CONTABILITATE

CONTABILITATE

PARTICULARITI
PRIVIND CONTABILITATEA AMBALAJELOR
Dr. Alexandrina Teodora BORFOAIA
Direcia de Legislaie i Reglementri Contabile
Ministerul Finanelor Publice

Rezumat
La nivelul unei ntreprinderi, procesul de pro-
ducie al ambalajelor care sunt destinate ambal-
rii i transportului produselor finite i al mrfurilor
se supune principiilor i regulilor generale privind
contabilitatea stocurilor.
n schimb, din punct de vedere contabil, prezin-
t particulariti ambalajele reutilizabile care circul
de la furnizor la client n sistem de restituire.
Articolul i propune s prezinte teoretic i
practic cteva aspecte privind tratamentul contabil
specific ambalajelor.
Cuvinte cheie:
ambalaj, ambalaje reutilizabile, stocuri
Abstract
At company level, the process of package pro-
duction intended for packaging and shipping the
finished products and the commodities is subject
to the principles and general rules on inventories
accounting.
Instead, in accounting terms, the reusable pa-
ckages moving from supplier to customer within
the refund system presents particularities.
The paper aims to provide several theoretical
and practical aspects of the specific accounting
treatment of the packages.
Keywords:
package, reusable packages, inventories

Prin prevederile Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 38/20161 au fost aduse modificri
i completri Legii nr. 249/20152 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor i a deeurilor
de ambalaje, lege care reglementeaz gestionarea ambalajelor i a deeurilor de ambalaje n
vederea prevenirii sau reducerii impactului asupra mediului. Se au n vedere aici toate ambala-
jele introduse pe pia, indiferent de materialul din care au fost realizate i de modul lor de utili-
zare n activitile economice, comerciale, n gospodriile populaiei sau n orice alte activiti,
precum i toate deeurile de ambalaje, indiferent de modul de generare.
Potrivit acestei legi, reprezint ambalaj orice obiect, indiferent de materialul din care este
confecionat ori de natura acestuia, destinat reinerii, protejrii, manipulrii, distribuiei i prezen-
trii produselor, de la materii prime la produse procesate, de la productor pn la utilizator sau
consumator. Obiectul nereturnabil destinat acelorai scopuri este, de asemenea, considerat
ambalaj.
Criteriile care stau la baza definirii unui obiect ca ambalaj sunt:
! un obiect se consider ambalaj dac ndeplinete condiiile din definiie fr prejudiciul
altor funcii pe care acesta le poate ndeplini suplimentar, n msura n care acesta nu face par-
te integrant din produs, fiind necesar pentru a conine, a susine sau a pstra produsul pe toa-
t durata de via a acestuia, iar toate elementele sale sunt destinate a fi utilizate, consumate
ori eliminate mpreun cu produsul. Spre exemplu, sunt considerate ambalaje: cutiile pentru dul-
ciuri, foliile care nvelesc carcasele de compact discuri, pungile n care se expediaz cataloage
i reviste, cu o revist nuntru i altele;
! obiectele proiectate i destinate a fi umplute la punctele de vnzare, precum i obiectele
de unic folosin, vndute umplute sau destinate a fi umplute n punctele de desfacere sunt

