot afecta regimul instituiilor

fundamentale ale statului, drepturile, libertile i ndatoririle prevzute de Constituie, drepturile electorale i nu pot
viza msuri de trecere silit a unor bunuri n proprietate private [art. 115 alin. (6) din Constituia Romniei].

8 () cette comptence exclusive du lgislateur en matire fiscale nexclut pas la possibilit dun partage du

pouvoir fiscal avec dautres reprsentants lus des citoyens. Ainsi, sur le fondement du principe de leur libre
administration, les collectivits territoriales sont dots en France dun pouvoir fiscal driv, en tant autorises par le
lgislateur a pouvoir mettre en uvre des impts ou taxes facultatifs, a fixer les taux d-imposition des quatre grands
impts direct locaux, sans avoir toutefois le droit de crer, modifier ou supprimer un impt, domaine qui, comme on
la vu, est de la comptence exclusive du Parlement
M. Bouvier, Introduction au droit fiscal gnral et a la thorie de limpt,
4e dition, LGDJ, EJA, 2001, p. 43.

9 Carta european a autonomiei locale a fost ratificat de Romnia prin Legea nr. 199/1997 (M.Of. nr. 331 din 26

noiembrie 1997).

10 Art. 16 alin. (2) din Legea nr. 273/2006; art. 36 alin. (4) lit. c) i art. 91
alin. (3) lit. c) din Legea nr. 215/2001.

3
 Reglementarea prin lege (respectiv Codul fiscal) att a impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat,
ct i a impozitelor i taxelor datorate bugetelor locale nu este ns suficient pentru ca un impozit s poat
fi i perceput ntr-un an fiscal. n aceast privin, legea bugetar anual, ca principal mijloc de politic
fiscal a statului, are un rol esenial, aceasta fiind cea care stabilete, pentru fiecare exerciiu financiar
anual, impozitele care vor fi percepute efectiv de ctre autoritile centrale i locale ale statului 11.

Aa cum s-a subliniat n literatura de specialitate, legalitatea impunerii ca principiu constituional

reprezint i o garanie constituional a dreptului de proprietate, a averilor cetenilor 12. Cu alte cuvinte,
n msura n care din economia reglementrilor secundare n materie fiscal rezult o nclcare a principiului
constituional al legalitii impunerii, atunci trebuie analizat cu atenie dac nu cumva nclcarea tehnicii
legislative i a principiului ierarhiei actelor normative nu atrage dup sine i o nclcare mult mai grav a
Constituiei, i anume garantarea dreptului de proprietate. Nu trebuie s uitm niciun moment c grania
ntre impozitare i expropriere este, de foarte multe ori, extrem de sensibil, iar reglementarea primar
prin act administrativ cu caracter normativ prezint un pericol sporit de afectare, prin fiscalizare, a
substanei materiei impozabile, fapt care nu reprezint, n niciun caz, un obiectiv al legiuitorului fiscal, al
crui interes este prelevarea unei pri din beneficiu, iar nu epuizarea bazei economice generatoare de
venit.

2. Neutralitatea impunerii

Prin neutralitatea msurilor fiscale nelegem, n fapt, egalitatea de tratament a contribuabililor sub
aspectul reglementrii propriu-zise, att al efectelor imediate, ct i al celor care pot aprea pe termen lung.
Neutralitatea presupune un tratament egal indiferent de forma de proprietate, asigurnd condiii egale de
impunere diferitelor categorii de investitori i capitaluri 13. O aplicaie a principiului neutralitii fiscale gsim
n
art. 110-111 din Tratatul privind funcionarea Uniunii Europene (TFUE) care arat c niciun stat membru al
UE nu poate aplica, direct sau indirect, produselor altor state membre impozite interne de orice natur, mai
mari dect cele care se aplic, direct sau indirect, produselor naionale similare. De asemenea, niciun stat
membru nu aplic produselor altor state membre impozite interne de natur s protejeze indirect alte
sectoare de producie. n ce privete exportul, produsele exportate pe teritoriul unuia dintre statele
membre nu pot beneficia de nicio rambursare a impozitelor interne mai mare dect impozitele aplicate
direct sau indirect.
Literatura de specialitate a artat c atunci cnd modul de aezare a unui impozit permite evitarea
acestuia, atunci cu siguran contribuabilii i vor modifica modul de aciune n scopul de a plti impozite
mai mici. Iar acest lucru nu poate fi reproat, ntruct dorina de a plti ct mai puin statului ine de natura
uman. Astfel, un impozit este neutru, atunci cnd nu d posibilitatea evitrii plii sau diminurii sarcinii
fiscale prin modificarea comportamentului uman n raport cu o operaiune supus fiscalizrii 14.

11 Legea bugetar anual prevede i autorizeaz, pentru anul bugetar, veniturile i cheltuielile bugetare, precum

i reglementri specifice exerciiului bugetar [art. 4 alin. (1) din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice].

12 I. Muraru, E.S. Tnsescu (coordonatori), Constituia Romniei. Comentariu pe articole, Ed. C.H. Beck, Bucureti,
2008, p. 1336.
13 Art. 3 alin. (1) lit. a) C.fisc.

