CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

Utilizat ca o msur a performanei sau ca baz de referin pentru

o serie de indicatori cum ar fi rentabilitatea investiiei sau rezultatul pe
aciune, rezultatul poate fi determinat prin compararea celor dou noiuni
direct legate de acesta, n spe venituri i cheltuieli. Recunoaterea i
msurarea veniturilor, cheltuielilor i, implicit, a rezultatului, depind de
conceptele de capital i meninerea nivelului acestuia, concepte utilizate
de societi n elaborarea situaiilor financiare.
Recunoscute drept creteri ale beneficiilor economice, nregistrate
pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale
activelor sau descreteri ale datoriilor, concretizate n creteri ale
capitalului propriu, altele dect cele determinate de contribuii ale
acionariatului, veniturile reprezint, probabil, unul din cele mai des
ntlnite exemple n ilustrarea partidei duble n contabilitate. Dat fiind
impactul veniturilor asupra rezultatului, au fost elaborate o serie de
principii contabile ce reprezint veritabile argumente ale procesului de
recunoatere, evaluare, clasificare i alocare la nivelul unei perioade, a
tranzaciilor desfurate de o societate.

104
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

Principiul independenei exerciiului conform cruia sunt luate n

calculul rezultatului, toate veniturile i cheltuielile corespunztoare
exerciiului pentru care are loc raportarea financiar, ignornd momentul
ncasrii sau plii aferente acestor venituri i cheltuieli.
Continuitatea exploatrii presupune o continuare a activitii ntr-
un viitor previzibil, n absena oricrei intenii sau obligaii de ncetare a
exploatrii sau a oricror restricii semnificative.
Dintre practicile contabile specifice continuitii exploatrii
amintim delimitarea activitii n mai multe exerciii sau utilizarea
costurilor istorice n materie de evaluare. Starea de continuitate a activitii
este stabilit de conducerea ntreprinderii i de organele de control.
Renunarea la aceast stare de continuitate presupune utilizarea valorii de
utilitate, cunoscut sub denumirea de valoare lichidativ.
Permanena metodelor presupune aplicarea acelorai reguli
privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i raportarea elementelor
patrimoniale n scopul asigurrii comparabilitii datelor att n timp ct i
n spaiu. Eventualele schimbri de metode pot fi determinate de schimbri
ale sistemului economic, de evenimente economice, financiare sau sociale,
cu implicaii asupra societii, sau de efectuare a unor corecii pentru
greeli anterioare.
Principiul costului istoric const n nregistrarea i raportarea
elementelor patrimoniale, pe baza valorilor de intrare, numite valori
istorice. Dincolo de avantajele aduse de respectarea acestui principiu, cum
ar fi caracterul probatoriu al evalurii, exist i o serie de dezavantaje legate
de subevaluarea unor elemente patrimoniale, distorsionarea situaiei nete a
patrimoniului, supraevaluarea rezultatului i, implicit, a impozitului pe
profit.

105
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

Jacques Richard sesizeaz nc o serie de inconveniente n legtur

cu costurile istorice - obiectivitatea costului istoric este mai mult aparent
dect real, deoarece:
- nu toate activele sunt cumprate;
- decuparea activitii n exerciii implic recuperarea valoric n
timp a unor bunuri;
- nsui costul de achiziie implic o alegere.
Principiul conectrii cheltuielilor la venituri, conform cruia
recunoaterea cheltuielilor n contul de rezultate presupune asocierea
direct ntre costurile implicate i obinerea veniturilor specifice.
De-a lungul timpului s-au dezvoltat dou perspective cu privire la
relaia dintre cheltuieli i venituri:
Perspectiva economic:
Dac venitul este contabilizat n momentul produciei, diferitele
costuri sunt nscrise la cheltuieli, n aceeai faz;
Dac venitul este contabilizat n momentul vnzrii, diferitele
costuri sunt nscrise la cheltuieli, n faza de vnzare. Cheltuielile sunt
recunoscute n momentul nregistrrii ieirilor din stocurile de produse
finite.
Perspectiva juridic, dictat de aplicarea principiului
prudenei, cu dou variante:
- costurile sunt nscrise imediat n alte cheltuieli, ceea ce
contravine acestui principiu;
- sunt nscrise la cheltuieli numai acele costuri care risc s nu
genereze un venit. De exemplu, investiiile de tip necorporal ar trebui s fie
incluse imediat la cheltuieli, iar investiiile de tip corporal ar trebui s
urmeze concepia economic de conectare.

106
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

Principiul conectrii cheltuielilor la venituri aduce cu el un grad

de incertitudine n contabilitate i presupune estimri mai mult sau mai
puin viabile.
Principiul necompensrii potrivit cruia nu sunt permise
compensri ntre active i pasive, respectiv venituri i cheltuieli, cu
excepia celor admise de Standardele Internaionale de Contabilitate.
Principiul prevalenei economicului asupra juridicului ce solicit
informaiilor prezentate n situaiile financiare reflectarea realitii
economice a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma juridic a
acestora.
Principiul rezultatului impune determinarea periodic a
rezultatului lund n considerare toate veniturile obinute i cheltuielile
angajate provenite din operaii curente i extraordinare. Acest principiu
acioneaz n contabilitile n care practicarea unei contabiliti de
angajamente este o convenie admis.
Principiul recunoaterii rezultatelor
Rezultatul poate fi nregistrat n diferitele puncte ale ciclului
exploatrii:
- n momentul lansrii comenzii de producie;
- n momentul cumprrii elementelor destinate fabricaiei;
- n momentul produciei;
- n momentul stocrii produselor finite;
- n momentul facturrii;
- n momentul livrrii;
- la expirarea garaniei privind bunurilor livrate;
- n momentul ncasrii.

107
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

n concepia economic, rezultatul trebuie contabilizat n mod

progresiv, pe tot parcursul ciclului de producie, pe msura avansrii
produselor i lucrrilor n curs de execuie.
n concepia juridic, rezultatul trebuie s fie contabilizat ntr-un
punct al ciclului, cum ar fi:
- la vnzare;
- la ncasare;
- la expirarea termenului de garanie acordat beneficiarilor.
Recunoaterea veniturilor n contul de rezultate presupune
nregistrarea simultan fie a creterii activelor (exemplu: creane ca
urmare a vnzrii unor bunuri sau servicii), fie a reducerii datoriilor
(exemplu: anularea sau diminuarea unei datorii ca urmare a unor reduceri
financiare).
Cadrul general IASB stabilete urmtoarele criterii de recunoatere
a unui element n structura situaiilor financiare:
a) probabilitatea ca orice beneficiu economic viitor asociat
elementului analizat s intre sau s ias din societate;
b) posibilitatea evalurii credibile a acestui element.
Ct privete evaluarea elementelor componente ale situaiilor
financiare, costul istoric reprezint opiunea cel mai adesea ntlnit,
veniturile nefcnd excepie de la aceast regul. n ce msur o astfel de
alternativ este ntotdeauna similar realitii, vom analiza n paginile ce
urmeaz.
n teoria economic, rezultatul total nregistrat de-a lungul vieii
unei societi este reprezentat de fluxurile nete de trezorerie generate. Din
pcate, ns, necesitatea decuprii activitii n exerciii financiar-
contabile, n scopul redactrii situaiilor financiare, genereaz perioade
artificiale n analiza performanelor societii. Efectul acestui proces este

