Sunteți pe pagina 1din 147

UNIVERSITATEA „AL.I.

CUZA” IAŞI
FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR

PROF. UNIV. DR. DORINA BUDUGAN

CONTABILITATE DE GESTIUNE
- suport de curs -

2007

0
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
CUPRINS
CUPRINS.................................................................................................................................................1
1. Bazele teoretice şi organizatorice ale contabilităţii de gestiune ........................................................3
1.1.Contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune componente ale sistemului informational
contabil .....................................................................................................................................................5
1.2. Obiectivele contabilităţii de gestiune..................................................................................................6
1.3. Organizarea contabilităţii de gestiune ................................................................................................7
1.4. Conturile de gestiune........................................................................................................................10
2. Gestiunea internă a stocurilor ..........................................................................................................17
2.1. Conceptul de stocuri şi clasificarea lor ............................................................................................18
2.2. Evaluarea elementelor de stocuri .....................................................................................................20
2.2.1. Evaluarea intrărilor de stocuri........................................................................................................21
2.2.2. Evaluarea ieşirilor de stocuri .........................................................................................................22
2.2.3. Evaluarea producţiei în curs de execuţie ........................................................................................26
2.2.4. Evaluarea produselor reziduale......................................................................................................33
2.2.5. Evaluarea ambalajelor ...................................................................................................................35
2.2.6. Diferenţe de încorporat în cazul stocurilor .....................................................................................37
2.3. Sisteme de inventariere a stocurilor..................................................................................................38
2.4. Contabilitatea analitică a stocurilor.................................................................................................40
3. Contabilitatea analitică a cheltuielilor .............................................................................................45
3.1. Conceptele de consumaţiuni, cheltuieli de producţie şi costuri .........................................................46
3.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie..............................................................................................50
3.3. Interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de gestiune............................................................68
4. Afectarea şi repartizarea cheltuielilor de producţie în abordarea lor analitică .............................88
4.1. Centrele de analiză şi unităţile de măsură ale activităţii ..................................................................89
4.2. Repartizare primară şi repartizare secundară ..................................................................................90
4.3. Procedee de identificare a cheltuielilor şi repartizarea lor ...............................................................91
4.3.1. Procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare ............................92
4.3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte.............................................................................95
4.3.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe.........................................100
4.3.4. Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie interdependentă ....106
4.3.5. Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs ......................................................... 117
4.4. Imputarea raţională a cheltuielilor fixe ..........................................................................................134
4.4.1. Înţelesul noţiunii de imputare raţională........................................................................................135
4.4.2. Metode de analiză a costului subactivităţii...................................................................................141
Bibliografie selectivă ...........................................................................................................................148

1
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
1. Bazele teoretice şi organizatorice ale contabilităţii de
gestiune

Obiectiv fundamental:

• să cunoască problematica şi specificul contabilităţii de gestiune.

Obiective operaţionale:
Obiective cognitive:
• să prezinte legăturile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune;
• să precizeze obiectivele contabilităţii de gestiune;
• să precizeze care sunt formele de organizare şi utilizările contabilităţii de
gestiune;
• să prezinte detaliat funcţionarea conturilor de gestiune.
Obiective afective:
• să formuleze opinii privitoare la interdependenţa contabilitate financiară -
contabilitate de gestiune;
• să manifeste interes asupra conţinutului prezentat;
• să formuleze întrebări cu privire la materialul prezentat.

Tehnici şi procedee didactice:

Metode expozitive
§ expunerea;
§ descrierea;
§ explicarea.
Metode conversative
§ conversaţia;
§ dialogul;
§ problematizarea.
Metode de explorare directă
§ observaţia;
§ studiul de caz.
Termeni cheie: contabilitate de gestiune, concepţie integralistă/ dualistă, conturi de
gestiune.

2
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
1.1.Contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune
componente ale sistemului informational contabil

Funcţia de bază a oricărui sistem informaţional economic,indiferent de gradul de


compexitate ,este de a produce informaţii pe baza cărora să se ia decizii.Principala sursă
de date a sistemului informaţional economic şi,în acelaşi timp ,una din componentele de
bază ale acestuia este contabilitatea1. Ea permite producerea şi difuzarea de informaţii
către utilizatori.
Sistemul informaţional contabil din România este organizat după concepţia
dualistă, fiind structurat pe două componente: contabilitatea financiară şi contabilitatea
de gestiune. Există destule similarităţi între contabilitatea financiară şi cea de gestiune.
Astfel, ambele consemnează evenimente din viaţa economică pe care le cuantifică în
etalon bănesc, furnizând informaţii utilizatorilor interesaţi. Cu toate acestea, diversele
necesităţi informaţionale ale utilizatorilor interni şi externi determină existenţa unor
diferenţe notabile între contabilitatea de gestiune şi cea financiară. Aceste diferenţe pot
fi analizate prin prisma următoarelor criterii2 :
a. Obiective principale. Contabilitatea financiară trebuie să asigure
înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor
cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât
pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi
potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi
utilizatori3 . Spre deosebire de aceasta, contabilitatea de gestiune oferă o imagine
detaliată a fiecărei activităţi, de unde şi denumirea de analitică, având următoarele
obiective principale: înregistrarea operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea
cheltuielilor pe destinaţii, respectiv, pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de
costuri, centre de profit, după caz, precum şi calculul costului de achiziţie, de producţie,
de prelucrare al bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate,
producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs etc., din unităţile de producţie,
comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate4 .
b. Organizare şi conducere. Contabilitatea financiară este puternic formalizată
şi obligatorie pentru toate entităţile economice, este reglementată atât de legi5 cât şi de
principii unanim acceptate sau de norme şi recomandări internaţionale. Ea operează
numai cu mărimi monetare. Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune este, de
asemenea, obligatorie pentru toate entităţile economice, dar trebuie să fie adaptată la

1
Pântea, I.P. şi colectiv, Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, Editura Intelcredo,
1995, p.5
2
Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, pp. 99-100; Melyon, G., ş.a.,
Comptabilité analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 25-30.
3
*** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
48/14.01.2005, art.2, alin. (1).
4
*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
5
*** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr.
48/14.01.2005; OMFP nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 1080 din 30.11.2005.

3
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
specificul activităţii. Alături de valori monetare, ea integrează numeroase mărimi
cantitative necesare a fi analizate (cantităţi de materii prime, număr de ore lucrate, timp
de funcţionare a utilajelor etc.).
c. Cadrul de analiză. Contabilitatea financiară tinde să analizeze, în principal,
fluxurile dintre entitatea economică şi exteriorul acesteia, adică fluxurile externe (cu
mediul ei economic, social şi administrativ). Contabilitatea de gestiune, în schimb,
analizează fluxurile interne în vederea determinării costurilor producţiei1.
d. Modul de lucru. Spre deosebire de contabilitatea financiară care este
puternic formalizată şi obligatorie pentru toate entităţile economice, contabilitatea de
gestiune este organizată pe principii şi baze proprii fiecărei entităţi. Deoarece este
orientată cu precădere spre controlul intern, orice normalizare a contabilităţii de
gestiune ar echivala cu o îngrădire, ceea ce înseamnă că informaţiile oferite de aceasta
nu sunt limitative2.
La prima vedere, s-ar părea că pentru contabilitatea de gestiune nu există nici un
cadru legal. Nu aşa stau lucrurile în realitate. În fiecare ţară, în planul contabil sunt
propuse principii generale ale contabilităţii de gestiune în ansamblul ei şi ale calculaţiei
costurilor în special. Întreprinderile vor alege dintre aceste principii pe cele care le
consideră adecvate scopului lor.

1.2. Obiectivele contabilităţii de gestiune


În doctrina contabilă vest-europeană, în special cea franceză, contabilitatea de
gestiune este definită drept o tehnică de analiză a activităţii unei întreprinderi, o
modalitate de prelucrare a datelor, pe care contabilitatea financiară i le-a furnizat,
având, în principal, următoarele obiective3 :
• cunoaşterea costurilor diferitelor funcţii ale întreprinderii (de producţie,
comercială, administrativă, cercetare – dezvoltare), ale produselor fabricate, lucrărilor
executate şi serviciilor prestate (inclusiv a producţiei în curs de execuţie);
• determinarea bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri şi producţie
imobilizată) obţinute din producţie proprie, înregistrate în contabilitatea financiară la
„cost de producţie” (noţiune strict definită şi limitată la anumite elemente precise);
• analiza rezultatelor prin compararea costurilor cu veniturile obţinute;
• elaborarea de previziuni privind cheltuielile şi veniturile, în principal, prin
întocmirea de bugete;
• calculul abaterilor de la previziuni în scopul obţinerii indicatorilor de
gestiune, care ar permite explicarea acestora.
Dintre obiectivele prezentate, managerul poate alege pe cele care corespund cel
mai bine informaţiei dorite. În acest caz, reţinem următoarele imperative:
• contabilitatea de gestiune trebuie să fie utilă tuturor factorilor de decizie ai
entităţii economice, oricare ar fi poziţia lor ierarhică. În anumite situaţii, chiar şi terţii
pot dispune de aceste informaţii ale contabilităţii de gestiune, dar numai atunci când
informaţiile furnizate de contabilitatea financiară nu sunt suficiente;

1
Melyon, G., ş.a., Op. cit., p. 28.
2
Alazard, C., Separi, S., Op. cit., p. 100.
3
Keiser, A. M., Comptabilité analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 10-11.

4
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
• contabilitatea de gestiune trebuie să permită obţinerea de informaţii rapide. În
acest caz, este preferată, o informaţie rapidă, dar aproximativă în locul unei informaţii
exactă, dar tardivă;
• contabilitatea de gestiune este o etapă în vederea realizării unui control de
gestiune complet. Definit ca un sistem de informaţii, controlul de gestiune va fi eficient
doar dacă rezultatele prelucrării sale sunt conforme cu obiectivele şi nevoile
utilizatorului. Controlul de gestiune trebuie să ofere sistemului de decizie informaţii
pertinente, adaptate la problemele concrete de gestiune. Controlul de gestiune trebuie
perceput, deci, ca o veritabilă verificare pentru cea mai bună conducere şi nu ca un
control – sancţiune. În această optică se poate considera contabilitatea de gestiune ca un
instrument al controlului de gestiune.
• contabilitatea de gestiune nu este supusă nici unei reguli rigide, dar ea este
adaptabilă nevoilor utilizatorului. De asemenea, ea este concepută pentru a fi evolutivă;
• contabilitatea de gestiune îşi preia informaţiile din contabilitatea financiară,
ceea ce va permite remedierea unor eventuale deformări ale datelor financiar-contabile.
În consonanţă cu această concepţie, potrivit reglementărilor normative din ţara
noastră, contabilitatea de gestiune se organizează de fiecare entitate economică în
funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii, având ca obiective principale
următoarele1:
• înregistrarea operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe
destinaţii, respectiv, pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centre de
profit, după caz;
• calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare al bunurilor intrate,
obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie,
imobilizărilor în curs etc., din unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de servicii,
financiare şi alte domenii de activitate.

1.3. Organizarea contabilităţii de gestiune


Organizarea şi conducerea unei contabilităţi de gestiune, care să prezinte interes
deosebit pentru managerii unităţilor patrimoniale, trebuie să permită, în principal,
controlul factorilor de producţie în vederea obţinerii unor produse, lucrări şi servicii de
calitate, cu costuri raţionale. Potrivit prevederilor articolului 10 aliniat (1) din Legea
contabilităţii nr. 82/1991, republicată, răspunderea pentru organizarea şi conducerea
contabilităţii de gestiune, adaptate la specificul activităţii, revine administratorului sau
altei persoane juridice care are obligaţia gestionării unităţii respective. În funcţie de
obiectivele fundamentale ale contabilităţii de gestiune se disting ca structuri ale
organizării acesteia următoarele2:
• organizarea determinării costurilor de producţie ale produselor, lucrărilor şi
serviciilor executate;
• organizarea determinării rezultatelor şi a rentabilităţii;

1
*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
2
Epuran, M., Băbăiţă, V., Grosu, C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti,
1999, p. 91.

5
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
• organizarea bugetării activităţii;
• organizarea controlului de gestiune.
Pentru a evidenţia elementele caracteristice fiecărei structuri se impune ca
administratorul (sau altă persoană juridică care are obligaţia gestionării unităţii
respective) să stabilească procedurile interne privind organizarea şi conducerea
contabilităţii de gestiune. Contabilitatea de gestiune se organizează:
- fie utilizând conturi specifice;
- fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară;
- fie cu ajutorul evidenţei tehnico- operative proprii.
În acest sens, se ridică o serie de probleme, printre care:
• precizarea organelor care execută lucrările contabilităţii de gestiune,
apelându-se la una din următoarele modalităţi:
§ separarea activităţilor de calculaţie a costurilor de cele de analiză şi
fundamentarea deciziilor. Astfel, lucrările de calculaţie a costurilor pot fi
efectuate în cadrul unui compartiment distinct, denumit „post-calcul”,
subordonat directorului economic, fie în cadrul compartimentului financiar-
contabil, în timp ce antecalculaţia şi elaborarea bugetelor pe feluri de
activităţi se realizează în cadrul compartimentului plan-dezvoltare;
§ concentrarea lucrărilor de calculaţie a costurilor într-un singur compartiment
funcţional, cunoscut sub denumirea de „Costuri, preţuri şi analize
economice”.
• alegerea metodei de organizare a evidenţei analitice a cheltuielilor de
producţie şi de calculaţie a costurilor cât şi a elaborării bugetelor, care să
corespundă cel mai bine managementului întreprinderii;
• precizarea perioadelor de executare a lucrărilor de calculaţie şi de
bugetare a costurilor, aspect care vizează cu precădere executarea la timp a acestora,
în vederea luării deciziilor privind activitatea viitoare.
În teoria şi practica modernă a contabilităţii de gestiune s-au conturat două
concepţii generale de organizare a acesteia, şi anume:
a. Concepţia integralistă presupune ţinerea concomitentă a contabilităţii de
gestiune şi a celei financiare, denumită şi contabilitate de gestiune integrată.
În acest caz, conturile de cheltuieli (din clasa 6) şi cele de venituri (din clasa 7)
din contabilitatea financiară intră în corespondenţe directe cu conturile utilizate în
contabilitatea de gestiune. Astfel conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli” şi 7
„Conturi de venituri” se soldează treptat. De asemenea, cheltuielile şi veniturile sunt
delimitate şi clasificate atât în funcţie de natura lor economică, cât şi pe destinaţii
(respectiv articole de calculaţie în cazul cheltuielilor).
Pentru înregistrarea cheltuielilor directe, corespondenţa se stabileşte între debitul
conturilor de costuri din contabilitatea de gestiune şi creditul conturilor de cheltuieli de
exploatare din contabilitatea financiară, în timp ce pentru cheltuielile indirecte,
corespondenţa se stabileşte cu debitul conturilor de centre de analiză din contabilitatea
de gestiune.
Pentru înregistrarea veniturilor, corespondenţa se stabileşte între debitul
conturilor de venituri din contabilitatea financiară şi creditul conturilor de rezultate
analitice din contabilitatea de gestiune.

6
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Concepţia integralistă poate îmbrăca două forme, şi anume1 :
1. varianta prelungirii contabilităţii financiare, în care înregistrările
contabilităţii de gestiune urmează celor din contabilitatea financiară. În acest caz, nu se
utilizează conturile din grupa 90 „Decontări interne". În conturile din clasele 6 „Conturi
de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri" se înregistrează cheltuielile, respectiv, veniturile
în funcţie de natura lor economică, iar în conturile din clasa 9 (grupele 92 „Conturi de
calculaţie" şi 93 „Costul producţiei") cheltuielile, respectiv, veniturile, se preiau după
destinaţia lor. Astfel, conturile din clasele 6 şi 7 se soldează;
2. varianta „nucleu”, în care conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7
„Conturi de venituri" sunt puse în funcţiune numai la sfârşitul perioadei de gestiune,
când preiau cheltuielile şi veniturile, grupate în funcţie de destinaţia lor, intrând în
corespondenţă cu creditul conturilor din grupa 92 „Conturi de calculaţie", respectiv
debitul conturilor din grupa 93 „Costul producţiei". Nu se utilizează conturile din grupa
90 „Decontări interne".
La o cercetare mai atentă, concepţia integralistă relevă o serie de neajunsuri, şi
anume:
• este relativ greu de practicat în condiţii „clasice” (creion şi hârtie) şi nu
facilitează diviziunea muncii;
• face ca în balanţa de verificare conturile de cheltuieli şi venituri să nu prezinte
solduri finale, ele fiind deja soldate pe măsură ce determinăm costurile şi rezultatele;
• nu permite obţinerea rezultatului direct în contul de profit sau pierdere. În
condiţiile în care conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de
venituri" nu intră în corespondenţă directă cu contul de rezultate, profitul sau pierderea
nu se pot calcula decât printr-un procedeu extracontabil (extragerea, regruparea şi
compararea cheltuielilor şi veniturilor aferente perioadei).
b. Concepţia dualistă presupune organizarea contabilităţii de gestiune într-un
circuit complet autonom faţă de cel al contabilităţii financiare. De aici şi denumirea de
contabilitate de gestiune autonomă. În acest caz, toate cheltuielile şi veniturile unei
entitate economică se vor înregistra, după natura lor economică, doar în conturile
contabilităţii financiare (în clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri").
Pe de altă parte, în contabilitatea de gestiune se vor înregistra doar cheltuielile
încorporabile în costuri şi respectiv veniturile ce formează cifra de afaceri, utilizând
numai conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune".
Înregistrările cu ajutorul conturilor de gestiune se pot efectua în două moduri, şi
anume:
§ obişnuit, utilizând articolele contabile tradiţionale;
§ utilizând tabelele cu dublă intrare, în care: pe linie se trec conturile
creditoare, pe coloană se trec conturile debitoare. Comparativ cu articolul
contabil, acest model este mai sugestiv şi mai accesibil specialiştilor din
serviciile tehnice.
Conexiunea dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune se
realizează prin utilizarea aşa-ziselor „conturi oglindă sau de reflectare", grupa 90
„Decontări interne”.
Contabilitatea de gestiune autonomă, deşi este o procedură greoaie şi
costisitoare, oferă totuşi posibilitatea controalelor încrucişate şi, deci, diminuarea

1
Ristea, M. (coordonator), Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. II, CECCAR, Bucureşti, 1996, pp.
394 – 395.

7
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
riscurilor de erori. O asemenea modalitate de organizare şi conducere a
contabilităţii de gestiune se regăseşte şi în reglementările normative din ţara
noastră.
În literatura de specialitate mai sunt menţionate şi alte concepţii de organizare şi
conducere a contabilităţii de gestiune, cum ar fi1:
a. Tabloul de colectare şi decontare presupune folosirea unor situaţii sau
tablouri de colectare a cheltuielilor în funcţie de destinaţia lor, respectiv repartizarea şi
decontarea cheltuielilor asupra producţiei obţinute. Exactitatea datelor înscrise în aceste
tablouri se verifică pe baza „controlului pătrat" dintre rânduri şi coloane. De asemenea,
subtotalurile şi totalurile din aceste tablouri de colectare şi decontare, care reflectă
datele înregistrate în contabilitatea de gestiune, trebuie să fie identice cu cele
înregistrate în conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" şi 7 „Conturi de venituri"
din contabilitatea financiară.
b. Codificarea multiplă presupune folosirea a două sau mai multe codificări,
după criterii diferite, pentru aceleaşi elemente de cheltuieli şi venituri. Acest lucru ar
ţine seama atât de obiectivele contabilităţii financiare, cât şi de cele ale contabilităţii de
gestiune. „Conturile oglindă sau de reflectare" nu şi-ar mai găsi utilitatea, deci
procedura de lucru ar fi mai uşoară.

1.4. Conturile de gestiune


Planul de conturi general din România a prevăzut pentru realizarea contabilităţii
de gestiune o clasă specială de conturi, şi anume clasa 9 denumită „Conturi de
gestiune”. Aceste conturi au un caracter orientativ, fiecare entitate putându-şi dezvolta
un sistem de conturi propriu, în funcţie de interese, profil de activitate şi necesităţi
informaţionale.
Conturile din această clasă, conform normelor metodologice de utilizare a lor,
au o serie de caracteristici, şi anume:
• funcţionează după principiul înregistrării în partidă dublă;
• corespondenţele acestor conturi sunt limitate, funcţionează în circuit închis
(nu intră în corespondenţă cu conturi din celelalte clase);
• la sfârşitul perioadei de gestiune curente, deci după efectuarea calculelor
privitoare la costuri, aceste conturi sunt soldate. Evident, ele nu apar în balanţa de
verificare sintetică, deoarece nu se consideră ca aparţinând contabilităţii financiare;
• conturile 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“, 921 „Cheltuielile
activităţii de bază“, 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“, 923 „Cheltuieli indirecte
de producţie“, 924 „Cheltuieli generale de administraţie“, 925 „Cheltuieli de desfacere“,
931 „Costul producţiei obţinute“ şi 933 „Costul producţiei în curs de execuţie“
funcţionează, prin analogie, după regula de funcţionare a conturilor de activ;
• conturilor 901 „Decontări interne privind cheltuielile“ şi 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută“ li se va aplica prin analogie, regula de funcţionare a
conturilor de pasiv.
Se observă din denumirile acestor conturi că, sfera lor de utilizare este restrânsă
doar la consemnarea următoarelor operaţiuni:

1
Ristea, M.(coordonator), Op. cit., pp. 396 -397.

8
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
1. preluarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie de la începutul
perioadei de gestiune;
2. preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor de producţie ce urmează
a fi încorporate în costuri;
3. reclasarea cheltuielilor încorporabile pe locuri generatoare de costuri (centre
de analiză sau responsabilitate), pe purtători de costuri, pe articole de calculaţie şi
înregistrarea lor în conturile de calculaţie;
4. înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei obţinute în decursul unei
perioade de gestiune, evaluată la costuri prestabilite (standard);
5. determinarea şi înregistrarea producţiei în curs de execuţie de la finele
perioadei de gestiune, evaluată la costuri efective sau reale;
6. stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costurile efective şi cele
prestabilite, pentru producţia obţinută;
7. închiderea conturilor la sfârşitul perioadei de gestiune, dacă este cazul (doar
pentru conturile care până în acel moment nu sunt soldate).
Aceste operaţii generează, în Registrul-Jurnal, următoarele corespondenţe:
1. Înregistrarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie de la
începutul perioadei de gestiune, atât pentru activitatea de bază, cât şi pentru cea
auxiliară (dacă este cazul):
1a
% = 901 „Decontări interne 2

privind cheltuielile“ S1
∑ Si
933 „Costul producţiei în curs i =1

de execuţie“ -analitic
activitatea de bază
933 „Costul producţiei în curs
de execuţie“ -analitic S2
activitatea auxiliară
1b
921 = 933 S1 S1
„Cheltuielile activităţii de „Costul producţiei în curs
bază“ de execuţie“ -analitic
activitatea de bază

1c
922 = 933 S2 S2
„Cheltuielile activităţilor „Costul producţiei în curs
auxiliare“ de execuţie“ -analitic
activitatea auxiliară
2. Înregistrarea cheltuielilor activităţii de bază, respectiv a cheltuielilor directe
(contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază“ poate fi dezvoltat în analitice
corespunzătoare obiectelor de calculaţie):
2
921 = 901 S3 S3
„Cheltuielile activităţii de „Decontări interne privind
bază“ cheltuielile“

3. Înregistrarea cheltuielilor activităţilor auxiliare (dacă este cazul):


3
922 = 901 S4 S4

9
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
„Cheltuielile activităţilor „Decontări interne privind
auxiliare“ cheltuielile“

4. Înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie (CIFU, CGS, şi CGA), cât şi


a cheltuielilor de desfacere (dacă este cazul):
4 7

% = 901 ∑S
i=5
i

923 „Decontări interne privind S5


„Cheltuieli indirecte de cheltuielile“
producţie“
924 S6
„Cheltuieli generale de
administraţie“
925 S7
„Cheltuieli de desfacere“

5. Înregistrarea producţiei obţinute pe parcursul perioadei de gestiune, evaluată


la costuri prestabilite (standard):
5
931 = 902 S8 S8
„Costul producţiei obţinute“ „Decontări interne privind
producţia obţinută“

6. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte şi a cheltuielilor de desfacere


(dacă este cazul):
a. aferente produsului fabricat, lucrării executate sau serviciului prestat:
6a 7

921 = % ∑S
i=5
i

„Cheltuielile activităţii de bază“ 923 S5


„Cheltuieli indirecte de
producţie“
924 S6
„Cheltuieli generale de
administraţie“
925 S7
„Cheltuieli de desfacere“

b. sau ca fiind cheltuieli ale perioadei de gestiune încheiate, concomitent cu


închiderea conturilor de gestiune pentru partea reprezentând aceste cheltuieli:
6b 7

902 = % ∑S
i=5
i

„Decontări interne privind 923 S5


producţia obţinută“ „Cheltuieli indirecte de
producţie“
924 S6
„Cheltuieli generale de
administraţie“

10
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
925 S7
„Cheltuieli de desfacere“

6c 7 7
901 = 902
∑S
i=5
i ∑S
i =5
i
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
cheltuielile“ producţia obţinută“

7. Decontarea consumurilor interne de semifabricate (dacă au fost înregistrate


anterior) şi a producţiei (sau lucrărilor) auxiliare:
7a
921 = 921 S9 S9
„Cheltuielile activităţii de „Cheltuielile activităţii de
bază“- analitic produs A bază“-analitic semifabricat Y
7b
921 = 922 S4 S4
„Cheltuielile activităţii de bază“ „Cheltuielile activităţilor
auxiliare”
8. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente producţiei în curs de
execuţie (dacă există la finele perioadei de gestiune):
a. pentru activitatea de bază:
8a
933 921
= S10 S10
„Costul producţiei în curs de „Cheltuielile activităţii de
execuţie“ bază“

b. pentru activitatea auxiliară:


8b
933 = 922 S11 S11
„Costul producţiei în curs de „Cheltuielile activităţilor
execuţie“ auxiliare”
9. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente producţiei obţinute:
a. pentru activitatea de bază:
9a
902 = 921 S12 S12
„Decontări interne privind „Cheltuielile activităţii de
producţia obţinută “ bază“
b. pentru activitatea auxiliară (dacă este cazul):
9b
902 = 922 S13 S13
„Decontări interne privind „Cheltuielile activităţilor
producţia obţinută “ auxiliare”
10. Stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costul prestabilit (standard) şi
cel efectiv:
D 902 „Decontări interne privind producţia obţinută“ C
Cost efectiv Cost prestabilit (standard)
Sold creditor – diferenţă Sold debitor - diferenţă
favorabilă nefavorabilă

− pentru diferenţele favorabile:

11
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
10a
902 = 903 S14 S14
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
producţia obţinută “ diferenţele de preţ“
− pentru diferenţele nefavorabile:
10b
903 = 902 S14 S14
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
diferenţele de preţ“ producţia obţinută “
11. La sfârşitul lunii închiderea conturilor se face astfel:
- contul 931 „Costul producţiei obţinute”:
11a
901 = 931 S8 S8
„Decontări interne privind „Costul producţiei obţinute“
cheltuielile“
- contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” (pentru activitatea de bază):
11b
902 = 933 S10 S10
„Decontări interne privind „Costul producţiei în curs de
producţia obţinută “ execuţie“
- contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” (pentru activitatea auxiliară):
11c
902 = 933 S11 S11
„Decontări interne privind „Costul producţiei în curs de
producţia obţinută “ execuţie“
- contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“ (în cazul diferenţelor
favorabile):
11d
903 = 901 S14 S14
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
diferenţele de preţ“ cheltuielile “
- contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“ (în cazul diferenţelor
nefavorabile):
11e
901 = 903 S14 S14
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
cheltuielile “ diferenţele de preţ“
- conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută” (dacă există producţie în curs de execuţie
la sfârşitul perioadei de gestiune sau cu partea din cheltuielile de exploatare
ce priveşte cheltuielile înregistrate în avans efectuate de o secţie de bază sau
auxiliară):
11f
901 = 902 S15 S15
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
cheltuielile “ producţia obţinută“

De remarcat că aceste conturi nu intră în corespondenţă directă cu conturile din


clasa 6 „Conturi de cheltuieli” ci au o misiune de reflectare.

12
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Teste de autoevaluare:
1. Precizaţi care sunt legăturile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune.
2. Care sunt obiectivele contabilităţii de gestiune?
3. Prezentaţi concepţiile generale de organizare a contabilităţii de gestiune.
4. Care sunt caracteristicile conturilor de gestiune şi cum funcţionează acestea?

Teste grilă:
1. Care din următoarele afirmaţii, ce ar trebui să corespundă Precizărilor
privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune,
este incorectă:
a) Contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare unitate patrimonială în funcţie
de specificul activităţii şi necesităţile proprii, având ca obiective principale următoarele:
calcularea costurilor produselor, lucrărilor şi serviciilor executate; întocmirea bugetului
de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi controlul executării acestora,
prezentarea informaţiilor necesare analizelor financiare în vederea fundamentării
deciziilor manageriale privind conducerea activităţii interne şi altele.
b) Contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare unitate patrimonială având
ca obiective principale următoarele: calcularea costurilor; explicarea rezultatelor
obţinute pe sectoare de activitate; stabilirea previziunilor privind cheltuielile şi
veniturile curente şi altele.
R: a)

2. Pentru a colecta cheltuielile generale ale secţiei “S1” în clasa 9 “Conturi de


gestiune”, de 230.000 lei este corect articolul contabil:
a) 923 = 6xx 230.000 230.000
b) 923 = 902 230.000 230.000
c) 923 = 901 230.000 230.000
R: c)

3. Delimitarea cheltuielilor directe aferente producţiei neterminate de 105.700


lei se contabilizează în felul următor:
a) 933 = 901 105.700 105.700
b) 933 = 902 105.700 105.700
c) 933 = 921 105.700 105.700
R: c)

4. Pentru a înregistra decontarea costului efectiv al produselor finite de 684.000


lei este corect articolul:
a) 901 = 921 684.000 684.000
b) 921 = 902 684.000 684.000
c) 902 = 921 684.000 684.000
R: c)

13
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
5. Ştiind că pentru produsele finite obţinute costul de producţie prestabilit a fost
420.000lei, iar costul de producţie efectiv decontat a fost de 430.000lei, diferenţele de
preţ rezultate se înregistrează astfel:
a) 903 = 902 10.000 10.000
b) 902 = 903 10.000 10.000
c) 903 = 902 10.000 10.000
R: a)

14
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
2. Gestiunea internă a stocurilor

Obiectiv fundamental:

• să înţeleagă necesitatea implicării managementului în gestiunea internă a


stocurilor.

Obiective operaţionale:
Obiective cognitive:
• să definească conceptul de stoc;
• să clasifice stocurile;
• să explice sistemele de inventariere a stocurilor;
• să prezinte metodele de evaluare a elementelor de stocuri la ieşirea din
patrimoniu;
• să înţeleagă importanţa organizării contabilităţii analitice a stocurilor în funcţie
de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale unităţii patrimoniale.
Obiective afective:
• să participe activ la discuţiile angajate pe tema supusă dezbaterii;
• să formuleze opinii privitoare la managementul stocurilor;
• să formuleze întrebări privitoare la materialul prezentat.

Tehnici şi procedee didactice:

Metode expozitive
§ expunerea;
§ descrierea;
§ explicarea.
Metode conversative
§ conversaţia;
§ dialogul colectiv;
§ problematizarea.
Metode de explorare directă
§ observaţia;
§ studiul de caz.

15
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Termeni cheie: stoc, sistem de inventariere a stocurilor, sistemul inventarului
permanent/ intermitent, FIFO, CMP, LIFO, NIFO, IS, managementul
stocurilor.

2.1. Conceptul de stocuri şi clasificarea lor


Stocurile reprezintă cantităţile fizice de materii prime, materiale consumabile,
produse etc. necesare fiecărui stadiu al ciclului de exploatare (aprovizionare, producţie,
desfacere) pentru a asigura desfăşurarea continuă şi ritmică a activităţii de exploatare.
Stocurile sunt active circulante1:
a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a
activităţii;
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie
folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
În cadrul stocurilor se cuprind2:
a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea
revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;
b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în
produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;
c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru
ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale
consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a
se regăsi, de regulă, în produsul finit;
d) materialele de natura obiectelor de inventar;
e) produsele, şi anume:
- semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror proces tehnologic a fost
terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic
al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;
- produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului
de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi
depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;
- rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile;
f) animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel
(viţei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi
păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele
pentru producţie - lână, lapte şi blană;
g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate,
destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia
restituirii în condiţiile prevăzute în contracte;
h) producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut prin
toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi
produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În

1
*** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 124 alin (1).
2
Ibidem, pct. 125.

16
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile,
precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.
În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau
în consignaţie la terţi, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de
stocuri.
După apartenenţa la patrimoniu, stocurile se pot grupa în1:
- stocuri aflate în gestiunea unităţii patrimoniale şi care fac parte din
patrimoniul propriu. Ele se găsesc fie în depozitele sau spaţiile proprii (depozite,
magazii, magazine, locuri de producţie), fie se află la terţi (materii şi materiale aflate la
terţi, mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi etc.);
- stocuri aflate în gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu.
Acestea se referă la stocurile primite spre prelucrare, în custodie sau în consignaţie şi se
înregistrează în conturile extrapatrimoniale (în afara bilanţului).
În funcţie de provenienţa lor, stocurile se pot grupa în:
- stocuri obţinute ca urmare a procesului de aprovizionare, cum sunt: materii
prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, animale şi păsări, mărfuri, ambalaje
etc.;
- stocuri obţinute din producţie proprie, cum sunt: produse, semifabricate,
animale şi păsări, ambalaje etc.
Stocurile propriu-zise cât şi producţia în curs de execuţie mai sunt clasificate şi
din punct de vedere contabil şi financiar. Din punct de vedere contabil (conform
Planului Contabil General francez din 1982) sunt reţinute două criterii, şi anume:
a. Natura fizică a bunurilor sau a serviciilor impune clasificarea stocurilor fie
pe categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase, astfel încât în interiorul unei subdiviziuni
să figureze stocuri cu însuşiri comune. Ca urmare, fiecare unitate patrimonială trebuie
să-şi stabilească fişierul său propriu de stocuri în funcţie de nomenclatorul care
corespunde cel mai bine necesităţilor sale de gestiune internă. Deoarece există şi un
nomenclator oficial de bunuri şi servicii se recomandă articularea la acesta a
nomenclatorului propriu pentru a facilita elaborarea anchetelor statistice.
b. Clasificarea stocurilor după succesiunea, ordinea lor în ciclul de exploatare
are în vedere destinaţia acestora în activitatea de exploatare, pe baza principiului
grupării, omogenizării şi generalizării prin conturi2. Această clasificare este folosită la
delimitarea conturilor sintetice şi construcţia sistemului de conturi pentru contabilitatea
stocurilor, respectiv clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”.
În formatul de bilanţ prevăzut de reglementările contabile româneşti actuale,
postul „Stocuri” cuprinde următoarele elemente:
§ Materii prime şi materiale consumabile;
§ Producţia în curs de execuţie;
§ Produse finite şi mărfuri;
§ Avansuri pentru cumpărări de stocuri.
Din punct de vedere financiar, stocurile reprezintă alocări de capital ce nu poate
fi recuperat până când aceste stocuri nu parcurg întregul ciclu de exploatare şi sunt
valorificate prin vânzarea şi încasarea produselor, lucrărilor sau serviciilor realizate de
entitatea economică. Aceasta impune următoarea clasificare a lor:

1
Feleagă, N., Ionaşcu, I. Contabilitate financiară, vol.2, Editura Economică, Bucureşti, 1993, p. 215.
2
Epuran, M., ş.a. Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, vol. I, Editura de Vest, Timişoara, 1994,
p. 213.

17
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
• stoc necesar sau stoc util, care asigură desfăşurarea continuă şi ritmică a ciclului
de exploatare. Există două noţiuni de stoc util:
§ stocul normal, optim sau ideal, care asigură nivelul de rentabilitate optimă;
§ stocul util efectiv, respectiv minimul de stoc care este necesar pentru
funcţionarea unităţii patrimoniale.
• stoc de siguranţă (securitate) pentru a preîntâmpina lipsa de regularitate în
aprovizionarea unităţii patrimoniale;
• stoc de speculaţie (de rezervă conjunctural-speculativ) constituit în condiţiile
unor surplusuri de trezorerie şi profitând de ocaziile favorabile de cumpărare (este cazul
materialelor supuse fluctuaţiilor de preţ);
• stoc zero, ceea ce presupune că procesul de exploatare s-ar desfăşura fără
stocuri sau cu stocuri foarte mici.
Pentru o mai bună gestionare a stocurilor, câteva probleme deosebite se cer, deci,
să fie rezolvate corect şi într-o manieră unitară, între care amintim:
• natura bunurilor să fie identificată cu precizie;
• bunurile să fie clasificate după destinaţia lor;
• intrarea în stoc să fie înregistrată în momentul transferului de proprietate;
• evaluarea intrărilor şi ieşirilor de bunuri în/şi din stoc să fie definită cu
exactitate şi să rămână invariabilă.

2.2. Evaluarea elementelor de stocuri


Potrivit reglementărilor contabile româneşti actuale, elementele prezentate în
situaţiile financiare anuale, în general, şi, implicit, stocurile se evaluează în
conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilităţii de angajamente.
Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când
tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce trezoreria sau echivalentul său
este încasată sau plătită) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile
financiare ale perioadelor aferente1 .
Conform principiului permanenţei metodelor, metodele de evaluare trebuie
aplicate consecvent de la un exerciţiu financiar la altul. În cazuri justificate şi în
condiţiile prevăzute de lege, entitatea economică poate schimba metodele de evaluare,
făcând în acest sens menţiuni în notele explicative, prezentând efectele acestora asupra
activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.
Evaluarea elementelor de stocuri se realizează după reguli distincte în funcţie de
momentul la care se face evaluarea, şi anume:
1. La data intrării în entitate, elementele de stocuri (bunurile materiale) se
evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte
astfel:
a) pentru bunurile procurate cu titlu oneros – la cost de achiziţie;
b) pentru bunurile produse în entitate – la cost de producţie;
c) pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social – la valoarea de aport,
stabilită în urma evaluării;
d) pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit – la valoarea justă.

1
*** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 41.

18
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Costul de achiziţie şi costul de producţie, ca forme ale costului istoric, sunt
determinate, de regulă, prin contabilitatea de gestiune. În lipsa acestuia, literatura de
specialitate mai citează şi alte modalităţi de stabilire a costurilor, cum ar fi: calcule şi
evaluări statistice, pornind de la un preţ de vânzare, comparaţii cu bunuri similare etc.
2. Evaluarea elementelor de stocuri cu ocazia inventarierii se face la valoarea
actuală sau de utilitate a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în
funcţie de utilitatea bunului în unitate şi preţul pieţei.
Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puţin
deprecierile constatate. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare
decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea
realizabilă netă, prin înregistrarea unei ajustări pentru depreciere.
3. Evaluarea elementelor de stocuri la încheierea exerciţiului financiar
presupune reflectarea acestor elemente în situaţiile financiare anuale la valoarea de
intrare pusă de acord cu rezultatele evaluărilor la inventariere. În acest scop, valoarea
de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, avându-se în vedere
următoarele:
• pentru elementele de stocuri la care au rezultat diferenţe în plus între
valoarea de inventar şi valoarea de intrare, în situaţiile financiare anuale
acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare. Deci, plusul de valoare nu se
înregistrează în contabilitate;
• pentru elementele de stocuri la care s-au constatat diferenţe în minus între
valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă, în situaţiile financiare anuale
acestea sunt evaluate la valoarea de intrare. În acest caz se efectuează o
ajustare pentru deprecierea (reversibilă) sau pierderea de valoare a acestor
elemente.
4. Evaluarea elementelor de stocuri la data ieşirii din entitate sau la darea în
consum se face la valoarea lor de intrare.

2.2.1. Evaluarea intrărilor de stocuri


Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare
(paragraful 89), un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă
realizarea unui beneficiu economic viitor de către întreprindere şi activul are un cost
sau o valoare, care poate fi evaluat în mod credibil.
În acest context, costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente
achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în
forma şi în locul în care se găsesc.
Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi
alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la
autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi
atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de
furnizor nu fac parte din costul de achiziţie1.
Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe
aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri
tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota

1
*** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 54.

19
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia
acestora.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli
legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul
însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare1.
În cazul bunurilor de natura stocurilor reprezentând aport la capitalul social
cât şi a celor obţinute cu titlu gratuit, valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă se
substituie costului de achiziţie.

