Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CUZA” IAŞI
FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR
CONTABILITATE DE GESTIUNE
- suport de curs -
2007
0
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
CUPRINS
CUPRINS.................................................................................................................................................1
1. Bazele teoretice şi organizatorice ale contabilităţii de gestiune ........................................................3
1.1.Contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune componente ale sistemului informational
contabil .....................................................................................................................................................5
1.2. Obiectivele contabilităţii de gestiune..................................................................................................6
1.3. Organizarea contabilităţii de gestiune ................................................................................................7
1.4. Conturile de gestiune........................................................................................................................10
2. Gestiunea internă a stocurilor ..........................................................................................................17
2.1. Conceptul de stocuri şi clasificarea lor ............................................................................................18
2.2. Evaluarea elementelor de stocuri .....................................................................................................20
2.2.1. Evaluarea intrărilor de stocuri........................................................................................................21
2.2.2. Evaluarea ieşirilor de stocuri .........................................................................................................22
2.2.3. Evaluarea producţiei în curs de execuţie ........................................................................................26
2.2.4. Evaluarea produselor reziduale......................................................................................................33
2.2.5. Evaluarea ambalajelor ...................................................................................................................35
2.2.6. Diferenţe de încorporat în cazul stocurilor .....................................................................................37
2.3. Sisteme de inventariere a stocurilor..................................................................................................38
2.4. Contabilitatea analitică a stocurilor.................................................................................................40
3. Contabilitatea analitică a cheltuielilor .............................................................................................45
3.1. Conceptele de consumaţiuni, cheltuieli de producţie şi costuri .........................................................46
3.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie..............................................................................................50
3.3. Interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de gestiune............................................................68
4. Afectarea şi repartizarea cheltuielilor de producţie în abordarea lor analitică .............................88
4.1. Centrele de analiză şi unităţile de măsură ale activităţii ..................................................................89
4.2. Repartizare primară şi repartizare secundară ..................................................................................90
4.3. Procedee de identificare a cheltuielilor şi repartizarea lor ...............................................................91
4.3.1. Procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare ............................92
4.3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte.............................................................................95
4.3.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe.........................................100
4.3.4. Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie interdependentă ....106
4.3.5. Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs ......................................................... 117
4.4. Imputarea raţională a cheltuielilor fixe ..........................................................................................134
4.4.1. Înţelesul noţiunii de imputare raţională........................................................................................135
4.4.2. Metode de analiză a costului subactivităţii...................................................................................141
Bibliografie selectivă ...........................................................................................................................148
1
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
1. Bazele teoretice şi organizatorice ale contabilităţii de
gestiune
Obiectiv fundamental:
Obiective operaţionale:
Obiective cognitive:
• să prezinte legăturile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune;
• să precizeze obiectivele contabilităţii de gestiune;
• să precizeze care sunt formele de organizare şi utilizările contabilităţii de
gestiune;
• să prezinte detaliat funcţionarea conturilor de gestiune.
Obiective afective:
• să formuleze opinii privitoare la interdependenţa contabilitate financiară -
contabilitate de gestiune;
• să manifeste interes asupra conţinutului prezentat;
• să formuleze întrebări cu privire la materialul prezentat.
Metode expozitive
§ expunerea;
§ descrierea;
§ explicarea.
Metode conversative
§ conversaţia;
§ dialogul;
§ problematizarea.
Metode de explorare directă
§ observaţia;
§ studiul de caz.
Termeni cheie: contabilitate de gestiune, concepţie integralistă/ dualistă, conturi de
gestiune.
2
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
1.1.Contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune
componente ale sistemului informational contabil
1
Pântea, I.P. şi colectiv, Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, Editura Intelcredo,
1995, p.5
2
Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, pp. 99-100; Melyon, G., ş.a.,
Comptabilité analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 25-30.
3
*** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
48/14.01.2005, art.2, alin. (1).
4
*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
5
*** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr.
48/14.01.2005; OMFP nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 1080 din 30.11.2005.
3
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
specificul activităţii. Alături de valori monetare, ea integrează numeroase mărimi
cantitative necesare a fi analizate (cantităţi de materii prime, număr de ore lucrate, timp
de funcţionare a utilajelor etc.).
c. Cadrul de analiză. Contabilitatea financiară tinde să analizeze, în principal,
fluxurile dintre entitatea economică şi exteriorul acesteia, adică fluxurile externe (cu
mediul ei economic, social şi administrativ). Contabilitatea de gestiune, în schimb,
analizează fluxurile interne în vederea determinării costurilor producţiei1.
d. Modul de lucru. Spre deosebire de contabilitatea financiară care este
puternic formalizată şi obligatorie pentru toate entităţile economice, contabilitatea de
gestiune este organizată pe principii şi baze proprii fiecărei entităţi. Deoarece este
orientată cu precădere spre controlul intern, orice normalizare a contabilităţii de
gestiune ar echivala cu o îngrădire, ceea ce înseamnă că informaţiile oferite de aceasta
nu sunt limitative2.
La prima vedere, s-ar părea că pentru contabilitatea de gestiune nu există nici un
cadru legal. Nu aşa stau lucrurile în realitate. În fiecare ţară, în planul contabil sunt
propuse principii generale ale contabilităţii de gestiune în ansamblul ei şi ale calculaţiei
costurilor în special. Întreprinderile vor alege dintre aceste principii pe cele care le
consideră adecvate scopului lor.
1
Melyon, G., ş.a., Op. cit., p. 28.
2
Alazard, C., Separi, S., Op. cit., p. 100.
3
Keiser, A. M., Comptabilité analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 10-11.
4
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
• contabilitatea de gestiune trebuie să permită obţinerea de informaţii rapide. În
acest caz, este preferată, o informaţie rapidă, dar aproximativă în locul unei informaţii
exactă, dar tardivă;
• contabilitatea de gestiune este o etapă în vederea realizării unui control de
gestiune complet. Definit ca un sistem de informaţii, controlul de gestiune va fi eficient
doar dacă rezultatele prelucrării sale sunt conforme cu obiectivele şi nevoile
utilizatorului. Controlul de gestiune trebuie să ofere sistemului de decizie informaţii
pertinente, adaptate la problemele concrete de gestiune. Controlul de gestiune trebuie
perceput, deci, ca o veritabilă verificare pentru cea mai bună conducere şi nu ca un
control – sancţiune. În această optică se poate considera contabilitatea de gestiune ca un
instrument al controlului de gestiune.
• contabilitatea de gestiune nu este supusă nici unei reguli rigide, dar ea este
adaptabilă nevoilor utilizatorului. De asemenea, ea este concepută pentru a fi evolutivă;
• contabilitatea de gestiune îşi preia informaţiile din contabilitatea financiară,
ceea ce va permite remedierea unor eventuale deformări ale datelor financiar-contabile.
În consonanţă cu această concepţie, potrivit reglementărilor normative din ţara
noastră, contabilitatea de gestiune se organizează de fiecare entitate economică în
funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii, având ca obiective principale
următoarele1:
• înregistrarea operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe
destinaţii, respectiv, pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centre de
profit, după caz;
• calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare al bunurilor intrate,
obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie,
imobilizărilor în curs etc., din unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de servicii,
financiare şi alte domenii de activitate.
1
*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
2
Epuran, M., Băbăiţă, V., Grosu, C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti,
1999, p. 91.
5
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
• organizarea bugetării activităţii;
• organizarea controlului de gestiune.
Pentru a evidenţia elementele caracteristice fiecărei structuri se impune ca
administratorul (sau altă persoană juridică care are obligaţia gestionării unităţii
respective) să stabilească procedurile interne privind organizarea şi conducerea
contabilităţii de gestiune. Contabilitatea de gestiune se organizează:
- fie utilizând conturi specifice;
- fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară;
- fie cu ajutorul evidenţei tehnico- operative proprii.
În acest sens, se ridică o serie de probleme, printre care:
• precizarea organelor care execută lucrările contabilităţii de gestiune,
apelându-se la una din următoarele modalităţi:
§ separarea activităţilor de calculaţie a costurilor de cele de analiză şi
fundamentarea deciziilor. Astfel, lucrările de calculaţie a costurilor pot fi
efectuate în cadrul unui compartiment distinct, denumit „post-calcul”,
subordonat directorului economic, fie în cadrul compartimentului financiar-
contabil, în timp ce antecalculaţia şi elaborarea bugetelor pe feluri de
activităţi se realizează în cadrul compartimentului plan-dezvoltare;
§ concentrarea lucrărilor de calculaţie a costurilor într-un singur compartiment
funcţional, cunoscut sub denumirea de „Costuri, preţuri şi analize
economice”.
• alegerea metodei de organizare a evidenţei analitice a cheltuielilor de
producţie şi de calculaţie a costurilor cât şi a elaborării bugetelor, care să
corespundă cel mai bine managementului întreprinderii;
• precizarea perioadelor de executare a lucrărilor de calculaţie şi de
bugetare a costurilor, aspect care vizează cu precădere executarea la timp a acestora,
în vederea luării deciziilor privind activitatea viitoare.
În teoria şi practica modernă a contabilităţii de gestiune s-au conturat două
concepţii generale de organizare a acesteia, şi anume:
a. Concepţia integralistă presupune ţinerea concomitentă a contabilităţii de
gestiune şi a celei financiare, denumită şi contabilitate de gestiune integrată.
În acest caz, conturile de cheltuieli (din clasa 6) şi cele de venituri (din clasa 7)
din contabilitatea financiară intră în corespondenţe directe cu conturile utilizate în
contabilitatea de gestiune. Astfel conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli” şi 7
„Conturi de venituri” se soldează treptat. De asemenea, cheltuielile şi veniturile sunt
delimitate şi clasificate atât în funcţie de natura lor economică, cât şi pe destinaţii
(respectiv articole de calculaţie în cazul cheltuielilor).
Pentru înregistrarea cheltuielilor directe, corespondenţa se stabileşte între debitul
conturilor de costuri din contabilitatea de gestiune şi creditul conturilor de cheltuieli de
exploatare din contabilitatea financiară, în timp ce pentru cheltuielile indirecte,
corespondenţa se stabileşte cu debitul conturilor de centre de analiză din contabilitatea
de gestiune.
Pentru înregistrarea veniturilor, corespondenţa se stabileşte între debitul
conturilor de venituri din contabilitatea financiară şi creditul conturilor de rezultate
analitice din contabilitatea de gestiune.
6
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Concepţia integralistă poate îmbrăca două forme, şi anume1 :
1. varianta prelungirii contabilităţii financiare, în care înregistrările
contabilităţii de gestiune urmează celor din contabilitatea financiară. În acest caz, nu se
utilizează conturile din grupa 90 „Decontări interne". În conturile din clasele 6 „Conturi
de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri" se înregistrează cheltuielile, respectiv, veniturile
în funcţie de natura lor economică, iar în conturile din clasa 9 (grupele 92 „Conturi de
calculaţie" şi 93 „Costul producţiei") cheltuielile, respectiv, veniturile, se preiau după
destinaţia lor. Astfel, conturile din clasele 6 şi 7 se soldează;
2. varianta „nucleu”, în care conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7
„Conturi de venituri" sunt puse în funcţiune numai la sfârşitul perioadei de gestiune,
când preiau cheltuielile şi veniturile, grupate în funcţie de destinaţia lor, intrând în
corespondenţă cu creditul conturilor din grupa 92 „Conturi de calculaţie", respectiv
debitul conturilor din grupa 93 „Costul producţiei". Nu se utilizează conturile din grupa
90 „Decontări interne".
La o cercetare mai atentă, concepţia integralistă relevă o serie de neajunsuri, şi
anume:
• este relativ greu de practicat în condiţii „clasice” (creion şi hârtie) şi nu
facilitează diviziunea muncii;
• face ca în balanţa de verificare conturile de cheltuieli şi venituri să nu prezinte
solduri finale, ele fiind deja soldate pe măsură ce determinăm costurile şi rezultatele;
• nu permite obţinerea rezultatului direct în contul de profit sau pierdere. În
condiţiile în care conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de
venituri" nu intră în corespondenţă directă cu contul de rezultate, profitul sau pierderea
nu se pot calcula decât printr-un procedeu extracontabil (extragerea, regruparea şi
compararea cheltuielilor şi veniturilor aferente perioadei).
b. Concepţia dualistă presupune organizarea contabilităţii de gestiune într-un
circuit complet autonom faţă de cel al contabilităţii financiare. De aici şi denumirea de
contabilitate de gestiune autonomă. În acest caz, toate cheltuielile şi veniturile unei
entitate economică se vor înregistra, după natura lor economică, doar în conturile
contabilităţii financiare (în clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri").
Pe de altă parte, în contabilitatea de gestiune se vor înregistra doar cheltuielile
încorporabile în costuri şi respectiv veniturile ce formează cifra de afaceri, utilizând
numai conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune".
Înregistrările cu ajutorul conturilor de gestiune se pot efectua în două moduri, şi
anume:
§ obişnuit, utilizând articolele contabile tradiţionale;
§ utilizând tabelele cu dublă intrare, în care: pe linie se trec conturile
creditoare, pe coloană se trec conturile debitoare. Comparativ cu articolul
contabil, acest model este mai sugestiv şi mai accesibil specialiştilor din
serviciile tehnice.
Conexiunea dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune se
realizează prin utilizarea aşa-ziselor „conturi oglindă sau de reflectare", grupa 90
„Decontări interne”.
Contabilitatea de gestiune autonomă, deşi este o procedură greoaie şi
costisitoare, oferă totuşi posibilitatea controalelor încrucişate şi, deci, diminuarea
1
Ristea, M. (coordonator), Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. II, CECCAR, Bucureşti, 1996, pp.
394 – 395.
7
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
riscurilor de erori. O asemenea modalitate de organizare şi conducere a
contabilităţii de gestiune se regăseşte şi în reglementările normative din ţara
noastră.
În literatura de specialitate mai sunt menţionate şi alte concepţii de organizare şi
conducere a contabilităţii de gestiune, cum ar fi1:
a. Tabloul de colectare şi decontare presupune folosirea unor situaţii sau
tablouri de colectare a cheltuielilor în funcţie de destinaţia lor, respectiv repartizarea şi
decontarea cheltuielilor asupra producţiei obţinute. Exactitatea datelor înscrise în aceste
tablouri se verifică pe baza „controlului pătrat" dintre rânduri şi coloane. De asemenea,
subtotalurile şi totalurile din aceste tablouri de colectare şi decontare, care reflectă
datele înregistrate în contabilitatea de gestiune, trebuie să fie identice cu cele
înregistrate în conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri"
din contabilitatea financiară.
b. Codificarea multiplă presupune folosirea a două sau mai multe codificări,
după criterii diferite, pentru aceleaşi elemente de cheltuieli şi venituri. Acest lucru ar
ţine seama atât de obiectivele contabilităţii financiare, cât şi de cele ale contabilităţii de
gestiune. „Conturile oglindă sau de reflectare" nu şi-ar mai găsi utilitatea, deci
procedura de lucru ar fi mai uşoară.
1
Ristea, M.(coordonator), Op. cit., pp. 396 -397.
8
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
1. preluarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie de la începutul
perioadei de gestiune;
2. preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor de producţie ce urmează
a fi încorporate în costuri;
3. reclasarea cheltuielilor încorporabile pe locuri generatoare de costuri (centre
de analiză sau responsabilitate), pe purtători de costuri, pe articole de calculaţie şi
înregistrarea lor în conturile de calculaţie;
4. înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei obţinute în decursul unei
perioade de gestiune, evaluată la costuri prestabilite (standard);
5. determinarea şi înregistrarea producţiei în curs de execuţie de la finele
perioadei de gestiune, evaluată la costuri efective sau reale;
6. stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costurile efective şi cele
prestabilite, pentru producţia obţinută;
7. închiderea conturilor la sfârşitul perioadei de gestiune, dacă este cazul (doar
pentru conturile care până în acel moment nu sunt soldate).
Aceste operaţii generează, în Registrul-Jurnal, următoarele corespondenţe:
1. Înregistrarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie de la
începutul perioadei de gestiune, atât pentru activitatea de bază, cât şi pentru cea
auxiliară (dacă este cazul):
1a
% = 901 „Decontări interne 2
privind cheltuielile“ S1
∑ Si
933 „Costul producţiei în curs i =1
de execuţie“ -analitic
activitatea de bază
933 „Costul producţiei în curs
de execuţie“ -analitic S2
activitatea auxiliară
1b
921 = 933 S1 S1
„Cheltuielile activităţii de „Costul producţiei în curs
bază“ de execuţie“ -analitic
activitatea de bază
1c
922 = 933 S2 S2
„Cheltuielile activităţilor „Costul producţiei în curs
auxiliare“ de execuţie“ -analitic
activitatea auxiliară
2. Înregistrarea cheltuielilor activităţii de bază, respectiv a cheltuielilor directe
(contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază“ poate fi dezvoltat în analitice
corespunzătoare obiectelor de calculaţie):
2
921 = 901 S3 S3
„Cheltuielile activităţii de „Decontări interne privind
bază“ cheltuielile“
9
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
„Cheltuielile activităţilor „Decontări interne privind
auxiliare“ cheltuielile“
% = 901 ∑S
i=5
i
921 = % ∑S
i=5
i
902 = % ∑S
i=5
i
10
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
925 S7
„Cheltuieli de desfacere“
6c 7 7
901 = 902
∑S
i=5
i ∑S
i =5
i
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
cheltuielile“ producţia obţinută“
11
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
10a
902 = 903 S14 S14
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
producţia obţinută “ diferenţele de preţ“
− pentru diferenţele nefavorabile:
10b
903 = 902 S14 S14
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
diferenţele de preţ“ producţia obţinută “
11. La sfârşitul lunii închiderea conturilor se face astfel:
- contul 931 „Costul producţiei obţinute”:
11a
901 = 931 S8 S8
„Decontări interne privind „Costul producţiei obţinute“
cheltuielile“
- contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” (pentru activitatea de bază):
11b
902 = 933 S10 S10
„Decontări interne privind „Costul producţiei în curs de
producţia obţinută “ execuţie“
- contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” (pentru activitatea auxiliară):
11c
902 = 933 S11 S11
„Decontări interne privind „Costul producţiei în curs de
producţia obţinută “ execuţie“
- contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“ (în cazul diferenţelor
favorabile):
11d
903 = 901 S14 S14
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
diferenţele de preţ“ cheltuielile “
- contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“ (în cazul diferenţelor
nefavorabile):
11e
901 = 903 S14 S14
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
cheltuielile “ diferenţele de preţ“
- conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută” (dacă există producţie în curs de execuţie
la sfârşitul perioadei de gestiune sau cu partea din cheltuielile de exploatare
ce priveşte cheltuielile înregistrate în avans efectuate de o secţie de bază sau
auxiliară):
11f
901 = 902 S15 S15
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
cheltuielile “ producţia obţinută“
12
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Teste de autoevaluare:
1. Precizaţi care sunt legăturile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune.
2. Care sunt obiectivele contabilităţii de gestiune?
3. Prezentaţi concepţiile generale de organizare a contabilităţii de gestiune.
4. Care sunt caracteristicile conturilor de gestiune şi cum funcţionează acestea?
Teste grilă:
1. Care din următoarele afirmaţii, ce ar trebui să corespundă Precizărilor
privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune,
este incorectă:
a) Contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare unitate patrimonială în funcţie
de specificul activităţii şi necesităţile proprii, având ca obiective principale următoarele:
calcularea costurilor produselor, lucrărilor şi serviciilor executate; întocmirea bugetului
de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi controlul executării acestora,
prezentarea informaţiilor necesare analizelor financiare în vederea fundamentării
deciziilor manageriale privind conducerea activităţii interne şi altele.
b) Contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare unitate patrimonială având
ca obiective principale următoarele: calcularea costurilor; explicarea rezultatelor
obţinute pe sectoare de activitate; stabilirea previziunilor privind cheltuielile şi
veniturile curente şi altele.
