3
S eccin
C ontabilidad
INFORME
Puntos claves para entender la relevancia de la NIC 8...................................................................................... 35
OPERATIVIDAD CONTABLE
La NIIF 15: los cinco pasos para el reconocimiento de los ingresos - Segunda Parte...................................... 39
PRCTICA CONTABLE
Tratamiento de la desvalorizacin de existencias......................................................................................... 43
INDICADORES CONTABLES........................................................................................................................ 45
Informe Contable
Puntos claves para entender la relevancia de la NIC 8
1. CUESTIONES PREVIAS
Las normas contables prevn que uno
de los objetivos que siempre deben
perseguir las entidades al procesar la
informacin contable, es que el resulta-
do que obtengan (Estados Financieros)
sean comparables, no solo con los de
la entidad de aos previos, sino tam-
bin con los de otras entidades. Para
lograr ello, deben seleccionar y aplicar
uniformemente Polticas Contables.
Sobre esto, la Norma Internacional de
Contabilidad (NIC) 8 Polticas Con-
tables, Cambios en Estimaciones y
Errores seala que una entidad debe
seleccionar las Polticas Contables de
las Normas Internacionales de Infor-
macin Financiera (NIIF) que sean
aplicables a la operacin que se de-
sea informar. Asimismo, precisa que
cuando no exista una regulacin ex-
presa, la gerencia deber establecer
la Poltica Contable en base a las nor-
mas que regulan situaciones similares
o cuando no exista esto, en base a las
definiciones del Marco Conceptual.
Como podemos observar, la seleccin
de las Polticas Contables que debe
considerar una entidad, es de suma
importancia para ella, pues con ello
se logra que la informacin reportada
sea uniforme y comparativa. Sin em-
bargo, en algunas situaciones estas
polticas, deben ser objeto de cam-
bio, ya sea por que una NIIF lo obli-
ga, o porque la gerencia lo considera
conveniente. En esa situacin, debe
realizarse ciertos ajustes a efectos de
mantener el criterio original: la com-
parabilidad.
En el presente Informe Contable pre-
sentamos las particularidades que se
A propsito de la definicin de las Polticas Contables
presentan para la seleccin de las
polticas contables, as como el trata-
miento a seguir cuando se cambian
stas. Para ello, y para un mejor en-
tendimiento, presentamos diferentes
casos prcticos.
2. DEFINICIN DE POLTICAS
CONTABLES
Las Polticas Contables son los princi-
pios1, bases (de medicin), acuerdos,
reglas y procedimientos especficos
POLTICAS CONTABLES
A continuacin exponemos algunos
ejemplos de polticas contables:
Las polticas para reconocer, me-
dir y presentar los Contratos de
Arrendamiento Financiero, las que
deben ser tomadas de la NIC 17
Arrendamientos.
Las polticas para reconocer, medir
y presentar los bienes que califi-
quen como Inmuebles, maquinaria
y equipo, las cuales se encuentran
detalladas en la NIC 16, Inmue-
bles, maquinaria y equipo.
Las polticas para reconocer, medir
y presentar las existencias, las cua-
les debern ser tomadas de la NIC
2 Existencias.
Las polticas para reconocer, medir
y presentar la depreciacin de los
1 Un principio es una Norma o idea fundamental que
rige el pensamiento o la conducta. Definicin extrada
del Diccionario de la Lengua Espaola, www.rae.es
adoptados por una empresa en la
elaboracin y presentacin de sus Es-
tados Financieros.
Entre estos criterios, podemos mencio-
nar el Principio del Devengado y el de
Empresa en Marcha. Asimismo, el de
las caracteristicas cualitativas de los
Estados Financieros: Comprensibili-
dad, Relevancia, Fiabilidad y Compa-
rabilidad. De igual manera, los crite-
rios para el reconocimiento, medicin
y valuacin de los activos, entre otras.
- Devengo
- Empresa en marcha
Principios
- Criterios de reconocimiento
Bases
Acuerdos
- Criterios de medicin
Procedimientos
- Criterios de valuacin
- Mtodos de depreciacin
- Otros
bienes que califiquen como Inmue-
bles, maquinaria y equipo, las cua-
les se encuentran detalladas en la
NIC 16, Inmuebles, maquinaria y
equipo
IMPORTANTE
Las empresas deben revelar las Polti-
cas Contables adoptadas, en las No-
tas a los Estados Financieras.
EJEMPLO
NOTA N 5: INMUEBLES, MAQUINA-
RIA Y EQUIPO
Los terrenos y edificios comprenden sus-
tancialmente las plantas y oficinas ad-
ministrativas. Los terrenos y edificios se
registran al costo menos su depreciacin
acumulada. El costo histrico incluye los
desembolsos directamente atribuibles a
la adquisicin de estas partidas.
Segunda Quincena - Abril 2017 35
Seccin Contabilidad
3. CUL ES SU IMPORTANCIA?
Seleccionar y aplicar correctamente
las polticas contables es importante
por que realza la relevancia y fiabili-
dad de los Estados Financieros de una
entidad, as como la comparabilidad
con los Estados Financieros emitidos
por sta en periodos anteriores, y con
los elaborados por otras entidades.
CONCEPTOS DETALLE
La informacin financiera relevante es
capaz de influir en las decisiones to-
madas por los usuarios. La informacin
RELEVANCIA puede ser capaz de influir en una deci-
sin incluso si algunos usuarios eligen
no aprovecharla o son ya conocedores
de ella por otras fuentes.
Para ser til, la informacin financiera
debe no slo representar los fenme-
nos relevantes, sino que tambin debe
representar fielmente los fenmenos
FIABILIDAD
que pretende representar. Para ser
una representacin fiel perfecta, una
descripcin tendra tres caractersticas.
Sera completa, neutral y libre de error.
La comparabilidad es la caracterstica
cualitativa que permite a los usuarios
identificar y comprender similitudes y
diferencias entre partidas. A diferencia
de otras caractersticas cualitativas, la
comparabilidad no est relacionada con
COMPARA- una nica partida. Una comparacin re-
BILIDAD quiere al menos dos partidas
La informacin sobre una entidad que
informa es ms til si puede ser compa-
rada con informacin similar sobre otras
entidades y con informacin similar so-
bre la misma entidad para otro periodo
u otra fecha.
Ello ayuda a contar con informacin
confiable lo cual permite tomar las
acciones correctivas y de mejora, ms
convenientes para la entidad.
4.
SELECCIN DE POLTICAS
CONTABLES
En relacin a la seleccin de las Po-
lticas Contables, en las NIIF2 se han
establecido polticas contables sobre
las que el International Accounting
Standards Board (IASB) ha llegado
a la conclusin de que dan lugar a
Estados Financieros que contienen in-
formacin relevante y fiable sobre las
transacciones efectuadas por la enti-
dad. Para tal efecto, ha establecido un
orden de prelacin segn el siguiente
orden:
a) En primer lugar
A efectos de seleccionar una Polti-
ca Contable para tratar una tran-
saccin u evento (es decir, una ope-
racin), la entidad debe en primer
lugar tomarlas de las propias NIIF
o de las Guas de Implementacin
de esas NIIF. As se desprende de
2 De acuerdo al prrafo 5 de la NIC 8, las NIIF
comprenden las Normas Internacionales de
Informacin Financiera, las Normas Internacionales
de Contabilidad, as como las Interpretaciones de las
NIIF y de las NICs.
36 Asesor Empresarial
los Prrafos 7, 8 y 9 de la NIC 8
Polticas Contables, Cambios en
las estimaciones contables y erro-
res, segn los cuales cuando una
norma o Interpretacin sea espec-
ficamente aplicable a una transac-
cin, otro evento o condicin, la
poltica o polticas contables apli-
cadas a esa partida se determina-
rn aplicando la NIIF concreta que
traten ese hecho, as como de las
Guas de Implementacin que sean
parte integrante de las NIIF.
EJEMPLO
Una de las polticas que deber elegir
una empresa con posterioridad al re-
conocimiento inicial de un elemento
de Inmuebles, maquinaria y equipo, es
el referido al de su valuacin. En estos
casos, y de acuerdo al prrafo 29 de la
NIC 16, una empresa podr elegir como
poltica contable el modelo del costo o
el modelo de revalorizacin, debiendo
aplicar esa poltica a todos los elemen-
tos que compongan una clase de In-
muebles, maquinarias y equipos.
Como se observa de lo anterior, una
empresa debe tomar una decisin res-
pecto de la forma de valuar sus activos
fijos con posterioridad a su reconoci-
miento inicial. La que opte, ser la Pol-
tica Contable adoptada.
b) En segundo lugar
Cuando no exista una NIIF o Gua
que trate especficamente una tran-
saccin u otro suceso o condicin,
una entidad deber usar su juicio
en el desarrollo y aplicacin de una
poltica contable, a fin de suminis-
trar informacin que sea:
a) Relevante (importante) para las
necesidades de toma de decisio-
nes econmicas de los usuarios; y
b) Fiable, en el sentido de que los
Estados Financieros:
Presenten de forma fidedigna
la situacin financiera, el ren-
dimiento financiero y los flu-
jos de efectivo de la entidad;
Reflejen la esencia econmi-
ca de las transacciones, otros
eventos y condiciones, y no
simplemente su forma legal;
Sean neutrales, es decir, libres
de prejuicios o sesgos;
Sean prudentes; y
Estn completos en todos sus
extremos significativos.
Para estos efectos, la gerencia se re-
ferir, en orden descendente, a las
siguientes fuentes a la hora de consi-
derar su aplicabilidad:
a) Los requerimientos de las NIIF que
traten temas similares y relaciona-
dos; y
b) Las definiciones, criterios de reco-
nocimiento y medicin establecidos
para los activos, pasivos, ingresos y
gastos en el Marco Conceptual.
IMPORTANTE
Al realizar los juicios descritos, la ge-
rencia tambin podr considerar los
pronunciamientos ms recientes de
otras instituciones emisoras de nor-
mas, que empleen un marco concep-
tual similar al emitir normas contables,
as como otra literatura contable y las
prcticas aceptadas en los diferentes
sectores de actividad, en la medida
que no entren en conflicto con las NIIF
o con el Marco Conceptual.
EJEMPLO
Podra ocurrir que las NIIF no establez-
can una poltica especfica para recono-
cer y medir un activo, en ese caso, la
gerencia podra considerar los criterios
de reconocimiento y medicin de acti-
vos en general, incluidos en el Marco
Conceptual.
De las propias
NIIF o de ser
SELEC- En primer el caso de las
CIN lugar Guas
POLTICAS
CONTA-
En segundo Cuando no
BLES
lugar exista lo
anterior, se
deber utili-
zar el juicio
5. UNIFORMIDAD DE LAS POL-
TICAS CONTABLES
Una entidad debe seleccionar y apli-
car sus polticas contables de manera
uniforme para transacciones, otros
eventos y condiciones que sean simila-
res, a menos que una NIIF requiera o
permita establecer categoras de par-
tidas para las cuales podra ser apro-
piado aplicar diferentes polticas. En
ese caso, se seleccionar una poltica
contable adecuada, y se aplicar de
manera uniforme a cada categora.
Esto es as, pues los usuarios de los
Estados Financieros tienen la nece-
sidad de poder comparar los Esta-
dos Financieros de una entidad a lo
largo del tiempo, a fin de identificar
tendencias en su situacin financie-
ra, rendimiento financiero y flujos de
efectivo.