14 D.W. Williams, G. Morse, Principles of Tax Law, Sweet & Maxwell, London, 2000, Fourth edition, p. 6: () If a

tax operates in a certain way that they can sidestep, people will change the way they do things to pay less tax. That is
human nature. A tax that does not alter behavior is said to be neutral. The aim of those designing taxes is to create
neutral taxes, unless policy requires a tax to be non-neutral.

4
 3. Certitudinea impunerii

Certitudinea impunerii se realizeaz, din punctul de vedere al legiuitorului romn, prin elaborarea de
norme juridice clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat
s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor, respectiv acetia s poat urmri i nelege sarcina fiscal ce le
revine, precum i s poat determina influena deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale 15.

Aplicaii ale acestui principiu gsim n multe reglementri ale Codului fiscal sau de procedur fiscal, una
dintre cele mai importante, menionate de noi i anterior, fiind prevederea din art. 4 C.fisc, respectiv art. 3
C.proc.fisc. referitoare la modificarea legislaiei fiscale, norme care stabilesc c cele dou coduri se
completeaz doar prin lege promovat cu 6 luni nainte de data intrrii n vigoare a acesteia, data efectiv
a intrrii n vigoare fiind 1 ianuarie a anului urmtor promovrii noii reglementri. Cu toate acestea, aceast
regul nu a fost respectat dect n primul an de funcionare a noilor coduri, respectiv n 2004, ntruct
ncepnd cu 2005 legiuitorul romn a considerat normele sus-aminitite ca fiind norme de recomandare. Aa
am ajuns n situaia de astzi, cu peste 65 de modificri la Codul fiscal. Dei legiuitorul a considerat n mod
constant c regulile privind termenul de 6 luni i data de 1 ianuarie a anului urmtor sunt norme de
recomandare, totui facem urmtoarele aprecieri: nu exist n teoria i practica dreptului romn norme
juridice de recomandare, ci norme imperative, supletive etc. innd cont de imperativul prevederilor art.
1 alin. (5) din Constituia Romniei, care statueaz c, n Romnia, respectarea Constituiei, a supremaiei
sale i a legilor (s.n.) este obligatorie, apreciem c toate reglementrile de modificare a Codului fiscal sau
de procedur fiscal care nu au respectat imperativele privind momentul publicrii n Monitorul Oficial i al
intrrii n vigoare ar putea fi supuse unui serios examen de constituionalitate.

Certitudinea n materie fiscal presupune posibilitatea contribuabilului de a putea prevedea, cu un

termen rezonabil n avans, care va fi sarcina fiscal ce va apsa asupra veniturilor sau activitii sale n
general. n plus, aplicarea legii fiscale trebuie s fie corect i universal, fr excepii i fr favoritisme.

n viziunea instituiilor Uniunii Europene, orice scutire de impozite acordat unui contribuabil sau unui
grup de contribuabili se ncadreaz n noiunea de ajutor de stat. n privina ajutorului de stat, art. 107
din TFUE este neechivoc: () sunt incompatibile cu piaa intern ajutoarele acordate de state sau prin
intermediul resurselor de stat, sub orice form, care denatureaz sau amenin s denatureze concurena,
prin favorizarea anumitor ntreprinderi sau a producerii anumitor bunuri, n msura n care acestea
afecteaz schimburile comerciale dintre statele membre. Atitudinea legiuitorului european este fireasc,
ntruct nimic nu este mai distructiv pentru moralul contribuabilului dect suspiciunea c ali contribuabili,
aflai n situaii similare din punctul de vedere al impozitrii, pltesc o sarcin fiscal inferioar. n aceeai
msur, facilitile fiscale trebuie reglementate cu mare atenie, ntruct ele vor deveni tentante pentru
orice contribuabil, care va fi mult mai preocupat s obin acele faciliti, dect s plteasc sarcina fiscal
normal. Din punctul de vedere al reglementrii interne, Codul fiscal respect imperativul european, n
sensul c stabilete c orice msur de natur fiscal care constituie ajutor de stat se acord potrivit
reglementrilor n materie.

Certitudinea impunerii ine i de simplitatea normei juridice fiscale, care d posibilitatea contribuabilului
de a nelege norma fiscal i toate implicaiile sau efectele pe care aceasta le poate avea asupra activitii
sale. Aa cum artam n paragrafele anterioare, Codul fiscal explic n mod expres certitudinea impunerii
prin elaborarea de norme juridice clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare. Totui se pare c
simplitatea normei i nonarbitrarul interpretrii nu sunt ntotdeauna garanii de respectare a ideii de
certitudine fiscal. n acest punct, literatura de specialitate a subliniat un paradox interesant, i anume c o

15 Art. 3 alin. (1) lit. b) C.fisc.

5
norm juridic fiscal simpl nu este i corect, ntruct nu ine seama de diferenele justificate care ar
trebui s existe ntre contribuabili. Astfel, corectitudinea fiscal i justeea normei n raport cu pltitorul de
impozite presupune, n mod obligatoriu o reglementare complex. Dar, cu ct reglementarea este mai
complex, cu att este mai dificil de neles i de pus n aplicare, adic mai puin cert i, n concluzie, mai
puin corect. Putem observa c att simplitatea, ct i complexitatea normei juridice duc, n final, la
incorectitudine fiscal 16. Deci ideea certitudinii fiscale ca principiu, ar trebui, n mod evident, reevaluat.