108
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

acela c, la fiecare moment de raportare, n situaiile financiare apar o

serie de tranzacii incomplete. Este cazul, dac vrei, al vnzrilor pe
credit comercial, n care la momentul raportrilor financiare, spre
exemplu, creana fa de cumprtor este ilustrat de aceste raportri, n
timp ce concretizarea ei n fluxuri de trezorerie urmeaz s fie
recunoscut ulterior acestui moment. Aa a aprut problema alocrii
efectelor unei tranzacii asupra diferitelor perioade de raportare,
independent sau n legtur cu fluxurile de numerar generate de tranzacia
n cauz.
Competiia este aceea ntre contabilitatea de angajamente, potrivit
creia efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute
atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc i nu pe msur ce
numerarul sau echivalentul acestuia sunt ncasate respectiv pltite, i cea
de trezorerie. nvingtor pare a fi contabilitatea de angajamente, dar au
rmas, n continuare, o serie de aspecte nerezolvate. Astfel, n virtutea
unei contabiliti de angajamente, costurile sunt alocate veniturilor n
conformitate cu principiul conectrii cheltuielilor la venituri. Atunci
cnd, stabilirea momentului n care o cheltuial contribuie la generarea
unui venit este dificil de realizat, este necesar utilizarea unei metode
logice i sistematice de repartizare. Dac acest lucru nu este posibil,
costurile, n totalitatea lor, sunt nscrise integral n categoria cheltuielilor.
ntinderea perioadei la care se refer o cheltuial anume sau mrimea
avantajelor generate de aceasta, sunt tot attea ntrebri ce pun n discuie
validitatea teoretic a principiului conectrii. Principiul prudenei n
schimb, permite o anticipare a pierderilor (implicit a cheltuielilor)
independent de recunoaterea ctigurilor viitoare (venituri).

109
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

Noiunea de profit realizat a fost introdus n legislaia britanic

odat cu Companies Act din 1980, ca rezultat al implementrii Directivei
a II-a europene. Directiva preciza faptul c suma distribuit acionarilor
nu trebuie s depeasc suma profitului obinut n ultimul an financiar
plus orice alte surse ce aparin societii i care ar putea primi aceast
destinaie, dup acoperirea pierderilor exerciiilor trecute i constituirea
eventualelor rezerve prevzute de legiuitor. Din pcate, ns, Companies
Act din 1980 omite definirea profitului realizat. Un astfel de demers va
fi realizat prin Companies Act din 1985 i Companies Act 1989, i ca
rezultat al implementrii Directivei a IV-a europene.
Profiturile realizate i pierderile realizate sunt deopotriv
profituri sau pierderi ale societii ce trebuie tratate ca fiind realizate n
acord cu principiile general acceptate, la momentul ntocmirii situaiilor
financiare, att timp ct nu exist norme care s impun tratarea lor ca
fiind nerealizate.
Un studiu interesant referitor la nregistrarea rezultatului i
conceptul de realizare al acestuia aparine profesorilor Bryan Carsberg i
Christopher Noke, acetia stabilind un semn de egalitate ntre conceptul
de realizare i credibilitatea evalurii acestui rezultat (The reporting of
profits and the concept of realisation: A report prepared for the Research
Board of the Institute of Chartered Accountants in England and Wales).
Conform costului istoric, veniturile sunt creteri ale activelor unei
societi ca rezultat al transferrii de produse sau servicii de ctre
societate clienilor si de-a lungul unei perioade de timp, expresie a

110
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

lichiditilor ncasate sau ce urmeaz a fi ncasate, ca rezultat al acestor

tranzacii. Acelai principiu, al costului istoric, solicit determinarea
momentului sau momentelor de timp la care veniturile trebuie evaluate i
nregistrate. Acest aspect este guvernat de ceea ce numim principiul
realizrii. Practicile contabile dezvoltate cu respectarea acestui principiu
sunt urmtoarele:
veniturile din vnzrile de bunuri sunt recunoscute la data livrrii
ctre clieni;
veniturile din servicii sunt recunoscute odat cu realizarea i
facturarea acestor servicii;
veniturile rezultate din transferarea ctre teri a dreptului de
utilizare a propriilor resurse sunt recunoscute fie prin raportarea la
factorul timp, fie atunci cnd aceste resurse sunt utilizate.

Referitor la ultima categorie, s ne amintim situaia nchirierii de

ctre o societate comercial unui ter a unei instalaii de sporturi de iarn.
Contractul ncheiat n octombrie N prevede o chirie lunar de 1.000
EURO pentru un interval de ase luni. De-a lungul acestui interval se
nregistreaz utilizarea efectiv a instalaiei doar n perioada decembrie-
februarie. Reflectarea veniturilor ca urmare a transferrii dreptului de
utilizare poate fi realizat prin una din urmtoarele variante:
1. la data ncheierii contractului (octombrie N) ntreaga
valoare a chiriei cuvenite (6.000 EURO) este reflectat pe
seama veniturilor de exploatare;
2. la data ncheierii contractului (octombrie N) ntreaga
valoare a chiriei cuvenite (6.000 EURO) este reflectat pe
seama veniturilor n avans, urmnd ca lunar, acestea s
fie transferate pe seama veniturilor de exploatare;

111
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

3. la data ncheierii contractului (octombrie N) ntreaga

valoare a chiriei cuvenite (6.000 EURO) este reflectat pe
seama veniturilor n avans, urmnd ca transferarea
acestora pe seama veniturilor de exploatare s se
realizeze n perioadele de utilizare efective (decembrie -
februarie), n raport de costurile aferente.
Din suita soluiilor propuse, prima este, cu siguran, cea mai
deprtat de adevr, nelund n calcul nici unul din cele dou criterii
(timp, respectiv utilizare) amintite anterior.
Dat fiind multitudinea de cazuri particulare ntlnite, au fost
dezvoltate trei metode de recunoatere a veniturilor:
1. metoda momentului critic
2. metoda acumulrii
3. metoda alocrii

1. Metoda momentului critic.

n termeni generali, activitatea unei societi se transpune n

achiziia de mrfuri sau resurse materiale, obinerea de produse, vnzarea
acestor produse sau a acestor produse clienilor, livrarea bunurilor
comercializate de ctre acetia i, n sfrit, ncasarea lichiditilor
aferente. S nu omitem, de asemenea, i eventualele etape post vnzare,
respectiv ncasare, referitoare la faciliti acordate ulterior acestor
momente (activitatea de service).
Dat fiind aceast succesiune, normalizatorii ofer urmtoarele
soluii de identificare a momentului critic n nregistrarea venitului:
a) la finalizarea procesului productiv;
b) la vnzare;

112
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

c) ulterior livrrii;
d) la ncasare.

Recunoaterea veniturilor este subiect a numeroase incertitudini.

Momentul n care incertitudinile rmase pot fi estimate cu suficient
acuratee pentru recunoaterea veniturilor, este momentul n care
contabilul devine din prudent optimist.
Dac avem n vedere recunoaterea veniturilor la finalizarea
procesului productiv, incertitudinile referitoare la costul de producie i,
implicit, a veniturilor din vnzarea produciei sunt cu adevrat nlturate
odat cu finalizarea procesului productiv. Exist ns i varianta
recunoaterii veniturilor i cheltuielilor, prin raportare la stadiul de
realizare a unui contract. Un exemplu n acest sens l reprezint
recunoaterea veniturilor aferente contractelor de construcii, ce fac
obiectul Standardului Internaional de Contabilitate nr. 11.
Datorit naturii activitii desfurate n contractele de construcii,
data de ncepere a contractului i cea de finalizare a acestuia, aparin unor
exerciii diferite. Apare atunci problema alocrii veniturilor i
cheltuielilor contractuale de-a lungul acestor perioade contabile.
Veniturile contractuale trebuie s cuprind:
valoarea iniial a veniturilor agreate n contract
variaiile de-a lungul contractului.
Aadar, venitul contractual este evaluat la valoarea just a plii
primite sau care poate fi primit. Evaluarea este afectat, ns, de
multitudinea incertitudinilor specifice unui astfel de contract. Tocmai de
aceea evalurile trebuie revizuite periodic. Soluia propus de Standardul
Internaional de Contabilitate nr. 11, referitor la recunoaterea veniturilor
i a cheltuielilor contractuale, este urmtoarea: cnd rezultatul unui

113
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

contract de construcii poate fi estimat n mod credibil, veniturile i

costurile contractuale ar trebui recunoscute drept venituri i cheltuieli de
referin pentru stadiul final al activitii contractuale la data bilanului.
n cazul unui contract cu pre fix, rezultatul este estimat credibil
atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
venitul contractual total este evaluat n mod credibil;
este posibil ca beneficiile economice asociate contractului s fie
generate;
att costurile necesare derulrii contractului, ct i cele din faza
final a acestuia, evideniate la data bilanului, sunt evaluate n
mod credibil;
costurile aferente contractului pot fi n mod clar identificate i
credibil evaluate astfel nct ele s fie comparate cu estimrile
precedente.

n cazul unui contract cost plus, rezultatul este estimat credibil

atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
este posibil ca societatea s beneficieze de profiturile economice
aferente contractului;
costurile contractuale, rambursabile sau nu, pot fi, n mod clar,
identificate i evaluate.

Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale, prin

referire la stadiul final al contractului presupune corelarea veniturilor cu
costurile suportate i stabilirea profitului ce poate fi atribuit activitii
desfurate pn la un anumit moment. Astfel, venitul contractual este
recunoscut n contul de rezultate, n perioadele contabile n care este
prestat munca. Costurile contractuale sunt incluse i ele n contul de

114
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

rezultate n perioadele contabile n care activitatea la care se refer este

prestat. Excepie fac eventualele depiri preconizate ale costurilor totale
contractuale peste totalul veniturilor contractuale, recunoscute automat
drept cheltuieli.
Estimarea real a unui venit aferent unui contract de construcii
presupune posibilitatea utilizrii de ctre societate a beneficiilor
economice aferente contractului. Ori de cte ori exist un grad de risc
referitor la ncasarea efectiv a unor sume incluse anterior n contul de
rezultate, acest risc presupune, mai degrab, majorarea cheltuielilor
societii dect diminuarea veniturilor contractuale. Atunci cnd nu exist
posibilitatea evalurii credibile a veniturilor contractuale, existnd ns
posibilitatea recuperrii costurilor contractuale asumate, venitul
contractual este recunoscut doar n limita costurilor ce se ateapt a fi
recuperate. Rezult, aadar, imposibilitatea recunoaterii unui eventual
profit aferent contractului avut n vedere.

EXEMPLU
Societatea A ncheie un contract de construcii cu pre fix, pentru
care se cunosc urmtoarele informaii:
- venitul contractual 10.000 u.m.
- costuri contractuale 8.000 u.m.
- durat contract 4 ani.
La sfritul primului an, costurile contractuale sunt estimate la o
valoare total de 7.800 u.m. n cel de-al doilea an, prile convin asupra
unei diminuri a venitului contractual cu 200 u.m. n ceea ce privete
gradul de realizare a contractului, acesta a fost:

EXPLICAII ANUL 1 ANUL 2 ANUL 3 ANUL 4

Grad de realizare 20% 50% 80% 100%

115
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

S analizm mpreun, evoluia veniturilor i cheltuielilor la nivelul

fiecrui an:

EXPLICAII ANUL 1 ANUL 2 ANUL 3 ANUL 4

Valoare iniial venit
contractual 10.000 10.000 10.000 10.000
Variaie - (200) (200) (200)
Venit contractual total 10.000 9.800 9.800 9.800
Costuri contractuale la zi 1.560 3.900 6.240 7.800
Costuri contractuale 6.240 3.900 1.560 -
rmase
Costuri contractuale totale 7.800 7.800 7.800 7.800
Profit estimat 2.200 2.000 2.000 2.000

Valori cumulate
EXPLICAII ANUL 1 ANUL 2 ANUL 3 ANUL 4
Venit cumulat 2.000 4.900 7.840 9.800
Cheltuieli cumulate 1.560 3.900 6.240 7.800
Profit 440 1.000 1.600 2.000

Valori anuale
EXPLICAII ANUL 1 ANUL 2 ANUL 3 ANUL 4
Venit 2.000 2.900 2.940 1.960
Cheltuieli 1.560 2.340 2.340 1.560
Profit 440 560 600 400

Un caz aparte l reprezint cel referitor la bunuri de natura

metalelor preioase sau produselor agricole, unde nregistrarea veniturilor
(nu doar n limita costurilor de producie) poate fi fcut la finalizarea
procesului productiv, chiar i n lipsa unui contract de vnzare. Criteriile
ce trebuiesc ndeplinite pentru o astfel de opiune sunt urmtoarele:
existena unei piee pentru astfel de mrfuri;
un pre al pieei determinabil i stabil;
vnzarea nu reprezint activitatea principal a societii.

116
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

Tratamentul contabil invocat este cel al evalurii stocurilor obinute

la valoarea net realizabil (pre de vnzare minus costurile vnzrii).
Contractele la termen aparin i ele aceleai categorii. Conform
I.A.S. nr. 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare un
contract forward un angajament de a cumpra sau vinde un anumit
instrument financiar sau o anumit marf la o dat viitoare i la un pre
specificat este recunoscut ca un activ sau ca o datorie la data
angajamentului i nu ateapt pn la data livrrii efective.
Un al doilea moment critic n recunoaterea veniturilor este
momentul vnzrii. Acesta reprezint, probabil, opiunea cel mai adesea
ntlnit n recunoaterea veniturilor din vnzrile de bunuri. Motivul este
acela c vnzarea reprezint momentul n care marea majoritate a
incertitudinilor unei astfel de tranzacii este eliminat. Rmn, desigur,
incertitudini referitoare la posibila restituire a bunurilor (atunci cnd
contractele ncheiate permit acest lucru) vnzarea fiind astfel anulat, la
recuperarea contravalorii acestora (n cazul creditului comercial) sau a
unor cheltuieli viitoare legate de garaniile acordate clientului. n condiii
normale ns, astfel de incertitudini pot fi minimizate i estimate cu un
grad rezonabil de acuratee bazndu-ne, de pild, pe experiena trecut.
Desigur c, ntr-un mare numr de cazuri, contractele de vnzare a
unor bunuri sunt ncheiate dup ce aceste bunuri au fost cumprate sau
produse de ctre vnztor, iar livrarea are loc la acelai moment sau n
perioada imediat urmtoare. Ce se ntmpl ns cu recunoaterea
veniturilor la momentul vnzrii, dac aceast vnzare are loc naintea
producerii bunului comercializat sau dac livrarea are loc ulterior, la un
interval semnificativ de timp? Care este momentul recunoaterii
veniturilor ntr-o astfel de situaie? n ce msur ncasarea preului aferent

117
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

bunului vndut poate fi un criteriu de recunoatere a veniturilor din

vnzare?
Pentru o mai bun nelegere a acestor aspecte, s analizm
mpreun cteva din caracterele juridice i condiiile de validitate ale
contractului de vnzare-cumprare. Potrivit Codului civil, vnzarea-
cumprarea este un contract prin care una din pri vnztorul
strmut proprietatea unui bun al su asupra celeilalte pri
cumprtorul ce se oblig n schimb a plti vnztorului preul bunului
vndut. Dup cum rezult din definiia de mai sus, vnzarea are
urmtoarele caractere juridice:
este un contract sinalagmatic (bilateral) deoarece, prin ncheierea
sa, d natere unor obligaii reciproce ntre prile contractante;
este un contract cu titlu oneros pentru ambele pri;
este contract cu titlu comutativ, deoarece existena i ntinderea
obligaiilor reciproce sunt cunoscute prilor de la ncheierea
contractului nedepinznd, cum este cazul contractelor aleatorii, de
un eveniment viitor i incert;
este un contract consensual, putnd fi ncheiat prin simplul acord
de voin al prilor, fr remiterea lucrului vndut i a preului n
momentul ncheierii contractului;
este un contract translativ de proprietate din momentul ncheierii
lui. Aceasta nseamn c prin realizarea acordului de voin i,
independent de predarea bunului vndut i plata preului, se
produce nu numai ncheierea contractului, dar opereaz i
transferul dreptului de proprietate de la vnztor la cumprtor.

