TVA aspecte practice

-operaiuni cu creane
- pro-rata de deducere
-asocieri in participaiune
-dobnda pentru plata n rate
-refacturarea de cheltuieli
-regimuri speciale
-taxarea invers
-baza de impozitare afiliai
 Operaiuni cu creane

Sunt reglementate la pct. 52 alin.(9)-(14) din normele metodologice de

aplicare a Codului fiscal

Operaiunile cu creane se clasific n:

Operaiuni prin care nu se cesioneaz creanele, fiind angajat doar o persoan
pentru recuperarea lor care va factura un comision de recuperare ,
Operaiuni care presupun cesiunea creanelor, care sunt tratate n continuare
 Operaiuni cu creane
Operaiunile care presupun cesiunea creanelor:
1) Cesionarul cumpr creana fr s aib drept scop recuperarea acesteia.
2) Cesionarul cumpr creana, i asum sau nu riscul de nencasare, i percepe
un comision de recuperare a creanelor de la cedent. Cele mai exemplificative
exemple sunt operaiunile de factoring realizate de bnci cu creane care
sunt nc n termen;
3) Cesionarul cumpr creana la o valoare inferioar valorii nominale , i asum
riscul nencasrii , dar nu percepe comision.
 Operaiuni cu creane
1) Cesionarul cumpr creana fr s aib drept scop recuperarea acesteia (pct. 52
alin.(10) lit.a).
-dac preul de vnzare al creanei este mai mare dect valoarea nominal:
-cedentul realizeaz operaiune scutit de TVA ( art.292(2) pct.3.)
-cesionarul nu realizez o operaiune n sfera TVA.

-dac preul de vnzare al creanei este mai mic dect valoarea nominal:
-cedentul nu realizeaz operaiuni n sfera TVA
-cesionarul nu realizeaz operaiuni n sfera TVA.

Ex. A a ncheiat un contract pentru cumprarea unui imobil cu B i a achitat un avans de

5.000 lei. A renun la achiziia imobilului i cu acordul lui B cesioneaz dreptul de a
achiziiona contractul lui C. A va ncasa de la C valoarea avansului pltit lui B de 5.000 lei.
- Dac A nu va percepe de la C mai mult de 5.000 lei, operaiunile nu sunt n sfera TVA .
- Dac A ar percepe de la C o valoare mai mare de 5.000 lei, A ar realiza o operaiune
scutit de TVA ( operaiuni cu creane), iar la C nu realizeaz operaiuni n sfera TVA.
 Operaiuni cu creane
2) Cesionarul cumpr creana, i asum sau nu riscul de nencasare, i percepe un comision de
recuperare a creanelor de la cedent ( pct. 52 alin.(10) lit.b):
-cesionarul realizeaz o operaiune taxabil de recuperare de creane n beneficiul cedentului,
-cedentul nu realizeaz operaiuni n sfera TVA

Sunt operaiuni specifice efectuate n special de bnci, operaiunile de factoring pentru care
acestea percep diverse comisioane ( comision de factoring, prima de delcredere)
Convenia UNIDROIT/1988 contract de factoring:
-furnizorul cesioneaz creane ctre factor care decurg din contracte de vnzare de bunuri;
-factorul trebuie s execute cel puin dou din urmtoarele funcii:
-finanare pentru furnizor, inclusiv mprumuturi i pli n avans,
-inerea registrelor contabile referitoare la creane,
-colectarea creanelor,
-protecia mpotriva neplii de ctre debitori
-cesiunea creanelor trebuie notificat debitorilor.
 Operaiuni cu creane
3) Cesionarul cumpr creana la o valoare inferioar valorii nominale, i asum
riscul de nencasare, i NU percepe un comision de recuperare a creanelor de la
cedent ( pct. 52 alin.(10) lit.c):
-cesionarul nu realizeaz o operaiune n sfera TVA n beneficiul cedentului,
-cedentul realizeaz operaiuni scutite de TVA art. 292(2) lit.a) pct. 3).

Sunt operaiuni specifice efectuate n special de firme recuperatoare de creane

care cumpr creane greu de recuperat de la diverse persoane, de ex. Facturi
emise de societile de utiliti ctre persoane fizice i nencasate, cu termen
depit, credite nerecuperate de bnci , etc.
PRO RATA
 Pro rata
Art. 300 din Codul fiscal conine prevederi referitoare la persoanele
impozabile mixte, respectiv:
Persoane impozabile care desfoar i operaiuni cu drept de deducere (
taxabile, scutite cu drept de deducere) dar i operaiuni scutite de TVA fr
drept de deducere de natura celor prevzute la art 292 din CF,
Persoane parial impozabile, cum sunt instituiile publice, care desfoar i
operaiuni care intr n sfera de aplicare a TVA si care pot fi taxabile sau scutite,
devenind astfel persoane impozabile mixte
 Pro rata

Dreptul de deducere pentru achiziiile unei persoane cu regim mixt se

exercit astfel:
Integral pentru acele achiziii care sunt destinate exclusiv operaiunilor cu
drept de deducere ( taxabile, scutite cu drept de deducere)
Nu se deduce TVA pentru achiziiile destinate exclusiv operaiunilor fr drept
de deducere ( scutite fr drept de deducere, aferente activitii desfurate
de instituia public n calitate de autoritate public)
Se aplic pro rata de deducere pentru achiziiile care vor fi utilizate att pentru
operaiuni fr drept de deducere ct i pentru operaiuni cu drept de
deducere ( excepie, n cazul investiiilor destinate tat operaiunilor cu drept
de deducere ct i celor fr drept de deducere este permis deducerea
integral a TVA i ulterior se vor realiza ajustri conform art 305)
 Pro rata
n cursul anului se aplic pro rata provizorie care poate fi:
Pro rata definitiv de la finele anului precedent SAU
Pro rata estimat de persoana impozabil pe baza operaiunilor preconizate a fi
efectuate n anul curent
Pro rata provizorie se comunic organului fiscal pn pe data de 25 ianuarie, cu
urmtoarele excepii:
Persoanele nou nregistrate ( inclusiv cei care i recapt codul de TVA dup anularea codului
n alt an) n cursul anului vor comunica organului fiscal pro rata estimat pn cel trziu la data
la care trebuie s depun primul decont de TVA,
Persoanele care ncep s realizeze operaiuni fr drept de deducere n cursul anului, vor
calcula o pro rata estimat ce se comunic organului fiscal pn la data la care trebuie s
depun primul decont de TVA,
Persoanele ori nou nfiinate ori care nu au determinat la nceputul anului pro rata i care nu
realizeaz n anul curent livrri, ci doar achizitii, dar care vor realiza n anii urmtori operaiuni
mixte, vor determina o pro rata provizorie care se aplic pe parcursul anilor n care nu se obin
venituri ( prevederea este introdus de la 1 ianuarie 2016). Toate deducerile exercitate pe baza
acestei pro rate se regularizeaz pe baza pro ratei definitive obinute n primul an n care vor fi
realizate venituri. Pentru investiii mixte taxa poate fi dedus integral.
 Pro rata

La sfritul anului se determin pro rata definitiv ca raport ntre:

La numrtor valoarea livrilor/prestrilor cu drept de deducere
La numitor valoarea tuturor livrrilor/prestrilor, i cu drept i fr drept de
deducere
Pe baza pro ratei definitive se regularizeaz cu plus sau minus deducerile
exercitate n timpul anului pe baza pro ratei provizorii.

