Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
31 (2005)
Lmites a la fiscalizacin:
prescripcin e intangibilidad de
las acotaciones notificadas
Humberto Medrano Cornejo (*)
Por otra parte, debe respetarse el principio de aplicando por cuanto en (1) el costo computable
legalidad, en cuya virtud ese mismo contribuyente del bien era inferior al monto (100) considerado
est obligado a cumplir con la prestacin tributaria por el contribuyente. La Administracin podra
exactamente en la forma establecida por la ley. Lo sostener que la nica manera de establecer si la
contrario implicara, en los hechos, una amortizacin es correcta en (5) y aos siguientes
discriminacin porque de no mediar una correcta es fiscalizar el ejercicio (1), aun cuando con
fiscalizacin, dos sujetos con la misma capacidad relacin a l ya hubiera transcurrido todo el plazo
contributiva podran estar tributando de manera de prescripcin.
diferente. Cabe preguntarse si habiendo prescrito ese
Dentro de ese marco nos proponemos destacar remoto ao (1) puede, sin embargo, ser fiscalizado
algunos casos en los cuales la legislacin no es para verificar si es correcta la depreciacin en el
muy precisa respecto de la facultad de fiscalizacin ejercicio (5) y posteriores o est el Fisco impedido
de la Administracin y del derecho de los de solicitar documentacin correspondiente a
contribuyentes a oponerse a su intervencin. periodos prescritos aun cuando ello tenga la
finalidad de establecer su incidencia en otros
2. Fiscalizacin y ejercicios prescritos respecto de los cuales no ha transcurrido el plazo
prescriptorio o, por el contrario, en esa hiptesis,
Es jurdicamente admisible que la el contribuyente puede deducir prescripcin y
Administracin requiera a los contribuyentes oponerse a tal revisin?
informes y documentos relativos a ejercicios La cuestin puede resultar an ms ardua en
prescritos, argumentando que no los utilizar para aquellos pases cuya legislacin faculta a los
fiscalizar esos ejercicios sino los que an estn contribuyentes para destruir la documentacin
abiertos? El tema tiene trascendencia en el caso relativa a ejercicios prescritos. En este supuesto,
especfico del Impuesto a la Renta y de otros es claro que la Administracin no podra obligar a
tributos de periodicidad anual, donde los hechos exhibir documentos que el sujeto tena derecho a
producidos en un determinado periodo pueden eliminar (aunque no lo hubiera ejercido) porque si
proyectarse en el tiempo e incidir en el clculo del otro contribuyente, en la misma condicin, hubiera
tributo correspondiente a ejercicios del futuro, como destruido los elementos sustentatorios, no podra
ocurre en los supuestos que sealamos a ser revisado. Pretender fiscalizar al primero llevara
continuacin. a la insalvable contradiccin de que la actuacin
del Fisco dependera de si el contribuyente hubiera
2.1. La depreciacin de los bienes del activo fijo hecho uso o no de su atribucin, con lo cual se
Usualmente, la adquisicin de estos bienes llegara a la inadmisible tesis de que en iguales
tiene naturaleza de inversin, de modo que en los circunstancias unas empresas podran ser
resultados solo incide el porcentaje que la norma fiscalizadas y otras no.
permite deducir por la prdida de valor que sufre el
activo, como consecuencia de su uso y desgaste. 2.2. La compensacin de prdidas
La deduccin por depreciacin se inicia en el Como se sabe, en materia del Impuesto a la
ejercicio en que los bienes se destinan a la Renta, cada ejercicio constituye un compartimento
produccin y se prolonga por varios aos, estanco y, de ordinario, se exige el tributo por los
dependiendo de su naturaleza del activo. Si, por beneficios devengados entre el inicio y el fin del
ejemplo, el costo computable de un activo (100) periodo establecido por la ley. Sin embargo, existen
qued configurado en un cierto ejercicio (1), es algunas excepciones donde lo que se plantea es,
ius et veritas 31
lo acontecido en (1) sigue influyendo en el futuro. remotos, en que puede encontrarse el origen del
Esto es particularmente importante en los pases presunto pago en exceso?