Dintre problemele specifice vnzrii, amintim pe cele referitoare la

promisiunea de vnzare, pactul de preferin i dreptul de preempiune.

118
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

n cazul promisiunii unilaterale de vnzare, o persoan, prevznd

un eventual interes pentru ea n dobndirea proprietii unui bun, primete
promisiunea proprietarului de a vinde acel bun, rezervndu-i dreptul de
a-i manifesta ulterior (ntr-un termen fixat) consimmntul su de a-l
cumpra. O promisiune de vnzare constituie un contract dar nu
constituie o vnzare, neputnd produce aceleai efecte. Este, de fapt,
naterea unui drept de crean, una din pri fiind obligat la vnzarea
unui bun. Beneficiarul promisiunii ns, poate opta pentru cumprarea sau
nu a bunului respectiv.
Promisiunea bilateral de vnzare-cumprare oblig prile la
ncheierea, n viitor, la un pre prestabilit, a contractului de vnzare-
cumprare.
Pactul de preferin este o variant a promisiunii de vnzare, prin
care proprietarul unui bun se oblig ca, atunci cnd l va vinde, s acorde
preferin, unei anumite persoane, la pre egal.
Dreptul de preempiune, este un drept preferenial de cumprare, la
pre egal, acordat coproprietarilor sau proprietarilor vecini.
Pentru a rspunde la ntrebrile anterioare, s amintim faptul c
transferarea dreptului de proprietate i, implicit, a riscurilor aferente la
momentul ncheierii contractului de vnzare-cumprare presupune
ndeplinirea urmtoarelor condiii:
vnztorul trebuie s fie proprietarul bunului vndut;
trebuie s fie vorba de bunuri determinate individual (certe);
bunul vndut trebuie s existe;
trebuie ca prile s nu fi amnat transferul proprietii printr-o
clauz special pentru un moment ulterior ncheierii contractului.

119
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

Aadar, vnzrile de bunuri viitoare (exemplu o recolt viitoare sau

bunuri ce urmeaz a fi produse) pot forma obiectul unui contract de
vnzare-cumprare, transferul proprietii avnd, ns, loc doar n
momentul obinerii acestor bunuri. Acesta este i momentul recunoaterii
veniturilor corespunztoare.
Conform Standardului Internaional de Contabilitate nr. 18
Venituri, veniturile din vnzarea bunurilor trebuie recunoscute n
momentul satisfacerii integrale a urmtoarelor condiii:
societatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele
semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;
societatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar
fi fcut-o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a
acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor;
mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod rezonabil;
este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie
generate ctre societate;
costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod rezonabil.

Dac societatea pstreaz riscurile semnificative aferente

proprietii, tranzacia nu reprezint o vnzare, deci veniturile nu sunt
recunoscute. Astfel de situaii pot aprea:
cnd bunurile sunt trimise cumprtorului, dar este necesar
instalarea lor, aceasta fiind o parte semnificativ din contract,
nerealizat de societate;
primirea veniturilor din vnzare este condiionat de primirea
veniturilor de ctre cumprtor, din vnzarea bunurilor de ctre
acesta din urm;

120
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

cnd cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate,

dintr-un motiv specificat n contractul de vnzare-cumprare i
societatea nu este sigur de probabilitatea napoierii bunurilor.

O clauz ce precizeaz pstrarea titlului de proprietate asupra

bunurilor de ctre vnztor, doar n scopul recuperrii sumei ce i se
cuvine, nu reprezint un risc semnificativ aferent dreptului de proprietate,
tranzacia fiind considerat o vnzare i veniturile fiind recunoscute.
Orice incertitudine legat de recuperarea unei sume inclus anterior n
venituri determin, mai degrab, apariia unor cheltuieli dect o ajustare a
veniturilor recunoscute iniial.
n ceea ce privete recunoaterea veniturilor ulterior datei livrrii,
aceasta este specific cazurilor n care societile i vnd produsele
acordnd, ns, clientului, dreptul de restituire a bunurilor ntr-o perioad
precizat (de exemplu 14 zile). n astfel de situaii, veniturile sunt
recunoscute la livrare doar dac exist posibilitatea estimrii rezonabile a
eventualelor restituiri viitoare de a clieni. Dac acest lucru nu este
posibil, atunci veniturile trebuie nregistrate:

la ncasarea preului de vnzare;

la acceptarea de ctre consumator a bunurilor livrate;
dup trecerea termenului de prob acordat.

O reglementare n acest sens, a recunoaterii veniturilor aferente

vnzrilor cu drept de restituire, este regsit n practica contabil
american. Potrivit acesteia, veniturile din vnzri sunt recunoscute la
momentul vnzrii doar dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele
condiii:

121
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

preul de vnzare este stabilit sau determinabil la data vnzrii;

cumprtorul a pltit sau este obligat s plteasc acest pre,
obligaie independent de revnzarea bunului de ctre cumprtor;
obligaia cumprtorului ctre vnztor nu este afectat de
distrugerea sau pierderea bunului;
vnztorul nu are obligaii semnificative pentru aciuni viitoare
legate direct de revnzarea bunului de ctre cumprtor;
valoarea restituirilor viitoare poate fi estimat de ctre vnztor.

Nerecunoaterea veniturilor ca urmare a nendeplinirii condiiilor

de mai sus, amn acest moment pn la expirarea perioadei acordate
cumprtorului pentru restituirea acestui bun.
O estimare rezonabil a restituirilor viitoare presupune luarea n
calcul, de ctre vnztor, a o serie de factori ce variaz de la caz la caz.
Unul dintre acetia ar putea fi durata supradimensionat a perioadei n
care bunul poate fi restituit. De asemenea, lipsa unei experiene a unor
vnzri similare sau schimbarea radical a circumstanelor n care au avut
loc astfel de vnzri, pot fi tot atia factori de ngreunare a procesului de
estimare.

2. Metoda acumulrii implic recunoaterea veniturilor de-a

lungul procesului de producie i nu la finalul acestuia.
Un exemplu de aplicare a acestei metode l reprezint
contabilizarea contractelor de construcii. Practica ofer dou metode de
reflectare a rezultatului. Prima dintre acestea, metoda procentajului de
avansare, permite repartizarea veniturilor i costurilor n raport de
procentajul de lucrri realizate n cursul fiecrui exerciiu. Gradul de
avansare a unui contract poate fi determinat fie prin evaluarea fizic a

122
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

lucrrilor efectuate, fie prin raportarea cheltuielilor efective la cheltuielile

totale estimate. Cea de a doua metod, metoda terminrii lucrrilor,
limiteaz evaluarea veniturilor la nivelul cheltuielilor suportate i
susceptibile de a fi recuperate de la beneficiar. Att timp ct contractul nu
este finalizat, nu apare, aadar, nici un profit.
Principala zon de incertitudini n cazul acestor contracte o
reprezint estimarea costurilor totale, cu att mai mult cu ct acestea
depind de factori generatori de incertitudini (exemplu: vremea).
O alt zon de aplicare a metodei acumulrii o reprezint
contabilizarea veniturilor rezultate din transferarea dreptului de utilizare a
resurselor ntreprinderii ctre teri (exemplu: chiria) sau dobnda aferent
mprumuturilor acordate. Criteriul avut n vedere pentru recunoaterea
unor astfel de venituri l reprezint, de fapt, gradul de certitudine n
ncasarea efectiv a acestora.
Sunt situaii n care activitatea unei societi implic trecerea
produsului obinut ca urmare a propriei activiti, prin etape succesive de
realizare a sa. Un exemplu n acest sens l constituie i societile din
sfera activitilor agricole. Metoda acumulrii recomand pentru astfel de
societi recunoaterea veniturilor la nivelul etapelor invocate anterior.
Conform Standardului Internaional de Contabilitate nr. 41
Agricultura, intrat n vigoare pentru situaiile financiare aferente
perioadelor de dup ianuarie 2003, o societate trebuie s recunoasc un
activ biologic sau un produs agricol atunci i doar atunci cnd:
societatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor
anterioare;
este probabil ca beneficii economice viitoare asociate activului s
curg ctre societate;
valoarea just sau costul activului pot fi evaluate credibil.