4. Echitatea fiscal

Principiul impunerii echitabile este reglementat n Codul fiscal cu referire doar la persoanele fizice,
consacrnd impozitarea difereniat a veniturilor n funcie de mrimea acestora. n literatura de
specialitate se vorbete foarte mult despre diferenierea sarcinii fiscale la contribuabili, n funcie de
capacitatea contributiv a acestora.

Ca n multe alte situaii, reglementarea fiscal romn este un paradox. Dei se consacr principiul
echitii verticale potrivit cruia contribuabilii aflai n situaii diferite vor datora impozite difereniate,
totui, n reglementarea concret, impozitarea persoanelor fizice, n acelai Cod fiscal, se face pe baza
principiului echitii orizontale potrivit cruia contribuabilii n situaii egale vor datora un impozit identic.
Firete, este o contradicie flagrant i dovada unei lipse de consecven n politica fiscal, dar dincolo de
caraghiosul reglementrii contrare n interiorul aceluiai act normativ, rmne evidena faptului c
persoanele fizice contribuabile ale diferitelor impozite nu se pot afla niciodat n situaii egale, astfel nct
aplicarea concret a echitii orizontale este ilogic.

Firete, va exista ntotdeauna o confruntare de argumente ntre susintorii tezei impozitrii unice i cei
ai impozitrii difereniate. Dac vom ncerca s gsim argumente doar pe latura fiscal, atunci impozitarea
unic ar putea avea un succes mai mare, ntruct chiar i n ipoteza unei cote unice, sarcina fiscal este
diferit, iar aceast diferen este dat de mrimea bazei de impozitare. Astfel, este evident c la o cot de
impozit fix de 16% (aa cum este astzi reglementat impozitarea veniturilor persoanelor fizice), pentru
un venit de 100.000 RON impozitul va fi 16.000 RON, n timp ce pentru un venit de 10.000 RON impozitul
va fi de doar 1600 RON. Dar argumentele pentru promovarea ideii de impozitare difereniat, adic
aplicarea unei cote progresive de impozit, rezid mai mult n folosirea politicii fiscale ca politic economic
de orientare a cheltuielilor persoanelor fizice, n aa fel nct s se ncurajeze dezvoltarea anumitor ramuri
economice, s se ncurajeze, prin deduceri fiscale, asigurrile private de sntate, asigurrile private de
pensie, finanarea construciei de locuine, achiziionarea de bunuri mobile prin credit sau sistem leasing
etc., multe dintre acestea nsemnnd i uurarea unei pri importante a sarcinilor sociale ale statului n
raport cu cetenii si.

5. Eficiena impunerii

Prin eficiena impunerii Codul fiscal nelege asigurarea stabilitii pe termen lung a prevederilor Codului
fiscal, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice
sau juridice, n raport cu impozitarea n vigoare la data adoptrii de ctre acestea a unor decizii
investiionale majore 17.
Acesta este probabil unul dintre cele mai puin respectate principii consacrate de legiuitorul fiscal,
principalul repro al investitorilor din Romnia fiind tocmai instabilitatea legislativ, caracterul impredictibil

16 Ibidem, p. 7: So, certainty also requires rules that can be understood. This thought leads to another of the

paradoxes of tax. The simpler the rules are, the less fair they are (because they ignore justified differences). But the
fairer they are, the more complex they are. The more complex they are, the harder they are to understand and put
into effect. Therefore they are less certain and, arguably, therefore less fair. If both simplicity and complexity lead to
unfairness, is there a happy medium?

17 Art. 3 alin. (1) lit. d) C.fisc.

6
al reglementrii fiscale i, de multe ori, msurile cu efect direct sau indirect retroactiv adoptate n politica
fiscal intern. Neretroactivitatea legii n general, deci i a legii fiscale, este un principiu de drept avnd
consacrare constituional 18, astfel nct ar fi trebuit ca aplicarea lui s fie nendoielnic. Totui, n practica
de fiecare zi, msurile legislative fiscale cu efect retroactiv apar destul de des, cele mai cunoscute fiind n
domeniul de aplicare a TVA.

Eficiena impunerii ine ns i de cheltuielile efectuate de aparatul fiscal pentru colectarea impozitelor
i eliminarea reducerea evaziunii fiscale. Astfel, n practic s-a observat c este mai uor de evitat, de ctre
contribuabili, plata impozitelor directe (profit, venit) dect plata impozitelor indirecte (TVA, accize). Firete,
cu ct sarcina fiscal va fi mai mpovrtoare, cu att soluiile cutate de contribuabili pentru evitarea
fiscalizrii vor reprezenta o preocupare permanent, iar cheltuielile pentru identificarea i executarea
veniturilor datorate statului vor fi mai mari. Este necesar ns s facem o distincie clar ntre evaziunea
fiscal legal i frauda fiscal. Evaziunea fiscal legal presupune organizarea afacerilor i a veniturilor n
aa fel nct sarcina fiscal suportat s fie ct mai mic posibil (ceea ce este perfect legal), n timp ce frauda
fiscal presupune sustragerea de la plata sarcinii fiscale, falsificarea documentelor sau a nregistrrilor n
scopul denaturrii strii de fapt fiscale i inducerii n eroare a organului de colectare a veniturilor statului,
fapt care reprezint infraciune i se pedepsete conform legii penale.