1
Ordonana de urgen a Guvernului nr. 38/28.06.2016 pentru modificarea i completarea Legii nr. 249/
2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor i a deeurilor de ambalaje (M.O. nr. 489/
30.06.2016)
2
Legea nr. 249/28.10.2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor i a deeurilor de ambalaje
(M.O. nr. 809/30.10.2015), cu modificrile i completrile ulterioare
RFPC nr.
RFPC nr.1/2017
1/2017 1
13
CONTABILITATE
CONTABILITATE
considerate ambalaje, dac ndeplinesc funcia de ambalare. Spre exemplu, sunt considerate
ambalaje (dac au fost concepute pentru a fi umplute la punctul de vnzare): pungile din plastic
sau din hrtie; farfuriile i paharele de unic folosin, folia alimentar aderent; pungile pentru
sandviciuri; folia de aluminiu, husele din folie de plastic pentru protejarea hainelor curate n
curtorii;
! componentele ambalajelor i elementele auxiliare integrate n ambalaj sunt considerate
ca parte din ambalajul n care sunt integrate. Elementele auxiliare agate direct de produs sau
ataate de acesta, care ndeplinesc funcii de ambalaj, sunt considerate ambalaje dac nu sunt
parte integrant a produsului i dac nu toate elementele lor sunt destinate a fi utilizate, consu-
mate sau eliminate mpreun cu produsul. Spre exemplu, sunt considerate ambalaje: etichetele
agate direct de produs sau ataate acestuia. Sunt considerate ca parte a ambalajului: etiche-
tele adezive ataate unui alt articol de ambalaj, capsele metalice, manoanele din plastic, dis-
pozitivul de msurare-dozare care face parte din sistemul de nchidere a recipientului pentru de-
tergeni, rniele mecanice, integrate n recipiente fr posibilitate de rencrcare, pline cu un
anumit produs, de exemplu rniele de piper pline cu piper.
Potrivit prevederilor Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1.802/20143 pentru aproba-
rea Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financia-
re anuale consolidate, cu modificrile i completrile ulterioare, n cadrul stocurilor se cuprind,
alturi de mrfuri, materii prime, materiale consumabile, materialele de natura obiectelor de in-
ventar, produsele, activele biologice de natura stocurilor, producia n curs de execuie i amba-
lajele4, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produse-
lor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n con-
diiile prevzute n contracte.
Potrivit Anexei nr. 1 Semnificaia termenilor specifici care face parte integrant din Legea
nr. 249/2015, ambalajul reutilizabil este definit ca fiind ambalaj refolosit pentru acelai scop, a
crui returnare de ctre consumator ori comerciant este asigurat de plata unei sume-sistem
depozit, prin reachiziionare sau altfel.
Elemente suplimentare sunt precizate de aceeai lege cu privire la ambalajele reutilizabile,
dup cum urmeaz:
Ambalajul reutilizabil se consider introdus pe pia atunci cnd este fcut disponibil
pentru prima oar, mpreun cu produsul pe care este destinat s l conin, s l protejeze, s l
manipuleze, s l distribuie sau s l prezinte.
Ambalajul reutilizabil se consider deeu de ambalaj cnd se nltur, la sfritul dura-
tei utile de via. Ambalajul reutilizabil nu se consider deeu de ambalaj atunci cnd este retur-
nat pentru a fi refolosit.
Ambalajul reutilizabil nu se consider ambalaj introdus pe pia atunci cnd este refolo-
sit pentru ambalarea unui produs i fcut disponibil din nou.
Cantitatea de deeuri de ambalaje reutilizabile generate ntr-un an se consider a fi
egal cu cantitatea de ambalaje reutilizabile introduse pe piaa naional n anul respectiv.

Referitor la contabilitatea ambalajelor se pot identifica dou situaii distincte:

Situaia I. Acesta este cazul ambalajelor produse n cadrul ntreprinderii, care sunt
destinate ambalrii i transportului produselor finite i al mrfurilor; sunt aplicabile principiile i
regulile generale privind contabilitatea stocurilor.
Situaia II. Un caz aparte l reprezint ambalajele reutilizabile care circul de la furnizor la
client n sistem de restituire.

3
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate (M.O. nr. 963/
30.12.2014), cu modificrile i completrile ulterioare, denumite n continuare Reglementri contabile.
4
Pct. 276 alin. (1) lit. g) din Reglementrile contabile
2
14 RFPC
RFPCnr.
nr. 1/2017
1/2017
 CONTABILITATE
CONTABILITATE
Vom prezenta, n cele ce urmeaz, exemple practice care ilustreaz tratamentul contabil
al ambalajelor n fiecare din cele dou situaii prezentate.