EJEMPLO
Las empresas deben optar de manera
uniforme por valuar sus existencias, uti-
lizando alguno de los mtodos previstos
en la NIC 2 Existencias: PEPS (primeras
entras, primeras salidas) o Promedio
ponderado. En ese caso, el mtodo ele-
gido deber ser aplicado de manera uni-
forme a todos los perodos.
6. CAMBIOS EN LAS POLTICAS
CONTABLES
Si bien es cierto las entidades deben
aplicar Polticas Contables de mane-
ra uniforme; existen situaciones en las
cuales es necesario efectuar un cam-
bio en las mismas. As podemos men-
cionar dos tipos:
TIPO DETALLE
Cambio Cuando el cambio es requerido por
obligatorio una NIIF
Si el cambio puede llevar a que los esta-
dos financieros suministren informacin
ms fiable y relevante sobre los efectos
Cambio
de las transacciones, otros eventos o
voluntario
condiciones que afecten a la situacin fi-
nanciera, el rendimiento financiero o los
flujos de efectivo de la entidad
IMPORTANTE
No obstante lo sealado en el prrafo
anterior, en ningn caso constituyen
cambios en las polticas contables:
a) La aplicacin de una poltica conta-
ble para transacciones, otros even-
tos o condiciones que difieren sus-
tancialmente de aqullos que han
ocurrido previamente; y
b) La aplicacin de una nueva poltica
contable para transacciones, otros
eventos o condiciones que no han
ocurrido anteriormente, o que, de
ocurrir, carecieron de materialidad3.
EJEMPLO
CAMBIO OBLIGATORIO
Antes de la aprobacin de la NIIF 5 Ac-
tivos No corrientes mantenidos para la
venta, una entidad reconoca, meda y
valuaba la totalidad de los elementos de
Inmuebles, maquinaria y equipo segn
la NIC 16, independientemente que se
estn utilizando o se hayan dejado fue-
ra de uso y destinado a su enajenacin.
Sin embargo, con la aprobacin de esta
NIIF, estos ltimos bienes, deban ser
tratados de acuerdo a la NIIF 5, es de-
cir reclasificados en el rubro Activos No
corrientes mantenidos para la venta,
debiendo ser valuados de acuerdo a los
requerimientos de esta NIIF.
3 Materialidad o Importancia Relativa: Las omisiones o
inexactitudes de partidas tienen importancia relativa
cuando pueden individualmente o en su conjunto
influir en las decisiones econmicas tomadas por los
usuarios sobre la base de los Estados Financieros.
CAMBIO VOLUNTARIO
Una entidad puede pasar de presentar
un Estado de Situacin Financiera en
donde clasifica a sus activos y pasivos,
en corriente y no corriente, a un criterio
con base en la liquidez de los mismos,
porque en las circunstancias particula-
res de la entidad, una presentacin de
este tipo proporciona informacin fia-
ble y ms relevante.
7.
TRATAMIENTO A SEGUIR
CUANDO SE PRODUCE UN
CAMBIO EN LAS POLTICAS
CONTABLES ADOPTADAS
Habiendo revisado los supuestos en
los que es posible modificar una Polti-
ca Contable, cabe determinar ahora,
cmo se debera tratar contablemente
los efectos de tal cambio. Para ello, es
preciso recordar que la NIC 8 estable-
ce tres tratamientos:
a) Tratamiento Obligatorio
El primer tratamiento est relaciona-
do con el cambio obligatorio de una
poltica contable requerido por una
NIIF. En ese caso, la entidad contabi-
lizar dicho cambio, de acuerdo con
las disposiciones transitorias espec-
ficas de tales NIIF, si las hubiera.
b) Tratamiento Retroactivo
El tratamiento retroactivo se aplica:
Cuando el cambio de la poltica
contable requerido por una NIIF,
no incluya una disposicin tran-
sitoria especfica a tal cambio.
Cuando el cambio de la poltica
haya sido realizada de manera
voluntaria.
TRATAMIENTO CONTABLE DE UN CAMBIO EN UNA POLTICA CONTABLE
Obligatorio
Un cambio en
Se
una Poltica
Contable
Contabiliza
EXCEPCIN:
La aplicacin por primera vez de una
poltica que consista en la revalua-
cin de activos, de acuerdo con la
NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo,
o con la NIC 38 Activos Intangibles,
se considerar un cambio de poltica
Seccin Contabilidad
La aplicacin retroactiva consiste
en aplicar una nueva poltica con-
table a transacciones, otros suce-
sos y condiciones, como si sta se
hubiera aplicado siempre. En ese
caso, la entidad:
Ajustar los saldos iniciales de
cada componente afectado del
patrimonio neto para el pero-
do anterior ms antiguo que se
presente,
Se revelar (mostrar) informa-
cin acerca de los dems impor-
tes comparativos para cada pe-
rodo anterior presentado, como
si la nueva poltica contable se
hubiese estado aplicando siem-
pre.
De acuerdo a lo anterior, se deber
retroceder hasta el ejercicio donde
sea practicable efectuar el ajuste.
c) Tratamiento Prospectivo
El tratamiento prospectivo consiste
en la aplicacin de la nueva pol-
tica contable a las transacciones,
otros sucesos y condiciones ocurri-
dos tras la fecha en que se cambi
la poltica.
Este tratamiento es aplicable cuan-
do el tratamiento retrospectivo fue-
ra impracticable. En efecto, cuando
sea impracticable4 determinar el
efecto acumulado, al principio del
periodo corriente, por la aplicacin
de una nueva poltica contable a
todos los periodos anteriores, la
entidad ajustar la informacin
comparativa aplicando la nueva
poltica contable de forma prospec-
tiva, desde la fecha ms antigua en
que sea practicable hacerlo.
Tratamiento De acuerdo a lo que seala la
norma que obliga a tal cambio
Es decir, como s la nueva
Tratamiento
poltica se hubiera aplicado
Retroactivo
siempre
Tratamiento Cuando no sea posible aplicar
Prospectivo el Tratamiento Retroactivo
4 Es impracticable aplicar un requerimiento, cuando
la entidad no puede aplicarlo tras efectuar todos los
esfuerzos razonables para hacerlo, es decir existe un
gran obstculo. Para un perodo anterior en particular,
es impracticable aplicar un cambio en una poltica
contable de forma restroactiva en los siguientes casos:
a) Los efectos de la aplicacin retroactiva no son
determinables,
b) La aplicacin retroactiva implica establecer
suposiciones acerca de cules hubieran podido ser
las intenciones de la gerencia en ese perodo
c) La aplicacin retroactiva requiere estimaciones
de importes significativos y que sea imposible
distinguir objetivamente.
Segunda Quincena - Abril 2017 37
Seccin Contabilidad
contable que ha de ser tratado como
una revaluacin, de acuerdo con la
NIC 16 o con la NIC 38, en lugar de
aplicar las disposiciones contenidas
en la NC 8.
8. TRATAMIENTO TRIBUTARIO
CUANDO SE PRODUCE UN
CAMBIO EN LAS POLTICAS
CONTABLES ADOPTADAS
El cambio en una poltica contable
podra tener efectos tributarios, de-
bindose en cada caso en concreto,
evaluar su impacto. A continuacin
researemos los efectos de los cam-
bios ms recurrentes que se producen
en las polticas contables:
a)
Cambio en el mtodo de
depreciacin
El cambio en la poltica adoptada
respecto del mtodo de deprecia-
cin, podra generar un aumento
o una disminucin de la deprecia-
cin acumulada. En ese sentido,
deber evaluarse si la nueva de-
preciacin del ejercicio se encuen-
tra dentro de los porcentajes mxi-
mos de depreciacin previstos en
el artculo 22 del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta. De
estar dentro de estos mrgenes, la
nueva depreciacin podra ser
deducible, en tanto que si supe-
ra estos lmites, el exceso no ser 31 de la NIC 16. No obstante, el
deducible.
b) Cambio en la frmula de
costeo
De otra parte, tratndose de un
cambio en la frmula de cos-
teo prevista en la NIC 2 Existen-
cias, habra que considerar que si
bien contablemente se realizar
un ajuste, para efectos tributa-
rios, tambin se deber proceder
de tal forma, debiendo verificar-
se los efectos de este ajuste para
los ejercicios anteriores, pues
puede que haya afectado la de-
terminacin de la Renta Neta.
Cabe indicar adems que en ese
caso, la Administracin Tributaria
deber autorizar tal cambio de Valor del activo (31.12.2016)
mtodo5.
c) Cambio en el mtodo de valua-
cin posterior de un activo per-
manente
Si una empresa decide cambiar
el mtodo de valuacin posterior
5 Debe recordarse que el inciso g) del artculo 35 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala
que los contribuyentes no pueden variar el mtodo de
valuacin de existencias sin autorizacin de la SUNAT.
Para estos efectos, deben seguir el Procedimiento N
43 del TUPA de SUNAT: Autorizacin de cambio de
mtodo de valuacin de inventario.
38 Asesor Empresarial
de un activo permanente, habra
que considerar que si tal cambio
supone un traslado del mtodo
del costo al mtodo de revalua-
cin, el exceso o la prdida de
tal ajuste no tendr efectos tribu-
tarios, pues el artculo 20 de la
LIR slo reconoce como mtodos
de valuacin al costo de adquisi-
cin o al costo de produccin o de aplicar el modelo del costo al medir
construccin.
Similar situacin ocurrir si el cam-
bio supone un traslado del mtodo
de la revaluacin al mtodo del
costo, pues all el efecto tributario
ser nulo, dado que desde un ini-
cio el activo ha sido medido a su
costo histrico.
APLICACIN PRCTICA
CASO
CAMBIO EN UNA POLTICA
CONTABLE POR DECISIN
DE LA GERENCIA
Desde el 02.01.2015 (fecha en que
se constituy), la empresa IMPOR-
TACIONES DE ACERO S.A.C. ha
valorado una camioneta (activo fijo)
con posterioridad a su reconocimien-
to inicial, aplicando el modelo de la
revaluacin, previsto en el prrafo
31.12.2016, fruto de una evaluacin
previa, la Gerencia General conside-
ra que la entidad debera aplicar el
modelo del costo al medir sus activos
fijos, pues ello suministrar informa-
cin ms fiable y relevante sobre los
efectos de las transacciones. Sobre
el particular, nos consultan cmo se
debe tratar contablemente este cam-
bio. Considerar que el activo fijo no
tiene depreciacin y que se cuenta
con la siguiente informacin:
DETALLE IMPORTE
Costo de adquisicin (02.01.2015) 10,000
Revaluacin (31.12.2015) 500
Valor del activo (31.12.2015) 10,500
Revaluacin (31.12.2016) (300)
10,200
SOLUCIN:
En el caso de la empresa IMPORTA-
CIONES DE ACERO S.A.C. el activo
fijo se ha valorizado con posteriori-
dad a su reconocimiento inicial, de
acuerdo al modelo de la revaluacin,
por lo que el mismo se ha mostra-
do en los Estados Financieros de los
aos 2015 y 2016 con los siguientes Contador Pblico, Maestra en la Universidad
importes:
ESTADO DE SITUACIN FINANCIERA
ACTIVO 2015 2016
PASIVO
2015 2016
Y PATR.
Exc.
Activo
Fijo
10,500 10,200 Reva- 500 200
luacin
En ese contexto, si la Gerencia Gene-
ral considera que la entidad debera
sus activos fijos (modelo contempla-
do en el prrafo 30 de la NIC 16),
pues suministrar informacin ms
fiable y relevante sobre los efectos de
las transacciones, debera tratar con-
tablemente dicho cambio de manera
retroactiva.
Esto significara que la empresa
IMPORTACIONES DE ACERO S.A.C.
debera ajustar los saldos iniciales de
cada componente afectado del patri-
monio neto para el ejercicio anterior,
ms antiguo que se presente (en este
caso, el 2015), revelando informacin
acerca de los dems importes compa-
rativos para cada perodo anterior
presentado, como si la nueva poltica
contable se hubiese estado aplicando
siempre. Ello significara que fruto del
cambio efectuado, la empresa debe-
ra reformular la presentacin de su
informacin financiera de acuerdo a
lo siguiente:
ESTADO DE SITUACIN FINANCIERA
PASIVO
ACTIVO 2015 2016 2015 2016
Y PATR.
Exc.
Activo
10,000 10,000 Reva- 0 0
Fijo
luacin
Como se observa de lo anterior, si la
entidad no siguiera este ultimo proce-
dimiento al cambiar de poltica con-
table, estara mostrando informacin
distorsionada, la cual no podra ser
objeto de comparacin por parte de
los usuarios de los Estados Financie-
ros, pues podra ser que en un ejerci-
cio se muestre el activo fijo a valores
revaluados, mientras que en el otro,
se muestre el activo fijo a valores his-
tricos.
IMPORTANTE
Para efectos tributarios, la variacin
en la aplicacin de la poltica de va-
luacin de los activos permanentes,
no tendr incidencia directa, pues no
afectar el clculo sobre el Impuesto
a la Renta.
Autor: Pineda Ruz, Magali
Inca Garcilazo de la Vega, Especializacin en
Auditora y Tributacin.