Seciunea a 3-a
Izvoarele dreptului fiscal

1. Izvoare primare 19

Constituia Romniei este primul i cel mai important izvor al dreptului fiscal. Legea fundamental a
rii reglementeaz n art. 56 obligaia cetenilor de a contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice,
ntre ndatoririle fundamentale ceteneti. Aceast ndatorire fundamental ns trebuie s fie garantat
de aezarea just a sarcinilor fiscale 20, de interzicerea oricror alte prestaii n afara celor stabilite prin lege 21
i de reglementarea prin lege a modului de cheltuire a fondurilor generale ale societii constituite din
impozite i taxe 22.

n afara legii fundamentale, la sfritul anului 2003, a avut loc o reform fundamental n materia
reglementrii fiscale. Astfel, au fost abrogate multitudinea de reglementri separate n aceast materie i
au fost adoptate Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) i Codul de procedur fiscal (Legea nr.207/2015).

Codul fiscal strnge la un loc principiile generale ale fiscalitii, raportul dintre legea romn i tratatele
internaionale cu privire la impunere, inclusiv conveniile de evitare a dublei impuneri, principalele impozite
i taxe din sistemul fiscal romnesc. ncercarea de concentrare a tuturor acestor reglementri ntr-un singur
cadru normativ este ludabil. Modificrile permanente ns, modificri de esen ale acestei reglementri,
precum i adugarea prin reglementri secundare la normele juridice primare, slbesc foarte mult din
efectul benefic produs iniial. Prin O.U.G. nr. 117/2010 vechiul Codul fiscal ( Legea 571/2003) a fost
completat i cu o alt parte important de venituri ale statului, respectiv contribuiile sociale, pe care astazi
le regasim in Codul Fiscal la Titlul V art.135-220. Includerea contribuiilor sociale n reglementarea de baz

18 Legea dispune numai pentru viitor, cu excepia legii penale sau contravenionale mai favorabile [art. 15 alin.

(2) din Constituia Romniei].

19 A se vedea i D. ova, Izvoarele dreptului fiscal, n Revista Dreptul nr. 1/2014.

20 Constituia Romniei, art. 56 alin. (2).

21 Constituia Romniei, art. 56 alin. (3) consacr principiul nullum impositum sine lege. Acest principiu este consacrat de

legea fundamental i n art. 139 alin. (1).

22 Art. 139 alin. (3) din Constituia Romniei arat: Sumele reprezentnd contribuiile la constituirea unor fonduri

se folosesc, n condiiile legii, numai potrivit destinaiei acestora.

7
a fiscalitii este o aciune corect din punct de vedere legislativ, avnd n vedere c, sub raportul
administrrii veniturilor statului, organele fiscale au obinut atribuii nc din 2003, ca urmare a Ordonanei
nr. 86/2003.

Codul de procedur fiscal concentreaz toate reglementrile legale procedurale care in de

administrarea impozitelor, taxelor i contribuiilor sociale, respectiv nregistrarea contribuabililor,
declararea impozitelor i taxelor, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor i taxelor. Codul de
procedur fiscal reglementeaz att contestaia la executare, ct i contestaia la titlu 23, reglementrile
fiind completate, n mod evident, cu prevederile Codului de procedur civil. De asemenea, Codul de
procedur fiscal reglementeaz i procedura administrativ prealabil de contestare pe fond a actelor
administrative fiscale 24, decizia pronunat reprezentnd soluia final n sistemul cilor administrative de
atac, petentul avnd, n continuare, deschis calea atacului la instanele de drept comun, respectiv
instanele de contencios administrativ ale tribunalelor sau curilor de apel teritoriale.

2. Izvoare secundare

Codul fiscal reglementeaz mai multe categorii de acte normative secundare, al cror unic rol este de a
asigura aplicarea unitar a legii fiscale, iar nu de a reglementa primar. Reglementarea primar nu este
posibil dect prin act normativ de natura legii, respectiv lege ordinar sau ordonan de guvern (simpl
sau de urgen). Astfel, orice norm juridic cuprins ntr-un act normativ secundar care ar reglementa
primar este, n mod evident, inopozabil contribuabilului, iar n cazul n care organul fiscal i ntemeiaz
decizia pe o asemenea norm, aceasta urmeaz s fie atacat n instana de contencios administrativ pentru
a putea fi verificat legalitatea acesteia n raport cu actul normativ principal i repectarea normelor de
tehnic legislativ 25 pentru emiterea actelor normative secundare.

Actele normative secundare, de aplicare a codurilor n materie fiscal, sunt: Normele metodologice,
Ordinele, Instruciunile 26 i Deciziile 27.

Normele sunt elaborate de ctre Ministerul Finanelor Publice i se aprob prin Hotrre de Guvern.

Ordinele i Instruciunile pentru aplicarea Codului fiscal se aprob de ctre Ministerul Finanelor Publice,
iar cele pentru aplicarea Codului de procedur fiscal se aprob de ctre Agenia Naional de Administrare
Fiscal.

Deciziile Comisiei fiscale centrale constituite la nivelul Ministerului Finanelor Publice vizeaz, de
asemenea, interpretarea unitar a reglementrilor n materia dreptului substanial fiscal, dar i n materia
administrrii impozitelor 28 i se aprob prin Ordin al Ministrului Finanelor Publice. Prin O.U.G. nr. 39/2010
a fost desfiinat Comisia de Proceduri Fiscale constituit la nivelul Ageniei Naionale de Administrare
Fiscal, a crei raiune de funcionare era interpretarea unitar a reglementrilor n materia procedurilor
fiscale, atribuiile acesteia fiind preluate de ctre Comisia Fiscal Central 29.