cuya legislacin permite que la compensacin de Se plantea si, en ese supuesto, el
prdidas se efecte sin lmite de tiempo. contribuyente podra oponer prescripcin y exigir
En tal escenario, si el plazo de prescripcin que el Fisco proceda a la devolucin sin necesidad
fuera cuatro aos y el Fisco sostuviera en (5) que de fiscalizar los ejercicios ya prescritos,
la prdida que se ha ido considerando era, en entendiendo que los resultados declarados en los
realidad, de un monto menor al que declar el periodos abiertos se basan en cifras originadas en
contribuyente en (1), ello podra significar que la los anteriores que no fueron cuestionados en su
compensacin solo era factible, por ejemplo, hasta oportunidad y que, por lo tanto, son inmodificables.
el ejercicio (4) en que debi darse por recuperada
la prdida. Para esa eventualidad se plantea si la 3. Derecho a fiscalizar ejercicios prescritos por
Administracin podra fiscalizar el ejercicio (1) su conexin con perodos abiertos
prescrito, argumentando que no determinar
obligacin alguna por ese periodo sino que solo Si respecto del ejercicio (1) ha prescrito el
busca establecer si la obligacin ha sido derecho de la Administracin a fiscalizar al
correctamente calculada en los ejercicios no contribuyente, puede considerarse que ella no est
prescritos. facultada para solicitar la documentacin referida
al mismo, aun cuando se afirme que solo se
2.3. La repeticin por el contribuyente y su pretende analizar un periodo que todava se
incidencia en la fiscalizacin encuentra abierto.
Si el contribuyente sostiene que en el ejercicio La razn para ello es obvia: la Administracin
(5) ha pagado en exceso un impuesto de Tributaria cont con el tiempo necesario, previsto
periodicidad anual y solicita su devolucin, en la ley, para revisar y eventualmente impugnar
basndose en la declaracin jurada y aquellas operaciones realizadas por la empresa
documentacin sustentatoria correspondiente a durante el ao (1). Si no se efectu la fiscalizacin
ese ejercicio, podra ocurrir que hechos sucedidos o, habindose realizado no dio lugar a reparos, debe
en aos anteriores (ya prescritos) tengan asumirse que qued firme el derecho del
repercusin en el especfico perodo por el que se contribuyente a considerar inmodificable tanto la
pide la devolucin. renta declarada en dicho ejercicio como los factores
As, es frecuente que las leyes de Impuesto a que sirvieron para determinarla, incluyendo la
la Renta permitan u obliguen a amortizar deduccin de los gastos contabilizados. Lo contrario
determinados gastos. Es decir que, no obstante significara violentar la seguridad jurdica pues, por
que el egreso se ha devengado en un cierto lapso, va indirecta, la Administracin estara atribuyndose
su importe afecta los resultados de los ejercicios la facultad de impugnar hechos que son legalmente
siguientes, con arreglo a principios contables que irrevisables en razn del transcurso del tiempo.
la legislacin recoge. En otros casos, los ingresos En eso consiste precisamente la prescripcin
deben atribuirse a ms de un ejercicio, como en todos los mbitos del Derecho, como seala
sucede cuando se enajenan bienes (generalmente Ferreiro Lapatza(1): La prescripcin en la obligacin
inmuebles), mediante contratos en los que se ha tributaria responde al mismo fundamento y sirve al
pactado largos plazos para el pago. mismo principio (el de seguridad en las relaciones
En tales circunstancias, lo acontecido en un jurdicas) que la prescripcin en general(...).
periodo contina influyendo en los posteriores. Por Para Giuliani Fonrouge(2) la prescripcin es una
ius et veritas 31
lo tanto, cuando el contribuyente presenta una (...) contribucin a la certeza del derecho, y
solicitud de repeticin, podra el Fisco argumentar aunque no puede ser declarada de oficio, se
que el eventual derecho del sujeto solo puede produce de pleno derecho por el simple transcurso
determinarse con precisin si se revisan los aos del tiempo (...).
(1) FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Curso de derecho financiero espaol. 14ta. edicin. Madrid: Marcial Pons, 1992. p. 419.