Pro rata se calculeaz pe baza operaiunilor realizate de persoana impozabil (

livrri/prestri) i se aplic asupra achiziiilor
 Asocieri n participaiune
Art. 269 (11) din Codul fiscal asocierile n participaiune nu dau natere unei persoane
impozabile separate. Asocierile de tip joint-venture, consorium sau alte forme de asociere n
scopuri comerciale, care nu au personalitate juridic, inidferent dac sunt tratate drept asocieri n
participaiune sau nu, nu dau natere unei persoane impozabile separate.
!Consecin direct: asocierile nu se nregistreaz n scopuri de TVA

Art. 321 (5) din Codul fiscal drepturile i obligaiile legale privind TVA revin asociatului care
contabilizeaz veniturile i cheltuielile, potrivit contractului ncheiat ntre pri.

n aplicarea acestor prevederi legale au fost elaborate norme de aplicare la pct. 102, care
respect jurisprudena CJUE n cauza C-77/01 EDM

12
Asocieri n participaiune
Condiii pentru aplicarea prevederilor referitoare la asocierile n participaiune, prevzute la pct.
102 (1) din norme:

a) veniturile i cheltuielile asocierii sunt contabilizate de asociatul administrator i sunt

repartizate pe baz de decont fiecrui asociat corespunztor cotei de participare n asociere;
b) persoana desemnat prin contractul ncheiat ntre pri s reprezinte asocierea, denumit n
continuare asociatul administrator, este persoana care emite facturi n nume propriu ctre teri
pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii realizate de asociere;
c) scopul asocierii este livrarea de bunuri/prestarea de servicii ctre teri. Aceast condiie se
consider ndeplinit inclusiv n situaia n care, pe lng livrarea de bunuri/prestarea de servicii
ctre teri se efectueaz i livrri/prestri ntre membrii asociai.
!Nendeplinirea acestor condiii conduce la neaplicarea prevederilor descrise n continuare pentru
asocieri n participaiune, tranzaciile fiind impozitate conform regulilor normale de TVA

13
 Asocieri n participaiune
- Bunurile puse la dispoziia asocierii de ctre membrii si, fr plat, ca aport n limita cotei de
participare stabilit prin contract, nu constituie livrri cu plat, prin urmare nu conduc la colectarea TVA,
- Dar,
se va urmri scopul n care sunt utilizate:
- Pentru achiziia de bunuri, altele dect bunurile de capital, efectuate de membrii asocierii i vor
exercita dreptul de deducere dac sunt destinate exclusiv realizrii de operaiuni care dau drept de
deducere, nu vor exercita dreptul de deducere dac sunt destinate exclusiv realizrii de operaiuni
care nu dau drept de deducere, sau, dac se realizeaz operaiuni mixte, asociatul administrator va
comunica fiecrui membru asociat modul de alocare a bunurilor aduse ca aport pentru a se aplica
prevederile art. 300;
- Pentru achiziia de bunuri de capital, membrii asocierii i pstreaz dreptul de deducere, dar
asociatul administrator ar avea obligaia pe perioada derulrii contractului de asociere s opereze
ajustrile de TVA de la art. 305, dac intervin evenimente care ar genera ajustarea. Membrii asocierii
trebuie s transmit asociatului administrator copii de pe registrele bunurilor de capital.

14
 Asocieri n participaiune
- Serviciile prestate de membrii asocierii care corespund prii ce i-a fost repartizat fiecruia prin contract,
menite s conduc la obinerea unui rezultat comun, nu reprezint servicii cu plat, indiferent dac sunt
prestate de membrii asocierii sau de asociatul administrator ( nu se colecteaz TVA).

- Repartizarea pe baz de decont a veniturilor i a cheltuielilor asocierii de ctre asociatul administrator, nu

reprezint operaiuni n sfera TVA, dac sunt n limita cotei stabilite prin contract.

- Dac sunt efectuate de membrii asocierii mai multe operaiuni dect cele stabilite prin contract, acestea
reprezint livrri/prestri cu plat pentru partea din care depete cota stabilit n contract.

- Asociatul administrator pe timpul derulrii contractului de asociere ndelinete toate drepturile i

obligaiile legale privind TVA, n propriul decont de TVA, care cuprind printre altele:
- Exercitarea deducerii pentru achiziiile efectuate n scopul asocierii,
- Emiterea de facturi ctre clieni pentru operaiunile derulate de asociere (inclusiv colectarea TVA n cazul
operaiunilor taxabile)
- Ajustarea TVA pentru bunurile de capital aduse ca aport de membrii asociai, sau pentru propriile bunuri de capital,
dac intervin evenimente care ar genera ajustarea

15
 Asocieri n participaiune
- Exemple:
- O asociere format din dou persoane impozabile are ca obiect prestarea de servicii de jocuri de noroc.
Asociatul secund achiziioneaz maini pentru jocuri de noroc, care sunt bunuri de capital, pe care le pune la dispoziia
asocierii. Pentru achiziia acestor maini asociatul secund va deduce TVA. ntruct scopul asocierii este prestarea de servicii
de jocuri de noroc, scutite de TVA fr drept de deducere, asociatul administrator are obligaia s ajusteze TVA dedus de
asociatul secund pentru mainile de jocuri de noroc puse la dispoziia asocierii, conform prevederilor art. 305 din Codul
fiscal ( dac asocierea se instituie dup 1 ianuarie 2017 ajustrile se fac doar pentru 1/5 sau 1/20 n fiecare an).

- Asociatul administrator al unei asocieri n participaiune deine o cldire din anul 2010 la achiziia creia a dedus
TVA. n anul 2016, cnd se constituie asocierea cu alte dou persoane, scopul acesteia este prestarea de servicii de
nchiriere. Cldirea respectiv va fi utilizat n acest scop i nu s-a optat pentru taxarea operaiunii, prin urmare se aplic
scutirea de TVA fr drept de deducere. Asociatul administrator are obligaia s ajusteze TVA aferent achiziiei cldirii,
conform prevederilor art. 305 din Codul fiscal. Dac cldirea respectiv ar fi fost utilizat pentru nchirierea n regim de
taxare, nu ar mai fi intervenit obligaia ajustrii TVA de ctre asociatul administrator. ( dac asocierea se instituie dup 1
ianuarie 2017 ajustrile se fac doar pentru 1/5 sau 1/20 n fiecare an).