R: a)
13
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
5. Ştiind că pentru produsele finite obţinute costul de producţie prestabilit a fost
420.000lei, iar costul de producţie efectiv decontat a fost de 430.000lei, diferenţele de
preţ rezultate se înregistrează astfel:
a) 903 = 902 10.000 10.000
b) 902 = 903 10.000 10.000
c) 903 = 902 10.000 10.000
R: a)
14
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
2. Gestiunea internă a stocurilor
Obiectiv fundamental:
Obiective operaţionale:
Obiective cognitive:
• să definească conceptul de stoc;
• să clasifice stocurile;
• să explice sistemele de inventariere a stocurilor;
• să prezinte metodele de evaluare a elementelor de stocuri la ieşirea din
patrimoniu;
• să înţeleagă importanţa organizării contabilităţii analitice a stocurilor în funcţie
de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale unităţii patrimoniale.
Obiective afective:
• să participe activ la discuţiile angajate pe tema supusă dezbaterii;
• să formuleze opinii privitoare la managementul stocurilor;
• să formuleze întrebări privitoare la materialul prezentat.
Metode expozitive
§ expunerea;
§ descrierea;
§ explicarea.
Metode conversative
§ conversaţia;
§ dialogul colectiv;
§ problematizarea.
Metode de explorare directă
§ observaţia;
§ studiul de caz.
15
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Termeni cheie: stoc, sistem de inventariere a stocurilor, sistemul inventarului
permanent/ intermitent, FIFO, CMP, LIFO, NIFO, IS, managementul
stocurilor.
1
*** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 124 alin (1).
2
Ibidem, pct. 125.
16
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile,
precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.
În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau
în consignaţie la terţi, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de
stocuri.
După apartenenţa la patrimoniu, stocurile se pot grupa în1:
- stocuri aflate în gestiunea unităţii patrimoniale şi care fac parte din
patrimoniul propriu. Ele se găsesc fie în depozitele sau spaţiile proprii (depozite,
magazii, magazine, locuri de producţie), fie se află la terţi (materii şi materiale aflate la
terţi, mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi etc.);
- stocuri aflate în gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu.
Acestea se referă la stocurile primite spre prelucrare, în custodie sau în consignaţie şi se
înregistrează în conturile extrapatrimoniale (în afara bilanţului).
În funcţie de provenienţa lor, stocurile se pot grupa în:
- stocuri obţinute ca urmare a procesului de aprovizionare, cum sunt: materii
prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, animale şi păsări, mărfuri, ambalaje
etc.;
- stocuri obţinute din producţie proprie, cum sunt: produse, semifabricate,
animale şi păsări, ambalaje etc.
Stocurile propriu-zise cât şi producţia în curs de execuţie mai sunt clasificate şi
din punct de vedere contabil şi financiar. Din punct de vedere contabil (conform
Planului Contabil General francez din 1982) sunt reţinute două criterii, şi anume:
a. Natura fizică a bunurilor sau a serviciilor impune clasificarea stocurilor fie
pe categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase, astfel încât în interiorul unei subdiviziuni
să figureze stocuri cu însuşiri comune. Ca urmare, fiecare unitate patrimonială trebuie
să-şi stabilească fişierul său propriu de stocuri în funcţie de nomenclatorul care
corespunde cel mai bine necesităţilor sale de gestiune internă. Deoarece există şi un
nomenclator oficial de bunuri şi servicii se recomandă articularea la acesta a
nomenclatorului propriu pentru a facilita elaborarea anchetelor statistice.
b. Clasificarea stocurilor după succesiunea, ordinea lor în ciclul de exploatare
are în vedere destinaţia acestora în activitatea de exploatare, pe baza principiului
grupării, omogenizării şi generalizării prin conturi2. Această clasificare este folosită la
delimitarea conturilor sintetice şi construcţia sistemului de conturi pentru contabilitatea
stocurilor, respectiv clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”.
În formatul de bilanţ prevăzut de reglementările contabile româneşti actuale,
postul „Stocuri” cuprinde următoarele elemente:
§ Materii prime şi materiale consumabile;
§ Producţia în curs de execuţie;
§ Produse finite şi mărfuri;
§ Avansuri pentru cumpărări de stocuri.
Din punct de vedere financiar, stocurile reprezintă alocări de capital ce nu poate
fi recuperat până când aceste stocuri nu parcurg întregul ciclu de exploatare şi sunt
valorificate prin vânzarea şi încasarea produselor, lucrărilor sau serviciilor realizate de
entitatea economică. Aceasta impune următoarea clasificare a lor:
1
Feleagă, N., Ionaşcu, I. Contabilitate financiară, vol.2, Editura Economică, Bucureşti, 1993, p. 215.
2
Epuran, M., ş.a. Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, vol. I, Editura de Vest, Timişoara, 1994,
p. 213.
17
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
• stoc necesar sau stoc util, care asigură desfăşurarea continuă şi ritmică a ciclului
de exploatare. Există două noţiuni de stoc util:
§ stocul normal, optim sau ideal, care asigură nivelul de rentabilitate optimă;
§ stocul util efectiv, respectiv minimul de stoc care este necesar pentru
funcţionarea unităţii patrimoniale.
• stoc de siguranţă (securitate) pentru a preîntâmpina lipsa de regularitate în
aprovizionarea unităţii patrimoniale;
• stoc de speculaţie (de rezervă conjunctural-speculativ) constituit în condiţiile
unor surplusuri de trezorerie şi profitând de ocaziile favorabile de cumpărare (este cazul
materialelor supuse fluctuaţiilor de preţ);
• stoc zero, ceea ce presupune că procesul de exploatare s-ar desfăşura fără
stocuri sau cu stocuri foarte mici.
Pentru o mai bună gestionare a stocurilor, câteva probleme deosebite se cer, deci,
să fie rezolvate corect şi într-o manieră unitară, între care amintim:
• natura bunurilor să fie identificată cu precizie;
• bunurile să fie clasificate după destinaţia lor;
• intrarea în stoc să fie înregistrată în momentul transferului de proprietate;
• evaluarea intrărilor şi ieşirilor de bunuri în/şi din stoc să fie definită cu
exactitate şi să rămână invariabilă.
1
*** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 41.
18
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Costul de achiziţie şi costul de producţie, ca forme ale costului istoric, sunt
determinate, de regulă, prin contabilitatea de gestiune. În lipsa acestuia, literatura de
specialitate mai citează şi alte modalităţi de stabilire a costurilor, cum ar fi: calcule şi
evaluări statistice, pornind de la un preţ de vânzare, comparaţii cu bunuri similare etc.
2. Evaluarea elementelor de stocuri cu ocazia inventarierii se face la valoarea
actuală sau de utilitate a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în
funcţie de utilitatea bunului în unitate şi preţul pieţei.
Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puţin
deprecierile constatate. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare
decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea
realizabilă netă, prin înregistrarea unei ajustări pentru depreciere.
3. Evaluarea elementelor de stocuri la încheierea exerciţiului financiar
presupune reflectarea acestor elemente în situaţiile financiare anuale la valoarea de
intrare pusă de acord cu rezultatele evaluărilor la inventariere. În acest scop, valoarea
de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, avându-se în vedere
următoarele:
• pentru elementele de stocuri la care au rezultat diferenţe în plus între
valoarea de inventar şi valoarea de intrare, în situaţiile financiare anuale
acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare. Deci, plusul de valoare nu se
înregistrează în contabilitate;
• pentru elementele de stocuri la care s-au constatat diferenţe în minus între
valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă, în situaţiile financiare anuale
acestea sunt evaluate la valoarea de intrare. În acest caz se efectuează o
ajustare pentru deprecierea (reversibilă) sau pierderea de valoare a acestor
elemente.
4. Evaluarea elementelor de stocuri la data ieşirii din entitate sau la darea în
consum se face la valoarea lor de intrare.
1
*** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 54.
19
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia
acestora.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli
legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul
însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare1.
În cazul bunurilor de natura stocurilor reprezentând aport la capitalul social
cât şi a celor obţinute cu titlu gratuit, valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă se
substituie costului de achiziţie.
1
*** Ibidem, pct. 127, alin. (2) şi (3).
20
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
• ieşirile din stoc sunt subevaluate în perioada de inflaţie ceea ce conduce la o
minimizare a cheltuielilor şi la o supraevaluare a rezultatului final;
• invers, ieşirile din stoc sunt supraevaluate într-o perioadă de scădere a
preţurilor, deci, costurile se corelează cu întârziere cu variaţiile de preţ.
2. Metoda „costului mediu ponderat“ (CMP)
Metoda "costului mediu ponderat" (CMP) presupune calcularea costului fiecărui
element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la
începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul
perioadei, conform relaţiei:
Si + I
CMP = ,
Sti + QI
în care:
Si reprezintă valoarea totală a stocului iniţial;
I a) valoarea intrărilor;
Sti b) stocul iniţial;
QI c) cantităţile intrate.
După momentul când este calculat costul mediu metoda poate fi aplicată în două
variante:
a. Metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfârşitul perioadei (sau
metoda costului mediu unitar ponderat global sau total), presupune o singură
evaluare a stocurilor la sfârşitul perioadei de gestiune, conform relaţiei:
Si + ∑ I
CMUPt =
St i + ∑ QI
21
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Avantajele acestei variante sunt următoarele:
Ø valoarea stocului şi a ieşirilor din stoc sunt cunoscute în permanenţă;
Ø valoarea ieşirilor calculate astfel sunt mai apropiate realităţii economice
din acel moment.
Datorită complexităţii sale, utilizarea acestei variante de calcul a costului mediu
unitar ponderat este dificilă, mai ales pentru ciclurile de exploatare în care mişcările de
stocuri sunt foarte numeroase. Ea poate fi, însă, uşor adaptată în cazul unor gestiuni
automatizate.
3. Metoda LIFO (LAST-IN, FIRST-OUT)∗
Potrivit acestei metode, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de
achiziţie (sau de producţie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile
ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului
anterior, în ordine cronologică.
Avantajele metodei LIFO:
• ieşirile din stoc sunt evaluate la costurile cele mai recente;
• în perioadele de inflaţie, consumurile sunt supraevaluate, în comparaţie cu
metoda FIFO, ceea ce conduce la o majorare a cheltuielilor şi la o diminuare
a rezultatului exerciţiului, deci o micşorare a impozitului pe profit;
• fenomenul invers se produce într-o perioadă de scădere a preţurilor.
Dezavantajele metodei LIFO:
§ costurile se corelează cu variaţiile de preţ, dar stocul este subevaluat în caz
de depreciere monetară;
§ în perioada de creştere puternică a preţurilor, entitatea, care poate fixa
preţurile sale de vânzare după costurile complete, este interesată să
urmărească ca preţurile de vânzare să urmeze imediat preţurilor sale de
cumpărare, astfel încât preţurile de vânzare să genereze o rezervă suficientă
pentru a face faţă cumpărărilor. Această argumentare nu este valabilă, decât,
atunci când întârzierile de lichidare sunt mai scurte decât duratele de viaţă ale
stocurilor.
4. Metoda costului standard
În activitatea de producţie, în funcţie de specificul activităţii, pentru
determinarea costului unui bun de natura stocurilor poate fi folosită, de asemenea, şi
metoda costului standard.
Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi
consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie
revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un
moment dat. Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie
evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.
Repartizarea diferenţelor de preţ asupra bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se
efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:
∗
Conform Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) această metodă de evaluare a
stocurilor nu mai este autorizată.
22
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Diferenţe de preţ aferente intrărilor în cursul
Soldul iniţial al
+ perioadei, cumulat de la începutul exerciţiului
diferenţelor de preţ
Coeficient de financiar până la finele perioadei de referinţă
=
repartizare Valoarea intrărilor în cursul perioadei, la preţ de
Soldul iniţial al stocurilor
+ înregistrare, cumulat de la începutul exerciţiului
la preţ de înregistrare
financiar până la finele perioadei de referinţă
1
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţii, traducere Leviţchi,
R., Editura ARC, Chişinău, 2000, p.409.
23
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
- în multe cazuri este dificil şi incomod să se ţină evidenţa cumpărării şi vânzării unor
articole individuale;
- atunci când o entitate operează cu articole de aceeaşi natură, identificarea articolului
care a fost vândut devine arbitrară; prin urmare entitatea îşi poate sori sau reduce venitul
net, optând pentru trecerea la vânzări a articolelor cu un cost mai mare sau mic.
6. Metoda preţului cu amănuntul
În comerţul cu amănuntul poate fi utilizată metoda preţului cu amănuntul, pentru
a determina costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje
similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă. În această situaţie,
costul bunurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din preţul de
vânzare al stocurilor. Orice modificare a preţului de vânzare presupune recalcularea
marjei brute.
Avantajul metodei preţului cu amănuntul constă în faptul că permite
simplificarea calculelor (sarcinilor), mai ales în gestiunile în care mărfurile sunt
numeroase şi viteza de rotaţie a stocurilor mare.
Dezavantajul metodei preţului cu amănuntul rezidă din faptul că regularizarea
valorilor stocurilor se poate efectua doar la sfârşitul perioadei de gestiune.
7. Metoda NIFO (NEXT- IN, FIRST- OUT)
Potrivit acestei metode, ieşirile sunt evaluate la costul ultimei intrări (eventual la
costul estimat al următoarei intrări) sau al ultimului lot produs (eventual la costul
estimat al următorului lot ce se va fabrica). Ieşirile sunt estimate la valoarea de înlocuire
şi este, deci, necesar, pentru a nu se obţine un sold negativ, să se reevalueze stocul final.
Stocul necesar („stock-outil“) este, deci, reevaluat permanent (diferenţa din reevaluare
fiind neutralizată).
Avantajele metodei NIFO:
• valoarea ieşirilor este cunoscută pe întreaga perioadă de gestiune;
• costul estimat sau costul de înlocuire reprezintă un adevărat cost economic,
motiv pentru care este recomandată în perioadele de inflaţie puternică (hiperinflaţie) sau
pentru entităţile care folosesc bunuri ce devin foarte repede perisabile.
Dezavantajele metodei NIFO:
• costurile utilizate sunt costuri aproximative;
• la sfârşitul perioadei de gestiune se procedează la o apropiere între rezultatele
analitice şi rezultatele contabilităţii financiare cu scopul de a corecta evaluarea costului.
De reţinut că, această metodă nu este autorizată din punct de vedere
contabil şi fiscal în practica entităţilor din ţara noastră.
Din analiza acestor metode se degajă ideea că entităţile din ţara noastră dispun
de o anumită flexibilitate în alegerea metodei pentru evaluarea stocurilor, ceea ce are
influenţă asupra rezultatului exerciţiului.
24
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr. 2.5 Semnificaţia producţiei în curs de execuţie
Analiza producţiei în curs de execuţie cuprinde:
§ pe de o parte, producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei M –1;
§ pe de altă parte, producţia în curs de execuţie aferentă perioadei M.
Producţia în curs de execuţie dintr-o perioadă de gestiune constituie, deci,
producţia în curs de execuţie iniţială aferentă perioadei viitoare.
Exemplu: la o societate comercială producţia obţinută la sfârşitul lunii iunie (M)
este constituită din:
• produse a căror fabricare a început şi s-a terminat în cursul lunii de referinţă
(iunie);
• producţie începută în perioada precedentă, adică în luna mai (M–1) şi
terminată în cursul lunii de referinţă (M).
La sfârşitul perioadei M (iunie în exemplul nostru) se constată existenţa unei
producţii în curs de execuţie şi care va fi terminată în perioada M+1 (iulie). Această
producţie nu face, deci, parte din producţia lunii iunie. Schematic, acest aspect este
redat în figura nr. 2.6.
Determinarea valorii producţiei în curs de execuţie ridică două probleme:
1. influenţa asupra costului produselor terminate;
2. evaluarea producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune.
25
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr. 2.7 Influenţa producţiei în curs de execuţie asupra costului produselor
terminate
Pentru o perioadă de gestiune dată M, costul produselor obţinute cuprinde:
• totalul cheltuielilor directe şi indirecte angajate pentru producţia începută şi
terminată în timpul acestei perioade de gestiune;
• ansamblul cheltuielilor directe şi indirecte aferente producţiei începute în
luna M-1 şi terminate în luna M.
Cheltuielile ce privesc producţia în curs de execuţie la finele lunii M nu vor fi
încorporate decât în costurile perioadei de gestiune următoare, adică luna M+1.
Decalajul dintre costul de producţie al perioadei (cheltuielile lunii) şi costul de
producţie al produselor finite obţinute în perioada de gestiune respectivă impune
respectarea unei reguli de calcul, ca cea redată sintetic în figura nr. 2.8.
Cheltuielile directe de producţie ale perioadei M
+ Cheltuielile indirecte de producţie ale perioadei M
+ Valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei M
- Valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei M
= COSTUL DE PRODUCŢIE AL PRODUSELOR TERMINATE ÎN PERIOADA M
Figura nr.2.8 Încorporarea valorii producţiei în curs de execuţie în costul produselor
terminate
Rezultă că producţia în curs de execuţie este luată în calculul costului producţiei
din perioada în care aceasta a fost terminată. Ca urmare, la sfârşitul fiecărei perioade de
gestiune trebuie să evaluăm producţia în curs de execuţie din secţii (ateliere).
Metodele de evaluare a producţiei în curs de execuţie pot fi mai mult sau mai
puţin precise, în funcţie de specificul activităţii fiecărei entităţi. O schemă a clasificării
acestor metode de evaluare a producţiei în curs de execuţie este prezentată în figura nr.
2.91.
1
Keiser, A. M. , Op. cit., p. 86.
26
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr. 2.9 Metode de evaluare a producţiei în curs de execuţie
Urmărirea operativă a comenzilor în curs de execuţie, când este posibilă, oferă
rezultatele cele mai fiabile datorită unei organizări simple şi riguroase.
Evaluarea producţiei în curs de execuţie prin metoda cumulării cheltuielilor
este posibilă atunci când informaţia cercetată este disponibilă. Aceasta presupune
însumarea tuturor cheltuielilor angajate în producţia în curs de realizare.
Exemplu: să presupunem că o societate comercială este specializată în fabricarea
unui produs A. Acest produs este obţinut dintr-o materie primă unică m1.
Consumurile perioadei de gestiune analizată sunt următoarele:
• materii prime m1 : 8.000 kg cu 2 lei/kg;
• manoperă directă: 2.400 ore cu 16 lei/oră;
• cheltuieli atelier: 2.400 ore cu 6 lei/oră.
Aceste consumuri cuprind şi valorile aferente producţiei în curs de execuţie de la
sfârşitul perioadei de gestiune, şi anume:
• materii prime m1 : 1.000 kg;
• manoperă directă: 400 ore;
• cheltuieli atelier: 400 ore.