2.2.2. Evaluarea ieşirilor de stocuri


Deoarece în practica entităţilor economice nu toate elementele de stocuri pot fi
urmărite individual se disting două categorii ale acestora:
• elemente de stocuri identificabile, adică bunuri ce sunt individualizate
pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, atât în momentul intrării în
patrimoniu cât şi cele ale gestionării, stocării şi ieşirii din stoc;
• elementele de stocuri interschimbabile sau fungibile, adică bunuri de orice
natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele.
Pentru evaluarea ieşirilor de stocuri, literatura contabilă menţionează
următoarele metode:
1. metoda „primul intrat - primul ieşit“ (FIFO);
2. metoda „costului mediu ponderat” (CMP);
3. metoda „ultimul intrat - primul ieşit“ (LIFO);
4. metoda „costului standard“ (prestabilit);
5. metoda identificării specifice;
6. metoda „preţului cu amănuntului“;
7. metoda „costului de înlocuire“ sau „următorul intrat - primul ieşit“ (NIFO).
Cu excepţia metodei „costului de înlocuire” (NIFO), toate celelalte metode de
evaluare a elementelor de stocuri la ieşirea din entitate sunt prevăzute de normele
contabile româneşti actuale.
În literatura de specialitate aceste metode sunt grupate în trei mari categorii, şi
anume:
• metode ale costului mediu unitar ponderat;
• metode bazate pe epuizarea stocurilor (loturilor);
• metode bazate pe costuri convenţionale (estimate) sau metode ale costurilor
teoretice.
1. Metoda FIFO (FIRST-IN, FIRST-OUT)
Potrivit acestei metode bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de
achiziţie (sau de producţie) al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile
ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor,
în ordine cronologică.
Avantajele metodei FIFO:
• este simplă şi uşor de aplicat;
• stocurile finale sunt evaluate la valorile cele mai recente şi sunt, deci, mai
apropiate de realitatea economică.
Dezavantajele metodei FIFO:

1
*** Ibidem, pct. 127, alin. (2) şi (3).

20
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
• ieşirile din stoc sunt subevaluate în perioada de inflaţie ceea ce conduce la o
minimizare a cheltuielilor şi la o supraevaluare a rezultatului final;
• invers, ieşirile din stoc sunt supraevaluate într-o perioadă de scădere a
preţurilor, deci, costurile se corelează cu întârziere cu variaţiile de preţ.
2. Metoda „costului mediu ponderat“ (CMP)
Metoda "costului mediu ponderat" (CMP) presupune calcularea costului fiecărui
element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la
începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul
perioadei, conform relaţiei:
Si + I
CMP = ,
Sti + QI
în care:
Si reprezintă valoarea totală a stocului iniţial;
I a) valoarea intrărilor;
Sti b) stocul iniţial;
QI c) cantităţile intrate.
După momentul când este calculat costul mediu metoda poate fi aplicată în două
variante:
a. Metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfârşitul perioadei (sau
metoda costului mediu unitar ponderat global sau total), presupune o singură
evaluare a stocurilor la sfârşitul perioadei de gestiune, conform relaţiei:
Si + ∑ I
CMUPt =
St i + ∑ QI

în care notaţiile au aceeaşi semnificaţie ca în relaţia anterioară.


În cursul perioadei de gestiune se înregistrează cantitativ şi valoric doar intrările,
în timp ce ieşirile din stoc se înregistrează numai cantitativ. La sfârşitul perioadei de
gestiune se calculează CMUPt şi se evaluează toate ieşirile din stoc.
Această variantă a metodei costului mediu unitar ponderat are avantajul:
• de a nivela variaţiile de cost (preţ) în cazul fluctuaţiilor de curs;
• de a simplifica calculele de evaluare a stocurilor.
Dezavantajele acestei variante sunt următoarele:
• nu permite evaluarea fiecărei ieşiri din stoc, ci numai evaluarea lor globală la
sfârşitul perioadei de gestiune, ceea ce este în contradicţie cu principiul de
bază al inventarului permanent: posibilitatea de a determina în orice moment
valoarea stocului final;
• mijloc de netezire a evaluărilor: valoarea stocurilor finale va fi minimizată în
perioadele de creştere a preţurilor şi supraevaluată în perioadele de scădere a
preţurilor.
b. Metoda costului mediu unitar ponderat calculat după fiecare recepţie
permite evaluarea ieşirilor, în funcţie de recepţionarea unui nou lot. Relaţia de calcul
este următoarea:
Si + Iui
CMUPui = ,
St i + Qlui
în care: Iui şi Q Iui reprezintă valoarea, respectiv cantitatea ultimei intrări pentru care se
calculează CMUPui.

21
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Avantajele acestei variante sunt următoarele:
Ø valoarea stocului şi a ieşirilor din stoc sunt cunoscute în permanenţă;
Ø valoarea ieşirilor calculate astfel sunt mai apropiate realităţii economice
din acel moment.
Datorită complexităţii sale, utilizarea acestei variante de calcul a costului mediu
unitar ponderat este dificilă, mai ales pentru ciclurile de exploatare în care mişcările de
stocuri sunt foarte numeroase. Ea poate fi, însă, uşor adaptată în cazul unor gestiuni
automatizate.
3. Metoda LIFO (LAST-IN, FIRST-OUT)∗
Potrivit acestei metode, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de
achiziţie (sau de producţie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile
ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului
anterior, în ordine cronologică.
Avantajele metodei LIFO:
• ieşirile din stoc sunt evaluate la costurile cele mai recente;
• în perioadele de inflaţie, consumurile sunt supraevaluate, în comparaţie cu
metoda FIFO, ceea ce conduce la o majorare a cheltuielilor şi la o diminuare
a rezultatului exerciţiului, deci o micşorare a impozitului pe profit;
• fenomenul invers se produce într-o perioadă de scădere a preţurilor.
Dezavantajele metodei LIFO:
§ costurile se corelează cu variaţiile de preţ, dar stocul este subevaluat în caz
de depreciere monetară;
§ în perioada de creştere puternică a preţurilor, entitatea, care poate fixa
preţurile sale de vânzare după costurile complete, este interesată să
urmărească ca preţurile de vânzare să urmeze imediat preţurilor sale de
cumpărare, astfel încât preţurile de vânzare să genereze o rezervă suficientă
pentru a face faţă cumpărărilor. Această argumentare nu este valabilă, decât,
atunci când întârzierile de lichidare sunt mai scurte decât duratele de viaţă ale
stocurilor.
4. Metoda costului standard
În activitatea de producţie, în funcţie de specificul activităţii, pentru
determinarea costului unui bun de natura stocurilor poate fi folosită, de asemenea, şi
metoda costului standard.
Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi
consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie
revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un
moment dat. Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie
evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.
Repartizarea diferenţelor de preţ asupra bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se
efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:


Conform Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) această metodă de evaluare a
stocurilor nu mai este autorizată.

22
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Diferenţe de preţ aferente intrărilor în cursul
Soldul iniţial al
+ perioadei, cumulat de la începutul exerciţiului
diferenţelor de preţ
Coeficient de financiar până la finele perioadei de referinţă
=
repartizare Valoarea intrărilor în cursul perioadei, la preţ de
Soldul iniţial al stocurilor
+ înregistrare, cumulat de la începutul exerciţiului
la preţ de înregistrare
financiar până la finele perioadei de referinţă

Acest coeficient de repartizare se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din


gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile
corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.
La finele perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile
conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte
valoarea stocurilor la costul de achiziţie, respectiv de producţie, după caz.
Scopul acestei metode este, deci, de a obţine simplu şi rapid o evaluare în timp
real a ieşirilor din gestiune a stocurilor.
În cazul entităţilor cu activitate de producţie, există posibilitatea evaluării
producţiei şi la costuri prestabilite. Aceste costuri sunt fixe pentru perioada de gestiune
în curs. De asemenea, ele sunt determinate integrând, în acelaşi timp, rezultatele trecute
(anterioare), dar şi obiectivele pe care şi le fixează entitatea în perspectivă.
Costul prestabilit poate fi: fie costul mediu unitar ponderat rotunjit, fie costul
mediu unitar ponderat al perioadei precedente, fie un cost antecalculat.
Avantajele metodei costurilor standard:
• costurile prestabilite servesc atât la înregistrarea ieşirilor cât şi a intrărilor în
stoc, ceea ce simplifică calculaţia şi reduce volumul de muncă;
• costurile sunt cunoscute pe durata unui exerciţiu;
• valoarea stocurilor la sfârşitul perioadei de gestiune va fi cunoscută foarte
repede;
• costurile prestabilite sunt şi baza controlului gestionar şi a evaluării
(măsurării) rezultatelor.
Dezavantajele metodei costurilor standard:
• costurile utilizate nu sunt costuri reale;
• la sfârşitul exerciţiului trebuie să se procedeze la o apropiere între rezultatele
analitice şi cele ale contabilităţii financiare cu scopul de a corecta diferenţele de
evaluare a costurilor.
5. Metoda identificării specifice
Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice
elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru
acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost
cumpărate sau produse. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care
stocurile cuprind un număr mare de elemente, care sunt de regulă fungibile.
Metoda identificării specifice ar putea fi utilizată în operaţiunile de vânzare –
cumpărare a unor articole de valoare mare, cum ar fi automobilele, utilajele complexe,
operele de artă etc. Deşi această metodă ar putea părea logică, ea nu este aplicată de
multe companii deoarece prezintă două dezavantaje1:

1
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţii, traducere Leviţchi,
R., Editura ARC, Chişinău, 2000, p.409.

23
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
- în multe cazuri este dificil şi incomod să se ţină evidenţa cumpărării şi vânzării unor
articole individuale;
- atunci când o entitate operează cu articole de aceeaşi natură, identificarea articolului
care a fost vândut devine arbitrară; prin urmare entitatea îşi poate sori sau reduce venitul
net, optând pentru trecerea la vânzări a articolelor cu un cost mai mare sau mic.
6. Metoda preţului cu amănuntul
În comerţul cu amănuntul poate fi utilizată metoda preţului cu amănuntul, pentru
a determina costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje
similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă. În această situaţie,
costul bunurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din preţul de
vânzare al stocurilor. Orice modificare a preţului de vânzare presupune recalcularea
marjei brute.
Avantajul metodei preţului cu amănuntul constă în faptul că permite
simplificarea calculelor (sarcinilor), mai ales în gestiunile în care mărfurile sunt
numeroase şi viteza de rotaţie a stocurilor mare.
Dezavantajul metodei preţului cu amănuntul rezidă din faptul că regularizarea
valorilor stocurilor se poate efectua doar la sfârşitul perioadei de gestiune.
7. Metoda NIFO (NEXT- IN, FIRST- OUT)
Potrivit acestei metode, ieşirile sunt evaluate la costul ultimei intrări (eventual la
costul estimat al următoarei intrări) sau al ultimului lot produs (eventual la costul
estimat al următorului lot ce se va fabrica). Ieşirile sunt estimate la valoarea de înlocuire
şi este, deci, necesar, pentru a nu se obţine un sold negativ, să se reevalueze stocul final.
Stocul necesar („stock-outil“) este, deci, reevaluat permanent (diferenţa din reevaluare
fiind neutralizată).
Avantajele metodei NIFO:
• valoarea ieşirilor este cunoscută pe întreaga perioadă de gestiune;
• costul estimat sau costul de înlocuire reprezintă un adevărat cost economic,
motiv pentru care este recomandată în perioadele de inflaţie puternică (hiperinflaţie) sau
pentru entităţile care folosesc bunuri ce devin foarte repede perisabile.
Dezavantajele metodei NIFO:
• costurile utilizate sunt costuri aproximative;
• la sfârşitul perioadei de gestiune se procedează la o apropiere între rezultatele
analitice şi rezultatele contabilităţii financiare cu scopul de a corecta evaluarea costului.
De reţinut că, această metodă nu este autorizată din punct de vedere
contabil şi fiscal în practica entităţilor din ţara noastră.
Din analiza acestor metode se degajă ideea că entităţile din ţara noastră dispun
de o anumită flexibilitate în alegerea metodei pentru evaluarea stocurilor, ceea ce are
influenţă asupra rezultatului exerciţiului.

2.2.3. Evaluarea producţiei în curs de execuţie


Producţia în curs de execuţie reprezintă produsele (sau lucrările) care, în
momentul calculului costului, nu au parcurs toate fazele ciclului de fabricaţie; ele sunt
încă în secţie (atelier). Deci, fiecare ciclu de exploatare poate genera apariţia de produse
în curs de execuţie. Ca principiu, se admite că aceste produse vor fi primele terminate în
perioada următoare.
Schema din figura nr. 2.5. ilustrează noţiunea de producţie în curs de execuţie.

24
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr. 2.5 Semnificaţia producţiei în curs de execuţie
Analiza producţiei în curs de execuţie cuprinde:
§ pe de o parte, producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei M –1;
§ pe de altă parte, producţia în curs de execuţie aferentă perioadei M.
Producţia în curs de execuţie dintr-o perioadă de gestiune constituie, deci,
producţia în curs de execuţie iniţială aferentă perioadei viitoare.
Exemplu: la o societate comercială producţia obţinută la sfârşitul lunii iunie (M)
este constituită din:
• produse a căror fabricare a început şi s-a terminat în cursul lunii de referinţă
(iunie);
• producţie începută în perioada precedentă, adică în luna mai (M–1) şi
terminată în cursul lunii de referinţă (M).
La sfârşitul perioadei M (iunie în exemplul nostru) se constată existenţa unei
producţii în curs de execuţie şi care va fi terminată în perioada M+1 (iulie). Această
producţie nu face, deci, parte din producţia lunii iunie. Schematic, acest aspect este
redat în figura nr. 2.6.
Determinarea valorii producţiei în curs de execuţie ridică două probleme:
1. influenţa asupra costului produselor terminate;
2. evaluarea producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune.

Figura nr. 2.6 Analiza producţiei în curs de execuţie


Influenţa pe care producţia în curs de execuţie o exercită asupra costului
produselor terminate în luna M se poate sintetiza ca în figura nr. 2.7.

25
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr. 2.7 Influenţa producţiei în curs de execuţie asupra costului produselor
terminate
Pentru o perioadă de gestiune dată M, costul produselor obţinute cuprinde:
• totalul cheltuielilor directe şi indirecte angajate pentru producţia începută şi
terminată în timpul acestei perioade de gestiune;
• ansamblul cheltuielilor directe şi indirecte aferente producţiei începute în
luna M-1 şi terminate în luna M.
Cheltuielile ce privesc producţia în curs de execuţie la finele lunii M nu vor fi
încorporate decât în costurile perioadei de gestiune următoare, adică luna M+1.
Decalajul dintre costul de producţie al perioadei (cheltuielile lunii) şi costul de
producţie al produselor finite obţinute în perioada de gestiune respectivă impune
respectarea unei reguli de calcul, ca cea redată sintetic în figura nr. 2.8.
Cheltuielile directe de producţie ale perioadei M
+ Cheltuielile indirecte de producţie ale perioadei M
+ Valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei M
- Valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei M
= COSTUL DE PRODUCŢIE AL PRODUSELOR TERMINATE ÎN PERIOADA M
Figura nr.2.8 Încorporarea valorii producţiei în curs de execuţie în costul produselor
terminate
Rezultă că producţia în curs de execuţie este luată în calculul costului producţiei
din perioada în care aceasta a fost terminată. Ca urmare, la sfârşitul fiecărei perioade de
gestiune trebuie să evaluăm producţia în curs de execuţie din secţii (ateliere).
Metodele de evaluare a producţiei în curs de execuţie pot fi mai mult sau mai
puţin precise, în funcţie de specificul activităţii fiecărei entităţi. O schemă a clasificării
acestor metode de evaluare a producţiei în curs de execuţie este prezentată în figura nr.
2.91.

1
Keiser, A. M. , Op. cit., p. 86.

26
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr. 2.9 Metode de evaluare a producţiei în curs de execuţie
Urmărirea operativă a comenzilor în curs de execuţie, când este posibilă, oferă
rezultatele cele mai fiabile datorită unei organizări simple şi riguroase.
Evaluarea producţiei în curs de execuţie prin metoda cumulării cheltuielilor
este posibilă atunci când informaţia cercetată este disponibilă. Aceasta presupune
însumarea tuturor cheltuielilor angajate în producţia în curs de realizare.
Exemplu: să presupunem că o societate comercială este specializată în fabricarea
unui produs A. Acest produs este obţinut dintr-o materie primă unică m1.
Consumurile perioadei de gestiune analizată sunt următoarele:
• materii prime m1 : 8.000 kg cu 2 lei/kg;
• manoperă directă: 2.400 ore cu 16 lei/oră;
• cheltuieli atelier: 2.400 ore cu 6 lei/oră.
Aceste consumuri cuprind şi valorile aferente producţiei în curs de execuţie de la
sfârşitul perioadei de gestiune, şi anume:
• materii prime m1 : 1.000 kg;
• manoperă directă: 400 ore;
• cheltuieli atelier: 400 ore.
Producţia în curs de execuţie de la începutul perioadei de gestiune a necesitat
următoarele:
• materii prime m1 : 600 kg cu 1,80 lei/kg;
• manoperă directă: 200 ore cu 15 lei/oră;
• cheltuieli atelier: 200 ore cu 5,60 lei/oră.
Producţia acestei perioade de gestiune a fost de 2.000 buc. produse finite.
Se cere:
• să se redea schematic relaţia dintre producţia în curs de execuţie de la
începutul şi sfârşitul perioadei de gestiune cât şi a producţie terminate;
• să se calculeze costul de producţie al perioadei.
Rezolvarea primei cerinţe este redată schematic în figura nr. 2.10.

27
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr. 2.10 Interdependenţa producţie în curs de execuţie – producţie terminată
Din schema prezentată în figura nr. 2.10 rezultă următoarele:
§ valoarea producţiei în curs de execuţie care se adaugă la costul de producţie
al perioadei este de 5.200 lei, adică chiar producţia în curs de execuţie de la
începutul perioadei de gestiune analizată;
§ valoarea producţiei în curs de execuţie care se deduce din costul de producţie
al perioadei este de 10.800 lei, adică producţia în curs de execuţie de la
sfârşitul perioadei de gestiune analizată.
Rezolvarea celei de a doua cerinţe este redată schematic în figura nr. 2.11.

Figura nr. 2.11 Calculul costului de producţie al perioadei M


Evaluarea în funcţie de stadiul de prelucrare al producţiei în curs de
execuţie este utilizată atunci când entitatea nu este în măsură să estimeze cu precizie

28
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
materiile prime consumate sau un alt element de cheltuială. Ca urmare, fiecare element
de cheltuială încorporat în producţia în curs de execuţie este evaluat global.
În această situaţie, criteriile de evaluare pot fi în funcţie de:
• timpul de fabricaţie ce corespunde numărului de ore manoperă care a fost
necesar pentru a aduce producţia în curs de execuţie la stadiul în care se găseşte în
momentul evaluării;
• momentul în care fiecare element de cheltuială intervine în procesul de
producţie.
Două cazuri trebuie puse, însă, în evidenţă:
• cazul nr. 1: producţie continuă (neîntreruptă). În acest caz, diferitele
elemente de cheltuieli (materii prime, manoperă etc.) se eşalonează pe durata întregului
proces de producţie. Valoarea producţiei în curs de execuţie este stabilită aleatoriu la
50% din suma cheltuielilor încorporate în produsele finite (materii prime, manoperă
etc.). Producţia în curs de execuţie este considerată terminată doar pe jumătate. Costul
ei reprezintă, deci, jumătate din costul producţiei terminate.
• cazul nr. 2: producţie întreruptă (discontinuă). În acest caz, consumurile
de valori (materiile prime, de exemplu) sunt încorporate în totalitate la începutul
procesului de producţie. Evaluarea producţiei în curs de execuţie ţine cont de costul
total al materiilor prime încorporate (100%), precum şi de o estimare medie pentru
celelalte cheltuieli (manoperă, cheltuieli indirecte etc.).
Schematic, aceste aspecte sunt redate în figura nr. 2.121.

Figura nr. 2.12 Evaluarea la nivelul cheltuielilor efectiv încorporate


Se observă, din figura nr. 2.12, că producţia în curs de execuţie care a parcurs
deja 50% din ciclul de fabricaţie va primi 100% consumuri de materii prime şi o parte
din cheltuielile indirecte de producţie.
Dacă, evaluarea se face la costuri prestabilite schema va rămâne aceeaşi ca
mai sus (adică figura nr. 2.12). Diferenţa va consta în modul de evaluare a
componentelor costurilor de producţie (care poate fi realizată la cost prestabilit).
Remarcă: în funcţie de stadiul de prelucrare a producţiei, o evaluare a producţiei în
curs de execuţie se efectuează în termeni de echivalenţă a producţiei
terminate.
Evaluarea producţiei în curs de execuţie este destul de dificilă. Ea depinde atât
de specificul activităţii din fiecare entitate cât şi de calitatea sistemului informaţional al
contabilităţii de gestiune existent în unitate.

1
Keiser, A.R., Op. cit., p. 87.

29
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Exemplu: să presupunem că o societate comercială fabrică componente pentru
industria aeronautică în 2 ateliere. În atelierul At1 se fabrică semifabricatul S1, iar în
atelierul At2 un produs finit PF.
Pentru semifabricatul S1 s-au consumat următoarele:
§ materie primă m1 : 131 kg a 16 lei/kg;
§ manoperă directă: 4 ore a 18 lei/oră;
§ cheltuieli indirecte: 1.672 lei.
Pentru produsul finit PF s-au consumat următoarele:
• o unitate semifabricat S 1;
• materie primă m2 : 44 kg a 24 lei/kg;
• manoperă directă: 2 ore a 22 lei/oră;
• cheltuieli indirecte: 1.912 lei.
Se ştie că:
• la începutul lunii M erau 200 buc. produs finit PF în curs de execuţie în
atelierul At2. În acest stadiu, fiecare produs în curs de execuţie a primit întreaga
cantitate de materii prime, precum şi 50% din manopera directă şi din cheltuielile
indirecte de producţie;
• producţia lunii M a fost de:
§ 8.000 buc. semifabricat S1 fabricate şi livrate atelierului At2;
§ 7.900 buc. produs finit PF fabricate.
Se cere:
1. să se calculeze costul de producţie al unei unităţi de semifabricat S1 ;
2. să se calculeze costul de producţie al unei unităţi de produs finit PF;
3. să se calculeze costul unei unităţi de produs finit în curs de execuţie;
4. să se calculeze numărul de bucăţi de produse finite PF în curs de execuţie la
sfârşitul lunii M;
5. să se calculeze valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii M;
6. să se calculeze valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul lunii M.
Soluţii:
a) Calculul costului unitar pentru semifabricatul S1:
§ materie primă m1: 131 × 16 = 2.096
manoperă directă: 4 × 18 = 72
cheltuieli indirecte: = 1.672
TOTAL = 3.840 lei
b) Calculul costului unitar pentru produsul finit PF:
§ o unitate semifabricat S1 : 3.840
§ materie primă m2: 44 × 24 = 1.056
§ manoperă directă: 2 × 22 = 44
§ cheltuieli indirecte: = 1.912
TOTAL = 6.852 lei
c) Calculul costului unei unităţi de produs finit în curs de execuţie:
§ o unitate semifabricat S1: = 3.840
§ materie primă m2 (100%): = 1.056
§ manoperă directă (50%): = 22
§ cheltuieli indirecte (50%): = 956
TOTAL = 5.874 lei
d) Determinarea numărului de bucăţi din produsul finit PF în curs de execuţie la
sfârşitul lunii M:

30
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
§ produse în curs de execuţie la începutul perioadei: 200
§ semifabricat S1 : 8.000
8.200
§ produse finite PF terminate - 7.900
300
e) Valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii M va fi de:
300 × 5.874 = 1.762.200 lei
f) Valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul lunii M este de:
200 × 5.874 = 1.174.800 lei

2.2.4. Evaluarea produselor reziduale


Produsele reziduale se referă la deşeurile, materialele recuperabile şi rebuturile
rezultate din fabricaţia produselor finite. Astfel, deşeurile sunt reziduuri de materiale
provenind din fabricaţia produselor, în timp ce rebuturile sunt produse prelucrate sau
semiprelucrate care sunt improprii pentru utilizare sau desfacere, fiind determinate de
eşecul tehnic al producţiei. Atunci când produsele reziduale pot fi reciclate sau
reutilizate de către întreprinderi ele poartă denumirea de materiale recuperabile.
Pornind de la faptul că produsele reziduale pot avea sau nu valoare de piaţă, ele
pot fi clasificate astfel:1
• produse reziduale vandabile;
• produse reziduale reciclabile;
• produse reziduale nevandabile.
Produsele reziduale vandabile au o valoare de piaţă dacă pot fi vândute, fie în
aceeaşi stare, fie în urma unor prelucrări ulterioare. Marja netă rezultată din vânzarea
produselor reziduale vandabile este calculată după formula:
Preţul de vânzare al produselor reziduale
- Cheltuieli de prelucrare
- Cheltuieli de desfacere
= Marja netă din vânzarea produselor reziduale
Această marjă permite pe de-o parte, diminuarea costului de producţie al
produsului finit fabricat şi, pe de altă parte, creşterea volumului vânzărilor
întreprinderii.
Produsele reziduale reciclabile pot fi reutilizate de către întreprindere, ele fiind
evaluate la valoarea de piaţă sau la o valoare forfetară. Valoarea acestor produse
reziduale trebuie să fie dedusă din costul producţiei în care sunt încorporate.
Produse reziduale nevandabile sunt produsele reziduale fără valoare de piaţă,
neputând fi comercializate. O eventuală eliminare a acestora va determina costuri
suplimentare care trebuie incluse în costul produsului finit.
Exemplu: Considerăm că o societate comercială obţine, în cursul lunii martie
200N, 250 bucăţi produse finite şi 30 bucăţi produse în curs de execuţie. Cheltuielile
efectuate în cursul acestei luni sunt:
• materii prime : 27,5 tone x 112 lei/ tonă;
• manoperă directă: 700 ore x 42 lei/ oră;
• ore- maşină: 300 ore x 31,5 lei / oră.

1
Melyon, G., Comptabilité analytique, 3eédition, Éditions Bréal, 2004, pp.82-83.

31
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Producţia în curs de execuţie la începutul lunii, în cantitate de 15 bucăţi,
încorporează următoarele cheltuieli:
• materii prime: 0,25 tone x 91 lei / tonă;
• manoperă directă: 25 ore x 38,5 lei / oră;
• ore- maşină: 2,5 x 35 lei/ oră.
Cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii sunt:
• materii prime: 0,4 tone x 112 lei / tonă;
• manoperă directă: 30 ore x 42 lei / oră;
• ore- maşină: 3 ore x 31,5 lei/ oră.
Din procesul de fabricaţie au rezultat deşeuri ce reprezintă 4 % din materiile
prime utilizate. Acestea au fost vândute la preţul de 24,5 lei/ tonă, iar costurile
suplimentare se ridică la 7 lei.
De retinut ca :materiile prime si manopera directa sunt considerate cheltuieli
directe,in timp ce valoarea orelor-masina este o cheltuiala indirecta a centrului de
productie.
Determinarea costurilor produselor în curs de execuţie de la începutul şi de la
sfârşitul lunii este prezentată în tabelul nr. 2.12.
Tabelul nr. 2.12 Determinarea costurilor produselor în curs de execuţie
Produse în curs de execuţie la Produse în curs de execuţie la
Nr. începutul lunii sfârşitul lunii
Elemente de cheltuieli
crt. Cost Cost
Cantitate Valoare Cantitate Valoare
unitar unitar
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Materii prime 0,25 91 22,75 0,4 112 44,8
2. Manoperă directă 25 38,50 962,50 30 42 1.260,0
3. Total cheltuieli directe - - 985,25 - - 1.304,8
4. Cheltuieli indirecte ale centrului 2,5 35 87,50 3 31,50 94,5
de producţie
5. Cost de producţie * 71,5166 1 072,75 * 46,64 1.399,3
15 30

valorile reprezintă cantitatea, exprimată în bucăţi, de produse în curs de execuţie.
În tabelul nr. 2.13 sunt sistematizate calculele pentru determinarea costului de
producţie al produsului finit.
Tabelul nr. 2.13 Determinarea costului de producţie al produsului finit
Nr.
Elemente de cheltuieli Cantitate Cost unitar Valoare
crt.
0 1 2 3 4
1. I. Producţie în curs de execuţie la începutul perioadei 15 71,5166 1 072,75
2. Materii prime 27,50 112 3 080
3. Manoperă directă 700 42 29 400
4. Total cheltuieli directe - - 32 480
5. Cheltuieli indirecte ale centrului de producţie 300 31,5 9 450
6. II. Cost de producţie al perioadei - - 41 930
7. III. Marja netă din vânzarea deşeurilor 1,1 17,50 19,25
8. IV. Producţie în curs de execuţie la sfârşitul 30 46,64 1 399,30
perioadei
9. Costul de producţie al produsului finit (I+II- III-IV) 250 166,34 41.584,2
Notă: (1) Cantitatea de deşeu = 27,5 tone x 0,04 = 1,1 tone.
(2) Marja netă unitară din vânzarea deşeurilor = 24,5 –7 = 17,5 lei / tonă.
Aşa cum se observă din calculele efectuate în tabelul nr. 2.13, costul producţiei
în curs de execuţie la începutul perioadei măreşte costul producţiei finite, în timp ce
costul producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioade îl diminuează. De asemenea,
marja netă rezultată din vânzarea deşeurilor diminuează costul producţiei finite.

32
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
2.2.5. Evaluarea ambalajelor
Ambalajele sunt bunurile folosite pentru asigurarea protecţiei materiilor prime,
materialelor, produselor finite, mărfurilor etc. pe timpul transportului şi depozitării sau
pentru prezentarea lor comercială. În contabilitatea analitică se face distincţie între
ambalajele recuperabile şi ambalajele nerecuperabile.
Indiferent că sunt achiziţionate sau produse de întreprindere ambalajele
nerecuperabile sunt livrate clienţilor odată cu bunurile pe care le protejează, fără să
existe obligaţia de restituire a lor. Considerate ca parte integrantă a bunurilor vândute,
costul ambalajelor nerecuperabile este încorporat în preţul de vânzare al acestora. Pot să
apară două situaţii:1
• existenţa acestor ambalaje condiţionează atât fabricarea cât şi
vânzarea produsului (de exemplu, producerea şi vânzarea de parfumuri). În acest caz,
costul ambalajelor este inclus în costul de producţie al produsului finit;
• existenţa acestor ambalaje condiţionează numai vânzarea
produselor (de exemplu, cartonul sau folia utilizate pentru baxurile de apă minerală).
Valoarea ambalajelor va fi, în această situaţie, inclusă în costurile de desfacere ale
produselor.
Ambalajele recuperabile sunt acelea care, în mod temporar pot fi păstrate de
terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte. Tratamentul contabil al
ambalajelor diferă în funcţie de caracterul identificabil sau neidentificabil al acestor
bunuri. Spre deosebire de ambalajele nerecuperabile, această categorie de ambalaje
generează beneficii în următoarele situaţiile:
• atunci când entitatea stabileşte, cu ocazia livrării acestora către clienţi, preţuri
mai mari decât cele de la restituirea lor;
• atunci când ambalajele nu sunt restituite de client şi entitatea va încasa de la
acesta contravaloarea lor.
Exemplu: Considerăm că o societate comercială care produce şi comercializează
băuturi alcoolice livrează clienţilor sticle de vin ambalate în navete de plastic,
considerate ambalaje recuperabile. Pentru luna decembrie 200N, informaţiile furnizate
de serviciul contabilitate sunt următoarele:
• stoc iniţial în depozitul unităţii: 1 000 navete la preţul unitar de 30 lei;
• stoc iniţial la clienţi: 3 000 navete la preţul unitar de 30 lei;
• achiziţii în cursul lunii: 500 navete la preţul unitar de 29,25 lei;
• cheltuieli de transport aferente achiziţiei: 3 075 lei;
• livrate clienţilor: 1 100 navete la preţul unitar de 36 lei;
• restituite de clienţi: 2 000 navete la preţul unitar de 33 lei;
• nerestituite de clienţi: 60 navete;
• ambalaje deteriorate: 10 navete.
Pentru evaluarea stocurilor de ambalaje recuperabile aflate în depozitul unităţii şi
a celor ieşite se utilizează metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfârşitul
perioadei (CMUPt) şi anume:
1.000 ⋅ 30 + 3.000 ⋅ 30 + 500 ⋅ 29,25 + 3.075
CMUP t = = 30,6 lei
1.000 + 3.000 + 500

1
Melyon, G., Op. cit., p. 124.

33
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Calculul valorii ambalajelor recuperabile aflate în depozitul unităţii este
prezentat în tabelul nr. 2.14.
Tabelul nr. 2.14. Evaluarea ambalajelor aflate în depozitul entităţii
Nr.
Explicaţii Q Cu Val. Explicaţii Q Cu Val.
crt.
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Stoc iniţial 1.000 30 30.000 Ambalaje 1.100 30,60 33.660
ieşite
2. Achiziţii 500 29,25 14.625 Ambalaje 10 30,60 306
deteriorate
3. Cheltuieli - - 3.075 Stoc final 2.390 - 74.934
de transport teoretic (b)
4. Ambalaje 2.000 30,60 61.200 Stoc real 2.390 30,60 73.134
restituite
5. Total 3.500 31,11 108.900 Regularizare - - + 1.800
(a) (c)
Notă: (a) CMUP t pentru ambalajele din depozitul propriu = 108.900/ 3.500 = 31,11;
(b) 108.900 – (33.660+ 306) = 74.934
(c) Diferenţa dintre stocul final teoretic şi stocul real de 1.800 lei reprezintă suma cu care trebuie
regularizat contul de ambalaje în contabilitatea financiară (în sensul creditării contului).
Evaluarea stocului de ambalaje recuperabile ieşite din gestiunea entităţii este
prezentată în tabelul nr. 2.15.
Tabelul nr. 2.15. Evaluarea ambalajelor ieşite din gestiunea entităţii
Nr.
Explicaţii Q Cu Val. Explicaţii Q Cu Val.
crt.
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Stoc 3 000 30 90.000 Ambalaje 2.000 30,60 61.200
iniţial restituite de
clienţi
2. Ambalaje 1 100 30,6 33.660 Ambalaje 60 30,60 1.836
livrate nerestituite
clienţilor
Stoc final 2.040 - 60.624
teoretic (b)
Stoc real 2.040 30,60 62.424
5. Total 4 100 30,16 123.660 Regularizare - - - 1.800
(a) (c)
Notă: (a) CMUP t pentru ambalajele ieşite din gestiune = 123.660/ 4.100 = 30,16;
(b) 123.660 – (61.200 + 1.836) = 60.624;
(c) Diferenţa dintre stocul final teoretic şi stocul real de –1.800 lei reprezintă suma cu care trebuie
regularizat contul de ambalaje în contabilitatea financiară (în sensul debitării contului).
Preluând datele din tabelele anterioare se poate determina rezultatul analitic
privind ambalajele recuperabile ale entităţii. Calculul acestui rezultat este prezentat în
tabelul nr. 2.16.
Tabelul nr. 2.16. Calculul rezultatului analitic al ambalajelor recuperabile
Nr.
Explicaţii Q Cu Val. Explicaţii Q Cu Val.
crt.
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Ambalaje 10 30,60 306 Venituri din 60 36 2.160
deteriorate vânzarea
ambalajelor
2. Ambalaje 60 30,60 1.836 Beneficiu 2.000 3 6.000
vândute (a)
3. Sold 6.018

34
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
creditor
4. Total 8.160 Total 8.160
Notă: (a) Este vorba de diferenţa dintre preţul unitar la care au fost trimise clienţilor (36 lei) şi preţul
unitar la care a fost consemnată restituirea acestor ambalaje recuperabile (33 lei).

2.2.6. Diferenţe de încorporat în cazul stocurilor


Potrivit reglementărilor normative din ţara noastră, atât în contabilitatea
financiară cât şi în contabilitatea de gestiune, elementele de stocuri sunt înregistrate la
aceeaşi valoare.
Planul Contabil General francez din 1982 defineşte, însă, o grupă specială de
conturi consacrată diferenţelor de tratament contabil, şi anume grupa 97 „Diferenţe de
tratament contabil”.
În cazul stocurilor, contul utilizat este 970 „Diferenţe de încorporat la materii
şi materiale”. Aceste diferenţe apar atunci când ieşirile din stocuri sunt evaluate la un
cost convenţional sau la un cost de înlocuire:
§ valoarea convenţională: pentru a-şi evalua ieşirile de materii prime şi
materiale din magazie destinate secţiilor de producţie, întreprinderea poate reţine o
valoare convenţională în locul valorii reale. Această decizie este luată din motive de
„comoditate“ sau pentru a urgenta calculul costurilor.
Exemplu: pentru perioada de gestiune N o societate comercială dispune de
40.000 kg materii prime directe la un cost unitar de 2,47 lei/kg. Ieşirile au reprezentat
10.000 kg, evaluate la 2,50 lei/kg de unde a rezultat o diferenţă de încorporat de + 300
lei, calculată astfel:
(2,50 – 2,47) × 10.000 = +300 lei
§ valoarea de înlocuire: cheltuielile cu materiile prime directe pot fi
încorporate costului de producţie la o valoare de înlocuire şi nu la valoarea reală.
Această decizie se justifică prin condiţiile economice specifice ale întreprinderii.
Exemplu: în cursul perioadei de gestiune N la o societate comercială ieşirile din
stocul de materii prime directe sunt de 150 kg evaluate la 34 lei/kg. CMUP al perioadei
este de 26,30 lei. Rezultă o diferenţă de încorporat de +1.155 lei, calculată astfel:
(34 – 26,30) × 150 = 1.155 lei
În acest caz, creditul contului de stoc primeşte costul mediu unitar ponderat, în
timp ce costul de producţie primeşte ieşirile din stoc evaluate la costul de înlocuire.
Această operaţie generează, în nota de jurnal, următoarea corespondenţă:
93 „Cost de producţie“ = % 5.100
(150×34)
94 „Stoc de materii prime“ 3.945
(150x26,30)
970 „Diferenţe de încorporat 1.155
la materii şi materiale“
Din exemplele prezentate se constată că folosirea unui cost convenţional (sau a
unui cost de înlocuire) conduce la majorarea costului de producţie şi, deci, la
diminuarea rezultatului analitic (din contabilitatea de gestiune) în raport cu cel din
contabilitatea financiară.
Pentru a aduce rezultatul analitic mai aproape de nivelul rezultatului din
contabilitatea financiară, trebuie să adăugăm diferenţa de încorporat la materii şi
materiale.

35
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
2.3. Sisteme de inventariere a stocurilor
O entitate poate să-şi organizeze contabilitatea stocurilor alegând între două
sisteme de inventariere, şi anume:
1. Sistemul inventarului permanent presupune înregistrarea în contabilitate a
tuturor operaţiilor de intrare şi ieşire a bunurilor materiale, ceea ce permite stabilirea şi
cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât şi valoric. Această
înregistrare se face la nivelul costului de achiziţie, costului de producţie sau a preţului
prestabilit (standard), după caz.
La sfârşitul perioadei de gestiune valoarea stocurilor se stabileşte folosind
relaţia:
Sf = Si + I − E
în care:
Sf reprezintă valoarea stocurilor finale, stabilite prin inventariere;
Si - valoarea stocurilor iniţiale;
I - valoarea intrărilor
E - valoarea ieşirilor

La sfârşitul exerciţiului financiar soldurile conturilor de stocuri sunt comparate


cu stocurile faptice stabilite prin inventariere. Dacă există diferenţe (plusuri sau
minusuri de inventar) acestea se vor regulariza, aducându-se stocurile la nivelul lor real.
În cazul utilizării inventarului permanent este, deci, posibil să se cunoască în
orice moment cantitatea şi valoarea bunurilor materiale existente în stoc, cu o precizie
destul de mare.
De regulă, sistemul inventarului permanent se aplică la entităţile mari, ceea ce
generează costuri ridicate (deoarece presupune numeroase înregistrări contabile şi
calcule iterative). Utilizarea din ce în ce mai frecventă a tehnicilor moderne de calcul a
condus la diminuarea efectelor acestui inconvenient. Sistemul inventarului permanent
nu poate fi, deci, eficace decât în condiţiile unei proceduri administrative extrem de
riguroase (precise) şi a utilizării echipamentelor informatice pentru întocmirea
documentelor justificative, a prelucrării şi înregistrării datelor atât în contabilitatea
financiară, cât şi în cea analitică.
2. Sistemul inventarului intermitent, care poate fi aplicat în entităţile
economice din categoria celor mici sau mijlocii (IMM), constă în stabilirea ieşirilor şi
înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei. În
acest caz, ieşirile se determină ca diferenţă între valoarea stocurilor iniţiale plus
valoarea intrărilor şi valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii. 1 Relaţia de
calcul este următoarea:
E = Si + I − Sf
în care notaţiile au aceeaşi semnificaţie ca în relaţia anterioară.
În condiţiile utilizării inventarului intermitent organizarea şi conducerea
contabilităţii interne a stocurilor este mai puţin complexă deoarece se elimină
întocmirea documentelor de evidenţă a ieşirilor de stocuri cât şi operarea lor în

1
*** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 133 alin (3).