16
 Dobnzile pentru vnzarea cu plata n rate
Dobnda pentru vnzarea cu plata n rate este tratat difereniat, ca urmare a adaptrii
legislaiei naionale la decizia CJUE n cauza PC-281/91- Muys' en De Winter's Bouw
Astfel, la pct. 52 alin. (4) din normele metodologice se prevede:
n nelesul art. 292 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal, un furnizor de bunuri sau servicii
care i autorizeaz clientul s amne plata preului dup data livrrii sau prestrii, n
schimbul plii unei dobnzi, efectueaz o acordare de credit scutit (atenie totui la
reglementrile BNR cu privire la aceste operaiuni).
Dac un furnizor de bunuri sau servicii acord clientului su o amnare a plii preului, n
schimbul plii unei dobnzi, doar pn la momentul livrrii sau prestrii, acea dobnd nu
reprezint plat pentru acordarea creditului, ci este o parte din contrapartida obinut pentru
furnizarea bunurilor sau serviciilor ( n acest caz dobnda este inclus n baza impozabil a
livrrii i dac livrarea este taxabil, inlcusiv dobnda inclus este parte a bazei impozabile
taxabile).

17
 Refacturarea de cheltuieli/vs cheltuieli accesorii
Cheltuielile accesorii - art. 286 alin.(3) - prevede c acestea se includ n baza impozabil
a TVA:
(3) Baza de impozitare cuprinde urmtoarele:
a) impozitele i taxele, dac prin lege nu se prevede altfel, cu excepia taxei pe valoarea
adugat;
b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i
asigurare, solicitate de ctre furnizor/prestator cumprtorului sau beneficiarului. Cheltuielile
facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumprtorului, care fac obiectul
unui contract separat i care sunt legate de livrrile de bunuri sau de prestrile de servicii n
cauz, se consider cheltuieli accesorii.

La art. 286 (4) lit. e) din Codul fiscal se prevede c baza de impozitare a TVA nu cuprinde
sumele achitate de o persoan impozabil n numele i n contul altei persoane i care apoi se
deconteaz acesteia, inclusiv atunci cnd locatorul asigur el nsui bunul care face obiectul
unui contract de leasing financiar sau operaional i refactureaz locatarului costul exact al
asigurrii, precum i sumele ncasate de o persoan impozabil n numele i n contul unei alte
persoane.
18
 Refacturarea de cheltuieli/vs cheltuieli accesorii
Pct. 30 (4) din norme conine prevederi referitoare la cheltuielile cu impozitele i taxele care
trebuie incluse n baza de impozitare a TVA ca i cheltuieli accesorii ( ex. Impozitul pe cldiri
care este facturat separat unui chiria, ecotaxa datorat pentru ambalajele de plastic).
Pct. 30 (5) din norme reglementeaz situaia altor cheltuieli accesorii unei livrri/prestri i
subliniaz c din punct de vedere fiscal exist o singur livrare/prestare, ntruct accesoriile nu
sunt operaiuni distincte ci fac parte din baza impozabil a operaiunii principale, au acelai
tratament fiscal n ce privete locul livrrii/prestrii, cotele, scutirile de TVA.
Furnizorul/prestatorul nu poate aplica structura de comisionar pentru cheltuieli
accesorii sau pentru refacturarea de taxe i impozite care sunt n sarcina sa n legtur cu
operaiunile pe care le-a realizat.

19
 Refacturarea de cheltuieli/vs cheltuieli accesorii
Exemple de cheltuieli accesorii:
- Pentru prestarea unor servicii de consultan, prestatorul stabilete cu beneficiarul su c
acesta va suporta i cheltuielile cu deplasrile consultanilor, respectiv transport, cazare, diurn,
alte cheltuieli. Toate aceste cheltuieli sunt accesorii serviciului principal, respectiv cel de
consultan i se includ n baza de impozitare a acestuia.
- O persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA ncheie un contract pentru livrarea
unor bunuri pe teritoriul Romniei ctre o alt persoan impozabil. Toate cheltuielile de
transport, asigurare pe timpul transportului, ncrcare-descrcare, manipulare sunt n sarcina
furnizorului, dar se recupereaz de la client. Respectivele cheltuieli reprezint cheltuieli accesorii
livrrii de bunuri, care se includ n baza de impozitare a livrrii, beneficiind de tratamentul fiscal
al tranzaciei principale. Refacturarea acestora nu reprezint o refacturare de cheltuieli.

20
 Refacturarea de cheltuieli/vs cheltuieli accesorii
Exemple de cheltuieli accesorii:
Societatea A ncheie un contract de proiectare a unui bun imobil cu societatea B. n contract
se stipuleaz c B va suporta cheltuielile de cazare, transport, mas, diurn etc. ale salariailor
lui A care realizeaz acest proiect. Pe factura emis A menioneaz separat costul proiectrii i
costul aa-numitelor cheltuieli suportate de B. n aceast situaie nu este vorba despre o
refacturare de cheltuieli. Toate cheltuielile de cazare, transport, mas, diurn etc., facturate de A
lui B, sunt cheltuieli accesorii serviciilor de proiectare i trebuie s urmeze aceleai reguli
referitoare la locul prestrii, cotele sau regimul aplicabil ca i serviciul de proiectare de care sunt
legate, conform prevederilor pct. 30 alin. (5). n acest exemplu nu se refactureaz cheltuieli,
deoarece toate cheltuielile respective sunt accesorii serviciului de proiectare, ntruct cad n
sarcina prestatorului, chiar dac sunt recuperate de la client prin refacturare.

21
 Refacturarea de cheltuieli/vs cheltuieli accesorii
n aplicarea prevederilor art 286 (4) lit.e) din Codul fiscal normele disting dou situai
diferite n ce privete cheltuielile efectuate n numele i n contul altei persoane:

-Pct. 31 (3)- este situaia n care de exemplu A emite o factur ctre B pentru o
livrare/prestare, dar factura este pltit ctre B de un ter C. Ulterior, C poate emite o factur de
decontare pentru recuperarea cheltuielilor de la B, factur care nu se nscrie n decontul de TVA
pentru c nu consemneaz o livrare/prestare i nici TVA nu este nscris distinct.

-Pct. 31 alin.(4) i (5) din NM- Se aplic structura de comisionar n situaia n care se
refactureaz cheltuieli efectuate n contul altei persoane (care nu reprezint cheltuieli accesorii),
respectiv atunci cnd o persoan impozabil primete pe numele su facturi, deduce TVA, i
apoi refactureaz cheltuilelile respective colectnd TVA n cazul operaiunilor care au locul n
RO si sunt taxabile.

22
 Refacturarea de cheltuieli/vs cheltuieli accesorii
Se consider c are loc o refacturare de cheltuieli numai atunci cnd sunt ndeplinite
cumulativ urmtoarele condiii:
a) persoana impozabil urmrete doar recuperarea contravalorii unor achiziii de
bunuri/servicii care au fost efectuate pe numele su dar n contul altei persoane;
b) persoana impozabil nu recupereaz mai mult dect cheltuiala efectuat.