123
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

Un activ biologic (un animal viu sau o plant) trebuie evaluat,

iniial i la fiecare moment al bilanului, pe baza valorii juste diminuate
cu costurile estimate de la punctul de vnzare. Produsele agricole
recoltate sunt evaluate pe baza valorii juste, diminuate cu costurile
estimate la punctul de vnzare, la momentul recoltrii. Interesant este
faptul c n costurile la punctul de vnzare sunt incluse comisioanele
cuvenite intermediarilor, taxele vamale sau cele impuse de organele de
reglementare, dar sunt excluse transportul i orice alte costuri necesare
vnzrii.
De asemenea, trebuie avut n vedere definiia dat de ctre
normalizatori valorii juste: valoarea just reprezint suma pentru care un
activ ar putea fi tranzacionat, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin
de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.
Apare ntrebarea referitoare la impactul asupra acestei valori, exercitat de
eventualele contracte ncheiate de societate pentru vnzarea activelor sale
biologice sau a produselor agricole, la o dat viitoare. Invocnd caracterul
oneros al unui astfel de contract de vnzare, valoarea just nu trebuie
ajustat pe baza preurilor regsite n aceste contracte, soluia de
reflectare a eventualelor diferene fiind regsit n Standardul
Internaional de Contabilitate nr. 37 Provizioane, datorii i active
contingente.
n lipsa unor preuri sau valori determinate pe pia i a unor
estimri ale valorii juste credibile, evaluarea activelor biologice este
realizat la cost minus orice amortizare acumulat sau pierderi din
deteriorare acumulate. Odat ce valoarea just poate fi estimat credibil,
aceasta devine noua baz de evaluare.

124
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

Unul din termenii regsii n standardul internaional de

contabilitate invocat este acela de pia activ. Aceasta presupune
ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor condiii:
elementele comercializate pe pia sunt omogene;
la orice moment de timp pe pia pot fi gsii vnztori i
cumprtori interesai;
preurile sunt disponibile publicului.

Este greu de crezut c ar putea exista o pia real pentru toate

stadiile intermediare ale produselor avute n vedere. i dac ar exista,
valoarea produselor pe o astfel de pia este pus sub semnul ntrebrii
datorit modificrilor fizice sau de pre, ce pot aprea ca urmare a unor
riscuri climaterice, de boli sau naturale.
n lipsa unei piee active, pentru determinarea valorii juste,
societatea are urmtoarele alternative:
utilizarea celui mai recent pre de tranzacie;
utilizarea unor preuri pentru active similare, ajustate
corespunztor;
utilizarea unor etaloane.
Ctigurile sau pierderile ce apar la recunoaterea iniial a unui
activ biologic, trebuie reflectate pe seama rezultatului perioadei n care
apar.

3. Metoda alocrii este de fapt o combinare a primelor dou.

Unul din obstacolele ntlnite n considerarea momentului vnzrii ca
moment critic al recunoaterii veniturilor, l reprezint existena costurilor
ulterioare vnzrii. Este vorba despre costuri generate de activitatea de
service sau garanii acordate clienilor.

125
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

O variant de abordare a acestor costuri ulterioare vnzrii o

reprezint constituirea de provizioane pentru riscuri i cheltuieli.
Mrimea acestor provizioane este stabilit prin raportare la costuri de
aceeai natur, nregistrate anterior.
Alternativa unei astfel de abordri o reprezint decuparea preului
de vnzare n dou pri: prima dintre acestea este reflectat drept venit la
momentul vnzrii, iar cea de a doua de-a lungul sau la sfritul unei
eventuale perioade de garanie acordate clientului.

S analizm n cele ce urmeaz impactul asupra veniturilor,

cheltuielilor i, implicit, rezultatului societii A, pe baza urmtoarelor
informaii:
la 1 ianuarie N societatea A vinde un produs societii B cu un pre
de vnzare de 10.000 u.m. i un cost de achiziie de 8.000 u.m.;
perioada de garanie acordat este de un an;
pentru vnzri similare n anii anteriori, n perioada de garanie au
fost necesare cheltuieli de 100 u.m.

CAZUL 1
Considerm c n perioada de garanie nu sunt necesare cheltuieli
legate de produsul respectiv.

CAZUL 2
Considerm c n perioada de garanie sunt necesare cheltuieli n
sum de 100 u.m.

126
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

O prim variant de soluionare aflat la dispoziia societii ar fi

constituirea unui provizion la momentul vnzrii i regularizarea
ulterioar a acestuia.
n acest caz, impactul asupra rezultatului ar fi urmtorul:

- n exerciiul N -
venituri din vnzarea mrfurilor = 10.000 u.m.
cheltuieli aferente mrfurilor vndute = 8.000 u.m.
cheltuieli cu provizioane = 100 u.m.

- n exerciiul N+1-
CAZUL 1
venituri din provizioane = 100 u.m.
CAZUL 2
venituri din provizioane = 100 u.m.
cheltuieli diverse = 100 u.m.
Aadar, rezultatul cumulat al societii a fost de 2.000 u.m. n cazul
1 i, respectiv 1.900 u.m. n cazul 2.

O a doua variant ar fi aceea a decuprii preului de vnzare, dup

cum urmeaz:

- n exerciiul N -
venituri din vnzarea mrfurilor = 9.900 u.m.
cheltuieli aferente mrfurilor vndute = 8.000 u.m.
venituri nregistrate n avans = 100 u.m.

- n exerciiul N+1 -

127
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

CAZUL 1
venituri nregistrate n avans = (100) u.m.
venituri din vnzarea mrfurilor = 100 u.m.

CAZUL 2
venituri nregistrate n avans = (100) u.m.
cheltuieli diverse = 100 u.m.
venituri din vnzarea mrfurilor = 100 u.m.

Rezultatul cumulat al societii coincide cu valorile obinute

anterior, impactul fiind materializat, de fapt, n ceea ce privete structura
acestuia.

MOMENTUL EXEMPLE DE
CRITERIUL
RECUNOATERII APLICARE PRACTIC
n timpul produciei Venituri acumulate de-a lungul Dobnzi acumulate,
(acumularea) timpului, i nu exist incertitudini redevene, dividende.
semnificative cum ar fi evaluarea
i ncasarea.
Un contract de vnzare a fost Contabilizarea contractelor
ncheiat i costurile viitoare pot fi de construcii pe termen
estimate cu o acuratee rezonabil. lung utiliznd metoda
procentajului de avansare.

128
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

La finalizarea produciei Ar trebui s existe o pia pentru Metale preioase i produse

bunuri care s absoarb rapid agricole.
cantitatea deinut de societate;
bunul trebuie s aib un echivalent
de schimb; preul pieei trebuie s
fie determinabil i stabil; costurile
de marketing implicate trebuie s
fie nesemnificative.
La momentul vnzrii Bunurile trebuie s fi fost deja Vnzarea n baza unui
(dar nainte de livrare) achiziionate sau produse; trebuie contract irevocabil.
s poat fi livrate imediat
clientului; preul de vnzare a fost
deja stabilit; toate cheltuielile
materiale, inclusiv cele de livrare
au fost deja acoperite; nu au rmas
incertitudini semnificative
(ncasarea final; restituirea
bunurilor)
La livrare Criteriul de recunoatere a Marea majoritate a vnzrii
veniturilor naintea livrrii nu a de bunuri i servicii.
fost ndeplinit i nu au rmas
incertitudini semnificative.
Ulterior livrrii La momentul livrrii exist o serie Vnzarea anumitor bunuri
de incertitudini semnificative n ce i servicii (exemplu: unde
privete ncasarea. exist dreptul de restituire
sau obligaii ulterioare
vnzrii, cum ar fi
instalarea bunului livrat).
Pe baza unei ealonri Atunci cnd venitul reprezint un Franciza.
(metoda alocrii surplus la valoarea iniial a Vnzarea de bunuri cu
veniturilor) bunurilor, respectiv serviciilor. servicii acordate ulterior
vnzrii.