(2) GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. Volumen I. 4ta. edicin. Buenos Aires: Depalma, 1987. p. 609. 17
Humberto Medrano Cornejo
Del mismo modo, Belaunde Guinassi(3) precisa bienes del activo, la pertinencia de las sumas
que El fundamento jurdico para admitir la cargadas a gasto, el importe de las inversiones
prescripcin (...) se encuentra en que las realizadas, las prdidas declaradas y los dems
obligaciones estn condicionadas por el tiempo conceptos que suelen ser materia de determinacin
y si no se ejecut en un lapso determinado por cuando se examina un ejercicio.
el titular del derecho, se debe presumir que hay Sostener lo contrario podra llevar a la zozobra
abandono de este, y como no es posible permanente y a la inseguridad absoluta, pues los
mantener la incertidumbre frente a un derecho sujetos obligados no sabran si pueden o no utilizar
no exigido, frente a la inaccin se acept la en determinado ejercicio los valores referenciales
prescripcin (...). originados en periodos prescritos. Asimismo,
En consecuencia, si de acuerdo con el estaran imposibilitados de destruir declaraciones,
ordenamiento legal el trmino prescriptorio es de formularios y documentos de dcadas anteriores,
cuatro aos, la Administracin se encuentra por el temor de que en algn momento ellos
impedida de exigir en el ejercicio (5) y siguientes pudieran ser solicitados por la Administracin.
la presentacin de la documentacin relativa al ao No obstante, frente a la posicin expuesta
(1), por tratarse de un periodo respecto al cual ha podra contraargumentarse que lo importante es
perdido su facultad para determinar la obligacin y que la obligacin se cumpla en la forma prevista
exigir el pago, de tal manera que sus atribuciones en la ley, de manera que no puede objetarse la
solo pueden ejercerse respecto de los aos que revisin de aos prescritos, cuando el nico
an no han prescrito. Es con relacin a estos que propsito es establecer si el tributo correspondiente
puede solicitar y analizar la documentacin, libros a periodos abiertos ha sido o no pagado de la forma
y registros correspondientes, entendiendo que los querida por el legislador. La prescripcin es un
saldos que provienen de ejercicios anteriores son medio de defensa para oponerse a una pretensin
correctos por no haber sido cuestionados y, de la Administracin, como consecuencia de la
adems, ser irrevisables. inaccin de esta. Por ello, solo puede esgrimirse
Si bien es cierto que la fiscalizacin tiene por si el Fisco lo que pretende es revisar un ejercicio
objeto establecer si el contribuyente ha cumplido prescrito para determinar el tributo de ese perodo.
con el mandato legal, tambin es verdad que para Segn el Tribunal Fiscal, en su Resolucin 100-
ello existe un plazo especfico fijado por la Ley, 5-2004 la prescripcin, como mecanismo de
solo dentro del cual puede efectuarse la defensa, solo acarrea la imposibilidad de fijar el
intervencin de la Administracin, de manera que monto de la deuda tributaria del ejercicio prescrito,
vencido ese trmino esta no tendra razn fase previa de la cobranza, por ser esa la
habilitante para la revisin. Por lo tanto, si se consecuencia del principio de seguridad jurdica
produjo la fiscalizacin de un determinado ejercicio que fundamenta la institucin, sin que ello implique
sin objetar el costo computable que una empresa ninguna validacin de los efectos tributarios de las
atribuy al activo fijo adquirido, o no se cuestion operaciones realizadas.
una suma cargada al gasto o, simplemente, no se Adicionalmente, el Tribunal Fiscal considera que
examinaron estos extremos, no resulta posible los deudores tributarios deben guardar y mantener
advertir el fundamento que podra tener para hacerlo su documentacin contable de las operaciones
muchos aos despus y pretender alterar un valor relacionadas con tributos cuya determinacin an
que se configur en un ejercicio no reparado. no ha prescrito, incluyendo la documentacin que
Dicho de otro modo, si hasta el momento en corresponda a situaciones anteriores al ejercicio
que caduca el derecho de la Administracin a fiscalizado pero que guarden una relacin directa,
ius et veritas 31
18
(3) BELAUNDE GUINASSI, Manuel. Cdigo Tributario concordado y comentado. Lima: Desarrollo. p. 595.
Lmites a la fiscalizacin: prescripcin e intangibilidad de las acotaciones notificadas
nuevo plazo para permitir otra fiscalizacin. Lo nico doctrina: Una vez que la deuda ha sido determinada
que ocurre es que se inicia el cmputo del lapso mediante la resolucin de la Administracin, corre
dentro del cual puede exigirse el pago de la deuda nuevamente su prescripcin desde el da siguiente
previamente determinada, materia de la a la notificacin de ese acto (artculo 45). Esta vez
notificacin. En consecuencia, si al efectuarse la la prescripcin cuyo curso se inicia es la de la accin
fiscalizacin se formulan ciertos reparos y se para cobrar la deuda tributaria(4).
19
(4) Manual del Cdigo Tributario. Tomo I. Lima: Economa y Finanzas, 2004. p. 100.3.