Operatividad Contable
La NIIF 15: los cinco pasos
para el reconocimiento de los ingresos
ASPECTOS INTRODUCTORIOS
En nuestra edicin anterior iniciamos
con el estudio de la NIIF 15, y anali-
zamos el primero de los cinco pasos
que se deben evaluar para efectos
del reconocimiento de los ingresos. Al
respecto cabe recordar los pasos que
establece la mencionada NIIF:
- Paso 1: Identificacin del contrato
con el cliente
- Paso 2: Identificacin de las obliga-
ciones de desempeo en el contrato
- Paso 3: Determinacin del precio
de la transaccin
- Paso 4: Distribucin del precio de
la transaccin entre las obligacio-
nes de desempeo
- Paso 5: Reconocimiento del ingre-
so cuando se cumple la obligacin
de desempeo
En ese sentido, en las siguientes lneas
continuaremos con el anlisis del se-
gundo paso, y asimismo se muestran
algunos casos para un mejor entendi-
miento del tema.
4.2
Segundo Paso: Identifica-
cin de las Obligaciones de
Desempeo en el Contrato
4.2.1 Obligacin de desempeo
El concepto de una obligacin de des-
empeo es similar a los conceptos
de entregables, componentes o ele-
mentos de un contrato contenidos en
la anterior NIC 18 sobre ingresos de
actividades ordinarias. Pero, aunque
el concepto de una obligacin de des-
empeo est implcito en las normas
anteriores sobre ingresos de activida-
des ordinarias, el trmino obligacin
de desempeo no ha sido definido
con anterioridad.
El objetivo al desarrollar la definicin
de una obligacin de desempeo era
asegurar que las entidades identifiquen
apropiadamente la unidad de registro
para los bienes o servicios compro-
metidos en un contrato con un cliente.
Los Consejos1 decidieron que pues-
to que el modelo de reconocimiento
1 Nos referimos al Consejo de Normas Internacionales
de Informacin Financiera - IASB y al Consejo de
Normas de Contabilidad Financiera FASB.
- Segunda Parte -
de los ingresos de actividades ordina-
rias es un modelo de precio asignado
a la transaccin, la identificacin de
una unidad de registro que d senti-
do y que represente los bienes y ser-
vicios en los contratos es fundamental
a efectos de reconocer los ingresos de
actividades ordinarias sobre una base
que represente fielmente el desempe-
o de la entidad al transferir los bie-
nes o servicios al cliente.
En ese sentido, para efectos de la NIIF
15, una obligacin de desempeo es
un contrato con un cliente para trans-
ferirle:
a) Un bien o servicio (o un grupo de
bienes o servicios) que es distinto; o
b) Una serie de bienes o servicios dis-
tintos que son sustancialmente los
mismos y que tienen el mismo pa-
trn de transferencia al cliente.
Por consiguiente, al comienzo de un
contrato, una entidad debe evaluar
los bienes o servicios comprometidos
en un contrato con un cliente para
identificar la (o las) obligacin(es) de
desempeo.
Para una mejor comprensin, a con-
tinuacin detallaremos los conceptos
de compromisos en un contrato y de
bienes o servicios para luego expli-
car los requisitos de los incisos a) y b).
4.2.2 Compromisos en Contratos
con Clientes
Un contrato con un cliente general-
mente seala de forma explcita los
bienes o servicios que una entidad se
compromete transferir a un cliente.
Sin embargo, las obligaciones de des-
empeo identificadas en un contrato
con un cliente pueden no limitarse a
los bienes o servicios que se sealan
de forma explcita en ese contrato.
Esto es porque un contrato con un
cliente puede incluir tambin compro-
misos que se dan por supuestos en
las prcticas tradicionales del nego-
cio, en las polticas publicadas o en
declaraciones especficas de una enti-
dad, si, en el momento de realizar el
contrato, dichos compromisos crean
una expectativa vlida en el cliente de
que la entidad le transferir un bien
o servicio.
Seccin Contabilidad
Las obligaciones de desempeo no
incluyen actividades que una entidad
debe llevar a cabo para cumplir un
contrato, a menos que dichas activi-
dades transfieran un bien o servicio al
cliente. Por ejemplo, un suministrador
de servicios puede necesitar realizar
varias tareas administrativas para es-
tablecer un contrato. La realizacin
de dichas tareas no transfiere ningn
servicio al cliente a medida que se
van realizando. Por ello, dichas tareas
para establecer un contrato no son
una obligacin de desempeo.
4.2.3 Bienes o Servicios
Dependiendo del contrato, los bienes
o servicios comprometidos pueden in-
cluir, pero no limitarse a lo siguiente:
a) Venta de bienes producidos por una entidad
(por ejemplo, inventarios de un fabricante);
b) Reventa de bienes comprados por una entidad
(por ejemplo, mercanca de un minorista);
c) Reventa de derechos, previamente adquiridos
por una entidad, sobre bienes o servicios (por
ejemplo, una entrada revendida por una entidad
que acta por su propia cuenta);
d) Realizacin de una tarea (o tareas) contractual-
mente acordada para un cliente;
e) Suministro de un servicio de disponibilidad per-
manente para proporcionar bienes o servicios
(por ejemplo, actualizaciones no especificadas
de programas informticos que se proporcionan
en el momento en que estn disponibles) o de
poner a disposicin bienes o servicios para un
cliente para utilizarlos cmo y cundo el cliente
decida;
f) Suministro de un servicio de organizacin para
que otra parte transfiera bienes o servicios al
cliente (por ejemplo, actuando como un agente
de otra parte);
g) Concesin de derechos a bienes o servicios a
proporcionar en el futuro que un cliente puede
revender o proporcionar a su cliente (por ejem-
plo, una entidad que vende un producto a un
minorista promete transferir un bien o servicio
adicional a un individuo que compra el producto
al minorista);
h) Construccin, fabricacin o desarrollo de un ac-
tivo por cuenta de un cliente;
i) Concesin de licencias y
j) Concesin de opciones a comprar bienes o ser-
vicios adicionales (cuando dichas opciones pro-
porcionan a un cliente un derecho significativo).
En los fundamentos de las conclusio-
nes de la NIIF 15 se propuso el tema
de que algunos bienes o servicios
comprometidos deban excluirse del
alcance de la NIIF 15 y contabilizarse
como gastos de marketing u obligacio-
nes secundarias, aun cuando dichos
Segunda Quincena - Abril 2017 39
Seccin Contabilidad
compromisos cumpliran la definicin
de una obligacin de desempeo.
Dentro de estos bienes o servicios
comprometidos se pueden incluir:
telfonos gratuitos proporcionados
por entidades de telecomunicaciones,
mantenimiento gratuito proporcio-
nado por fabricantes de automviles
y puntos de fidelizacin de clientes
concedidos por supermercados, l-
neas areas y hoteles. En ese sentido
se plante que los ingresos de activi-
dades ordinarias deben reconocerse
solo para los bienes o servicios que
el cliente ha contratado y no lo que
se considera que son incentivos de
marketing y otras obligaciones secun-
darias.
Al respecto, los Consejos observaron
que cuando un cliente contrata con
una entidad un paquete de bienes o
servicios, puede ser difcil y subjetivo
para la entidad identificar los princi-
pales bienes o servicios que el cliente
ha contratado. Adems, el resultado
de esa evaluacin podra variar sig-
nificativamente dependiendo de si la
entidad lleva a cabo la evaluacin
desde la perspectiva de su modelo
de negocio o desde la perspectiva del
cliente. Por consiguiente, los Consejos
decidieron que todos los bienes o ser-
vicios comprometidos con un cliente
como consecuencia de un contrato
dan lugar a obligaciones de desem-
peo porque dichos compromisos se
realizaron como parte del intercam-
bio negociado entre la entidad y su
cliente. Aunque la entidad pudiera
considerar que esos bienes o servicios
son incentivos de marketing o secun-
darios, estos son bienes o servicios por
los que el cliente paga y a los que la
entidad debera asignar contrapresta-
cin a efectos del reconocimiento de
ingresos de actividades ordinarias.
4.2.4 Bienes o Servicios Distintos:
Criterios
Un bien o servicio que se compromete
con un cliente es distinto si se cumplen
los dos criterios siguientes:
i) El cliente puede beneficiar-
se del bien o servicio en s
mismo o junto con otros
recursos que estn ya dis-
ponibles para l (es decir,
el bien o servicio puede ser
distinto); y .
CRITERIOS
ii) El compromiso de la enti-
dad de transferir el bien o
servicio al cliente es iden-
tificable por separado de
otros compromisos del
contrato (es decir, el bien
o servicio es distinto en el
contexto del contrato).
40 Asesor Empresarial
En cuanto al primer criterio, un cliente
puede beneficiarse de un bien o ser-
vicio si el bien o servicio podra utili-
zarse, consumirse o venderse por un
importe que es mayor que el valor del
material de descarte o conservado de
otra forma, de manera que genere
beneficios econmicos.
Para algunos bienes o servicios, un
cliente puede ser capaz de beneficiar-
se de un bien o servicio en s mismo.
Para otros bienes o servicios, un clien-
te puede ser capaz de beneficiarse del
bien o servicio solo junto con otros re-
cursos ya disponibles. Un recurso ya
disponible es un bien o servicio que se
vende por separado (por la entidad o
por otra entidad) o un recurso que el
cliente ha obtenido ya de la entidad
(incluyendo bienes o servicios que la
entidad haya ya transferido al clien-
te segn el contrato) o procedente de
otras transacciones o sucesos.
Varios factores pueden proporcionar
evidencia de que el cliente puede be-
neficiarse de un bien o servicio en s
mismo o junto con otros recursos ya
disponibles. Por ejemplo, el hecho de
que la entidad venda con regularidad
un bien o servicio por separado indi-
cara que un cliente puede beneficiar-
se del bien o servicio en s mismo o
con otros recursos ya disponibles.
En cuanto al segundo criterio, el Fun-
damento de las Conclusiones de la
NIIF 15 seala que en algunos casos,
aun cuando los bienes o servicios in-
dividuales comprometidos como un
paquete de bienes o servicios pudie-
ran ser capaces de ser distintos, di-
chos bienes o servicios no se deben
contabilizar por separado porque no
daran lugar a una representacin fiel
del desempeo de la entidad en ese
contrato.
Como un ejemplo, muchos contratos
del tipo de la construccin y de pro-
duccin involucran la transferencia al
cliente de muchos bienes y servicios
que pueden ser distintos (tales como
varios materiales de construccin,
servicios de gestin de proyectos y de
recursos humanos). Sin embargo, se-
ra poco prctico la identificacin de
todos los bienes o servicios individua-
les como obligaciones de desempeo
separadas y, ms importantemente,
no representaran fielmente la natu-
raleza del compromiso de la entidad
con el cliente ni daran lugar a una
representacin til del desempeo de
la entidad.
Esto es porque dara lugar a que una
entidad reconozca y mida un ingreso
de actividades ordinarias cuando se
proporcionen los materiales y otros
insumos del proceso de construccin
o produccin, en lugar de reconocer
y medir el ingreso de actividades or-
dinarias cuando la entidad realiza (y
utiliza esos insumos en) la construc-
cin o produccin del elemento (o ele-
mentos) que el cliente ha contratado.
Por consiguiente, los Consejos deci-
dieron que, al identificar si los bienes
o servicios son distintos, una entidad
no debera considerar solamente las
caractersticas de un bien o servicio
individual, sino que debera tambin
considerar si el compromiso de trans-
ferir el bien o servicio es identificable
por separado (es decir, distinto dentro
del contexto del contrato).
Por lo tanto, los factores que indican
que el compromiso de una entidad
de transferir un bien o servicio a un
cliente es identificable por separado,
incluyen, pero no se limitan a los as-
pectos siguientes:
a) La entidad no proporciona un
servicio significativo para la in-
tegracin del bien o servicio con
otros bienes o servicios compro-
metidos en el contrato dentro
de un grupo de bienes o servi-
cios que representan el produc-
to combinado que el cliente ha
contratado. En otras palabras,
la entidad no est utilizando el
bien o servicio como un recurso
para producir o entregar el pro-
ducto combinado especificado
por el cliente.
En circunstancias en las que una en-
tidad proporciona un servicio de inte-
gracin, el riesgo de transferir bienes
o servicios individuales es insepara-
ble, porque una parte sustancial del
compromiso de la entidad con un
cliente es asegurar que los bienes o
servicios individuales se incorporen
al producto combinado. Por ello, los
bienes o servicios individuales son in-
sumos para producir un producto ni-
co. Los Consejos observaron que este
factor puede ser relevante en muchos
contratos de construccin en los que
el contratista proporciona un servicio
de integracin (o gestin de contratos)
para gestionar y coordinar las diver-
sas tareas de construccin y asumir el
riesgo asociado con la integracin de
dichas tareas.
Ms an, el servicio de integracin re-
querir que el contratista coordine las
tareas desempeadas por los subcon-
tratistas y asegure que dichas tareas
se realicen de acuerdo con las espe-
cificaciones del contrato, asegurando
as que los bienes o servicios indivi-
duales se incorporen adecuadamente
al elemento combinado que el cliente
ha contratado.