Producţia în curs de execuţie de la începutul perioadei de gestiune a necesitat
următoarele:
• materii prime m1 : 600 kg cu 1,80 lei/kg;
• manoperă directă: 200 ore cu 15 lei/oră;
• cheltuieli atelier: 200 ore cu 5,60 lei/oră.
Producţia acestei perioade de gestiune a fost de 2.000 buc. produse finite.
Se cere:
• să se redea schematic relaţia dintre producţia în curs de execuţie de la
începutul şi sfârşitul perioadei de gestiune cât şi a producţie terminate;
• să se calculeze costul de producţie al perioadei.
Rezolvarea primei cerinţe este redată schematic în figura nr. 2.10.
27
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr. 2.10 Interdependenţa producţie în curs de execuţie – producţie terminată
Din schema prezentată în figura nr. 2.10 rezultă următoarele:
§ valoarea producţiei în curs de execuţie care se adaugă la costul de producţie
al perioadei este de 5.200 lei, adică chiar producţia în curs de execuţie de la
începutul perioadei de gestiune analizată;
§ valoarea producţiei în curs de execuţie care se deduce din costul de producţie
al perioadei este de 10.800 lei, adică producţia în curs de execuţie de la
sfârşitul perioadei de gestiune analizată.
Rezolvarea celei de a doua cerinţe este redată schematic în figura nr. 2.11.
28
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
materiile prime consumate sau un alt element de cheltuială. Ca urmare, fiecare element
de cheltuială încorporat în producţia în curs de execuţie este evaluat global.
În această situaţie, criteriile de evaluare pot fi în funcţie de:
• timpul de fabricaţie ce corespunde numărului de ore manoperă care a fost
necesar pentru a aduce producţia în curs de execuţie la stadiul în care se găseşte în
momentul evaluării;
• momentul în care fiecare element de cheltuială intervine în procesul de
producţie.
Două cazuri trebuie puse, însă, în evidenţă:
• cazul nr. 1: producţie continuă (neîntreruptă). În acest caz, diferitele
elemente de cheltuieli (materii prime, manoperă etc.) se eşalonează pe durata întregului
proces de producţie. Valoarea producţiei în curs de execuţie este stabilită aleatoriu la
50% din suma cheltuielilor încorporate în produsele finite (materii prime, manoperă
etc.). Producţia în curs de execuţie este considerată terminată doar pe jumătate. Costul
ei reprezintă, deci, jumătate din costul producţiei terminate.
• cazul nr. 2: producţie întreruptă (discontinuă). În acest caz, consumurile
de valori (materiile prime, de exemplu) sunt încorporate în totalitate la începutul
procesului de producţie. Evaluarea producţiei în curs de execuţie ţine cont de costul
total al materiilor prime încorporate (100%), precum şi de o estimare medie pentru
celelalte cheltuieli (manoperă, cheltuieli indirecte etc.).
Schematic, aceste aspecte sunt redate în figura nr. 2.121.
1
Keiser, A.R., Op. cit., p. 87.
29
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Exemplu: să presupunem că o societate comercială fabrică componente pentru
industria aeronautică în 2 ateliere. În atelierul At1 se fabrică semifabricatul S1, iar în
atelierul At2 un produs finit PF.
Pentru semifabricatul S1 s-au consumat următoarele:
§ materie primă m1 : 131 kg a 16 lei/kg;
§ manoperă directă: 4 ore a 18 lei/oră;
§ cheltuieli indirecte: 1.672 lei.
Pentru produsul finit PF s-au consumat următoarele:
• o unitate semifabricat S 1;
• materie primă m2 : 44 kg a 24 lei/kg;
• manoperă directă: 2 ore a 22 lei/oră;
• cheltuieli indirecte: 1.912 lei.
Se ştie că:
• la începutul lunii M erau 200 buc. produs finit PF în curs de execuţie în
atelierul At2. În acest stadiu, fiecare produs în curs de execuţie a primit întreaga
cantitate de materii prime, precum şi 50% din manopera directă şi din cheltuielile
indirecte de producţie;
• producţia lunii M a fost de:
§ 8.000 buc. semifabricat S1 fabricate şi livrate atelierului At2;
§ 7.900 buc. produs finit PF fabricate.
Se cere:
1. să se calculeze costul de producţie al unei unităţi de semifabricat S1 ;
2. să se calculeze costul de producţie al unei unităţi de produs finit PF;
3. să se calculeze costul unei unităţi de produs finit în curs de execuţie;
4. să se calculeze numărul de bucăţi de produse finite PF în curs de execuţie la
sfârşitul lunii M;
5. să se calculeze valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii M;
6. să se calculeze valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul lunii M.
Soluţii:
a) Calculul costului unitar pentru semifabricatul S1:
§ materie primă m1: 131 × 16 = 2.096
manoperă directă: 4 × 18 = 72
cheltuieli indirecte: = 1.672
TOTAL = 3.840 lei
b) Calculul costului unitar pentru produsul finit PF:
§ o unitate semifabricat S1 : 3.840
§ materie primă m2: 44 × 24 = 1.056
§ manoperă directă: 2 × 22 = 44
§ cheltuieli indirecte: = 1.912
TOTAL = 6.852 lei
c) Calculul costului unei unităţi de produs finit în curs de execuţie:
§ o unitate semifabricat S1: = 3.840
§ materie primă m2 (100%): = 1.056
§ manoperă directă (50%): = 22
§ cheltuieli indirecte (50%): = 956
TOTAL = 5.874 lei
d) Determinarea numărului de bucăţi din produsul finit PF în curs de execuţie la
sfârşitul lunii M:
30
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
§ produse în curs de execuţie la începutul perioadei: 200
§ semifabricat S1 : 8.000
8.200
§ produse finite PF terminate - 7.900
300
e) Valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii M va fi de:
300 × 5.874 = 1.762.200 lei
f) Valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul lunii M este de:
200 × 5.874 = 1.174.800 lei
1
Melyon, G., Comptabilité analytique, 3eédition, Éditions Bréal, 2004, pp.82-83.
31
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Producţia în curs de execuţie la începutul lunii, în cantitate de 15 bucăţi,
încorporează următoarele cheltuieli:
• materii prime: 0,25 tone x 91 lei / tonă;
• manoperă directă: 25 ore x 38,5 lei / oră;
• ore- maşină: 2,5 x 35 lei/ oră.
Cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii sunt:
• materii prime: 0,4 tone x 112 lei / tonă;
• manoperă directă: 30 ore x 42 lei / oră;
• ore- maşină: 3 ore x 31,5 lei/ oră.
Din procesul de fabricaţie au rezultat deşeuri ce reprezintă 4 % din materiile
prime utilizate. Acestea au fost vândute la preţul de 24,5 lei/ tonă, iar costurile
suplimentare se ridică la 7 lei.
De retinut ca :materiile prime si manopera directa sunt considerate cheltuieli
directe,in timp ce valoarea orelor-masina este o cheltuiala indirecta a centrului de
productie.
Determinarea costurilor produselor în curs de execuţie de la începutul şi de la
sfârşitul lunii este prezentată în tabelul nr. 2.12.
Tabelul nr. 2.12 Determinarea costurilor produselor în curs de execuţie
Produse în curs de execuţie la Produse în curs de execuţie la
Nr. începutul lunii sfârşitul lunii
Elemente de cheltuieli
crt. Cost Cost
Cantitate Valoare Cantitate Valoare
unitar unitar
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Materii prime 0,25 91 22,75 0,4 112 44,8
2. Manoperă directă 25 38,50 962,50 30 42 1.260,0
3. Total cheltuieli directe - - 985,25 - - 1.304,8
4. Cheltuieli indirecte ale centrului 2,5 35 87,50 3 31,50 94,5
de producţie
5. Cost de producţie * 71,5166 1 072,75 * 46,64 1.399,3
15 30
∗
valorile reprezintă cantitatea, exprimată în bucăţi, de produse în curs de execuţie.
În tabelul nr. 2.13 sunt sistematizate calculele pentru determinarea costului de
producţie al produsului finit.
Tabelul nr. 2.13 Determinarea costului de producţie al produsului finit
Nr.
Elemente de cheltuieli Cantitate Cost unitar Valoare
crt.
0 1 2 3 4
1. I. Producţie în curs de execuţie la începutul perioadei 15 71,5166 1 072,75
2. Materii prime 27,50 112 3 080
3. Manoperă directă 700 42 29 400
4. Total cheltuieli directe - - 32 480
5. Cheltuieli indirecte ale centrului de producţie 300 31,5 9 450
6. II. Cost de producţie al perioadei - - 41 930
7. III. Marja netă din vânzarea deşeurilor 1,1 17,50 19,25
8. IV. Producţie în curs de execuţie la sfârşitul 30 46,64 1 399,30
perioadei
9. Costul de producţie al produsului finit (I+II- III-IV) 250 166,34 41.584,2
Notă: (1) Cantitatea de deşeu = 27,5 tone x 0,04 = 1,1 tone.
(2) Marja netă unitară din vânzarea deşeurilor = 24,5 –7 = 17,5 lei / tonă.
Aşa cum se observă din calculele efectuate în tabelul nr. 2.13, costul producţiei
în curs de execuţie la începutul perioadei măreşte costul producţiei finite, în timp ce
costul producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioade îl diminuează. De asemenea,
marja netă rezultată din vânzarea deşeurilor diminuează costul producţiei finite.
32
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
2.2.5. Evaluarea ambalajelor
Ambalajele sunt bunurile folosite pentru asigurarea protecţiei materiilor prime,
materialelor, produselor finite, mărfurilor etc. pe timpul transportului şi depozitării sau
pentru prezentarea lor comercială. În contabilitatea analitică se face distincţie între
ambalajele recuperabile şi ambalajele nerecuperabile.
Indiferent că sunt achiziţionate sau produse de întreprindere ambalajele
nerecuperabile sunt livrate clienţilor odată cu bunurile pe care le protejează, fără să
existe obligaţia de restituire a lor. Considerate ca parte integrantă a bunurilor vândute,
costul ambalajelor nerecuperabile este încorporat în preţul de vânzare al acestora. Pot să
apară două situaţii:1
• existenţa acestor ambalaje condiţionează atât fabricarea cât şi
vânzarea produsului (de exemplu, producerea şi vânzarea de parfumuri). În acest caz,
costul ambalajelor este inclus în costul de producţie al produsului finit;
• existenţa acestor ambalaje condiţionează numai vânzarea
produselor (de exemplu, cartonul sau folia utilizate pentru baxurile de apă minerală).
Valoarea ambalajelor va fi, în această situaţie, inclusă în costurile de desfacere ale
produselor.
Ambalajele recuperabile sunt acelea care, în mod temporar pot fi păstrate de
terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte. Tratamentul contabil al
ambalajelor diferă în funcţie de caracterul identificabil sau neidentificabil al acestor
bunuri. Spre deosebire de ambalajele nerecuperabile, această categorie de ambalaje
generează beneficii în următoarele situaţiile:
• atunci când entitatea stabileşte, cu ocazia livrării acestora către clienţi, preţuri
mai mari decât cele de la restituirea lor;
• atunci când ambalajele nu sunt restituite de client şi entitatea va încasa de la
acesta contravaloarea lor.
Exemplu: Considerăm că o societate comercială care produce şi comercializează
băuturi alcoolice livrează clienţilor sticle de vin ambalate în navete de plastic,
considerate ambalaje recuperabile. Pentru luna decembrie 200N, informaţiile furnizate
de serviciul contabilitate sunt următoarele:
• stoc iniţial în depozitul unităţii: 1 000 navete la preţul unitar de 30 lei;
• stoc iniţial la clienţi: 3 000 navete la preţul unitar de 30 lei;
• achiziţii în cursul lunii: 500 navete la preţul unitar de 29,25 lei;
• cheltuieli de transport aferente achiziţiei: 3 075 lei;
• livrate clienţilor: 1 100 navete la preţul unitar de 36 lei;
• restituite de clienţi: 2 000 navete la preţul unitar de 33 lei;
• nerestituite de clienţi: 60 navete;
• ambalaje deteriorate: 10 navete.
Pentru evaluarea stocurilor de ambalaje recuperabile aflate în depozitul unităţii şi
a celor ieşite se utilizează metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfârşitul
perioadei (CMUPt) şi anume:
1.000 ⋅ 30 + 3.000 ⋅ 30 + 500 ⋅ 29,25 + 3.075
CMUP t = = 30,6 lei
1.000 + 3.000 + 500
1
Melyon, G., Op. cit., p. 124.
33
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Calculul valorii ambalajelor recuperabile aflate în depozitul unităţii este
prezentat în tabelul nr. 2.14.
Tabelul nr. 2.14. Evaluarea ambalajelor aflate în depozitul entităţii
Nr.
Explicaţii Q Cu Val. Explicaţii Q Cu Val.
crt.
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Stoc iniţial 1.000 30 30.000 Ambalaje 1.100 30,60 33.660
ieşite
2. Achiziţii 500 29,25 14.625 Ambalaje 10 30,60 306
deteriorate
3. Cheltuieli - - 3.075 Stoc final 2.390 - 74.934
de transport teoretic (b)
4. Ambalaje 2.000 30,60 61.200 Stoc real 2.390 30,60 73.134
restituite
5. Total 3.500 31,11 108.900 Regularizare - - + 1.800
(a) (c)
Notă: (a) CMUP t pentru ambalajele din depozitul propriu = 108.900/ 3.500 = 31,11;
(b) 108.900 – (33.660+ 306) = 74.934
(c) Diferenţa dintre stocul final teoretic şi stocul real de 1.800 lei reprezintă suma cu care trebuie
regularizat contul de ambalaje în contabilitatea financiară (în sensul creditării contului).
Evaluarea stocului de ambalaje recuperabile ieşite din gestiunea entităţii este
prezentată în tabelul nr. 2.15.
Tabelul nr. 2.15. Evaluarea ambalajelor ieşite din gestiunea entităţii
Nr.
Explicaţii Q Cu Val. Explicaţii Q Cu Val.
crt.
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Stoc 3 000 30 90.000 Ambalaje 2.000 30,60 61.200
iniţial restituite de
clienţi
2. Ambalaje 1 100 30,6 33.660 Ambalaje 60 30,60 1.836
livrate nerestituite
clienţilor
Stoc final 2.040 - 60.624
teoretic (b)
Stoc real 2.040 30,60 62.424
5. Total 4 100 30,16 123.660 Regularizare - - - 1.800
(a) (c)
Notă: (a) CMUP t pentru ambalajele ieşite din gestiune = 123.660/ 4.100 = 30,16;
(b) 123.660 – (61.200 + 1.836) = 60.624;
(c) Diferenţa dintre stocul final teoretic şi stocul real de –1.800 lei reprezintă suma cu care trebuie
regularizat contul de ambalaje în contabilitatea financiară (în sensul debitării contului).
Preluând datele din tabelele anterioare se poate determina rezultatul analitic
privind ambalajele recuperabile ale entităţii. Calculul acestui rezultat este prezentat în
tabelul nr. 2.16.
Tabelul nr. 2.16. Calculul rezultatului analitic al ambalajelor recuperabile
Nr.
Explicaţii Q Cu Val. Explicaţii Q Cu Val.
crt.
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Ambalaje 10 30,60 306 Venituri din 60 36 2.160
deteriorate vânzarea
ambalajelor
2. Ambalaje 60 30,60 1.836 Beneficiu 2.000 3 6.000
vândute (a)
3. Sold 6.018
34
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
creditor
4. Total 8.160 Total 8.160
Notă: (a) Este vorba de diferenţa dintre preţul unitar la care au fost trimise clienţilor (36 lei) şi preţul
unitar la care a fost consemnată restituirea acestor ambalaje recuperabile (33 lei).
35
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
2.3. Sisteme de inventariere a stocurilor
O entitate poate să-şi organizeze contabilitatea stocurilor alegând între două
sisteme de inventariere, şi anume:
1. Sistemul inventarului permanent presupune înregistrarea în contabilitate a
tuturor operaţiilor de intrare şi ieşire a bunurilor materiale, ceea ce permite stabilirea şi
cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât şi valoric. Această
înregistrare se face la nivelul costului de achiziţie, costului de producţie sau a preţului
prestabilit (standard), după caz.
La sfârşitul perioadei de gestiune valoarea stocurilor se stabileşte folosind
relaţia:
Sf = Si + I − E
în care:
Sf reprezintă valoarea stocurilor finale, stabilite prin inventariere;
Si - valoarea stocurilor iniţiale;
I - valoarea intrărilor
E - valoarea ieşirilor
1
*** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 133 alin (3).
36
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
documentele de evidenţă a acestora. Pe de altă parte, acest sistem impune inventarieri
faptice la intervale scurte de timp, uneori greu de realizat.
Inventarul intermitent este „preferat” de entităţile din categoria celor mici şi
mijlocii (care sunt şi cele mai numeroase), deoarece este mai simplu şi mai puţin
costisitor decât inventarul permanent. Astfel, intrările de bunuri materiale din cursul
perioadei de gestiune sunt înregistrate direct în conturile de cheltuieli corespunzătoare,
renunţându-se la conturile de stocuri. În acest caz, stabilirea valorii stocurilor scriptice
după fiecare intrare nu mai este posibilă.
La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune se stabilesc stocurile finale prin
inventariere şi se înregistrează în conturile de stocuri concomitent cu micşorarea
cheltuielilor. Aceste stocuri finale vor deveni stocuri iniţiale ale perioadei de gestiune
următoare, înregistrarea lor presupunând includerea pe cheltuieli a valorii acestora.
Cu toate acestea, inventarul intermitent prezintă şi câteva mari dezavantaje:
• o eroare sau omisiune la inventarierea stocurilor la finele perioadei de gestiune
poate genera informaţii „false” pentru conturile de stocuri;
• în plus, există tendinţa de „a subevalua” stocurile din motive fiscale, ceea ce
duce la creşterea artificială a cheltuielilor şi, ca urmare, la diminuarea
profitului impozabil. În acest fel se încalcă „principiul sincerităţii” (imagine
fidelă), cu atât mai mult cu cât stocurile reprezintă adesea activul cu
ponderea cea mai mare1.
Potrivit reglementărilor contabile din ţara noastră „contabilitatea stocurilor se
ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a
inventarului intermitent”2 . Aceste norme nu precizează, însă, în care circuit contabil
(contabilitate financiară sau contabilitate de gestiune) trebuie organizată contabilitatea
stocurilor prin inventar permanent sau prin inventar intermitent.
Normele metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune
privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora precizează: „in cazul
folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a valorilor materiale se poate
ţine pe baza uneia din următoarele metode: operativ-contabilă (pe solduri), cantitativ-
valorică (pe fişe de cont analitic) şi global-valorică”3.
Din aceste prevederi se desprinde clar, pe de o parte, ideea unui inventar
permanent atât în contabilitatea financiară cât şi în contabilitatea de gestiune iar, pe de
altă parte, ideea unui inventar intermitent în contabilitatea financiară neurmat de un
inventar permanent în contabilitatea de gestiune. Toate acestea au determinat pe
practicieni să opteze pentru sistemul inventarului permanent, atât în organizarea şi
conducerea contabilităţii financiare, cât şi a celei de gestiune.