23
 Refacturarea de cheltuieli/vs cheltuieli accesorii
n cazul refacturrii de cheltuieli ( structura de comisionar):
Se consider c la aplicarea structurii de comisionar exigibilitatea pentru operaiunile refacturate
intervine la data emiterii facturii de ctre persoana care refactureaz cheltuieli
indiferent de natura operaiunilor refacturate, se va aplica regimul fiscal al operaiunii refacturate
(locul, cotele, scutirile).
persoana impozabil nu are obligaia de a emite factura n termenul prevzut la art. 319 alin. (16) din
Codul fiscal, respectiv cel trziu pn n cea de-a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care ia natere
faptul generator al taxei.
Persoana nu este obligat s aib n obiectul de activitate operaiunile refacturate.

n cazul cheltuielilor accesorii, acestea urmnd regimul operaiunii de baz efectuate, nu se aplic
excepiile de mai sus pentru structura de comisionar.

24
 Refacturarea de cheltuieli/vs cheltuieli accesorii
Exemplu refacturare de cheltuieli

Un furnizor A din Romnia realizeaz o livrare intracomunitar de bunuri ctre beneficiarul B

din Ungaria. Condiia de livrare este ex-works, prin urmare transportul este n sarcina
cumprtorului, a lui B. Totui, B l mandateaz pe A s angajeze o firm de transport, urmnd
s i achite costul transportului. Transportatorul C factureaz lui A serviciul de transport din
Romnia n Ungaria, iar A, aplicnd structura de comisionar, va refactura costul exact al serviciul
lui B. Din perspectiva stabilirii naturii serviciului prestat, se consider c A a primit i a prestat el
nsui serviciul de transport, dar nu este tratat ca i un cumprtor revnztor, ci ca o persoan
care refactureaz cheltuieli, deoarece persoana impozabil nu recupereaz o cheltuial mai
mare dect cea efectuat. Acest serviciu de transport se factureaz de ctre C ctre A cu TVA,
locul prestrii fiind n Romnia, conform art. 278 alin. (2) din Codul fiscal. A refactureaz
transportul ctre B fr TVA, serviciul fiind neimpozabil n Romnia conform art. 278 alin. (2) din
Codul fiscal

25
 Refacturarea de cheltuieli/vs cheltuieli accesorii
Exemplu refacturare de cheltuieli

Societatea A din Frana i trimite angajaii n Romnia pentru negocierea unor contracte cu
parteneri din Romnia. Conform nelegerii dintre pri, facturile pentru cazare, transport local i
alte cheltuieli efectuate pentru angajaii trimii din Frana vor fi emise ctre partenerii din
Romnia, acetia urmnd s i recupereze sumele achitate prin refacturare ctre societatea A
din Frana. Astfel, serviciile de cazare au locul n Romnia, acolo unde este situat bunul imobil
[art. 278 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal], i vor fi refacturate prin aplicarea cotei reduse de TVA de
9%, serviciile de transport local de cltori au locul n Romnia, acolo unde sunt efectiv prestate
[art. 278 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal], i vor fi refacturate prin aplicarea cotei standard de TVA.

26
 Refacturarea de cheltuieli/vs cheltuieli accesorii
Exemplu refacturare cheltuieli : O societate care deruleaz operaiuni imobiliare are ncheiate contracte de
nchiriere pentru diverse spaii dintr-un bun imobil. n cadrul acestei activiti, ea refactureaz prestaii care
cuprind, pe de o parte, furnizarea anumitor utiliti, i anume electricitate, nclzire i ap, precum i, pe de
alt parte, colectarea deeurilor, serviciile de curenie n spaiile comune ale imobilului, transfernd
chiriaului costurile pe care le-a suportat pentru cumprarea acestor bunuri i servicii de la teri furnizori.
Pentru a stabili dac are loc o refacturare de cheltuieli, trebuie s se verifice n cadrul fiecrei nchirieri
dac (ECJ C-42/14):
chiriaul are libertatea s decid n privina consumului su de utiliti i n cantitatea pe care o dorete.
Constituie indicii n acest sens: de exemplu dac chiriaul are posibilitatea s i aleag prestatorii i/sau modalitile
de utilizare a bunurilor sau a serviciilor n cauz, sau dac chiriaul poate s decid n legtur cu consumul de ap,
de electricitate sau de energie pentru nclzire, care poate fi verificat prin montarea unor contoare individuale i
facturat n funcie de consumul respectiv,
n ceea ce privete serviciul de curenie a prilor comune a bunului imobil, constituie indicii n acest sens
dac ar putea pot fi organizate de fiecare chiria individual sau de chiriai n mod colectiv i dac n toate cazurile
facturile adresate chiriaului menioneaz furnizarea acestor bunuri i prestarea acestor servicii n rubrici diferite de
chirie.
n ceea ce privete colectarea deeurilor, se verific dac chiriaul poate alege prestatorul sau poate ncheia un
contract direct cu acesta, chiar dac, pentru motive care in de facilitate, nu i exercit aceast alegere sau aceast
posibilitate, ci obine aceast prestaie de la operatorul desemnat de locator pe baza unui contract ncheiat ntre
acetia din urm, aceast mprejurare constituie un indiciu n favoarea existenei unei prestaii distincte de nchiriere.
n cazul n care nu se poate stabili c aceste cheltuieli sunt distincte, ele vor fi tratate ca accesorii chiriei.
27
 Regimuri speciale de TVA