b) El bien o servicio no modifica o
ajusta segn los requisitos del
cliente de forma significativa
otro bien o servicio comprome-
tido en el contrato.
En algunos sectores industriales, tales
como el sector industrial del software,
el concepto de riesgos inseparables
se ilustra ms claramente evaluando
si un bien o servicio modifica o perso-
naliza de forma significativa otro bien
o servicio. Esto es porque si un bien
o servicio modifica o personaliza otro
bien o servicio en el contrato, cada
bien o servicio se ensambla junto con
los otros (es decir, como insumos)
para producir un producto combina-
do que el cliente ha contratado.
Por ejemplo, una entidad puede com-
prometerse a proporcionarle a un
cliente un software existente y tambin
a personalizarlo, de forma que fun-
cionar con la infraestructura existen-
te del cliente de forma tal que la enti-
dad est proporcionando al cliente un
sistema totalmente integrado. En este
caso, si el servicio de personalizacin
requiere que la entidad modifique de
forma significativa el software exis-
tente de tal forma que los riesgos de
proporcionar el software y el servicio
de personalizacin sean insepara-
bles, la entidad puede concluir que
los compromisos de transferir el soft-
ware y el servicio de personalizacin
no seran identificables por separado
y, por ello, esos bienes o servicios no
seran distintos dentro del contexto del
contrato.
c) El bien o servicio no es altamen-
te dependiente o no est fuer-
temente interrelacionado con
otros bienes o servicios com-
prometidos en el contrato. Por
ejemplo, el hecho de que un
cliente pudiera decidir no com-
prar el bien o servicio sin afectar
de forma significativa a los otros
bienes o servicios comprometi-
dos en el contrato puede indi-
car que dicho bien o servicio no
es altamente dependiente o no
est fuertemente interrelacio-
nado con dichos otros bienes o
servicios comprometidos.
En algunos casos, podra no estar
claro si la entidad est proporcionan-
do un servicio de integracin o si los
bienes o servicios estn modificados o
personalizados de forma significativa.
Sin embargo, los bienes o servicios
individuales del contrato pueden an
no ser identificables por separado del
resto de bienes o servicios comprome-
tidos en el contrato.
Seccin Contabilidad
Esto puede ser porque los bienes o
servicios son altamente dependientes
de otros bienes o servicios compro-
metidos en el contrato, o altamente
interrelacionados con estos, de tal for-
ma que el cliente no podra optar por
comprar un bien o servicio sin afectar
de forma significativa a los otros bie-
nes o servicios comprometidos en el
contrato.
Por ejemplo: Una entidad acuerda di-
sear un nuevo producto experimen-
tal para un cliente y fabricar 10 uni-
dades prototipo de ese producto. Las
especificaciones del producto incluyen
funcionalidades que todava tienen
que ser probadas. Por consiguiente,
se requerir que la entidad contine
revisando el diseo del producto du-
rante la construccin y prueba de los
prototipos y realice las modificaciones
necesarias a los prototipos termina-
dos o en proceso de elaboracin. La
entidad espera que la mayora o to-
das las unidades a producir puedan
requerir alguna remodelacin debido
a cambios en el diseo realizados du-
rante el proceso de produccin.
En ese caso, el cliente puede no ser
capaz de elegir si comprar solo el ser-
vicio de diseo o el servicio de fabri-
cacin sin que afecte de forma signifi-
cativa el uno o el otro. Esto es porque
el riesgo de proporcionar el servicio
de diseo es inseparable del servicio
de fabricacin. Por ello, aunque cada
compromiso puede tener beneficios
en s mismo, dentro del contexto del
contrato, no son identificables por
separado. Esto se produce porque la
entidad determina que cada compro-
miso es altamente dependiente del
resto de compromisos del contrato y
altamente interrelacionado con ellos.
Finalmente, si un bien o servicio com-
prometido no es distinto, una entidad
combinar ese bien o servicio con
otros bienes o servicios comprome-
tidos hasta que identifique un grupo
de bienes o servicios que sea distinto.
En algunos casos, eso dara lugar a
que la entidad contabilizase todos los
bienes o servicios comprometidos en
un contrato como una obligacin de
desempeo nica.
4.2.5 Serie de Bienes o Servicios
distintos que son sustan-
cialmente los mismos y que
tienen el mismo patrn de
transferencia al cliente
Una serie de bienes o servicios distin-
tos tiene el mismo patrn de transfe-
rencia al cliente si se cumplen los dos
siguientes requisitos:
i) Cada bien o servicio dis-
tinto en la serie que la
entidad se compromete a
transferir al cliente cons-
tituye una obligacin de
desempeo que se satisfa-
ce a lo largo del tiempo; y .
REQUISITOS
ii) Se utilizara el mismo m-
todo para medir el progre-
so de la entidad hacia la
satisfaccin completa de la
obligacin de desempeo
de transferir cada bien o
servicio distinto de la serie
al cliente.
Cabe mencionar que los Consejos
decidieron incluir este concepto como
parte de la definicin de una obliga-
cin de desempeo para simplificar
la aplicacin del modelo y promover
la congruencia en la identificacin de
las obligaciones de desempeo en cir-
cunstancias en las que la entidad pro-
porciona el mismo bien o servicio con-
secutivamente a lo largo de un periodo
de tiempo (por ejemplo, un acuerdo de
servicio repetitivo). Para contabilizarse
como una obligacin de desempeo
nica, cada uno de esos bienes o ser-
vicios comprometidos deben ser obli-
gaciones de desempeo satisfechas a
lo largo del tiempo de acuerdo con el
prrafo 35 de la NIIF 15.
Los Consejos observaron que sin esta
parte de la definicin, la aplicacin
del modelo podra presentar algunos
problemas operativos cuando una en-
tidad proporciona una serie de bienes
o servicios distintos que son sustan-
cialmente iguales. En otro caso, se re-
querira que la entidad identifique los
bienes o servicios mltiples distintos,
asigne el precio de la transaccin a
cada una de las obligaciones de des-
empeo resultantes sobre la base del
precio de venta independiente y luego
reconozca los ingresos de actividades
ordinarias cuando esas obligaciones
de desempeo son satisfechas. Por
ejemplo, en un contrato de servicios
repetitivos tales como un contrato de
limpieza, procesamiento de transac-
ciones o un contrato de suministro
elctrico, se requerira que una enti-
dad asignara la contraprestacin to-
tal a cada incremento de servicio (por
ejemplo, cada hora de limpieza) a ser
proporcionado en el contrato.
Esto es as porque cuando el contrato
incluye un compromiso de transferir
una serie de bienes o servicios distin-
tos que son sustancialmente iguales y
tienen el mismo patrn de transferen-
cia al cliente, una entidad identificar
una obligacin de desempeo nica y
asignar el precio de la transaccin a la
obligacin de desempeo. La entidad
Segunda Quincena - Abril 2017 41
Seccin Contabilidad
reconocer, entonces, los ingresos de
actividades ordinarias aplicando una
medida nica de progreso a esa obli-
gacin de desempeo.
4.2.6 Problemtica de las Obliga-
ciones de Desempeo