129
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

Marea varietate a contractelor de vnzare genereaz o serie de

interpretri diferite a criteriilor de recunoatere a veniturilor implicate de
astfel de tranzacii.
n cazul vnzrilor de bunuri pentru care contractul prevede i
operaiuni legate de instalarea sau verificarea bunurilor comercializate,
veniturile sunt recunoscute, n mod obinuit, dup acceptul

130
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

cumprtorului referitor la livrarea bunurilor i dup executarea

operaiunilor de instalare, respectiv verificare a acestora. Excepia de la
aceast regul o reprezint situaiile n care verificarea se execut doar n
scopul stabilirii unui pre final, iar procesul de instalare este caracterizat
prin simplitate. ntr-o astfel de situaie veniturile sunt recunoscute la
momentul primirii acceptului de livrare dat de cumprtor.
Vnzrile n consignaie, incluse n categoria aa-numitelor vnzri
cu pstrarea titlului de proprietate asupra bunurilor, presupun
recunoaterea veniturilor de ctre expeditor (vnztor) numai dup de
bunurile sunt vndute de destinatar (cumprtor) unei a treia pri.
Tratamentul contabil specific unor astfel de vnzri, putem afirma c
depinde, mai degrab, de substana comercial a acestor tranzacii, dect
de forma lor legal.
Vnzrile puse deoparte presupun livrarea bunurilor doar dup
ce cumprtorul achit i ultima rat a preului de vnzare, moment n
care incertitudinile referitoare la ncasarea fluxurilor de numerar aferente
vnzrii sunt eliminate. Momentul nregistrrii veniturilor este, practic,
cel al livrrii bunurilor. Exist ns, posibilitatea recunoaterii veniturilor
i naintea livrrii, cu condiia ncasrii unei ponderi semnificative din
totalul veniturilor i a existenei i disponibilitii bunurilor pentru livrare.
Contractele de vnzare-rscumprare prin care vnztorul se
angajeaz la rscumprarea bunurilor vndute la o dat ulterioar sau prin
care cumprtorul deine opiunea de a solicita rscumprarea bunurilor
de ctre vnztor. Elementul cheie n recunoaterea veniturilor n acest
caz l reprezint latura juridic a contractului ncheiat, mai precis,
clauzele referitoare la transferarea riscurilor i avantajelor aferente
proprietii asupra bunurilor. Astfel, dac aceste riscuri i avantaje sunt
transferate de vnztor cumprtorului, cel dinti nregistreaz venituri

131
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

din vnzare. n caz contrar, tranzacia nu mai reprezint o vnzare n

adevratul sens al cuvntului, ci un contract financiar ce nu implic
recunoaterea unor venituri din vnzare.
Vnzrile ctre intermediari (distribuitori) genereaz recunoaterea
veniturilor din vnzare dup transferarea riscurilor i avantajelor aferente
proprietii asupra bunurilor. Astfel de operaiuni pot face obiectul
aceluiai tratament contabil ca i vnzrile n consignaie, analizate
anterior.
Vnzrile n rate ce presupun decuparea preului total de vnzare
n preul net, respectiv dobnda perceput pe perioada de creditare
comercial. Reflectarea celor dou categorii de venituri are loc la
momentul vnzrii (n cazul venitului net), respectiv pe msura ncasrii
(n cazul dobnzii).
Vnzrile imobiliare ce presupun implicarea ulterioar a
vnztorului; simpla vnzare a unui imobil presupune recunoaterea
veniturilor la momentul transferrii riscurilor i avantajelor
corespunztoare dreptului de proprietate asupra imobilului. Este vorba,
aadar, de momentul vnzrii. Exist ns, i posibilitatea asumrii de
ctre vnztor a unor obligaii viitoare referitoare la rentabilitatea
investiiei cumprtorului (exemplu: gradul de ocupare al imobilului n
perioada urmtoare). ntr-o astfel de situaie, implicarea vnztorului
ulterior vnzrii presupune netransferarea integral a riscurilor i
avantajelor ce decurg din proprietatea asupra bunului, deci, implicit,
amnarea recunoaterii veniturilor.
Veniturile din publicitate presupun o recunoatere a comisioanelor
de publicitate la momentul la care anunurile publicitare sau reclamele
aferente apar n faa publicului i o recunoatere a comisioanelor de
producie de-a lungul etapelor de realizare a proiectului aferent.

132
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

Veniturile din servicii software sunt cele referitoare la contracte de

dezvoltare soft, licene de utilizare, service sau acces la baze de date.
Dat fiind natura produselor i serviciilor implicate de astfel de contracte,
devine dificil, uneori, aplicarea principiilor generale de recunoatere a
veniturilor aferente. Rezultatul l constituie varietatea de metode de
recunoaterea a acestor venituri de ctre companiile implicate, cu
generarea unor diferenieri semnificative referitoare la rezultat, pentru
tranzacii similare.
S analizm, de pild, situaia unor contracte referitoare la
acordarea unor licene de utilizare pentru o anumit perioad de timp.
ntrebarea care apare este aceea legat de recunoaterea veniturilor la
momentul semnrii contractului sau la momentul livrrii produsului ctre
cumprtor. Argumentarea recunoaterii veniturilor la semnarea
contractului poate fi realizat dac avem n vedere faptul c toate
cheltuielile de dezvoltare, obinere i vnzare a produsului respectiv au
fost deja efectuate. Livrarea nu ar trebui s fie momentul cheie al
recunoaterii veniturilor i dac avem n vedere posibilitatea ncheierii
unui contract prin care vnztorului i rmne obligaia de a livra
produsul ulterior semnrii contractului, la solicitarea cumprtorului.
Facturarea i ncasarea preului aferent nu depind, aadar, de livrare.
Adepii recunoaterii veniturilor la momentul livrrii produsului ctre
cumprtor consider c simpla acordare a licenei nu este suficient,
fiind necesar livrarea i instalarea produsului respectiv, oferind
cumprtorului posibilitatea utilizrii acestuia. n consecin, veniturile ar
trebui recunoscute dup cele dou momente (livrare, respectiv instalare).
Se observ c recunoaterea licenelor i redevenelor pltite pentru
utilizarea activelor unei societi (software) depinde de realitatea

133
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

economic a contractului. Practic, recunoaterea se poate face dup

metoda liniar, pe ntreaga durat a contractului.
Referitor la veniturile generate de accesul oferit cumprtorilor la
baze de date, acestea pot fi grupate dup cum urmeaz:
a) tax de nscriere;
b) tax de utilizare;
c) tax de stocare a datelor.

O prim ntrebare este aceea referitoare la recunoaterea veniturilor

determinate de nscrierea cumprtorilor n categoria utilizatorilor.
Recunoaterea ar trebui s aib loc la momentul semnrii contractului sau
de-a lungul derulrii acestuia. Argumentul unei recunoateri imediate l
reprezint faptul c toate cheltuielile aferente contractului ncheiat au fost
deja reflectate n contabilitatea societii n cauz. Eventualele cheltuieli
viitoare vor fi conectate la veniturile aferente utilizrii sau stocrii datelor
de ctre cumprtor. O eventual repartizare a unor astfel de venituri
asupra ntregii perioade acoperite de contractul ncheiat s-ar justifica dac
considerm c i aceast tax de nscriere este aferent derulrii ulterioare
a contractului i nu doar simplei ncheieri a acestuia.
Poate c varianta cea mai potrivit ar fi recunoaterea unor astfel
de venituri parial la ncheierea contractului, n limita cheltuielilor deja
recunoscute, restul urmnd s fie repartizate de-a lungul derulrii
contractului.
i taxele de utilizare ridic problema bazei de recunoatere a
veniturilor corespunztoare. Astfel, este oportun recunoaterea acestor
venituri pe baza clauzelor prevzute n contract sau apelnd la estimarea
gradului de realizare a acestuia?