Humberto Medrano Cornejo
20
(5) Ibid.; p. 100.1
Lmites a la fiscalizacin: prescripcin e intangibilidad de las acotaciones notificadas
permitiera, por la va del nuevo texto del artculo 45 sujeto pasivo a quien se dirige, sino solo las del
de dicho Cdigo, la emisin de resoluciones derecho que se hace valer o se reconoce.
provisionales y resoluciones complementarias de Cuando se produce una causal de interrupcin
acotacin, que sera la consecuencia indirecta de del trmino prescriptorio, ella incide nicamente
la interpretacin que recusamos. en la deuda determinada por la Administracin, (o,
Una posicin distinta causara un dao en su caso, por el contribuyente), de modo que el
irreparable, pues pretender que por el solo hecho plazo original no sigue corriendo sino que se inicia
de notificar una resolucin de determinacin, la uno nuevo vinculado con la cobranza de esa
Administracin puede efectuar una nueva especfica deuda. Ello no afecta en forma alguna
fiscalizacin integral, equivale a sostener que el trmino prescriptorio respecto de la eventual
resultara posible realizar notificaciones peridicas deuda no determinada; es decir de aquella que
sucesivas sobre cualquier extremo del mismo surgira en caso que, en realidad, existieran otros
tributo y ejercicio, para que el rgano acotador reparos que hicieran surgir una mayor obligacin.
pueda llevar a cabo fiscalizaciones reiteradas, ad Este temperamento es compartido por
infinitum, de manera que el contribuyente jams Octavio(8) cuando seala: En nuestro concepto,
podra oponer prescripcin. Obviamente se trata dada la naturaleza divisible de la obligacin
de una interpretacin que no puede admitirse. tributaria, el efecto de la interrupcin solo se refiere
El rgano administrador del tributo debe al monto indicado en el acto interruptivo, bien sea
determinar la obligacin tributaria y exigir su pago, una exigencia de cumplimiento de parte del fisco
as como aplicar sanciones, dentro de un especfico acreedor, o una renuncia expresa o tcita del sujeto
periodo previsto en la ley. A tal efecto, el Cdigo pasivo. En apoyo de esta posicin, consideramos
Tributario concede a la Administracin todas las que atribuirle al acto interruptivo del acreedor un
facultades necesarias para que ejerza sus efecto sobre la totalidad de la obligacin, por
atribuciones dentro del trmino sealado. encima de la cuanta exigida, implicara atribuirle
No existe posibilidad de efectuar una al Fisco una voluntad no expresada y tendra la
interpretacin que conduzca, aunque sea en forma consecuencia de extender el lapso de prescripcin,
oblicua, a la conclusin de que el derecho de la respecto al excedente no exigido a un tiempo
Administracin a fiscalizar no tiene un marco mayor que el fijado en la ley (...).
temporal. En tal sentido, la prescripcin que se La jurisprudencia del Tribunal Fiscal coincide
interrumpe con la notificacin de la resolucin de con la doctrina citada. En la Resolucin del Tribunal
determinacin y de la orden de pago es la de la Fiscal 01089-2-2003 del 27 de febrero de 2003, se
deuda liquidada. Si por algn motivo esta es expresa: (...) como consecuencia de la
diminuta, la parte no liquidada de la deuda sigue fiscalizacin realizada al recurrente por el ejercicio
su curso prescriptorio (...). La observacin tambin 1992, entre otros, se le notific la resolucin de
es importante respecto de los casos en que por determinacin (...) sobre intereses devengados por
mediar los hechos a que se refiere el artculo 178, omisiones a los pagos a cuenta del Impuesto a la
inciso 1 y los de connivencia entre el personal de Renta (...) la deuda tributaria cuyo pago fue
la Administracin y el deudor tributario, procede requerido mediante la citada resolucin de
reabrir la determinacin segn el artculo 108, determinacin fue reclamada por el recurrente,
inciso 1, as como en los de notificacin de la orden siendo desestimado su recurso por la
de pago, la cual siempre deja abierta la posibilidad Administracin mediante resolucin de intendencia
de formular la determinacin definitiva (...)(6). (...) la cual fue apelada y declarada nula e
De la misma manera, Ferreiro Lapatza(7) seala insubsistente por este Tribunal (...) que el importe
ius et veritas 31
que Como es lgico, y esto es vlido para todos materia de la presente solicitud de devolucin no
los actos interruptivos (...) un acto de la fue materia de impugnacin en el procedimiento
Administracin no interrumpe la prescripcin de contencioso tributario descrito en el prrafo
todas las dems deudas que con ella tenga el anterior, dado que, como se indic, fue materia de
anlisis el reparo referido a los intereses Si se permitiera que la notificacin por cualquier
devengados por omisiones a los pagos a cuenta monto o concepto interrumpa la prescripcin del
del Impuesto a la Renta (...) pero no as, el saldo a ntegro del tributo -aunque no se conozca su
favor del Impuesto a la Renta correspondiente al cuanta- bastara que la Administracin
ejercicio 1992 declarado por el recurrente (...) Por peridicamente, atribuyera a un sujeto cualquier
tal motivo, en el caso de autos no se ha configurado deuda, por pequea que sea, para conseguir que
ninguna de las causales de interrupcin o no se agote nunca su posibilidad de girar nuevas
suspensin del trmino prescriptorio contempladas acotaciones.