Regimul special pentru mici ntreprinderi

Regimul special pentru bunuri second-hand

Regimul special pentru ageniile de turism

28
 Regimuri speciale de TVA- mica ntreprindere
Regimul special pentru mici ntreprinderi art. 310 din Codul fiscal
Regimul de mic ntreprindere acoper orice entitate ( persoan fizic, SRL, SA, Instituie
public, .a.) care n cursul unui an calendaristic realizeaz operaiuni sub cifra de afaceri de
220.000 lei i care nu trebuie s solicite nregistrarea n scopuri de TVA conform art 316.
Cifra de afaceri, nu este una contabil, ci este constituit din:
- valoarea total a livrrilor de bunuri i a prestrilor de servicii efectuate de persoana
impozabil n cursul unui an calendaristic, taxabile sau, dup caz, care ar fi taxabile dac nu ar fi
desfurate de o mic ntreprindere,
- operaiunile pentru care locul livrrii/prestrii se consider ca fiind n strintate, dac
taxa ar fi deductibil, n cazul n care aceste operaiuni ar fi fost realizate n Romnia ( ex.
Prestri intracomunitare de servicii neimpozabile n RO)
- operaiunile scutite cu drept de deducere,
- dac nu sunt accesorii activitii principale, operaiunile scutite fr drept de
deducere prevzute la art. 292 alin. (2) lit. a), b), e) i f) ( operaiuni de natur-financiar bancar i
imobiliare)
Nu se cuprind n cifra de afaceri, dac sunt accesorii activitii principale, livrrile de
active fixe corporale i livrrile de active necorporale, efectuate de persoana impozabil.
29
 Regimuri speciale de TVA- mica ntreprindere
Regimul special pentru mici ntreprinderi este opional, orice persoan impozabil poate opta s aplice
regimul normal i s solicite nregistrarea n scopuri de TVA, chiar dac realizeaz operaiuni sub plafonul
de 220.000 lei ( art. 316 (1) lit.a)2).
n cazul persoanelor care aplic regimul special pentru mici ntreprinderi, se aplic o scutire de
TVA fr drept de deducere, indiferent de natura operaiunilor realizate, respectiv nu se deduce TVA pentru
achiziii i nu se factureaz TVA pentru vnzri.
Micile ntreprinderi nu sunt scutite de obligaia de a emite factur, chiar dac acestea se emit fr
TVA (art 319 din Codul fiscal). Sunt desigur aplicabile exceptiile generale de la oblgatia emiterii facturii:
vnzarea pe baz de bonuri fiscale,
Se in jurnale pentru vnzri pentru a determina data depirii plafonului.
De exemplu livrarea intracomunitar a unor bunuri, nu va da drept de deducere fiind realizat de o
mic ntreprindere, dar n statul membru n care se termin transportul nu are loc o achizitie intracomunitar
impozabil ( atenie, meniunea pe factur c livrarea a fost efectuat de o mic ntreprindere).
Prestrile de servicii pentru care se aplic regula de la art. 278(2) facturate de o mic ntreprindere
ctre persoane impozabile non UE i UE, sunt neimpozabile n RO, dar i n situaia n care nu s-ar face
dovada c beneficiarul nu este o persoan impozabil nu s-ar ajunge la soluia facturrii cu TVA deoarece
operaiunile sunt acoperite de regimul special de scutire pentru mici ntreprinderi.
Pentru prestrile IC de servicii mica ntreprindere trebuie s se nregistreze n scopuri de TVA
conform art 317, deoarece trebuie s le declare n declaraia 390.
30
 Regimuri speciale de TVA- mica ntreprindere
I. Achiziiile intracomunitare de bunuri realizate de micile ntreprinderi:
-n cazul micilor ntreprinderi care nu au un cod valabil de TVA atribuit (nici conform art 317), pt achiziia
intracomunitar bunuri vor primi facturi cu TVA din alte state membre i nu vor datora TVA n RO. Dac n
cursul unui an calendaristic vor depi plafonul de achiziii IC de bunuri de 10.000 euro ( transformat n lei la
cursul dela data aderrii, deci 34.000 lei), vor trebui s solicite nregistrarea conform art 317 i vor depune
un decont special de TVA (301) pentru a plti TVA aferent AIC de bunuri.
Excepii:
-nu este impozabil n RO AIC de bunuri care au fost livrate din alt SM de o alt mic ntreprindere, dac
bunurile au fost supuse regimului second hand n alt SM acestea nu intr n calculul plafonului de 10.000
euro,
- nu intr n calculul plafonului de 10.000 euro, dar sunt impozabile n RO:
- achiziiile de bunuri care n alt SM au fost livrate cu instalarea realizat de furnizor ( reprezint o
livrare cu locul n RO cf art 275 (1) b),
- achizitiile intracomunitare de mijloacele de transport noi i produse accizabile (fr niciun plafon
sunt impozabile n RO de la prima achiziie);
- achiziiile de gaze, de energie electric, energie termic sau agent frigorific. ( reprezint o livrare
cu locul n RO cf art 275 (1) e-f),
n cazul acestor achiziii din alte SM, mica ntreprindere din RO va plti TVA conform art 307 alin.(3) i (6)
din Codul fiscal, prin depunerea decontului special (301).
31
 Regimuri speciale de TVA- mica ntreprindere
II. Achiziiile de servicii realizate de micile ntreprinderi de la prestatori nestabilii n RO:
- achiziiile intracomunitare de servicii sunt serviciile facturate de o persoan impozabil stabilit n alt SM
care se calific la art. 278(2) din Codul fiscal, deci locul prestrii este n RO. n cazul acestor achiziii de servicii mica
ntreprindere trebuie s solicite nregistrarea n scopuri de TVA conform art. 317 nainte de a realiza prima achiziie IC de
servicii ( nu exist plafon), dac nu sunt scutite de TVA conform art 292, 294-296 . Dac nu solicit nregistrarea va primi
facturi cu TVA din alte state membre, dar va datora TVA i n RO. Pentru plata TVA va depune un decont special de TVA
(301) pentru a plti TVA aferent AIC de servicii taxabile.
- dac serviciile care se calific pe art. 278(2) din Codul fiscal sunt facturate de o persoan care nu este
stabilit n UE, locul prestrii este n RO. Mica ntreprindere datoreaz TVA n cazul celor taxabile. Pentru plata TVA va
depune un decont special de TVA (301). Nu are importan dac pentru aceste servicii mica ntreprindere este sau nu
nregistrat conform art 317.
- pentru orice servicii care se calific pe excepiile de la art. 278(3)-(6), care sunt facturate de un
prestator nestabilit n Romnia:
- nu se va datora TVA n RO de mica ntreprindere dac locul prestrii nu este n RO (ex. Serviciile de
restaurant, de catering, transport de persoane, cazare la hotel, acces la trguri/expoziii - toate acestea fiind efectuate n
alte state), pentru acestea primindu-se facturi cu TVA din alte SM;
- se datoreaz TVA n RO dac locul prestrii este n RO ( ex. Mica ntreprindere beneficiaz de
serviciile de proiectare a unui imobil situat n RO facturate de o persoan impozabil nestabilit n RO) conform art. 307 (6)
din Codul fiscal i va depune decontul 301 pentru plata.

32
 Regimuri speciale de TVA- mica ntreprindere
Mica ntreprindere care depete plafonul de scutire de 220.000 lei trebuie s solicite nregistrarea n
scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal.

n acest sens depune o solicitare pn pe data de 10 a lunii urmtoare celei n care plafonul a fost depit (
care se constat la sfritul lunii n care plafonul a fost depit) i organele fiscale trebuie s acorde codul
de TVA ncepnd cu data de 1 a lunii urmtoare.

Pn la obinerea codului de TVA se aplic regimul de scutire.

Numai n cazul n care persoana impozabil nu a solicitat n termenul prevzut nregistrarea i continu
aplicarea regimului de scutire, organele fiscale trebuie:
-s determine taxa de plat, ca diferen ntre taxa care ar fi trebuit colectat la vnzri i taxa care
ar putea fi dedus pentru achiziii ( inclusiv ajustrile conform art 304, 305 i 306), de la data la care ar fi fost
nregistrata n condiii normale n scopuri de TVA,
-sau, dup caz, s determine suma negativ de TVA, dac taxa de dedus (inclusiv ajustrile
conform art 304, 305 i 306) ar fi mai mare dect taxa colectat n aceeai perioad.