Unii autori susţin: „contabilitatea internă nu poate adopta decât metoda
inventarului permanent, în condiţiile în care prin sistemul de conturi analitice se
realizează evidenţa cantitativ-valorică pe feluri de bunuri stocate şi pe gestiuni”4.
Această opţiune este generată de necesitatea organizării unei gestiuni moderne a
1
Feleagă, N., Ionaşcu, I., Contabilitate financiară, vol.2, Editura Economică, Bucureşti, 1993, p. 231.
2
*** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 133 alin. (1).
3
*** Normele metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitatea
financiară şi contabilă şi modelele acestora, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p. 28.
4
Ristea, M., Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I, Editura CECCAR, Bucureşti, 1995, p. 257.
37
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
stocurilor care să permită eliminarea cheltuielilor suplimentare inutile ce pot rezulta atât
din stocuri insuficiente cât şi din stocuri excesive.
Există şi păreri opuse potrivit cărora „în cazul organizării şi conducerii
contabilităţii de gestiune în sistem integrat cu contabilitatea financiară, evidenţa
stocurilor prin inventar permanent se realizează în contabilitatea financiară, iar în cazul
organizării contabilităţii de gestiune în circuit autonom, evidenţa stocurilor prin inventar
permanent se realizează în contabilitatea de gestiune, urmând ca în contabilitatea
financiară să se conducă evidenţa stocurilor numai pe bază de inventar intermitent”1 .
1
Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 315.
2
*** Norme metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitatea
financiară şi contabilă şi modelele acestora, Ministerul Finanţelor, Editura Economică, Bucureşti, 1998, pp.
28 – 33.
38
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
scriptic în aceste fişe. Erorile constatate în evidenţa gestiunilor se corectează în prezenţa
persoanei care răspunde de înregistrările efectuate în fişele de magazie, iar abaterile de
la regulile de întocmire şi utilizare a documentelor se aduc la cunoştinţa conducătorului
compartimentului financiar-contabil pentru stabilirea măsurilor care se impun.
Semnătura persoanei desemnată pentru a ţine evidenţa stocurilor în fişele de
magazie constituie dovada verificării înregistrărilor efectuate şi prelucrării
documentelor de intrare şi de ieşire a bunurilor.
În cazul când se consideră necesar, preluarea documentelor privind mişcarea
stocurilor se face pe baza Borderoului de predare a documentelor.
În contabilitate, documentele privind mişcarea stocurilor se grupează pe gestiuni,
surse de aprovizionare (de la furnizori, din prelucrare la terţi etc.) şi, în cadrul acestora,
pe conturi de stocuri sau subgrupe de bunuri, după caz.
Intrările şi ieşirile de bunuri se înregistrează în contabilitatea sintetică şi
analitică, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul Situaţiilor privind valorile
materiale intrate sau ieşite, întocmite zilnic sau la alte perioade stabilite de unitate, prin
centralizarea datelor din documentele respective.
Verificarea înregistrărilor efectuate în conturile de stocuri şi în fişele de magazie
se face cu ajutorul Registrului stocurilor. În acest scop, în registrul stocurilor, la
sfârşitul fiecărei luni, se înscriu la fiecare fel de bunuri, grupate pe magazii (depozite),
conturi, grupe, eventual subgrupe, stocurile cantitative din fişele de magazie, se
calculează valoarea cantităţilor aflate în stoc pe baza preţurilor (costurilor) de
înregistrare şi se totalizează valoarea acestora pe pagini ale registrului stocurilor, pe
grupe de bunuri, subgrupe de bunuri, conturi şi magazii (depozite).
În măsura în care nu se constată diferenţe între valoarea cantităţilor în stoc din
fişele de magazie şi soldurile conturilor de stocuri din contabilitate, registrul stocurilor
se poate întocmi trimestrial.
În cazul în care se constată că există frecvente diferenţe între soldurile conturilor
de stocuri din registrul stocurilor şi cele din contabilitate, provenind din înregistrarea
operaţiilor, evaluarea cantităţilor de stocuri din documentele de intrare şi ieşire,
prelucrarea acestora etc., diferenţele respective pot fi localizate printr-o nouă
centralizare a intrărilor şi ieşirilor valorice de bunuri, pe grupe sau feluri de bunuri şi
confruntarea totalurilor obţinute cu datele din registrul stocurilor. De menţionat că
atunci când se utilizează Registrul stocurilor nu se mai întocmeşte Balanţa analitică a
valorilor materiale.
În cazul utilizării echipamentelor informatice pentru prelucrarea datelor în cadrul
metodei operativ-contabilă (pe solduri), în afara formularelor menţionate anterior, se
mai foloseşte Jurnalul privind operaţiile diverse.
Metoda operativ-contabilă (pe solduri) este mai eficientă în practică decât
celelalte metode de organizare a contabilităţii analitice a stocurilor, prezentând unele
avantaje, dintre care menţionăm:
• registrul stocurilor scuteşte entităţile de a mai întocmi fişele conturilor
analitice pentru valorile materiale (care consumă mult timp pentru
înregistrarea operaţiunilor economico-financiare);
• registrul stocurilor înlocuieşte balanţele analitice lunare de verificare care se
întocmesc în condiţiile aplicării metodei cantitativ-valorice (pe fişe de
conturi analitice);
39
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
• contribuie la apărarea integrităţii stocurilor din gestiune, prin urmărirea
atentă de către contabilitate a operaţiunilor înregistrate în fişele de magazie
de la gestionar.
b. Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) constă în ţinerea
evidenţei cantitative pe feluri de stocuri în cadrul fiecărei gestiuni, iar în contabilitate a
celei cantitativ-valorice.
Contabilitatea stocurilor se desfăşoară pe gestiuni, iar în cadrul acestora pe
categorii de bunuri. Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa de
la locurile de depozitare şi contabilitate se face prin punctajul periodic dintre cantităţile
înregistrate în Fişele de magazie şi cele din Fişele de cont analitic din contabilitate.
Evidenţa cantitativă a bunurilor se ţine la gestiune cu ajutorul fişelor de magazie
care se aranjează în ordinea fişelor de cont analitic din contabilitate. În fişele de
magazie, înregistrările se fac zilnic de către gestionar sau persoana desemnată, pe baza
documentelor de intrare şi ieşire a bunurilor materiale. După înregistrare, documentele
respective se predau la contabilitate pe bază de borderou. În contabilitate, documentele
primite se înregistrează în Fişele de cont analitic pentru valori materiale şi se stabilesc
stocurile şi soldurile, după ce în prealabil s-a verificat modul de emitere şi completare a
documentelor privind mişcarea bunurilor. De asemenea, pe baza aceloraşi documente se
întocmesc Situaţiile centralizatoare privind intrările şi ieşirile de bunuri pentru
înregistrarea în contabilitatea sintetică.
Controlul înregistrărilor din contabilitatea analitică şi cea sintetică a bunurilor
materiale se asigură lunar cu ajutorul Balanţei analitice a valorilor materiale, întocmită
separat pentru fiecare cont de stocuri. În vederea întocmirii balanţelor analitice a
valorilor materiale este necesar ca, lunar, să se efectueze controlul asupra concordanţei
stocurilor scriptice din fişele de magazie cu cele din fişele de cont analitic pentru valori
materiale.
Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) este simplă şi prezintă
avantajul că poate furniza în orice moment date cu privire la existenţa şi mişcarea
bunurilor materiale. Are însă dezavantajul că necesită un volum mare de muncă
deoarece înregistrarea mişcărilor cantitative de bunuri se face atât în fişele de magazie
cât şi în fişele de conturi analitice de la contabilitatea stocurilor1.
c. Metoda global-valorică constă în ţinerea evidenţei bunurilor materiale numai
valoric, atât la nivelul gestiunii, cât şi în contabilitate. Controlul concordanţei
înregistrărilor din evidenţa gestiunii şi din contabilitate se efectuează numai valoric, la
perioade stabilite de unitate (decadal, chenzinal sau lunar). Această metodă se aplică, în
principiu, pentru evidenţa mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităţile de desfacere cu
amănuntul şi pentru alte bunuri, în cazul unităţilor care nu au dotarea tehnică
corespunzătoare.
Potrivit acestei metode, la evidenţa operativă a fiecărei gestiuni nu se mai
întocmeşte şi înregistrează mişcările de stocuri în fişa de magazie. Aceasta este înlocuită
cu Raportul de gestiune (formular tipizat specific din activitatea de comerţ), în care
zilnic sunt înregistrate valoric intrările şi ieşirile, pe baza documentelor justificative şi
se stabileşte soldul la sfârşitul zilei.
Raportul de gestiune se întocmeşte în două exemplare, din care exemplarul 1,
împreună cu documentele justificative, este transmis la compartimentul de contabilitate.
1
Pântea, I.P., ş.a., Contabilitatea analitică, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1984, p. 29.
40
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Aici se verifică legalitatea şi realitatea documentelor înscrise în raportul de gestiune,
preţurile, precum şi evaluarea împreună cu celelalte calcule, astfel că după ce se
constată corecta şi legala lor alcătuire se vizează şi se înregistrează în Fişa de cont
pentru operaţii diverse, ţinută pentru fiecare gestiune în parte.
Soldurile valorice ale mărfurilor şi ambalajelor aflate în gestiunea unităţilor de
desfacere cu amănuntul se verifică pe baza raportului de gestiune predat de unitate (un
exemplar) şi cu ocazia inventarierilor.
Deşi are o sferă de cuprindere mai redusă (se poate aplica numai la cazurile
amintite mai sus) această metodă prezintă mai multe avantaje, dintre care cel mai
semnificativ este eliminarea fişelor de cont analitic de la contabilitate, ceea ce are ca
rezultat reducerea volumului de muncă la acest compartiment.
De reţinut că, modalităţile de realizare ale acestor trei metode de organizare a
contabilităţii analitice sunt influenţate atât de metoda de tehnică contabilă utilizată
(„maestru şah” sau „pe jurnale”), cât şi de mijloacele tehnice folosite în prelucrarea
datelor.
Teste de autoevaluare:
1. Precizaţi care este semnificaţia noţiunii de stoc.
2. Prezentaţi conceptul de sistem de inventariere a stocurilor.
3. Care sunt avantajele/limitele metodelor de evaluare a elementelor de stocuri la
ieşirea din patrimoniu?
4. Precizaţi care sunt diferenţele între principalele metode de organizare a contabilităţii
analitice a stocurilor.
Teste – grilă:
1. La ieşirea din patrimoniu,conform reglementarilor contabile romanesti,
elementele de stocuri se evaluează prin:
a) metoda “costului mediu ponderat” (CMP);
b) metoda “primul intrat- primul ieşit” (FIFO);
c) metoda “ultimul intrat – primul ieşit” (LIFO);
d) metoda “costului de înlocuire” sau “următorul intrat – primul ieşit” (NIFO);
e) metoda “preţului cu amanuntul”;
f) metoda “costului standard” (prestabilit);
g) metoda “identificării specifice ” (IS).
R: a), b), c), e), f), g)
41
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
E. Costurile prestabilite sunt şi baza controlului gestionar şi a evaluării (măsurării)
rezultatelor.
F. Costurile utilizate nu sunt costuri reale.
a) A; B; D; E
b) A; B; C; D
c) A; B; D; F
d) A; B; E; F
R: a)
42
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
3. Contabilitatea analitică a cheltuielilor
Obiectiv fundamental:
43
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
3.1. Conceptele de consumaţiuni, cheltuieli de producţie şi costuri
Conceptul de la care se poate pleca în elaborarea teoriei calculaţiei contabile a
costurilor este cel de „consumaţiune”. În sprijinul acestei afirmaţii este invocat faptul
că „ceea ce se sustrage pieţei, spre a se produce bunuri destinate consumului curent sau
mijloace de producţie de lungă durată, sau pentru a se aduce la îndeplinire servicii, ceea
ce prin urmare se consumă ca bunuri şi energie, spre a se obţine alte valori, poartă
numele de consumaţiuni”1. Şi mai departe acelaşi autor consideră că „prin consumaţiuni
trebuie să înţelegem consumul de valori care cade în sarcina unei anumite perioade de
timp (lună, an)”2.
Referindu-se la noţiunea de consumaţiune, profesorul Dumitru Rusu afirma că:
„materiile şi materialele, mijloacele fixe şi forţa de muncă sunt valori care intră într-un
proces de producţie şi se consumă sub durata unei perioade de timp. Ele sunt, deci,
consumaţii în vederea obţinerii altor valori”3.
În funcţie de obiectul generator al consumaţiunii, distingem următoarele
categorii4:
a. Consumaţiunile productive se caracterizează prin faptul că se realizează în
sfera producţiei şi au un caracter necesar. Ele prezintă un interes deosebit pentru
calculaţia costurilor de producţie deoarece sunt singurele care contribuie la crearea de
noi produse, executarea de noi lucrări şi prestarea de noi servicii.
b. Consumaţiunile neutre sunt cele determinate de defecţiunile organizatorice
şi de conducere apărute în desfăşurarea procesului de producţie şi de desfacere. Se
cuprind aici consumaţiuni generate de întreruperea procesului de producţie din cauze
exogene şi endogene.
c. Consumaţiunile accidentale sunt cele cauzate de prevenirea unor calamităţi
sau accidente, ori de eforturile de înlăturare a urmărilor acestora (valori distruse de
calamităţi, comenzi anulate, creanţe prescrise, debitori insolvabili etc.).
d. Consumaţiunile cu caracter special se referă la acele valori consumate în
vederea realizării anumitor obiective sau acţiuni cu caracter special (activităţi educative,
sportive, cu caracter sanitar etc.).
În condiţiile actuale, când resursele de finanţare a consumurilor cresc, se admite
totuşi şi existenţa unor consumaţiuni cu caracter neutru, accidental şi special. Toate
aceste consumaţiuni şi altele asemănătoare, nu contribuie la crearea valorii, nu sunt
apreciate ca fiind necesare, fiind tratate drept cheltuieli ale perioadei5.
Excluderea unor asemenea consumaţiuni din calculul costului, după unele opinii,
creează aparenţa că în activitatea entităţii totul merge bine. Prin urmare, după aceste
opinii, consumaţiunile generate de activitatea nesatisfăcătoare a entităţilor se transformă
în elemente ale costului de producţie.
1
Voina, D., Contabilitate generală, Editura Academiei, Braşov, 1944, p. 359.
2
Voina, D., Op. cit., p. 359.
3
Rusu, D., Bazele contabilităţii, EDP, Bucureşti, 1980, p. 153.
4
Voina, D., Op. cit, p.371, Rusu, D., Op. cit, pp. 152-157, Petriş, R., Bazele contabilităţii, Editura Gorun,
Iaşi, 2002, pp. 157-158.
5
*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
23/12.01.2004.
44
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
„Când consumaţiile de valori – afirmă profesorul D. Rusu – afectează direct un
anumit produs finit, o anumită comandă, un lot sau o serie de produse, o fază de
fabricaţie ş.a., ele poartă denumirea de cheltuieli de producţie1”. Acestea apar în cursul
procesului de exploatare indiferent de modul cum se va finaliza activitatea productivă a
entităţii.
Sfera cheltuielilor de producţie cuprinde, pe lângă consumaţiunile propriu-zise
cu caracter productiv, şi cheltuielile adiţionale. Acestea nu sunt consumaţiuni, ci părţi
ale valorii adăugate, ca de exemplu: contribuţia la asigurările sociale, contribuţia la
fondul de şomaj şi altele. Numai cheltuielile de producţie reale, inclusiv cele adiţionale,
trebuie luate în considerare la determinarea costului2.
Cheltuielile de producţie, inclusiv cele adiţionale care formează costul
producţiei, nu pot fi confundate cu categoria „cheltuieli” în înţelesul ei larg, generic.
Potrivit definiţiilor de dicţionar, cheltuielile „reprezintă consumurile de mijloace
economice care se efectuează la exploatarea, întreţinerea şi administrarea de la o zi la
alta, în vederea menţinerii activelor angajate în organizarea unei activităţi economice”3.
Potrivit reglementărilor contabile româneşti, cheltuielile entităţii reprezintă
valorile plătite sau de plătit pentru4:
§ consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care beneficiază
entitatea;
§ cheltuieli cu personalul;
§ executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.
Cadrul general al IASB pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
defineşte cheltuielile ca fiind „diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau
creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele
decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari”5.
Noţiunea generală de „cheltuieli” o înglobează pe cea de plăţi, însă este mai
largă decât aceasta din urmă, care este strict rezervată ieşirilor efective de mijloace de
plată. Într-adevăr, cheltuielile exprimă, de asemenea, constatarea (sau înregistrarea în
cont) a unui fapt generator de cheltuieli în viitor, a unei datorii contractate, a unei
pierderi de valoare care trebuie să fie acoperită. În general, noţiunea de „cheltuieli” are
un înţeles mai cuprinzător decât noţiunea de „cheltuieli de producţie”.
Există şi păreri opuse6, potrivit cărora „cheltuiala” este o noţiune ce se referă nu
la procesul de fabricare a unui produs ci la cel de circulaţie, fiind generată de plăţile7
efectuate pe linia aprovizionării şi desfacerii. De aceea, o cheltuială se transformă în
cost numai pe măsură ce valorile achiziţionate se consumă în procesele de producţie,
devenind consumaţiuni de valori. De exemplu, cheltuielile suportate cu plata facturilor
furnizorilor de materiale nu se transformă în costuri, dacă acestea nu sunt introduse şi
consumate în producţie.
1
Rusu, D., Op. cit., p. 153.
2
Rusu, D., Op. cit., p. 153.
3
Buşe, G., coordonator, Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Editor Societatea Informaţia,
Bucureşti, 1994, p. 74.
4
*** OMFP nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 1080 din 30.11.2005.
5
*** Standardele Internaţionale de Contabilitate 2000, Editura Economică, Bucureşti, 2004, CG-25.
6
Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1997, pp. 26 – 27.
7
Noţiunea de plată are, în acest context, semnificaţia de achitare a valorii mărfurilor procurate.
45
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Cele două sfere – a consumaţiunilor şi a cheltuielilor de producţie – se întretaie,
dar nu se suprapun în întregime. Astfel, există cheltuieli de producţie care nu sunt
consumaţiuni propriu-zise şi pot să apară consumaţiuni care nu reprezintă cheltuieli de
producţie1.
La determinarea costului producţiei, practica economică are în vedere sfera
cheltuielilor producţiei, adică a cheltuielilor care formează costurile.
Privită din punct de vedere etimologic, noţiunea de cost este de origine latină şi
derivă din verbul „constare”, care înseamnă a stabili, a fixa. Din aceasta a derivat
termenul „costa”, având menirea să exprime cât s-a consumat pentru a obţine un obiect.
Ulterior, de la această noţiune s-a ajuns la cea de „cost”, folosită în acelaşi sens, în mod
curent, în literatura de specialitate străină. Astfel, în literatura americană şi engleză
întâlnim noţiunea de „cost”, în literatura germană „kosten”, în literatura italiană
„costi”, în literatura franceză „coût” etc. 2.
Potrivit definiţiilor de dicţionar, costurile „reprezintă ansamblul cheltuielilor
efectuate pentru obţinerea unui bun, executarea unei lucrări, prestarea unui serviciu”3 ,
sau „suma, exprimată în general în monedă, a cheltuielilor necesare pentru
achiziţionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu”4 .