23 Art. 260-262 C.proc.fisc.

24 Art. 268-281 C.proc.fisc.

25 Normele de tehnic legislativ sunt reglementate de Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnic legislativ
pentru elaborarea actelor normative.
26 Art. 5 C.fisc.

27 Art. 6 C.fisc.

28 Art. 5 alin.2 C.proc.fisc.

29 Pentru detalii, a se vedea O.M.F.P. nr. 688/2013 privind componena i funcionarea Comisiei Fiscale Centrale
(M.Of. nr. 323 din 4 iunie 2013).

8
 Raiunea de a exista a actelor normative de interpretare a legii fiscale ine de certitudinea care trebuie
oferit contribuabilului, i anume aceea c, pe teritoriul Romniei, organele fiscale vor interpreta legea
fiscal n mod unitar 30, cu bun-credin 31 i n conformitate cu voina legiuitorului primar 32.

Dup cum se poate observa ns, exist patru categorii de acte normative care se afl n concurs pentru
aplicarea unitar a legii. n aceste condiii, se nasc dou ntrebri legitime: care este ierarhia actelor nor-
mative secundare i ct de obligatorii sunt aceste acte de aplicare unitar a legii pentru contribuabil?

Ierarhia actelor normative secundare este important pentru eventualitatea conflictului de

reglementare ntre aceste norme. Astfel, cea mai mare for juridic o au Normele metodologice, ntruct
acestea sunt aprobate prin Hotrre de Guvern. Pe locul al doilea se afl Deciziile Comisiei Fiscale Centrale,
cu o for juridic superioar ordinelor i instruciunilor, ntruct aceast comisie are rolul de elaborare a
deciziilor cu privire la aplicarea unitar a codurilor, a legislaiei subsecvente acestora, precum i a legislaiei
care intr n sfera de aplicare a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal 33. Din formularea legal, s-ar
putea concluziona c Deciziile Comisiei ar putea avea for juridic superioar chiar i Normelor
Metodologice, avnd n vedere rolul acesteia de interpretare att a Codului, ct i a tuturor actelor
normative secundare. Totui considerm c, n ipoteza unei contradicii ntre o Decizie a Comisiei i normele
aprobate prin Hotrre de Guvern, vor avea ntietate normele, ntruct Deciziile sunt aprobate prin Ordin
al Ministrului Finanelor Publice, iar normele prin Hotrre de Guvern, fapt care d o legitimitate
constituional superioar normelor.

Pe ultimele locuri n aceast ierarhie se afl Ordinele i Instruciunile, pe care le considerm acte
normative secundare cu for juridic egal, criteriul aplicabilitii concrete n caz de conflict fiind momentul
publicrii n Monitorul Oficial, astfel nct fora juridic superioar ar urma s o aib actul publicat ultimul.

n ce privete obligativitatea respectrii acestor acte normative secundare de ctre contribuabil,

considerm c discuia este mai ampl, n cele ce urmeaz ncercnd doar s trasm posibile linii de
dezbatere a problemei. n mod evident, principiul ierarhiei administrative oblig organele fiscale de pe
ntregul teritoriul naional s interpreteze i s aplice Codurile fiscal i de procedur fiscal n conformitate
cu prevederile actelor normative secundare. n acelai timp, actele normative secundare de aplicare unitar
a Codurilor sunt o garanie pentru contribuabil privind certitudinea aplicrii legii i a modului de
interpretare a acesteia de ctre toate organele fiscale, indiferent de locul unde contribuabilul i are sediul
principal sau punctele de lucru. n msura n care contribuabilul constat c actele normative de aplicare
reglementeaz n mod primar, depind cu alte cuvinte sfera de reglementare rezervat actelor normative
secundare, atunci firete c poate refuza aplicarea prevederilor legale secundare i se poate prevala de
normele primare. De asemenea, constatnd absena unei reglementri prin norme juridice primare pentru
o anumit situaie concret ivit n practica fiscal, acest fapt nu d posibilitatea legiuitorului secundar de
a reglementa primar, sub pretextul acoperirii vidului legislativ. Situaiile nereglementate vor fi rezolvate cu
ajutorul normelor juridice generale din Codul comercial, Codul civil, Codul de procedur civil sau Legii
contenciosului administrativ ori n temeiul principiilor generale de drept. Nu n ultimul rnd, subliniem c,
n ipoteza n care contribuabilul are o alt opinie n legtur cu modul de interpretare a normei fiscale
primare, el are la dispoziie mai multe posibiliti: atacarea n contencios administrativ a Hotrrii de Guvern
sau a Ordinului de Ministru prin care au fost aprobate reglementrile secundare; punerea n discuie a regle-
mentrii secundare n faa instanei de judecat prin examinarea acesteia n raport cu voina legiuitorului.

30 Organul fiscal este obligat s aplice unitar prevederile legislaiei fiscale pe teritoriul Romniei () (art. 5

C.proc.fisc.).

31 Relaiile dintre contribuabili i organele fiscale trebuie s fie fundamentate pe bun-credin (art. 12

C.proc.fisc.).

32 Interpretarea reglementrilor fiscale trebuie s respecte voina legiuitorului aa cum este exprimat n lege

(art. 13 C.proc.fisc.).