33
 Regimuri speciale de TVA- agenii de turism
Regimul special pentru ageniile de turism este prevzut la art 311 din Codul fiscal i la pct. 85 din
normele metodologice
Agenie de turism -orice persoan care n nume propriu sau n calitate de agent intermediaz,
ofer informaii sau se angajeaz s furnizeze persoanelor care cltoresc individual sau n grup servicii
de cltorie, care includ cazarea la hotel, case de oaspei, cmine, locuine de vacan i alte spaii
folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate i alte servicii turistice.
Agenia de turism care acioneaz n nume propriu utiliznd livrri de bunuri/prestri de servicii
furnizate de teri, toate operaiunile realizate n lgtur cu cltoria sunt considerate un serviciu unic
prestat de agenie pentru cltor.
Acest regim nu este opional atunci cnd :
- cltorul este o persoan fizic;
- n situaia n care serviciile de cltorie cuprind i componente pentru care locul operaiunii se
consider ca fiind n afara Romniei, indiferent cine este cumprtorul.
Regimul este opional, respectiv se poate aplica regim normal prin facturarea fiecrei
componente la cota corespunztoare, dac beneficiarul este o persoan impozabil i toate
componentele cltoriei au locul n RO.

34
 Regimuri speciale de TVA- agenii de turism

Fiind un regim special, regimul pentru ageniile de turism excepteaz de la regulile generale aplicabile
persoanelor care aplic regim normal de TVA:
-facturile se emit fr a nscrie TVA, fiind obligatorie meniunea regimul marjei-agenii de turism (art.
319(19) lit.n);
- serviciul unic prestat de agenia de turism are locul n RO, dac agenia de turism este stabilit sau
are un sediu fix n RO,
- baza de impozitare a serviciului unic este marja de profit calculat ca diferen ntre suma total ce
va fi pltit de cltor ( preul pachetului de servicii) i suma cheltuielilor efectuate de agenia de turism pentru
respectivul serviciu;

35
 Regimuri speciale de TVA- agenii de turism

TVA aferent achiziiilor de bunuri i servicii care fac parte din pachetul de servicii nu este deductibil,
prin urmare este inclus n cheltuieli ( TVA aferent cheltuielilor generale ale ageniei sunt deductibile, ex.
Achiziia de bunuri de capital, achiziia de utiliti, diverse servicii de contabilitate, de consultan);
Dac livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate pentru cltor sunt realizate n afara UE,
serviciul unic al ageniei este scutit de TVA;
Taxa pe valoarea adugat se calculeaz la finele fiecrei perioade fiscale pe baza unor jurnale de
vnzri i cumprri n care sunt nscrise elementele de determinare a bazei impozabile;
Cota de TVA aplicabil este cea standard ( care se determina prin aplicarea procedeului cotei
recalculate 19/119 la suma marjei);
Ageniile de turism sunt obligate s aplice regimul special chiar i la vnzarea unui singur serviciu, cu
excepia transportului de cltori care nu face parte dintr-un pachet de servicii.

36
 Regimuri speciale de TVA- agenii de turism
Exemplu:
n cursul lunii aprilie 2017 o agenie de turism vinde pachete turistice pentru cltorii n Spania n sum de
4.000 lei. Facturile se emit catre clieni fr a meniona TVA.

n cursul lunii aprilie se primesc facturile de la prestatorii de servicii:

- cazare n Spania 2000 lei ( inclusiv TVA)
- servicii de transport internaional cu avionul - 500 lei
- diverse excursii 400 lei ( inclusiv TVA)
_____________________________________
Total cheltuieli: 2900 lei

Se determin marja profitului: 4000 2900= 1100 lei

TVA afernt marjei: 1100 X 19/119= 176 lei
Dac facturile pentru cheltuieli nu ar fi fost primite n luna aprilie, agenia de turism ar fi avut obligaia de a
calcula TVA aferenta marjei profitului numai n luna n care ar fi primit aceste facturi, chiar dac pachetele au
fost vndute n luna aprilie ctre cltori

37
 Regimuri speciale de TVA- bunuri second hand
Regimul special pentru bunurile second hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti este prevzut
de art. 312 din Codul fiscal i de pct. 86 din normele metodologice.

Prin lege sunt definite bunurile care pot fi supuse acestui regim. Dac operele de art sunt livrate de autorii
sau succesorii de drept ai acestora nu se aplic regimul special.

Regimul special este opional

Bunurile second hand reprezint orice bunuri mobile corporale vechi care mai pot fi reutilizate ca atare sau
n urma unor reparaii, dar exclud metalele preioase, bijuteriile, bunurile care se consum la prima utilizare
sau care nu mai pot fi reutilizate.

38
 Regimuri speciale de TVA- bunuri second hand
Ca i n cazul regimului pentru ageniile de turism i regimul special pentru bunuri second hand, opere de
art, obiecte de colecie i antichiti, excepteaz de la regulile generale aplicabile persoanelor care aplic
regim normal de TVA:
-facturile se emit fr a nscrie TVA, fiind obligatorie meniunea regimul marjei- bunuri second hand,
regimul marjei-opere de art, regimul marjei- obiecte de colecie, regimul marjei- antichiti, dup caz
(art. 319(19)lit.o);
- TVA se determin pe marja profitului, respectiv pe diferena ntre preul de vnzare i preul de
cumprare a bunurilor vndute n cursul unei perioade fiscale.
-cota de TVA aplicabil este cea standard (calculul se face prin aplicarea procedeului cotei
recalculate 19/119 din suma marjei);

Regimul special poate fi aplicat numai dac bunurile sunt achiziionate de la unul dintre urmtorii furnizori:
- o persoan neimpozabil (ex.persoana fizic),
- o persoan impozabil care a aplicat scutirea special de la art 292 (2) lit.g), respectiv livrarea n
regim de scutire a unui bun pentru care nu s-a dedus TVA deoarece a fost afectat exclusiv unei activiti
scutite de TVA ( ex. Bunuri vndute de o societate de asigurri);
- o mic ntreprindere, dac bunurile reprezint bunuri de capital,
-o alt persoan impozabil care a aplicat la rndu su regimul special ( deci nu a nscris TVA pe
factur)
n cazul bunurilor care sunt achiziionate de la persoane fizice trebuie ca persoana impozabil care va aplica
regimul special s emit o autofactur pentru evidenierea acestei achiziii. 39
 Taxarea invers
Scopul acestei prezentri este acela de a rspunde la ntrebarea adesea adresat de contribuabili: cnd
trebuie s aplic taxare invers la cumprarea unui bun sau serviciu?

IMPORTANT : se aplic numai pentru operaiuni taxabile ( 19%, 9% sau 5%)

Ce metod, taxarea invers presupune c beneficiarul este persoana obligat la plata TVA n cazul unei
livrri de bunuri sau prestri de servicii, inversndu-se astfel regula general conform creia cel obligat la
plata TVA este furnizorul/prestatorul.

Taxarea invers se aplic n urmtoarele situaii:

1) pentru livrri/prestri n ar prevzute de art. 331 din Codul fiscal,
2) pentru achiziii intracomunitare de bunuri care au locul n RO art. 308 i art. 326 (2)
3) pentru achiziiile de servicii care se ncadreaz n prevederile art. 278(2) n cazul n care
prestatorul nu este stabilit n RO: art. 307(2) i art. 326(2)
4) pentru achiziii de bunuri, altele dect cele intracomunitare, i achiziiile de servicii, altele dect
cele care se ncadreaz la art. 278(2), pentru care locul este n RO i furnizorul/prestatorul nu este stabilit i
nici nregistrat n RO - art. 307 (3) (6)
5) pentru importuri de bunuri n cazul celor care au obinut certificate pentru amnarea plii n
vam a TVA (art. 326 alin.(4).