Al respecto, Valle Larrea2 seala que
la identificacin de obligaciones de
desempeo va ms all de la forma-
lidad de los acuerdos celebrados con
los clientes, debiendo incluir tambin
las costumbres establecidas en el
mercado. As tenemos que en ciertas
industrias peruanas resulta comn la
entrega de ms productos de lo for-
malmente acordado (por ejemplo:
la docena de catorce, as como la
entrega de unidades adicionales de
bebidas alcohlicas para asegurar la
exclusividad en un punto de venta); en
otros negocios, algunos servicios (se
asume implcitamente) corrern por
cargo del vendedor (como la instala-
cin de balones de gas o de ciertos
electrodomsticos en los hogares) o se
acostumbra entregar un bien con art-
culos accesorios sin mayor costo (por
ejemplo: la entrega de un equipo de
cmputo junto con aditamentos como
una funda de proteccin o la carcasa).
En otros casos, ciertas obligaciones
de desempeo pueden existir bajo la
apariencia de gastos de promocin o
marketing, por ejemplo, en el nego-
cio de venta de vehculos es usual la
entrega de vales para la compra fu-
tura de repuestos o como medio de
pago para futuros servicios de man-
tenimiento; otro caso ocurre en las
empresas telefnicas con la entrega
gratuita al cliente del equipo de comu-
nicacin cuyo costo ser recuperado a
travs del servicio de telefona3. Algu-
nos de estos casos se encuentran aso-
ciados a esquemas de fidelizacin de
clientes, actualmente regulados por la
CINIIF 13, situaciones entre las cua-
les podemos mencionar, por ejemplo,
la acumulacin de puntos canjeables
que pueden ser canjeados por artcu-
los u otorgan descuentos en la com-
pra de artculos, obtencin de millas
para vuelos areos por los consumos
mediante tarjetas de crdito, entradas
sin costo al cine o la obtencin de un
corte de cabello gratis luego de haber
acudido en diez ocasiones a una pe-
luquera o saln de belleza.
2 Valle Larrea, Cesar. La Nueva NIIF 15 y el Problema
de las Obligaciones de Desempeo. Artculo publicado
en la Revista Anlisis Tributario N 325 de Febrero
2015. Aele. Pgs. 30 32.
3 En el caso del sector telecomunicaciones el tema de la
entrega gratuita de equipos es mucho ms complejo,
pues en algunas ocasiones no solo se limita al equipo
inicial otorgado al cliente sino que este tiene la opcin
de renovar el equipo original pagando precios por
debajo del valor de mercado. Dicha obligacin de
brindar un equipo posterior constituir tambin una
obligacin de desempeo, originada desde el momento
de la firma del acuerdo de servicio con el cliente.
42 Asesor Empresarial
APLICACIN PRACTICA4
CASO N1
BIENES Y SERVICIOS QUE NO
SON DISTINTOS
PLANTEAMIENTO4
Una entidad contratista, realiza un
contrato para construir un hospital
para un cliente. La entidad es respon-
sable de la gestin global del proyecto
e identifica varios bienes y servicios a
prestar, incluyendo el diseo, limpieza
del lugar, cimentacin, abastecimien-
to, construccin de la estructura, ca-
eras e instalacin elctrica, instala-
cin de equipamiento y finalizacin.
ANLISIS
Los bienes y servicios acordados
pueden ser distintos de acuerdo con
la NIIF 155. Esto es, el cliente puede
beneficiarse de los bienes y servicios
por s mismos o junto con otros recur-
sos ya disponibles. Esto se evidencia
por el hecho de que la entidad, o los
competidores de la entidad, venden
regularmente muchos de estos bienes
y servicios por separado a otros clien-
tes. Adems, el cliente podra generar
beneficios econmicos a partir de los
bienes y servicios individuales utilizan-
do, consumiendo, vendiendo o man-
teniendo esos bienes o servicios.
Sin embargo, los bienes y servicios
no son distintos dentro del contexto
del contrato de acuerdo con el crite-
rio ii) del numeral 4.2.4 del presente
informe6. Esto es, el compromiso de la
entidad de transferir bienes y servicios
individuales en el contrato no es identi-
ficable por separado de otros compro-
misos del contrato. Esto se evidencia
por el hecho de que la entidad presta
un servicio significativo de integracin
de los bienes y servicios (los insumos)
en el hospital (el resultado combinado)
que ha contratado el cliente.
Puesto que no se cumplen los dos crite-
rios de la NIIF 15, los bienes y servicios
no son distintos, por lo que la entidad
debe contabilizar todos los bienes y
servicios del contrato como una obli-
gacin de desempeo nica.
CASO N2
IDENTIFICACIN DE LAS
OBLIGACIONES DE DESEMPEO
PLANTEAMIENTO
Una entidad, que desarrolla software,
realiza un contrato con un cliente
4 Los casos 1 y 2 han sido tomados del Documento: Ejemplos
Ilustrativos de la NIIF 15 - IASB, segn el siguiente enlace:
http://www.ccea.org.uy/ccea_nws05/docs/niif-15.pdf
5 De acuerdo con el criterio i) establecido en el numeral
4.2.4 del presente informe (prrafo 27(a) de la NIIF 15).
6 En concordancia con el prrafo 27(b) de la NIIF 15.
para transferir una licencia de soft-
ware, realizar un servicio de instala-
cin y proporcionar actualizaciones
de software no especificadas y soporte
tcnico (en lnea y por telfono) por un
periodo de dos aos. La entidad ven-
de la licencia, servicio de instalacin y
soporte tcnico por separado. El ser-
vicio de instalacin incluye el cambio
de la pantalla de la web para cada
tipo de usuario (por ejemplo, marke-
ting, gestin del inventario y tecnolo-
ga de la informacin). El servicio de
instalacin se realiza de forma rutina-
ria por otras entidades y no modifica
de forma significativa el software. El
software permanece funcional sin las
actualizaciones y el soporte tcnico.
ANLISIS
La entidad evala los bienes y servi-
cios acordados con el cliente para
determinar los que son distintos de
acuerdo con los criterios i) y ii) del
numeral 4.2.4 (prrafo 27 de la NIIF
15). La entidad observa que el soft-
ware se entrega antes que los otros
bienes y servicios y permanece funcio-
nal sin las actualizaciones y el soporte
tcnico. Por ello, la entidad concluye
que el cliente puede beneficiarse de
cada uno de los bienes y servicios por
s mismos o junto con otros que ya es-
tn disponibles y se cumple el criterio
i) del numeral 4.2.4 (prrafo 27(a) de
la NIIF 15).
La entidad tambin determina que el
compromiso de transferir cada bien y
servicio al cliente es identificable por
separado de cada uno de los otros
compromisos (as, se cumple el crite-
rio del prrafo 27(b) de la NIIF 15).
En concreto, la entidad observa que
el servicio de instalacin no modifica
de forma significativa o personaliza
el software por s mismo y, como tal,
el software y el servicio de instalacin
son resultados separados acordados
por la entidad en lugar de insumos
utilizados para producir un resultado
combinado.
Sobre la base de esta evaluacin, la
entidad identifica cuatro obligaciones
de desempeo en el contrato para los
bienes o servicios siguientes:
a) La licencia de software
b) Un servicio de instalacin
c) Las actualizaciones del software; y
d) El soporte tcnico.
Autor: Aguilar Espinoza, Henry
Contador Pblico y Abogado; Post Grado en
NIIF; Maestra en Tributacin; Asesor y Consultor
Contable y Tributario; Miembro del Staff de la
Revista Asesor Empresarial.
 Seccin Contabilidad