134
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

Presupunnd, de pild, c societatea ncheie cu un cumprtor un

contract ce prevede accesul la o baz de date pentru un interval de 12
luni, n schimbul unei taxe de 60 u.m. pe or, dar nu mai puin de 6.000
u.m. (100 de ore), cum ar trebui reflectat venitul corespunztor, n
condiiile estimrii unui grad de utilizare de 75%? Sunt posibile dou
variante de rspuns:
recunoaterea veniturilor la nivelul de 60 u.m. pe or, urmnd ca
veniturile aferente prii neutilizate (1.500 u.m.) s fie reflectate la
expirarea contractului;
recunoaterea veniturilor la nivelul de 80 u.m. pe or, innd astfel
seama de estimrile vnztorului n ce privete gradul de utilizare.
Incertitudinea generat de o astfel de estimare sau prudena
specific lumii contabile sunt tot attea argumente pentru alegerea primei
variante.
Contractele de leaseback ce presupun vnzarea unui activ urmat
de ncheierea unui contract de leasing cu cumprtorul acestui activ.
Tratamentul contabil referitor la veniturile, respectiv rezultatul unui astfel
de contract este determinat de caracterul contractului de leasing: leasing
financiar sau leasing operaional. Dac n cazul leasing-ului financiar
vnztorul devenit ulterior locatar rectig o mare parte din riscurile i
drepturile aferente proprietii asupra activului, fiind, aadar, inoportun
reflectarea unui profit din vnzarea acestuia, n cazul leasing-ului
operaional situaia este exact invers.

Contractele de franciz, alternativ pentru piaa

romneasc.

135
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

Originea cuvntului ar fi verbul affrachir (fr.), care nseamn a

elibera, a scuti, utilizat n Evul Mediu cu accepiunea de acordare a unui
privilegiu. Conceptul de franciz, cu sens de ocrotire a unui privilegiu, a
unei liberti, a aprut n Evul Mediu european, odat cu cristalizarea
primelor relaii bancare, navale i comerciale.
n general, prin franciz se desemneaz acele operaii n care
intervin mai multe ntreprinderi independente din punct de vedere juridic
i financiar i n care una transmite alteia experiena profesional, pe care
a testat-o i a perfecionat-o permanent, n schimbul unei remuneraii
directe sau indirecte.
n Codul deontologic al Federaiei Europene de Franciza, aceasta
este definit ca fiind un sistem de comercializare a produselor i/sau
serviciilor i/sau tehnologiilor, bazat pe o colaborare strns i continu
ntre ntreprinderi, distincte i independente sub aspect juridic i
financiar, francizorul (le franchiseur) i francizaii si (ses franchiss), n
care francizorul acord francizailor si dreptul i impune obligaia de a
exploata o ntreprindere n conformitate cu conceptul francizorului.
Dreptul astfel concedat autorizeaz i oblig pe francizat, n schimbul
unei contribuii financiare directe sau indirecte, s utilizeze firma i/sau
marca produselor i/sau serviciilor, savoir faire-ul i alte drepturi de
proprietate intelectual, susinut prin aportul continuu de asisten
comercial i/sau tehnic n cadrul i pe durata contractului de franciz
scris, ncheiat ntre pri n acest scop".
Asociaia Micilor Comerciani (Small Business Association) din
SUA definete un contract de franciz drept un acord legal de a
desfura o anumit afacere n concordan cu metodele de operare,
sistemul de finanare, domeniul teritorial i taxele de comision
prescrise.

136
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

Franciza presupune, aadar, existena unei persoane fizice sau

juridice, numit francizor, care a pus la punct un anumit proces de
producie sau o anumit metod de realizare a unor afaceri cu bunuri sau
servicii i a unei persoane fizice sau juridice, numit francizat, capabil de
a promova procesul de producie sau metodele de realizare a unor afaceri
specifice francizorului.
Spre deosebire de simpla concesiune, franciza propune o
colaborare permanent ntre francizor i beneficiar (francizat), chiar dac
acetia reprezint entiti juridice diferite, dar egale n drepturi.
n apariia, existena i evoluia francizei, se pot distinge dou
etape:

a) apariia lanului de magazine (chain stores)

nceputurile existenei lanului de magazine se pot gsi n China
antic, atestat n documente nc din secolul al V-lea Ch. Mai trziu, n
1640, ntlnim lanul de magazine n Japonia medieval, iar n 1840,
productorii de bere din Germania au acordat unor bcani dreptul
exclusiv de a le vinde marfa. Apoi, n Europa, operaiunea de franciz
aproape a disprut, fiind substituit de instituia concesiunii.
Franciza revine pe continent mai trziu, dup ce n S.U.A. devine o
afacere de succes.
n anul 1851, Singer Sewing Machines Company a pus la punct un
sistem de vnzare a mainilor sale de cusut printr-o reea de distribuitori
independeni, crora le oferea know-how-ul i asistena tehnic. n spatele
afacerii puse la punct pare s fi fost nevoia de a eluda legislaia antitrust
care interzicea vnzarea produselor ctre utilizatori, direct de fabricani.
Drumul deschis a fost urmat de Coca-Cola, General Motors i Ford Motor
Company.

137
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

b) dezvoltarea propriu-zis a francizei

Prima reea modern de franciz de distribuie este considerat a fi
cea organizat de Peter Sloan, directorul companiei productoare de
autoturisme General Motors, n 1929, conceptul de vnzare pus la punct
de acesta aducnd companiei o cretere a rentabilitii ieit din comun.
n Europa, prima franciz industrial a fost creat n Cehoslovacia
de firma BATA, urmat la puin timp de Lnria din Roubaix, care a creat
un lan numit Pingouin, reea creat tot n anul 1929. Dar, abia in anii '50,
franciza a devenit ceea ce este astzi, iar succesul l va cunoate tot n
America.
Franciza, al crei domeniu predilect pn la sfritul anilor '70 a
fost totui producia confeciilor, s-a impus n ultimii ani cu succes i n
turism i servicii, cele mai cunoscute reele de franciz fiind Holiday Inn,
Sofitel, Europa Cars, Hertz Rent a car, Pingouin, Mc Donald's, Pizza
Hut, Hilton, Avis, Carrefour etc.
n cadrul contractului de franciz, cele dou pri independente una
fa de cealalt din punct de vedere juridic sunt: francizorul i francizatul
(beneficiarul).
Francizorul este un comerciant, persoan fizic, titular al unei
afaceri de prestigiu i al unor drepturi susceptibile de exploatare n
reelele de franciz. El confer dreptul de a exploata sau de a dezvolta o
afacere, un produs, o tehnologie sau un serviciu unui ter contractant
denumit francizat i tot el asigur beneficiarului o pregtire iniial pentru
exploatarea mrcii nregistrate.
Francizatul este comerciantul, persoana fizic sau juridic,
selecionat de francizor, care ader la principiul omogenitii relaiei de
franciz, aa cum este ea definit de francizor.