36
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
documentele de evidenţă a acestora. Pe de altă parte, acest sistem impune inventarieri
faptice la intervale scurte de timp, uneori greu de realizat.
Inventarul intermitent este „preferat” de entităţile din categoria celor mici şi
mijlocii (care sunt şi cele mai numeroase), deoarece este mai simplu şi mai puţin
costisitor decât inventarul permanent. Astfel, intrările de bunuri materiale din cursul
perioadei de gestiune sunt înregistrate direct în conturile de cheltuieli corespunzătoare,
renunţându-se la conturile de stocuri. În acest caz, stabilirea valorii stocurilor scriptice
după fiecare intrare nu mai este posibilă.
La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune se stabilesc stocurile finale prin
inventariere şi se înregistrează în conturile de stocuri concomitent cu micşorarea
cheltuielilor. Aceste stocuri finale vor deveni stocuri iniţiale ale perioadei de gestiune
următoare, înregistrarea lor presupunând includerea pe cheltuieli a valorii acestora.
Cu toate acestea, inventarul intermitent prezintă şi câteva mari dezavantaje:
• o eroare sau omisiune la inventarierea stocurilor la finele perioadei de gestiune
poate genera informaţii „false” pentru conturile de stocuri;
• în plus, există tendinţa de „a subevalua” stocurile din motive fiscale, ceea ce
duce la creşterea artificială a cheltuielilor şi, ca urmare, la diminuarea
profitului impozabil. În acest fel se încalcă „principiul sincerităţii” (imagine
fidelă), cu atât mai mult cu cât stocurile reprezintă adesea activul cu
ponderea cea mai mare1.
Potrivit reglementărilor contabile din ţara noastră „contabilitatea stocurilor se
ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a
inventarului intermitent”2 . Aceste norme nu precizează, însă, în care circuit contabil
(contabilitate financiară sau contabilitate de gestiune) trebuie organizată contabilitatea
stocurilor prin inventar permanent sau prin inventar intermitent.
Normele metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune
privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora precizează: „in cazul
folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a valorilor materiale se poate
ţine pe baza uneia din următoarele metode: operativ-contabilă (pe solduri), cantitativ-
valorică (pe fişe de cont analitic) şi global-valorică”3.
Din aceste prevederi se desprinde clar, pe de o parte, ideea unui inventar
permanent atât în contabilitatea financiară cât şi în contabilitatea de gestiune iar, pe de
altă parte, ideea unui inventar intermitent în contabilitatea financiară neurmat de un
inventar permanent în contabilitatea de gestiune. Toate acestea au determinat pe
practicieni să opteze pentru sistemul inventarului permanent, atât în organizarea şi
conducerea contabilităţii financiare, cât şi a celei de gestiune.
Unii autori susţin: „contabilitatea internă nu poate adopta decât metoda
inventarului permanent, în condiţiile în care prin sistemul de conturi analitice se
realizează evidenţa cantitativ-valorică pe feluri de bunuri stocate şi pe gestiuni”4.
Această opţiune este generată de necesitatea organizării unei gestiuni moderne a

1
Feleagă, N., Ionaşcu, I., Contabilitate financiară, vol.2, Editura Economică, Bucureşti, 1993, p. 231.
2
*** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 133 alin. (1).
3
*** Normele metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitatea
financiară şi contabilă şi modelele acestora, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p. 28.
4
Ristea, M., Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I, Editura CECCAR, Bucureşti, 1995, p. 257.

37
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
stocurilor care să permită eliminarea cheltuielilor suplimentare inutile ce pot rezulta atât
din stocuri insuficiente cât şi din stocuri excesive.
Există şi păreri opuse potrivit cărora „în cazul organizării şi conducerii
contabilităţii de gestiune în sistem integrat cu contabilitatea financiară, evidenţa
stocurilor prin inventar permanent se realizează în contabilitatea financiară, iar în cazul
organizării contabilităţii de gestiune în circuit autonom, evidenţa stocurilor prin inventar
permanent se realizează în contabilitatea de gestiune, urmând ca în contabilitatea
financiară să se conducă evidenţa stocurilor numai pe bază de inventar intermitent”1 .

2.4. Contabilitatea analitică a stocurilor


Contabilitatea analitică a stocurilor trebuie astfel organizată încât să permită
urmărirea existenţei şi mişcării acestora cantitativ şi valoric pe fiecare loc de depozitare
în parte, pe feluri de materiale, produse, mărfuri etc., precum şi pe gestiuni.
Potrivit reglementărilor contabile româneşti, în cazul folosirii inventarului
permanent, contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza după una din
următoarele metode, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale
entităţii2:
a. Metoda operativ-contabilă (pe solduri) se poate aplica pentru contabilitatea
analitică a materiilor prime, materialelor consumabile,materialelor de natura obiectelor
de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor şi
ambalajelor. Aceasta presupune ţinerea, la locul de depozitare, a evidenţei cantitative a
bunurilor materiale pe categorii, iar la contabilitate a evidenţei valorice desfăşurate pe
gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri, după caz.
Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa depozitelor cu
cele din contabilitate se asigură lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din
Fişele de magazie în Registrul stocurilor.
Fişele de magazie servesc pentru evidenţa cantitativă pe feluri de bunuri la locul
de depozitare, iar în contabilitate, pentru controlul operaţiilor înregistrate de gestionar
sau persoana desemnată, precum şi pentru calculul valorii bunurilor materiale existente
în stoc la sfârşitul lunii, în scopul confruntării cu datele din contabilitatea sintetică.
La magazie (depozit), în fişele de magazie, cantităţile se înregistrează zilnic de
către gestionar sau persoana desemnată, pe baza documentelor de intrare (factură,
dispoziţie de livrare, aviz de însoţire a mărfii, notă de recepţie şi constatare de diferenţe
etc.) şi a documentelor de ieşire (bon de consum – individual şi colectiv, fişa limită de
consum – individual (şi colectivă etc.), poziţie cu poziţie.
Documentele de intrare şi ieşire a bunurilor materiale rămân la magazie
(depozit), urmând a fi puse la dispoziţia persoanei din compartimentul contabilitate
desemnată pentru a ţine evidenţa bunurilor, care răspunde de verificarea documentelor şi
controlul operaţiilor efectuate în fişele de magazie.
Preluarea documentelor de către persoana desemnată se face după ce verifică:
emiterea şi completarea corectă a documentelor de intrare şi ieşire a bunurilor,
înregistrarea corectă a acestora în fişele de magazie şi stabilirea exactă a stocului

1
Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 315.
2
*** Norme metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitatea
financiară şi contabilă şi modelele acestora, Ministerul Finanţelor, Editura Economică, Bucureşti, 1998, pp.
28 – 33.

38
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
scriptic în aceste fişe. Erorile constatate în evidenţa gestiunilor se corectează în prezenţa
persoanei care răspunde de înregistrările efectuate în fişele de magazie, iar abaterile de
la regulile de întocmire şi utilizare a documentelor se aduc la cunoştinţa conducătorului
compartimentului financiar-contabil pentru stabilirea măsurilor care se impun.
Semnătura persoanei desemnată pentru a ţine evidenţa stocurilor în fişele de
magazie constituie dovada verificării înregistrărilor efectuate şi prelucrării
documentelor de intrare şi de ieşire a bunurilor.
În cazul când se consideră necesar, preluarea documentelor privind mişcarea
stocurilor se face pe baza Borderoului de predare a documentelor.
În contabilitate, documentele privind mişcarea stocurilor se grupează pe gestiuni,
surse de aprovizionare (de la furnizori, din prelucrare la terţi etc.) şi, în cadrul acestora,
pe conturi de stocuri sau subgrupe de bunuri, după caz.
Intrările şi ieşirile de bunuri se înregistrează în contabilitatea sintetică şi
analitică, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul Situaţiilor privind valorile
materiale intrate sau ieşite, întocmite zilnic sau la alte perioade stabilite de unitate, prin
centralizarea datelor din documentele respective.
Verificarea înregistrărilor efectuate în conturile de stocuri şi în fişele de magazie
se face cu ajutorul Registrului stocurilor. În acest scop, în registrul stocurilor, la
sfârşitul fiecărei luni, se înscriu la fiecare fel de bunuri, grupate pe magazii (depozite),
conturi, grupe, eventual subgrupe, stocurile cantitative din fişele de magazie, se
calculează valoarea cantităţilor aflate în stoc pe baza preţurilor (costurilor) de
înregistrare şi se totalizează valoarea acestora pe pagini ale registrului stocurilor, pe
grupe de bunuri, subgrupe de bunuri, conturi şi magazii (depozite).
În măsura în care nu se constată diferenţe între valoarea cantităţilor în stoc din
fişele de magazie şi soldurile conturilor de stocuri din contabilitate, registrul stocurilor
se poate întocmi trimestrial.
În cazul în care se constată că există frecvente diferenţe între soldurile conturilor
de stocuri din registrul stocurilor şi cele din contabilitate, provenind din înregistrarea
operaţiilor, evaluarea cantităţilor de stocuri din documentele de intrare şi ieşire,
prelucrarea acestora etc., diferenţele respective pot fi localizate printr-o nouă
centralizare a intrărilor şi ieşirilor valorice de bunuri, pe grupe sau feluri de bunuri şi
confruntarea totalurilor obţinute cu datele din registrul stocurilor. De menţionat că
atunci când se utilizează Registrul stocurilor nu se mai întocmeşte Balanţa analitică a
valorilor materiale.
În cazul utilizării echipamentelor informatice pentru prelucrarea datelor în cadrul
metodei operativ-contabilă (pe solduri), în afara formularelor menţionate anterior, se
mai foloseşte Jurnalul privind operaţiile diverse.
Metoda operativ-contabilă (pe solduri) este mai eficientă în practică decât
celelalte metode de organizare a contabilităţii analitice a stocurilor, prezentând unele
avantaje, dintre care menţionăm:
• registrul stocurilor scuteşte entităţile de a mai întocmi fişele conturilor
analitice pentru valorile materiale (care consumă mult timp pentru
înregistrarea operaţiunilor economico-financiare);
• registrul stocurilor înlocuieşte balanţele analitice lunare de verificare care se
întocmesc în condiţiile aplicării metodei cantitativ-valorice (pe fişe de
conturi analitice);

39
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
• contribuie la apărarea integrităţii stocurilor din gestiune, prin urmărirea
atentă de către contabilitate a operaţiunilor înregistrate în fişele de magazie
de la gestionar.
b. Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) constă în ţinerea
evidenţei cantitative pe feluri de stocuri în cadrul fiecărei gestiuni, iar în contabilitate a
celei cantitativ-valorice.
Contabilitatea stocurilor se desfăşoară pe gestiuni, iar în cadrul acestora pe
categorii de bunuri. Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa de
la locurile de depozitare şi contabilitate se face prin punctajul periodic dintre cantităţile
înregistrate în Fişele de magazie şi cele din Fişele de cont analitic din contabilitate.
Evidenţa cantitativă a bunurilor se ţine la gestiune cu ajutorul fişelor de magazie
care se aranjează în ordinea fişelor de cont analitic din contabilitate. În fişele de
magazie, înregistrările se fac zilnic de către gestionar sau persoana desemnată, pe baza
documentelor de intrare şi ieşire a bunurilor materiale. După înregistrare, documentele
respective se predau la contabilitate pe bază de borderou. În contabilitate, documentele
primite se înregistrează în Fişele de cont analitic pentru valori materiale şi se stabilesc
stocurile şi soldurile, după ce în prealabil s-a verificat modul de emitere şi completare a
documentelor privind mişcarea bunurilor. De asemenea, pe baza aceloraşi documente se
întocmesc Situaţiile centralizatoare privind intrările şi ieşirile de bunuri pentru
înregistrarea în contabilitatea sintetică.
Controlul înregistrărilor din contabilitatea analitică şi cea sintetică a bunurilor
materiale se asigură lunar cu ajutorul Balanţei analitice a valorilor materiale, întocmită
separat pentru fiecare cont de stocuri. În vederea întocmirii balanţelor analitice a
valorilor materiale este necesar ca, lunar, să se efectueze controlul asupra concordanţei
stocurilor scriptice din fişele de magazie cu cele din fişele de cont analitic pentru valori
materiale.
Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) este simplă şi prezintă
avantajul că poate furniza în orice moment date cu privire la existenţa şi mişcarea
bunurilor materiale. Are însă dezavantajul că necesită un volum mare de muncă
deoarece înregistrarea mişcărilor cantitative de bunuri se face atât în fişele de magazie
cât şi în fişele de conturi analitice de la contabilitatea stocurilor1.
c. Metoda global-valorică constă în ţinerea evidenţei bunurilor materiale numai
valoric, atât la nivelul gestiunii, cât şi în contabilitate. Controlul concordanţei
înregistrărilor din evidenţa gestiunii şi din contabilitate se efectuează numai valoric, la
perioade stabilite de unitate (decadal, chenzinal sau lunar). Această metodă se aplică, în
principiu, pentru evidenţa mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităţile de desfacere cu
amănuntul şi pentru alte bunuri, în cazul unităţilor care nu au dotarea tehnică
corespunzătoare.
Potrivit acestei metode, la evidenţa operativă a fiecărei gestiuni nu se mai
întocmeşte şi înregistrează mişcările de stocuri în fişa de magazie. Aceasta este înlocuită
cu Raportul de gestiune (formular tipizat specific din activitatea de comerţ), în care
zilnic sunt înregistrate valoric intrările şi ieşirile, pe baza documentelor justificative şi
se stabileşte soldul la sfârşitul zilei.
Raportul de gestiune se întocmeşte în două exemplare, din care exemplarul 1,
împreună cu documentele justificative, este transmis la compartimentul de contabilitate.

1
Pântea, I.P., ş.a., Contabilitatea analitică, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1984, p. 29.

40
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Aici se verifică legalitatea şi realitatea documentelor înscrise în raportul de gestiune,
preţurile, precum şi evaluarea împreună cu celelalte calcule, astfel că după ce se
constată corecta şi legala lor alcătuire se vizează şi se înregistrează în Fişa de cont
pentru operaţii diverse, ţinută pentru fiecare gestiune în parte.
Soldurile valorice ale mărfurilor şi ambalajelor aflate în gestiunea unităţilor de
desfacere cu amănuntul se verifică pe baza raportului de gestiune predat de unitate (un
exemplar) şi cu ocazia inventarierilor.
Deşi are o sferă de cuprindere mai redusă (se poate aplica numai la cazurile
amintite mai sus) această metodă prezintă mai multe avantaje, dintre care cel mai
semnificativ este eliminarea fişelor de cont analitic de la contabilitate, ceea ce are ca
rezultat reducerea volumului de muncă la acest compartiment.
De reţinut că, modalităţile de realizare ale acestor trei metode de organizare a
contabilităţii analitice sunt influenţate atât de metoda de tehnică contabilă utilizată
(„maestru şah” sau „pe jurnale”), cât şi de mijloacele tehnice folosite în prelucrarea
datelor.

Teste de autoevaluare:
1. Precizaţi care este semnificaţia noţiunii de stoc.
2. Prezentaţi conceptul de sistem de inventariere a stocurilor.
3. Care sunt avantajele/limitele metodelor de evaluare a elementelor de stocuri la
ieşirea din patrimoniu?
4. Precizaţi care sunt diferenţele între principalele metode de organizare a contabilităţii
analitice a stocurilor.

Teste – grilă:
1. La ieşirea din patrimoniu,conform reglementarilor contabile romanesti,
elementele de stocuri se evaluează prin:
a) metoda “costului mediu ponderat” (CMP);
b) metoda “primul intrat- primul ieşit” (FIFO);
c) metoda “ultimul intrat – primul ieşit” (LIFO);
d) metoda “costului de înlocuire” sau “următorul intrat – primul ieşit” (NIFO);
e) metoda “preţului cu amanuntul”;
f) metoda “costului standard” (prestabilit);
g) metoda “identificării specifice ” (IS).
R: a), b), c), e), f), g)

2. Pe baza afirmaţiilor de mai jos, precizaţi care sunt succesiunile de afirmaţii


corecte cu privire la avantajele metodei costurilor standard (prestabilite).
A. Costurile prestabilite servesc atât la înregistrarea ieşirilor cât şi a intrărilor în stoc, ceea
ce simplifică calculaţia şi reduce volumul de muncă.
B. Costurile sunt cunoscute pe durata unui exerciţiu .
C. La sfârşitul exerciţiului trebuie să se procedeze la o apropiere între rezultatele
analitice şi cele ale contabilităţii financiare cu scopul de a corela diferenţele de
evaluare a costurilor.
D. Valoarea stocurilor la sfârşitul perioadei de gestiune va fi cunoscută foarte repede.

41
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
E. Costurile prestabilite sunt şi baza controlului gestionar şi a evaluării (măsurării)
rezultatelor.
F. Costurile utilizate nu sunt costuri reale.
a) A; B; D; E
b) A; B; C; D
c) A; B; D; F
d) A; B; E; F
R: a)

3. Potrivit reglementărilor contabile româneşti, în cazul folosirii inventarului


permanent, contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza după una din
următoarele metode, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale unităţii
patrimoniale:
a) metoda operativ - contabilă (pe solduri);
b) metoda centralizatoarelor;
c) metoda valorică la locurile de depozitare;
d) metoda cantitativ – valorică (pe fişe de cont analitic);
e) metoda global – valorică.
R: a), d), e)

42
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
3. Contabilitatea analitică a cheltuielilor

Obiectiv fundamental:

• explicarea şi definirea noţiunilor folosite în contabilitatea analitică a


cheltuielilor.
Obiective operaţionale:
Obiective cognitive:
• să definească conceptele de consumaţiuni de valori, cheltuieli de producţie şi
costuri;
• să prezinte caracteristicile costului conform PCG francez din 1982;
• să clasifice cheltuielile de producţie.
Obiective afective:
• să discute pe marginea subiectelor supuse dezbaterii;
• să formuleze opinii şi păreri personale cu referire la puterea de influenţă a
managerului asupra cheltuielilor;
• să completeze informaţiile prin intermediul bibliografiei indicate.

Metode şi tehnici didactice:


Metode expozitive
§ explicarea;
§ descrierea.
Metode conversative
§ dialogul colectiv;
§ problematizarea.
Metode de explorare directă
§ observaţia;
§ studiul de caz.

Termeni cheie: consumaţiune, cheltuială, cost, indice de variabilitate a cheltuielilor..

43
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
3.1. Conceptele de consumaţiuni, cheltuieli de producţie şi costuri
Conceptul de la care se poate pleca în elaborarea teoriei calculaţiei contabile a
costurilor este cel de „consumaţiune”. În sprijinul acestei afirmaţii este invocat faptul
că „ceea ce se sustrage pieţei, spre a se produce bunuri destinate consumului curent sau
mijloace de producţie de lungă durată, sau pentru a se aduce la îndeplinire servicii, ceea
ce prin urmare se consumă ca bunuri şi energie, spre a se obţine alte valori, poartă
numele de consumaţiuni”1. Şi mai departe acelaşi autor consideră că „prin consumaţiuni
trebuie să înţelegem consumul de valori care cade în sarcina unei anumite perioade de
timp (lună, an)”2.
Referindu-se la noţiunea de consumaţiune, profesorul Dumitru Rusu afirma că:
„materiile şi materialele, mijloacele fixe şi forţa de muncă sunt valori care intră într-un
proces de producţie şi se consumă sub durata unei perioade de timp. Ele sunt, deci,
consumaţii în vederea obţinerii altor valori”3.
În funcţie de obiectul generator al consumaţiunii, distingem următoarele
categorii4:
a. Consumaţiunile productive se caracterizează prin faptul că se realizează în
sfera producţiei şi au un caracter necesar. Ele prezintă un interes deosebit pentru
calculaţia costurilor de producţie deoarece sunt singurele care contribuie la crearea de
noi produse, executarea de noi lucrări şi prestarea de noi servicii.
b. Consumaţiunile neutre sunt cele determinate de defecţiunile organizatorice
şi de conducere apărute în desfăşurarea procesului de producţie şi de desfacere. Se
cuprind aici consumaţiuni generate de întreruperea procesului de producţie din cauze
exogene şi endogene.
c. Consumaţiunile accidentale sunt cele cauzate de prevenirea unor calamităţi
sau accidente, ori de eforturile de înlăturare a urmărilor acestora (valori distruse de
calamităţi, comenzi anulate, creanţe prescrise, debitori insolvabili etc.).
d. Consumaţiunile cu caracter special se referă la acele valori consumate în
vederea realizării anumitor obiective sau acţiuni cu caracter special (activităţi educative,
sportive, cu caracter sanitar etc.).
În condiţiile actuale, când resursele de finanţare a consumurilor cresc, se admite
totuşi şi existenţa unor consumaţiuni cu caracter neutru, accidental şi special. Toate
aceste consumaţiuni şi altele asemănătoare, nu contribuie la crearea valorii, nu sunt
apreciate ca fiind necesare, fiind tratate drept cheltuieli ale perioadei5.
Excluderea unor asemenea consumaţiuni din calculul costului, după unele opinii,
creează aparenţa că în activitatea entităţii totul merge bine. Prin urmare, după aceste
opinii, consumaţiunile generate de activitatea nesatisfăcătoare a entităţilor se transformă
în elemente ale costului de producţie.

1
Voina, D., Contabilitate generală, Editura Academiei, Braşov, 1944, p. 359.
2
Voina, D., Op. cit., p. 359.
3
Rusu, D., Bazele contabilităţii, EDP, Bucureşti, 1980, p. 153.
4
Voina, D., Op. cit, p.371, Rusu, D., Op. cit, pp. 152-157, Petriş, R., Bazele contabilităţii, Editura Gorun,
Iaşi, 2002, pp. 157-158.
5
*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
23/12.01.2004.

44
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
„Când consumaţiile de valori – afirmă profesorul D. Rusu – afectează direct un
anumit produs finit, o anumită comandă, un lot sau o serie de produse, o fază de
fabricaţie ş.a., ele poartă denumirea de cheltuieli de producţie1”. Acestea apar în cursul
procesului de exploatare indiferent de modul cum se va finaliza activitatea productivă a
entităţii.
Sfera cheltuielilor de producţie cuprinde, pe lângă consumaţiunile propriu-zise
cu caracter productiv, şi cheltuielile adiţionale. Acestea nu sunt consumaţiuni, ci părţi
ale valorii adăugate, ca de exemplu: contribuţia la asigurările sociale, contribuţia la
fondul de şomaj şi altele. Numai cheltuielile de producţie reale, inclusiv cele adiţionale,
trebuie luate în considerare la determinarea costului2.
Cheltuielile de producţie, inclusiv cele adiţionale care formează costul
producţiei, nu pot fi confundate cu categoria „cheltuieli” în înţelesul ei larg, generic.
Potrivit definiţiilor de dicţionar, cheltuielile „reprezintă consumurile de mijloace
economice care se efectuează la exploatarea, întreţinerea şi administrarea de la o zi la
alta, în vederea menţinerii activelor angajate în organizarea unei activităţi economice”3.
Potrivit reglementărilor contabile româneşti, cheltuielile entităţii reprezintă
valorile plătite sau de plătit pentru4:
§ consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care beneficiază
entitatea;
§ cheltuieli cu personalul;
§ executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.
Cadrul general al IASB pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
defineşte cheltuielile ca fiind „diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau
creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele
decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari”5.
Noţiunea generală de „cheltuieli” o înglobează pe cea de plăţi, însă este mai
largă decât aceasta din urmă, care este strict rezervată ieşirilor efective de mijloace de
plată. Într-adevăr, cheltuielile exprimă, de asemenea, constatarea (sau înregistrarea în
cont) a unui fapt generator de cheltuieli în viitor, a unei datorii contractate, a unei
pierderi de valoare care trebuie să fie acoperită. În general, noţiunea de „cheltuieli” are
un înţeles mai cuprinzător decât noţiunea de „cheltuieli de producţie”.
Există şi păreri opuse6, potrivit cărora „cheltuiala” este o noţiune ce se referă nu
la procesul de fabricare a unui produs ci la cel de circulaţie, fiind generată de plăţile7
efectuate pe linia aprovizionării şi desfacerii. De aceea, o cheltuială se transformă în
cost numai pe măsură ce valorile achiziţionate se consumă în procesele de producţie,
devenind consumaţiuni de valori. De exemplu, cheltuielile suportate cu plata facturilor
furnizorilor de materiale nu se transformă în costuri, dacă acestea nu sunt introduse şi
consumate în producţie.

1
Rusu, D., Op. cit., p. 153.
2
Rusu, D., Op. cit., p. 153.
3
Buşe, G., coordonator, Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Editor Societatea Informaţia,
Bucureşti, 1994, p. 74.
4
*** OMFP nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 1080 din 30.11.2005.
5
*** Standardele Internaţionale de Contabilitate 2000, Editura Economică, Bucureşti, 2004, CG-25.
6
Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1997, pp. 26 – 27.
7
Noţiunea de plată are, în acest context, semnificaţia de achitare a valorii mărfurilor procurate.

45
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Cele două sfere – a consumaţiunilor şi a cheltuielilor de producţie – se întretaie,
dar nu se suprapun în întregime. Astfel, există cheltuieli de producţie care nu sunt
consumaţiuni propriu-zise şi pot să apară consumaţiuni care nu reprezintă cheltuieli de
producţie1.
La determinarea costului producţiei, practica economică are în vedere sfera
cheltuielilor producţiei, adică a cheltuielilor care formează costurile.
Privită din punct de vedere etimologic, noţiunea de cost este de origine latină şi
derivă din verbul „constare”, care înseamnă a stabili, a fixa. Din aceasta a derivat
termenul „costa”, având menirea să exprime cât s-a consumat pentru a obţine un obiect.
Ulterior, de la această noţiune s-a ajuns la cea de „cost”, folosită în acelaşi sens, în mod
curent, în literatura de specialitate străină. Astfel, în literatura americană şi engleză
întâlnim noţiunea de „cost”, în literatura germană „kosten”, în literatura italiană
„costi”, în literatura franceză „coût” etc. 2.
Potrivit definiţiilor de dicţionar, costurile „reprezintă ansamblul cheltuielilor
efectuate pentru obţinerea unui bun, executarea unei lucrări, prestarea unui serviciu”3 ,
sau „suma, exprimată în general în monedă, a cheltuielilor necesare pentru
achiziţionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu”4 .
În doctrina contabilă vest-europeană, în special cea franceză, costul se defineşte
ca fiind: „suma algebrică a cheltuielilor corespunzătoare unui element definit în cadrul
unei reţele contabile”5. Acest element poate fi un produs, o operaţie sau o funcţie.
În consonanţă cu această concepţie, conform Planului Contabil General francez
din 1982, costul se defineşte prin trei caracteristici independente una de alta, şi anume:
1. câmpul de aplicare;
2. momentul calculului;
3. conţinutul.
1. Câmpul de aplicare a costului poate fi foarte variat şi anume:
• o funcţie sau o subfuncţie economică a unei întreprinderi (aprovizionare,
producţie, desfacere, administraţie);
• un mijloc de exploatare, adică o maşină, un loc de lucru, un raion de magazin,
un canal de distribuţie etc.;
• o activitate, adică un lot de produse, un produs etc.;
• un centru de responsabilitate, adică un subsistem al organizaţiei pentru care se
poate determina un indicator de performanţă şi care dispune de o anumită autonomie în
ceea ce priveşte mijloacele de utilizat pentru a-şi îndeplini obiectivele.
2. Momentul calculului. Acest criteriu ne permite să distingem două tipuri de
costuri, şi anume:
• costul istoric, care este un cost calculat după ce au avut loc faptele care l-au
generat. Acesta este denumit şi cost real;
• costul prestabilit, care este un cost calculat înainte de a avea loc evenimentele
care-l vor genera. Acesta poate avea caracterul unor norme sau a unor simple previziuni.
După modul de calcul distingem: cost standard, cost de deviz şi cost previzional.

1
Rusu, D., Op. cit., p. 153.
2
Olariu, C., Studiul costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1971, p. 31.
3
Buşe, G., Op. cit., p. 103.
4
Bernard, Y., Colli, J.-C. , Vocabular economic şi financiar, în traducere de Eugenia şi Ioan Theodorof,
Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, p. 140.
5
Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion,, 2 édition, Dunod, Paris, 1994, p. 95.

46
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
3. Conţinutul. Pentru o perioadă determinată de timp, un cost poate fi calculat
fie prin însumarea tuturor cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară, fie prin
însumarea doar a unei părţi din acestea. Ca urmare, se pot distinge două categorii de
costuri:
§ costurile complete, care cuprind toate cheltuielile referitoare la obiectul de
calcul;
§ costurile parţiale, care se obţin prin includerea doar a unei părţi din
cheltuielile pertinente, în funcţie de problema de tratat.
Teoria şi, mai ales, practica economică atribuie adeseori noţiunilor de
„consumaţiune”, „cheltuială de producţie” şi „cost” sensuri dacă nu identice, cel puţin
asemănătoare.
Bazaţi pe necesitatea şi importanţa fundamentării ştiinţifice a terminologiei în
domeniul contabilităţii de gestiune, considerăm că noţiunea de „cost” nu este similară
cu cea de „cheltuială” şi cu atât mai mult cu cea de „consumaţiune”. Vom folosi
conceptul de „cheltuială”, şi nu cel de „cost”, pentru desemnarea unor consumaţiuni
aparţinând unei structuri organizatorice cu caracter economic şi care concură la
fabricarea produselor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor, atribuindu-i,
bineînţeles, sensul de „cheltuială de producţie”.
Costul de producţie reprezintă, deci, expresia bănească a consumaţiunilor
productive efectuate în scopul obţinerii unui produs, executării unei lucrări, prestării
unui serviciu la un moment dat, consumaţiuni care îmbracă forma cheltuielilor de
producţie (constituite atât din consumaţiuni propriu-zise, cât şi din cheltuieli
adiţionale).
În literatura şi practica economică din ţara noastră s-a înrădăcinat noţiunea de
preţ de cost pentru exprimarea de fapt a costului produsului, noţiune cu care nu se
poate însă suprapune.
Consultând literatura de specialitate străină constatăm folosirea numai a noţiunii
de „cost de producţie”. Astfel, în literatura şi în practica anglo-saxonă se foloseşte
noţiunea de „costs”, în literatura italiană „costi di protuzzioni”, în literatura germană
„producktions kosten”, iar în literatura franceză „coûts de production”.
Potrivit actualelor reglementări contabile româneşti „costul de producţie al unui
bun cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile şi
cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului”1. În normele contabile se face
următoarea precizare: „dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei,
construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie poate fi inclusă în
costurile de producţie, în măsura în care aceasta este legată de perioada de producţie.
În cazul includerii dobânzii în valoarea activelor, aceasta trebuie prezentată în notele
explicative”2.
Normele contabile care reglementează organizarea şi conducerea contabilităţii de
gestiune precizează: „costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi
costul de producţie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi
anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă

1
*** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 55, alin (1).
2
*** Ibidem, pct. 56, alin (1).

47
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie
alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora”1.
Potrivit aceloraşi norme contabile, dacă la costul de producţie se adaugă
cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere, repartizate raţional,
se obţine costul complet 2. De asemenea, în costul bunurilor, lucrărilor şi serviciilor se
mai pot include şi alte cheltuieli numai în măsura în care acestea reprezintă costuri
suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.
Din cele prezentate, se conturează clar legătura cauzală strânsă ce există între
consumaţiunile, cheltuielile de producţie şi costul producţiei.
Chiar dacă profitul este obiectivul prioritar al entităţii economice, nici o decizie
nu poate fi luată, nici o alegere de politică generală nu poate fi făcută, fără ca ele să se
„traducă” în termeni de costuri. Acestea, adică costurile, sunt cele ce ajută managerul
entităţii în utilizarea optimă a mijloacelor şi resurselor sale economice actuale şi
viitoare.

3.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie


Studiul cheltuielilor de producţie cuprinde un cadru propriu de probleme.
Soluţionarea lor conduce la stabilirea corectă a costului de producţie.
În contabilitatea de gestiune adaptată managementului modern, clasificarea
cheltuielilor de producţie se face potrivit unor criterii ştiinţifice, strict necesare şi, în
acelaşi timp, convenabile pentru atingerea obiectivelor sale, dintre care amintim:
• criteriul naturii economice a cheltuielilor;
• criteriul raportului în care se găsesc faţă de volumul producţiei;
• criteriul cerinţelor de postcalcul etc.
Separat de aceste criterii generale de clasificare a cheltuielilor de producţie, în
contabilitatea de gestiune operează, în funcţie de specificul activităţii unităţii
patrimoniale şi necesităţile de informare a decidenţilor, şi criterii specifice de clasificare
a acestora.
Dintre criteriile semnificative de clasificare a cheltuielilor, pot fi menţionate
următoarele:
1. Potrivit legii, contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după
natura lor, care se grupează astfel3:
a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:
Ø cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al
materialelor de natura obiectelor de inventar; costul de achiziţie al
materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea
energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor
vândute şi al ambalajelor;
Ø cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi; redevenţe, locaţii de
gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte

1
*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
23/12.01.2004.
2
*** Ibidem.
3
*** OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080 din 30/11/2005, pct. 219.

48
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
servicii executate de terţi (colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de
protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări,
detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii
bancare şi altele;
Ø cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte
cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);
Ø alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi;
despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii şi alte cheltuieli similare; cheltuieli
privind activele cedate şi alte operaţii de capital etc.);
b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii;
cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; diferenţele nefavorabile de curs valutar;
dobânzile privind exerciţiul financiar în curs; sconturile acordate clienţilor; pierderi din
creanţe de natură financiară şi altele;
c) cheltuieli extraordinare (calamităţi şi alte evenimente extraordinare).
Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite,
calculate potrivit legii, se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.
2. După natura muncii consumate, cheltuielile de producţie se împart în:
a) cheltuielile cu munca vie cuprind cheltuielile determinate de drepturile
cuvenite personalului entităţii. Tot în această categorie se mai cuprind şi contribuţia
unităţii la asigurările sociale, la fondul de asigurări sociale de sănătate şi la fondul de
şomaj, indemnizaţiile pentru detaşări şi transferări, primele de asigurare etc.
b) cheltuielile de muncă materializată sau materiale sunt formate din
consumurile de mijloace de producţie utilizate în procesul de producţie, cum ar fi:
consumul de materii prime, materiale, energie, apă şi alte utilităţi, materiale de natura
obiectelor de inventar etc.
3. După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor,
cheltuielile de producţie se clasifică în:
a) cheltuielile directe cuprind acele consumaţiuni care se pot repartiza direct în
costul unui anumit produs şi pentru care există posibilitatea de a apare ca poziţii
distincte în structura acestuia. Ele se mai numesc şi cheltuieli individuale sau specifice,
de exemplu: consumul de materii prime şi materiale, salarii directe, apă, aburi şi alte
utilităţi tehnologice directe etc.
Cheltuielile directe se caracterizează prin destinaţia lor bine precizată şi ele se
impută direct asupra produselor fabricate sau a lucrărilor executate şi a serviciilor
prestate. Caracteristica lor se poate înfăţişa astfel: în volumul total al cheltuielilor de
producţie, ponderea cheltuielilor directe pe unitatea de produs este invariabilă, volumul
lor total creşte proporţional cu creşterea producţiei1 , ca în figura nr. 3.1.

1
Rusu, D., Bazele contabilităţii, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 158.

49
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr.3.1 Cheltuieli directe
b) Cheltuielile indirecte se referă la fabricarea întregii producţii. Ele nu pot fi
incluse în costul produsului în momentul efectuării lor. Caracteristica lor se poate
înfăţişa astfel: în volumul total al cheltuielilor de producţie, greutatea lor specifică este
variabilă; la o creştere substanţială a producţiei, volumul lor rămâne neschimbat şi se
reduce pe unitatea de produs1, ca în figura nr. 3.2.

Figura nr. 3.2 Cheltuieli indirecte


Deoarece nu se pot identifica şi localiza nemijlocit pe fiecare produs, lucrare sau
serviciu ele se mai numesc şi cheltuieli comune. Exemplu: cheltuielile cu întreţinerea
şi funcţionarea utilajelor (CIFU) şi cheltuielile generale ale fiecărei secţii de
producţie (CGS). Tot în această categorie se mai cuprind şi cheltuielile generale de
administraţie (CGA), cât şi o parte din cheltuielile de desfacere şi cele financiare
(adică, costurile îndatorării care cuprind dobânzile şi alte cheltuieli suportate de
persoana juridică în legătură cu împrumutul de fonduri).
Clasificarea cheltuielilor în directe şi indirecte creează premisa delimitării şi
repartizării lor pe sectoare şi feluri de activităţi. De asemenea, aceste cheltuieli stau la
baza determinării costului unitar al produselor, lucrărilor sau serviciilor după metode de
tip „absorbant” sau „integral”, de unde şi denumirea de cheltuieli încorporabile.
4. Sub aspectul cerinţelor normării şi postcalculului costurilor, cheltuielile
de producţie se grupează pe elemente primare şi pe articole de calculaţie. Astfel, pentru
clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se foloseşte totdeauna o nomenclatură
unică, determinată de conţinutul lor economic, iar pentru clasificarea pe articole de
calculaţie se utilizează o nomenclatură diferenţiată pe ramuri ale economiei naţionale.
În cazul clasificării cheltuielilor pe elemente primare, nomenclatura utilizată în
etapa actuală la noi este următoarea:
a) materii prime şi materiale consumabile;

1
Rusu, D., Op. cit., p. 158.

50
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
b) deşeuri recuperabile (care se scad din totalul materiilor prime şi
materialelor);
c) amortizarea imobilizărilor;
d) alte cheltuieli materiale.
I. Total cheltuieli materiale (a - b + c + d)
e) salarii datorate;
f) contribuţia unităţii la asigurările sociale;
g) contribuţia unităţii la fondul de asigurări sociale de sănătate;
h) contribuţia unităţii la fondul de şomaj;
i) alte cheltuieli cu munca vie.
II. Total cheltuieli cu munca vie (e + f + g + h + i)
j) alte cheltuieli prevăzute de lege;
III. Total cheltuieli (I + II + j)
Clasificarea cheltuielilor de producţie pe elemente primare are numeroase
utilizări, întrucât aceasta asigură:
• posibilitatea determinării cheltuielilor pentru producţia obţinută;
• stabilirea unei legături organice între bugetul costurilor şi celelalte bugete;
• cunoaşterea ponderii elementelor de cheltuieli în totalul cheltuielilor de
producţie determinate la nivelul costului complet, arătând prin aceasta raportul dintre
munca materializată şi munca vie în cadrul unei unităţii patrimoniale;
• centralizarea la nivel macroeconomic a cheltuielilor în forma lor simplă pe
ramuri şi pe întreaga economie, în scopul studierii structurii costurilor. În acelaşi timp,
pe baza ei se pot face şi studii asupra gradului de automatizare şi de modernizare a
ramurilor economiei naţionale.
Evidenţa cheltuielilor de producţie este legată organic de necesitatea de a calcula
costul pe unitatea de produs. Gruparea cheltuielilor de producţie pe elemente primare nu
permite acest calcul, deoarece unele elemente nu pot fi individualizate pe produs în
momentul efectuării lor. Ca urmare, în evidenţa cheltuielilor de producţie şi calculul
costului unitar al produselor se utilizează clasificarea cheltuielilor pe articole de
calculaţie.
De regulă, nomenclatura articolelor de calculaţie îmbracă, pentru uzul general, o
formă minimală, având următoarele poziţii:
a) materii prime şi materiale consumabile directe;
b) materiale recuperabile (se scad);
c) salarii directe;
d) contribuţia unităţii la asigurările sociale şi la fondul de şomaj;
I. Cheltuieli directe (a – b + c + d)
e) cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;
f) cheltuieli generale ale secţiei;
II. Cheltuieli comune (e + f)
III. Cost de producţie (I + II)
g) cheltuieli generale de administraţie;
h) cheltuieli de desfacere;
i) cheltuieli financiare (dobânzile la capitalul împrumutat pentru finanţarea
achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie);
IV. Cost complet (III + g + h + i)

51
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
La nivelul întregii producţii a unităţii patrimoniale, suma cheltuielilor
determinate pe articole de calculaţie este egală cu suma cheltuielilor stabilite pe
elemente primare.
Gruparea cheltuielilor pe articole de calculaţie serveşte unor scopuri multiple,
între care:
• pentru calcularea costului normat cât şi a celui efectiv pe fiecare unitate de
produs;
• pentru normarea şi urmărirea reducerii costurilor producţiei în ansamblu cât
şi pe fiecare produs în parte;
• pentru separarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricaţie al
produselor de acele cheltuieli care privesc administraţia şi conducerea acestui proces,
precum şi de cele determinate de desfacerea produselor.
Nomenclatura-tip a articolelor de calculaţie nu trebuie considerată fixă.
Specificul ramurii se răsfrânge inevitabil asupra acesteia, şi anume cu cât o componentă
capătă o însemnătate mai mare în totalul cheltuielilor pe unitatea de produs, cu atât mai
puternică devine tendinţa de a evidenţia această componentă ca un articol distinct.
5. Cheltuielile de producţie se grupează şi în funcţie de dependenţa lor faţă de
volumul producţiei, astfel:
a) Cheltuielile variabile sau operaţionale sunt acelea a căror mărime se
modifică în funcţie de modificarea volumului fizic al producţiei. În această primă grupă
se includ, de exemplu: materii prime, materiale consumabile, salarii directe, contribuţii
privind asigurările şi protecţia socială etc. Matematic, cheltuielile variabile constituie o
funcţie (f) a volumului fizic al producţiei (Q) exprimată prin următoarele relaţii:
§ pentru cheltuielile variabile totale: ChV = f (Q )
f (Q )
§ pentru cheltuielile variabile unitare: chv =
Q
b) Cheltuielile fixe cunoscute şi sub denumirile de cheltuieli de structură sau
convenţional-constante, sunt acelea a căror mărime rămâne relativ neschimbată sau se
modifică în cazul creşterii sau micşorării volumului fizic al producţiei, dar în proporţii
neînsemnate. În această grupă se includ, de exemplu: chirii, taxe de asigurare,
întreţinere curentă, dobânzi, telefon, telex, furnituri de birou etc. Mărimea acestor
cheltuieli depinde în mare măsură de factorul timp (t), fapt pentru care ele sunt date de
relaţia:
ChF = f ( t )

Pentru exprimarea cifrică a comportamentului cheltuielilor, faţă de modificarea


volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat se utilizează indicele de variabilitate a
cheltuielilor1. Acest indice se poate exprima matematic astfel:
Ch1 ⋅ 100 Ch1 − Ch0
− 100 ⋅ 100
Ch0 Ch0
Iv = sau Iv =
Q1 ⋅ 100 Q1 − Q0
− 100 ⋅ 100
Q0 Q0

în care:

1
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, EDP, Bucureşti, 1980., pp. 29 – 30.