În doctrina contabilă vest-europeană, în special cea franceză, costul se defineşte
ca fiind: „suma algebrică a cheltuielilor corespunzătoare unui element definit în cadrul
unei reţele contabile”5. Acest element poate fi un produs, o operaţie sau o funcţie.
În consonanţă cu această concepţie, conform Planului Contabil General francez
din 1982, costul se defineşte prin trei caracteristici independente una de alta, şi anume:
1. câmpul de aplicare;
2. momentul calculului;
3. conţinutul.
1. Câmpul de aplicare a costului poate fi foarte variat şi anume:
• o funcţie sau o subfuncţie economică a unei întreprinderi (aprovizionare,
producţie, desfacere, administraţie);
• un mijloc de exploatare, adică o maşină, un loc de lucru, un raion de magazin,
un canal de distribuţie etc.;
• o activitate, adică un lot de produse, un produs etc.;
• un centru de responsabilitate, adică un subsistem al organizaţiei pentru care se
poate determina un indicator de performanţă şi care dispune de o anumită autonomie în
ceea ce priveşte mijloacele de utilizat pentru a-şi îndeplini obiectivele.
2. Momentul calculului. Acest criteriu ne permite să distingem două tipuri de
costuri, şi anume:
• costul istoric, care este un cost calculat după ce au avut loc faptele care l-au
generat. Acesta este denumit şi cost real;
• costul prestabilit, care este un cost calculat înainte de a avea loc evenimentele
care-l vor genera. Acesta poate avea caracterul unor norme sau a unor simple previziuni.
După modul de calcul distingem: cost standard, cost de deviz şi cost previzional.
1
Rusu, D., Op. cit., p. 153.
2
Olariu, C., Studiul costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1971, p. 31.
3
Buşe, G., Op. cit., p. 103.
4
Bernard, Y., Colli, J.-C. , Vocabular economic şi financiar, în traducere de Eugenia şi Ioan Theodorof,
Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, p. 140.
5
Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion,, 2 édition, Dunod, Paris, 1994, p. 95.
46
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
3. Conţinutul. Pentru o perioadă determinată de timp, un cost poate fi calculat
fie prin însumarea tuturor cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară, fie prin
însumarea doar a unei părţi din acestea. Ca urmare, se pot distinge două categorii de
costuri:
§ costurile complete, care cuprind toate cheltuielile referitoare la obiectul de
calcul;
§ costurile parţiale, care se obţin prin includerea doar a unei părţi din
cheltuielile pertinente, în funcţie de problema de tratat.
Teoria şi, mai ales, practica economică atribuie adeseori noţiunilor de
„consumaţiune”, „cheltuială de producţie” şi „cost” sensuri dacă nu identice, cel puţin
asemănătoare.
Bazaţi pe necesitatea şi importanţa fundamentării ştiinţifice a terminologiei în
domeniul contabilităţii de gestiune, considerăm că noţiunea de „cost” nu este similară
cu cea de „cheltuială” şi cu atât mai mult cu cea de „consumaţiune”. Vom folosi
conceptul de „cheltuială”, şi nu cel de „cost”, pentru desemnarea unor consumaţiuni
aparţinând unei structuri organizatorice cu caracter economic şi care concură la
fabricarea produselor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor, atribuindu-i,
bineînţeles, sensul de „cheltuială de producţie”.
Costul de producţie reprezintă, deci, expresia bănească a consumaţiunilor
productive efectuate în scopul obţinerii unui produs, executării unei lucrări, prestării
unui serviciu la un moment dat, consumaţiuni care îmbracă forma cheltuielilor de
producţie (constituite atât din consumaţiuni propriu-zise, cât şi din cheltuieli
adiţionale).
În literatura şi practica economică din ţara noastră s-a înrădăcinat noţiunea de
preţ de cost pentru exprimarea de fapt a costului produsului, noţiune cu care nu se
poate însă suprapune.
Consultând literatura de specialitate străină constatăm folosirea numai a noţiunii
de „cost de producţie”. Astfel, în literatura şi în practica anglo-saxonă se foloseşte
noţiunea de „costs”, în literatura italiană „costi di protuzzioni”, în literatura germană
„producktions kosten”, iar în literatura franceză „coûts de production”.
Potrivit actualelor reglementări contabile româneşti „costul de producţie al unui
bun cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile şi
cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului”1. În normele contabile se face
următoarea precizare: „dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei,
construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie poate fi inclusă în
costurile de producţie, în măsura în care aceasta este legată de perioada de producţie.
În cazul includerii dobânzii în valoarea activelor, aceasta trebuie prezentată în notele
explicative”2.
Normele contabile care reglementează organizarea şi conducerea contabilităţii de
gestiune precizează: „costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi
costul de producţie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi
anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă
1
*** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 55, alin (1).
2
*** Ibidem, pct. 56, alin (1).
47
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie
alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora”1.
Potrivit aceloraşi norme contabile, dacă la costul de producţie se adaugă
cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere, repartizate raţional,
se obţine costul complet 2. De asemenea, în costul bunurilor, lucrărilor şi serviciilor se
mai pot include şi alte cheltuieli numai în măsura în care acestea reprezintă costuri
suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.
Din cele prezentate, se conturează clar legătura cauzală strânsă ce există între
consumaţiunile, cheltuielile de producţie şi costul producţiei.
Chiar dacă profitul este obiectivul prioritar al entităţii economice, nici o decizie
nu poate fi luată, nici o alegere de politică generală nu poate fi făcută, fără ca ele să se
„traducă” în termeni de costuri. Acestea, adică costurile, sunt cele ce ajută managerul
entităţii în utilizarea optimă a mijloacelor şi resurselor sale economice actuale şi
viitoare.
1
*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
23/12.01.2004.
2
*** Ibidem.
3
*** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 219.
48
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
servicii executate de terţi (colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de
protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări,
detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii
bancare şi altele;
Ø cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte
cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);
Ø alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi;
despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii şi alte cheltuieli similare; cheltuieli
privind activele cedate şi alte operaţii de capital etc.);
b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii;
cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; diferenţele nefavorabile de curs valutar;
dobânzile privind exerciţiul financiar în curs; sconturile acordate clienţilor; pierderi din
creanţe de natură financiară şi altele;
c) cheltuieli extraordinare (calamităţi şi alte evenimente extraordinare).
Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite,
calculate potrivit legii, se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.
2. După natura muncii consumate, cheltuielile de producţie se împart în:
a) cheltuielile cu munca vie cuprind cheltuielile determinate de drepturile
cuvenite personalului entităţii. Tot în această categorie se mai cuprind şi contribuţia
unităţii la asigurările sociale, la fondul de asigurări sociale de sănătate şi la fondul de
şomaj, indemnizaţiile pentru detaşări şi transferări, primele de asigurare etc.
b) cheltuielile de muncă materializată sau materiale sunt formate din
consumurile de mijloace de producţie utilizate în procesul de producţie, cum ar fi:
consumul de materii prime, materiale, energie, apă şi alte utilităţi, materiale de natura
obiectelor de inventar etc.
3. După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor,
cheltuielile de producţie se clasifică în:
a) cheltuielile directe cuprind acele consumaţiuni care se pot repartiza direct în
costul unui anumit produs şi pentru care există posibilitatea de a apare ca poziţii
distincte în structura acestuia. Ele se mai numesc şi cheltuieli individuale sau specifice,
de exemplu: consumul de materii prime şi materiale, salarii directe, apă, aburi şi alte
utilităţi tehnologice directe etc.
Cheltuielile directe se caracterizează prin destinaţia lor bine precizată şi ele se
impută direct asupra produselor fabricate sau a lucrărilor executate şi a serviciilor
prestate. Caracteristica lor se poate înfăţişa astfel: în volumul total al cheltuielilor de
producţie, ponderea cheltuielilor directe pe unitatea de produs este invariabilă, volumul
lor total creşte proporţional cu creşterea producţiei1 , ca în figura nr. 3.1.
1
Rusu, D., Bazele contabilităţii, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 158.
49
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr.3.1 Cheltuieli directe
b) Cheltuielile indirecte se referă la fabricarea întregii producţii. Ele nu pot fi
incluse în costul produsului în momentul efectuării lor. Caracteristica lor se poate
înfăţişa astfel: în volumul total al cheltuielilor de producţie, greutatea lor specifică este
variabilă; la o creştere substanţială a producţiei, volumul lor rămâne neschimbat şi se
reduce pe unitatea de produs1, ca în figura nr. 3.2.
1
Rusu, D., Op. cit., p. 158.
50
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
b) deşeuri recuperabile (care se scad din totalul materiilor prime şi
materialelor);
c) amortizarea imobilizărilor;
d) alte cheltuieli materiale.
I. Total cheltuieli materiale (a - b + c + d)
e) salarii datorate;
f) contribuţia unităţii la asigurările sociale;
g) contribuţia unităţii la fondul de asigurări sociale de sănătate;
h) contribuţia unităţii la fondul de şomaj;
i) alte cheltuieli cu munca vie.
II. Total cheltuieli cu munca vie (e + f + g + h + i)
j) alte cheltuieli prevăzute de lege;
III. Total cheltuieli (I + II + j)
Clasificarea cheltuielilor de producţie pe elemente primare are numeroase
utilizări, întrucât aceasta asigură:
• posibilitatea determinării cheltuielilor pentru producţia obţinută;
• stabilirea unei legături organice între bugetul costurilor şi celelalte bugete;
• cunoaşterea ponderii elementelor de cheltuieli în totalul cheltuielilor de
producţie determinate la nivelul costului complet, arătând prin aceasta raportul dintre
munca materializată şi munca vie în cadrul unei unităţii patrimoniale;
• centralizarea la nivel macroeconomic a cheltuielilor în forma lor simplă pe
ramuri şi pe întreaga economie, în scopul studierii structurii costurilor. În acelaşi timp,
pe baza ei se pot face şi studii asupra gradului de automatizare şi de modernizare a
ramurilor economiei naţionale.
Evidenţa cheltuielilor de producţie este legată organic de necesitatea de a calcula
costul pe unitatea de produs. Gruparea cheltuielilor de producţie pe elemente primare nu
permite acest calcul, deoarece unele elemente nu pot fi individualizate pe produs în
momentul efectuării lor. Ca urmare, în evidenţa cheltuielilor de producţie şi calculul
costului unitar al produselor se utilizează clasificarea cheltuielilor pe articole de
calculaţie.
De regulă, nomenclatura articolelor de calculaţie îmbracă, pentru uzul general, o
formă minimală, având următoarele poziţii:
a) materii prime şi materiale consumabile directe;
b) materiale recuperabile (se scad);
c) salarii directe;
d) contribuţia unităţii la asigurările sociale şi la fondul de şomaj;
I. Cheltuieli directe (a – b + c + d)
e) cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;
f) cheltuieli generale ale secţiei;
II. Cheltuieli comune (e + f)
III. Cost de producţie (I + II)
g) cheltuieli generale de administraţie;
h) cheltuieli de desfacere;
i) cheltuieli financiare (dobânzile la capitalul împrumutat pentru finanţarea
achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie);
IV. Cost complet (III + g + h + i)
51
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
La nivelul întregii producţii a unităţii patrimoniale, suma cheltuielilor
determinate pe articole de calculaţie este egală cu suma cheltuielilor stabilite pe
elemente primare.
Gruparea cheltuielilor pe articole de calculaţie serveşte unor scopuri multiple,
între care:
• pentru calcularea costului normat cât şi a celui efectiv pe fiecare unitate de
produs;
• pentru normarea şi urmărirea reducerii costurilor producţiei în ansamblu cât
şi pe fiecare produs în parte;
• pentru separarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricaţie al
produselor de acele cheltuieli care privesc administraţia şi conducerea acestui proces,
precum şi de cele determinate de desfacerea produselor.
Nomenclatura-tip a articolelor de calculaţie nu trebuie considerată fixă.
Specificul ramurii se răsfrânge inevitabil asupra acesteia, şi anume cu cât o componentă
capătă o însemnătate mai mare în totalul cheltuielilor pe unitatea de produs, cu atât mai
puternică devine tendinţa de a evidenţia această componentă ca un articol distinct.
5. Cheltuielile de producţie se grupează şi în funcţie de dependenţa lor faţă de
volumul producţiei, astfel:
a) Cheltuielile variabile sau operaţionale sunt acelea a căror mărime se
modifică în funcţie de modificarea volumului fizic al producţiei. În această primă grupă
se includ, de exemplu: materii prime, materiale consumabile, salarii directe, contribuţii
privind asigurările şi protecţia socială etc. Matematic, cheltuielile variabile constituie o
funcţie (f) a volumului fizic al producţiei (Q) exprimată prin următoarele relaţii:
§ pentru cheltuielile variabile totale: ChV = f (Q )
f (Q )
§ pentru cheltuielile variabile unitare: chv =
Q
b) Cheltuielile fixe cunoscute şi sub denumirile de cheltuieli de structură sau
convenţional-constante, sunt acelea a căror mărime rămâne relativ neschimbată sau se
modifică în cazul creşterii sau micşorării volumului fizic al producţiei, dar în proporţii
neînsemnate. În această grupă se includ, de exemplu: chirii, taxe de asigurare,
întreţinere curentă, dobânzi, telefon, telex, furnituri de birou etc. Mărimea acestor
cheltuieli depinde în mare măsură de factorul timp (t), fapt pentru care ele sunt date de
relaţia:
ChF = f ( t )
în care:
1
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, EDP, Bucureşti, 1980., pp. 29 – 30.
52
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Ch1 reprezintă cheltuielile totale din perioada curentă, care se iau în calcul;
Ch0 − cheltuielile totale din perioada de bază (precedentă);
Q1 − volumul fizic al producţiei din perioada curentă;
Q0 − volumul fizic al producţiei din perioada de bază (precedentă).
Cu ajutorul acestui indice, numit şi „grad de reacţie”1, se exprimă
comportamentul cheltuielilor totale faţă de variaţia volumului fizic al producţiei.
Gradul de reacţie, sau indicele de variabilitate al unei cheltuieli de producţie
oarecare, nu se manifestă constant în mai multe intervale de timp când au loc modificări
ale volumului fizic al producţiei. Astfel, el depinde atât de natura şi caracterul cheltuielii
de producţie, cât şi de mărimea variaţiei volumului fizic al producţiei.
După alţi autori, gradul de reacţie (indicele de variabilitate) poate fi exprimat cu
efecte sporite şi sub forma unui „coeficient de elasticitate al costului”2.
Elasticitatea sau variaţia, care depinde de mărimea influenţei cheltuielilor de
producţie, este definită ca o funcţie y = f(x) a unui oarecare punct de legătură, cu o
modificare relativă y determinată de o modificare x. Matematic, elasticitatea
cheltuielilor totale (EChT) se determină prin raportarea câtului primei derivate a funcţiei
la valoarea medie a acestuia, conform relaţiei:
dChT ChT
EChT = :
dQ Q
cu valori de la 0 la + ∞ şi în care:
• raportul dChT/dQ reprezintă câtul primei derivate a cheltuielilor totale de
producţie;
• ChT = f(Q), unde variabila este Q.
Când elasticitatea este:
• mai mare decât 1, cheltuielile variabile sunt progresive;
• mai mică decât 1, cheltuielile variabile sunt degresive;
• egală cu 1, cheltuielile variabile sunt proporţionale.
Analizând cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de
variabilitate putem distinge:
a) Cheltuielile proporţionale sunt acele cheltuieli variabile care se modifică
direct proporţional cu volumul fizic al producţiei. De acest tip sunt cheltuielile cu
materiile prime şi materialele directe, cele cu salariile directe etc. Atunci când se
reprezintă grafic, dreapta după care ele evoluează porneşte întotdeauna din punctul 0 al
sistemului de axe rectangulare, ca în figura nr. 3.3.
1
Mellerowicz, K., Kosten and Kostenrechnung, Theorie der Kosten, Berlin, 1963.
2
Heinen, E., Betriebswirtschaftliche Kostenlehre, III Aufl Wiesbaden, 1970, p. 149.
53
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr. 3.3 Cheltuieli proporţionale
Se observă că, la o dublare a volumului fizic al producţiei, de la 100 la 200
unităţi, se dublează şi valoarea cheltuielilor variabile, care cresc de la 200 lei la 400 lei.
Indicele de variabilitate va fi egal cu 1, şi anume:
400 ⋅100
− 100
I v = 200 =1
200 ⋅100
− 100
100
Pornind de la expresia funcţiei de producţie sub forma ecuaţiei liniare, relaţia
matematică va fi de forma:
y = ax ,
în care:
a reprezintă cheltuielile variabile unitare;
x − volumul fizic de producţie.
Rezultă că, orice modificare a volumului fizic x va determina o modificare
directă asupra cheltuielilor totale, în condiţiile menţinerii constantei a, adică a
cheltuielilor variabile unitare la acelaşi nivel.
Trebuie menţionat, însă, faptul că proporţionalitatea se menţine numai pe
anumite intervale de timp, când poate fi întreruptă de anumiţi factori perturbatori. De
exemplu, modificarea normelor de consum (de materiale sau de manoperă) determină
transformarea lor în cheltuieli proporţionale în salturi descendente sau ascendente.
În figurile nr. 3.4 şi nr. 3.5 se prezintă evoluţia cheltuielilor proporţionale în
salturi descendente şi ascendente, atât pentru cheltuielile totale, cât şi pentru cheltuielile
pe unitatea de produs.
54
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Se observă cum, în momentul apariţiei factorilor de influenţă amintiţi, se opreşte
brusc proporţionalitatea în punctele „N1” şi „N2” care continuă, apoi, reluată, pe altă
treaptă.
55
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
apară, însă, şi în situaţii normale, ca de exemplu cu ocazia punerii în funcţiune a unor
noi capacităţi de producţie, de regulă în perioada de până la atingerea parametrilor
proiectaţi.
Dat fiind faptul că indicele de creştere a producţiei este devansat de indicele de
creştere a cheltuielilor progresive totale, cheltuielile pe unitate de produs vor înregistra
creşteri, ceea ce în final va duce la reducerea profitului entităţii. În acest caz, sunt
necesare măsuri care să reducă la minimum perioadele de timp în care cheltuielile de
producţie evoluează progresiv.
c) Cheltuielile degresive sunt o categorie de cheltuieli variabile opuse celor
progresive, având specific faptul că, pe total, cresc într-o proporţie mai mică decât
volumul fizic al producţiei, fiind denumite şi cheltuieli subproporţionale (E.
Schmalenbach, K. Mellerowicz etc.).
Din categoria cheltuielilor degresive fac parte cheltuielile cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajului, cheltuielile cu salariile muncitorilor auxiliari etc. În funcţie de
modificarea volumului fizic al producţiei cheltuielile degresive pot evolua liniar sau
neliniar.
Indicele de variabilitate a cheltuielilor de producţie degresive, calculat după
relaţiile cunoscute, este mai mare decât 0 şi mai mic decât 1; de aceea este denumit în
literatura de specialitate şi indice de degresiune (Id).
Din prezentarea grafică a cheltuielilor degresive liniare, în figura nr. 3.7 se
observă cum, la o creştere de 5 ori a volumului fizic al producţiei, cheltuielile totale
cresc numai de circa 3 ori. Un aspect similar se constată şi la curba cheltuielilor
degresive unitare, trasată în aceeaşi figură, care la început este mai accentuată, ca efect
al degresiunii puternice determinate de mărimea cheltuielilor fixe, pentru ca apoi să
scadă lin, pe măsură ce aceasta afectează un număr mai mare de produse fabricate,
având tendinţa spre o valoare de circa 1,2 lei pe unitatea de produs.