en el mencionado Cdigo (...). No es necesario mayor esfuerzo de imaginacin
Del mismo modo, la Resolucin del Tribunal para comprender de inmediato la atroz conclusin
Fiscal 713-5-2000 del 20 de setiembre de 2000, que surgira de esa tesis. De aceptarse esa
estableci que: (...) cuando el mencionado artculo ilegtima posicin, se habra extinguido para el
45 (del Cdigo Tributario) seala que la prescripcin contribuyente la posibilidad de invocar prescripcin.
se interrumpe por la notificacin de la resolucin Ello pone evidencia que estaramos frente a un
de determinacin, de multa y de la orden de pago, procedimiento para conculcar uno de los derechos
en realidad establece el inicio del cmputo de la esenciales de cualquier contribuyente: la seguridad
prescripcin de la accin para exigir el cobro, ya de que, por el transcurso del tiempo, no tiene
que al haberse determinado la deuda tributaria, obligaciones frente al Fisco respecto de un
carece de sentido que se inicie un nuevo cmputo determinado ejercicio. Se violentara, as, la certeza
de la prescripcin de dicha accin, lo que se inicia del derecho y desaparecera la seguridad jurdica,
es el cmputo del plazo de prescripcin de la pues la prescripcin resulta esencial para no
accin para exigir el pago de tales deudas (...). mantener la incertidumbre sobre la existencia o
Igual criterio ha seguido el Tribunal Fiscal en la no de una obligacin.
Resolucin del Tribunal Fiscal 536-3-98 del 17 de
junio de 1998, donde se seala: Que segn el 5. Intangibilidad de las resoluciones de
literal a del artculo 45 del Cdigo Tributario, la determinacin notificadas
prescripcin se interrumpe con la notificacin de
la resolucin de determinacin o de multa, con lo Al hacer uso de sus atribuciones, la
que el nuevo trmino prescriptorio, para exigir el Administracin puede revisar las declaraciones
pago de la deuda, se computar desde el da juradas, libros y documentacin relativos a un
siguiente al acaecimiento del acto interruptorio. tributo y ejercicio determinados. En esa operacin
Obsrvese que los fundamentos expuestos puede formular ciertos reparos (A y B) los que
resultan vlidos por s mismos, es decir no es daran lugar a la correspondiente resolucin de
necesario que se basen en el texto original del determinacin.
ltimo prrafo del artculo 45 del Cdigo Tributario, Ahora bien, podra ocurrir que en el periodo
pues la interrupcin de la prescripcin no puede analizado existieran otras observaciones (C y D),
referirse a una deuda inexistente, que se de las que no se percataron los revisores fiscales
desconoce, que no ha sido establecida. durante el examen al contribuyente, pero que son
Cuando la Administracin cursa una resolucin detectadas posteriormente. En ese supuesto, cabe
de determinacin respecto de un tributo por monto preguntarse si la Administracin estara facultada
y periodo especfico, el trmino prescriptorio se para volver a fiscalizar al mismo contribuyente por
interrumpe nica y exclusivamente respecto de la el mismo periodo, con el propsito de confirmar
deuda as notificada, con relacin a cuya cobranza que existe mrito para ampliar la resolucin de
ius et veritas 31
examen, sosteniendo que un mismo ejercicio no Segn este planteamiento, que rechazamos,
puede inspeccionarse ms de una vez con relacin bastara que la Administracin cada cierto tiempo
al mismo tributo, si es que ya se notific la atribuyera al contribuyente cualquier deuda, por
acotacin correspondiente. diminuta que sea, para conseguir que no caduque
En el ejemplo planteado, la no formulacin de nunca su derecho a seguir fiscalizando a ese sujeto
determinados reparos (C y D), por la Administracin y a continuar exigindole sucesivas prestaciones,
no impide que el trmino prescriptorio siga corriendo sin que pueda tenerse nunca la certeza de que la
respecto del mayor tributo que podra derivarse de obligacin ha sido ntegramente cumplida.