Prctica Contable
Tratamiento de la desvalorizacin de existencias

CASO N 1 recuperables posteriormente de las Prdida por

Costo de VNR al
autoridades fiscales4), Detalle
adquisicin 31.12.2016
medicin al
DESVALORIZACIN VNR
- Los transportes
DE MERCADERAS Mercade-
- El almacenamiento y, ras manu- S/ 100 000 S/ 91 500 (S/ 8 500)
En Agosto del 2016, se adquirieron facturadas
- Otros costos directamente atribui-
mercaderas manufacturadas por bles a la adquisicin de las merca- XX
S/100000, las que al cierre del deras. 69 COSTO DE VENTAS 8 500
ejercicio se mantienen en stock, no 695 Gastos por desva-
obstante, y despus de realizar el Es importante mencionar que los des- lorizacin de exis-
anlisis respectivo, se ha determi- cuentos comerciales, las rebajas y otras tencias
nado que el valor neto realizable partidas similares se deducirn para 6951 Desvalorizacin de
determinar el costo de adquisicin. mercaderas
de las mercaderas a dicha fecha 29 DESVALORIZACIN DE
es de S/91500. En tanto que el VNR es el precio esti- EXISTENCIAS 8 500
mado de venta de un activo en el cur- 291 Mercaderas
Cmo se trata contablemente esta 2911 Mercaderas ma-
desvalorizacin?. so normal de la operacin menos los nufacturadas
costos necesarios para llevar a cabo x/x Por el reconocimiento de
SOLUCIN: la venta. En otros trminos, el VNR la desvalorizacin de exis-
hace referencia al importe neto que la tencias.
De acuerdo al prrafo 9 de la NIC 2 XX
Existencias1, las mercaderas (existen- entidad espera obtener por la venta
cias2) se medirn3 inicialmente a su de los inventarios, en el curso normal Siguiendo con el caso anterior, y asu-
costo de adquisicin para posterior- de la operacin. miendo que con fecha 20.03.2017
mente medirse al costo o al valor neto Sobre esto, el prrafo 34 de la cita- las mercaderas desvalorizadas se
realizable (VNR), segn cul sea menor. da NIC 2 seala que el importe de venden por un valor de S/ 92 000, el
cualquier rebaja de valor, hasta al- tratamiento contable a seguir en di-
Con
canzar el VNR, as como todas las cho momento sera el siguiente:
Al inicio
posterioridad dems prdidas en los inventarios, a) Por la venta de las mercaderas
ser reconocido en los resultados del desvalorizadas
periodo en que ocurra la rebaja o la
XX
Costo prdida. Para tal efecto, el Plan Con-
12 CUENTAS POR COBRAR
table General Empresarial (PCGE) ha COMERCIALES TERCEROS 108 560
habilitado la subcuenta 695 dentro 121 Facturas, boletas y
Medicin
de las Costo
El de la cuenta 69 Costo de Ventas, la otros comproban-
menor cual incluye, la prdida de valor de las tes por cobrar
Mercaderas
1212 Emitidas en cartera
existencias por: medicin a valor de 40 TRIBUTOS, CONTRAPRES-
realizacin, por deterioro, y por dife- TACIONES Y APORTES AL
Valor neto
realizable
rencias de inventario: SISTEMA DE PENSIONES Y
DE SALUD POR PAGAR 16,560
69 COSTO DE VENTAS 401 Gobierno Central
4011 Impuesto General
() a las Ventas
Para estos efectos, el costo de adquisi- 695 Gastos por desvalorizacin de 40111 IGV - Cuenta Propia
cin de las mercaderas bsicamente existencias 70 VENTAS 92,000
incluye: 701 Mercaderas
6951 Mercaderas 7011 Mercaderas ma-
- El precio de compra nufacturadas
6952 Productos terminados 70111 Terceros
- Los aranceles de importacin y 6953 Subproductos, desechos y des- x/x Por el reconocimiento de
otros impuestos (que no sean perdicios la venta de los bienes des-
valorizados.
1 De acuerdo a esta norma, las existencias son activos: 6954 Productos en proceso XX
(a) Mantenidos para ser vendidos en el curso normal 69 COSTO DE VENTAS 91 500
de la operacin; 6955 Materias primas 691 Costo de ventas
(b) En proceso de produccin con vistas a esa venta; o
(c) En forma de materiales o suministros, para ser
6956 Materiales auxiliares, suminis- 6911 Mercaderas ma-
consumidos en el proceso de produccin, o en la tros y repuestos nufacturadas
prestacin de servicios. 69111 Terceros
2 Son dos las caracteristicas de las existencias: 6957 Envases y embalajes 20 MERCADERAS 91 500
a) Son activos, en la medida que son recursos 201 Mercaderas ma-
controlados por la entidad como resultado de 6958 Existencias por recibir nufacturadas
sucesos pasados, del que la entidad espera
De lo anterior, el registro contable que 2011 Mercaderas ma-
obtener, en el futuro, beneficios econmicos.
nufacturadas
b) Estn destinados a su venta en el curso normal de se deber realizar sera el siguiente: 20111 Costo
operaciones y no al uso por parte de la entidad.
3 Medicin es el proceso de determinacin de los 4 El IGV de adquisicin es un impuesto recuperable, al x/x Por el costo de ventas de
importes monetarios por los que se reconocen y poder utilizarse como crdito fiscal; por ello no forma las mercaderas manufac-
llevan contablemente los elementos de los Estados parte del costo de adquisicin. Sin embargo, en los turadas
Financieros, para su inclusin en el Estado de casos en que la entidad no tenga derecho a esta
Situacin Financiera y en el Estado de Resultados.
XX
deduccin, deber formar parte del costo.