56
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Volumul fizic al Cheltuieli pe unitatea de
Nr. crt. Cheltuieli totale
producţiei produs
0 1 2 3
4 600 800 1,33
5 800 1.000 1,25
6 1.000 1.200 1,20
57
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
• determinarea efectului degresiei asupra profitului entităţii1 .
În primul caz, pentru determinarea creşterii procentuale a cheltuielilor
degresive (Pchdg), se utilizează relaţia:
Q − Q0
Pchdg = I d ⋅ 1 ⋅100
Q 0
Utilizând datele din exemplul anterior se obţine:
600 − 300
Pchdg = 0,7 ⋅ ⋅100 = 70 ,
300
adică, procentul de creştere a cheltuielilor degresive este egal cu produsul dintre
indicele de degresiune şi procentul de creştere a volumului producţiei.
În cel de-al doilea caz, pentru determinarea efectului degresiei asupra profitului
entităţii, se utilizează relaţia:
Q
E d = Chdg 0 ⋅ 1 − 1 ⋅ (1 − I d )
Q0
în care:
Ed reprezintă efectul degresiunii;
Chdg0 − cheltuieli degresive totale ale perioadei de bază.
Utilizând datele, tot din exemplul anterior, se obţine:
600
E d = 1.200 ⋅ − 1 ⋅ (1 − 0,7 ) = 360
300
În anul curent profitul va fi, deci, mai mare decât în anul precedent cu 360 lei, ca
urmare a efectului degresiei. Deci, o evoluţie degresivă a cheltuielilor de producţie în
proporţie din ce în ce mai accentuată determină, implicit, profituri mai mari.
d) Cheltuielile regresive formează o categorie cu totul aparte de cheltuieli
variabile, având particularitatea de a scădea pe măsura creşterii volumului fizic al
producţiei, deosebindu-se astfel substanţial de cheltuielile degresive. Astfel de cheltuieli
de producţie se întâlnesc mai ales în industria siderurgică, unde consumul de
combustibil tehnologic este foarte mare la prima şarjă, când cuptoarele sunt reci,
micşorându-se mult în cazul şarjelor următoare. La fel se prezintă lucrurile şi în cazul
centralelor electrice de termoficare. Chiar cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor, cheltuielile comune ale secţiei şi cheltuielile generale de administraţie, care,
deşi sunt considerate cheltuieli fixe, pot deveni uneori regresive (în orice entitate
economică) sub acţiunea diverşilor factori de influenţă.
Caracterul regresiv al cheltuielilor variabile este temporar. Grafic, evoluţia
acestor cheltuieli se prezintă ca în figura nr. 3.9.
1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 37.
58
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr. 3.9 Cheltuieli regresive
Cheltuielile regresive se caracterizează prin faptul că ele înregistrează nivelul
maxim atunci când volumul fizic al producţiei se află la nivelul minim.
e) Cheltuielile flexibile sunt cheltuielile variabile care, sub influenţa diverşilor
factori, se comportă neregulat faţă de volumul fizic al producţiei (uneori sunt
proporţionale cu acesta, alteori cresc mai repede sau mai încet - ori chiar scad - când
volumul producţiei sporeşte etc.). Fracţionându-se intervalul total de timp pe
subintervale, în care se manifestă un anumit tip de evoluţie, cheltuielile flexibile se vor
confunda cu una din celelalte categorii de cheltuieli variabile la care s-au făcut referiri.
Redarea grafică a cheltuielilor de acest fel poate fi făcută ca în figura nr. 3.10.
1
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 148.
59
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Pe baza datelor prezentate în tabelul nr. 3.2 se obţine graficul din figura nr.
3.11.
de unde:
y1 − y 2 = a ( x1 − x2 )
y1 − y 2
a=
x1 − x2
rezultând că partea variabilă va fi ax. Utilizând datele din situaţia prezentată în tabelul
nr. 3.2 se va obţine:
6.800 = a ⋅1.600 + b
11.600 = a ⋅ 3.200 + b
de unde rezultă: a = 3; b = 2.000.
Această rezolvare va permite gruparea cheltuielilor semivariabile în variabile şi
fixe, ca în tabelele nr. 3.3 şi nr. 3.4.
Tabelul nr. 3.3 Separarea cheltuielilor semivariabile totale în variabile şi fixe
Nr. Nivel de activitate
Cheltuieli semivariabile
crt. 1.600 2.000 2.400 3.200
0 1 2 3 4 5
1 Cheltuieli variabile totale 4.800 6.000 7.200 9.600
2 Cheltuieli fixe totale 2.000 2.000 2.000 2.000
3 Cheltuieli semivariabile totale 6.800 8.000 9.200 11.600
60
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Nr. Nivel de activitate
crt. Cheltuieli semivariabile
1.600 2.000 2.400 3.200
0 1 2 3 4 5
1 Cheltuieli variabile unitare 3,00 3,00 3,000 3,000
2 Cheltuieli fixe unitare 1,25 1,00 0,833 0,625
3 Cheltuieli semivariabile pe 4,25 4,00 3,833 3,625
unitate de produs
61
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Privită în ansamblu, tendinţa de creştere a cheltuielilor fixe totale este
determinată de creşterea gradului de mecanizare şi automatizare a proceselor de
producţie şi de alţi factori care caracterizează acest proces. În acest caz, efectul creşterii
care are loc sub aspectul volumului, ca urmare a folosirii mai bune a capacităţii de
producţie, se reflectă într-o reducere relativă a cheltuielilor fixe. Matematic, aceasta se
exprimă prin relaţia:
Q
EChF = ChF0 1 − 1 ,
Q0
în care:
EChF reprezintă efectul obţinut;
ChF0 − cheltuielile fixe iniţiale (de bază).
Sub aspect grafic, relaţia anterioară se prezintă ca în figura nr. 3.13.
Figura nr. 3.13 Evoluţia cheltuielilor fixe sub acţiunea creşterii capacităţii de producţie
Cheltuielile fixe pot evolua uneori în salturi periodice, determinate de sporiri
(sau reduceri) ale capacităţii de producţie (investiţii sau desfiinţări a unor capacităţi de
producţie).
În funcţie de natura saltului şi evoluţia lui, cheltuielile fixe pot să apară sub
formă de:
• cheltuieli fixe în salt ascendent;
• cheltuieli fixe în salt descendent;
• cheltuieli fixe în salturi de interval.
Aceste aspecte sunt reprezentate grafic în figura nr. 3.14.
Dacă se analizează static cheltuielile fixe, respectiv mărimea lor neschimbată
într-o perioadă de timp, obţinem o imagine incompletă. De aceea, ele trebuie analizate
dinamic, ţinând seama de acţiunea tuturor factorilor de influenţă: modificări de preţuri,
modificări ale utilizării capacităţilor de producţie, schimbarea intensităţii producţiei,
gradul de calificare a forţei de muncă etc.
62
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr. 3.14 Cheltuieli fixe în salt
Studiul comportamentului cheltuielilor de producţie în raport cu evoluţia
volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat are implicaţii metodologice dar mai
ales economice deosebite.
Sub aspect metodologic, această împărţire în cheltuieli de structură (fixe) şi
cheltuieli operaţionale (variabile) stă la baza unor calcule, cum ar fi:
• determinarea marjelor şi a pragului de rentabilitate;
• determinarea rezultatului exerciţiului şi cu ajutorul „contului de profit sau
pierdere diferenţial”;
• calculul costurilor parţiale utilizând metoda direct- costing;
• determinarea regiei fixe nealocată costului;
• elaborarea calculelor previzionale de gestiune internă;
• analiza şi controlul costurilor prestabilite etc.
Sub aspect economic, această grupare a cheltuielilor prezintă o importanţă
deosebită în procesul decizional pe termen scurt vizând utilizarea optimă a mijloacelor
existente în entitatea economică. De exemplu, în cazul analizei unei investiţii pentru
dezvoltarea capacităţii de producţie, trebuie să se urmărească folosirea integrală a
capacităţii de producţie, care ştim că aduce o scădere a cheltuielilor fixe sub nivelul
celor existente. Nefolosirea integrală a capacităţilor de producţie se reflectă în apariţia
cheltuielilor fixe neproductive generate de această cauză, cunoscute în literatura de
specialitate sub denumirea de costuri neacoperite sau fără conţinut (leerkosten)1.
Relaţia de calcul utilizată va fi:
ChFc
ChFn = (Qm − Qi ) ,
Qm
în care:
ChFn reprezintă cheltuielile fixe totale neproductive;
Qm − cantitatea maximă ce se putea obţine;
Qi − cantitatea de produse obţinute;
ChFc − totalul cheltuielilor fixe generate în cazul folosirii utilajului la întreaga capacitate.
Pentru determinarea cheltuielilor fixe de producţie (ChFp) se va utiliza relaţia:
ChFc
ChFp = Qi
Qm
1
Olariu, C., Op. cit., p. 56.
63
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Numai exploatarea optimă a capacităţii de producţie are, deci, ca efect
repartizarea unor cote de cheltuieli fixe „convenabile” pe unitatea de produs şi imprimă
cheltuielilor variabile caracter proporţional.
Fiecare entitate este caracterizată printr-un anumit raport între cheltuielile fixe
(ChF) şi totalul cheltuielilor sale de producţie (ChT). Mărimea acestui raport exprimă
într-o formă aproximativă gradul de rigiditate (Gr) al entităţii. Relaţia de calcul va fi:
ChF
Gr =
ChT
De asemenea, se poate obţine o reducere a costurilor, pentru o anumită
capacitate de producţie dată, numai pe seama cheltuielilor care au caracter degresiv sau
constant faţă de variaţia volumului fizic al producţiei. Se ştie că acestea au tendinţa de a
deveni constante, cu efect favorabil asupra costului pe unitatea de produs, respectiv a
diminuării acestuia în cazul sporirii capacităţii de producţie, sau au efect negativ, prin
creşterea lui, în cazul scăderii capacităţii de producţie.
Cu toate acestea, implicaţiile sporirii continue a capacităţii de producţie fac ca,
de la o anumită limită, costul pe unitatea de produs să nu mai scadă ci să crească,
datorită tendinţei schimbării caracterului cheltuielilor constante în degresive, iar a celor
degresive în proporţionale sau progresive.
De aici, rezultă importanţa ce trebuie acordată costului de producţie ca indicator
de reglare a activităţii entităţii. Cunoaşterea comportamentului cheltuielilor de
producţie, fixe şi variabile, constituie, astfel, premisa de bază a gestiunii entităţii.
6. Din punctul de vedere al legăturii cu procesul de producţie, adică al
raportului lor faţă de procesul de producţie, în întregul său, se pot deosebi următoarele
categorii de cheltuieli:
a) Cheltuielile de bază sunt cele ocazionate de efectuarea operaţiilor tehnologice
de fabricare a produselor finite, numite şi cheltuieli tehnologice. Ele sunt legate direct
de procesul tehnologic, de obţinere a produselor finite. Se cuprind în această categorie
consumurile de materii prime şi materiale, salariile muncitorilor direct productivi,
asigurările şi protecţia socială aferente acestora etc.;
b) Cheltuielile de regie sunt cele ocazionate de organizarea, administrarea şi
servirea producţiei. Ele nu sunt legate direct de procesul tehnologic, dar servesc
activitatea de producţie a entităţii în general. Se cuprind în această categorie cheltuielile
generale ale secţiilor, cheltuielile generale de administraţie şi altele.
7. După gradul lor de omogenitate, cheltuielile de producţie se împart în:
a) Cheltuielile simple sunt formate dintr-un singur element de cheltuială, care nu
se mai poate descompune în alte componente (de exemplu: materii prime, salarii,
energie etc.). Deoarece ele nu se mai pot descompune în alte elemente de cheltuieli se
mai numesc şi cheltuieli monoelementare sau primare;
b) Cheltuielile complexe sau polielementare sunt formate din mai multe
elemente de cheltuieli simple. Sunt considerate cheltuieli complexe, de exemplu,
cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului, cheltuielile generale ale secţiei etc.
8. Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori,
cheltuielile de producţie se mai pot grupa şi în:
a) Cheltuielile productive sau eficiente sunt ocazionate de un proces de
producţie organizat şi desfăşurat în cadrul unor limite raţionale. Ele formează marea
majoritate a cheltuielilor dintr-o entitate economică;
64
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
b) Cheltuielile neproductive sau neeconomicoase (ineficiente) sunt acele
cheltuieli care depăşesc limitele cadrului normal stabilit pentru desfăşurarea procesului
de producţie şi care nu sunt necesare acestuia, fiind consecinţa unor încălcări ale
disciplinei tehnologice, contractuale etc.
9. În funcţie de momentul apariţiei lor, cheltuielile pot fi:
a) Cheltuielile curente sunt acelea care se produc şi se înregistrează în cursul
unei perioade de gestiune (consumurile de materii prime şi materiale, salariile,
amortizarea etc.);
b) Cheltuielile preliminate sunt, de fapt, cheltuielile de producţie care nu au avut
încă loc, având la bază calcule şi nu consumuri efective. Fac parte din această categorie
concediile de odihnă, premiile etc.;
c) Cheltuielile anticipate sunt consumaţiuni efectuate pe seama perioadelor
viitoare de gestiune (cheltuielile privind reparaţiile capitale neprevizibile,
abonamentele, chiriile şi alte cheltuieli efectuate anticipat). Ele se repartizează în cursul
lunilor viitoare asupra locurilor de cheltuieli care le-au ocazionat.
10. În funcţie de destinaţia lor (sau dacă avem în vedere funcţiile entităţii şi nu
structura organizatorică a acesteia), cheltuielile de producţie mai pot fi grupate în:
a) Cheltuielile de aprovizionare cuprind cheltuielile legate de cumpărarea şi
stocarea bunurilor patrimoniale;
b) Cheltuielile de fabricaţie sau de prelucrare cuprind cheltuielile generate de
activitatea de exploatare a unităţii patrimoniale;
c) Cheltuielile administrative cuprind cheltuielile care sunt ocazionate de
organizarea, administrarea şi servirea producţiei;
d) Cheltuielile de distribuţie sau de desfacere cuprind ansamblul cheltuielilor
efectuate pentru vânzarea produselor fabricate.
11. Conform normelor contabile privind organizarea şi conducerea contabilităţii
de gestiune, gruparea cheltuielilor în vederea calculării costurilor bunurilor,
lucrărilor, serviciilor şi al costurilor perioadei se face astfel1:
a) cheltuieli directe, acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de
calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie, centru etc.) încă
din momentul efectuării lor şi ca atare se includ direct în costul obiectelor respective.
Ele cuprind: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor directe consumate,
energia consumată în scopuri tehnologice, manopera directă (salarii, asigurări şi
protecţia socială etc.), alte cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte, acele cheltuieli care nu se pot identifica şi atribui direct
pe un anumit obiect de calculaţie ci privesc întreaga producţie a unei secţii sau a
persoanei juridice în ansamblul ei. Cheltuielile indirecte cuprind:
Ø regia fixă de producţie, formată din cheltuielile indirecte de producţie care
rămân relativ constante indiferent de volumul producţiei, cum ar fi:
amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor,
precum şi cheltuielile cu conducerea şi administrarea secţiilor;
Ø regia variabilă de producţie, care constă în cheltuielile indirecte de
producţie, care variază în raport cu volumul producţiei, cum ar fi: cheltuielile
indirecte cu consumul de materiale şi forţa de muncă.
1
*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
65
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de
producţie.
c) cheltuieli de desfacere, acele cheltuieli ocazionate de vânzarea produselor
fabricate. Ele se adaugă la costul de producţie al produselor pentru care s-au efectuat,
iar în cazul în care identificarea lor nu este posibilă pe produs, acestea pot fi repartizate
asupra costului acestora proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în
funcţie de alte criterii;
d) cheltuieli generale de administraţie ce pot fi incluse în costul bunurilor în
măsura în care reprezintă cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile în forma şi în
locul în care se găsesc în prezent şi se justifică luarea lor în considerare în anumite
condiţii specifice de exploatare.
Cheltuielile perioadei, ce nu trebuiesc incluse în costul bunurilor, lucrărilor şi
serviciilor, sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri şi servicii
aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaţie stabilite
deoarece nu participă efectiv la obţinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea
activităţii în ansamblul ei.
66
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
legătură trebuie respectată regula potrivit căreia orice operaţiune înregistrată în
Registrul-Jurnal al contabilităţii financiare să se regăsească cu aceeaşi valoare şi în
Registrul-Jurnal al contabilităţii de gestiune în conturile sintetice şi analitice ale
acesteia. Acest obiectiv se realizează prin contarea şi preluarea dublă a documentului
contabil în Registrul-Jurnal, având o coloană în care se va specifica contul debitor al
contabilităţii de gestiune, contul creditor fiind întotdeauna 901 „Decontări interne
privind cheltuielile”. Întrucât pentru contabilitatea de gestiune important este ca
operaţiunea să ajungă şi la centrul de cost căruia îi aparţine, este necesar ca articolul
contabil să fie însoţit de codul centrului de cost.
O altă variantă presupune existenţa unui Registru-Jurnal unic din care
contabilitatea financiară şi cea de gestiune îşi extrag informaţiile ce le aparţin.
O eventuală neconcordanţă între datele preluate de contabilitatea financiară şi
cea de gestiune poate să provină din:
§ neculegerea simbolului contului debitor aferent contabilităţii de gestiune de la
operaţiunea efectuată în contabilitatea financiară;
§ necunoaşterea de către cel care culege datele a destinaţiei prestaţiilor efectuate
de terţi şi înregistrarea eronată a acestora.
Ansamblul „retratărilor“ efectuate cheltuielilor din contabilitatea financiară
pentru a obţine cheltuielile încorporabile în contabilitatea de gestiune pot fi rezumate ca
în figura nr. 3.15.
Cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară după Cheltuieli încorporabile
natura lor economică + Cheltuieli neîncorporabile
- Cheltuieli neîncorporabile - Cheltuieli supletive (sau suplimentare)
+ Cheltuieli supletive (sau suplimentare)
= Cheltuieli încorporabile = Cheltuieli înregistrate în contabilitatea
financiară după natura lor economică
Figura nr. 3.15 Modelul sintetic al legăturii dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea
de gestiune
Sintetic, modelul legăturii dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune se prezintă ca în figura nr. 3.161.
Această „retratare” a cheltuielilor de producţie este o etapă indispensabilă pentru
obţinerea unor costuri care să reprezinte expresia economică a condiţiilor de exploatare
ale entităţii economice. Atunci când ansamblul cheltuielilor încorporabile este delimitat
se poate efectua calculaţia propriu-zisă a costurilor producţiei.
Pentru a scoate în evidenţă corelaţiile dintre contabilitatea financiară şi
contabilitatea de gestiune, potrivit normelor contabile româneşti, prezentăm o aplicaţie
practică. Întrucât este dificil de a reda într-o formă monografică toate aspectele acestei
problematici, am selectat ceea ce este mai reprezentativ în articularea contabilităţii
financiare cu contabilitatea de gestiune.
1
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 24.
67
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr. 3.16 Legătura dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune
68
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Tabelul nr. 3.5. Producţia în curs de execuţie de la începutul perioadei de gestiune
Nr.