52
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Ch1 reprezintă cheltuielile totale din perioada curentă, care se iau în calcul;
Ch0 − cheltuielile totale din perioada de bază (precedentă);
Q1 − volumul fizic al producţiei din perioada curentă;
Q0 − volumul fizic al producţiei din perioada de bază (precedentă).
Cu ajutorul acestui indice, numit şi „grad de reacţie”1, se exprimă
comportamentul cheltuielilor totale faţă de variaţia volumului fizic al producţiei.
Gradul de reacţie, sau indicele de variabilitate al unei cheltuieli de producţie
oarecare, nu se manifestă constant în mai multe intervale de timp când au loc modificări
ale volumului fizic al producţiei. Astfel, el depinde atât de natura şi caracterul cheltuielii
de producţie, cât şi de mărimea variaţiei volumului fizic al producţiei.
După alţi autori, gradul de reacţie (indicele de variabilitate) poate fi exprimat cu
efecte sporite şi sub forma unui „coeficient de elasticitate al costului”2.
Elasticitatea sau variaţia, care depinde de mărimea influenţei cheltuielilor de
producţie, este definită ca o funcţie y = f(x) a unui oarecare punct de legătură, cu o
modificare relativă y determinată de o modificare x. Matematic, elasticitatea
cheltuielilor totale (EChT) se determină prin raportarea câtului primei derivate a funcţiei
la valoarea medie a acestuia, conform relaţiei:
dChT ChT
EChT = :
dQ Q
cu valori de la 0 la + ∞ şi în care:
• raportul dChT/dQ reprezintă câtul primei derivate a cheltuielilor totale de
producţie;
• ChT = f(Q), unde variabila este Q.
Când elasticitatea este:
• mai mare decât 1, cheltuielile variabile sunt progresive;
• mai mică decât 1, cheltuielile variabile sunt degresive;
• egală cu 1, cheltuielile variabile sunt proporţionale.
Analizând cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de
variabilitate putem distinge:
a) Cheltuielile proporţionale sunt acele cheltuieli variabile care se modifică
direct proporţional cu volumul fizic al producţiei. De acest tip sunt cheltuielile cu
materiile prime şi materialele directe, cele cu salariile directe etc. Atunci când se
reprezintă grafic, dreapta după care ele evoluează porneşte întotdeauna din punctul 0 al
sistemului de axe rectangulare, ca în figura nr. 3.3.

1
Mellerowicz, K., Kosten and Kostenrechnung, Theorie der Kosten, Berlin, 1963.
2
Heinen, E., Betriebswirtschaftliche Kostenlehre, III Aufl Wiesbaden, 1970, p. 149.

53
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr. 3.3 Cheltuieli proporţionale
Se observă că, la o dublare a volumului fizic al producţiei, de la 100 la 200
unităţi, se dublează şi valoarea cheltuielilor variabile, care cresc de la 200 lei la 400 lei.
Indicele de variabilitate va fi egal cu 1, şi anume:
400 ⋅100
− 100
I v = 200 =1
200 ⋅100
− 100
100
Pornind de la expresia funcţiei de producţie sub forma ecuaţiei liniare, relaţia
matematică va fi de forma:
y = ax ,

în care:
a reprezintă cheltuielile variabile unitare;
x − volumul fizic de producţie.
Rezultă că, orice modificare a volumului fizic x va determina o modificare
directă asupra cheltuielilor totale, în condiţiile menţinerii constantei a, adică a
cheltuielilor variabile unitare la acelaşi nivel.
Trebuie menţionat, însă, faptul că proporţionalitatea se menţine numai pe
anumite intervale de timp, când poate fi întreruptă de anumiţi factori perturbatori. De
exemplu, modificarea normelor de consum (de materiale sau de manoperă) determină
transformarea lor în cheltuieli proporţionale în salturi descendente sau ascendente.
În figurile nr. 3.4 şi nr. 3.5 se prezintă evoluţia cheltuielilor proporţionale în
salturi descendente şi ascendente, atât pentru cheltuielile totale, cât şi pentru cheltuielile
pe unitatea de produs.

Figura nr. 3.4 Cheltuieli proporţionale în salt descendent

54
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Se observă cum, în momentul apariţiei factorilor de influenţă amintiţi, se opreşte
brusc proporţionalitatea în punctele „N1” şi „N2” care continuă, apoi, reluată, pe altă
treaptă.

Figura nr. 3.5 Cheltuieli proporţionale în salt ascendent


b) Cheltuielile progresive sunt acea categorie de cheltuieli variabile care, pe
total, cresc într-o proporţie mai mare (mai rapid) decât volumul fizic al producţiei care
le-a ocazionat.
Cheltuielile progresive pot evolua în formă liniară, convexă sau concavă.
Faptul că indicele de variabilitate al acestor cheltuieli de producţie este totdeauna
supraunitar, i-a determinat pe unii specialişti să le numească cheltuieli peste
proporţional sau supraproporţionale1.
Grafic, evoluţia lor se prezintă ca în figura nr. 3.6.

Figura nr. 3.6 Cheltuieli progresive


Se observă că, la o dublare a volumului fizic al producţiei, de la 200 la 400
unităţi, cheltuielile variabile cresc de la 400 lei la 900 lei, depăşind proporţionalitatea cu
100 lei (900 - 800). Indicele de variabilitate este de 1,25, şi anume:
900 ⋅100
− 100
I v = 400 = 1,25
400 ⋅100
− 100
200
Pentru managerii entităţilor economice, cheltuielile progresive constituie un
indiciu al suprasolicitării capacităţilor de producţie sau al apariţiei unor factori care
pot compromite eficienţa economică a activităţii cum ar fi: scăderea calificării prin
încadrarea de personal necalificat, scăderea randamentului maşinilor etc. Ele pot să
1
Mellerowicz, K., Kosten und Kostenrechnung, Ediţia a-V-a, Berlin, New York, 1973, p. 287.

55
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
apară, însă, şi în situaţii normale, ca de exemplu cu ocazia punerii în funcţiune a unor
noi capacităţi de producţie, de regulă în perioada de până la atingerea parametrilor
proiectaţi.
Dat fiind faptul că indicele de creştere a producţiei este devansat de indicele de
creştere a cheltuielilor progresive totale, cheltuielile pe unitate de produs vor înregistra
creşteri, ceea ce în final va duce la reducerea profitului entităţii. În acest caz, sunt
necesare măsuri care să reducă la minimum perioadele de timp în care cheltuielile de
producţie evoluează progresiv.
c) Cheltuielile degresive sunt o categorie de cheltuieli variabile opuse celor
progresive, având specific faptul că, pe total, cresc într-o proporţie mai mică decât
volumul fizic al producţiei, fiind denumite şi cheltuieli subproporţionale (E.
Schmalenbach, K. Mellerowicz etc.).
Din categoria cheltuielilor degresive fac parte cheltuielile cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajului, cheltuielile cu salariile muncitorilor auxiliari etc. În funcţie de
modificarea volumului fizic al producţiei cheltuielile degresive pot evolua liniar sau
neliniar.
Indicele de variabilitate a cheltuielilor de producţie degresive, calculat după
relaţiile cunoscute, este mai mare decât 0 şi mai mic decât 1; de aceea este denumit în
literatura de specialitate şi indice de degresiune (Id).
Din prezentarea grafică a cheltuielilor degresive liniare, în figura nr. 3.7 se
observă cum, la o creştere de 5 ori a volumului fizic al producţiei, cheltuielile totale
cresc numai de circa 3 ori. Un aspect similar se constată şi la curba cheltuielilor
degresive unitare, trasată în aceeaşi figură, care la început este mai accentuată, ca efect
al degresiunii puternice determinate de mărimea cheltuielilor fixe, pentru ca apoi să
scadă lin, pe măsură ce aceasta afectează un număr mai mare de produse fabricate,
având tendinţa spre o valoare de circa 1,2 lei pe unitatea de produs.

Figura nr. 3.7 Cheltuieli degresive liniare


Pentru prezentarea cifrică a evoluţiei cheltuielilor de producţie degresive liniare
s-au avut în vedere elementele de calcul redate în tabelul nr. 3.1.

Tabelul nr. 3.1 Elemente de calcul


Volumul fizic al Cheltuieli pe unitatea de
Nr. crt. Cheltuieli totale
producţiei produs
0 1 2 3
1 0 200 -
2 200 400 2,00
3 400 600 1,50

56
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Volumul fizic al Cheltuieli pe unitatea de
Nr. crt. Cheltuieli totale
producţiei produs
0 1 2 3
4 600 800 1,33
5 800 1.000 1,25
6 1.000 1.200 1,20

Indicele de degresiune în acest caz va fi:


1.200 − 400
⋅100
Id = 400 = 0,5
1.000 − 200
⋅100
200
Cheltuielile degresive neliniare, spre deosebire de cele liniare, se caracterizează
prin aceea că, deşi cresc în proporţie mai mică decât creşte volumul fizic al producţiei,
ponderea lor nu se menţine constantă, oscilând în cadrul anumitor limite. Indicele de
degresiune este permanent subunitar, indiferent de gradul de variaţie.
Evoluţia cheltuielilor degresive neliniare, după cum se observă în exemplul luat
în figura nr. 3.8, se manifestă printr-o degresiune puternică.

Figura nr. 3.8 Cheltuieli degresive neliniare


Astfel, la o dublare a volumului fizic al producţiei, de la 300 la 600 unităţi,
cheltuielile totale de 1.200 lei nu se dublează ci se află sub nivelul corespunzător
proporţionalităţii de 2.400 lei, respectiv 2.040 lei. Acelaşi aspect se constată şi în cazul
cheltuielilor degresive neliniare pe unitatea de produs, care scad ca urmare a efectului
degresiei. Indicele de degresiune va fi:
2.040 − 1.200
⋅100
Id = 1.200 = 0,7
600 − 300
⋅100
300
Explicarea şi determinarea gradului de degresiune prezintă o importanţă
deosebită în activitatea de normare, urmărire, calculare şi analiză a costurilor. Cu toate
acestea, determinarea gradului de degresiune constituie o problemă destul de dificilă
datorită multitudinii factorilor de influenţă care acţionează asupra nivelului cheltuielilor
de producţie şi care trebuie separaţi.
Indicele de degresiune determinat cifric poate fi utilizat la:
• calculul creşterii procentuale a cheltuielilor subproporţionale;

57
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
• determinarea efectului degresiei asupra profitului entităţii1 .
În primul caz, pentru determinarea creşterii procentuale a cheltuielilor
degresive (Pchdg), se utilizează relaţia:
 Q − Q0 
Pchdg = I d ⋅  1 ⋅100 
 Q 0 
Utilizând datele din exemplul anterior se obţine:
 600 − 300 
Pchdg = 0,7 ⋅  ⋅100  = 70 ,
 300 
adică, procentul de creştere a cheltuielilor degresive este egal cu produsul dintre
indicele de degresiune şi procentul de creştere a volumului producţiei.
În cel de-al doilea caz, pentru determinarea efectului degresiei asupra profitului
entităţii, se utilizează relaţia:
Q 
E d = Chdg 0 ⋅  1 − 1 ⋅ (1 − I d )
 Q0 
în care:
Ed reprezintă efectul degresiunii;
Chdg0 − cheltuieli degresive totale ale perioadei de bază.
Utilizând datele, tot din exemplul anterior, se obţine:
 600 
E d = 1.200 ⋅  − 1 ⋅ (1 − 0,7 ) = 360
 300 
În anul curent profitul va fi, deci, mai mare decât în anul precedent cu 360 lei, ca
urmare a efectului degresiei. Deci, o evoluţie degresivă a cheltuielilor de producţie în
proporţie din ce în ce mai accentuată determină, implicit, profituri mai mari.
d) Cheltuielile regresive formează o categorie cu totul aparte de cheltuieli
variabile, având particularitatea de a scădea pe măsura creşterii volumului fizic al
producţiei, deosebindu-se astfel substanţial de cheltuielile degresive. Astfel de cheltuieli
de producţie se întâlnesc mai ales în industria siderurgică, unde consumul de
combustibil tehnologic este foarte mare la prima şarjă, când cuptoarele sunt reci,
micşorându-se mult în cazul şarjelor următoare. La fel se prezintă lucrurile şi în cazul
centralelor electrice de termoficare. Chiar cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor, cheltuielile comune ale secţiei şi cheltuielile generale de administraţie, care,
deşi sunt considerate cheltuieli fixe, pot deveni uneori regresive (în orice entitate
economică) sub acţiunea diverşilor factori de influenţă.
Caracterul regresiv al cheltuielilor variabile este temporar. Grafic, evoluţia
acestor cheltuieli se prezintă ca în figura nr. 3.9.

1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 37.

58
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr. 3.9 Cheltuieli regresive
Cheltuielile regresive se caracterizează prin faptul că ele înregistrează nivelul
maxim atunci când volumul fizic al producţiei se află la nivelul minim.
e) Cheltuielile flexibile sunt cheltuielile variabile care, sub influenţa diverşilor
factori, se comportă neregulat faţă de volumul fizic al producţiei (uneori sunt
proporţionale cu acesta, alteori cresc mai repede sau mai încet - ori chiar scad - când
volumul producţiei sporeşte etc.). Fracţionându-se intervalul total de timp pe
subintervale, în care se manifestă un anumit tip de evoluţie, cheltuielile flexibile se vor
confunda cu una din celelalte categorii de cheltuieli variabile la care s-au făcut referiri.
Redarea grafică a cheltuielilor de acest fel poate fi făcută ca în figura nr. 3.10.

Figura nr. 3.10 Cheltuieli flexibile


Asemenea cheltuieli variabile se întâlnesc în centralele termoelectrice şi electrice
de termoficare (cum ar fi consumul specific de combustibil).
În literatura de specialitate, în special cea franceză, este tratată şi o altă categorie
de cheltuieli, cunoscute sub denumirea de cheltuieli semivariabile1, adică cheltuieli
complexe (de exemplu: salariile personalului auxiliar) care conţin o parte variabilă şi o
parte fixă. Logica metodei impune separarea cheltuielilor semivariabile în cheltuieli
variabile şi cheltuieli fixe.
Să presupunem elementele de calcul redate în tabelul nr. 3.2:
Tabelul nr. 3.2 Elemente de calcul
Nr. Nivel de activitate
crt. Cheltuieli semivariabile
1.600 2.000 2.400 3.200
0 1 2 3 4 5
1. Salariile personalului auxiliar 6.800 8.000 9.200 11.600

1
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 148.

59
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Pe baza datelor prezentate în tabelul nr. 3.2 se obţine graficul din figura nr.
3.11.

Figura nr. 3.11 Cheltuieli semivariabile


Cunoscând pentru nivelele de activitate x mărimea cheltuielilor y este suficientă
determinarea valorilor a (cheltuieli variabile unitare) şi b (cheltuieli fixe totale),
parametrii dreptei de ecuaţie: y = ax + b. Dacă vom considera două nivele de producţie,
ecuaţiile celor două drepte vor fi:
y1 = ax1 + b
y 2 = ax2 + b

de unde:
y1 − y 2 = a ( x1 − x2 )
y1 − y 2
a=
x1 − x2

rezultând că partea variabilă va fi ax. Utilizând datele din situaţia prezentată în tabelul
nr. 3.2 se va obţine:
6.800 = a ⋅1.600 + b
11.600 = a ⋅ 3.200 + b
de unde rezultă: a = 3; b = 2.000.
Această rezolvare va permite gruparea cheltuielilor semivariabile în variabile şi
fixe, ca în tabelele nr. 3.3 şi nr. 3.4.
Tabelul nr. 3.3 Separarea cheltuielilor semivariabile totale în variabile şi fixe
Nr. Nivel de activitate
Cheltuieli semivariabile
crt. 1.600 2.000 2.400 3.200
0 1 2 3 4 5
1 Cheltuieli variabile totale 4.800 6.000 7.200 9.600
2 Cheltuieli fixe totale 2.000 2.000 2.000 2.000
3 Cheltuieli semivariabile totale 6.800 8.000 9.200 11.600

Tabelul nr. 3.4 Separarea cheltuielilor semivariabile unitare în variabile şi fixe


Nr. Nivel de activitate
crt. Cheltuieli semivariabile
1.600 2.000 2.400 3.200
0 1 2 3 4 5

60
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Nr. Nivel de activitate
crt. Cheltuieli semivariabile
1.600 2.000 2.400 3.200
0 1 2 3 4 5
1 Cheltuieli variabile unitare 3,00 3,00 3,000 3,000
2 Cheltuieli fixe unitare 1,25 1,00 0,833 0,625
3 Cheltuieli semivariabile pe 4,25 4,00 3,833 3,625
unitate de produs

Cheltuielile fixe au indicele de variabilitate zero (adică nu au de fapt indice de


variabilitate) şi sunt determinate, în general, de capacitatea de producţie a unităţii
patrimoniale.
Distingem în cadrul lor două categorii de cheltuieli, şi anume:
1. Cheltuielile fixe propriu-zise sunt acele cheltuieli a căror mărime rămâne
constantă, indiferent dacă, în cadrul unei capacităţi de producţie date, volumul fizic al
producţiei creşte sau scade. Aceste cheltuieli sunt, deci, ocazionate de simpla existenţă a
entităţii. Ele se pot totuşi modifica la intervale mari de timp sub acţiunea altor factori
(de exemplu, amortizarea).
2. Cheltuielile relativ fixe sunt acele cheltuieli a căror mărime manifestă o
sensibilitate mai mare faţă de modificarea volumului fizic al producţiei (furnituri de
birou, cheltuieli cu protecţia mediului înconjurător, salariile personalului de conducere,
tehnic, economic şi de altă specialitate etc.).
În totalul cheltuielilor de producţie, deşi fixe în raport cu volumul fizic al
producţiei, cheltuielile fixe au caracter variabil sub aspectul ponderii lor. Astfel, o
creştere a volumului fizic al producţiei nu influenţează totalul cheltuielilor fixe,
valoarea lor reducându-se numai pe unitatea de produs, după cum o scădere a volumului
fizic al producţiei atrage o creştere a cheltuielilor fixe pe unitatea de produs. Acest
aspect este reprezentat grafic în figura nr. 3.12.

Figura nr. 3.12 Cheltuieli fixe


Dacă avem în vedere şi în acest caz, expresia matematică a funcţiei producţiei y
= f(x) şi definiţia dată cheltuielilor fixe, putem determina şi ecuaţiile celor două drepte
(forma generală), şi anume:
• cheltuieli fixe totale: y = b;
b
• cheltuieli fixe unitare: y = .
x
în care b reprezintă o constantă în raport cu volumul producţiei, respectiv cheltuiala fixă
totală.

61
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Privită în ansamblu, tendinţa de creştere a cheltuielilor fixe totale este
determinată de creşterea gradului de mecanizare şi automatizare a proceselor de
producţie şi de alţi factori care caracterizează acest proces. În acest caz, efectul creşterii
care are loc sub aspectul volumului, ca urmare a folosirii mai bune a capacităţii de
producţie, se reflectă într-o reducere relativă a cheltuielilor fixe. Matematic, aceasta se
exprimă prin relaţia:
Q 
EChF = ChF0  1 − 1 ,
 Q0 
în care:
EChF reprezintă efectul obţinut;
ChF0 − cheltuielile fixe iniţiale (de bază).
Sub aspect grafic, relaţia anterioară se prezintă ca în figura nr. 3.13.

Figura nr. 3.13 Evoluţia cheltuielilor fixe sub acţiunea creşterii capacităţii de producţie
Cheltuielile fixe pot evolua uneori în salturi periodice, determinate de sporiri
(sau reduceri) ale capacităţii de producţie (investiţii sau desfiinţări a unor capacităţi de
producţie).
În funcţie de natura saltului şi evoluţia lui, cheltuielile fixe pot să apară sub
formă de:
• cheltuieli fixe în salt ascendent;
• cheltuieli fixe în salt descendent;
• cheltuieli fixe în salturi de interval.
Aceste aspecte sunt reprezentate grafic în figura nr. 3.14.
Dacă se analizează static cheltuielile fixe, respectiv mărimea lor neschimbată
într-o perioadă de timp, obţinem o imagine incompletă. De aceea, ele trebuie analizate
dinamic, ţinând seama de acţiunea tuturor factorilor de influenţă: modificări de preţuri,
modificări ale utilizării capacităţilor de producţie, schimbarea intensităţii producţiei,
gradul de calificare a forţei de muncă etc.

62
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr. 3.14 Cheltuieli fixe în salt
Studiul comportamentului cheltuielilor de producţie în raport cu evoluţia
volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat are implicaţii metodologice dar mai
ales economice deosebite.
Sub aspect metodologic, această împărţire în cheltuieli de structură (fixe) şi
cheltuieli operaţionale (variabile) stă la baza unor calcule, cum ar fi:
• determinarea marjelor şi a pragului de rentabilitate;
• determinarea rezultatului exerciţiului şi cu ajutorul „contului de profit sau
pierdere diferenţial”;
• calculul costurilor parţiale utilizând metoda direct- costing;
• determinarea regiei fixe nealocată costului;
• elaborarea calculelor previzionale de gestiune internă;
• analiza şi controlul costurilor prestabilite etc.
Sub aspect economic, această grupare a cheltuielilor prezintă o importanţă
deosebită în procesul decizional pe termen scurt vizând utilizarea optimă a mijloacelor
existente în entitatea economică. De exemplu, în cazul analizei unei investiţii pentru
dezvoltarea capacităţii de producţie, trebuie să se urmărească folosirea integrală a
capacităţii de producţie, care ştim că aduce o scădere a cheltuielilor fixe sub nivelul
celor existente. Nefolosirea integrală a capacităţilor de producţie se reflectă în apariţia
cheltuielilor fixe neproductive generate de această cauză, cunoscute în literatura de
specialitate sub denumirea de costuri neacoperite sau fără conţinut (leerkosten)1.
Relaţia de calcul utilizată va fi:
ChFc
ChFn = (Qm − Qi ) ,
Qm

în care:
ChFn reprezintă cheltuielile fixe totale neproductive;
Qm − cantitatea maximă ce se putea obţine;
Qi − cantitatea de produse obţinute;
ChFc − totalul cheltuielilor fixe generate în cazul folosirii utilajului la întreaga capacitate.
Pentru determinarea cheltuielilor fixe de producţie (ChFp) se va utiliza relaţia:
ChFc
ChFp = Qi
Qm

1
Olariu, C., Op. cit., p. 56.

63
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Numai exploatarea optimă a capacităţii de producţie are, deci, ca efect
repartizarea unor cote de cheltuieli fixe „convenabile” pe unitatea de produs şi imprimă
cheltuielilor variabile caracter proporţional.
Fiecare entitate este caracterizată printr-un anumit raport între cheltuielile fixe
(ChF) şi totalul cheltuielilor sale de producţie (ChT). Mărimea acestui raport exprimă
într-o formă aproximativă gradul de rigiditate (Gr) al entităţii. Relaţia de calcul va fi:
ChF
Gr =
ChT
De asemenea, se poate obţine o reducere a costurilor, pentru o anumită
capacitate de producţie dată, numai pe seama cheltuielilor care au caracter degresiv sau
constant faţă de variaţia volumului fizic al producţiei. Se ştie că acestea au tendinţa de a
deveni constante, cu efect favorabil asupra costului pe unitatea de produs, respectiv a
diminuării acestuia în cazul sporirii capacităţii de producţie, sau au efect negativ, prin
creşterea lui, în cazul scăderii capacităţii de producţie.
Cu toate acestea, implicaţiile sporirii continue a capacităţii de producţie fac ca,
de la o anumită limită, costul pe unitatea de produs să nu mai scadă ci să crească,
datorită tendinţei schimbării caracterului cheltuielilor constante în degresive, iar a celor
degresive în proporţionale sau progresive.
De aici, rezultă importanţa ce trebuie acordată costului de producţie ca indicator
de reglare a activităţii entităţii. Cunoaşterea comportamentului cheltuielilor de
producţie, fixe şi variabile, constituie, astfel, premisa de bază a gestiunii entităţii.
6. Din punctul de vedere al legăturii cu procesul de producţie, adică al
raportului lor faţă de procesul de producţie, în întregul său, se pot deosebi următoarele
categorii de cheltuieli:
a) Cheltuielile de bază sunt cele ocazionate de efectuarea operaţiilor tehnologice
de fabricare a produselor finite, numite şi cheltuieli tehnologice. Ele sunt legate direct
de procesul tehnologic, de obţinere a produselor finite. Se cuprind în această categorie
consumurile de materii prime şi materiale, salariile muncitorilor direct productivi,
asigurările şi protecţia socială aferente acestora etc.;
b) Cheltuielile de regie sunt cele ocazionate de organizarea, administrarea şi
servirea producţiei. Ele nu sunt legate direct de procesul tehnologic, dar servesc
activitatea de producţie a entităţii în general. Se cuprind în această categorie cheltuielile
generale ale secţiilor, cheltuielile generale de administraţie şi altele.
7. După gradul lor de omogenitate, cheltuielile de producţie se împart în:
a) Cheltuielile simple sunt formate dintr-un singur element de cheltuială, care nu
se mai poate descompune în alte componente (de exemplu: materii prime, salarii,
energie etc.). Deoarece ele nu se mai pot descompune în alte elemente de cheltuieli se
mai numesc şi cheltuieli monoelementare sau primare;
b) Cheltuielile complexe sau polielementare sunt formate din mai multe
elemente de cheltuieli simple. Sunt considerate cheltuieli complexe, de exemplu,
cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului, cheltuielile generale ale secţiei etc.
8. Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori,
cheltuielile de producţie se mai pot grupa şi în:
a) Cheltuielile productive sau eficiente sunt ocazionate de un proces de
producţie organizat şi desfăşurat în cadrul unor limite raţionale. Ele formează marea
majoritate a cheltuielilor dintr-o entitate economică;

64
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
b) Cheltuielile neproductive sau neeconomicoase (ineficiente) sunt acele
cheltuieli care depăşesc limitele cadrului normal stabilit pentru desfăşurarea procesului
de producţie şi care nu sunt necesare acestuia, fiind consecinţa unor încălcări ale
disciplinei tehnologice, contractuale etc.
9. În funcţie de momentul apariţiei lor, cheltuielile pot fi:
a) Cheltuielile curente sunt acelea care se produc şi se înregistrează în cursul
unei perioade de gestiune (consumurile de materii prime şi materiale, salariile,
amortizarea etc.);
b) Cheltuielile preliminate sunt, de fapt, cheltuielile de producţie care nu au avut
încă loc, având la bază calcule şi nu consumuri efective. Fac parte din această categorie
concediile de odihnă, premiile etc.;
c) Cheltuielile anticipate sunt consumaţiuni efectuate pe seama perioadelor
viitoare de gestiune (cheltuielile privind reparaţiile capitale neprevizibile,
abonamentele, chiriile şi alte cheltuieli efectuate anticipat). Ele se repartizează în cursul
lunilor viitoare asupra locurilor de cheltuieli care le-au ocazionat.
10. În funcţie de destinaţia lor (sau dacă avem în vedere funcţiile entităţii şi nu
structura organizatorică a acesteia), cheltuielile de producţie mai pot fi grupate în:
a) Cheltuielile de aprovizionare cuprind cheltuielile legate de cumpărarea şi
stocarea bunurilor patrimoniale;
b) Cheltuielile de fabricaţie sau de prelucrare cuprind cheltuielile generate de
activitatea de exploatare a unităţii patrimoniale;
c) Cheltuielile administrative cuprind cheltuielile care sunt ocazionate de
organizarea, administrarea şi servirea producţiei;
d) Cheltuielile de distribuţie sau de desfacere cuprind ansamblul cheltuielilor
efectuate pentru vânzarea produselor fabricate.
11. Conform normelor contabile privind organizarea şi conducerea contabilităţii
de gestiune, gruparea cheltuielilor în vederea calculării costurilor bunurilor,
lucrărilor, serviciilor şi al costurilor perioadei se face astfel1:
a) cheltuieli directe, acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de
calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie, centru etc.) încă
din momentul efectuării lor şi ca atare se includ direct în costul obiectelor respective.
Ele cuprind: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor directe consumate,
energia consumată în scopuri tehnologice, manopera directă (salarii, asigurări şi
protecţia socială etc.), alte cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte, acele cheltuieli care nu se pot identifica şi atribui direct
pe un anumit obiect de calculaţie ci privesc întreaga producţie a unei secţii sau a
persoanei juridice în ansamblul ei. Cheltuielile indirecte cuprind:
Ø regia fixă de producţie, formată din cheltuielile indirecte de producţie care
rămân relativ constante indiferent de volumul producţiei, cum ar fi:
amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor,
precum şi cheltuielile cu conducerea şi administrarea secţiilor;
Ø regia variabilă de producţie, care constă în cheltuielile indirecte de
producţie, care variază în raport cu volumul producţiei, cum ar fi: cheltuielile
indirecte cu consumul de materiale şi forţa de muncă.

1
*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.

65
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de
producţie.
c) cheltuieli de desfacere, acele cheltuieli ocazionate de vânzarea produselor
fabricate. Ele se adaugă la costul de producţie al produselor pentru care s-au efectuat,
iar în cazul în care identificarea lor nu este posibilă pe produs, acestea pot fi repartizate
asupra costului acestora proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în
funcţie de alte criterii;
d) cheltuieli generale de administraţie ce pot fi incluse în costul bunurilor în
măsura în care reprezintă cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile în forma şi în
locul în care se găsesc în prezent şi se justifică luarea lor în considerare în anumite
condiţii specifice de exploatare.
Cheltuielile perioadei, ce nu trebuiesc incluse în costul bunurilor, lucrărilor şi
serviciilor, sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri şi servicii
aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaţie stabilite
deoarece nu participă efectiv la obţinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea
activităţii în ansamblul ei.

3.3. Interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de gestiune


Pentru a conduce şi a lua decizii pe termen scurt şi lung, managerul entităţii
elaborează şi utilizează instrumente de asistare la adoptarea unei decizii. Un segment
important al acestor instrumente îl constituie calculaţia costurilor producţiei pe care se
bazează deciziile. Valoarea deciziilor depinde, aşadar, de natura şi calitatea costurilor
avute în vedere.
În cadrul contabilităţii financiare există o clasă distinctă de conturi pentru
reflectarea consumaţiunilor aferente perioadei curente. Este vorba de clasa 6 „Conturi
de cheltuieli” în care consumaţiunile sunt structurate după natura lor economică. Toate
conturile din această clasă colectează în debitul lor consumaţiunile care se fac în cursul
perioadei de gestiune (o lună), iar în credit consumaţiunile care au fost deduse întrucât
aparţin stocurilor sau privesc alte perioade de gestiune, după care restul cheltuielilor
sunt considerate ca fiind consumaţiuni ce urmează a fi suportate pe seama veniturilor
perioadei. Ca urmare, acestea sunt preluate în debitul contului 121 „Profit sau pierdere”.
În paralel cu aceste înregistrări, efectuate în cadrul contabilităţii financiare, în
contabilitatea de gestiune se efectuează o altă serie de înregistrări care urmăresc
determinarea costului producţiei obţinute şi a costului producţiei în curs de execuţie.
Toate aceste determinări se fac doar pentru o perioadă limitată, de obicei o lună de zile.
De aceea, atât conturile din clasa 6 „Conturi de cheltuieli”, cât şi conturile din clasa 9
„Conturi de gestiune” se soldează la sfârşitul lunii, fiind astfel pregătite pentru a
evidenţia consumaţiunile din perioada de gestiune următoare.
Deoarece în cadrul contabilităţii de gestiune se urmăreşte doar determinarea
prin conturi a costurilor producţiei, cheltuielile care sunt preluate spre retratare din
contabilitatea financiară se referă numai la cheltuielile de exploatare şi la o parte din
cheltuielile financiare şi cu amortizările şi provizioanele.
Soluţiile privind organizarea contabilităţii de gestiune presupun o legătură
intrinsecă între contabilitatea financiară şi cea de gestiune prin faptul că toate
cheltuielile, pe elemente primare înregistrate în debitul conturilor din clasa 6 „Conturi
de cheltuieli” se regăsesc desfăşurate pe articole de calculaţie în debitul conturilor din
grupa 92 „Conturi de calculaţie” a contabilităţii de gestiune. Pentru a se asigura această

66
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
legătură trebuie respectată regula potrivit căreia orice operaţiune înregistrată în
Registrul-Jurnal al contabilităţii financiare să se regăsească cu aceeaşi valoare şi în
Registrul-Jurnal al contabilităţii de gestiune în conturile sintetice şi analitice ale
acesteia. Acest obiectiv se realizează prin contarea şi preluarea dublă a documentului
contabil în Registrul-Jurnal, având o coloană în care se va specifica contul debitor al
contabilităţii de gestiune, contul creditor fiind întotdeauna 901 „Decontări interne
privind cheltuielile”. Întrucât pentru contabilitatea de gestiune important este ca
operaţiunea să ajungă şi la centrul de cost căruia îi aparţine, este necesar ca articolul
contabil să fie însoţit de codul centrului de cost.
O altă variantă presupune existenţa unui Registru-Jurnal unic din care
contabilitatea financiară şi cea de gestiune îşi extrag informaţiile ce le aparţin.
O eventuală neconcordanţă între datele preluate de contabilitatea financiară şi
cea de gestiune poate să provină din:
§ neculegerea simbolului contului debitor aferent contabilităţii de gestiune de la
operaţiunea efectuată în contabilitatea financiară;
§ necunoaşterea de către cel care culege datele a destinaţiei prestaţiilor efectuate
de terţi şi înregistrarea eronată a acestora.
Ansamblul „retratărilor“ efectuate cheltuielilor din contabilitatea financiară
pentru a obţine cheltuielile încorporabile în contabilitatea de gestiune pot fi rezumate ca
în figura nr. 3.15.
Cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară după Cheltuieli încorporabile
natura lor economică + Cheltuieli neîncorporabile
- Cheltuieli neîncorporabile - Cheltuieli supletive (sau suplimentare)
+ Cheltuieli supletive (sau suplimentare)
= Cheltuieli încorporabile = Cheltuieli înregistrate în contabilitatea
financiară după natura lor economică
Figura nr. 3.15 Modelul sintetic al legăturii dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea
de gestiune
Sintetic, modelul legăturii dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune se prezintă ca în figura nr. 3.161.
Această „retratare” a cheltuielilor de producţie este o etapă indispensabilă pentru
obţinerea unor costuri care să reprezinte expresia economică a condiţiilor de exploatare
ale entităţii economice. Atunci când ansamblul cheltuielilor încorporabile este delimitat
se poate efectua calculaţia propriu-zisă a costurilor producţiei.
Pentru a scoate în evidenţă corelaţiile dintre contabilitatea financiară şi
contabilitatea de gestiune, potrivit normelor contabile româneşti, prezentăm o aplicaţie
practică. Întrucât este dificil de a reda într-o formă monografică toate aspectele acestei
problematici, am selectat ceea ce este mai reprezentativ în articularea contabilităţii
financiare cu contabilitatea de gestiune.

1
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 24.

67
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Figura nr. 3.16 Legătura dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

Aplicaţie privind interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de


gestiune. S.C. „Venus” S.A. execută două produse finite A şi B. Procesul de producţie
este organizat în două secţii S1 şi S2. În secţia S1 se obţin 6.000 kg de semifabricat N.
Produsul A este obţinut prin prelucrarea a 4.000 Kg din semifabricatul N în secţia S2, în
timp ce produsul B este obţinut prin prelucrarea a 2.000 Kg din semifabricatul N, tot în
secţia S2. Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune este
prezentată în tabelul nr. 3.5.

68
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Tabelul nr. 3.5. Producţia în curs de execuţie de la începutul perioadei de gestiune
Nr.
Denumirea cheltuielilor Produsul A Produsul B
crt.

0 1 2 3

1 Cheltuieli cu materiile prime 12.000 10.000


2. Cheltuieli cu salariile personalului 10.000 7.000
3. Contribuţia privind asigurările şi protecţia socială 3.000 2.100
4. CIFU 2.800 1.500
5. CGS 2.500 1.200
6. TOTAL CHELTUIELI 30.300 21.800

Din procesul de producţie se obţin 5.000 bucăţi produs A şi 7.000 bucăţi produs
B. Costul de producţie prestabilit pentru produsul A este de 50 lei/buc, iar pentru
produsul B de 26 lei/buc. Nu se obţin rebuturi. Repartizarea cheltuielilor indirecte se
face prin procedeul suplimentării, varianta coeficienţilor multipli, utilizându-se
următoarele baze de repartizare:
• pentru CIFU – numărul de ore maşină, şi anume:
o 40.000 ore pentru produsul A
o 60.000 ore pentru produsul B
• pentru CGS – salariile directe aferente produselor A şi B;
• pentru CGA – costurile de producţie aferente produselor A şi B.
Conform listelor de inventariere, la sfârşitul perioadei de gestiune, la
inventarierea producţiei în curs de execuţie s-au înregistrat datele prezentate în tabelul
nr. 3.6.
Tabelul nr. 3.6. Producţia în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei de gestiune
Nr.
Denumirea cheltuielilor Produsul A Produsul B
crt.
0 1 2 3
1 Cheltuieli cu materiile prime 9.000 8.000
2. Cheltuieli cu salariile personalului 8.000 5.000
3. Contribuţia privind asigurările şi protecţia socială 2.400 1.500
4. CIFU 2.500 1.200
5. CGS 2.800 1.500
6. TOTAL CHELTUIELI 24.700 17.200

Datele înregistrate de contabilitatea financiară în conturile clasei a 6-a „Conturi


de cheltuieli” au fost preluate şi reclasate pe baza purtătorilor primari de informaţii. De
asemenea, respectându-se cu stricteţe regulile de aplicat în calculaţia costurilor, numai
cheltuielile de exploatare au fost retratate pentru ca această perioadă de gestiune să fie
afectată doar cu cheltuielile care privesc produsele obţinute. În urma retratării
cheltuielilor de exploatare se obţin datele din tabelul centralizator nr. 3.7.