Segunda Quincena - Abril 2017 43

Seccin Contabilidad
b) Por la eliminacin de la desvalorizacin de existen- b) Por la eliminacin de la desvalorizacin de existen-
cias cias
XX XX
29 DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS 8 500 29 DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS 10 000
291 Mercaderas 292 Productos terminados
2911 Mercaderas manufacturadas 2921 Productos manufacturados
20 MERCADERAS 8 500 21 PRODUCTOS TERMINADOS 10 000
201 Mercaderas manufacturadas 211 Productos manufacturados
2011 Mercaderas manufacturadas x/x Por la eliminacin de la desvalorizacin de las mercade-
20111 Costo ras al venderse las mismas.
x/x Por la eliminacin de la desvalorizacin de las mercade- XX
ras al venderse las mismas.
XX

CASO N 3
CASO N 2
MATERIAS PRIMAS DESVALORIZADAS
PRODUCTOS TERMINADOS DESVALORIZADOS
Al cierre del ejercicio, se ha determinado que las Mate-
Al cierre del ejercicio, se tiene productos terminados rias Primas en stock se han desvalorizado en S/ 2 500.
en stock por S/80000. No obstante, al efectuar el Cul es el tratamiento contable que corresponde a esta
anlisis correspondiente, se ha determinado que al situacin.
cierre del ejercicio, su valor es de S/70000, genern-
dose una baja en su valor de S/10000. SOLUCIN:
SOLUCIN: El prrafo 32 de la NIC 2 Existencias seala que la deter-
El prrafo 34 de la NIC 2 Existencias seala que el importe minacin del Valor Neto Realizable (VNR) no es aplicable
de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto a las materias primas y otros suministros. En efecto, segn
realizable (VNR), as como todas las dems prdidas en los el referido prrafo no se rebajarn las materias primas y
inventarios, ser reconocido en el periodo en que ocurra la otros suministros, mantenidos para su uso en la produc-
rebaja o la prdida. De lo anterior, el registro contable que cin de inventarios, para situar su importe en libros por
se deber realizar es el siguiente: debajo del costo, siempre que se espere que los productos
terminados a los que se incorporen sean vendidos al costo
DETALLE
COSTO DE VNR AL PRDIDA POR MEDICIN o por encima del mismo.
ADQUISICIN 31.12.2016 AL VNR
Sin embargo precisa que cuando una reduccin, en el pre-
Productos
terminados
S/ 80,000 S/ 70,000 (S/ 10,000) cio de las materias primas, indique que el costo de los pro-
ductos terminados exceder a su valor neto realizable, se
rebajar su importe en libros hasta cubrir esa diferencia.
XX
69 COSTO DE VENTAS 10 000
En estas circunstancias, el costo de reposicin de las ma-
695 Gastos por desvalorizacin de existencias terias primas puede ser la mejor medida disponible de su
6952 Productos terminados valor neto realizable.
29 DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS 10 000
292 Productos terminados
2921 Productos manufacturados Mercaderas
x/x Por el reconocimiento de la desvalorizacin de los pro- P. Terminados
ductos terminados. Entre otros
XX SI
VALOR NETO
Al igual que el caso anterior, y asumiendo que con fecha REALIZABLE
Salvo que el costo
20.04.2017 las mercaderas desvalorizadas se venden por NO Materias primas y de los productos
un valor de S/ 72 000, el tratamiento contable a seguir en otros suministros terminados excediera
dicho momento sera el siguiente: a su VNR

a) Por la venta de las mercaderas desvalorizadas

XX En ese sentido, si el valor de las materias primas involu-
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 84 960 cra que el costo de los productos terminados exceder a
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
su valor neto realizable, se deber reconocer la siguiente
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTE- desvalorizacin:
MA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 12 960
401 Gobierno Central XX
4011 Impuesto General a las Ventas 69 COSTO DE VENTAS 2 500
40111 IGV - Cuenta Propia 695 Gasto por desvalorizacin de existencias
70 VENTAS 72 000
6955 Materias primas
702 Productos terminados
29 DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS 2 500
7021 Productos manufacturados
295 Materias primas
70211 Terceros
x/x Por el reconocimiento de la venta de los bienes desvalo- 2953 Materias primas para productos manufactu-
rizados. rados
XX x/x Por el reconocimiento de la desvalorizacin de las Mate-
69 COSTO DE VENTAS 70 000 rias Primas.
692 Productos terminados XX
6921 Productos manufacturados
69211 Terceros
21 PRODUCTOS TERMINADOS 70 000 Autor: Pineda Ruz, Magali
211 Productos manufacturados Contador Pblico, Maestra en la Universidad Inca Garcilazo de la Vega,
x/x Por el costo de ventas de los productos terminados.
XX
Especializacin en Auditora y Tributacin.

44 Asesor Empresarial
 I ndicadores C ontables
RATIOS QUE MIDEN LA LIQUIDEZ RATIOS QUE MIDEN LA LIQUIDEZ
Permiten evaluar la capacidad de la empresa para hacer frente a ptimo Si la razn es equivalente a 0,3
sus obligaciones financieras de corto plazo. En otras palabras, las
Qu Si la razn es menor a 0,3, podra
Razones de Liquidez facilitan examinar la situacin financiera de
miden? indicar que la empresa podra sus-
una empresa frente a otras, pues relacionan partidas del activo
Riesgo pender sus pagos a terceros, pues
corriente, con partidas del pasivo corriente. RAZN
sus activos lquidos son insuficien-
DEL Niveles
Razn corriente tes para afrontar tales pagos.
Cules EFECTIVO
Razn cida Si la razn es mayor a 0,3, se puede
son?
Razn del efectivo decir que la empresa posee activos
Ineficiencia
Muestra qu proporcin de deudas de corto plazo lquidos ociosos, perdiendo rentabi-
(pasivos corrientes) son cubiertas por elementos lidad a corto plazo.
Qu
del activo, cuya conversin en dinero corresponde
mide?
aproximadamente al vencimiento de las deudas
(activos corrientes). RATIOS QUE MIDEN LA GESTIN
Miden la efectividad y eficiencia de la gestin, en la administra-
Cmo se Razn Corriente Activo Corriente
= cin del capital de trabajo; expresan los efectos de decisiones y
determina? (RC) Pasivo Corriente
Qu polticas seguidas por la empresa, con respecto a la utilizacin
miden? de sus fondos. Evidencian cmo se manej la empresa en lo
Por cada Sol de deuda corriente, la empresa referente a cobranzas, ventas al contado, inventarios y ventas
Cmo se totales.
cuenta con S/ xxx de activos corrientes para
RAZN interpreta?
pagarla.
CORRIENTE Rotacin de las cuentas por cobrar comerciales
Si la razn se encuentra entre 0,8 Rotacin de las Existencias
ptimo
a 1,3 Rotacin de las cuentas por pagar comerciales
Cules
Rotacin del Efectivo y equivalentes de efectivo
Si el ratio es menor a 0,8 En este son?
caso, podran existir probabilidades Rotacin de Activos
Riesgo Rotacin del Activo Fijo
que la empresa suspenda los pagos
Niveles
de sus obligaciones hacia terceros. Otros