Exemplu pentru Situaia I

Societatea PRIMA are ca obiect de activitate producia de ambalaje destinate transportului
aerian al mrfurilor. Cheltuielile efectuate n luna ianuarie 2017 care sunt direct atribuibile obi-
nerii a 40 buc. ambalaje (cutii etane de mari dimensiuni) sunt urmtoarele: materii prime
27.500 lei, materiale consumabile 3.500 lei, salariile personalului 19.000 lei, amortizarea imobili-
zrilor corporale 11.000 lei. Nu sunt luate n considerare cheltuielile perioadei, deoarece aces-
tea nu trebuie s se regseasc n costul de producie al produselor finite.
Societatea PRIMA vinde la sfritul lunii ctre societatea CARGO&PLANE 30 buc. amba-
laje n valoare de 60.000 lei, costul de producie al acestora fiind de 45.750 lei (30 buc. x 1.525
lei/buc.).

Reflectarea n contabilitatea societii PRIMA a produciei

de produse finite i a comercializrii acestora

nregistrri contabile, n lei:

a) Evidenierea n contabilitate a consumurilor, dup natura lor:

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 27.500

602 Cheltuieli cu materialele consumabile = 302 Materiale consumabile 3.500

641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal - salarii datorate 19.000

6811 Cheltuieli de exploatare privind = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 11.000
amortizarea imobilizrilor

b) nregistrarea obinerii produselor finite, respectiv a ambalajelor:

345 Produse finite = 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de 61.000

produse

c) Vnzarea produselor finite ctre clieni i ncasarea acestora:

4111 Clieni = 7015 Venituri din vnzarea produselor finite 60.000

5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 60.000

d) Descrcarea gestiunii cu valoarea produselor finite vndute:

711 Venituri aferente costurilor stocurilor = 345 Produse finite 45.750

de produse

h) nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri aferente lunii ianuarie 2017:

121 Profit sau pierdere = % 61.000

601 Cheltuieli cu materiile prime 27.500
602 Cheltuieli cu materialele consumabile 3.500
641 Cheltuieli cu salariile personalului 19.000
6811 Cheltuieli de exploatare privind 11.000
amortizarea imobilizrilor

RFPC nr.
RFPC nr.1/2017
1/2017 3
15
CONTABILITATE
CONTABILITATE

% = 121 Profit sau pierdere 75.250

7015 Venituri din vnzarea produselor 60.000
finite
711 Venituri aferente costurilor stocurilor 15.250
de produse

Reflectarea n contabilitatea societii CARGO&PLANE a achiziiei ambalajelor

nregistrri contabile, n lei:

Evidenierea n contabilitate a achiziiei ambalajelor i a plii acestora:

381 Ambalaje = 401 Furnizori 60.000

401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 60.000

Operatorii economici, respectiv furnizorii de materiale de ambalare, productorii de am-

balaje i produse ambalate, importatorii, comercianii, distribuitorii, autoritile publice i organi-
zaiile neguvernamentale, care produc ambalaje reutilizabile sunt obligai s respecte, la fa-
bricarea de ambalaje, cerinele eseniale privind caracterul reutilizabil al unui ambalaj prevzute
la pct. 2 din Anexa nr. 2 la Legea nr. 249/2015, astfel nct acestea s corespund unor reutili-
zri multiple.
Operatorii economici care produc i/sau comercializeaz produse ambalate n ambalaje
reutilizabile sunt obligai s aplice sistemul depozit n vederea asigurrii unui numr optim de ci-
cluri de utilizare a acestora.
Sistemul depozit este acel sistem prin care cumprtorul, la achiziionarea unui produs
ambalat, pltete vnztorului o sum de bani care i este rambursat atunci cnd ambalajul
este returnat.
Operatorii economici care produc produse ambalate n ambalaje reutilizabile sunt obligai
s respecte urmtoarele cerine:
? s organizeze un sistem pentru colectarea, n vederea reutilizrii multiple, a ambalaje-
lor, prin operatorii economici care comercializeaz aceste produse sau prin centre specializate
de colectare a acestor tipuri de ambalaje;
? s asigure o distribuie optim n teritoriu i o capacitate corespunztoare a centrelor
specializate de colectare, potrivit prevederii de mai sus, astfel nct acestea s poat prelua de
la consumatori ambalajele reutilizabile;
? s informeze consumatorii asupra sistemului depozit i asupra sistemului de colectare a
ambalajelor reutilizabile n vederea asigurrii reutilizrii multiple.
Legea nr. 249/2015 prevede c, circulaia ambalajelor reutilizabile, palei, navete i amba-
laje primare reutilizabile, ntre operatorii economici, se face cu respectarea prevederilor Legii
contabilitii nr. 82/19915, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i ale Legii nr.
227/20156 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare.
Din punctul de vedere al evidenei contabile, ambalajele reutilizabile sunt livrate de c-
tre furnizori clienilor cu titlu provizoriu, n vederea asigurrii transportului i stocajului mrfurilor.