69
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
Tabelul nr. 3.7 Retratarea cheltuielilor de exploatare
Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte
TOTAL
Nr.
Denumirea cheltuielilor 921/S1 921/S2 923/S1 923/S2 CHEL-
crt.
924 CGA 925 TUIELI
Semif. N Prod. A Prod. B CIFU CGS CIFU CGS
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
1 601 „Cheltuieli cu materiile prime“ 60.000 36.000 10.000 - - - - - - 106.000
2. 602„Cheltuieli cu materialele consumabile“ - 3.000 5.500 7.500 1.720 4.000 6.000 1.335,2 500 29.555,2
603 „Cheltuieli privind materialele de natura
3.
obiectelor de inventar“ - - - 1.000 800 2.500 1.000 900 1.000 7.200
4. 605 „Cheltuieli privind energia şi apa” - - - 2.000 600 7.000 1.800 1.200 1.000 13.600
626 „Cheltuieli poştale şi taxe de
5.
telecomunicaţii“ - - - - - - 1.200 - 1.200
6. 641 „Cheltuieli cu salariile personalului“ 36.000 45.000 55.000 - 9.000 - 10.000 12.000 6.000 173.000
6451 „Contribuţia unităţii la asigurările
7. -
sociale“ (19,75%) 7.110 8.887,5 10.862,5 1.777,5 - 1.975 2.370 1.185 34.167,5
6452 „Contribuţia unităţii pentru ajutorul de
8.
şomaj” (2,5%) 900 1.125 1.375 - 225 - 250 300 150 4.325
6453.1 „Contribuţia angajatorului pentru
9.
asigurările sociale de sănătate“ (7%) 2.520 3.150 3.850 - 630 - 700 840 420 12.110
6453.2 „Contribuţia angajatorului pentru
10. concedii şi indemnizaţii la asigurările sociale
de sănătate“ (0,75%) 270 337,5 412,5 - 67,5 - 75 90 45 1.297,5
6811„Cheltuieli de exploatare privind
11.
amortizarea imobilizărilor“ - - - 4.500 3.000 8.000 4.000 8.000 3.000 30.500
12. TOTAL CHELTUIELI 106.800 97.500 87.000 15.000 17.820 21.500 25.800 28.235,.2 13.300 412.955,2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Rezolvare:
Etapa I: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru semifabricatul
N în S1, redată în tabelul nr. 3.8.
Tabelul nr. 3.8 Fişa de calcul a costului semifabricatului N QN = 6.000 kg
Nr. COSTURI
Articole de calculaţie
crt. TOTALE UNITARE
0 1 2 3
1. Materii prime 60.000 10,00
2. Salarii directe 36.000 6,00
3. Contribuţii aferente salariilor directe 10.800 1,80
4. TOTAL CHELTUIELI DIRECTE 106.800 17,80
5 CIFU 15.000 2,50
6 CGS 17.820 2,97
7. TOTAL CHELTUIELI COMUNE 32.820 5,47
8. TOTAL COST DE PRODUCŢIE 139.620 23,27

Etapa II: repartizarea cheltuielilor indirecte aferente produselor finite A


şi B, redată în tabelele nr. 3.9. şi nr. 3.10.
Tabelul nr. 3.9. Repartizarea CIFU şi CGS din secţia S2
Nr. Purtătorul de CIFU CGS
crt. cheltuieli Br ks Ch Br ks Ch
0 1 2 3 4 5 6 7

1. Produsul A 40.000 0,215 8.600 45.000 0,258 11.610

2. Produsul B 60.000 0,215 12.900 55.000 0,258 14.190

3. TOTAL 100.000 x 21.500 100.000 x 25.800

Tabelul nr. 3.10. Repartizarea CGA


Nr. Purtătorul de CGA
crt. cheltuieli Br ks Ch
0 1 2 3 4

1. Produsul A 216.390 0,074 16.013,0


2. Produsul B 165.230 0,074 12.222,2
3. TOTAL 381.620 x 28.235,2
Etapa III: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru produsul
finit A în S2, redată în tabelul nr. 3.11.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Tabelul nr. 3.11 Fişă de calculaţie pentru produsul A QA= 5.000 buc.
Cheltuieli directe Cheltuieli comune
TOTAL
Nr. Materii COST DE
Explicaţii CGA
crt. prime şi Salarii CAS, CASS PRODUC
CIFU CGS
materiale directe şi AS ŢIE
directe
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Producţie în curs de
execuţie la începutul
perioadei 12.000 10.000 3.000 2.800 2.500 - 30.300
2. Semifabricat N din S1 40.000 24.000 7.200 10.000 11.880 - 93.080
3. Materii prime şi materiale
directe 39.000 - - - - - 39.000
4. Salarii directe - 45.000 - - - - 45.000
5. CAS, CASS şi AS - - 13.500 - - - 13.500
6. Cheltuieli comune - - - 8.600 11.610 - 20.210
7. TOTAL I 91.000 79.000 23.700 21.400 25.990 - 241.090
8. Producţie în curs de
execuţie la sfârşitul
perioadei 9.000 8.000 2.400 2.500 2.800 - 24.700
9. TOTAL II – COST DE
PRODUCŢIE 82.000 71.000 21.300 18.900 23.190 - 216.390
10. CGA - - - - - 16.013 16.013
11. TOTAL COST
COMPLET 82.000 71.000 21.300 18.900 23.190 16.013 232.403
12. COST UNITAR 3,78
16,40 14,20 4,26 4,64 3,20 46,48

Etapa IV: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru produsul finit B


în secţia S2, redată în tabelul nr. 3.12
Tabelul nr. 3.12 Fişă de calculaţie pentru produsul B QB= 7.000 buc.
Cheltuieli directe Cheltuieli comune
TOTAL
Nr. Materii
Explicaţii CAS, CGA COST DE
crt. prime şi Salarii
CASS şi CIFU CGS PRODUCŢIE
materiale directe
AS
directe
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Producţie în curs de
execuţiela începutul
perioadei 10.000 7.000 2.100 1.500 1.200 - 21.800
2. Semifabricat N din S1 20.000 12.000 3.600 5.000 5.940 - 46.540
3. Materii prime şi materiale
directe 15.500 - - - - - 15.500
4. Salarii directe - 55.000 - - - - 55.000
5. CAS, CASS şi AS - - 16.500 - - - 16.500
6. Cheltuieli comune - - - 12.900 14.190 - 27.090

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Cheltuieli directe Cheltuieli comune
TOTAL
Nr. Materii
Explicaţii CAS, CGA COST DE
crt. prime şi Salarii
CASS şi CIFU CGS PRODUCŢIE
materiale directe
AS
directe
0 1 2 3 4 5 6 7 8
7. TOTAL I 45.500 74.000 22.200 19.400 21.330 - 182.430
8. Producţie în curs de
execuţie la sfârşitul
perioadei 8.000 5.000 1.500 1.200 1.500 - 17.200
9. TOTAL II - COST
PRODUCŢIE 37.500 69.000 20.700 18.200 19.830 - 165.230
10. CGA - - - - - 12.222,2 12.222,2
11. TOTAL COST
COMPLET 37.500 69.000 20.700 18.200 19.830 12.222,2 177.452,2
12. COST UNITAR 5,.36 9,86 2,96 2,60 2,83 1,75 25,36

Etapa V: pentru a demonstra interfaţa dintre contabilitatea financiară şi


contabilitatea de gestiune la operaţiile din fluxul de alocare a
resurselor, în tabelul nr. 3.13 se prezintă înregistrarea acestor
operaţii, paralel în cele două circuite ale contabilităţii.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Tabelul nr. 3.13. Interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de gestiune
Contabilitate financiară Contabilitate de gestiune

1. 711 = % 52.100 1a. % = 901 52.100


331.A 30.300 933.A 30.300
331.B 21.800 933.B 21.800
Înregistrat, scăderea din gestiune a valorii producţiei în 1b. 921.A = 933.A 30.300 30.300
curs de execuţie la începutul lunii de 52.100 lei. 921.B = 933.B 21.800 21.800
Înregistrat, cheltuielile aferente producţiei în curs
de execuţie la începutul prioadei de gestiune de
52.100 lei.
2. 601 = 301 106.000 106.000 2. 921 = 901 106.000 106.000
Înregistrat, consumul de materii prime evaluate la 921/S1.N – 60.000
106.000 lei, conform centralizatoarelor bonurilor de 921/S2.A – 36.000
consum. 921/S2.B – 10.000
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
cu materiile prime de 106.000 lei.
3. 602 = 302 29.555,2 29.555,2 3. % = 901 29.555,2
Înregistrat, consumul de materiale consumabile evaluate 921 8.500
la valoarea de înregistrare de 29.555,2 lei, conform 921/S2.A – 3.000
centralizatoarelor bonurilor de consum. 921/S2.B – 5.500 19.220
923
923/S1.CIFU – 7.500
923/S1.CGS – 1.720
923/S2.CIFU – 4.000
923/S2.CGS – 6.000 1.335,2
924/CGA 500
925
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
cu materiale consumabile de 29.555,2 lei

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


4. 603 = 303 7.200 7.200 4. % = 901 7.200
Înregistrat transferul materialelor de natura obiectelor 923 5.300
de inventar de 7.200 lei, conform bonului de transfer, 923/S1.CIFU – 1.000
din depozit în folosinţă. 923/S1.CGS – 800
923/S2.CIFU – 2.500
923/S2.CGS – 1.000
924/CGA 900
925 1.000
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu
materialele de natura obiectelor de inventar de
7.200 lei.
5. % = 401 16.184 5. % = 901 13.600
605 13.600 923 11.400
923/S1.CIFU – 2.000
4426 2.584 923/S1.CGS – 600
Înregistrat, valoarea consumurilor de energie şi apă de 923/S2.CIFU – 7.000
13.600 lei, TVA 19%, conform jurnalului pentru 923/S2.CGS – 1.800
cumpărări. 924/CGA 1.200
925 1.000
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu
energia şi apa de 13.600 lei.

6. % = 401 1.428 6. 924/CGA = 901 1.200 1.200


626 1.200 Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu
4426 228 serviciile poştale şi de telecomunicaţii de 1.200 lei.
Înregistrat, valoarea serviciilor poştale şi a taxelor de
telecomunicaţii facturate de 1.200 lei, TVA 19%.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


7. 641 = 421 173.000 173.000 7. % = 901 173.000
Înregistrat, nivelul brut al drepturilor salariale cuvenite 921 136.000
personalului conform statelor de plată de 173.000 lei. 921/S1.N – 36.000
921/S2.A – 45.000
921/S2.B – 55.000
923 19.000
923/S1.CGS – 9.000
923/S2.CGS – 10.000
924/CGA 12.000
925 6.000
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
cu salariile de 173.000 lei.
8. 6451 = 4311 34.167,5 34.167,5 8. % = 901 34.167,5
Înregistrat contribuţia unităţii privind asigurările sociale 921 26.860
(19,75%), de 34.167,5 lei. 921/S1.N – 7.110
921/S2.A – 8.887,5
921/S2.B – 10.862,5
923 3.752,5
923/S1.CGS – 1.775,5
923/S2.CGS – 1.975
924/CGA 2.370
925 1.185

Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare


privind contribuţia unităţii la asigurările sociale
de 34.167,5 lei.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


9. 6453.1 = 4313.1 12.110 12.110 9. % = 901 12.110
Înregistrat contribuţia unităţii la constituirea fondului 921 9.520
social de sănătate (7%), de 12.110 lei. 921/S1.N – 2.520
921/S2.A – 3.150
921/S2.B – 3.850
923 1.330
923/S1.CGS – 630
923/S2.CGS – 700
924/CGA 840
925 420
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
privind contribuţia unităţii la asigurările
sociale de sănătate de 12.110 lei.
10. 6453.2 = 4313.2 1.297,5 1.297,5 10. % = 901 1.297,5

Înregistrat contribuţia unităţii pentru concedii şi 921 1.020


indemnizaţii la asigurările sociale de sănătate 921/S1.N – 270
(0,75%), de 1.297,5 lei. 921/S2.A – 337,5
921/S2.B – 412,5
923 142,5
923/S1.CGS – 67,5
923/S2.CGS – 75
924/CGA 90
925 45
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
privind contribuţia unităţii pentru concedii şi
indemnizaţii la asigurările sociale de sănătate
de 1.297,5 lei.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


11. 6452 = 4371 4.325 4.325 11. % = 901 4.325
Înregistrat contribuţia unităţii la constituirea fondului de 921 3.400
şomaj (2,5%), de 4.325 lei. 921/S1.N – 900
921/S2.A – 1.125
921/S2.B – 1.375
923 475
923/S1.CGS – 225
923/S2.CGS – 250
924/CGA 300
925 150
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
privind contribuţia unităţii la constituirea fondului de
şomaj de 4.325 lei.
12. 6811 = 281 30.500 30.500 12. % = 901 30.500
Înregistrat amortizarea imobilizărilor corporale de 30.500 923 19.500
lei. 923/S1.CIFU – 4.500
923/S1.CGS – 3.000
923/S2.CIFU – 8.000
923/S2.CGS – 4.000
924/CGA 8.000
925 3.000
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu
amortizarea imobilizărilor de 30.500 lei.
13. 345 = 711 432.000 432.000 13. 931 = 902 432.000 432.000
345/A – 250.000 931.A – 250.000 902.A – 250.000
345/B – 182.000 931.B – 182.000 902.B – 182.000
Înregistrat recepţionarea produselor finite evaluate la Înregistrat recepţia la cost de producţie prestabilit a
preţul prestabilit de 432.000 lei. produselor finite obţinute:
Produs A = 5.000 buc ⋅ 50 lei/buc = 250.000 lei
Produs B = 7.000 buc ⋅ 26 lei/buc = 182.000 lei

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


14. 14. 921 = 923 32.820 32.820
921/SI.N – 32.820 923/S1.CIFU – 15.000
923/S1.CGS – 17.820

Înregistrat repartizarea cheltuielilor comune (CIFU,


CGS) aferente secţiei S1 asupra semifrabricatului N
(vezi Tabelul nr. 4.48)

15. 15. 921 = 923 21.500 21.500


921/S2.A – 8.600 923/S2.CIFU – 21.500
921/S2.B – 12.900

Înregistrat repartizarea CIFU aferent secţiei S2 asupra


produselor A şi B (vezi Tabelul nr. 4.49)
16. 16. 921 = 923 25.800 25.800
921/S2.A – 11.610 923/S2.CGS –25.800
921/S2.B – 14.190

Înregistrat repartizarea CGS aferent secţiei S2 asupra


produselor A şi B (vezi Tabelul nr. 4.49.)

17. 341 = 711 139.620 139.620 17.


Înregistrat la sfârşitul lunii costul efectiv al
semifabricatelor de 139.620 lei
18. 711 = 341 139.620 139.620 18. 921 = 921 139.620 139.620
921/S2.A – 93.080 921/S1.N – 139.620
Înregistrat scăderea din gestiune a semifabricatelor 921/S2.B – 46.540
evaluate la 139.620 lei / 6.000 kg = 23,27 lei/kg
Înregistrat decontarea consumurilor interne de
semifabricat N, utilizate pentru produsele finite A şi B,
astfel:
-Produs A = 4.000 kg ⋅ 23,27 lei/kg = 93.080 lei
-Produs B = 2.000 kg ⋅ 23,27 lei/kg = 46.5 40 lei

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


19. 19. 921 = 924 28.235,2 28.235,2
921/A – 16.013 924/CGA – 28.235,2
921/B – 12.222,2

Înregistrat repartizarea CGA asupra produselor


A şi B (vezi Tabelul nr. 4.50)

20. 331.A = 711 24.700 24.700 20. 933.A = 921.A 24.700 24.700
331.B = 711 17.200 17.200 933.B = 921.B 17.200 17.200
Înregistrat la sfârşitul perioadei, valoarea producţiei în curs de Înregistrat la sfârşitul perioadei, valoarea
execuţie de 41.900 lei. producţiei în curs de execuţie de 41.900 lei.
21. 21. 902 = 925 13.300 13.300
Înregistrat decontarea cheltuielilor de desfacere
de 13.300 lei, ca fiind ale perioadei.
22. 22. 901 = 902 13.300 13.300
Înregistrat, închiderea conturilor de gestiune
pentru partea ce reprezintă cheltuielile de
desfacere de 13.300 lei.

23. 23 902 = 921 409.855, 409.855,


902.A – 232.403 921.A – 232.403
2 2
902.B – 177.452,2 921.B – 177.452,2
Înregistrat decontarea costului efectiv al
produselor finite de 409.855,2 lei

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


24. 348 = 711 22.144,8 22.144,8 24. 903 = 902 22.144,8 22.144,8
348.A – 17.597 903.A – 17.597 902.A – 17.597
348.B – 4.547,8 903.B – 4.547,8 902.B – 4.547,8
Înregistrat diferenţele de cost favorabile stabilite după Înregistrat diferenţele de cost favorabile privind
determinarea costului efectiv al produselor finite de 432.000 produsele finite de 22.144,8 lei
– 409.855,2 = 22.144,8 lei.
Produs A Produs B
Cost prestabilit 250.000 182.000
Cost efectiv 232.403 177.452,2
Diferenţă
17.597 4.547,8
favorabilă
25. 25. 901 = 931 432.000 432.000
901.A – 250.000 931.A – 250.000
901.B – 182.000 931.B – 182.000
Înregistrat închiderea conturilor de gestiune cu
partea din cheltuielile de exploatare ce priveşte
costul produselor finite, de 432.000 lei.
26. 26. 901 = 903 22.144,8 22.144,8
903.A – 17.597
903.B – 4.547,8
Înregistrat închiderea conturilor de gestiune cu
partea din cheltuielile de exploatare ce priveşte
diferenţele de preţ favorabile privind produsele
finite, de 22.144,8 lei.
27. 27. 902 = % 41.900
933.A 24.700
933.B 17.200
Înregistrat închiderea contului 933
28. 28. 901 = 902 41.900 41.900
Înregistrat închiderea conturilor 901 şi 902.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Dacă avem în vedere înregistrările din jurnal, un extras din Cartea-Mare, în
formă abreviată pentru conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune” puse în funcţiune se
prezintă astfel:
D 901 C D 921/S1.N C
13.300 52.100 60.000 139.620
432.000 106.000 36.000
22.144,8 29.555,2 7.110
41.900 7.200 2.520
13.600 900
1.200 270
173.000 32.820
34.167,5 139.620 139.620
12.110
4.325 Ø
1.297,5
30.500
465.055,2 465.055,2
Ø
D 902 C D 903 C
13.300 432.000 22.144,8 22.144,8
409.855,2 13.300 22.144,8 22.144,8
41.900 22.144,8 Ø
41.900
465.232,2 465.232,2
Ø
D 921.A C D 921.B C
30.300 24.700 21.800 17.200
36.000 232.403 10.000 177.452,2
3.000 5.500
45.000 55.000
8.887,5 10.862,5
3.150 3.850
1.125 1.375
337,5 412,5
8.600 12.900
11.610 14.190
93.080 46.540
16.013 12.222,2
257.103 257.103 194.652,2 194.652,2
Ø Ø
D 923/S1.CIFU C D 923/S2.CIFU C
7.500 15.000 4.000 21.500
1.000 2.500
2.000 7.000
4.500 8.000
15.000 15.000 21.500 21.500
Ø Ø

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


D 923/S1.CGS C D 923/S2.CGS C
1.720 17.820 6.000 25.800
800 1.000
600 1.800
9.000 10.000
1.777,5 1.975
630 700
225 250
67,5 75
3.000 4.000
17.820 17.820 25.800 25.800
Ø Ø
D 924/CGA C D 925 C
1.335,2 28.235,2 500 13.300
900 1.000
1.200 1.000
1.200 6.000
12.000 1.185
2.370 420
840 150
300 45
90 3.000
8.000 13.300 13.300
28.235,2 28.235,2 Ø
Ø
D 931.A C D 931.B C
250.000 250.000 182.000 182.000

250.000 250.000 182.000 182.000


Ø Ø
D 933.A C D 933.B C
30.300 30.300 21.800 21.800
24.700 24.700 17.200 17.200
55.000 55.000 39.000 39.000
Ø Ø

Teste de autoevaluare:
1. Definiţi şi clasificaţi consumaţiunile de valori.
2. Definiţi şi clasificaţi cheltuielile de producţie.
3. Precizaţi obiectivele retratării cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară
înainte de a fi incluse în costuri.

Teste - grilă:
1. Cheltuielile de producţie se împart, după natura muncii consumate, în:
a) cheltuieli cu munca vie şi cheltuieli de muncă materializată;
b) cheltuieli cu salariile personalului şi cheltuieli privind asigurările şi protecţia
socială.
R: a)

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


2. După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor,
cheltuielile de producţie se clasifică în:
a) cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte;
b) cheltuieli comune şi cheltuieli de desfacere;
c) cheltuieli indirecte şi cheltuieli generale de administraţie.
R: a)

3. Sunt cheltuieli calculate:


a) cheltuielile preliminate;
b) cheltuielile cu uzura;
c) cheltuielile anticipate;
d) cheltuielile etalate;
e) cheltuielile abonate.
R: a), d), e)

4. Sunt directe cheltuielile care:


f) se impută treptat asupra produselor fabricate sau a lucrările executate şi a
serviciilor prestate;
g) nu se pot individualiza cu uşurinţă;
h) în volumul total al cheltuielilor de producţie, au ponderea pe unitatea de
produs invariabilă, iar în volumul total creşte proporţional cu creşterea
producţiei.
R: c)

5. Sunt indirecte cheltuielile care:


a) pot fi incluse în costul total produsului în momentul efectuării lor;
b) în volumul total al cheltuielilor de producţie au greutatea specifică variabilă;
la o creştere substanţială a producţiei, volumul lor rămâne neschimbat şi se
reduce pe unitatea de produs;
c) se referă la fabricarea unui produs.
R: b)

6. Analizând cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de variabilitate


distingem:
a) cheltuieli proporţionale;
b) cheltuieli proporţionale în salturi ascendente;
c) cheltuieli proporţionale în salturi descendente;
d) cheltuieli progresive;
e) cheltuieli degresive;
f) cheltuieli regresive;
g) cheltuieli flexibile.
R: a), d), e), f), g)

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


7. Cheltuielile fixe se împart, în funcţie de modificarea volumului fizic al producţiei,
în:
a) cheltuieli fixe în salt ascendent şi cheltuieli fixe în salt descendent;
b) cheltuieli fixe propriu-zise şi cheltuieli relativ fixe;
c) cheltuieli fixe productive şi cheltuieli fixe neproductive.
R: b)

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


4. Afectarea şi repartizarea cheltuielilor de producţie în abordarea lor
analitică

Obiectiv fundamental:

• să cunoască procedeele de identificare a cheltuielilor şi cum are loc


repartizarea lor.

Obiective operaţionale:
Obiectivele cognitive:
• să definească noţiunile de centre de analiză şi unităţile de măsură ale
activităţii;
• să descrie modul de efectuare a repartizării primare şi a celei secundare a
cheltuielilor de producţie;
• să prezinte cele mai utilizate procedee de identificare a cheltuielilor şi de
repartizare a lor.
Obiective afective:
• să manifeste interes faţă de tema supusă dezbaterii prin formularea de
întrebări;
• să compare modelele europene de afectare şi repartizare a cheltuielilor cu cel
românesc;
• să argumenteze afirmaţiile privitoare la subiectul dezbaterii.

Metode şi tehnici didactice:


Metode expozitive
§ explicarea;
§ descrierea.
Metode conversative
§ dialogul;
§ conversaţia;
§ problematizarea.
Metode de explorare directă
§ observaţia;
§ studiul de caz.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Termeni cheie: centrul de analiză, repartizare primară/secundară, unitate de bază de
repartizare (UBR),coeficientul de suplimentare, indice (cifră) de
echivalenţă, produs principal/secundar.

4.1. Centrele de analiză şi unităţile de măsură ale activităţii


În literatura de specialitate străină, centrul de analiză este definit ca fiind „o
subdiviziune contabilă a întreprinderii în care sunt analizate şi regrupate elementele de
cheltuieli indirecte înainte de includerea lor în costuri”1, în timp ce în Planul Contabil
General francez din 1982 acestea sunt definite ca fiind „centre de lucru ale întreprinderii
(birouri, magazine, ateliere) organizate în vederea îndeplinirii funcţiilor economice
(administraţie, producţie, distribuţie).
Împărţirea entităţii economice în centre de analiză corespunde unei prealabile şi
indispensabile puneri la punct a obiectivelor contabilităţii de gestiune.
Crearea centrelor de analiză presupune respectarea următoarelor criterii:
• centrele de analiză trebuie să corespundă, pe cât posibil, unor structuri
organizatorice şi funcţionale reale ale entităţii sau unei responsabilităţi;
• cheltuielile de producţie colectate pe un centru de analiză trebuie să aibă un
comportament comun şi să fie posibilă determinarea unei unităţi de măsură a activităţii
fiecărui centru de analiză.
Deoarece nu întotdeauna este posibilă măsurarea activităţii unui centru, se
poate face o primă grupare a lor după nevoile analizei şi controlului costurilor astfel:
Centrul de lucru sau de activitate este acel centru care rezultă dintr-o
organigramă a unei entităţi şi care corespunde unei diviziuni a acesteia (secţii, ateliere,
magazine, birouri etc.).
Centrul de responsabilitate corespunde unui centru de analiză în care a fost
desemnat un responsabil ce dispune de o delegare de autoritate asupra resurselor
materiale, financiare, umane şi de o putere de negociere asupra obiectivelor. Activitatea
centrului trebuie să poată fi măsurată cu scopul de a controla rezultatele şi de a le
compara cu previziunile făcute pentru eliminarea eventualelor diferenţe sau pentru a le
corecta.
Centrul de cost corespunde unui centru de responsabilitate pentru care
obiectivele contabilităţii de gestiune sunt stabilite în termeni de cost. El vizează, în
general, o categorie de cheltuieli (sau o anumită cheltuială) ce se efectuează şi care să
poată fi comparată cu o previziune în scopul determinării abaterilor.
Centrul de profit corespunde unui centru de responsabilitate pentru care
obiectivele contabilităţii de gestiune sunt stabilite în termeni de profit. În acest centru
veniturile sunt ataşate la cheltuieli şi există mijloace de comparare a acestora.
Practic, într-o entitate economică mai pot fi create şi alte centre, cum ar fi de
exemplu centrul de investiţii. Acesta este un centru de profit şi acţionează pe principiul
variabilelor determinate de venituri şi cheltuieli, în valoare şi volum, dar şi a
capitalurilor care îi sunt necesare.
Deşi există particularităţi de la o întreprindere la alta, se poate face o a doua
grupare a centrelor de analiză, şi anume: centre operaţionale şi centre de structură.

1
Alazard, C., Separi, S., Contrôl de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, p. 116.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Centrul operaţional corespunde unui centru de analiză a cărui activitate poate fi
măsurată în unităţi fizice (kg de material prelucrat, număr ore manoperă etc.). Deci,
cheltuielile centrului sunt, în esenţă, cheltuieli operaţionale şi existenţa lor este legată de
nivelul activităţii, ce corespunde organizării reale a întreprinderii. Ele pot fi:
• centre principale (de exemplu: atelier de finisare etc.);
• centre auxiliare, denumite şi centre de gestiune (de exemplu: gestiunea
personalului, întreţinere etc.). Aceste centre, în general, prestează activităţi pentru
centrele principale.
Centrul de structură corespunde unui centru de analiză a cărui activitate nu
poate fi măsurată cu o unitate fizică semnificativă (de exemplu: administraţie generală,
finanţare etc.), denumit şi centru de administrare şi finanţare. Deci, cheltuielile
centrului sunt, în esenţă, cheltuieli de structură, ce corespund activităţii funcţionale a
întreprinderii. Activitatea acestor centre este măsurată în unităţi monetare (cifra de
afaceri, costul de producţie etc).
Centrele de analiză pot fi mai mult sau mai puţin numeroase, în funcţie de
mărimea entităţi şi de tipul său de activitate. Lor le sunt afectate cheltuielile directe şi le
sunt imputate cheltuielile indirecte.
Fiecare centru de analiză trebuie să permită o regrupare a elementelor de
cheltuieli aferente aceleaşi operaţiuni (sau unui grup de operaţiuni asemănătoare) în
scopul măsurării activităţii printr-o unitate reprezentativă numită „unitate de lucru” sau
„unitate de muncă” sau „unitate de bază de repartizare” (UBR). Aceasta reprezintă
unitatea de măsură a activităţii diferitelor centre de analiză şi permite:
• fracţionarea costului unui centru de analiză şi obţinerea costului unităţii de
bază de repartizare (coeficient de repartizare);
• repartizarea a câte unei părţi din costul fiecărui centru de analiză asupra
costurilor produselor, în funcţie de numărul unităţilor de bază de repartizare
corespunzătoare fabricaţiei unui produs.
Bazele de repartizare cele mai frecvent utilizate sunt următoarele: ore manoperă
directă, ore de lucru maşină, cantitatea de produse obţinută în centru etc.
Uneori, este imposibil să se determine o bază de repartizare fizică pentru un
centru de analiză. În acest caz, se va folosi o bază monetară pentru exprimarea activităţii
centrului, de exemplu: cifra de afaceri realizată, costul de producţie aferent produselor
vândute etc. Repartizarea cheltuielilor unor astfel de centre se va face tot cu coeficientul
de repartizare, determinat astfel:
Total cheltuieli centru de analiză
Coeficient de repartizare = 100
Baza de repartizare
Ansamblul acestor operaţii se efectuează într-un cadru unic numit „tabloul de
repartizare a cheltuielilor indirecte”.

4.2. Repartizare primară şi repartizare secundară


Problema fundamentală pe care o ridică cheltuielile indirecte este aceea a găsirii
unor sisteme de repartizare a lor asupra costurilor produselor fabricate, lucrărilor
executate şi serviciilor prestate. În acest scop, sunt parcurse trei etape, şi anume:
1. Repartizarea primară a cheltuielilor indirecte presupune colectarea şi
delimitarea acestora pe fiecare centru de analiză care le-a ocazionat. Atribuirea
cheltuielilor indirecte centrelor de analiză se poate face pe diferite căi, cum ar fi:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


• prin afectare: dacă se dispune de mijloace de măsurare a consumurilor de
bunuri şi de servicii, distinct pe fiecare centru de analiză (de exemplu: cantitatea de
materii prime, ore manoperă etc.);
• prin repartizare: dacă se utilizează „chei de repartizare” (tehnice sau
economice) între mai multe centre de analiză (de exemplu: consumul de energie
electrică se repartizează folosind drept cheie de repartizare puterea instalată a
motoarelor electrice care acţionează maşinile).
Această repartizare primară a cheltuielilor indirecte pe centre de analiză prezintă
un triplu avantaj, şi anume:
Ø facilitează calculul, repartizarea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de
analiză fiind relativ comodă;
Ø permite individualizarea (localizarea) cheltuielilor indirecte pe produse,
lucrări executate sau servicii prestate;
Ø permite calculul costurilor de producţie printr-o metodă de calculaţie mai
performantă.
2. Repartizarea secundară a cheltuielilor indirecte are drept scop decontarea
cheltuielilor centrelor de analiză auxiliare (obţinute în urma repartizării primare)
centrelor de analiză principale pentru care funcţionează. Această cedare (decontare) de
cheltuieli se poate efectua în două moduri, şi anume:
§ fie printr-o măsurare reală a prestaţiilor furnizate de centrele de analiză
auxiliare;
§ fie printr-o estimare mai mult sau mai puţin arbitrară a prestaţiilor furnizate
centrelor de analiză principale. În acest caz, se pot utiliza şi diverse „chei de
repartizare”.
3. Determinarea costului unei unităţi de lucru (unităţi de bază de
repartizare - UBR ) presupune raportarea totalului cheltuielilor indirecte, obţinut după
repartizarea secundară, la numărul de unităţi de lucru consumate. În continuare, fiecare
produs, lucrare sau serviciu va primi o parte din cheltuielile indirecte, în funcţie de
numărul de unităţi de lucru necesare pntru obţinerea acestora1.

4.3. Procedee de identificare a cheltuielilor şi repartizarea lor


Atunci când costurile de producţie sau de prelucrare nu se pot identifica distinct
pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unor procedee raţionale aplicate
cu consecvenţă (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de
echivalenţă, procedeul echivalării cantitative a produsului principal cu produsul
secundar, procedeul deducerii valorii produselor secundare)2.
Procedeele servind calculaţiei se subordonează în final calculului matematic care
se utilizează direct şi nemijlocit pentru determinarea costurilor; acestea îmbracă formele
cele mai diferite pornind de la operaţiile aritmetice şi algebrice elementare şi continuând
cu cele de algebră superioară, grafele şi modelarea matematică. Predominând în
determinarea costurilor, calculul matematic este prezent sub diferitele lui forme pe toate

1
Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, pp. 46-47.
2
*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


treptele de cunoaştere privind metodele de calculaţie1. Cele mai utilizate procedee de
identificare a cheltuielilor şi de repartizare a lor sunt următoarele:2
1. procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe
sectoare;
2. procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;
3. procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe;
4. procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie
interdependentă;
5. procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs.

4.3.1. Procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători


şi pe sectoare
Aceste procedee se utilizează pentru calculul primar al cheltuielilor, în expresie
bănească, pe purtători şi pe sectoare. Cele mai utilizate procedee de determinare şi
delimitare a cheltuielilor pe purtătorii şi pe sectoare sunt următoarele:
a. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele. Se foloseşte
pentru determinarea pe purtători sau pe sectoare a acelor cheltuieli care au la bază
consumuri productive, ce se pot exprima cantitativ, cum ar fi: consumul de materii
prime şi materiale directe, de semifabricate, de echipament de protecţie, de materiale de
natura obiectelor de inventar etc.
Expresia valorică a unor asemenea consumuri productive pe purtători sau pe
sectoare de cheltuieli se determină cu relaţia:
Chi / s = ci / s j ⋅ p j ,
în care:
Ch reprezintă expresia bănească a unui consum productiv;
i/s − produsul sau sectorul pe care se identifică respectiva cheltuială;
c − cantitatea consumată productiv potrivit normei sau în mod efectiv;
j − felul materiei prime, materialului, semifabricatului consumat etc.

Pentru materii prime, materiale sau alte utilităţi directe, cantitatea consumată pe
purtător se numeşte consum specific, iar cantitatea programată a se consuma se numeşte
normă de consum.
În postcalcul, consumul specific se determină pe baza evidenţelor operative, prin
relaţia:
SIij + Iij − SFij
csij = ,
Qi
în care:
csij reprezintă consumul specific pentru produsul i din materia primă j;
SI − stocul iniţial;
I − intrările;
SF − stocul final.

1
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 74 .
2
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 74 –110, Călin, O. (coordonator), Contabilitate de gestiune, Editor
Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, pp. 36-105, Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro
Juventute, Focşani, 1998, pp.183-215.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Norma de consum necesară antecalculului se determină prin calcule tehnice ce
stau şi la baza întocmirii fişei tehnologice şi a desfăşurătorului de materii prime,
materiale şi manoperă.
Dacă un produs sau un semifabricat se obţine din mai multe feluri de materii
prime şi materiale directe, cheltuielile aferente acestor consumuri productive se obţin cu
formula:
m
Chi = ∑ csij ⋅ p j ,
j =1

în care: m reprezintă numărul materialelor şi materiilor prime j.


În situaţia în care interesează cheltuielile pentru întreaga producţie obţinută
dintr-un anumit produs, relaţia de calcul devine:
m
Chtotal = ∑ csij ⋅ p j ⋅ Qi ,
j =1

unde: Qi reprezintă cantitatea fabricată din produsul i.


În normarea pe sectoare a cheltuielilor administrativo-gospodăreşti ale secţiilor
şi unităţilor patrimoniale, cheltuieli ce au, în general, caracter fix, pentru aplicarea
procedeului ponderării, se folosesc în locul volumului producţiei alţi parametrii
specifici. Astfel, cheltuielile cu furniturile de birou se determină ponderând numărul
personalului prevăzut în statele de funcţiuni cu cantitatea normată oficial şi cu preţul
pieţei pe feluri de rechizite; cheltuielile cu materialele pentru curăţenie se normează
ponderând suprafaţa de întreţinut cu cantitatea de materiale normată pe feluri de
materiale şi cu preţurile de cumpărare ale materialelor etc.
Calculul cheltuielilor cu materialele refolosibile se realizează prin acelaşi
procedeu, având de determinat consumul specific sau norma de consum de materiale
recuperabile şi refolosibile (MRR) pe unitatea de produs, prin intermediul relaţiei:
QMRi ⋅ %MRR
csMRRi = ,
100 ⋅ Qi
în care:
QMRi reprezintă cantitatea de materiale recuperabile rezultate la fabricarea produsului i;

%MRR − cota valorificabilă din materialele recuperabile rezultate;


Qi − cantitatea de produs finit i.
Relaţia este utilizabilă când materia primă şi produsele sunt exprimate în aceeaşi
unitate fizică de măsură. În caz contrar, se foloseşte relaţia:
%MRR
csMRRi = (csi − gni ) ,
100
unde:
csi reprezintă consumul specific de materii prime şi materiale directe pe unitatea de
produs i;
gni − greutatea netă a unităţii de produs i;
Prin ponderea consumului specific astfel determinat cu preţul de evaluare al
MRR se calculează cheltuielile cu MRR (care se scad).
Calculul cheltuielilor cu salariile personalului pe purtător şi pe sectoare se
efectuează având în vedere, de asemenea, ponderarea unui element cantitativ (timpul de
muncă) cu un element valoric (tariful de salarizare).
Salariile lucrătorilor direct productivi se determină pe purtători cu formula:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


n r
ChSDi = ∑ ∑ tm
s / f =1 p / c =1
isfpc ⋅ TSpcsf ,

în care:
ChSDi reprezintă cheltuielile unitare cu salariile directe pentru produsul i;
s/f − secţiile sau fazele tehnologice parcurse de produsul i;
n − numărul acestora;
p/c − profesiile sau calificările lucrătorilor direct productivi;
r − numărul acestora;
tm − timpul de muncă normat pentru obţinerea unei unităţi de produs i pentru fiecare secţie,
fază, profesie, calificare;
TS − tariful de salarizare pe uitatea de timp pentru fiecare profesie, calificare din fiecare secţie
sau fază.
Cheltuielile cu salariile se calculează la nivelul unui sector de cheltuieli şi pentru
muncitorii auxiliari şi personalul administrativ şi de conducere, elementele ponderate, în
acest caz, fiind:
• timpul de lucru exprimat în ore sau zile, specific profesiei sau funcţiei
acestora;
• salariul tarifar orar sau zilnic al profesiei sau funcţiei, conform gradaţiilor sau
treptelor de încadrare respective.
Apoi, se însumează valorile astfel obţinute pentru toate profesiile sau funcţiile
existente din această categorie în acel sector de cheltuieli. Pentru personalul care are pe
lângă salariul tarifar şi indemnizaţie de conducere, cheltuielile cu salariile se stabilesc
prin adiţionarea sumelor corespunzătoare pentru indemnizaţii la cele calculate anterior
prin ponderarea specificată.
În postcalcul, formulele privind calculul manoperei se completează cu unii
factori de corecţie în funcţie de gradul de îndeplinire a indicatorilor ce reprezintă
criteriile şi condiţiile specifice contractului colectiv sau individual de muncă.
b. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute se
foloseşte pentru a calcula, la nivelul unui purtător sau sector de cheltuieli, o serie de
consumuri productive în expresie bănească, precum: amortizarea imobilizărilor
corporale, contribuţia unităţii la asigurările sociale, la ajutorul de şomaj etc.
Formulele de calcul folosesc termeni diferiţi, în funcţie de felul cheltuielilor care
se determină. Valoarea la care se aplică procentul are, de fiecare dată, un alt purtător
material.
c. Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune
constă în repartizarea anumitor consumuri productive asupra purtătorilor sau sectoarelor
care le-au ocazionat prin cote părţi stabilite în urma raportării sumei lor totale la
numărul perioadelor de gestiune asupra cărora influenţează. Se stabileşte, astfel, o cotă
medie pe o perioadă de gestiune a consumurilor productive exprimate valoric sub formă
de cheltuieli anticipate sau înregistrate în avans, folosind relaţia:
m

∑Cha
j =1
j

Cha = ,
D
în care:
Cha reprezintă cota medie a cheltuielilor anticipate care trebuie inclusă în costul producţiei
într-o perioadă de gestiune;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


j − felul cheltuielilor de repartizat;
D − durata sau numărul perioadelor de gestiune asupra cărora influenţează cheltuielile
anticipate.
d. Procedeul statistico-experimental se utilizează pentru determinarea acelor
cheltuieli care, în mod practic, nu se pot stabili pe altă cale şi de obicei se foloseşte la
elaborarea antecalculului. Se bazează pe luarea în calcul, cu sau fără vreun coeficient de
corecţie, a sumelor înregistrate drept cheltuieli efective la poziţiile în cauză, în anul de
bază (sau anterior). Astfel se determină:
• cheltuielile de întreţinere şi reparaţii curente la SDV-uri;
• o parte a cheltuielilor privind funcţionarea laboratoarelor unităţii;
• cheltuielile cu protecţia muncii etc.