Si el ratio es mayor a 1,3, se puede Mide el tiempo (frecuencia) de recuperacin de

decir que la empresa est perdien- las cuentas por cobrar. El propsito de este ratio
Ineficiencia Qu
do rentabilidad, pues posee activos es medir el plazo promedio de crditos otorgados
mide?
corrientes ociosos. a los clientes y, evaluar la poltica de crdito y co-
branza.
Mide la capacidad ms inmediata que posee una
empresa para enfrentar sus compromisos a corto La Rotacin de las Cuentas por Cobrar se calcula
Qu expresando los das promedio que permanecen
plazo. Esta razn se concentra en los activos ms
mide? las cuentas antes de ser cobradas o sealando el
lquidos, por lo que proporciona datos ms exac-
tos al analista. nmero de veces que rotan las cuentas por cobrar
en un ejercicio. La rotacin de la cartera un alto
nmero de veces, es indicador de una acertada
Activo Corriente - [Existencias +
Cmo se Razn cida Gastos pagados por adelantado] poltica de crdito que impide la inmovilizacin
determina? (RA) = de fondos en cuentas por cobrar, en tanto que la
Pasivo Corriente rotacin de un mnimos de veces origina que la
poltica de crditos es ineficiente.
Por cada Sol de deuda corriente, la empresa cuen-
RAZN Cmo se ta con S/ xxx de activos corrientes sin considerar Rotacin Cuentas Cuentas por Cobrar
CIDA Promedio * 365
interpreta? las existencias ni los gastos pagados por adelanta- Cmo se por Cobrar =
do, para pagarla. (En das)
determina? Ventas anuales al crdito
ROTACIN
Si la razn es menor a 0,6, podra DE LAS Para estos efectos, cabe mencionar que las cuen-
indicar que la empresa podra sus- CUENTAS tas por cobrar promedio se obtienen sumando los
Riesgo pender sus pagos a terceros, pues POR saldos de las cuentas por cobrar al inicio y al final
sus activos lquidos son insuficien- COBRAR del perodo y dividendo este monto entre 2.
Niveles tes para afrontar tales pagos. COMERCIA- Para determinar el nmero de veces que rotan las
LES cuentas por cobrar en un ejercicio, hacemos la si-
Si la razn es mayor a 1,2, se puede
decir que la empresa posee activos guiente operacin:
Ineficiencia
corrientes ociosos, perdiendo ren-
tabilidad a corto plazo. 365
Rotacin Cuentas =
por Cobrar (N de Rotacin Cuentas por
Mide la capacidad efectiva de la empresa en el veces en un ao) Cobrar (En das)
corto plazo, considerando nicamente las cuentas
de Efectivo y equivalentes de efectivo e Inversio- La empresa convierte en efectivo sus cuentas por
Qu Cmo se
nes Financieras, descartando la influencia de la va- cobrar cada xxx das o las mismas rotan xxx veces
mide? interpreta?
riable tiempo (cuentas por cobrar) y la incertidum- en un ao.
bre de los precios de las dems cuentas del activo
RAZN corriente (como por ejemplo, las existencias). Los das promedio que permanecen las cuentas
DEL antes de ser cobradas o el nmero de veces que
EFECTIVO Efectivo y eq. efectivo + rotan las cuentas por cobrar en un ejercicio, de-
Cmo se Razn del pender del sector al que pertenezca la empresa.
Inversiones
Efectivo =
determina? (RE) Niveles No obstante por la experiencia se sabe que lo
Pasivo Corriente
ptimo en la rotacin de las cuentas por cobrar
debera ser un menor nmero de das o un ma-
Cmo se Por cada Sol de deuda, la empresa cuenta con yor nmero de veces que rotan las mismas en un
interpreta? S/ xxx de efectivo, para pagarla. ejercicio.

Segunda Quincena - Abril 2017 45

 I ndicadores C ontables
RATIOS QUE MIDEN LA GESTIN RATIOS QUE MIDEN LA GESTIN
Cuantifica el tiempo que demora la inversin Qu Nos da una idea sobre la magnitud del Efectivo y
en los inventarios para convertirse en efectivo, mide? Equivalentes de Efectivo para cubrir das de venta.
Qu
permitiendo saber el nmero de veces que esta
mide?
inversin va al mercado, en un ao y cuntas Se obtiene multiplicando el total del Efectivo y
veces se repone. equivalentes de efectivo por 365 (das del ao) y
dividiendo el producto entre las ventas anuales.
Rotacin de Inventario Promedio * 365 ROTACIN Cmo se
Existencias = DEL determina? Rotacin del Efectivo Efectivo y Equivalente de
(En das) Costo de Ventas EFECTIVO Efectivo * 365
y equivalentes de =
Y efectivo Ventas anuales
NOTA EQUIVA-
Las Existencias Promedio se obtienen sumando LENTES
los saldos de las cuentas de Existencias al inicio y DE La Rotacin del Efectivo y equivalentes de efectivo
Cmo se
al final del perodo y dividendo este monto entre EFECTIVO de la empresa indica que la misma cuenta con
interpreta?
Cmo se 2. liquidez para cubrir xxx das de venta.
determina?
IMPORTANTE Existen sectores en donde la necesidad de tener
ROTACIN Para determinar el nmero de veces que rotan liquidez es mayor que en otras. Por ello, los das
Niveles
DE LAS las cuentas por cobrar en un ejercicio, hacemos la de rotacin de las existencias, depender del
EXISTENCIAS siguiente operacin: sector al que pertenezca la empresa.

365 Mide cuntas veces la empresa puede colocar

Rotacin de =
Existencias (N de entre sus clientes un valor igual a la inversin
Rotacin Existencias realizada.
veces en un ao) (En das)
Esta relacin indica qu tan productivos son los
Qu
La empresa convierte en efectivo sus existencias activos para generar ventas, es decir, cunto se
Cmo se mide?
cada xxx das o las mismas rotan xxx veces en un est generando de ventas por cada Sol invertido.
interpreta?
ao. En otras palabras, nos indica qu tan productivos
son los activos para generar ventas, es decir, cun-
Los das promedio que permanecen las existen- to vendemos por cada Sol invertido.
cias antes de ser vendidas o el nmero de veces
ROTACIN
que rotan las existencias en un ejercicio, depen- Para obtenerlo es necesario dividir las ventas ne-
DE
der del sector al que pertenezca la empresa. No tas entre el valor de los activos totales:
Niveles ACTIVOS
obstante por la experiencia se sabe que lo pti- Cmo se
mo en la rotacin de las existencias debera ser determina? Ventas anuales * 365
Rotacin de
un menor nmero de das o un mayor nmero de =
Activos
veces que rotan las mismas en un ejercicio. Activos Totales

Permite obtener indicios del comportamiento

del capital de trabajo, pues mide de manera con- Cmo se La empresa est colocando entre sus clientes xxx
Qu interpreta? veces el valor de la inversin efectuada.
creta el nmero de das que la empresa, tarda
mide?
en pagar los crditos que los proveedores le han
otorgado. Los das de rotacin de las activos, depender del
Niveles
sector al que pertenezca la empresa.
Para obtener este indicador se procede la siguien-
te forma: Mide la capacidad de la empresa de utilizar el
Qu capital en activos fijos. Este indicador evala,
Rotacin Ctas Pagar Promedio * 365 mide? cuntas veces podemos colocar entre los clientes
Cuentas por = un valor igual a la inversin realizada en activo fijo.
Pagar (En das) Compras a Proveedores
La frmula para obtener este ratio es:
NOTA
Las Cuentas por Pagar Promedio se obtienen suman-
Cmo se Rotacin de Ventas anuales * 365
do los saldos de las cuentas por pagar al inicio y al determina? Activos =
Cmo se Fijos Activos Fijos
final del perodo y dividendo este monto entre 2.
ROTACIN determina?
ROTACIN
DE LAS IMPORTANTE DEL ACTIVO Cmo se La empresa est colocando entre sus clientes xxx
CUENTAS Para determinar el nmero de veces que rotan las FIJO interpreta? veces el valor de la inversin en activos fijos.
POR PAGAR cuentas por pagar en un ejercicio, hacemos la siguien-
COMERCIA- te operacin: Los das de rotacin de los activos fijos, depender
LES
del sector al que pertenezca la empresa.
365
Rotacin Cuentas =
por Pagar (N de As por ejemplo, tratndose de empresas de
Rotacin Cuentas por servicios o empresas manufactureras, en donde
veces en un ao) Niveles
pagar (En das)
el activo fijo puede ser importante, la Rotacin
del Activo Fijo puede ser menor que en empresas
Cmo se La empresa cancela sus cuentas por pagar cada comercializadoras, en donde el Activo Fijo suele
interpreta? xxx das o las mismas rotan xxx veces en un ao. ser menor.
Los das promedio que permanecen las cuentas
antes de ser pagadas o el nmero de veces que
rotan las cuentas por pagar en un ejercicio, depen-
der del sector al que pertenezca la empresa. No
Niveles obstante por la experiencia se sabe que lo ptimo
en la rotacin de las cuentas por pagar debera ser
un nmero de das superior al de la rotacin de las
cuentas por cobrar o un nmero de veces menor
al que rotan las cuentas por cobrar en un ejercicio.

46 Asesor Empresarial