Denumirea cheltuielilor Produsul A Produsul B
crt.
0 1 2 3
Din procesul de producţie se obţin 5.000 bucăţi produs A şi 7.000 bucăţi produs
B. Costul de producţie prestabilit pentru produsul A este de 50 lei/buc, iar pentru
produsul B de 26 lei/buc. Nu se obţin rebuturi. Repartizarea cheltuielilor indirecte se
face prin procedeul suplimentării, varianta coeficienţilor multipli, utilizându-se
următoarele baze de repartizare:
• pentru CIFU – numărul de ore maşină, şi anume:
o 40.000 ore pentru produsul A
o 60.000 ore pentru produsul B
• pentru CGS – salariile directe aferente produselor A şi B;
• pentru CGA – costurile de producţie aferente produselor A şi B.
Conform listelor de inventariere, la sfârşitul perioadei de gestiune, la
inventarierea producţiei în curs de execuţie s-au înregistrat datele prezentate în tabelul
nr. 3.6.
Tabelul nr. 3.6. Producţia în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei de gestiune
Nr.
Denumirea cheltuielilor Produsul A Produsul B
crt.
0 1 2 3
1 Cheltuieli cu materiile prime 9.000 8.000
2. Cheltuieli cu salariile personalului 8.000 5.000
3. Contribuţia privind asigurările şi protecţia socială 2.400 1.500
4. CIFU 2.500 1.200
5. CGS 2.800 1.500
6. TOTAL CHELTUIELI 24.700 17.200
69
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Tabelul nr. 3.7 Retratarea cheltuielilor de exploatare
Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte
TOTAL
Nr.
Denumirea cheltuielilor 921/S1 921/S2 923/S1 923/S2 CHEL-
crt.
924 CGA 925 TUIELI
Semif. N Prod. A Prod. B CIFU CGS CIFU CGS
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
1 601 „Cheltuieli cu materiile prime“ 60.000 36.000 10.000 - - - - - - 106.000
2. 602„Cheltuieli cu materialele consumabile“ - 3.000 5.500 7.500 1.720 4.000 6.000 1.335,2 500 29.555,2
603 „Cheltuieli privind materialele de natura
3.
obiectelor de inventar“ - - - 1.000 800 2.500 1.000 900 1.000 7.200
4. 605 „Cheltuieli privind energia şi apa” - - - 2.000 600 7.000 1.800 1.200 1.000 13.600
626 „Cheltuieli poştale şi taxe de
5.
telecomunicaţii“ - - - - - - 1.200 - 1.200
6. 641 „Cheltuieli cu salariile personalului“ 36.000 45.000 55.000 - 9.000 - 10.000 12.000 6.000 173.000
6451 „Contribuţia unităţii la asigurările
7. -
sociale“ (19,75%) 7.110 8.887,5 10.862,5 1.777,5 - 1.975 2.370 1.185 34.167,5
6452 „Contribuţia unităţii pentru ajutorul de
8.
şomaj” (2,5%) 900 1.125 1.375 - 225 - 250 300 150 4.325
6453.1 „Contribuţia angajatorului pentru
9.
asigurările sociale de sănătate“ (7%) 2.520 3.150 3.850 - 630 - 700 840 420 12.110
6453.2 „Contribuţia angajatorului pentru
10. concedii şi indemnizaţii la asigurările sociale
de sănătate“ (0,75%) 270 337,5 412,5 - 67,5 - 75 90 45 1.297,5
6811„Cheltuieli de exploatare privind
11.
amortizarea imobilizărilor“ - - - 4.500 3.000 8.000 4.000 8.000 3.000 30.500
12. TOTAL CHELTUIELI 106.800 97.500 87.000 15.000 17.820 21.500 25.800 28.235,.2 13.300 412.955,2
20. 331.A = 711 24.700 24.700 20. 933.A = 921.A 24.700 24.700
331.B = 711 17.200 17.200 933.B = 921.B 17.200 17.200
Înregistrat la sfârşitul perioadei, valoarea producţiei în curs de Înregistrat la sfârşitul perioadei, valoarea
execuţie de 41.900 lei. producţiei în curs de execuţie de 41.900 lei.
21. 21. 902 = 925 13.300 13.300
Înregistrat decontarea cheltuielilor de desfacere
de 13.300 lei, ca fiind ale perioadei.
22. 22. 901 = 902 13.300 13.300
Înregistrat, închiderea conturilor de gestiune
pentru partea ce reprezintă cheltuielile de
desfacere de 13.300 lei.
Teste de autoevaluare:
1. Definiţi şi clasificaţi consumaţiunile de valori.
2. Definiţi şi clasificaţi cheltuielile de producţie.
3. Precizaţi obiectivele retratării cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară
înainte de a fi incluse în costuri.
Teste - grilă:
1. Cheltuielile de producţie se împart, după natura muncii consumate, în:
a) cheltuieli cu munca vie şi cheltuieli de muncă materializată;
b) cheltuieli cu salariile personalului şi cheltuieli privind asigurările şi protecţia
socială.
R: a)
Obiectiv fundamental:
Obiective operaţionale:
Obiectivele cognitive:
• să definească noţiunile de centre de analiză şi unităţile de măsură ale
activităţii;
• să descrie modul de efectuare a repartizării primare şi a celei secundare a
cheltuielilor de producţie;
• să prezinte cele mai utilizate procedee de identificare a cheltuielilor şi de
repartizare a lor.
Obiective afective:
• să manifeste interes faţă de tema supusă dezbaterii prin formularea de
întrebări;
• să compare modelele europene de afectare şi repartizare a cheltuielilor cu cel
românesc;
• să argumenteze afirmaţiile privitoare la subiectul dezbaterii.
1
Alazard, C., Separi, S., Contrôl de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, p. 116.
1
Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, pp. 46-47.
2
*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
Pentru materii prime, materiale sau alte utilităţi directe, cantitatea consumată pe
purtător se numeşte consum specific, iar cantitatea programată a se consuma se numeşte
normă de consum.
În postcalcul, consumul specific se determină pe baza evidenţelor operative, prin
relaţia:
SIij + Iij − SFij
csij = ,
Qi
în care:
csij reprezintă consumul specific pentru produsul i din materia primă j;
SI − stocul iniţial;
I − intrările;
SF − stocul final.
1
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 74 .
2
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 74 –110, Călin, O. (coordonator), Contabilitate de gestiune, Editor
Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, pp. 36-105, Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro
Juventute, Focşani, 1998, pp.183-215.
în care:
ChSDi reprezintă cheltuielile unitare cu salariile directe pentru produsul i;
s/f − secţiile sau fazele tehnologice parcurse de produsul i;
n − numărul acestora;
p/c − profesiile sau calificările lucrătorilor direct productivi;
r − numărul acestora;
tm − timpul de muncă normat pentru obţinerea unei unităţi de produs i pentru fiecare secţie,
fază, profesie, calificare;
TS − tariful de salarizare pe uitatea de timp pentru fiecare profesie, calificare din fiecare secţie
sau fază.
Cheltuielile cu salariile se calculează la nivelul unui sector de cheltuieli şi pentru
muncitorii auxiliari şi personalul administrativ şi de conducere, elementele ponderate, în
acest caz, fiind:
• timpul de lucru exprimat în ore sau zile, specific profesiei sau funcţiei
acestora;
• salariul tarifar orar sau zilnic al profesiei sau funcţiei, conform gradaţiilor sau
treptelor de încadrare respective.
Apoi, se însumează valorile astfel obţinute pentru toate profesiile sau funcţiile
existente din această categorie în acel sector de cheltuieli. Pentru personalul care are pe
lângă salariul tarifar şi indemnizaţie de conducere, cheltuielile cu salariile se stabilesc
prin adiţionarea sumelor corespunzătoare pentru indemnizaţii la cele calculate anterior
prin ponderarea specificată.
În postcalcul, formulele privind calculul manoperei se completează cu unii
factori de corecţie în funcţie de gradul de îndeplinire a indicatorilor ce reprezintă
criteriile şi condiţiile specifice contractului colectiv sau individual de muncă.
b. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute se
foloseşte pentru a calcula, la nivelul unui purtător sau sector de cheltuieli, o serie de
consumuri productive în expresie bănească, precum: amortizarea imobilizărilor
corporale, contribuţia unităţii la asigurările sociale, la ajutorul de şomaj etc.
Formulele de calcul folosesc termeni diferiţi, în funcţie de felul cheltuielilor care
se determină. Valoarea la care se aplică procentul are, de fiecare dată, un alt purtător
material.
c. Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune
constă în repartizarea anumitor consumuri productive asupra purtătorilor sau sectoarelor
care le-au ocazionat prin cote părţi stabilite în urma raportării sumei lor totale la
numărul perioadelor de gestiune asupra cărora influenţează. Se stabileşte, astfel, o cotă
medie pe o perioadă de gestiune a consumurilor productive exprimate valoric sub formă
de cheltuieli anticipate sau înregistrate în avans, folosind relaţia:
m
∑Cha
j =1
j
Cha = ,
D
în care:
Cha reprezintă cota medie a cheltuielilor anticipate care trebuie inclusă în costul producţiei
într-o perioadă de gestiune;
∑Chp
j =1
j
Chind i = ,
Qi
în care:
Chind i reprezintă cheltuiala indirectă repartizată produsului i;
j − felul cheltuielilor de repartizat.
Pentru exemplificare presupunem că o societate comercială fabrică un singur
produs A (Q A = 12.500 bucăţi), iar suma cheltuielilor indirecte este 954.255 lei. Deci:
954.255
Chind i = = 76,34 lei/buc
12.500
b. Procedeul de repartizare prin diviziune cu ajutorul indicilor (cifrelor) de
echivalenţă se aplică pentru producţia de masă, de tipuri, sorturi sau dimensiuni
diferite. Indicii de echivalenţă – ce folosesc pentru omogenizarea calculatorie a întregii
producţii – se calculează ca raport direct sau invers, după cum între parametrul ales
pentru a efectua repartizarea şi cheltuielile de repartizat, există o legătură direct sau
invers proporţională. Acest procedeu este tratat în paragraful 4.3.5.
c. Procedeul suplimentării presupune următoarele etape de calcul:
• alegerea unui criteriu sau a unei baze de repartizare comună tuturor produselor care
constituie obiecte de calculaţie, dar diferite ca mărime, pentru fiecare dintre acestea;
• calculul coeficientului de suplimentare, prin raportarea cheltuielilor indirecte la
totalul bazelor de repartizare, pentru fiecare sector sau activitate în parte, cu relaţia:
∑ Chp
j =1
j
Ks = n
,
∑ Br
i =1
i
unde:
Br reprezintă baza de repartizare;
i − sectorul, activitatea sau produsul în cauză;
n − numărul acestora.
• calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecărui produs sau sector, cu formula:
Chindi = Ks ⋅ Bri
Procedeul suplimentării prezintă mai multe variante:
1. Varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea totalului
cheltuielilor indirecte pe purtători cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare şi
cu o singură bază de repartizare.
2. Varianta coeficienţilor multipli (diferenţiaţi) implică repartizarea cheltuielilor
indirecte prin intermediul unor coeficienţi diferiţi de la un fel de cheltuială la alta. Ca
urmare, fiecare coeficient de suplimentare se determină în raport cu o altă bază. De
exemplu:
Ø amortizarea unei clădiri, unde funcţionează mai multe secţii sau ateliere,
se repartizează proporţional cu suprafaţa acestora;
Ø consumul de energie electrică în scopuri tehnologice se repartizează în
funcţie de puterea instalată a motoarelor;
Ø cheltuielile cu salariile personalului indirect productiv din secţii se
repartizează pe sectoare în funcţie de orele de activitate productivă
efectuate etc.
Această variantă se utilizează şi pentru repartizarea unor grupe întregi de cheltuieli
indirecte (CIFU, CGS, CGA) şi comparativ cu varianta anterioară asigură o mai bună
corelaţie între cheltuielile de repartizat şi bazele de repartizare.
3. Varianta coeficienţilor selectivi se poate utiliza numai la repartizarea CIFU-
ului şi CGS-ului pe purtători de costuri. Presupune, pe lângă folosirea unor baze de
repartizare diferite de la un fel de cheltuială sau o subcategorie de cheltuieli la alta, şi
alegerea sau selectarea produselor asupra cărora trebuie repartizate cheltuielile
respective.
4. Varianta cifrelor relative de structură presupune:
• determinarea ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui produs sau
sector, faţă de totalul bazelor, cu relaţia:
Bri
Gsi = n
⋅ 100,
∑ Bri =1
i
în care:
Gsi reprezintă greutatea specifică sau ponderea bazei de repartizare corespunzătoare
produsului i;
• aplicarea ponderilor astfel obţinute asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării
pentru determinarea cheltuielilor indirecte ce revin fiecărui produs, cu formula:
∑ Chp
j =1
j
Chindi = Gsi ⋅
100
Rezultatele ce se obţin prin această variantă sunt identice cu cele obţinute prin
variantele anterioare.
Indiferent de varianta utilizată, problema principală a procedeului suplimentării
rămâne alegerea bazei de repartizare. Cu cât cheltuielile supuse repartizării au un
caracter mai complex, un conţinut mai eterogen, cu atât o bază de repartizare echitabilă
este mai dificil de stabilit.
O bază de repartizare este folosită raţional dacă sunt îndeplinite cumulativ
următoarele condiţii:
Ø între baza de repartizare şi cheltuielile de repartizat să există un raport de
cauzalitate sau de interdependenţă;
Ø baza de repartizare să fie utilizată pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau
cel mult a unei anumite grupe de cheltuieli indirecte;
Ø utilizarea bazei în cauză să fie posibilă şi obligatorie, în condiţii similare, la toate
sau cel puţin la majoritatea zonelor de cheltuieli dintr-o entitate, pentru
asigurarea comparabilităţii costurilor în cadrul sectoarelor de activitate din
unitate;
Ø atât în antecalcul cât şi în postcalcul este necesar să se utilizeze aceleaşi baze de
repartizare pentru asigurarea comparabilităţii dintre costurile efective şi cele
prestabilite;
Ø bazele de repartizare să rămână aceleaşi în cursul perioadei de gestiune, pentru a
nu afecta posibilitatea comparării costurilor pe produse şi în dinamică.
5. Varianta coeficientului de suplimentare determinat pentru diferenţa dintre
cheltuielile indirecte efective şi cele programate, normate sau standardizate. Are
specific faptul că baza de repartizare o reprezintă chiar cheltuielile indirecte programate
sau normate, iar coeficientul de suplimentare se calculează raportând diferenţa dintre
cele două nivele ale cheltuielilor la totalul celor programate sau normate. Apoi, se
repartizează pe produse diferenţa stabilită global la nivelul sectorului de cheltuieli prin
ponderarea coeficientului calculat cu fiecare nivel al cheltuielilor indirecte
antecalculate, iar prin însumarea algebrică a cheltuielilor programate sau normate pe
produse cu diferenţele repartizate, se calculează cheltuielile indirecte efective pe
purtători de costuri.
Pentru exemplificarea 1 procedeului suplimentării presupunem că o societate
comercială fabrică trei produse A, B şi C, toate în secţia de bază. Cheltuielile indirecte
efectuate pentru obţinerea acestor produse sunt sistematizate în tabelul nr. 4.1.
Tabelul nr. 4.1 Elemente de calcul
Nr. Secţia de Sectorul TOTAL
Cheltuieli indirecte
crt. bază administrativ CHELTUIELI
0 1 2 3 4
1. CIFU 112.000 - 112.000
2. CGS 82.000 - 82.000
3. CGA - 91.000 91.000
4. TOTAL 194.000 91.000 285.000
1
Budugan, D., Berheci, I., Modele de gestiune internă a stocurilor şi calculaţia costurilor, Editura Cantes,
Iaşi, 1998, pp. 119-126.
Rezolvare:
1. repartizarea cheltuielilor indirecte în varianta coeficientului unic sau global
este prezentată în tabelul nr. 4.3.
Tabelul nr. 4.3 Varianta coeficientului unic
Nr. Cheltuieli indirecte
Purtători de costuri
crt. Br Ks Ch
0 1 2 3 4
1. Produsul A 40.000 1,425 57.000
2. Produsul B 100.000 1,425 142.500
3. Produsul C 60.000 1,425 85.500
4. TOTAL 200.000 x 285.000
2. repartizarea cheltuielilor indirecte în varianta coeficienţilor multipli şi
selectivi presupune următoarea succesiune de lucrări:
Ø în secţia de bază CIFU şi CGS sunt repartizate asupra celor trei produse
obţinute, ca în tabelul nr. 4.4.
Tabelul nr. 4.4 Repartizarea CIFU şi CGS în secţia de bază
Nr. Purtători de CIFU CGS
crt. costuri Br Ks Ch Br Ks Ch
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Produsul A 28.000 2,24 62.720 40.000 0,41 16.400
2. Produsul B 12.000 2,24 26.880 100.000 0,41 41.000
3. Produsul C 10.000 2,24 22.400 60.000 0,41 24.600
4. TOTAL 50.000 x 112.000 200.000 x 82.000
Ø repartizarea CGA asupra celor trei produse fabricate, ca în tabelul nr. 4.5.
Ø repartizarea CGA asupra celor trei produse fabricate, ca în tabelul nr. 4.7.
Tabelul nr. 4.7. Repartizarea CGA
Nr. Purtători de CGA
crt. costuri Br Gsi Ch
0 1 2 3 4
1. Produsul A 125.000 21,00 % 19.110
2. Produsul B 275.000 46,22 % 42.060
3. Produsul C 195.000 32,78 % 29.830
4. TOTAL 595.000 100 % 91.000
∑Q i
Q= i =1
,
n
unde:
i reprezintă perioadele pentru care există date statistice;
n − numărul perioadelor respective.
3. determinarea cheltuielilor fixe de nivel mediu, cu relaţia:
ChF = ChT − ChV ,
în care:
n
∑ ChT i
ChT = i =1
n
4. determinarea cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente perioadelor
viitoare, cu relaţiile:
ChVpv = chvu ⋅ Qpv
ChFpv = ChF
ChTpv = ChVpv + ChFpv
Aceste două procedee mai sunt cunoscute în literatura de specialitate sub
denumirea de „procedee matematice” sau „procedee statistice”.
Este cunoscut faptul că „statistica măsoară gradul de incertitudine în
producerea unui eveniment în raport cu frecvenţa de apariţie în trecut a evenimentului
şi calculează limitele acesteia pentru un anumit risc de a nu se păstra, în viitor, aceleaşi
condiţii”1.Contabilitatea de gestiune, la fel ca şi alte discipline ştiinţifice care
investighează fenomene de masă, apelează la metodele statistice pentru descoperirea
tendinţelor ce se pot constitui ca elemente de previziune în calculaţia costurilor.
Procedeele statistice de delimitare a cheltuielilor în variabile şi fixe enumerate
mai sus implică analiza datelor referitoare la perioade de gestiune trecute legate de
comportamentul cheltuielilor de producţie studiate, permiţând determinarea nivelurilor
cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente perioadelor de gestiune viitoare.
Presupunem, pentru exemplificare, cazul unei societăţi comerciale care-şi
desfăşoară activitatea productivă în cadrul a două secţii de bază: S1 şi S2. Din perioada
2000-2004 se cunoaşte evoluţia volumului cheltuielilor indirecte, respectiv cheltuielile
1
Jaba, E., Grama, A., Analiza statistică cu SPSS sub Windows, Editura Polirom, Iaşi, 2004, p.49.