4.3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte


Aceste procedee realizează individualizarea pe produse a cheltuielilor comune şi
generale de administraţie care au fost iniţial colectate pe zone sau sectoare de cheltuieli.
Cele mai utilizate procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte sunt următoarele:
a. Procedeul de repartizare prin diviziune simplă se aplică numai în cazul
entităţilor sau sectoarelor de cheltuieli cu producţie omogenă şi unde nu rezultă
producţie în curs de execuţie (sau dacă există, aceasta rămâne constantă din punct de
vedere fizic şi valoric de la o perioadă de gestiune la alta). Repartizarea cheltuielilor
indirecte se realizează cu relaţia:
m

∑Chp
j =1
j

Chind i = ,
Qi
în care:
Chind i reprezintă cheltuiala indirectă repartizată produsului i;
j − felul cheltuielilor de repartizat.
Pentru exemplificare presupunem că o societate comercială fabrică un singur
produs A (Q A = 12.500 bucăţi), iar suma cheltuielilor indirecte este 954.255 lei. Deci:
954.255
Chind i = = 76,34 lei/buc
12.500
b. Procedeul de repartizare prin diviziune cu ajutorul indicilor (cifrelor) de
echivalenţă se aplică pentru producţia de masă, de tipuri, sorturi sau dimensiuni
diferite. Indicii de echivalenţă – ce folosesc pentru omogenizarea calculatorie a întregii
producţii – se calculează ca raport direct sau invers, după cum între parametrul ales
pentru a efectua repartizarea şi cheltuielile de repartizat, există o legătură direct sau
invers proporţională. Acest procedeu este tratat în paragraful 4.3.5.
c. Procedeul suplimentării presupune următoarele etape de calcul:
• alegerea unui criteriu sau a unei baze de repartizare comună tuturor produselor care
constituie obiecte de calculaţie, dar diferite ca mărime, pentru fiecare dintre acestea;
• calculul coeficientului de suplimentare, prin raportarea cheltuielilor indirecte la
totalul bazelor de repartizare, pentru fiecare sector sau activitate în parte, cu relaţia:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


m

∑ Chp
j =1
j

Ks = n
,
∑ Br
i =1
i

unde:
Br reprezintă baza de repartizare;
i − sectorul, activitatea sau produsul în cauză;
n − numărul acestora.
• calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecărui produs sau sector, cu formula:
Chindi = Ks ⋅ Bri
Procedeul suplimentării prezintă mai multe variante:
1. Varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea totalului
cheltuielilor indirecte pe purtători cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare şi
cu o singură bază de repartizare.
2. Varianta coeficienţilor multipli (diferenţiaţi) implică repartizarea cheltuielilor
indirecte prin intermediul unor coeficienţi diferiţi de la un fel de cheltuială la alta. Ca
urmare, fiecare coeficient de suplimentare se determină în raport cu o altă bază. De
exemplu:
Ø amortizarea unei clădiri, unde funcţionează mai multe secţii sau ateliere,
se repartizează proporţional cu suprafaţa acestora;
Ø consumul de energie electrică în scopuri tehnologice se repartizează în
funcţie de puterea instalată a motoarelor;
Ø cheltuielile cu salariile personalului indirect productiv din secţii se
repartizează pe sectoare în funcţie de orele de activitate productivă
efectuate etc.
Această variantă se utilizează şi pentru repartizarea unor grupe întregi de cheltuieli
indirecte (CIFU, CGS, CGA) şi comparativ cu varianta anterioară asigură o mai bună
corelaţie între cheltuielile de repartizat şi bazele de repartizare.
3. Varianta coeficienţilor selectivi se poate utiliza numai la repartizarea CIFU-
ului şi CGS-ului pe purtători de costuri. Presupune, pe lângă folosirea unor baze de
repartizare diferite de la un fel de cheltuială sau o subcategorie de cheltuieli la alta, şi
alegerea sau selectarea produselor asupra cărora trebuie repartizate cheltuielile
respective.
4. Varianta cifrelor relative de structură presupune:
• determinarea ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui produs sau
sector, faţă de totalul bazelor, cu relaţia:
Bri
Gsi = n
⋅ 100,
∑ Bri =1
i

în care:
Gsi reprezintă greutatea specifică sau ponderea bazei de repartizare corespunzătoare
produsului i;
• aplicarea ponderilor astfel obţinute asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării
pentru determinarea cheltuielilor indirecte ce revin fiecărui produs, cu formula:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


m

∑ Chp
j =1
j

Chindi = Gsi ⋅
100
Rezultatele ce se obţin prin această variantă sunt identice cu cele obţinute prin
variantele anterioare.
Indiferent de varianta utilizată, problema principală a procedeului suplimentării
rămâne alegerea bazei de repartizare. Cu cât cheltuielile supuse repartizării au un
caracter mai complex, un conţinut mai eterogen, cu atât o bază de repartizare echitabilă
este mai dificil de stabilit.
O bază de repartizare este folosită raţional dacă sunt îndeplinite cumulativ
următoarele condiţii:
Ø între baza de repartizare şi cheltuielile de repartizat să există un raport de
cauzalitate sau de interdependenţă;
Ø baza de repartizare să fie utilizată pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau
cel mult a unei anumite grupe de cheltuieli indirecte;
Ø utilizarea bazei în cauză să fie posibilă şi obligatorie, în condiţii similare, la toate
sau cel puţin la majoritatea zonelor de cheltuieli dintr-o entitate, pentru
asigurarea comparabilităţii costurilor în cadrul sectoarelor de activitate din
unitate;
Ø atât în antecalcul cât şi în postcalcul este necesar să se utilizeze aceleaşi baze de
repartizare pentru asigurarea comparabilităţii dintre costurile efective şi cele
prestabilite;
Ø bazele de repartizare să rămână aceleaşi în cursul perioadei de gestiune, pentru a
nu afecta posibilitatea comparării costurilor pe produse şi în dinamică.
5. Varianta coeficientului de suplimentare determinat pentru diferenţa dintre
cheltuielile indirecte efective şi cele programate, normate sau standardizate. Are
specific faptul că baza de repartizare o reprezintă chiar cheltuielile indirecte programate
sau normate, iar coeficientul de suplimentare se calculează raportând diferenţa dintre
cele două nivele ale cheltuielilor la totalul celor programate sau normate. Apoi, se
repartizează pe produse diferenţa stabilită global la nivelul sectorului de cheltuieli prin
ponderarea coeficientului calculat cu fiecare nivel al cheltuielilor indirecte
antecalculate, iar prin însumarea algebrică a cheltuielilor programate sau normate pe
produse cu diferenţele repartizate, se calculează cheltuielile indirecte efective pe
purtători de costuri.
Pentru exemplificarea 1 procedeului suplimentării presupunem că o societate
comercială fabrică trei produse A, B şi C, toate în secţia de bază. Cheltuielile indirecte
efectuate pentru obţinerea acestor produse sunt sistematizate în tabelul nr. 4.1.
Tabelul nr. 4.1 Elemente de calcul
Nr. Secţia de Sectorul TOTAL
Cheltuieli indirecte
crt. bază administrativ CHELTUIELI
0 1 2 3 4
1. CIFU 112.000 - 112.000
2. CGS 82.000 - 82.000
3. CGA - 91.000 91.000
4. TOTAL 194.000 91.000 285.000

1
Budugan, D., Berheci, I., Modele de gestiune internă a stocurilor şi calculaţia costurilor, Editura Cantes,
Iaşi, 1998, pp. 119-126.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


În vederea repartizării cheltuielilor indirecte se vor utiliza următoarele baze de
repartizare:
• pentru varianta coeficientului unic – manopera directă;
• pentru variantele coeficienţilor multipli, coeficienţilor selectivi şi a cifrelor
relative de structură:
Ø pentru CIFU: numărul de ore-maşină;
Ø pentru CGS: manopera directă;
Ø pentru CGA: costurile de producţie ale celor trei produse.
Bazele de repartizare înregistrează mărimile redate în tabelul nr. 4.2.
Tabelul nr.4.2 Baze de repartizare
Nr. Produsul
crt. Baze de repartizare
A B C
0 1 2 3 4
1. Număr de ore-maşină 28.000 12.000 10.000

2. Manoperă directă 40.000 100.000 60.000

3. Cost de producţie 125.000 275.000 195.000

Rezolvare:
1. repartizarea cheltuielilor indirecte în varianta coeficientului unic sau global
este prezentată în tabelul nr. 4.3.
Tabelul nr. 4.3 Varianta coeficientului unic
Nr. Cheltuieli indirecte
Purtători de costuri
crt. Br Ks Ch
0 1 2 3 4
1. Produsul A 40.000 1,425 57.000
2. Produsul B 100.000 1,425 142.500
3. Produsul C 60.000 1,425 85.500
4. TOTAL 200.000 x 285.000
2. repartizarea cheltuielilor indirecte în varianta coeficienţilor multipli şi
selectivi presupune următoarea succesiune de lucrări:
Ø în secţia de bază CIFU şi CGS sunt repartizate asupra celor trei produse
obţinute, ca în tabelul nr. 4.4.
Tabelul nr. 4.4 Repartizarea CIFU şi CGS în secţia de bază
Nr. Purtători de CIFU CGS
crt. costuri Br Ks Ch Br Ks Ch
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Produsul A 28.000 2,24 62.720 40.000 0,41 16.400
2. Produsul B 12.000 2,24 26.880 100.000 0,41 41.000
3. Produsul C 10.000 2,24 22.400 60.000 0,41 24.600
4. TOTAL 50.000 x 112.000 200.000 x 82.000

Ø repartizarea CGA asupra celor trei produse fabricate, ca în tabelul nr. 4.5.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Tabelul nr. 4.5 Repartizarea CGA
Nr. Purtători de CGA
crt. costuri Br Ks Ch
0 1 2 3 4
1. Produsul A 125.000 0,1529 19.113
2. Produsul B 275.000 0,1529 42.048
3. Produsul C 195.000 0,1529 29.839
4. TOTAL 595.000 x 91.000
3. repartizarea cheltuielilor indirecte în varianta cifrelor relative de structură
presupune următoarele calcule:
Ø în secţia secţia de bază CIFU şi GGS sunt repartizate asupra celor trei
produse obţinute, ca în tabelul nr. 4.6.
Tabelul nr. 4.6. Repartizarea CIFU şi CGS în secţia de bază
Nr. Purtători de CIFU CGS
crt. costuri Br Gsi Ch Br Gsi Ch
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Produsul A 28.000 56 % 62.720 40.000 20 % 16.400
2. Produsul B 12.000 24 % 26.880 100.000 50 % 41.000
3. Produsul C 10.000 20 % 22.400 60.000 30 % 24.600
4. TOTAL 50.000 100 % 112.000 200.000 100 % 82.000

Ø repartizarea CGA asupra celor trei produse fabricate, ca în tabelul nr. 4.7.
Tabelul nr. 4.7. Repartizarea CGA
Nr. Purtători de CGA
crt. costuri Br Gsi Ch
0 1 2 3 4
1. Produsul A 125.000 21,00 % 19.110
2. Produsul B 275.000 46,22 % 42.060
3. Produsul C 195.000 32,78 % 29.830
4. TOTAL 595.000 100 % 91.000

4. varianta coeficientului de suplimentare determinat pentru diferenţa dintre


cheltuielile indirecte efective şi cele programate (normate sau standardizate).
Aplicarea acestei variante presupune luarea în considerare nu numai a elementelor de
calcul din tabelul nr. 4.1, ci şi a nivelului antecalculat al cheltuielilor indirecte.
Calculele sunt redate în tabelul nr. 4.8.
Tabelul nr. 4.8. Repartizarea cheltuielilor indirecte
Coef. de Cheltuieli
Nr. Natura Cheltuieli Cheltuieli Diferenţe
Produsul Diferenţa suplimen- efective
crt. cheltuielilor programate efective repartizate
tare repartizate
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1 A CIFU 67.000 - - - -5.494 61.506
2 B CIFU 29.000 - - - -2.378 26.622
3 C CIFU 26.000 - - - -2.128 23.872
4 TOTAL - 122.000 112.000 -10.000 -0,082 -10.000 112.000

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Coef. de Cheltuieli
Nr. Natura Cheltuieli Cheltuieli Diferenţe
Produsul Diferenţa suplimen- efective
crt. cheltuielilor programate efective repartizate
tare repartizate
0 1 2 3 4 5 6 7 8
5 A CGS 18.200 - - - +1.001 19.201
6 B CGS 40.300 - - - +2.217 42.517
7 C CGS 19.200 - - - +1.082 20.282
8 TOTAL - 77.700 82.000 +4.300 0,055 +4.300 82.000
9 A CGA 20.000 - - - +920 20.920
10 B CGA 42.000 - - - +1.932 43.932
11 C CGA 25.000 - - - +1.148 26.148
12 TOTAL - 87.000 91.000 +4.000 0,046 +4.000 91.000

4.3.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi


fixe
Separarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe este necesară atât în
antecalcul cât şi în analiza post-factorială a costurilor producţiei. Cunoscându-se nivelul
cheltuielilor totale de producţie şi de desfacere pe mai multe perioade de gestiune
anterioare, eventual defalcate în directe şi indirecte, şi nivelul producţiilor
corespunzătoare (care pentru omogenizarea datelor de calcul se exprimă în număr de
ore-manoperă directă), se pot utiliza pentru delimitare următoarele procedee statistice:
a. Procedeul punctelor de maxim şi minim, cunoscut în literatura de
specialitate şi sub denumirea de „procedeul punctelor extreme”, presupune
parcurgerea următoarelor patru etape de calcul:
1. determinarea cheltuielilor variabile unitare, cu relaţia:
ChTmax − ChTmin
chvu = ,
Qmax − Qmin
în care:
chvu reprezintă cheltuielile variabile unitare;
ChT − cheltuielile de producţie totale;
Q − producţia obţinută.
2. determinarea cheltuielilor variabile de nivel maxim şi respectiv minim, cu
formulele:
ChVmax = chvu ⋅ Qmax
ChVmin = chvu ⋅ Qmin
3. determinarea cheltuielilor fixe de nivel maxim şi respectiv minim, cu
formulele:
ChFmax = ChTmax − ChVmax
ChFmin = ChTmin − ChVmin
dar trebuie ca: ChF max = ChF min, deoarece cheltuielile fixe nu depind de variaţia
volumului producţie, acestea fiind constante de la o perioadă de gestiune la alta.
4. determinarea cheltuielilor variabile, fixe şi totale pentru perioadele viitoare
utilizând relaţiile:
ChVpv = chvu ⋅ Qpv
ChFpv = ChFmax = ChFmin
ChTpv = ChVpv + ChFpv

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


b. Procedeul valorilor medii are la bază aceleaşi modele de calcul, numai că nu
ia în considerare doar două nivele (maxim şi minim) a cheltuielilor şi a producţiei din
perioadele anterioare, ci toate valorile aferente furnizate de cele n perioade de gestiune
pentru care există date statistice.
Etapele de calcul, specifice acestui procedeu, sunt următoarele:
1. determinarea cheltuielilor variabile unitare, cu relaţia:
(ChT2 − ChT1 ) + (ChT3 − ChT2 ) + ... + (ChTn − ChTn −1 ) ChTn − ChT1
chvu = =
(Q2 − Q1) + (Q3 − Q2 ) + ... + (Qn − Qn −1) Qn − Q1
2. determinarea cheltuielilor variabile medii, cu relaţia:
ChV = chvu ⋅ Q,
în care:
n

∑Q i
Q= i =1
,
n
unde:
i reprezintă perioadele pentru care există date statistice;
n − numărul perioadelor respective.
3. determinarea cheltuielilor fixe de nivel mediu, cu relaţia:
ChF = ChT − ChV ,
în care:
n

∑ ChT i
ChT = i =1

n
4. determinarea cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente perioadelor
viitoare, cu relaţiile:
ChVpv = chvu ⋅ Qpv
ChFpv = ChF
ChTpv = ChVpv + ChFpv
Aceste două procedee mai sunt cunoscute în literatura de specialitate sub
denumirea de „procedee matematice” sau „procedee statistice”.
Este cunoscut faptul că „statistica măsoară gradul de incertitudine în
producerea unui eveniment în raport cu frecvenţa de apariţie în trecut a evenimentului
şi calculează limitele acesteia pentru un anumit risc de a nu se păstra, în viitor, aceleaşi
condiţii”1.Contabilitatea de gestiune, la fel ca şi alte discipline ştiinţifice care
investighează fenomene de masă, apelează la metodele statistice pentru descoperirea
tendinţelor ce se pot constitui ca elemente de previziune în calculaţia costurilor.
Procedeele statistice de delimitare a cheltuielilor în variabile şi fixe enumerate
mai sus implică analiza datelor referitoare la perioade de gestiune trecute legate de
comportamentul cheltuielilor de producţie studiate, permiţând determinarea nivelurilor
cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente perioadelor de gestiune viitoare.
Presupunem, pentru exemplificare, cazul unei societăţi comerciale care-şi
desfăşoară activitatea productivă în cadrul a două secţii de bază: S1 şi S2. Din perioada
2000-2004 se cunoaşte evoluţia volumului cheltuielilor indirecte, respectiv cheltuielile

1
Jaba, E., Grama, A., Analiza statistică cu SPSS sub Windows, Editura Polirom, Iaşi, 2004, p.49.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU), cheltuielile generale ale secţiei (CGS)
şi cheltuielile generale de administraţie (CGA) precum şi a volumului producţiei,
exprimate în lei şi, respectiv, în ore, redată în tabelul nr. 4.9.
Tabelul nr. 4.9. Elemente de calcul - lei/oră-
Nr. Perioada actualizată Media
Explicaţii
crt. 2000 2001 2002 2003 2004 perioadei
0 1 2 3 4 5 6 7

1. Volumul producţiei în S1 4.800 5.400 5.800 5.700 5.550 5.450


2. CIFU în S1 35.000 37.000 37.900 38.600 39.000 37.500
3. CGS în S1 17.500 18.000 18.400 17.900 19.200 18.200
4. Volumul producţiei în S2 4.000 4.200 4.450 4.350 4.300 4.260
5. CIFU în S2 28.000 30.100 30.700 30.600 29.600 29.800
6. CGS în S2 20.500 21.800 22.200 22.300 21.700 21.700
7. Total producţie 8.800 9.600 10.250 10.050 9.850 9.710
8. CGA 33.000 34.200 35.200 35.900 34.700 34.600

Aplicarea procedeului punctelor de maxim şi minim presupune parcurgerea unor


etape de calcul ce sunt sistematizate în tabelul nr. 4.10. Pentru determinarea mărimii
cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente anului 2005 s-au utilizat datele din tabelul
nr. 4.9. De asemenea, s-a mai avut în vedere faptul că volumul producţiei prevăzute
pentru anul 2005 este de 10.000 ore din care: pentru secţia S1-5.600 ore, iar pentru
secţia S2- 4.400 ore.
Prelucrând aceleaşi elemente de calcul am determinat mărimea cheltuielilor
variabile, fixe şi totale aferente anului 2005 utilizând şi procedeul valorilor medii (vezi
tabelul nr. 4.11).
Remarcă: atât procedeul punctelor de maxim şi minim cât şi cel al valorilor
medii permit, deci, delimitarea cu multă precizie a cheltuielilor indirecte în cheltuieli
variabile şi fixe.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Tabelul nr. 4.10. Delimitarea cheltuielilor după procedeul punctelor de maxim şi minim
Nr. Secţia S1 Secţia S2
Etape de calcul CGA
crt CIFU CGS CIFU CGS
0 1 2 3 4 5 6
1. Determinarea cheltuielilor variabile unitare
(chvu) 4 lei/oră 1,70 lei/oră 6 lei/oră 4 lei/oră 2 lei/oră
2. Determinarea cheltuielilor variabile
• de nivel maxim (ChVmax) 23.200 lei 9.860 lei 26.700 lei 17.800 lei 20.500 lei
• de nivel minim (ChVmin) 19.200 lei 8.160 lei 24.000 lei 16.000 lei 17.600 lei
3. Determinarea cheltuielilor fixe
• de nivel maxim (ChFmax) 15.800 lei 9.340 lei 4.000 lei 4.500 lei 15.400 lei
• de nivel minim (ChFmin) 15.800 lei 9.340 lei 4.000 lei 4.500 lei 15.400 lei
(ChFmax=ChFmin)
4. Determinarea cheltuielilor pentru perioada
viitoare de gestiune (2005):
• variabile (ChVpv);
• fixe (ChFpv); 22.400 lei 9.520 lei 26.400 lei 17.600 lei 20.000 lei
• totale (ChTpv) 15.800 lei 9.340 lei 4.000 lei 4.500 lei 15.400 lei
38.200 lei 18.860 lei 30.400 lei 22.100 lei 35.400 lei

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Tabelul nr. 4.11. Delimitarea cheltuielilor după procedeul valorilor medii
Nr. Secţia S1 Secţia S2
Etape de calcul CGA
crt
CIFU CGS CIFU CGS
0 1 2 3 4 5 6
1. Determinarea cheltuielilor variabile
unitare (chvu) 5,333 lei/oră 2,267lei/oră 5,333 lei/oră 4 lei/oră 1,619 lei/oră
2. Determinarea cheltuielilor variabile
medii ( ChV ) 29.064,85 lei 12.355,15 lei 22.718,58 lei 17.040 lei 15.720,49 lei

3. Determinarea cheltuielilor fixe de


8.435,15 lei 5.844,85 lei 7.081,42 lei 4.660 lei 18.879,51 lei
nivel mediu ( ChF )
4. Determinarea cheltuielilor pentru
perioada viitoare de gestiune (2005):
• variabile (ChVpv); 29.864,80 lei 12.695,20 lei 23.465,20 lei 17.600 lei 16.190 lei
• fixe (ChFpv); 8.435,15 lei 5.844,85 lei 7.081,42 lei 4.660 lei 18.879,51 lei
• totale (ChTpv) 38.299,95 lei 18.540,05 lei 30.546,62 lei 22.260 lei 35.069,51 lei

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


După cum se observă, rezultatele obţinute în urma aplicării celor două procedee
statistice au valori diferite atât pentru cheltuielile variabile (de exemplu CIFU S1-
22.400 lei, respectiv 29.864,80 lei) cât şi pentru cheltuielile fixe (de exemplu CIFU S1-
15.800 lei, respectiv 8.435,15 lei), în timp ce cheltuielile totale aferente perioadelor
viitoare sunt aproape identice (de exemplu CIFU S1- 38.200 lei, respectiv 38.299,95
lei). Aceste diferenţe se datorează metodologiei de calcul, procedeul valorilor medii
utilizând comparativ cu procedeul punctelor de maxim şi minim nu doar două nivele
(maxim şi minim ) a cheltuielilor şi a producţiei din perioadele anterioare, ci toate datele
aferente celor cinci perioade de gestiune pentru care există informaţii statistice.
Apreciem, din acest punct de vedere, că procedeul valorilor medii furnizează
managementului informaţii mai relevante decât procedeul punctelor de maxim şi
minim1.
Dincolo de aceste consideraţii, reţinem că valorile obţinute au o utilitate practică
redusă dacă nu sunt îndeplinite următoarele condiţii:
ü să existe date referitoare la mărimea cheltuielilor şi a volumului producţiei
din perioadele precedente;
ü să existe obligatoriu o relaţie de cauzalitate între datele utilizate;
ü comportamentul riguros linear al cheltuielilor analizate.
O înţelegere a structurilor comportamentale ale cheltuielilor de producţie şi
abilitatea de a prevedea comportamentul acestora într-o anumită situaţie sunt esenţiale
pentru planificarea, luarea deciziilor şi controlul activităţii. De asemenea, este necesară
o înţelegere a relaţiilor intrări - ieşiri, altfel spus, între resursele utilizate şi rezultatele
obţinute.
c. Procedeul grafic urmăreşte delimitarea cheltuielilor de producţie în variabile
şi fixe prin reprezentări grafice efectuate pe baza aceloraşi elemente stabilite pe cale
matematică. Acesta se utilizează atât în cazul unui comportament riguros liniar al
cheltuielilor, cât şi neliniar.
Procedeul grafic comportă reprezentarea pe axa OX a volumului producţiei,
exprimat într-o unitate aleasă, iar pe axa OY a cheltuielilor de producţie
corespunzătoare, luând în calcul mai multe perioade de gestiune consecutive. Ca
urmare, se va obţine un număr de puncte „nor” cu ajutorul cărora va fi trasată o dreaptă
(sau o curbă) ce reprezintă variaţia cheltuielilor în funcţie de nivelul producţiei.
Prin prelungirea dreptei, astfel încât să intersecteze axa OY, se va obţine un
punct Z care reprezintă partea fixă a cheltuielilor de producţie corespunzătoare unei
producţii nule. Panta dreptei va reprezenta creşterea cheltuielilor în raport cu creşterea
producţiei, proporţia fiind determinată de unghiul format între dreapta cheltuielilor
totale şi dreapta cheltuielilor fixe, la un grad al unghiului corespunzând o unitate de
producţie2.
Procedeul este simplu, rapid, dar de o precizie relativ mică.
d. Procedeul celor mai mici pătrate sau procedeul de „ajustare liniară“
conduce la aceleaşi rezultate, dar cu o precizie mult mai mare, deoarece sunt luate în
calcul nu numai câteva puncte ci ansamblul acestora3.
Parametrul a al funcţiei liniare y = ax + b se obţine astfel:

1
Budugan, D., Georgescu, I., Utilizarea procedeelor statistice pentru delimitarea cheltuielilor de producţie
în variabile şi fixe, în volumul „Probleme actuale de statistică”, Editura Junimea , Iaşi, 2004, p. 156.
2
Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 157.
3
Oger, B., La gestion par l’analyse des coûts, Presses Universitaires De France, Paris, 1994, p. 68.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


a=
∑ (x − x ) (y − y ) ,
∑(x − x )
2

în care:
x=
∑x y=
∑y
n n
unde: n reprezintă numărul de termeni ai seriei.
Remarcă: această delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe este
deosebit de utilă mai ales pentru calculul pragului de rentabilitate.
e. Procedeul analitic se utilizează în ipoteza că nu există date referitoare la
cheltuielile perioadelor precedente sau când datele existente reflectă o altă evoluţie
decât cea liniară. În aceste situaţii, specialiştii din domeniul economic şi tehnic
analizează fiecare activitate în parte, pentru găsirea metodelor optime de executare a
operaţiilor tehnologice şi a tuturor lucrărilor, concomitent cu stabilirea cheltuielilor
aferente şi precizarea caracterului – fix sau variabil – al acestora. Pe baza
comportamentului oricărei cheltuieli faţă de volumul producţiei se stabilesc şi
standardele sau normele pentru cheltuielile variabile cât şi pentru cele fixe. De regulă,
aceste standarde cantitative sau consumuri normate se transformă în mărimi valorice
prin ponderarea lor cu preţurile, obţinându-se cheltuielile normate sau standardele
economice.
Toate aceste procedee statistice de separare a cheltuielilor de producţie şi de
defalcare a lor în variabile şi fixe, au drept limită faptul că nu ţin seama de o serie de
factori ce caracterizează costurile, cum ar fi: diversificarea producţiei pe sortimente,
limitele capacităţilor de producţie şi ale gradului lor de utilizare, deciziile managerului
unităţii patrimoniale.

4.3.4. Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia


de fabricaţie interdependentă
În unele entităţi economice au loc livrări reciproce de produse, lucrări sau
servicii între secţii sau ateliere pentru necesităţile lor interne de fabricaţie. Este o
situaţie specifică, în primul rând, activităţilor auxiliare, dar această deservire reciprocă
poate interveni şi între secţiile de bază, sau între secţiile şi atelierele de bază şi cele
auxiliare.
Produsele, lucrările şi serviciile condiţionate de producerea prealabilă a altor
produse, lucrări sau servicii se numesc produse de fabricaţie interdependente.
Costurile acestor produse prezintă anumite particularităţi şi se stabilesc prin mai multe
procedee, cum ar fi:
a. procedeul calculaţiei costului fiecărui produs fără a se ţine seama de
prestaţiile reciproce se foloseşte în etapa de elaborare a antecalculaţiei. Excluzându-se
din calcul contravaloarea prestaţiilor reciproce, costurile determinate vor reflecta numai
consumaţiunile de valori imputabile în mod direct producţiei din fiecare sector, iar pe
total subdiviziunii organizatorice interdependente, cheltuielile nedecontate reciproc se
vor compensa. Relaţia de calcul este următoarea:
Chpi I
cuI = ,
QI
în care:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


cuI - reprezintă costul unitar pentru producţia omogenă din secţia interdependentă I;
Chpi - cheltuielile de producţie iniţiale ale secţiei;
QI - cantitatea totală de producţie obţinută de secţia interdependentă I.
Procedeul se poate utiliza dacă producţia este omogenă.
Pentru exemplificare presupunem cazul unei societăţi comerciale în care
funcţionează trei secţii auxiliare cu producţie omogenă şi care sub aspectul cheltuielilor
de producţie şi destinaţiei acesteia prezintă situaţia din tabelul nr. 4.12.
Tabelul nr. 4.12. Elemente de calcul
Cheltuieli Destinaţia producţiei
Nr. de Cost Secţiile
Secţia Q
crt producţie prestabilit CE CT SA producţiei de
iniţiale bază
0 1 2 3 4 5 6 7 8

1. Centrala electrică (CE) 16.000 60.000 0,28 - 300 Kwh 9.000 kWh 50.700 Kwh
Kwh lei/Kwh
2. Centrala termică (CT) 6.000 500 t 13 lei/t 50 t - 90 t 360 t
3. Staţia de apă (SA) 23.000 10.000 m3 2,5 lei/m3 200 m3 550 m3 - 9.250 m3

Se cere: să se calculeze costul unitar efectiv al celor trei servicii interdependente.


Rezolvare:
Utilizând relaţia de calcul prezentată anterior se obţin următoarele costuri unitare
efective pentru cele trei servicii interdependente:
16.000
cu CE = = 0,26667 lei/Kwh
60.000
6.000
cu CT = = 12 lei/t
500
23.000
cu SA = = 2,3 lei/m 3
10.000
b. procedeul calculaţiei costurilor când prestaţiile reciproce dintre ateliere
sau secţii se evaluează la un cost prestabilit, cost ce poate fi: costul efectiv al
perioadei precedente, costul prestabilit furnizat de antecalcul şi costul normat sau
standard.
Cantităţile de produse şi servicii evaluate astfel se scad de la secţia furnizoare şi
se adaugă la cheltuielile secţiei primitoare. Calculul costului unitar pentru producţia
fiecărei secţii se face apoi prin procedeul diviziunii simple, dar numai la nivelul
cantităţilor de produse ce nu au intrat în sistemul prestaţiilor reciproce, cu relaţia:
Chpi I + q1 ⋅ cp1 + ... + qn ⋅ cpn − qcI ⋅ cpcI
cuI = ,
QI − qcI
în care:
cp1,2,…n reprezintă costul prestabilit al produselor de fabricaţie interdependente primite de
la secţiile 1,2, …..n;
q1,2, …n − cantitatea de produse, lucrări interdependente consumate de secţia I şi primite de
la celelalte secţii 1,2, ….n;
cpcI − costul prestabilit al produsului de fabricaţie interdependentă cedat de secţia I
celorlalte secţii;
qcI − cantitatea cedată celorlalte secţii interdependente din producţia proprie de către

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


secţia I;
Deci:
16.000 + 50 ⋅ 13 + 200 ⋅ 2,5 − (300 + 9.000) ⋅ 0,28
cu CE = = 0,2869 lei/Kwh
60.000 − (300 + 9.000)
6.000 + 300 ⋅ 0,28 + 550 ⋅ 2,5 − (50 + 90) ⋅ 13
cu CT = = 15,6639 lei/t
500 − (50 + 90)
23.000 + 9.000 ⋅ 0,28 + 90 ⋅ 13 − (200 + 550) ⋅ 2,5
cu SA = = 2,6827 lei/m3
10.000 − (200 + 550)
Procedeul se poate utiliza numai dacă producţia este omogenă.
c. procedeul calculelor iterative cunoscut şi sub numele de procedeul
„reiterării” se utilizează tot în cazul producţiei omogene şi prezintă două variante:
V1. când nu se cunosc nivelurile prestabilite ale costurilor produselor
interdependente varianta are la bază premisa după care cheltuielile aferente cantităţilor
de produse livrate de o secţie celorlalte secţii, reprezintă, faţă de totalul cheltuielilor
secţiei care le-a furnizat, aceleaşi proporţii pe care le reprezintă cantităţile de produse
respective luate separat faţă de totalul producţiei fabricate de secţia care le-a furnizat.
Această variantă implică următoarele etape de calcul:
1. determinarea mărimii rapoartelor dintre cantităţile de produse livrate celorlalte
secţii luate separat (qj) şi totalul producţiei fabricate de către secţia furnizoare
(Q), cu relaţia:
qj
kj =
Q
Deci:
300 9.000
K CE pt .CT = = 0,005 şi K CE pt .SA = = 0,15
60.000 60.000
50 90
K CT pt .CE = = 0,1 şi K CT pt .SA = = 0,18
500 500
200 550
K SA pt .CE = = 0,02 şi K SA pt .CT = = 0,055
10.000 10.000
2. coeficienţii stabiliţi în etapa anterioară se ponderează succesiv cu cheltuielile
secţiei furnizoare pentru care sunt calculaţi. Cheltuielile luate în calcul sunt
cele care se găsesc deja determinate pentru respectiva secţie în momentul în
care se face înmulţirea. La prima secţie, coeficientul se aplică numai asupra
sumei reprezentând cheltuielile iniţiale. La secţia a doua şi următoarele,
coeficienţii corespunzători se înmulţesc cu cheltuielile iniţiale, la care se
adaugă cheltuielile prestaţiilor interdependente primite de la secţia sau secţiile
anterioare;
3. întrucât la fiecare secţie apar cheltuieli care nu au fost luate în considerare la
repartizarea din etapa precedentă, se repetă calculele de prelucrare a cotelor de
cheltuieli până când rezultatele obţinute prin ponderare reprezintă valori mici,
neglijabile.
Calculele din etapele 2 şi 3 sunt prezentate schematic în figurile nr. 4.1, nr. 4.2
şi nr. 4.3.
4. calculul costului producţiei omogene la nivelul fiecărei secţii
interdependente, cu relaţia:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Chpi I + Chpp − Chpc
cu I = ,
Q I − qc I
în care:
Chpp reprezintă cheltuielile aferente pretaţiilor primite de la celelalte secţii
interdependente;
Chpc - cheltuielile aferente prestaţiilor cedate celorlalte secţii interdependente.

CE
Chpi: 16.000 2.480,000 (1)
1. la CT: 16.000⋅0,005 = 80 176,372 (2)
la SA: 16.000⋅0,15 = 2.400 24,020 (3)
2.480 0,468 (4)
- de la CT1: 608 0,0261 (5)
- de la SA1: 529,888 2.680,886 Chpc
1.137,888
2. la CT: 1.137,888⋅0,005 = 5,689
la SA: 1.137,888⋅0,15 = 170,683
176,372
- de la CT2 : 146,288
- de la SA2: 8,680
154,968
3. la CT: 154,968⋅0,005 = 0,775
la SA: 154,968⋅0,15 = 23,245
24,020
- de la CT3: 2,465
- de la SA3: 0,554
3,019
4. la CT: 3,019⋅0,005 = 0,015
la SA: 3,019.0,15 = 0,453
0,468
- de la CT4: 0,154
de la SA4 : 0,015
0,169
5. la CT: 0,169⋅0,005 = 0,0008
la SA: 0,169⋅0,15 = 0,0253
0,0261
-de la CT5: 0,0040
de la SA5 : 0,0007
0,0047

Figura nr. 4.1 Calculul cheltuielilor primite şi cedate de CE

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


CT
Chpi: 6.000 1.702,400 (1)
- de la CE1: 80 409,606 (2)
6.080 6,900 (3)
1. la CE: 6.080⋅0,1 = 608 0,431 (4)
la SA: 6.080⋅0,18 = 1.094,4 0,011 (5)
1.702,4 2.119,348 Chpc
- de la SA1: 1.457,192
- de la CE2: 5,689
1.462,881
2. la CE: 1.462,881⋅0,1 = 146,288
la SA: 1.462,881⋅0,18 = 263,318
409,606
- de la SA2: 23,87
- de la CE3: 0,775
24,645
3. la CE: 24,645⋅0,1 = 2,465
la SA: 24,645⋅0,18 = 4,436
6,9
- de la SA3: 1,522
- de la CE4: 0,015
1,537
4. la CE: 1,537⋅0,1 = 0,154
la SA: 1,537⋅0,18= 0,277
0,431
- de la SA4 : 0,04
- de la CE5: 0,0008
0,0408
5. la CE: 0,0408⋅0,1 = 0,004
la SA: 0,0408⋅0,18= 0,007
0,011
- de la SA5 : 0,0018

Figura nr. 4.2 Calculul cheltuielilor primite şi cedate de CT

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


SA
Chpi: 23.000 1,987,080 (1)
- de la CE1: 2.400 32,550 (2)
- de la CT1: 1.094,4 2,076 (3)
26.494,4 0,055 (4)
1. la CE: 26.494,4⋅0,02 = 529,888 0,002 (5)
laCT: 26.494,4⋅0,055=1.457,192 2.021,763 Chpc
1.987,08
- de la CE2: 170,683
- de la CT2: 263,318
434,001
2. la CE: 434,001⋅0,02 = 8,68
la CT: 434,001⋅0,055 = 23,87
32,55
- de la CE3: 23,245
- de la CT3: 4,436
27,681
3. la CE: 27,681⋅0,02 = 0,554
la CT: 27,681⋅0,055 = 1,522
2,076
- de la CE4: 0,453
- de la CT4: 0,277
0,73
4. la CE: 0,73⋅0,02 = 0,015
la CT: 0,73⋅0,055 = 0,040
0,055
- de la CE5: 0,0253
- de la CT5: 0,007
0,0323
5. la CE: 0,0323⋅0,02 = 0,0007
la CT: 0,0323⋅0,055 = 0,0018
0,0025

Figura nr. 4.3 Calculul cheltuielilor primite şi cedate de SA


Calculul cheltuielilor aferente prestaţiilor primite se prezintă astfel:
ChppCE : 1.137,888 +; ChppCT: 80,000 +; Chpp SA: 2.400,000 +
154,968 1.462,881 1.094,400
3,019 24,645 434,001
0,169 1,537 27,681
0,0047 0,0408 0,730
1.296,0487lei 0,0018 0,0323
1.569,1056lei 3.956,8443lei

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Deci:
16.000 + 1.296,0487 − 2.680,886
cu CE = = 0,288 lei/Kwh
60.000 − (300 + 9.000)
6.000 + 1.569,1056 − 2.119,348
cu CT = = 15,138 lei/t
500 − (50 + 90)
23.000 + 3.956,8443 − 2.021,763
cu SA = = 2,695 lei/m 3
10.000 − (200 + 550)
V2. când se cunosc nivelurile prestabilite ale costurilor produselor
interdependente varianta are la bază următoarea relaţie de calcul:
Chpi I + Chpp
cuI =
QI
Se au în vedere următoarele etape de calcul:
1. determinarea costurilor unitare pentru prima secţie interdependentă pe seama
cheltuielilor iniţiale la care se adaugă contravaloarea prestaţiilor primite stabilite
prin ponderarea cantităţilor cu nivelul prestabilit al prestaţiilor primite;
16.000 + 50 ⋅13 + 200 ⋅ 2,5
cu CE = = 0,2858 lei/Kwh
60.000
2. la secţia interdependentă următoare, cheltuielile aferente prestaţiilor primite se
calculează ponderând cantităţile cu costul unitar stabilit anterior sau, în
continuare cu cel prestabilit, pentru secţiile care nu au intrat în calculele
iterative:
6.000 + 300 ⋅ 0,2858 + 550 ⋅ 2,5
cu CT = = 14,9215 lei/t
500
3. la ultima secţie interdependentă, toate cheltuielile aferente prestaţiilor primite se
stabilesc prin ponderarea cantităţilor cu costurile calculate anterior şi nu cu cele
prestabilite:
23.000 + 9.000 ⋅ 0,2858 + 90 ⋅14,9215
cu SA = = 2,6915 lei/m 3
10.000
4. în următoarele etape ale reiterării se înlocuiesc progresiv costurile prestaţiilor
primite cu nivelurile rezultate din calculele anterioare:
16.000 + 50 ⋅14,9215 + 200 ⋅ 2,6915
cu CE = = 0,2880 lei/Kwh
60.000
6.000 + 300 ⋅ 0,288 + 550 ⋅ 2,6915
cu CT = = 15,1335 lei/t
500
23.000 + 9.000 ⋅ 0,288 + 90 ⋅ 15,1335
cu SA = = 2,6954 lei/m 3
10.000
5. calculele se repetă până când rezultatele obţinute prin diviziunea simplă în
diferitele etape ale reiterării sunt aceleaşi sau diferenţele sunt atât de
nesemnificative, încât pot fi neglijate:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


16.000 + 50 ⋅15,1335 + 200 ⋅ 2,6954
cu CE = = 0,2882 lei/Kwh
60.000
6.000 + 300 ⋅ 0,2882 + 550 ⋅ 2,6954
cu CT = = 15,1379 lei/t
500
23.000 + 9.000 ⋅ 0,2882 + 90 ⋅15,1379
cu SA = = 2,6956 lei/m 3
10.000
16.000 + 50 ⋅15,1379 + 200 ⋅ 2,6956
cu CE = = 0,2882 lei/Kwh
60.000
6.000 + 300 ⋅ 0,2882 + 550 ⋅ 2,6956
cu CT = = 15,1382 lei/t
500
23.000 + 9.000 ⋅ 0,2882 + 90 ⋅15,1382
cu SA = = 2,6956 lei/m 3
10.000
Ultimele calcule nu dau diferenţe, şi anume:
16.000 + 50 ⋅15,1382 + 200 ⋅ 2,6956
cu CE = = 0,2882 lei/Kwh
60.000
6.000 + 300 ⋅ 0,2882 + 550 ⋅ 2,6956
cu CT = = 15,1382 lei/t
500
23.000 + 9.000 ⋅ 0,2882 + 90 ⋅15,1382
cu SA = = 2,6956 lei/m 3
10.000
d. Procedeul algebric, implică determinarea costului producţiei interdependente
omogene cu ajutorul unui sistem de ecuaţii lineare, pornindu-se de la următoarele
premise:
• costul unitar al diferitelor secţii interdependenta se consideră necunoscut şi se
notează convenţional;
• producţia fiecărei secţii interdependente, evaluată în funcţie de costul său unitar, este
egală cu cheltuielile iniţiale ale secţiei producătoare la care se adaugă prestaţiile
primite de la celelalte secţii, evaluate tot în funcţie de costul lor unitar notat
convenţional, adică:
Q1x1 = Chpi1 + q2⋅1x 2 + q3⋅1x3 + ... + qn⋅1xn ,
în care:
x1, x2, ..., xn - reprezintă costul unitar pentru secţiile interdependente 1,2, …, n, notat
convenţional;
Q1 - producţia totală obţinută la nivelul secţiei interdependente 1;
q2⋅1, q3⋅1, ..., qn⋅1 - cantităţile de produse cedate secţiei 1 de către secţiile interdependente 2,3, …, n.
Astfel, sistemul de ecuaţii rezultat va fi următorul:
Chpi1 = Q1x1 − q2⋅1x2 − q3⋅1x3 − ... − qn⋅1xn

Chpi 2 = Q2 x2 − q3⋅2 x3 − q4⋅2 x4 − ... − q12⋅ x1

...
Chpi n = Qn xn − q1⋅n x1 − q2⋅n x2 − ... − qn −11⋅ xn −1
Sistemul de ecuatii astfel obtinut se poate rezolva cu ajutorul
substitutiei,determinantilor,sau apelandu-se la calculator.
Daca in sistemul prestaţiilor reciproce intră si secţii cu producţie
neomogenă,procedeul reiterării şi al calculelor algebrice nu se mai pot utiliza,deoarece
purtătorii de costuri exprimându-se prin unităţi de măsură fizice diferite,fac imposibile
calculul coeficienţilor de preluare succesivă a cotelor de cheltuieli şi,respectiv formarea