33 Art. 6 C.fisc.

9
Firete, adepii unei viziuni strict normative a dreptului vor susine c examinarea n raport cu voina
legiuitorului nu poate avea niciun succes, atta timp ct actul normativ administrativ (hotrrea de guvern
sau Ordinul de ministru) nu a fost desfiinat prin hotrre judectoreasc. Noi considerm c instana judec-
toreasc poate constata inopozabilitatea unei norme juridice secundare care, la o analiz concret, se observ
c nu a realizat interpretarea Codurilor fiscal i de procedur fiscal n conformitate cu voina legiuitorului.

Ne ntemeiem aceast tez pe dou argumente fundamentale:

n conformitate cu Constituia Romniei, art. 126 alin. (3), instana judectoreasc este singurul
interpret oficial al normei juridice n Romnia. Deci posibilitatea interpretrii normei fiscale de ctre organul
fiscal n raporturile sale cu pltitorul de taxe poate fi considerat, cel mult, o interpretare delegat i
provizorie, sub condiia confirmrii acesteia de ctre magistrat;
art. 13 C.proc.fisc. afirm expres c Interpretarea reglementrilor fiscale trebuie s respecte voina
legiuitorului aa cum este exprimat n lege. Or, aceasta nseamn c norma juridic primar, Codul de
procedur fiscal, deleag organelor fiscale posibilitatea interpretrii normei juridice prin intermediul
actelor normative secundare, condiionnd opozabilitatea final a acestora fa de contribuabil de
examenul judectoresc al interpretrii administrative, doar magistratul fiind cel care poate, n temeiul
dreptului constituional de a fi unicul interpret oficial al unui text legal, s stabileasc dac interpretarea
corect raportat la raportul juridic fiscal concret aparine contribuabilului sau organului fiscal.

3. Tratatele internaionale

Tratatele internaionale cu inciden n materie fiscal sunt conveniile de evitare a dublei impuneri i,
foarte rar, conveniile privind promovarea i protejarea reciproc a investiiilor, n msura n care conin
reglementri fiscale concrete, la care se adaug tratatele internaionale n materia drepturilor omului la
care Romnia este parte: Convenia european a Drepturilor Omului i Carta European a Drepturilor
Omului (anex la Tratatul privind Funcionarea Uniunii Europene).

n ce privete conveniile de evitare a dublei, pe lng prevederea constituional a art. 11 care arat c
Tratatele ratificate de Parlament fac parte din dreptul intern, Codul fiscal stabilete n mod expres
supremaia conveniilor de evitare a dublei impuneri n caz de conflict ntre acestea i reglementarea
intern. Art. 1 alin. (3) C.fisc. arat: Dac orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a
unui tratat la care Romnia este parte, se aplic prevederea acelui tratat.

Seciunea a 4-a
Aplicarea legii fiscale

1. Raportul ntre legea fiscal i celelalte legi

Codul fiscal statueaz n mod expres supremaia legii fiscale n raport cu alte reglementri legale din
sistemul juridic romnesc: n materie fiscal, dispoziiile prezentului cod prevaleaz asupra oricror
prevederi din alte acte normative, n caz de conflict ntre acestea aplicndu-se dispoziiile Codului fiscal.
Aparent, prevederea este clar i nu las spaiu pentru niciun fel de echivoc. Totui caracterul absolut al
principiului prioritii reglementrii fiscale n raport cu alte legi n materia raporturilor juridice de impozitare
este doar relativ. Legea fiscal este o lege ordinar, astfel nct, n situaia concursului ntre o reglementare
fiscal i una dintr-o alt lege care are caracter organic, vom constata c are prioritate legea organic, chiar
dac aceasta are ca principal obiect de reglementare raporturi juridice din alt materie, iar prevederile
fiscale sunt doar accidentale sau conjuncturale. O asemenea interpretare nu face altceva dect s respecte
prevederile art. 73 din Constituia Romniei care reglementeaz categoriile de legi. Or, potrivit
reglementrii constituionale, pentru edictarea unei legi organice este nevoie de o majoritate calificat, iar
pentru o lege ordinar (aa cum sunt i legile fiscale), este necesar doar o majoritate simpl de adoptare,
astfel nct, discutnd pe trmul forei juridice generate de legitimitatea constituional, legea organic
va fi superioar ca for juridic legii ordinare, indiferent de prevederile Codului fiscal.

10
 Respectnd ns principiul fundamental de interpretare a normei juridice n sensul aplicrii acesteia, iar
nu al neaplicrii, vom constata c principiul prioritii normei juridice fiscale i regsete utilitatea n
materia legilor ordinare, astfel nct, n caz de concurs de reglementri, Codul fiscal va avea ntietate n
orice ipotez.

n materia Codului de procedur fiscal, legiuitorul a optat pentru formula clasic, declarnd normele n
materia administrrii impozitelor i taxelor ca reprezentnd dreptul comun 34, ceea ce nseamn c alte legi
ordinare i, evident organice, se vor aplica cu prioritate n materia administrrii impozitelor, n msura n
care avem de-a face cu o norm special, potrivit principiului specialia generalibus derogant.