5
Legea contabilitii nr. 82/24.12.1991, republicat (M.O. nr. 454/18.06.2008), cu modificrile i comple-
trile ulterioare
6
Legea nr. 227/08.09.2015 privind Codul fiscal (M.O. nr. 688/10.09.2015), cu modificrile i completrile
ulterioare, denumit n continuare Codul fiscal.
4
16 RFPC
RFPCnr.
nr. 1/2017
1/2017
 CONTABILITATE
CONTABILITATE
Prin urmare, furnizorul pstreaz dreptul de proprietate asupra acestora, urmnd ca ele s i fie
restituite dup o anumit perioad.

Exemplu pentru Situaia II

n data de 12 ianuarie 2017, societatea BERE S.A. vinde societii ALIMENTARA S.R.L.
mrfuri n valoare de 15.000 lei. Aceste mrfuri sunt ambalate n 70 navete, cu o valoare de 17
lei/buc. Navetele circul n regim de restituire. n data de 17 ianuarie 2017, societatea ALI-
MENTARA S.R.L. achit societii BERE S.A. contravaloarea mrfurilor achiziionate i restituie
60 navete. n data de 19 ianuarie 2017, societatea GAMA S.A. recupereaz restul de 20 navete
la valoarea de 10 lei/buc., deoarece acestea au fost deteriorate de ctre societatea TETA
S.R.L. Exemplul nu ia n considerare regimul TVA, acesta fiind cel prevzut de Codul fiscal.

Reflectarea operaiunilor n contabilitatea societii BERE S.A.

nregistrri contabile, n lei:

12 ianuarie 2017

a) Evidenierea n contabilitate a facturrii mrfurilor i ambalajelor:

70 navete x 17 lei/buc. = 1.190 lei

4111 Clieni = % 16.190

707 Venituri din vnzarea mrfurilor 15.000
419 Clieni-creditori 1.190

17 ianuarie 2017

b) ncasarea contravalorii mrfurilor vndute i recuperarea a 60 navete la valoarea aces-

tora din factur:

5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 15.000

60 navete x 17 lei/buc. = 1.020 lei

419 Clieni-creditori = 4111 Clieni 1.020

19 ianuarie 2017

c) Recuperarea a 10 navete deteriorate la valoarea de 12 lei/buc. i ncasarea diferenei

de pre:

10 navete x 17 lei/buc. = 170 lei

10 navete x 12 lei/buc. = 120 lei
Diferen = 50 lei

419 Clieni-creditori = % 170

4111 Clieni 120
708 Venituri din activiti diverse 50

5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 50

RFPC nr.
RFPC nr.1/2017
1/2017 5
17
CONTABILITATE
CONTABILITATE
Reflectarea operaiunilor n contabilitatea societii ALIMENTARA S.R.L.

nregistrri contabile, n lei:

12 ianuarie 2017

a) Evidenierea n contabilitate a achiziiei mrfurilor i a ambalajelor de restituit:

% = 401 Furnizori 16.190

371 Mrfuri 15.000
409 Furnizori-debitori 1.190

17 ianuarie 2017

b) Plata contravalorii mrfurilor achiziionate i restituirea a 60 navete la valoarea acestora

din factur:

401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 15.000

60 navete x 17 lei/buc. = 1.020 lei

401 Furnizori = 409 Furnizori-debitori 1.020

19 ianuarie 2017

c) Restituirea a 10 navete deteriorate la valoarea de 12 lei/buc. i plata diferenei de pre:

10 navete x 17 lei/buc. = 170 lei

10 navete x 12 lei/buc. = 120 lei
Diferen = 50 lei

% = 409 Furnizori-debitori 170

401 Furnizori 120
608 Cheltuieli privind ambalajele 50

401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 50

n ceea ce privete amortizarea fiscal7, cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii

de containere sau ambalaje, care circul ntre contribuabil i clieni, se recupereaz prin dedu-
ceri de amortizare, prin metoda liniar, pe durata normal de utilizare stabilit de contribuabilul
care i menine dreptul de proprietate asupra containerelor sau a ambalajelor.
Referitor la taxa pe valoarea adaugat, art. 286 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal prevede c
baza de impozitare a TVA nu cuprinde valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de mar-
f i clieni, prin schimb, fr facturare.
Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal aprobate prin
Hotrrea Guvernului nr. 1/20168, cu modificrile i completrile ulterioare, precizeaz c n
sensul art. 286 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, ambalajele care circul ntre furnizorii de marf i
clieni prin schimb, fr facturare, nu se includ n baza de impozitare a taxei, chiar dac benefi-

7
Art. 28 alin. (22) din Codul fiscal
8
Hotrrea Guvernului nr. 1/06.01.2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.
227/2015 privind Codul fiscal (M.O. nr. 22/13.01.2016), cu modificrile i completrile ulterioare, pct. 31
alin. (9)-(10) al Capitolului VII Baza de impozitare, Seciunea 1 Baza de impozitare pentru livrri de bu-
nuri i prestri de servicii efectuate n interiorul rii
6
18 RFPC
RFPCnr.
nr. 1/2017
1/2017
 CONTABILITATE
CONTABILITATE
ciarii nu dein cantitile de ambalaje necesare efecturii schimbului i achit o garanie bneas-
c n schimbul ambalajelor primite. Pentru vnzrile efectuate prin uniti care au obligaia utili-
zrii aparatelor de marcat electronice fiscale, suma garaniei bneti ncasate pentru ambalaje
se evideniaz distinct pe bonurile fiscale, fr tax. Restituirea garaniilor bneti nu se reflect
n documente fiscale.
Persoanele care au primit ambalaje n schimbul unei garanii bneti au obligaia s comu-
nice periodic furnizorului de ambalaje, dar nu mai trziu de termenul legal pentru efectuarea in-
ventarierii anuale, cantitile de ambalaje scoase din eviden ca urmare a distrugerii, uzurii, lip-
surilor sau altor cauze de aceeai natur. Furnizorii de ambalaje sunt obligai s factureze cu
tax cantitile de ambalaje respective. Dac garaniile sunt primite de la persoane fizice de c-
tre proprietarul ambalajelor, pe baza evidenei vechimii garaniilor primite i nerestituite se va
colecta taxa pentru ambalajele pentru care s-au ncasat garanii mai vechi de un an calendaris-
tic.
Totodat, la art. 287 lit. e) din Codul fiscal se prevede c baza de impozitare a TVA se re-
duce n cazul n care cumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru
ambalajele care circul prin facturare.
Aceleai Norme metodologice, menionate mai sus, precizeaz9 c n situaiile prevzute
la art. 287 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri i/sau prestatorii de servicii i ajusteaz baza im-
pozabil a taxei dup efectuarea livrrii/prestrii sau dup facturarea livrrii/prestrii, chiar dac
livrarea/prestarea nu a fost efectuat, dar evenimentele prevzute la art. 287 din Codul fiscal in-
tervin ulterior facturrii i nregistrrii taxei n evidenele persoanei impozabile. n acest scop,
furnizorii/prestatorii trebuie s emit facturi cu valorile nscrise cu semnul minus cnd baza de
impozitare se reduce sau, dup caz, fr semnul minus, dac baza de impozitare se majorea-
z, care vor fi transmise i beneficiarului. Aceste prevederi se aplic i pentru livrri intracomu-
nitare.

9
Pct. 32 alin. (1) al Capitolului VII Baza de impozitare, Seciunea a 2-a Ajustarea bazei de impozitare
RFPC nr.
RFPC nr.1/2017
1/2017 7
19