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


sistemului de ecuaţii.Determinarea costului unitar în aceasta situaţie implică adoptarea
unor criterii pentru stabilirea ordinii de succesiune în efectuarea calculelor,ordine ce
se stabileşte astfel:
- se începe calculul costului unitar cu acele secţii auxiliare care nu au intrat în
sistemul prestaţiilor reciproce sau care se găsesc cel mai mult în situaţia de
secţii furnizoare;
- se continuă cu secţiile care au furnizat celorlalte secţii cuplate cele mai mari
cantităţi de produse şi servicii şi au primit de la ele cele mai mici cantităţi;
- se termină cu acele secţii auxiliare ce au furnizat celorlalte secţii cele mai
mici cantităţi şi au primit de la ele mari cantităţi de prestaţii reciproce.
La secţiile cu producţie omogenă, cantităţile din producţia proprie, consumate
productiv în interiorul aceleaşi secţii, se scad din cantităţile totale fabricate fără a li se
atribui valoare, cu excepţia producţiei depozitabile. Producţia proprie neomogenă
folosită pentru nevoile interne ale aceleaşi secţii, se evaluează:
• la nivelul cheltuielilor directe;
• la nivelul costului de producţie stabilit prin adăugarea la cheltuielile directe a cotei
de cheltuieli comune programate pentru perioada curentă sau cota de cheltuieli
comune efective din perioada anterioară.
Valoarea astfel determinată se trece la cheltuielile de regie ale respectivei secţii
producătoare, care este în acelaşi timp şi consumatoare.
Pentru exemplificare presupunem cazul unei societăţi comerciale în care
funcţionează două secţii auxiliare cu producţie neomogenă (un atelier mecano-energetic
- AME şi un atelier de întreţinere şi reparaţii - AIR) şi o secţie auxiliară cu producţie
omogenă (o centrală electrică - CE). Sub aspectul cheltuielilor de producţie, al
producţiei şi destinaţiei acesteia situaţia se prezintă ca în tabelul nr. 4.13.
Tabelul nr. 4.13. Elemente de calcul
Cheltuieli directe Destinaţia producţiei
Nr. din care Cheltuieli
Secţia Producţia
crt. TOTALE manoperă indirecte AME AIR CE Secţii de bază
directă
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9

A cd. A1 4.000 1.200 cd. A2


1. M cd. A 8.070 3 comenzi - - cd. A1 şi
2 8.500 2.500
E cd. A3
cd. A3 18.000 6.000
cd. B1 7.000 2.500
A
cd. B2 9.000 3.500 cd. B3
2. I
6.775 4 comenzi cd. B1 - cd. B2 şi
R cd. B3 21.000 6.000
cd. B4
cd. B4 25.000 7.500
3. CE 700.000 35.000
192.500 lei 20.000 Kwh - 645.000 Kwh
Kwh Kwh

Repartizarea cheltuielilor indirecte se face utilizând procedeul suplimentării,


varianta coeficientul unic, baza de repartizare constituind-o manopera directă.
Se cere: să se determine costurile efective unitare pentru producţia auxiliară ştiind
că nivelul costului prestabilit pentru energia electrică este 0,28 lei/Kwh.
Rezolvare:
Determinarea costurilor unitare implică următoarea succesiune în efectuarea
calculelor:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


1. decontarea cheltuielilor cu energia electrică (secţia cu producţie omogenă) la
cost prestabilit:
− pentru AME: 20.000 Kwh⋅0,28 lei/Kwh = 5.600 lei
− pentru AIR: 35.000 Kwh⋅0,28 lei/Kwh = 9.800 lei
TOTAL 15.400 lei
2. calculul costurilor unitare pentru comenzile executate de AIR, deoarece
această secţie primeşte cele mai puţine prestaţii reciproce şi livrează cele mai
multe prestaţii.
Remarcă: este considerată cheltuială indirectă şi contravaloarea lucrărilor şi
serviciilor primite de la celelalte secţii interdependente.
Rezultă că:
ChindAIR = 6.775 lei (Chpi)
9.800 lei (de la CE)
TOTAL: 16.575 lei
În tabelul nr. 4.14. este prezentată repartizarea cheltuielilor indirecte aferente
AIR asupra celor 4 comenzi executate de acesta.
Tabelul nr. 4.14. Repartizarea cheltuielilor indirecte de la AIR
Nr. Cheltuieli indirecte
Purtători de costuri
crt. Br Ks Ch
0 1 2 3 4
1. cd. B1 2.500 0,85 2.125
2. cd. B2 3.500 0,85 2.975
3. cd. B3 6.000 0,85 5.100
4. cd. B4 7.500 0,85 6.375
5. TOTAL 19.500 x 16.575

Calculul costurilor unitare pentru cele 4 comenzi executate de AIR este


prezentat în tabelul nr. 4.15.
Tabelul nr. 4.15. Calculul costurilor la AIR
Nr. Cheltuieli Cheltuieli TOTAL COST
Purtători de costuri
crt. directe indirecte DE PRODUCŢIE
0 1 2 3 4
1. cd. B1 7.000 2.125 9.125
2. cd. B2 9.000 2.975 11.975
3. cd. B3 21.000 5.100 26.100
4. cd. B4 25.000 6.375 31.375
5. TOTAL 62.000 16.575 78.575

3. determinarea costului unitar la secţiile auxiliare ce au furnizat celorlalte


secţii cele mai mici cantităţi şi au primit de la acestea cele mai mari cantităţi
de prestaţii reciproce. Se continuă, deci, cu calculul costurilor unitare pentru
cele trei comenzi executate de AME.
ChindAME = 8.070 lei (Chpi)
5.600 lei (de la CE)
9.125 lei (de la AIR, cd. B1)
TOTAL: 22.795 lei

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Calculele privind repartizarea cheltuielilor indirecte aferente AME asupra celor
3 comenzi executate de acesta sunt prezentate în tabelul nr. 4.16.
Tabelul nr. 4.16. Repartizarea cheltuielilor indirecte aferente AME
Nr. Cheltuieli indirecte
Purtători de costuri
crt. Br Ks Ch
0 1 2 3 4

1. cd. A1 1.200 2,35 2.820


2. cd. A2 2.500 2,35 5.875
3. cd. A3 6.000 2,35 14.100
4. TOTAL 9.700 x 22.795
În tabelul nr. 4.17 este prezentat calculul costurilor unitare pentru cele 3
comenzi executate de AME.
Tabelul nr. 4.17.Calculul costurilor la AME
TOTAL COST
Nr. Cheltuieli Cheltuieli DE
Purtători de costuri
crt. directe indirecte PRODUCŢIE
0 1 2 3 4
1. cd. A1 4.000 2.820 6.820
2. cd. A2 8.500 5.875 14.375
3. cd. A3 18.000 14.100 32.100
4 TOTAL 30.500 22.795 53.295

4. determinarea costului unitar efectiv pentru CE folosind formula:


Chpi I + Chpp − Chpc
cu I =
Q I − qcI
Deci:
 de la AME cd. A1 = 6.820 lei
Chpp : 
 de la AIR cd. B 2 = 11.975 lei
18.795 lei
Chpc : 15.400 lei
192.500 + 18.795 − 15.400
cu CE = = 0,303 lei/Kwh
700.000 − 55.000

4.3.5. Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs


Calculul costului unitar pe produs, lucrare sau serviciu se poate efectua utilizând
procedee diferite în raport de numărul produselor fabricate, caracterul şi importanţa lor,
corelaţia existentă între produse şi cheltuielile de producţie. Cele mai utilizate procedee
de determinare a costurilor pe unitatea de produs sunt următoarele:
a. Procedeul diviziunii simple este folosit pentru determinarea costului unitar în
cazul fabricării unei cantităţi date de produse perfect omogene. Are la bază următoarea
relaţie matematică:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


m

∑Chp
j =1
j

cui = ,
Qi
în care:
cui reprezintă costul unitar al produsului i;
j − articole de calculaţie;
m − numărul articolelor de calculaţie;
Chp j − mărimea absolută a cheltuielilor de producţie dintr-un anumit articol de calculaţie j;
Qi − cantitatea de produse ce formează obiectul calculaţiei.

Este un procedeu mai puţin utilizat datorită restricţiilor legate de existenţa


producţiei perfect omogenă, dar poate însoţi, în cadrul diferitelor metode de calculaţie,
celelalte procedee folosite.
În normarea costurilor pe purtători de costuri este nevoie de acest procedeu
numai în cazul când calculul se efectuează pentru o grupă de produse şi se impune
determinarea cheltuielilor pe unitatea de calculaţie fizică.
Pentru exemplificare presupunem că o societate comercială fabrică un singur
produs A (Q A = 22.300 bucăţi), iar suma cheltuielilor directe şi indirecte este 1.520.634
lei. Deci:
1.520.634
cu A = = 68,19 lei/buc
22.300
b. Procedeul cantitativ se utilizează pentru determinarea costurilor produselor
colaterale (simultane, asociate), în cazul când acestea au utilităţi apropiate şi sunt
considerate în totalitate produse principale. Are o arie de utilizare limitată şi presupune
calculul unui cost mediu unitar pe produs, prin diviziune simplă, pe baza relaţiei:
m

∑Chp
j =1
j

cui = n
,
∑Q
i =1
i

în care:
n reprezintă numărul de produse finite;
Q − cantitatea de produse obţinută din fabricaţie, exprimată de fiecare dată
prin aceiaşi unitate de măsură.
Pentru exemplificare presupunem că o societate comercială fabrică două
produse A şi B cu valori de întrebuinţare apropiate, considerate ca fiind principale.
Suma cheltuielilor de producţie (directe şi indirecte) este de 785.519 lei, iar cantităţile
fabricate sunt: QA = 12.000 buc, QB = 19.000 buc. Deci, costul mediu unitar pe produs
este:
785.519
cu = = 25,34 lei/buc.
31.000
c. Procedeul indicilor (cifrelor) de echivalenţă se utilizează pentru
determinarea costului unitar în următoarele cazuri:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


• când în aceeaşi fază de fabricaţie şi din acelaşi consum de forţă de muncă şi
mijloace materiale se obţin semifabricate sau produse finite de tipo-dimensiuni
diferite, dar cu aceeaşi valoare de întrebuinţare; 1
• când aceeaşi materie primă se prelucrează în diverse produse, cu un consum diferit
de forţă de muncă;
• când toate produsele obţinute simultan sau cel puţin o parte din ele sunt considerate
principale.
Problema de bază a acestui procedeu este stabilirea indicilor sau cifrelor de
echivalenţă care servesc pentru omogenizarea calculatorie a producţiei. Este necesar ca
prin coeficienţii de echivalenţă calculaţi să se exprime cât mai exact gradul de
participare al fiecărui produs la formarea cheltuielilor de producţie.
În funcţie de modul de calcul, deosebim două mari grupe de indici sau cifre de
echivalenţă:
1. Indicii direcţi se calculează atunci când între caracteristică şi cheltuielile de
producţie există o relaţie direct proporţională. Din acest motiv, ei au numitorul fix şi
numărătorul variabil.
2. Indicii inversaţi se calculează când între caracteristică şi cheltuielile de
producţie există o relaţie invers proporţională, având la formula de calcul numărătorul
fix şi numitorul variabil.
Indiferent de modul cum sunt calculaţi, indicii de echivalenţă au la bază unul sau
mai mulţi parametri sau caracteristici. Aceşti parametri sunt comuni ca natură tuturor
produselor care se fabrică, dar diferenţiaţi ca nivel de la un produs la altul.
Parametrii sau caracteristicile pe baza cărora se calculează indicii de echivalenţă
pot avea caracter tehnic sau caracter economic.
Din categoria parametrilor tehnici fac parte: cantitatea de materie primă
încorporată în produse, greutatea, lungimea, suprafaţa sau volumul produselor fabricate,
puterea calorică pentru combustibili, indicele de calitate al produselor, timpul de
prelucrare al produselor exprimat de regulă în om-ore sau ore-maşină etc.
Dintre parametrii economici pot fi aleşi: costul de producţie al produselor
fabricate, valoarea materiilor prime încorporate în produse, salariile directe pe produse,
totalul cheltuielilor directe pe produse etc.
După numărul parametrilor sau caracteristicilor care stau la baza lor, atât în cazul
celor calculaţi direct, cât şi al celor inversaţi, indicii de echivalenţă pot fi:
• simpli – se calculează pe baza unui singur parametru;
• complecşi – se calculează pe baza a doi sau mai mulţi parametrii;
• agregaţi – au la bază parametrii diverşi pentru fiecare articol de calculaţie.
Aplicarea acestui procedeu, în cazul indicilor simpli şi complecşi, presupune
următoarele etape de calcul:
1. calculul indicilor de echivalenţă:
§ pentru indicii simpli direcţi şi inversaţi, relaţiile de calcul vor fi:
qi que
ki = ; ki =
que qi
în care:
k reprezintă indicele de echivalenţă;

1
Cristea, H., Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ediţia a II-a, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2003, p. 199.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


i − produsul a cărui indice se stabileşte;
qi − caracteristica produsului i;
que − caracteristica produsului ales ca unitate echivalentă (bază de
comparaţie).
§ pentru indicii de echivalenţă complecşi direcţi şi inversaţi se utilizează
relaţiile:
'
qi q q ''i que que ' que "
ki = ⋅ i ⋅ ⋅ ⋅⋅ ; k i = ⋅ ' ⋅ '' ⋅ ⋅⋅
que que ' que " qi qi qi

Rolul de unitate echivalentă se poate atribui, în principiu, oricăruia dintre cele n


produse fabricate.
2. calculul cantităţilor echivalente de produse comportă transformarea tuturor
produselor fabricate în unităţi echivalente prin înmulţirea cantităţilor obţinute din
fiecare fel de produs cu indicele de echivalenţă corespunzător, cu relaţia:
n
Que = ∑ k i ⋅ Qi ,
i =1

în care:
Que - reprezintă cantitatea de produse în unităţi echivalente;
Qi - cantităţile în unităţi naturale, fizice din fiecare produs i;
ki - indicele de echivalenţă al produsului i;
n - numărul produselor finite obţinute şi omogenizate.
3. calculul costului unităţii echivalente de produse, pe baza formulei:
m

∑Chp
j =1
j

cue =
Que
Costul unităţii echivalente de produse, pentru fiecare articol de calculaţie, se
obţine cu relaţia:
Chp j
cue j = ,
Que
în care:
Chp j reprezintă cheltuielile de producţie ale unui articol de calculaţie j.
Se mai are în vedere că:
m
cue = ∑ cue j
j =1

4. determinarea costului unitar al unităţilor fizice de produse pe baza formulei:


cui = cue ⋅ k i ,
unde:
cui reprezintă costul unitar al unei unităţi fizice de produs i.
Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie j poate fi dat de relaţia:
cuij = cue j ⋅ k i ,
avându-se în vedere şi formula de verificare:
m
cui = ∑ cuij
j =1

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


5. individualizarea cheltuielilor pe produsele obţinute, considerată şi etapă de
verificare, utilizând formulele:
Chpi = cui ⋅ Qi
Chpij = cuij ⋅ Qi
m
Chpi = ∑ Chpij ,
j =1

în care:
Chp i reprezintă totalul cheltuielilor de producţie necesare obţinerii produsului i;
Chp ij − cheltuielile pe articole de calculaţie.
Pentru exemplificare vom lua o societate comercială care are procesul de
fabricaţie organizat în două secţii de producţie (SI şi SII), de unde rezultă trei produse
finite (A, B şi C) diferenţiate între ele prin dimensiuni, ceea ce generează timpi de
prelucrare diferiţi pe unitatea de produs. Cheltuielile de producţie ocazionate sunt
următoarele:
1. materii prime şi materiale directe în S I: 25.000 lei
2. manoperă directă: în SI: 3.000 lei
în SII: 4.000 lei
3. CIFU: în SI: 5.000 lei
în SII: 5.500 lei
4. CGS: în SI: 3.500 lei
în SII: 4.000 lei
5. CGA : 8.000 lei
TOTAL 58.000 lei
Producţia obţinută: Q A = 300 buc, QB = 190 buc, QC = 140 buc.
Pentru calculul cifrelor de echivalenţă se cunosc următoarele caracteristici:
ü consumul specific de materii prime: pentru A = 0,8, pentru B = 0,4, pentru
C = 0,6;
ü timpul unitar de prelucrare: pentru A = 25, pentru B = 10, pentru C = 20;
ü timpul de funcţionare a utilajelor pe unitatea de produs: pentru A = 20,
pentru B = 8, pentru C = 16.
Rezolvare:
V1. varianta coeficienţilor de echivalenţă simpli
În această variantă, calculul indicilor de echivalenţă se face utilizând drept
caracteristică consumul specific de materii prime, iar ca bază de comparaţie,
caracteristica produsului A. În tabelul nr. 4.18. sunt sistematizate calculele privind
determinarea indicilor de echivalenţă a celor trei produse şi stabilirea cantităţilor
echivalente pe produse. Determinarea costului unităţii echivalente şi a celui unitar pe
fiecare articol de calculaţie şi individualizarea cheltuielilor pe cele trei produse fabricate
sunt prezentate în tabelul nr. 4.19.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Tabelul nr. 4.18 Determinarea indicilor de echivalenţă simpli şi stabilirea cantităţilor echivalente de
produse
Cantitatea Nivelul Nivelul
Nr. Cifra de Cantitatea în unităţi
Produsul obţinută cheltuielilor caracteristicii
crt. echivalenţă (ki) echivalente (Que)
(Q) de repartizat alese ca bază
0 1 2 3 4 5 6

0,8
1. A 300 - - =1 1 ⋅ 300 = 300
0,8
0, 4
2. B 190 - - = 0,5 0,5 ⋅ 190 = 95
0,8
0,6
3. C 140 - - = 0,75 0,75 ⋅ 140 =105
0,8
4. Total x 58.000 0,8 x 500

V2. varianta coeficienţilor de echivalenţă complecşi


Spre deosebire de varianta anterioară, calculul indicilor de echivalenţă se face
utilizând drept caracteristici consumul specific de materii prime şi timpul unitar de
prelucrare, iar ca bază de comparaţie caracteristicile produsului A. În tabelul nr. 4.20
sunt redate determinarea indicilor de echivalenţă complecşi şi a cantităţilor în unităţi
echivalente. Determinarea costului unităţii echivalente, a costului unitar pe fiecare
articol de calculaţie precum şi individualizarea cheltuielilor pe produsele fabricate sunt
prezentate în tabelul nr. 4.21.
Tabelul nr. 4.20. Determinarea indicilor de echivalenţă complecşi şi a cantităţilor în unităţi
echivalente
Nivelul
Cantitatea Nivelul
Nr. cheltuielilor Cifra de echivalenţă Cantitatea în unităţi
Produsul obţinută caracteristicii
crt. de (ki) echivalente (Que)
(Q) alese ca bază
repartizat
0 1 2 3 4 5 6
0,8 25
1. A 300 - - =1 1*300=300
0,8 25
0,4 10
2. B 190 - - = 0,2 0,2*190=38
0,8 25
0,6 20
3. C 140 - - = 0,6 0,6*140=84
0,8 25
4. Total x 58.000 0,8 x 422

Întrucât indicii de echivalenţă calculaţi ca raport direct au la bază împărţirea unui


număr în părţi proporţionale cu alte numere, rezultă că se pot folosi pentru
omogenizarea producţiei nu numai cifrele de echivalenţă, ci şi direct mărimea absolută a
parametrilor care stau la baza lor. Tehnica de lucru este aceeaşi cu cea utilizată la
determinarea cifrelor de echivalenţă.
În mod asemănător, se utilizează şi indicii de echivalenţă complecşi sub formă de
mărimi absolute obţinute după ponderarea parametrilor care stau la baza lor. Dacă unele
rezultate intermediare (volumul producţiei în unităţi convenţionale, costul pe unitatea
echivalentă) sunt diferite, costul unitar pe produsul fizic este identic,
indiferent că se utilizează cifre de echivalenţe absolute sau indici de echivalenţă
propriu-zişi.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


În general, dacă parametrii aleşi au caracter mobil de la o perioadă de gestiune la
alta este recomandabilă folosirea cifrelor în formă absolută, iar în cazul unor parametri
cu caracter relativ stabil, trebuie folosiţi indicii de echivalenţă propriu-zişi.
În calculele de repartizare pe bază de cifre de echivalenţă se pot lua în
considerare fie totalitatea cheltuielilor de producţie, fie numai o parte dintre ele (cele de
prelucrare sau industrializare, ori cele de regie ale secţiei, de administrare şi respectiv
de conducere ale entităţii etc.). De regulă, sunt supuse repartizării pe bază de cifre de
echivalenţă, cheltuielile pentru care nu există o posibilitate mai precisă de determinare
pe purtătorii lor finali unitari.
În condiţiile actuale, parametrii tehnici, dar mai ales cei economici, folosiţi în
calculul indicilor rămân stabili perioade de timp relativ limitate. O asemenea
împrejurare atrage necesitatea revizuirii indicilor stabiliţi la un moment dat, în măsura
în care condiţiile de desfăşurare a producţiei au modificat şi vechea corelaţie cu
parametrii care stau la baza lor.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Tabelul nr. 4.19. Determinarea costului unităţii echivalente şi a celui unitar pe fiecare articol de calculaţie şi individualizarea
cheltuielilor pe produse( in varianta coeficientilor de echivalenta simpli )
Costul unităţii Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie
echivalente Cheltuielile de producţie repartizate (chpij)
Nr. Articole de (cuij)
pentru fiecare
crt. calculaţie
articol de
calculaţie (cuej) A B C A B C

0 1 2 3 4 5 6 7 8

Materii prime şi 25.000


0,5 ⋅ 50 = 25 0,75 ⋅ 50 = 37,5
1. = 50 1 ⋅ 50 = 50 50 ⋅ 300 = 15.000 25 ⋅190 = 4.750 37,5 ⋅140 = 5.250
materiale directe 500

7.000
2. Manoperă directă = 14 1 ⋅ 14 = 14 0,5 ⋅ 14 = 7 0,75 ⋅ 14 = 10,5 14 ⋅ 300 = 4.200 7 ⋅190 = 1.330 10,5 ⋅ 140 = 1.470
500
10.500
3. CIFU = 21 1 ⋅ 21 = 21 0,5 ⋅ 21 = 10,5 0,75 ⋅ 21 = 15,75 21 ⋅ 300 = 6.300 10,5 ⋅ 190 = 1.995 15,75 ⋅140 = 2.205
500

7.500
4. CGS = 15 1 ⋅ 15 = 15 0,5 ⋅ 15 = 7,5 0,75 ⋅ 15 = 11,25 15 ⋅ 300 = 4.500 7,5 ⋅190 = 1.425 11,25 ⋅140 = 1.575
500

8.000
5. CGA = 16 1 ⋅ 16 = 16 0,5 ⋅ 16 = 8 0,75 ⋅ 16 = 12 16 ⋅ 300 = 4.800 8 ⋅190 = 1.520 12 ⋅140 = 1.680
500
6. Total 116 116 58 87 34.800 11.020 12.180

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Tabelul nr. 4.21. Determinarea costului unităţii echivalente şi a costului unitar pe fiecare articol de calculaţie şi
individualizarea cheltuielilor pe produse( in varianta coeficientilor de echivalenta complecsi )
Costul unităţii Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie
Cheltuielile de producţie repartizate (chpij)
echivalente (cuij)
Nr. Articole de
pentru fiecare
crt. calculaţie
articol de
calculaţie (cuej) A B C A B C

0 1 2 3 4 5 6 7 8
Materii prime şi 25.000
= 59,24 1 ⋅ 59,24 = 59,24 0,2 ⋅ 59,24 = 11,848 0,6 ⋅ 59,24 = 35,544 59,24 ⋅ 300 = 17 .772 11,848 ⋅ 190 = 2.251,12 35,544 ⋅140 = 4 .976,16
1.
materiale directe 422

Manoperă 7.000
= 16,59 1 ⋅ 16,59 = 16,59 0,2 ⋅ 16,59 = 3,318 0,6 ⋅ 16,59 = 9,954 16,59 ⋅ 300 = 4.977 3,318 ⋅ 190 = 630,42 9,954 ⋅ 140 = 1 .393,56
2.
directă 422

10.500
3. CIFU = 24,88 1 ⋅ 24,88 = 24,88 0,2 ⋅ 24,88 = 4,976 0,6 ⋅ 24,88 = 14,928 24 ,88 ⋅ 300 = 7 .464 4,976 ⋅ 190 = 945,44 14,928 ⋅ 140 = 2.089,92
422

7.500
= 17,77 1 ⋅ 17,77 = 17,77 0,2 ⋅ 17,77 = 3,554 0,6 ⋅ 17,77 = 10,662 17,77 ⋅ 300 = 5.3313,554*190=675,26
10,662*140=1.492,6
4. CGS
422 8
8.000
= 18,96 1 ⋅ 18,96 = 18,96 0,6 ⋅ 18,96 = 11,376 18,96 ⋅ 300 = 5.688 3,792*190=720,48
11.545,28-
5. CGA 0,2*18,96=3,792
422 9.952,32=1.592,96
6. Total 137,44 137,44 27,488 82,464 41.232 5.222,72 11.545,28

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Ştiind că în prealabil s-au ales pentru fiecare produs şi pentru fiecare articol de
calculaţie caracteristicile sau parametrii prin care determinăm cifrele de echivalenţă,
etapele de calcul în cazul utilizării indicilor agregaţi sunt următoarele:
1. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali simpli pe produse şi pe articole
de calculaţie, raportând caracteristica produsului i specifică articolului de calculaţie j la
caracteristica produsului ales ca unitate echivalentă pentru acelaşi articol de calculaţie j.
Relaţia de calcul este:
qij
kpsij = ,
que j
în care:
kpsij reprezintă indicele de echivalenţă parţial simplu al produsului i pentru articolul de calculaţie j;
qij − caracteristica produsului i specifică articolului de calculaţie j;
quej − caracteristica produsului ales ca unitate echivalentă pentru articolul de calculaţie j.
2. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali ponderaţi, prin înmulţirea
celor parţiali simpli cu ponderea articolului de calculaţie j în totalul cheltuielilor de
producţie pentru toate articolele de calculaţie.
Ponderea sau greutatea specifică a fiecărui articol de calculaţie j în totalul
cheltuielilor de producţie se determină cu relaţia:
Chp j
Pj = m
,
∑Chp
j =1
j

în care:
Pj reprezintă ponderea articolului de calculaţie j în totalul cheltuielilor de producţie;
m − numărul articolelor de calculaţie.
Se precizează că:
m

∑Pj =1
j =1

Indicele de echivalenţă parţial ponderat al produsului i pentru articolului de


calculaţie j se determină cu formula:
kppij = kpsij ⋅ Pj ,
unde:
kppij reprezintă indicele de echivalenţă parţial ponderat al produsului i pentru articolul de calculaţie j.
3. calculul indicilor de echivalenţă agregaţi, ca sumă a tuturor indicilor de
echivalenţă parţiali ponderaţi pentru toate articolele de calculaţie j, utilizându-se
formula:
m
kai = ∑ kppij ,
j =1

unde:
kai reprezintă indicele de echivalenţă agregat al produsului i.
4. calculul cantităţii echivalente de produse utilizând ca element de ponderare a
cantităţilor fizice de produse obţinute, indicele de echivalenţă agregat, astfel:
n
Que = ∑ kai ⋅ Qi
i =1

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


5. calculul costului unităţii echivalente pe total, raportând suma cheltuielilor de
producţie pentru toate articolele de calculaţie la cantitatea totală de produse exprimată
în unităţi echivalente, astfel:
m

∑ Chp
j =1
j

cue = ,
Que
Costul unităţii echivalente pe fiecare articol de calculaţie j va fi dat de relaţia:
Chp j
cue j = ,
Que
cu precizarea că:
m
cue = ∑ cue j
j =1

6. calculul costului unitar pentru produsele exprimate în mărimi fizice are la


bază formula:
cui = cue ⋅ kai
iar costul unitar pe fiecare articol de calculaţie va fi dat de relaţia:
cuij = cue ⋅ kppij sau cuij = cue j ⋅ kai
avându-se în vedere şi formula de verificare:
m
cui = ∑ cuij
j =1

Pentru exemplificare se utilizează aceleaşi date ca şi cele folosite la indicii


simpli şi complecşi, astfel:
1. Calculul indicilor de echivalenţă parţiali simpli pentru toate articolele de
calculaţie utilizând toate cele trei caracteristici, iar ca bază de comparaţie caracteristicile
tuturor produselor obţinute, ca în tabelul nr. 4.22.
Tabelul nr. 4.22. Determinarea indicilor de echivalenţă parţiali simpli
Nr. Articole de Kpsij
Parametrul
crt. calculaţie Produsul A Produsul B Produsul C
0 1 2 3 4 5

1. Materii prime şi Consum specific de materii 0,8


= 1,00
0,4
= 0,50
0,6
= 0,75
materiale directe prime, bază A 0,8 0,8 0,8
2. Manoperă directă Timp unitar de prelucrare, 25
= 2,50
10
= 1,00
20
= 2,00
bază B 10 10 10
3. CIFU Timp de funcţionare a 20
= 1,25
8
= 0,50
16
= 1,00
utilajelor, bază C 16 16 16
4. CGS Consum specific şi timp 0,8 25 0,4 10 0,6 20
⋅ = 1,00 ⋅ = 0,20 ⋅ = 0,60
unitar de prelucrare, bază A 0,8 25 0,8 25 0,8 25
5. CGA Toate cele trei 0,8 25 20
⋅ ⋅ = 1,00 0,4 10 8 0,6 20 16
caracteristici, bază A 0,8 25 20 ⋅ ⋅ = 0,08 ⋅ ⋅ = 0,48
0,8 25 20 0,8 25 20

2. Determinarea indicilor de echivalenţă parţial ponderaţi şi a celor agregaţi ca în


tabelul nr. 4.23.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Tabelul nr. 4.23. Determinarea indicilor de echivalenţă parţiali ponderaţi şi a celor agregaţi
Cheltuieli de
Nr. Kpsij Kppij
Articole de calculaţie producţie
crt.
TOTALE Pj A B C A B C
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9
1. Materii prime şi
materiale directe 25.000 0,431 1,00 0,5 0,75 0,431 0,215 0,323
2. Manoperă directă 7.000 0,121 2,50 1,0 2,00 0,302 0,121 0,242
3. CIFU 10.500 0,181 1,25 0,5 1,00 0,226 0,090 0,181
4. CGS 7.500 0,129 1,00 0,2 0,60 0,129 0,025 0,077
5. CGA 8.000 0,138 1,00 0,08 0,48 0,138 0,011 0,066
6. TOTAL 58.000 1,000 x x x 1,226 0,462 0,889
3. Calculele privind determinarea producţiei în unităţi echivalente sunt
prezentate în tabelul nr. 4.24.
Tabelul nr. 4.24. Determinarea producţiei în unităţi echivalente
Nr. Cantitatea Indicele de echivalenţă Cantitatea în unităţi
Produsul
crt. obţinută (Q) agrgat (ka) echivalente (Que)
0 1 2 3 4

1. A 300 ka A = 1, 226 1,226 x 300 = 367,80


2. B 190 ka B = 0 , 462 0,462 x 190 = 87,78
3. C 140 ka C = 0 ,889 0,889 x 140 = 124,46
4. Total x x 580,04

4. Determinarea costului pe unitate echivalentă cât şi pe unitatea de produs fizic,


pe fiecare articol de calculaţie este sistematizată în tabelul nr. 4.25.
Tabelul nr. 4.25. Determinarea costului pe unitate echivalentă şi de produs fizic pe articole de
calculaţie
Costul unităţii Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie
echivalente (cuij )
Nr.
Articole de calculaţie pentru fiecare
crt.
articol de
calculaţie (cuej) A B C

0 1 2 3 4 5
Materii prime şi materiale 25 . 000
1, 226 ⋅ 43,10 = 52,84 0,462 ⋅ 43,10 = 19,91 0,889 ⋅ 43,10 = 38,32
1. = 43 ,10
directe 580 , 04

7 . 000
2. Manoperă directă = 12,07 1,226*12,07=14,8 0, 462 ⋅ 12 ,07 = 5,58 0,889⋅12,07 =10,73
580 , 04

10 . 500
3. CIFU = 18 ,10 1,226⋅18,10 = 22,19 0 , 462 ⋅ 18 ,10 = 8 , 36 0,889⋅18,10 = 16,09
580 , 04

7 . 500
4. CGS = 12 , 93 1,226*13,79=16,91 0,462*13,79=6,37 0,889⋅12,93 = 11,49
580 , 04

8 . 000
5. CGA = 13 , 79 1, 226 ⋅13 ,79 = 16 ,81 0,462 ⋅ 13,79 = 6,38 0,889⋅13,79 = 12,26
580 , 04

6. Total 99,99 122,59 46,19 88,89

5. Determinarea cheltuielilor pe produsele obţinute, pe total şi pe fiecare articol


de calculaţie este prezentată în tabelul nr. 4.26.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Tabelul nr. 4.26. Determinarea cheltuielilor pe produsele obţinute, pe total şi pe fiecare articol de
calculaţie
Nr. Cheltuielile de producţie repartizate (chpij )
Articole de calculaţie
crt
A B C
0 1 2 3 4
Materii prime şi materiale 52,84 ⋅ 300 = 15.852 19,91 ⋅ 190 = 3.782,9 38,32 ⋅ 140 = 5.364,8
1.
directe
2. Manoperă directă 14,8*300=4.440 5,58 ⋅ 190 = 1.060,2 10,73 ⋅ 140 = 1.502,2
3. CIFU 22,19 ⋅ 300 = 6.657 8,36 ⋅190 = 1.588,4 16,09 ⋅ 140 = 2.252,6
4. CGS 15,85 ⋅ 300 = 4.755 5,97 ⋅ 190 = 1.134,3 11,49 ⋅ 140 = 1.608,6
12.446,9-
5. CGA 16,91*300=5.073 6,37*190=1.210,3
10.728.2=1.718,7
6. Total 36.777 8.776,1 12.446,9

d. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul


principal se aplică în entităţile sau instalaţiile industriale care obţin din procesul de
producţie un produs principal şi un produs secundar. Producţia obţinută, în acest caz,
este cunoscută şi sub denumirea de producţie cuplată (adică producţia obţinută în
procesele de producţie unde , cu aceeaşi tehnologie de fabricaţie şi din aceeaşi materie
primă, rezultă valori de întrebuinţare diferite)1. Asemenea situaţii se întâlnesc la:
§ schelele petroliere, unde pe lângă ţiţei se obţine ca produs secundar gazul de
sondă;
§ bateriile de cocs, unde concomitent cu cocsul metalurgic rezultă ca produs
secundar gazul de cocs.
Cu ocazia determinării costului unitar, cheltuielile de producţie ce privesc ambele
produse se separă, procedând la transformarea produsului secundar în produs principal,
pe baza unor relaţii specifice sau a unor coeficienţi de transformare. Astfel, producţia de
gaze de sondă se echivalează cu producţia de ţiţei pe baza relaţiei: 1.000 m3 gaze = 1
tonă ţiţei; producţia de gaz de cocs se echivalează cu cea de cocs metalurgic pe baza
relaţiei: 2.000 m3 gaze = 1 tonă de cocs. În acest fel, întreaga producţie obţinută devine,
teoretic, produs principal.
Modelul de calcul al costului unitar pentru produsul principal şi cel secundar este
următorul:
1. transformarea cantităţilor de produs secundar în produs principal pe baza
coeficienţilor de transformare, cu relaţia:
Qpps = Qps ⋅ kt,
în care:
Qpps reprezintă cantitatea de produs principal din produsul secundar;
Qps − cantitatea de produs secundar;
kt − coeficientul de transformare.
2. calculul cantităţii totale teoretice de produs principal, cu formula:
QppT = Qpp + Qpps,
în care:
QppT reprezintă cantitatea totală teoretică de produs principal;
Qpp − cantitatea de produs principal.

1
Cristea, H., Op. cit., p.203.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


3. determinarea cheltuielilor de producţie aferente produsului principal şi
respectiv produsului secundar, pe baza relaţiilor:
m

∑Chp
j =1
j

Chpp = ⋅ Qpp
QppT
m
Chps = ∑ Chp j − Chpp ,
j =1

în care:
Chpp reprezintă cheltuielile ce revin produsului principal;
Chps − cheltuielile ce revin produsului secundar.
4. calculul costului unitar pentru produsul principal şi respectiv produsul
secundar, cu relaţiile:
Chpp Chps
cu pp = ; cu ps =
Qpp Qps
În cazul ultimelor două etape de calcul se pot stabili mărimi corespunzătoare şi
pe fiecare articol de calculaţie în parte, nu numai pe total cheltuieli şi respectiv costuri,
astfel:
Chp j
Chpp j = ⋅ Qpp ; Chps j = Chp j − Chpp j
QppT
Chpp j Chps j
cu pp j = ; cu ps =
Qpp j
Qps
Pentru exemplificare considerăm că într-o perioadă de gestiune la o instalaţie
industrială s-au obţinut:
• 400 t produs principal A;
• 80.000 m3 produs secundar B.
Relaţia de echivalare este: 1.000 m3 = 1 tonă.
Cheltuielile de producţie aferente celor două produse sunt următoarele:
1. materii prime şi materiale directe 51.000 lei
2. manoperă directă: 28.500 lei
3. CIFU: 21.600 lei
4. CGS: 18.900 lei
TOTAL 120.000 lei
Rezolvare:
1. transformarea cantităţilor de produs secundar în produs principal pe baza
coeficienţilor de transformare:
1
Q pps = 80.000 ⋅ = 80 t
1.000
2. calculul cantităţii totale teoretice de produs principal:
Q ppT = 400 + 80 = 480 t
3. determinarea cheltuielilor de producţie aferente produsului principal şi
respectiv produsului secundar:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


120.000
Ch A = ⋅ 400 = 100.000 lei
480
Ch B = 120.000 − 100.000 = 20.000 lei
4. determinarea costurilor unitare pe total şi pe fiecare articol de calculaţie, atât
pentru produsul principal cât şi pentru produsul secundar. Calculele efectuate
în această etapă de lucru sunt sistematizate în tabelul nr. 4.27.
Tabelul nr. 4.27. Determinarea cheltuielilor şi a costurilor unitare aferente produselor A şi B
Nr. Cheltuieli de Cheltuieli aferente Cost unitar
Articole de calculaţie
crt. producţie A B A B
0 1 2 3 4 5 6

1. Materii prime şi materiale directe


51.000 42.500 8.500 106,250 0,106
2. Manoperă directă 28.500 23.750 4.750 59,375 0,059
3. CIFU 21.600 18.000 3.600 45,000 0,045
4. CGS 18.900 15.750 3.150 39,375 0,040
5. TOTAL 120.000 100.000 20.000 250,000 0,250
e. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul valorii
rămase sau a restului) se aplică în cazul când dintr-un proces de producţie unitar
rezultă concomitent cu un produs principal şi unul sau mai multe produse secundare şi
nu există posibilitatea separării cheltuielilor pe fiecare produs în parte.
Costul unitar al produsului principal, în cazul acestui gen de producţie cuplată,
se determină scăzând din totalul cheltuielilor de producţie valoarea produselor
secundare şi raportând această diferenţă la cantitatea de produs principal obţinută,
astfel:
m n

∑ Chp − ∑ c ⋅ Q
j =1
j
i =1
i i

cu pp = ,
Qpp
în care:
cupp reprezintă costul unitar al produsului principal;
ci − costul de evaluare a produselor secundare i;
n − numărul produselor secundare i;
Qi − cantitatea de produse secundare i rezultate din fabricaţie;
Qpp − cantitatea de produs principal obţinută din fabricaţie.
O atenţie deosebită trebuie acordată costului la care sunt evaluate produsele
secundare. Acest cost poate fi egal cu preţul posibil de valorificare, din care se scad:
• profitul legal al unităţii producătoare, dacă produsul se livrează la terţi;
• cheltuielile de desfacere, de ambalare, de finisare, purificare, dacă respectivul
produs comportă asemenea cheltuieli.
Deci:
ci = pvi - pi - chdesfi,
în care:
ci reprezintă costul de evaluare al produsului secundar i;
pvi − preţul de valorificare al produsului secundar i;
pi − profitul legal aferent produsului i;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


chdesfi − cheltuielile de desfacere pentru produsul secundar i.
Procedând astfel, nu se asigură cunoaşterea structurii costului privind produsul
principal şi nici al celui secundar pe articole de calculaţie. Există două posibilităţi
pentru a asigura o asemenea cunoaştere:
• deducerea valorii produselor secundare din valoarea articolului de calculaţie
„materii prime şi materiale directe”, care se va micşora, însă, cu sume nejustificat
de mari;
• atribuirea unei structuri calculatorii valorii produselor secundare, ţinând seama de
ponderea valorii acestora faţă de totalul cheltuielilor de producţie. Acest criteriu de
repartizare a costurilor cuplate pe fiecare produs (cunoscut şi sub denumirea de
„metoda calculului de repartizare”)1 se poate referi şi la cantităţile fabricate din
aceste produse sau la alte caracteristici.
Această ultimă variantă comportă următoarele etape de calcul:
1. determinarea ponderii valorii produselor secundare în totalul cheltuielilor
de producţie, folosind relaţia:
n

∑c i ⋅ Qi
Gps = i =1
m
,
∑ Chp j
j =1

unde:
Gp reprezintă ponderea (greutatea specifică) valorii produselor secundare în totalul cheltuielilor de
s producţie.
2. stabilirea cheltuielilor care privesc produsele secundare pe fiecare articol de
calculaţie j şi pe total, cu formulele:
m
Chps j = Chp j ⋅ Gps ; Chps = ∑ Chp j ⋅ Gps
j =1

în care:
Chps j reprezintă cheltuielile care privesc produsele secundare pe fiecare articol de calculaţie j;

Chps − cheltuielile totale care privesc produsele secundare.


3. determinarea cheltuielilor aferente produsului principal (sau cheltuielile
rămase) prin deducerea din cheltuielile totale de producţie aferente fiecărui articol de
calculaţie a cheltuielilor privind produsele secundare, pe baza relaţiilor:
m
Chpp = Chp j − Chps j ; Chpp = ∑ Chp j − Chps
j
j =1

în care:
Chpp j reprezintă cheltuielile rămase, aferente produsului principal pe fiecare articol de calculaţie j;

Chpp − cheltuielile totale aferente produsului principal.