2. Aplicarea legii fiscale n timp

Legea fiscal dispune numai pentru viitor. Acesta este un principiu logic, reprezentnd o aplicaie a
prevederilor constituionale din art. 15 alin. (2): Legea dispune numai pentru viitor, cu excepia legii penale
sau contravenionale mai favorabile. Neretroactivitatea n materie fiscal, avnd n vedere consecinele
deosebit de grave pe care le poate genera o norm n privina creia ar fi posibil o interpretare sau aplicare
retroactiv, este luat n discuie i de Codul fiscal i definit la nivel de principiu de eficien. Astfel, Codul
fiscal arat c prevederile n materie fiscal trebuie s nu conduc la efecte retroactive. Cu alte cuvinte,
legiuitorul, dar i organul fiscal vor trebui s vegheze nu doar cu privire la caracterul retroactiv propriu-zis
al normei juridice, ci i la posibilitatea ca o norm juridic, dei reglementnd pentru viitor, s produc
totui efecte retroactive, fapt care ar nclca principiul eficienei impunerii 35.

3. Aplicarea legii fiscale n spaiu (teritorialitatea impunerii)

Teritoriul de exercitare a autoritii administrative i politice a statului romn coincide cu spaiul de suveranitate
fiscal a Romniei. Astfel, n temeiul principiului teritorialitii, legea fiscal se aplic tuturor veniturilor obinute 36
n Romnia 37 sau bunurilor deinute pe teritoriul naional de ctre rezideni fiscali sau nerezideni fiscali.

34 Prezentul cod constituie procedura de drept comun[...] pentru administrarea impozitelor, taxelor,

contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidate [art. 3 alin. (1) C.proc.fisc.].

35 () eficiena impunerii asiguraniveluri similare ale veniturilor bugetare de la un exercitiu bugetar la altul prin

mentinerea randamentului impozitelor, taxelor si contributiilor in toate fazele ciclului economic, atat in perioadele de
avant economic cat si in cele de criza [art. 3 lit. d) C.fisc.].

36 Sunt considerate ca fiind obinute din Romnia, indiferent dac sunt primite n Romnia sau n strintate, in

special urmatoarele venituri:

a) venituri atribuibile unui sediu permanent n Romnia;

b) venituri din activitile dependente desfurate n Romnia;

c) dividende de la un rezident;

d) dobnzi de la un rezident;

e) dobnzi de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac dobnda este o cheltuial a sediului
permanent;

f) redevene de la un rezident;

[...] (art. 12 C.fisc.).

37 Romnia teritoriul de stat al Romniei, inclusiv marea sa teritorial i spaiul aerian de deasupra teritoriului i

mrii teritoriale, asupra crora Romnia i exercit suveranitatea, precum i zona contigu, platoul continental i zona
economic exclusiv, asupra crora Romnia i exercit drepturile suverane i jurisdicia n conformitate cu legislaia
s i potrivit normelor i principiilor dreptului internaional (art. 7 pct. 38 C.fisc.).

11
Rezidentul fiscal reprezint orice persoan juridic romn 38, orice persoan juridic strin 39 avnd locul
de exercitare a conducerii efective n Romnia i orice persoan fizic rezident 40. Nerezidentul fiscal
reprezint orice persoan juridic strin, orice persoan fizic nerezident 41 i orice alte entiti strine,
inclusiv organisme de plasament colectiv n valori mobiliare, fr personalitate juridic, care nu sunt
nregistrate n Romnia potrivit legii.

n cazul nerezidenilor fiscali, dac un contribuabil nerezident n Romnia este rezident al unui stat cu
care Romnia a ncheiat o convenie pentru evitarea dublei impuneri, pentru aplicarea prevederilor
conveniei, n temeiul prioritii tratatului internaional mai sus menionat, nerezidentul are obligaia de a
prezenta pltitorului de venit, n momentul realizrii venitului, certificatul de reziden fiscal eliberat de
ctre autoritatea competent din statul su de reziden. n momentul prezentrii certificatului de
reziden se aplic prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri sau ale legislaiei Uniunii Europene
i se face regularizarea impozitului n cadrul termenului legal de prescripie, sub condiia ca acest certificat
s menioneze c beneficiarul venitului a avut, n termenul de prescripie, rezidena fiscal n statul
contractant cu care este ncheiat convenia de evitare a dublei impuneri, ntr-un stat al Uniunii Europene
sau ntr-un stat cu care Uniunea European are ncheiat un acord de stabilire a unor msuri echivalente
pentru toat perioada n care s-au realizat veniturile din Romnia 42.

4. Aplicarea legii fiscale asupra persoanei (personalitatea impunerii)

Legea fiscal romn va impozita veniturile rezidenilor fiscali romni obinute att n ar, n temeiul
teritorialitii impunerii, ct i n afara teritoriului de suveranitate fiscal naional, adic n strintate, n
temeiul personalitii impunerii.

Astfel, n materia impozitului pe profit, de exemplu, Codul fiscal statueaz n mod expres c impozitul
pe profit se aplic, n cazul persoanelor juridice romne, asupra profitului impozabil obinut din orice surs,
att din ar, ct i din strintate 43.

Modul de calcul al impozitului pe profit datorat de un nerezident fiscal romn se va face astfel: profitul
realizat n Romnia se va aduna cu profitul realizat n strintate, iar la totalul materiei impozabile astfel
obinute se va aplica impozitul de 16%. Firete, se va pune problema impozitelor pltite pentru aceleai

38 Persoan juridic romn orice persoan juridic care a fost nfiinat n conformitate cu legislaia Romniei

(art. 7 pct. 29 C.fisc.).