40
 Taxarea invers pentru operaiuni n ar art 331

Taxarea invers pentru livrri/prestri n ar este prevzut de art. 331 din Codul fiscal i cuprinde:
-livrarea de deeuri/reziduri/materiale reciclabile de metale feroase i neferoase, deeuri de materiale
Reciclabile din hrtie, carton, material textil, cabluri, cauciuc, plastic, cioburi de sticl i sticl ( inclusiv
materialele obinute dup curarea, tierea fragmentaea presarea, turnarea n lingouri a acestora.
-livrarea de cereale i de plante tehnice, inclusiv semine oleaginoase i sfecl de zahr;
-livrarea de mas lemnoas i material lemnos definite de Codul silvic (L 46/2008);
-transferul de certificate de emisii de gaze cu efect de ser;
-livrarea de energie electric ctre un comerciant persoan impozabil ( n anumite condiii);
-transferul de certificate verzi (L220/2008);
-livrarea de construcii i terenuri pentru care se aplic regimul de taxare opional sau prin efectul
legii;
-livrrile de aur de investiii ;
-livrarea de telefoane mobile, dispozitive cu circuite integrate, laptopuri, console de joc, tablete PC,
dac bunurile nscrise ntr-o factur depesc valoarea de 22.500 lei.

41
 Taxarea invers pentru operaiuni n ar art. 331

Sfera de aplicare a taxrii inverse cuprinde ( conform prevederilor din norme) i:

-bunurile de natura activelor corporale fixe care nu sunt casate de deintori, dar cumprtorul pune la
dispoziia furnizorului o copie de pe autorizaia valabil de mediu pentru activiti de dezmembrare i contractul
prevede c bunurile vor fi dezmembrate;
-vehiculel scoase din uz n vederea dezmembrrii livrate ctre operatori economici care dein
autorizaie de mediu emis de autoritile competente de mediu;
- deeuri de DEEE prevzute de OUG nr. 5/2015, livrate ctre persoane care dein autorizaia de mediu
pentru aceast activitate i o declaraie pe propria rspundere c bunurile sunt preluate n vederea tratrii,
valorificrii sau reciclrii bunurilor ( exceptnd pregtirea pentru reutilizare).

42
 Taxarea invers pentru operaiuni n ar art. 331

Condiii pentru aplicarea taxrii inverse:

-furnizorul i beneficiarul trebuie s fie nregistrai n scopuri de TVA;
-se aplic regimul n vigoare la data exigibilitii TVA ( nu se fac regularizri la data livrrii n cazul
facturilor emise n avans pentru a se aplica taxare invers n cazul n care la data exigibilitii nu erau ndeplinite
condiiile pentru aplicarea taxrii inverse);

Operaiuni care necesit condiii pentru aplicarea taxrii inverse:

-livrararea de energie electric ctre un comerciant persoan impozabil: furnizorul trebuie s verifice
pe site-ul ANRDE dac beneficiarul are o licen valabil de furnizare a energiei electrice sau licen de trader
i dac pe site-ul ANAF se afl afiat declaraia beneficiarului din care rezult c activitatea sa principal n ce
privete cumprrile de energie electric const n revnzarea acesteia i consumul propriu nu depete 1%.
- livrarea de telefoane mobile, dispozitivele cu circuite integrate, console de jocuri, tablete PC i laptop,
Sunt supuse taxrii inverse cu condiia ca livrrile nscrise pe aceeai factur s depeasc suma de 22.500 lei
( exclusiv TVA).

43
 Taxarea invers pentru operaiuni n ar art. 331

Atunci cnd sunt ndeplinite condiiile de aplicare a taxrii inverse:

- furnizorul emite factura fr s nscrie TVA dar nscrie obligatoriu meniunea taxare invers (art 319
(20) lit. m),
-beneficiarul va determina TVA aferent, n funcie de cot ( de. Ex la cereale se va aplica 9%) i va
nscrie taxa aferent n decontul de TVA att ca tax colectat ct i ca tax deductibil. Beneficiarii care nu au
drept de deducere integral pentru aceste achiziii vor aplica prevederile art. 300.
-dac se emite cu TVA o factur pentru bunuri/servicii supuse taxrii inverse conform art.331,
beneficiarul i pierde dreptul de deducere ( a se vedea hotrrea CJUE n cauza C 424/12- Fatorie)
Cauza C-564/15 Tibor Farkas totui, dac s-a facturat eronat cu TVA o operaiune supus taxrii
inverse i beneficiarul nu poate recupera taxa de la furnizor ( ex. este n faliment ), poate solicita taxa de la
bugetul de stat, cu condiia s fac dovada c aceasta a fost pltit la buget de ctre furnizor.

44
 Taxarea invers pentru Achiziii intracomunitare de bunuri

Achiziia intracomunitar de bunuri pentru care locul este n RO i care este taxabil:
-dac este realizat de o persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA conform art 316 se aplic
taxare invers prin nscrierea taxei aferente n decontul de TVA att ca tax colectat ct i ca tax
deductibil.(rd. 5 i 18 din decont) Beneficiarii care nu au drept de deducere integral pentru aceste achiziii vor
aplica prevederile art. 300.- se declar i n 390
- dac este realizat de o persoan impozabil nenregistrat conform art 316, sau nregistrat conform
art 317, plata se face efectiv pe baza decontului special (301).-se declar i n 390

Persoana fizic trebuie s pltesc TVA pe baz de decont special numai la achiziia intracomunitar de
mijloace de transport noi.

45
 Taxarea invers pentru achiziiile de servicii conf. Art. 278(2)
Achiziiile de servicii care se ncadreaz n prevederile art. 278(2), respectiv pe regula general B2B, locul prestrii fiind locul
unde este stabilit beneficiarul persoan impozabil, dac prestatorul nu este stabilit n RO, sunt:
-achiziii intracomunitare de servicii, care dac sunt taxabile, conf. art 307(2) beneficiarul persoan impozabil
stabilit n RO este persoana obligat la plata taxei :
- dac este nregistrat conform art 316, aplic taxare invers(art 326(2), prin nscrierea TVA n decontul de
TVA att ca tax colectat ct i ca tax deductibil l ard. 7/7.1 i 20/20.1(se aplic i art. 300 pentru beneficiarii care nu au
drept de deducere integral) se nscriu i n 390
- dac nu este nregistrat conform art 316, trebuie s se nregistreze conform art 317 i va face plata
efectiv a TVA pe baza decontului special (301) n baza art 326(1),- nscriu i n 390
-achiziiile intracomunitare de servicii care sunt scutite de TVA nu implica taxare inversa, se nscriu doar la
rd. 28/28.1 din decontul TVA ( ex. Un serviciu de transport aferent unui import de bunuri, un serviciu de asigurare)