1
Budugan, D., Georgescu, I., Utilizarea procedeelor statistice pentru delimitarea cheltuielilor de producţie
în variabile şi fixe, în volumul „Probleme actuale de statistică”, Editura Junimea , Iaşi, 2004, p. 156.
2
Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 157.
3
Oger, B., La gestion par l’analyse des coûts, Presses Universitaires De France, Paris, 1994, p. 68.
în care:
x=
∑x y=
∑y
n n
unde: n reprezintă numărul de termeni ai seriei.
Remarcă: această delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe este
deosebit de utilă mai ales pentru calculul pragului de rentabilitate.
e. Procedeul analitic se utilizează în ipoteza că nu există date referitoare la
cheltuielile perioadelor precedente sau când datele existente reflectă o altă evoluţie
decât cea liniară. În aceste situaţii, specialiştii din domeniul economic şi tehnic
analizează fiecare activitate în parte, pentru găsirea metodelor optime de executare a
operaţiilor tehnologice şi a tuturor lucrărilor, concomitent cu stabilirea cheltuielilor
aferente şi precizarea caracterului – fix sau variabil – al acestora. Pe baza
comportamentului oricărei cheltuieli faţă de volumul producţiei se stabilesc şi
standardele sau normele pentru cheltuielile variabile cât şi pentru cele fixe. De regulă,
aceste standarde cantitative sau consumuri normate se transformă în mărimi valorice
prin ponderarea lor cu preţurile, obţinându-se cheltuielile normate sau standardele
economice.
Toate aceste procedee statistice de separare a cheltuielilor de producţie şi de
defalcare a lor în variabile şi fixe, au drept limită faptul că nu ţin seama de o serie de
factori ce caracterizează costurile, cum ar fi: diversificarea producţiei pe sortimente,
limitele capacităţilor de producţie şi ale gradului lor de utilizare, deciziile managerului
unităţii patrimoniale.
1. Centrala electrică (CE) 16.000 60.000 0,28 - 300 Kwh 9.000 kWh 50.700 Kwh
Kwh lei/Kwh
2. Centrala termică (CT) 6.000 500 t 13 lei/t 50 t - 90 t 360 t
3. Staţia de apă (SA) 23.000 10.000 m3 2,5 lei/m3 200 m3 550 m3 - 9.250 m3
CE
Chpi: 16.000 2.480,000 (1)
1. la CT: 16.000⋅0,005 = 80 176,372 (2)
la SA: 16.000⋅0,15 = 2.400 24,020 (3)
2.480 0,468 (4)
- de la CT1: 608 0,0261 (5)
- de la SA1: 529,888 2.680,886 Chpc
1.137,888
2. la CT: 1.137,888⋅0,005 = 5,689
la SA: 1.137,888⋅0,15 = 170,683
176,372
- de la CT2 : 146,288
- de la SA2: 8,680
154,968
3. la CT: 154,968⋅0,005 = 0,775
la SA: 154,968⋅0,15 = 23,245
24,020
- de la CT3: 2,465
- de la SA3: 0,554
3,019
4. la CT: 3,019⋅0,005 = 0,015
la SA: 3,019.0,15 = 0,453
0,468
- de la CT4: 0,154
de la SA4 : 0,015
0,169
5. la CT: 0,169⋅0,005 = 0,0008
la SA: 0,169⋅0,15 = 0,0253
0,0261
-de la CT5: 0,0040
de la SA5 : 0,0007
0,0047
∑Chp
j =1
j
cui = ,
Qi
în care:
cui reprezintă costul unitar al produsului i;
j − articole de calculaţie;
m − numărul articolelor de calculaţie;
Chp j − mărimea absolută a cheltuielilor de producţie dintr-un anumit articol de calculaţie j;
Qi − cantitatea de produse ce formează obiectul calculaţiei.
∑Chp
j =1
j
cui = n
,
∑Q
i =1
i
în care:
n reprezintă numărul de produse finite;
Q − cantitatea de produse obţinută din fabricaţie, exprimată de fiecare dată
prin aceiaşi unitate de măsură.
Pentru exemplificare presupunem că o societate comercială fabrică două
produse A şi B cu valori de întrebuinţare apropiate, considerate ca fiind principale.
Suma cheltuielilor de producţie (directe şi indirecte) este de 785.519 lei, iar cantităţile
fabricate sunt: QA = 12.000 buc, QB = 19.000 buc. Deci, costul mediu unitar pe produs
este:
785.519
cu = = 25,34 lei/buc.
31.000
c. Procedeul indicilor (cifrelor) de echivalenţă se utilizează pentru
determinarea costului unitar în următoarele cazuri:
1
Cristea, H., Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ediţia a II-a, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2003, p. 199.
în care:
Que - reprezintă cantitatea de produse în unităţi echivalente;
Qi - cantităţile în unităţi naturale, fizice din fiecare produs i;
ki - indicele de echivalenţă al produsului i;
n - numărul produselor finite obţinute şi omogenizate.
3. calculul costului unităţii echivalente de produse, pe baza formulei:
m
∑Chp
j =1
j
cue =
Que
Costul unităţii echivalente de produse, pentru fiecare articol de calculaţie, se
obţine cu relaţia:
Chp j
cue j = ,
Que
în care:
Chp j reprezintă cheltuielile de producţie ale unui articol de calculaţie j.
Se mai are în vedere că:
m
cue = ∑ cue j
j =1
în care:
Chp i reprezintă totalul cheltuielilor de producţie necesare obţinerii produsului i;
Chp ij − cheltuielile pe articole de calculaţie.
Pentru exemplificare vom lua o societate comercială care are procesul de
fabricaţie organizat în două secţii de producţie (SI şi SII), de unde rezultă trei produse
finite (A, B şi C) diferenţiate între ele prin dimensiuni, ceea ce generează timpi de
prelucrare diferiţi pe unitatea de produs. Cheltuielile de producţie ocazionate sunt
următoarele:
1. materii prime şi materiale directe în S I: 25.000 lei
2. manoperă directă: în SI: 3.000 lei
în SII: 4.000 lei
3. CIFU: în SI: 5.000 lei
în SII: 5.500 lei
4. CGS: în SI: 3.500 lei
în SII: 4.000 lei
5. CGA : 8.000 lei
TOTAL 58.000 lei
Producţia obţinută: Q A = 300 buc, QB = 190 buc, QC = 140 buc.
Pentru calculul cifrelor de echivalenţă se cunosc următoarele caracteristici:
ü consumul specific de materii prime: pentru A = 0,8, pentru B = 0,4, pentru
C = 0,6;
ü timpul unitar de prelucrare: pentru A = 25, pentru B = 10, pentru C = 20;
ü timpul de funcţionare a utilajelor pe unitatea de produs: pentru A = 20,
pentru B = 8, pentru C = 16.
Rezolvare:
V1. varianta coeficienţilor de echivalenţă simpli
În această variantă, calculul indicilor de echivalenţă se face utilizând drept
caracteristică consumul specific de materii prime, iar ca bază de comparaţie,
caracteristica produsului A. În tabelul nr. 4.18. sunt sistematizate calculele privind
determinarea indicilor de echivalenţă a celor trei produse şi stabilirea cantităţilor
echivalente pe produse. Determinarea costului unităţii echivalente şi a celui unitar pe
fiecare articol de calculaţie şi individualizarea cheltuielilor pe cele trei produse fabricate
sunt prezentate în tabelul nr. 4.19.
0,8
1. A 300 - - =1 1 ⋅ 300 = 300
0,8
0, 4
2. B 190 - - = 0,5 0,5 ⋅ 190 = 95
0,8
0,6
3. C 140 - - = 0,75 0,75 ⋅ 140 =105
0,8
4. Total x 58.000 0,8 x 500
0 1 2 3 4 5 6 7 8
7.000
2. Manoperă directă = 14 1 ⋅ 14 = 14 0,5 ⋅ 14 = 7 0,75 ⋅ 14 = 10,5 14 ⋅ 300 = 4.200 7 ⋅190 = 1.330 10,5 ⋅ 140 = 1.470
500
10.500
3. CIFU = 21 1 ⋅ 21 = 21 0,5 ⋅ 21 = 10,5 0,75 ⋅ 21 = 15,75 21 ⋅ 300 = 6.300 10,5 ⋅ 190 = 1.995 15,75 ⋅140 = 2.205
500
7.500
4. CGS = 15 1 ⋅ 15 = 15 0,5 ⋅ 15 = 7,5 0,75 ⋅ 15 = 11,25 15 ⋅ 300 = 4.500 7,5 ⋅190 = 1.425 11,25 ⋅140 = 1.575
500
8.000
5. CGA = 16 1 ⋅ 16 = 16 0,5 ⋅ 16 = 8 0,75 ⋅ 16 = 12 16 ⋅ 300 = 4.800 8 ⋅190 = 1.520 12 ⋅140 = 1.680
500
6. Total 116 116 58 87 34.800 11.020 12.180
0 1 2 3 4 5 6 7 8
Materii prime şi 25.000
= 59,24 1 ⋅ 59,24 = 59,24 0,2 ⋅ 59,24 = 11,848 0,6 ⋅ 59,24 = 35,544 59,24 ⋅ 300 = 17 .772 11,848 ⋅ 190 = 2.251,12 35,544 ⋅140 = 4 .976,16
1.
materiale directe 422
Manoperă 7.000
= 16,59 1 ⋅ 16,59 = 16,59 0,2 ⋅ 16,59 = 3,318 0,6 ⋅ 16,59 = 9,954 16,59 ⋅ 300 = 4.977 3,318 ⋅ 190 = 630,42 9,954 ⋅ 140 = 1 .393,56
2.
directă 422
10.500
3. CIFU = 24,88 1 ⋅ 24,88 = 24,88 0,2 ⋅ 24,88 = 4,976 0,6 ⋅ 24,88 = 14,928 24 ,88 ⋅ 300 = 7 .464 4,976 ⋅ 190 = 945,44 14,928 ⋅ 140 = 2.089,92
422
7.500
= 17,77 1 ⋅ 17,77 = 17,77 0,2 ⋅ 17,77 = 3,554 0,6 ⋅ 17,77 = 10,662 17,77 ⋅ 300 = 5.3313,554*190=675,26
10,662*140=1.492,6
4. CGS
422 8
8.000
= 18,96 1 ⋅ 18,96 = 18,96 0,6 ⋅ 18,96 = 11,376 18,96 ⋅ 300 = 5.688 3,792*190=720,48
11.545,28-
5. CGA 0,2*18,96=3,792
422 9.952,32=1.592,96
6. Total 137,44 137,44 27,488 82,464 41.232 5.222,72 11.545,28
în care:
Pj reprezintă ponderea articolului de calculaţie j în totalul cheltuielilor de producţie;
m − numărul articolelor de calculaţie.
Se precizează că:
m
∑Pj =1
j =1
unde:
kai reprezintă indicele de echivalenţă agregat al produsului i.
4. calculul cantităţii echivalente de produse utilizând ca element de ponderare a
cantităţilor fizice de produse obţinute, indicele de echivalenţă agregat, astfel:
n
Que = ∑ kai ⋅ Qi
i =1
∑ Chp
j =1
j
cue = ,
Que
Costul unităţii echivalente pe fiecare articol de calculaţie j va fi dat de relaţia:
Chp j
cue j = ,
Que
cu precizarea că:
m
cue = ∑ cue j
j =1
0 1 2 3 4 5
Materii prime şi materiale 25 . 000
1, 226 ⋅ 43,10 = 52,84 0,462 ⋅ 43,10 = 19,91 0,889 ⋅ 43,10 = 38,32
1. = 43 ,10
directe 580 , 04
7 . 000
2. Manoperă directă = 12,07 1,226*12,07=14,8 0, 462 ⋅ 12 ,07 = 5,58 0,889⋅12,07 =10,73
580 , 04
10 . 500
3. CIFU = 18 ,10 1,226⋅18,10 = 22,19 0 , 462 ⋅ 18 ,10 = 8 , 36 0,889⋅18,10 = 16,09
580 , 04
7 . 500
4. CGS = 12 , 93 1,226*13,79=16,91 0,462*13,79=6,37 0,889⋅12,93 = 11,49
580 , 04
8 . 000
5. CGA = 13 , 79 1, 226 ⋅13 ,79 = 16 ,81 0,462 ⋅ 13,79 = 6,38 0,889⋅13,79 = 12,26
580 , 04
1
Cristea, H., Op. cit., p.203.
∑Chp
j =1
j
Chpp = ⋅ Qpp
QppT
m
Chps = ∑ Chp j − Chpp ,
j =1
în care:
Chpp reprezintă cheltuielile ce revin produsului principal;
Chps − cheltuielile ce revin produsului secundar.
4. calculul costului unitar pentru produsul principal şi respectiv produsul
secundar, cu relaţiile:
Chpp Chps
cu pp = ; cu ps =
Qpp Qps
În cazul ultimelor două etape de calcul se pot stabili mărimi corespunzătoare şi
pe fiecare articol de calculaţie în parte, nu numai pe total cheltuieli şi respectiv costuri,
astfel:
Chp j
Chpp j = ⋅ Qpp ; Chps j = Chp j − Chpp j
QppT
Chpp j Chps j
cu pp j = ; cu ps =
Qpp j
Qps
Pentru exemplificare considerăm că într-o perioadă de gestiune la o instalaţie
industrială s-au obţinut:
• 400 t produs principal A;
• 80.000 m3 produs secundar B.
Relaţia de echivalare este: 1.000 m3 = 1 tonă.
Cheltuielile de producţie aferente celor două produse sunt următoarele:
1. materii prime şi materiale directe 51.000 lei
2. manoperă directă: 28.500 lei
3. CIFU: 21.600 lei
4. CGS: 18.900 lei
TOTAL 120.000 lei
Rezolvare:
1. transformarea cantităţilor de produs secundar în produs principal pe baza
coeficienţilor de transformare:
1
Q pps = 80.000 ⋅ = 80 t
1.000
2. calculul cantităţii totale teoretice de produs principal:
Q ppT = 400 + 80 = 480 t
3. determinarea cheltuielilor de producţie aferente produsului principal şi
respectiv produsului secundar:
∑ Chp − ∑ c ⋅ Q
j =1
j
i =1
i i
cu pp = ,
Qpp
în care:
cupp reprezintă costul unitar al produsului principal;
ci − costul de evaluare a produselor secundare i;
n − numărul produselor secundare i;
Qi − cantitatea de produse secundare i rezultate din fabricaţie;
Qpp − cantitatea de produs principal obţinută din fabricaţie.
O atenţie deosebită trebuie acordată costului la care sunt evaluate produsele
secundare. Acest cost poate fi egal cu preţul posibil de valorificare, din care se scad:
• profitul legal al unităţii producătoare, dacă produsul se livrează la terţi;
• cheltuielile de desfacere, de ambalare, de finisare, purificare, dacă respectivul
produs comportă asemenea cheltuieli.
Deci:
ci = pvi - pi - chdesfi,
în care:
ci reprezintă costul de evaluare al produsului secundar i;
pvi − preţul de valorificare al produsului secundar i;
pi − profitul legal aferent produsului i;
∑c i ⋅ Qi
Gps = i =1
m
,
∑ Chp j
j =1
unde:
Gp reprezintă ponderea (greutatea specifică) valorii produselor secundare în totalul cheltuielilor de
s producţie.
2. stabilirea cheltuielilor care privesc produsele secundare pe fiecare articol de
calculaţie j şi pe total, cu formulele:
m
Chps j = Chp j ⋅ Gps ; Chps = ∑ Chp j ⋅ Gps
j =1
în care:
Chps j reprezintă cheltuielile care privesc produsele secundare pe fiecare articol de calculaţie j;
în care:
Chpp j reprezintă cheltuielile rămase, aferente produsului principal pe fiecare articol de calculaţie j;
1
Cristea, H., Op. cit., p.206.
în care:
cupp j reprezintă costul unitar pe fiecare articol de calculaţie j al produsului principal;
1
Cristea, H., Op. cit., p.207.
1
*** OMFP nr. 1826 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Moinitorul Oficial al României, Partea I, nr.
23/12.01.2004.
Ar
8. DIR = ChF − ChF ⋅ -4.800 3.200
An
După cum se observă din tabelul nr. 4.32, practica imputării raţionale a permis
eliminarea influenţei nivelului de activitate, iar costul complet unitar a fost menţinut la
nivelul capacităţii normale, adică 40 lei pe unitate de produs. De asemenea, s-au
calculat şi diferenţele de imputare raţională. Acestea reprezintă partea din cheltuielile
fixe sub sau supraimputate în costuri în raport cu valoarea reală a acestora. Această
practică nu modifică, deci, nivelul real al cheltuielilor fixe ci doar partea din acestea
care este inclusă în costuri.
Costul activităţii normale, costul subactivităţii, precum şi prima de
supraactivitate pot fi interpretate şi pe cale grafică.
Dacă vom nota:
chv − cheltuieli variabile unitare;
chf − cheltuieli fixe unitare pentru activitatea normală;
ChF − cheltuieli fixe totale;
Ar − activitate reală,
vom obţine ecuaţiile a două drepte:
• costul imputării raţionale: y1 =(chv+chf) ⋅ Ar;
• costul complet: y2 = chv ⋅ Ar + ChF.
1
Manolescu, M, Iordache, A., Noul sistem de contabilitate. Contabilitatea de gestiune, T.C. INF Galaţi,
1994, p. 47.
1
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité de Gestion, 2e édition, Vuibert, Paris, 2000, p. 173
2. Secţia de prestări conexe 24.000 8.000 16.000 0,6 9.600 17.600 - 6.400
2. Cheltuieli de personal 120.000 40.000 80.000 10.400 17.600 41.600 40.800 4.800 14.400
3. Total 180.000 100.000 80.000 20.400 37.600 57.600 54.800 4.800 14.400
Teste – grilă:
1. Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar, în cazul utilizării indicilor
agregaţi, sunt în număr de şase. Care este succesiunea corectă a etapelor prezentate în
continuare ?
A. determinarea indicilor de echivalenţă direcţi;
B. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali simpli;
C. determinarea indicilor de echivalenţă inversaţi;
D. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali ponderaţi;
E. calculul indicilor de echivalenţă agregaţi;
F. calculul cantităţii echivalente de produse;
G. calculul costului unităţii echivalente de produse;
H. calculul costului unitar pentru produsele exprimate în mărimi fizice.
a) A; B; D; E; F; G
b) B; C; E; F; G; H
c) B; D; E; F; G; H
d) A; D; E; F; G; H
R: c)
Exerciţii:
1. Se dau următoarele date:
§ producţia obţinută: QA = 20.000 buc, QB = 15.000 buc, QC = 5.000 buc
§ indicii de echivalenţă: KA = 1, KB = 0,5, KC = 0,8
3. Care sunt cheltuielile variabile unitare, determinate prin procedeul valorilor medii,
cunoscând următoarele date:
• ChTn = 400.000 lei;
• Qn = 600 buc;
• ChT1 = 250.000 lei;
• Q1 = 500 buc
a) 150 lei/buc
b) 15.000 lei/buc
c) 500 lei/buc
d) 1.500 lei/buc
R: d)