138
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

Se constat c legea nu aduce nici o limitare formei de exercitare a

comerului prin intermediul francizei. Astfel, francizatul este liber s
aleag ntre forma asociat, ca persoan juridic, sau forma individual,
ca persoan fizic.
Francizatul este, de cele mai multe ori, selectat de ctre francizor n
urma unor schimburi de informaii reciproce prin care, pe de o parte,
francizorul informeaz beneficiarul asupra coninutului i condiiilor
francizei, iar pe de alt parte, beneficiarul ofer francizorului informaii
asupra capacitii sale financiare i asupra capacitii de a exploata n
bune condiii franciza.
Beneficiarul este, de cele mai multe ori, un comerciant independent
att financiar, organizatoric, ct i economic. Ca efect al independenei
juridice, beneficiarul este direct i singur rspunztor de raporturile cu
clienii, fie pe baze contractuale, fie pe baze delictuale.
Pentru a ncheia un contract de franciz, beneficiarul trebuie s
dispun de un capital iniial minim suficient pentru plata taxelor de
intrare n reea i pentru pregtirea personalului i dotarea cu tot
echipamentul necesar derulrii comerului francizat.
Francizatul ader la contractul de franciz asumndu-i toate
obligaiile specifice unui asemenea contract, prin aceasta el adernd la
omogenitatea reelei.
Redevena reprezint remunerarea serviciilor pe care francizorul le
presteaz, n permanen pentru francizat, constituind alturi de vnzrile
de echipament i de produse sursa cea mai important a veniturilor
francizorului. Clauza care stabilete mrimea taxelor precizeaz totodat,
termenele i modul n care acestea vor fi pltite: sub forma unor procente
sau cote fixe din volumul vnzrilor.

139
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

Dificultatea interpretrii i calificrii unui act juridic ca fiind un

contract de franciz este sporit de complexitatea acestuia. ntr-adevr, nu
este simplu a da o calificare unui contract care mprumut din regulile
concesiunii, ale contractului de vnzare-cumprare cu monopol, ale
contractului de licen, ale contractului de know-how i ale contractului
de reprezentare, la care se adaug ntinsul drept de control de care
dispune francizorul asupra ntreprinderii francizate.
Francizatul nu este un revnztor" clasic. Revnztorul nu are
grijile i responsabilitatea unui creator de ntreprindere. El
comercializeaz produsele cumprate en-gros de la furnizorii si, avnd
ca obiectiv realizarea unui profit suficient. Revnztorul ofer clienilor
si produsele pentru care a optat i pe care le poate vinde, desfurndu-i
comerul sub propria sa marc.
Francizatul nu este un astfel de revnztor". Chiar dac el ofer
consumatorilor produsele francizorului, acesta rmne titularul afacerii
sale. n acelai timp, oferta sa trebuie s ndeplineasc standardele
francizorului i s fie fcut n maniera stabilit de acesta, conform
conceptului de afacere al acestuia.
Francizatul nu este o sucursal a francizorului. Crearea de
sucursale constituie o modalitate de descentralizare a activitii unei
societi, dar acestea nu reprezint dect dezmembrminte ale societii
care le-a creat, lipsite de personalitate juridic i de patrimoniu propriu,
acionnd pentru ndeplinirea obiectivelor societii-mam.
Francizatul nu este salariatul francizorului. Acetia sunt, fiecare,
titularii unei afaceri proprii, legai printr-un contract, dar pstrndu-i
fiecare independena din punct de vedere economic i juridic.
Franciza de distribuie prezint numeroase asemnri cu
concesiunea de vnzare. Concesiunea n activitatea de comer cuprinde o

140
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

ntreag gam de contracte comerciale generate de grija productorilor de

a-i organiza n modul cel mai eficient vnzarea mrfurilor pe care le
produc. n acest scop, productorii caut s cointereseze pe cei crora le
concesioneaz desfacerea mrfurilor ntr-o strategie comun a pieei de
desfacere impus de interesele i exigene lor concordante.
Contractul de concesiune exclusiv pentru vnzarea mrfurilor se
ncheie ntre concedentul care vinde unei alte persoane concesionar
mrfuri pe care acesta din urm le revinde propriilor si clieni.
Concedentul se oblig s-i dea concesionarului o exclusivitate a
vnzrilor pentru anumite produse, pe un teritoriu stabilit i, eventual,
garanii sau service-ul pentru aceste produse dup vnzare, iar
concesionarul se oblig s efectueze, la rndul su, anumite prestaii.
n cazul contractului de franciz, acordarea pentru francizat a
dreptului de a vinde produse fabricate sau distribuite de un francizor
conine elementele concesiunii exclusive, chiar dac n contract acest
lucru nu este prevzut n mod expres. Dar la aceste elemente se adaug
nc unul, care face din contractul de franciz o figur juridic distinct.
Concesionarii i francizaii (n francizele de distribuie) sunt
comerciani independeni care vnd produse n nume i pe cont propriu,
dar folosind o marc aparinnd concedentului sau francizorului.
Propriu contractului de franciz - i prin aceasta se deosebete de
concesiunea exclusiv - este transmiterea savoir faire-ului i utilizarea
de ctre francizat a semnelor distinctive ale francizorului.

Contabilizarea operaiilor de franciz

- la francizor

141
CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

a) cedarea folosinei know-how-ului: nu se nregistreaz

b) taxa iniial de intrare n reea

461 Debitori diveri = %

706 Venituri din redevene, locaii
de gestiune, taxe de intrare
4427 TVA colectat

c) redevena anual de ncasat

461 Debitori diveri = %
706 Venituri din redevene,
locaii de gestiune i chirii
4427 TVA colectat

d) contribuia de primit la fondul de marketing

461 Debitori diveri = %
758 Alte venituri din exploatare
4427 TVA colectat

- la francizat
a) primirea folosinei know-how-ului
205 Concesiuni, brevete = 167 Alte mprumuturi i datorii
i asimilate
alte drepturi i valori
similare

b) taxa iniial de pltit

% = 462 Creditori diveri
612 Cheltuieli cu
redevenele, locaiile
de
gestiune i chiriile

142
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

4426 TVA deductibil

c) redevena anual de pltit

% = 462 Creditori diveri
612 Cheltuieli cu
redevenele, locaiile
de
gestiune i chiriile
4426 TVA deductibil

d) contribuia la fondul de marketing

% = 462 Creditori diveri
658 Alte cheltuieli de
exploatare
4426 TVA deductibil
Implicnd prestarea de servicii iniiale i ulterioare, furnizarea de
echipamente i alte active corporale, precum i know-how, taxa de
franciz se recunoate ca venit n raport de scopul pentru care a fost
perceput.
Astfel, pentru furnizrile de echipamente i alte active corporale,
suma bazat pe valoarea just a activelor vndute se recunoate ca venit
la livrarea bunurilor sau la transferul titlului de proprietate. Taxele
aferente prestrii de servicii, incluse n taxa iniial sau percepute separat,
se recunosc ca venit pe msura prestrii serviciilor. Dac taxa perceput
separat nu acoper costul serviciilor periodice, precum i o marj
rezonabil de profit, o parte a taxei iniiale este amnat i recunoscut ca
venit pe msura prestrii acestor servicii. Exist posibilitatea stabilirii
serviciilor iniiale sau a altor obligaii specifice unui contract de franciz,
n raport de numrul de uniti de desfacere. ntr-o astfel de situaie,
taxele aferente serviciilor iniiale sunt recunoscute ca venit proporional

143
 CAPITOLUL 3 Recunoaterea veniturilor un ultim pas ctre performan

cu numrul de uniti de desfacere pentru care serviciile au fost prestate

n cea mai mare msur.
Marea varietate a contractelor de vnzare avute n vedere i
particularitile specifice acestora demonstreaz inutilitatea cutrii unei
soluii general valabile pentru reflectarea veniturilor aferente. Avnd
implicaii directe asupra rezultatului i, implicit, a performanelor unei
societi, problematica recunoaterii veniturilor rmne, n continuare, un
subiect de disput. Elaborarea unui cadru general, permanent adaptabil,
referitor la reflectarea veniturilor, aspect avut n vedere i de organismul
internaional de normalizare contabil, rmne, probabil, soluia optim
aflat la ndemna profesiei contabile.

144