-achiziii de servicii de la persoane impozabile nestabilite n UE care au locul n RO conf. art 278(2) dac sunt
taxabile, conf. art 307(2) beneficiarul persoan impozabil stabilit n RO este persoana obligat la plata taxei ):
-dac nregistrat conform art 316 aplic taxare invers ( art 326(2) , prin nscrierea TVA n decontul de
TVA att ca tax colectat ct i ca tax deductibil la rd. 7 i 20 ( se aplic i art 300 pentru beneficiarii care nu au drept de
deducere integral)- nu se nscriu n 390
- dac nu este nregistrat conform art. 316, trebuie s fac plata efectiv a TVA pe baza decontului special
(301) n baza art 326(1),indiferent dac este sau nu nregistrat conform art 317. Nu exist obligaia nregistrrii conform art
317 pentru astfel de achiziii- nu se nscriu n 390
- daca serviciile sunt scutite de TVA nu se aplica taxare inversa, se mentioneaza la rd. 28 din decontul
TVA
46
 Taxarea invers pentru achiziiile de bunuri/servicii care au locul n RO
Achiziiile de bunuri, altele dect cele intracomunitare, i achiziiile de servicii, altele dect cele care se
ncadreaz la art. 278(2), pentru care locul este n RO art. 307 (3) (6).

Art. 307 cuprinde de la alin.(3) (6) o serie de operaiuni pentru care beneficiarul trebuie s fac plata
TVA.

Astfel:
- conform art. 307 (3) TVA este pltit de orice persoan nregistrat conform art 316 sau 317 n cazul
livrrii de gaz, energie electric, agent frigorific, dac livrarea este efectuat de un furnizor nestabilit n RO, chiar
dac este nregistrat n scopuri de TVA n RO!
-conform art 307(4) TVA este pltit n cazul operaiunilor triunghiulare de persoana nregistrat
conform art 316 sau 317, dac cumprtorul revnztor nu este stabilit n RO,
-conform art 307 (5) TVA este datorat de orice persoan din cauza creia bunurile ies din regimurile
prevzute la art 295,
-conform art. 307 (6), care este alineatul cel mai complex, dac conform criteriilor stabilite la art. 275 (n
cazul livrii de bunuri) i art 278 (4)-(6) (n cazul prestrii de servicii) locul livrrii/prestrii este n Romnia i
furnizorul/prestatorul nu este stabilit i nu este nregistrat n RO, plata TVA se face de beneficiar prin taxare
invers sau plata efectiv prin decont special. Ex. Livrarea de bunuri pe teritoriul RO de ctre o persoan
nestabilit i nenregistrat n RO, prestrile de servicii efectuate n legtur cu un bun imobil situat n RO.

47
 Baza de impozitare pri afiliate
Art 286 alin.(1) lit. a) - Baza impozabil a TVA este constituit din tot ceea ce constituie contrapartida obinut
sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter,
inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni.
La art. 286 alin.(1) lit.e) se prevede o excepie de la aceast regul de baz, respectiv atunci cnd beneficiarul
este o persoan afiliat furnizorului/prestatorului potrivit prevederilor art. 7 pct. 26, baza de impozitare este
considerat valoarea de pia n urmtoarele situaii ( sunt transpuse prevederile art. 80 din Directiva
2006/112/CE):
- atunci cnd contrapartida este mai mic dect valoarea de pia, iar beneficiarul livrrii sau al prestrii nu
are drept complet de deducere; Exemplu: vnzarea sub pre a unui apartament, in regim de taxare, ctre o
persoan afiliat ( ex. soia unui asociat care deine minimum 25 din parile sociale);
- atunci cnd contrapartida este mai mic dect valoarea de pia, iar furnizorul sau prestatorul nu are un
drept complet de deducere i livrarea sau prestarea este scutit fr drept de deducere; n acest caz,
prin utilizarea unui pre mai mic pentru tranzacia scutit fr drept de deducere, i utilizarea unor preuri mai
mari pentru operaiunile taxabile, furnizorul i poate majora artificial pro rata de deducere i, implicit taxa
dedus;
- atunci cnd contrapartida este mai mare dect valoarea de pia, iar furnizorul sau prestatorul nu are
drept complet de deducere. Utilizarea unui pre mai mare dect valoarea de pia ntre prile afiliate atunci
cnd furnizorul nu are drept integral de deducere, determin mutarea spre beneficiarul afiliat a dreptului de
deducere pentru o valoare mai mare, astfel nct s poat compensa, sau chiar depi taxa nededus de
furnizor.

48
 Baza de impozitare pri afiliate
C-129/11 Campsa- decizia CJUE
A asea directiv 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 (Actuala Dircetiva 2006/112/CE) privind
armonizarea legislaiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri sistemul comun al taxei pe
valoarea adugat: baza unitar de evaluare trebuie interpretat n sensul c se opune ca un stat membru s
aplice unor tranzacii precum cele n cauz n aciunea principal, efectuate ntre pri ntre care exist o
legtur, care au convenit asupra unui pre vdit mai mic dect preul de pia, o regul de determinare a bazei
de impozitare diferit de regula general prevzut la articolul 11 seciunea A alineatul (1) litera (a) din aceast
directiv, prin extinderea aplicrii regulilor de determinare a bazei de impozitare privind utilizarea de bunuri i
prestarea de servicii n folosul propriu al persoanei impozabile, n sensul articolului 5 alineatul (6) i al articolului
6 alineatul (2) din directiva menionat, n cazul n care acest stat membru nu a urmat procedura prevzut la
articolul 27 din aceeai directiv ( art 80 din Directiva 2006/112/CE- care este transpusa in legislatia Romniei)
n vederea obinerii autorizaiei de introducere a unei astfel de msuri de derogare de la regula general
menionat.

49
 Baza impozitare afiliai
Exemple privind aplicarea art. 286(1) e)

1) - A este afiliat cu B, acesta din urm fiind o mic ntreprindere care nu are drept de deducere a TVA.
A livreaz ctre B un imobil nou, la o valoare inferioar preului de pia. Fiind pri afiliate A are obligaia s
aplice cel puin preul de pia pentru determinarea bazei impozabile a TVA.

2)- A este afiliat cu B. A realizeaz operaiuni imobiliare i calculeaz pro rata, neavnd n consecin un drept
de deducere integral. Dac A ncheie cu B un contract de nchiriere n regim de scutire, va trebui s aplice cel
puin preul de pia pentru chirie. Aplicarea unui pre mai mic ar conduce la majorarea artificial a pro rata i
deducerea suplimentar nejustificat de TVA n cazul lui A.

3) A este afiliat cu B, dar A nu are drept de deducere integral a TVA, fiind o persoan impozabil mixt. Dac A
ar livra ctre B un utilaj peste preul de pia, cu TVA, operaiunea fiind taxabil ar conduce la majorarea
artificial a pro rata i deducerea suplimentar nejustificat de TVA n cazul lui A.

4) A este afiliat cu B. Dac ambii au drept de deducere integral, nu se aplic prevederile art 286(1) e), respectiv
nu se aplic preul de pia, indiferent dac valoarea livrrii/prestrii este mai mare sau mai mic dect preul de
pia.

50