4. determinarea costului unitar al produsului principal, pe articole de calculaţie
şi pe total produs, folosind relaţiile:
Chpp j Chpp
cu pp j = ; cu pp =
Qpp Qpp
cu precizarea că:

1
Cristea, H., Op. cit., p.206.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


m
cu pp = ∑ cupp j ,
j =1

în care:
cupp j reprezintă costul unitar pe fiecare articol de calculaţie j al produsului principal;

cupp − costul unitar aferent produsului principal.


În situaţia în care dintr-un proces de fabricaţie se obţin un produs principal şi
mai multe produse secundare, structura costului acestora din urmă se stabileşte după o
metodologie similară, separând din total, mai întâi, cheltuielile privind toate produsele
secundare şi, apoi, se procedează la delimitarea acestora pe produse, în funcţie de
ponderea valorii fiecăruia faţă de valoarea totală a produselor secundare.
Acest procedeu nu satisface totdeauna cerinţele calculaţiei, deoarece se aduce în
prim plan produsul principal, ce constituie elementul de bază al producţiei, însă nu
poate fi trecut cu vederea faptul că evaluarea produselor secundare la un preţ micşorat
duce la stabilirea unui cost nejustificat de mare pentru produsul principal, după cum
evaluarea la un preţ prea mare nu stimulează folosirea productivă a acestora în cadrul
aceleiaşi entităţi sau în afara acesteia. De aceea, se impune necesitatea folosirii pentru
evaluarea produselor secundare a unor preţuri care să concorde cu adevărata lor valoare,
iar periodic să se efectueze analize asupra poziţiei în care se găsesc produsele colaterale
unele faţă de altele, în vederea aplicării celor mai potrivite procedee de calculaţie.
O altă variantă utilizată în repartizarea costurilor cuplate se bazează pe venitul
modificat sau preţul de vânzare modificat1. În acest caz, costurile cuplate se repartizează
pe produsele obţinute proporţional cu ponderea valorii lor în preţul de vânzare diminuat
cu cheltuielile directe ale fiecărui produs obţinut. Adăugând la costurile cuplate astfel
determinate, cheltuiele directe, se obţin costurile totale ale respectivelor produse.
De exemplu, considerăm că dintr-un proces de fabricaţie al unei societăţi
comerciale rezultă:
• 18.000 kg produs principal A;
• 10.000 kg produs secundar B;
• 7.000 kg produs secundar C.
Cheltuielile de producţie aferente perioadei de gestiune analizate sunt:
Ø materii prime şi materiale directe: 47.100 lei
Ø semifabricate din producţie proprie: 35.500 lei
Ø manoperă directă: 46.200 lei
Ø CIFU: 31.300 lei
Ø CGS: 22.500 lei
Ø CGA: 17.400 lei
TOTAL: 200.000 lei
Preţurile posibile de valorificare ale produselor secundare sunt:
§ 4,5 lei/kg pentru produsul B;
§ 7 lei/kg pentru produsul C.
Ambele produse secundare au un profit prestabilit de 10%, iar cheltuielile de
desfacere cuprinse în costul unitar complet sunt:
• pentru produsul B: 0,25 lei/kg;
• pentru produsul C: 0,3 lei/kg.

1
Cristea, H., Op. cit., p.207.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Se cere: să se determine costul unitar al produsului principal A, cât şi al celor două
produse secundare, pe total şi pe fiecare articol de calculaţie.
Rezolvare:
1. determinarea cheltuielilor aferente producţiei secundare:
• calculul costului unitar de evaluare a produselor secundare:
cB = 4,5 − 4,5 ⋅ 10% − 0,25 = 3,8 lei/kg
cC = 7 − 7 ⋅ 10% − 0,3 = 6 lei/kg
• calculul cheltuielilor totale aferente celor două produse secundare:
ChB = 3,8 ⋅ 10.000 = 38.000 lei
ChC = 6 ⋅ 7.000 = 42.000 lei
Chps : = 80.000 lei
2. stabilirea cheltuielilor aferente produsului principal A:
ChA = 200.000 – 80.000 = 120.000 lei
3. calculul costului unitar total al produsului principal A:
120.000
cu A = = 6,667 lei/kg
18.000
4. determinarea ponderii valorii produselor secundare în totalul cheltuielilor de
producţie:
80.000
G ps = = 0,4
200.000
5. determinarea cheltuielilor aferente produselor secundare şi produsului
principal pe articole de calculaţie este în tabelul nr. 4.28.
Tabelul nr. 4.28. Determinarea cheltuielilor aferente produselor obţinute
Cheltuieli de producţie
Cheltuieli aferente:
Nr.
Articole de calculaţie de Gps
crt. Produselor Produsului
producţie
secundare principal
0 1 2 3 4 5
1. Materii prime şi materiale directe 47.100 0,4 18.840 28.260
2. Semifabricate din producţie proprie 35.500 0,4 14.200 21.300
3. Manoperă directă 46.200 0,4 18.480 27.720
4. CIFU 31.300 0,4 12.520 18.780
5. CGS 22.500 0,4 9.000 13.500
6. CGA 17.400 0,4 6.960 10.440
7. TOTAL 200.000 0,4 80.000 120.000

6. determinarea costurilor unitare pe fiecare articol de calculaţie pentru


produsul principal A este redată în tabelul nr. 4.29.
Tabelul nr. 4.29. Fişă de calculaţie pentru produsul A QA = 18.000 kg
Nr. COSTURI
Articole de calculaţie
crt. TOTALE UNITARE
0 1 2 3
1. Materii prime şi materiale directe 28.260 1,570
2. Semifabricate din producţie proprie 21.300 1,183
3. Manoperă directă 27.720 1,540
4. CIFU 18.780 1,044
5. CGS 13.500 0,750

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Nr. COSTURI
Articole de calculaţie
crt. TOTALE UNITARE
0 1 2 3
6. CGA 10.440 0,580
7. TOTAL 120.000 6,667

7. determinarea costurilor unitare pe fiecare articol de calculaţie pentru cele


două produse secundare B şi C este redată în tabelul nr. 4.30.
Tabelul nr. 4.30. Determinarea cheltuielilor aferente şi a costurilor unitare pentru produsele
secundare
Cheltuieli
Nr. Gps Costuri unitare
Articole de calculaţie Chps aferente
crt.
B C B C B C
0 1 2 3 4 5 6 7 8

1. Materii prime şi materiale directe


18.840 0,475 0,525 8.949 9.891 0,8949 1,413
2. Semifabricate din producţie proprie
14.200 0,475 0,525 6.745 7.455 0,6745 1,065
3. Manoperă directă 18.480 0,475 0,525 8.778 9.702 0,8778 1,386
4. CIFU 12.520 0,475 0,525 5.947 6.573 0,5947 0,939
5. CGS 9.000 0,475 0,525 4.275 4.725 0,4275 0,675
6. CGA 6.960 0,475 0,525 3.306 3.654 0,3306 0,522
7. TOTAL 80.000 0,475 0,525 38.000 42.000 3,80 6,00

Toate metodele de calculaţie preiau din ansamblul procedeelor cu caracter


general, folosite în diferitele etape de desfăşurare a lucrărilor privind calculul costurilor,
pe cele necesare pentru rezolvarea problemelor lor generale, la care adaugă elemente şi
procedee specifice.
Din îmbinarea procedeelor generale cu cele particulare rezultă diferite modele
care servesc scopului final, adică calculului costului unitar. Toate acestea conferă
metodelor de calculaţie a costurilor calitatea unui sistem metodologic integrat.

4.4. Imputarea raţională a cheltuielilor fixe


Cheltuielile de producţie se pot grupa şi în funcţie de dependenţa lor faţă de
volumul producţiei, în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe (de structură). Prin această
grupare, modelul de calculaţie al costului de producţie se poate exprima sintetic prin
formula:
ChV + ChF
cui = ,
Qi
în care:
cui reprezintă costul pe unitatea de produs i;
ChV − cheltuieli variabile totale;
ChF − cheltuieli fixe totale;
Q − cantitatea de producţie care formează obiectul calculaţiei.
Costul complet absoarbe, deci, toate cheltuielile de producţie ale entităţii la un
anumit nivel al activităţii de producţie.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Când nivelul activităţii unităţii patrimoniale creşte, costul unitar de producţie
sau aferent produselor fabricate scade, pentru că aceeaşi valoare a cheltuielilor fixe este
repartizată unui număr mai mare de produse obţinute. Dimpotrivă, când nivelul
activităţii scade, costul unitar de producţie creşte, pentru că aceeaşi valoare a
cheltuielilor fixe este, de această dată, repartizată unui număr mai mic de produse
obţinute. În consecinţă, valoarea totală a cheltuielilor fixe imputate la o unitate de
produs este invers proporţională cu cantităţile fabricate:
ChF
f (cu ) =
Q
Astfel, pentru evitarea inconvenientului variaţiei costului pe unitatea de produs
la o schimbare a volumului, s-a decis fixarea unui cost peste nivelul activităţii
normale. Acesta este, de altfel, cel care determină costul raţional al unităţii de produs
fabricat.
Acesta este motivul pentru care a fost elaborată o tehnică care permite eliminarea
influenţei absorbţiei cheltuielilor fixe asupra costurilor complete, oferind posibilitatea
unei supravegheri mai facile a altor cauze posibile de abateri. Este vorba de metoda
imputării raţionale a cheltuielilor fixe (de structură).

4.4.1. Înţelesul noţiunii de imputare raţională


Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate în calcul: volumul producţiei,
orele de funcţionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacităţii de producţie sau alţi
factori. Aceasta presupune ca entitatea economică să-şi poată defini un nivel al
activităţii „normal”.
Normele contabile care reglementează organizarea şi conducerea contabilităţii
de gestiune precizează: „capacitatea normală de producţie reprezintă producţia
estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade, în condiţii
normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată
a echipamentului”1.
Determinarea capacităţii normale sau a activităţii normale este o problemă
delicată deoarece, în multe situaţii, practica infirmă teoria. Din punct de vedere teoretic
putem discuta de două tipuri de capacităţi:
• capacitatea teoretică corespunzătoare unei utilizări continue şi într-un ritm
constant a tuturor instalaţiilor aparţinând unei entităţi economice;
• capacitatea reală, determinată prin diminuarea capacităţii teoretice cu timpii
aferenţi întreruperilor inevitabile: reparaţii, timp de punere în funcţiune, absenţe,
concedii, inventarieri etc.
Capacitatea reală este, deci, mai mică decât capacitatea teoretică, dar egală cu o
capacitate normală de producţie. Deoarece trebuie să se ţină seama şi de volumul posibil
al vânzărilor, capacitatea normală poate fi ea însăşi inferioară capacităţii reale.
Determinarea unei capacităţi normale se poate realiza în două moduri:
• se determină producţia necesară pentru a satisface volumul vânzărilor aferent
unui exerciţiu. Această producţie corespunde utilizării unei capacităţi reale, care va fi
considerată capacitate normală de producţie. Ea variază de la un exerciţiu la altul;

1
*** OMFP nr. 1826 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Moinitorul Oficial al României, Partea I, nr.
23/12.01.2004.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


• se determină producţia de realizat în funcţie de volumul vânzărilor pentru
mai mulţi ani şi pentru a nivela fluctuaţiile. Deci, şi această producţie corespunde unei
utilizări a capacităţii reale care constituie capacitatea normală. În acest caz, capacitatea
normală este constantă.
Rezultă că, practic, nu se poate pune semnul egalităţii între activitate normală şi
activitatea reală decât în etapa de previzionare a costurilor.
Un exemplu simplu, dovedeşte că pentru o perioadă de gestiune se poate ca
fluctuaţiile volumului producţiei să antreneze o variaţie a costului pe unitatea de produs,
aşa cum se observă în tabelul nr. 4.31.
După cum rezultă din calculele prezentate în tabelul nr. 4.31, costul activităţii
normale este diferit faţă de costurile activităţii reale la nivelul căreia s-a repartizat
(imputat) acelaşi volum de cheltuieli fixe (32.000 lei).
Constatarea este simplă: cheltuielile variabile sunt acelea a căror mărime
evoluează proporţional cu producţia la care se referă. Deci, atunci când producţia scade,
costul pe unitatea de produs creşte (42,22 lei pe unitate) şi invers, atunci când producţia
creşte, costul pe unitatea de produs scade (37,39 lei pe unitate).
Tabelul nr. 4.36 Variaţia costului unitar în funcţie de oscilaţiile volumului producţiei
Nr. Activitate Activitate reală
Explicaţii
crt. normală Perioada 1 Perioada 2
0 1 2 3 4

1 Cantitatea de producţie 1.600 1.840 1.440


2. Cheltuieli variabile 32.000 36.800 28.800
3. Cheltuieli fixe 32.000 32.000 32.000
4. Total cheltuieli de producţie 64.000 68.800 60.800
5. Cost unitar, din care: 40 37,39 42,22
- variabil 20 20,00 20,00
- fix 20 17,39 22,22

Explicaţia fenomenului se găseşte în prezenţa cheltuielilor fixe, care au un nivel


relativ constant, indiferent de oscilaţiile volumului producţiei. În consecinţă, valoarea
totală a cheltuielilor fixe repartizate pe o unitate de produs este invers proporţională cu
cantităţile produse; ele antrenează deci, o creştere a costurilor în cazul diminuării
producţiei şi invers.
Tehnica imputării raţionale va elimina influenţa repartizării cheltuielilor fixe în
funcţie de variaţiile volumului de activitate prin utilizarea unui coeficient de imputare
raţională calculat conform relaţiei:
Ar
CIR = ,
An
în care:
CIR reprezintă coeficientul de imputare raţională;
Ar − nivelul real al activităţii;
An − nivelul normal al activităţii.
În acest caz, cheltuielile care se iau în considerare pentru o perioadă curentă vor
fi date de relaţia:
ChFi = ChFr ⋅ CIR,
în care:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


ChFi reprezintă cheltuielile fixe imputate;
ChFr − cheltuielile fixe reale.
Folosind notaţiile din relaţiile anterioare, formula de calcul a costului activităţii
normale (Can) sau a costului imputării raţionale (sau a costului raţional), va fi:
Ar
Can = ChV + ChF ⋅
An
În acest caz, diferenţa de imputare (DIR) se determină cu relaţia:
Ar
DIR = ChF − ChF ⋅
An
Dacă, nivelul activităţii scade comparativ cu cel normal, costul de producţie
obţinut va fi mai scăzut decât cheltuielile reale ale unităţii patrimoniale. Deci, va apare
un surplus de cheltuieli fixe care vor rămâne nerepartizate şi care, în fapt, reprezintă un
cost de subactivitate sau cost de şomaj. În situaţia opusă, vor apare cheltuieli
repartizate în plus, denumite primă de supraactivitate sau câştig de supraactivitate.
Costul subactivităţii (Csa) se poate determina după formula:
 A 
Csa = ChF  1 − r 
 An 
În costul subactivităţii vor fi incluse şi pierderile din rebuturi determinate de
eşecul tehnic al producţiei.
Conform Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1826 pentru aprobarea
Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii
de gestiune, noţiunea de cost al subactivităţii a fost înlocuită cu cea de regie fixă
nealocată.Relaţia de calcul este următoarea:
Regia fixă care se recunoaşte ca o cheltuială a perioadei = regia fixă x (1 –
nivelul real al activităţii/ nivelul normal al activităţii).
Utilizând datele din tabelul nr. 4.31, regia fixă nealocată înregistrează următorul
nivel:
1 .440
Rf chp = 32 .000 (1 − ) = 32 . 000 (1 − 0 ,9 ) = 3 . 200 lei
1 .600
Nivelul real al activităţii este reprezentat de producţia obţinută, iar nivelul
normal al activităţii este reprezentat de capacitatea normală de producţie.
Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în contul de profit sau
pierdere în perioada în care a apărut.
Preluând datele din tabelul nr. 4.31 şi aplicând tehnica imputării raţionale se
obţin rezultatele prezentate în tabelul nr. 4.32.
Tabelul nr. 4.32. Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul versiunii imputării raţionale
Perioada 1 Perioada 2
Nr.
Explicaţii Activitate Activitate Activitate Activitate
crt.
normală reală normală reală
0 1 2 3 4 5
1. Cantitatea de producţie
1.600 1.840 1.600 1.440
2. Cheltuieli variabile 32.000 36.800 32.000 28.800
3. Cheltuieli fixe 32.000 32.000 32.000 32.000
4. Cheltuieli totale 64.000 68.800 64.000 60.800

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Perioada 1 Perioada 2
Nr.
Explicaţii Activitate Activitate Activitate Activitate
crt.
normală reală normală reală
0 1 2 3 4 5
Cost unitar, din care: 40 37,39 40 42,22
5. • variabil 20 20,00 20 20,00
• fix 20 17,39 20 22,22
Ar 1840 1440
6. CIR = = 1,15 = 0,9
An 1600 1600

7. ChFi = ChFr ⋅ CIR 32.000⋅1,15=36.800 32.000⋅0,9=28.800

Ar
8. DIR = ChF − ChF ⋅ -4.800 3.200
An

9. Cheltuieli totale de pro-ducţie imputate raţional


73.600 57.600
10. Cost unitar de imputare raţională
40 40

După cum se observă din tabelul nr. 4.32, practica imputării raţionale a permis
eliminarea influenţei nivelului de activitate, iar costul complet unitar a fost menţinut la
nivelul capacităţii normale, adică 40 lei pe unitate de produs. De asemenea, s-au
calculat şi diferenţele de imputare raţională. Acestea reprezintă partea din cheltuielile
fixe sub sau supraimputate în costuri în raport cu valoarea reală a acestora. Această
practică nu modifică, deci, nivelul real al cheltuielilor fixe ci doar partea din acestea
care este inclusă în costuri.
Costul activităţii normale, costul subactivităţii, precum şi prima de
supraactivitate pot fi interpretate şi pe cale grafică.
Dacă vom nota:
chv − cheltuieli variabile unitare;
chf − cheltuieli fixe unitare pentru activitatea normală;
ChF − cheltuieli fixe totale;
Ar − activitate reală,
vom obţine ecuaţiile a două drepte:
• costul imputării raţionale: y1 =(chv+chf) ⋅ Ar;
• costul complet: y2 = chv ⋅ Ar + ChF.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Figura nr. 4.4. Reprezentarea grafică a imputării raţionale a cheltuielilor fixe
Aşa cum se observă din graficul prezentat în figura nr. 4.4 cele două drepte s-au
intersectat într-un punct a cărui imagine reflectată pe abscisă indică nivelul activităţii
normale.
Din punct de vedere contabil, costul subactivităţii generat de utilizarea
necorespunzătoare a capacităţii de producţie, nu se include în costul de producţie şi ca
atare cheltuielile care constituie acest cost nu se repartizează asupra contului 921
„Cheltuielile activităţii de bază”, ci asupra contului 902 „Decontări interne privind
producţia obţinută”, analitic: „Costul subactivităţii”.
Această variantă de înregistrare cu ajutorul conturilor de gestiune (clasa 9
„Conturi de gestiune”) permite delimitarea şi evidenţierea distinctă a costului
subactivităţii şi asigură posibilitatea calculării costurilor produselor obţinute la nivelul
costurilor efective de producţie.
Corespondenţele care se stabilesc între conturile chemate în funcţiune pentru a
reflecta costul subactivităţii, generate de calculele de mai sus, se prezintă astfel:
1
923/ChF = 901 32.000 32.000
„Cheltuieli indirecte de producţie” „Decontări interne privind cheltuielile”
Înregistrat colectarea cheltuielilor fixe aferente perioadei curente de 32.000 lei.
2
902/CS = 923/ChF 3.200 3.200
„Decontări interne privind producţia „Cheltuieli indirecte de producţie”
obţinută” – analitic „Costul
subactivităţii”
Înregistrat decontarea cheltuielilor fixe aferente costului subactivităţii ca fiind
cheltuieli ale perioadei curente de lei 3.200 lei.
3
901 = 902/CS 3.200 3.200
„Decontări interne privind cheltuielile” „Decontări interne privind producţia
obţinută” – analitic: „Costul
subactivităţii”
Înregistrat închiderea contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” –
analitic „Costul subactivităţii” cu suma de 3.200 lei.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Reflectarea în Registrul -Jurnal a operaţiunilor legate de „prima de
supraactivitate” se prezintă astfel:
1
923/ChF = 901 32.000 32.000
„Cheltuieli indirecte de producţie” „Decontări interne privind cheltuielile”
Înregistrat colectarea cheltuielilor fixe aferente perioadei curente de 32.000 lei.
2
902/PSA = 923/ChF 4.800 4.800
„Decontări interne privind producţia „Cheltuieli indirecte de producţie”
obţinută” – analitic „Prima de supra-
activitate”
Înregistrat decontarea cheltuielilor fixe aferente primei de supra-activitate ca fiind
cheltuieli ale perioadei curente de -4.800 lei
3
901 = 902/PSA 4.800 4.800
„Decontări interne privind cheltuielile” „Decontări interne privind producţia
obţinută” – analitic „Prima de
supraactivitate”
Înregistrat închiderea contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” - analitic
„Prima de supractivitate” cu suma de -4.800 lei.

Dacă, în ciuda imputării raţionale a cheltuielilor fixe, costurile unitare variază,


trebuie căutate cauzele într-o modificare a condiţiilor de exploatare şi, deci, într-un
„derapaj” al cheltuielilor variabile. De asemenea, dacă costul imputării raţionale este
corect determinat, supraproducţia unei alte perioade de gestiune va permite
compensarea abaterii rezultată în cazul unei subproducţii. Această abatere este
compusă numai din suma cheltuielilor fixe neîncorporate, respectiv costul subactivităţii
din acea perioadă de gestiune.
În literatura de specialitate, o altă soluţie propusă privind înregistrarea costului
subactivităţii este următoarea1 :
1
923/ChF = 901 32.000 32.000
„Cheltuieli indirecte de producţie” „Decontări interne privind cheltuielile”
Înregistrat colectarea cheltuielilor fixe aferente perioadei curente de 32.000 lei.
2
931/CS = 923/ChF 3.200 3.200
„Costul producţiei obţinute” – analitic „Cheltuieli indirecte de producţie”
„Costul subactivităţii”
Înregistrat decontarea cheltuielilor fixe aferente costului subactivităţii de 3.200 lei.
3
901 = 931/PSA 3.200 3.200
„Decontări interne privind cheltuielile” „Costul producţiei obţinute” – analitic
„Costul subactivităţii”
Înregistrat închiderea contului 931 „Costul producţei obţinute”- analitic „Costul
subactivităţii” cu suma de 3.200 lei.

1
Manolescu, M, Iordache, A., Noul sistem de contabilitate. Contabilitatea de gestiune, T.C. INF Galaţi,
1994, p. 47.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


4.4.2. Metode de analiză a costului subactivităţii
Există puţine entităţi economice care practică imputarea raţională în mod
sistematic. Totuşi, această tehnică poate preveni variaţiile costului de producţie mai ales
în unităţile cu activitate sezonieră, foarte sensibile la fluctuaţiile nivelului de activitate.
Utilizarea costurilor raţionale nu are calitatea de a schimba nici conţinutul şi nici
metodologia actuală de determinare a costurilor. Ea presupune doar efectuarea unor
calcule suplimentare, şi anume:
Ø determinarea activităţii normale a fiecărui centru principal;
Ø determinarea coeficientului de imputare raţională (CIR) pentru fiecare centru
principal;
Ø calculul coeficientului de imputare raţională pentru centrele auxiliare a căror
activitate nu poate fi măsurată;
Ø prezentarea tabloului de repartizare a cheltuielilor indirecte făcând să apară
distinct cheltuielile variabile şi cheltuielile fixe.
Pentru centrele auxiliare a căror activitate nu poate fi măsurată, coeficientul de
imputare raţională se va calcula în funcţie de centrele care utilizează serviciile lor. De
asemenea, în cazul în care coeficienţii de imputare raţională nu sunt aceeaşi pentru toate
centrele de activitate, succesiunea operaţiilor de repartizare a cheltuielilor fixe
proporţional cu nivelul de activitate este următoarea:
• imputarea raţională a cheltuielilor fixe;
• repartizarea secundară a cheltuielilor indirecte astfel obţinute.
În final, ansamblul diferenţelor de imputare raţională (DIR) apare într-o coloană
distinctă. Valoarea de aici reprezintă partea din cheltuielile fixe reale subimputată sau
supraimputată în calculul costurilor.
Costul subactivităţii este util în munca de analiză a gestiunii. Aceasta a condus la
conturarea unor metode de analiză şi determinare a costurilor şi anume1:
a. metoda dedublării coloanelor de repartizare;
b. metoda tablourilor anexe după natura cheltuielilor;
c. metoda tablourilor de analiză pe centre de activitate.
Să presupunem, de exemplu, că o firmă este organizată astfel:
• secţii principale de producţie: secţia A şi secţia B;
• secţii auxiliare de prestări servicii: atelierul de întreţinere şi reparaţii (AIR) şi
secţii de prestaţii conexe.
Cheltuielile de producţie din cursul unei luni au înregistrat următoarele valori:
1. Materiale consumabile: 60.000 lei din care:
• la secţia A: 16.000 lei
• la secţia B: 14.000 lei
• la AIR: 10.000 lei
• la secţia de prestaţii conexe: 20.000 lei având caracter de cheltuieli variabile.
2. Manoperă directă: 40.000 lei din care:
• la secţia A: 16.000 lei
• la secţia B: 12.000 lei
• la AIR: 4.000 lei
• la secţia de prestaţii conexe: 8.000 lei având caracter de cheltuieli variabile.

1
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité de Gestion, 2e édition, Vuibert, Paris, 2000, p. 173

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


3. Cheltuieli cu personalul indirect productiv şi de conducere: 80.000 lei,
cheltuieli cu caracter fix, din care:
• la secţia A: 32.000 lei
• la secţia B: 24.000 lei
• la AIR: 8.000 lei
• la secţia de prestaţii conexe: 16.000 lei.
4. Activităţile prestate de secţiile auxiliare au fost repartizate astfel:
• AIR: 40% secţiei A şi 60% secţiei B;
• secţia de prestaţii conexe: 25% secţiei A şi 75% secţiei B.
5. Activitatea reală a celor 4 centre a fost realizată în proporţie de:
• secţia A 80%;
• secţia B 120%;
• AIR 80%;
• secţia de prestaţii conexe 60% din activitatea normală.
a. Metoda dedublării coloanelor de repartizare. Această metodă presupune
realizarea unui tablou de colectare şi repartizare a cheltuielilor separat pentru
cheltuielile variabile de cele fixe. Decontarea prestaţiilor activităţilor auxiliare se face
numai după ce s-a efectuat imputarea raţională a cheltuielilor fixe. Costurile determinate
în acest caz sunt costuri raţionale, iar diferenţele din coloanele 13 şi 14 reprezintă
cheltuielile aferente supra-utilizării, respectiv neutilizării capacităţii de producţie, aşa
cum se observă din tabelul nr. 4.33.
b. Metoda tablourilor anexe după natura cheltuielilor. În cazul în care
entitatea are un număr mare de centre de activităţi, metoda precedentă prezintă
inconvenientul că în urma efectuării calculelor rezultă un tablou de analiză complex şi
dificil de urmărit. În această situaţie se poate proceda de următoarea manieră:
• pentru fiecare fel de cheltuială se poate realiza câte un tablou de analiză ce
cuprinde calculele de imputare raţională;
• rezultatele obţinute să fie repartizate într-un tablou de analiză a cheltuielilor
imputate.
Preluând datele din exemplul anterior se poate realiza un tablou de imputare
raţională a cheltuielilor de personal ca cel redat în tabelul nr. 4.34.
Tabelul nr. 4.34. Tabloul de imputare raţională a cheltuielilor de personal
Nr. Cheltuieli Total DIR
Secţii CIR ChFi cheltuieli
crt. Totale ChV ChF - +
imputate
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9
1. AIR 12.000 4.000 8.000 0,8 6.400 10.400 - 1.600

2. Secţia de prestări conexe 24.000 8.000 16.000 0,6 9.600 17.600 - 6.400

3. Secţia A 48.000 16.000 32.000 0.8 25.600 41.600 - 6.400

4. Secţia B 36.000 12.000 24.000 1,2 28.800 40.800 4.800 -

5. TOTAL 120.000 40.000 80.000 - 70.400 110.400 4.800 14.400

Având în vedere modul de repartizare a cheltuielilor cu materialele consumabile,


tabloul de analiză a cheltuielilor totale se va prezenta ca în tabelul nr. 4.35.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Tabelul nr. 4.33. Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul metodei dedublării coloanelor de repartizare
Secţia de prestări
Nr. Cheltuieli după Cheltuieli AIR Secţia A Secţia B Diferenţe
conexe
crt. natura lor
Total ChF ChV ChF ChV ChF ChV ChF ChV ChF ChV - +
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

1. Materiale 60.000 - 60.000 - 10.000 - 20.000 - 16.000 - 14.000 - -


consumabile
2. Cheltuieli cu 120.000 80.000 40.000 8.000 4.000 16.000 8.000 32.000 16.000 24.000 12.000 - -
personalul
3. TOTAL 180.000 80.000 100.000 8.000 14.000 16.000 28.000 32.000 32.000 24.000 26.000 - -
4. CIR - - - 0,8 - 0,6 - 0,8 - 1,2 - - -
5. ChFi - - - -6.400 6.400 -9.600 9.600 -25.600 25.600 -28.800 28.800 - -
6. DIR - - - 1.600 6.400 6.400 4.800 4.800 14.400
7. Total după repar-
180.000 - - - 20.400 - 37.600 - 57.600 - 54.800 4.800 14.400
tizarea primară
8. Repartizarea
secundară:
a. •AIR - - - - -20.400 - - - 8.160 - 12.240 - -
b. • Secţia de
- - - - - - -37.600 - 9.400 - 28.200 - -
prestări conexe
9. Total după 180.000 - - - 0 - 0 75.160 95.240 4.800 14.400
repartizarea
secundară

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Tabelul nr. 4.35. Tabloul de analiză a cheltuielilor totale
Cheltuieli Secţia DIR
Nr. de Secţia Secţia
Cheltuieli după natura lor AIR
crt. Totale ChV ChF prestări A B - +
conexe
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

1. Materiale consumabile 60.000 60.000 - 10.000 20.000 16.000 14.000 - -

2. Cheltuieli de personal 120.000 40.000 80.000 10.400 17.600 41.600 40.800 4.800 14.400

3. Total 180.000 100.000 80.000 20.400 37.600 57.600 54.800 4.800 14.400

c. Metoda tablourilor de analiză pe centre. Conform acestei metode, pentru fiecare


centru de activitate se va realiza câte un tablou de analiză, ceea ce oferă o imagine mult mai
complexă, atât pentru calcule cât şi pentru analiză.
Tablourile de analiză pe centre sunt realizate conform principiilor metodei dedublării
coloanelor şi sunt redate în tabelele nr. 4.36 până la nr. 4.39.
Tabelul nr. 4.36. Tabloul de analiză al AIR
A.I.R. CIR=0,8
Nr.
Explicaţii Total ChF ChV de imputat Csa
crt.
0 1 2 3 4 5
1. Totaluri după repartizarea primară 22.000 8.000 14.000 -
2. Imputarea cheltuielilor fixe - -6.400 6.400 1.600
3. Total - 1.600 20.400 1.600

Tabelul nr. 4.37. Tabloul de analiză al secţiei de prestări conexe


Secţia de prestări conexe CIR = 0,6
Nr. ChV de
Explicaţii Total ChF Csa
crt. imputat
0 1 2 3 4 5
1. Totaluri după repartizarea primară 44.000 16.000 28.000 -
2. Imputarea cheltuielilor fixe - -9.600 9.600 6.400
3. Total - 6.400 37.600 6.400

Tabelul nr. 4.38. Tabloul de analiză al secţiei A


Secţia A CIR = 0,8
Nr. ChV de
Explicaţii Total ChF Csa
crt. imputat
0 1 2 3 4 5
1. Totaluri după repartizarea primară 64.000 32.000 32.000 -
2. Repartizarea secundară - - - -
3. 40% AIR - - 8.160 -
4. 25% Secţia de prestări conexe - - 9.400 -
5. Total după repartizarea secundară - 32.000 49.560 -
6. Imputarea cheltuielilor fixe - -25.600 25.600 6.400
7. Total - 6.400 75.160 6.400

Tabelul nr. 4.39.Tabloul de analiză al secţiei B


Secţia B CIR = 1,2
Primă de
Nr. ChV de
Explicaţii Total ChF supra-
crt. imputat
activitate
0 1 2 3 4 5
1. Totaluri după repartizarea 50.000 24.000 26.000 -
primară

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Secţia B CIR = 1,2
Primă de
Nr. ChV de
Explicaţii Total ChF supra-
crt. imputat
activitate
0 1 2 3 4 5
2. Repartizarea secundară - - - -
3. 60% AIR - - 12.240 -
4. 75% Secţia de prestări - - 28.200 -
conexe
5. Total după repartizarea - - 66.440 -
secundară
6. Imputarea cheltuielilor fixe - -28.800 28.800 -4.800
7. Total - 4.800 95.240 -4.800
Utilitatea practică a metodei imputării raţionale a cheltuielilor fixe pentru
caracterizarea gestiunii a condus la conturarea următoarelor avantaje, printre care:
• permite evitarea variaţiilor importante ale costurilor perioadei datorate absorbţiei
cheltuielilor fixe, cât şi stabilirea consecinţelor acestora;
• permite determinarea preţurilor de referinţă în vederea fixării preţurilor de
vânzare fără a mai ţine cont de factorul aleator introdus de fluctuaţiile nivelului de activitate
care se regăsesc în costul complet;
• stabilirea preţurilor de deviz cu ajutorul costurilor raţionale, mai ales în perioada
de subactivitate, poate să permită evitarea unor subevaluări prejudiciabile pentru firmă;
• evaluarea stocurilor finale, într-o perioadă de subactivitate, pe baza costurilor
complete ar însemna ca o parte din costul subactivităţii să fie luat în calcul la determinarea
valorii produselor stocate. Cea de-a IV-a Directivă a Consiliului CEE se opune acestei
concepţii şi preconizează evaluarea produselor stocate pe baza costului raţional (cost
corespunzător unei activităţi normale), estimând că, nivelul costului subactivităţii trebuie să
fie absorbit de către veniturile perioadei. Dimpotrivă, în perioada de supraactivitate,
utilizarea unui cost raţional ar contraveni principiului prudenţei pentru că ar conduce la
evaluarea stocurilor finale la un cost superior celui real;
• permite determinarea rentabilităţii centrelor de responsabilitate. Cunoaşterea
diferenţelor de imputare raţională oferă posibilitatea responsabilului de a-şi administra
centrul de responsabilitate atunci când dispune de o anumită autonomie pentru fixarea
nivelului de activitate;
• calculul costului raţional permite previzionarea la începutul unei perioade de
gestiune a costurilor normale aferente producţiei; astfel, este definit „costul bugetului” care
va fi reţinut în cursul lunii viitoare pentru calculul şi analiza abaterilor prin raportarea la
costul real. Acesta este şi motivul pentru care, frecvent, costul raţional este considerat ca un
cost previzional.
Eliminând influenţa fluctuaţiilor nivelului de activitate asupra costurilor de
producţie, metoda imputării raţionale a cheltuielilor de structură poate fi considerată ca o
metodă mai pertinentă decât cea a costurilor complete. Este şi motivul pentru care Ordinul
ministrului finanţelor publice nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele
măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune recomandă
determinarea „costului subactivităţii”.
Practic, imputarea raţională a cheltuielilor fixe (de structură) este dificilă şi greu de
aplicat. Definirea activităţii normale ridică numeroase probleme şi de aceea puţine firme o
utilizează. Cele care acceptă să investească în determinarea nivelului de activitate normală
îşi dau seama repede că au rezolvat de fapt, dificultăţile principale ale unei gestiuni
previzionale şi preferă punerea în practică a unei conduceri pe bază de buget mai complex,

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


dar şi mai complet. De asemenea, fiabilitatea costurilor raţionale, la fel ca în cazul costurilor
complete, poate fi alterată de dificultatea reală de repartizare a cheltuielilor fixe indirecte.

Teste – grilă:
1. Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar, în cazul utilizării indicilor
agregaţi, sunt în număr de şase. Care este succesiunea corectă a etapelor prezentate în
continuare ?
A. determinarea indicilor de echivalenţă direcţi;
B. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali simpli;
C. determinarea indicilor de echivalenţă inversaţi;
D. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali ponderaţi;
E. calculul indicilor de echivalenţă agregaţi;
F. calculul cantităţii echivalente de produse;
G. calculul costului unităţii echivalente de produse;
H. calculul costului unitar pentru produsele exprimate în mărimi fizice.
a) A; B; D; E; F; G
b) B; C; E; F; G; H
c) B; D; E; F; G; H
d) A; D; E; F; G; H
R: c)

2. Care dintre variantele următoare nu corespund procedeului suplimentării (pentru


repartizarea cheltuielilor indirecte) ?
a) varianta coeficientului unic sau global;
b) varianta coeficienţilor multipli sau diferenţiaţi;
c) varianta coeficienţilor selectivi;
d) varianta cantitativă;
e) varianta cifrelor relative de structură;
f) varianta punctelor de maxim şi de minim;
g) varianta valorilor medii.
R: d), f), g)

3. Pentru determinarea cheltuielilor variabile unitare prin procedeul punctelor de maxim


şi minim este valabilă relaţia ?
ChT max + ChT min
a) chvu =
Q max + Q min
Q max − Q min
b) chvu =
ChT max − ChT min
ChT max − Cht min
c) chvu =
Q max − Q min
R: c)

Exerciţii:
1. Se dau următoarele date:
§ producţia obţinută: QA = 20.000 buc, QB = 15.000 buc, QC = 5.000 buc
§ indicii de echivalenţă: KA = 1, KB = 0,5, KC = 0,8

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Care este volumul întregii producţii în unităţi echivalente ?
a) 28.450
b) 30.200
c) 31.500
R: c)

2. Se dau următoarele date:


• indicii de echivalenţă: KA = 1, KB = 0,5, KC = 0,8
• producţia obţinută: QA = 20.000 buc, QB = 15.000 buc, QC = 5.000 buc
• costul unităţii echivalente pe total produse: 12,5 lei
Care este costul unitar al produsului “B” ?
a) 10 lei/buc
b) 8,75 lei/buc
c) 6,25 lei/buc
R: 6,25 lei/buc

3. Care sunt cheltuielile variabile unitare, determinate prin procedeul valorilor medii,
cunoscând următoarele date:
• ChTn = 400.000 lei;
• Qn = 600 buc;
• ChT1 = 250.000 lei;
• Q1 = 500 buc
a) 150 lei/buc
b) 15.000 lei/buc
c) 500 lei/buc
d) 1.500 lei/buc
R: d)

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


Bibliografie selectivă
1. Alazard, C., Separi, S. - Contrôle de gestion,, 2 e édition, Dunod, Paris, 1994
2. Baciu, A., Duţia, T. - Sistemul informaţional integral al costurilor, Editura Dacia, Cluj-
Napoca, 1981
3. Budugan, D. - Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focşani, 1998
4. Budugan, D., Berheci, I. - Modele de gestiune internă a stocurilor şi calculaţia
costurilor, Editura Cantes, Iaşi, 1998
5. Budugan, D. - Contabilitate şi control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001
6. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Beţianu, L. - Contabilitate de gestiune, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2007
7. Cârstea, Gh., Călin, O. – Calculaţia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 1980
8. Epuran, M., Băbăiţă, V., Grosu, C. – Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, Bucureşti, 1999
9. Epuran, M., ş.a. – Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, vol. I, Editura de
Vest, Timişoara, 1994
10. Feleagă, N., Ionaşcu, I. – Contabilitate financiară, vol.2, Editura Economică, Bucureşti,
1993
11. Iacob, C. – Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice, Editura Certi,
Craiova, 1994
12. Lauzel, P. - Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Paris, 1964
13. Mellerowicz, K. - Kosten und Kostenrechnunge, Ediţia a-V-a, Berlin, New York, 1973
14. Mellerowicz, K. - Kosten and Kostenrechnung, Theorie der Kosten, Berlin, 1963
15. Melyon, G., et a. – Comptabilité analityque – principes, technique et evolutions,
Editions ESKA, Paris, 1994
16. Oger, B. – La gestion par l’analyse des coûts, Presses Universitaires De France, Paris,
1994
17. Olariu, C. – Costul şi calculaţia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,
1977
18. Pântea, I. P. - Managementul contabilităţii româneşti, Editura Intelcredo, Deva, 1998
19. Pântea I.P., ş.a. – Contabilitatea analitică, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1984
20. Petriş, R. - Contabilitate generală, vol. II, Centrul de multiplicare al Universităţii „Al. I.
Cuza” Iaşi, 1988
21. Raulet, Ch. et Ch. - Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994
22. Ristea, M., ş.a. – Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. II, CECCAR, Bucureşti,
1996
23. Rusu, D. - Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti
24. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în M. O., Partea I, Nr. 48/14.01.2005
25. *** OMFP nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I,
Nr. 1080 din 30.11.2005
26. *** Ordinul nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în M.O. nr.
23/12.01.2004
27. *** Norme metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind
activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora, Ministerul Finanţelor, Editura
Economică, Bucureşti, 1998

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com