39 Persoan juridic strin orice persoan juridic care nu este persoan juridic romn i orice persoan

juridic nfiinat potrivit legislaiei europene care nu are sediul social n Romnia (art. 7 pct. 31 C.fisc.).

40 Persoan fizic rezident orice persoan fizic ce ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii:

a) are domiciliul n Romnia;

b) centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat n Romnia;

c) este prezent n Romnia pentru o perioad sau mai multe perioade ce depesc n total 183 de zile, pe parcursul
oricrui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul calendaristic vizat;

d) este cetean romn care lucreaz n strintate, ca funcionar sau angajat al Romniei ntr-un stat strin. (art. 7
pct. 28 C.fisc.).

41 Persoan fizic nerezident orice persoan fizic ce nu indeplineste conditiile de la art.7 pct.28 , precum si

orice persoana fizica cetatean strain cu statut diplomatic sau consular in Romania, cetatean strain care este functionar
ori angajat al unui organism international si interguvernamental inregistrat in Romania, cetean strin care este
funcionar sau angajat al unui stat strin n Romnia i nici membrii familiilor acestora (art. 7 pct. 27 C.fisc.).

42 Art. 230 C.fisc.

43 Art. 14 alin. (1) lit. a) C.fisc.

12
venituri i n statul strin, n temeiul principiului teritorialitii impunerii aplicat de ctre respectivul stat
strin. Abordrile sunt diferite, n raport de existena sau nu a unei convenii de evitare a dublei impuneri
ntre Romnia i statul strin. Dac o asemenea convenie nu exist, atunci legea fiscal romn se va aplica
integral, asupra ntregului venit obinut de persoana juridic romn n strintate, indiferent de plata unui
impozit pentru acelai venit statului strin, n conformitate cu legea fiscal naional a statului respectiv.
Dac o asemenea convenie exist, atunci din totalul impozitului datorat de ctre rezidentul fiscal romn n
temeiul legii romne, se va deduce impozitul pltit n strintate aferent venitului obinut pe teritoriul
statului strin. Acordarea deducerii, adic aplicarea prevederilor conveniei de evitare a dublei impuneri
ntre state, este condiionat de prezentarea de ctre rezidentul fiscal romn a certificatului din care s
rezulte faptul c impozitul a fost pltit pe teritoriul statului strin 44. n ce privete nivelul deducerii
propriu-zise, Codul fiscal precizeaz c deducerea nu poate depi suma impozitului pe profit, calculat prin
aplicarea cotei de 16% asupra profitului impozabil conform legii romne. Cu alte cuvinte, sarcina fiscal
general pe teritoriul statului romn nu poate fi afectat de un impozit n plus pltit pe teritoriul altui stat.

Pentru explicitare exemplificm:

O persoan juridic romn a realizat un venit de 2.000 uniti, din care 1.000 uniti pe teritoriul
Romniei cu cheltuieli aferente de 400 uniti i 1.000 uniti n strintate cu cheltuieli aferente de 600
uniti, avnd deci un profit impozabil de 600 uniti pe teritoriul Romniei i 400 uniti n strintate.
Conform legii romne, impozitul va fi de 96 uniti (16% x 600 uniti) pe teritoriul Romniei i 64 uniti
(adic 16% x 400 uniti) n strintate, rezultnd un impozit total de 160 uniti. Dac impozitul prevzut
n statul strin este de 20%, aceasta nseamn c impozitul aferent celor 400 uniti obinute n strintate
va fi de 80 de uniti n conformitate cu legea statului strin. Avnd n vedere c legea fiscal romn
prevede c nivelul deducerii nu poate depi suma impozitului pe profit aplicabil pentru venitul din
strintate, nseamn c, din totalul de impozit de 160 uniti calculat n Romnia, persoana juridic romn
nu va putea deduce dect 64 uniti, adic pn la concurena impozitului calculat conform legii romne,
restul de 16 uniti pn la mplinirea celor 80 fiind suportat de ctre persoana juridic romn ca datorie
fiscal ctre statul strin. Dac, din contr, impozitul aferent venitului obinut n strintate este mai mic
dect impozitul stabilit de legea romn, atunci organul fiscal romn va impozita n plus, pn la atingerea
sumei de impozit reglementate de legislaia intern, n temeiul principiului personalitii. Astfel, dac
impozitul este de 10% n statul strin, pentru cele 400 uniti de profit, impozitul aferent va fi de 40 de
uniti, ceea ce nseamn c restul de 24 de uniti va fi pltit statului romn. Concret, din totalul de 160
de uniti de impozit (reprezentnd impozit pentru profitul obinut n Romnia, ct i n strintate) se vor
deduce doar 40 de uniti, rmnnd ca totalul impozitului aferent s fie de 120 de uniti, adic rezidentul
fiscal romn va suporta diferena de impozit de la 10% n statul strin la 16% n Romnia, prin plata ctre
statul romn a diferenei de 6%.

Aceasta este o metod de impozitare justificat de dorina oricrui stat modern de a-i completa
veniturile la bugetul de stat pe seama veniturilor obinute de ctre rezidenii si fiscali n strintate.

44 Art. 39 alin. (4) lit.c si alin.6 C.fisc.

13