estos. En efecto, si bien es cierto que la resolucin No es necesario mayor esfuerzo de imaginacin
determinativa interrumpe el trmino prescriptorio, para comprender de inmediato la conclusin que
ello es as nica y exclusivamente respecto del surgira de esa tesis. Se tratara de un medio
tributo generado por los especficos indirecto para impedir al contribuyente invocar
cuestionamientos (A y B) contenidos en dicha prescripcin, conculcando uno de los derechos
resolucin, pero no del que se derivara de otros esenciales de cualquier persona: la seguridad de
que pudieran existir, pero que no han sido incluidos que no tiene prestaciones pendientes frente al Fisco
en el documento notificado al contribuyente. Dicho respecto de un determinado periodo y tributo.
de otro modo, como la resolucin notificada es La resolucin de determinacin tiene que ser
intangible y no cabe una nueva fiscalizacin, nica, integral y definitiva. Una vez notificada, sin
contina corriendo la prescripcin por el eventual que el contribuyente interponga recursos
mayor impuesto que pudiera derivarse de los impugnatorios, la misma ya no puede ser
reparos no evidenciados. modificada, pues como sostiene Villegas () los
La situacin adquiere algunos matices efectos de la resolucin determinativa deben ser
diferentes si el contribuyente impugna la liquidacin diferentes para el Fisco que para el sujeto pasivo,
ya que, en tal hiptesis, la Administracin est debiendo quedar el primero ligado en mayor medida
apta para reexaminar todos los aspectos del asunto que el segundo a dicha resolucin (...). Mientras
controvertido. En algunos casos ello podra dar los derechos impugnativos del sujeto pasivo son
lugar a una exigencia mayor que la prevista amplios y solo se encuentran limitados por el
inicialmente. principio de legitimidad del acto determinado, la
En cambio, la resolucin de determinacin administracin queda vinculada al resultado
original es inmodificable si el sujeto expresa su arribado, y si el acto fue notificado al determinado
conformidad con ella y cumple con pagar el monto y reuni las condiciones esenciales para su validez
establecido por la Administracin. Los mismos (forma y competencia), la decisin determinativa
efectos se producen si tal instrumento se limita a tendr efectos preclusivos para la administracin
confirmar que no existe ninguna exigencia en cuanto a su evaluacin de los elementos para
adicional, porque el sujeto ha satisfecho ella conocidos al momento de determinar(9).
plenamente su obligacin. Por su parte, Lago Montero seala que: Como
Permitir que se emita una nueva resolucin de todos los actos administrativos -refirindose a las
determinacin para incluir reparos que no se liquidaciones definitivas- se beneficia de la
hicieron al informarse la resolucin original, llevara presuncin de legalidad, as como de los caracteres
a la incertidumbre absoluta, pues a pesar de que esta acarrea: es ejecutivo y ejecutorio, vincula
haberse notificado deuda por un cierto monto que a sus destinatarios a su cumplimiento ()(10).
el contribuyente acepta expresamente, el Fisco De la Garza ensea que: Dictada y notificada
podra ampliar su exigencia en funcin de la liquidacin esta no puede modificarse en perjuicio
ius et veritas 31
objeciones que no hizo en la ocasin anterior. Esta del contribuyente, por aplicacin del principio de
operacin podra repetirse de manera indefinida, irrevocabilidad de las resoluciones
con lo cual desaparecera por completo la seguridad administrativas(11).
jurdica.
(9) VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Depalma, 1997. p. 346.
(10) LAGO MONTERO, Jos Mara. El Procedimiento de Liquidacin. Tratado de Derecho Tributario. Tomo II. Bogot:
TEMIS, 2001. pp. 399-411. 23
(11) DE LA GARZA, Sergio. Derecho Financiero Mexicano. p. 750.
Humberto Medrano Cornejo
contribuyente la seguridad de que el monto del unilateralmente por la Administracin pues, como
adeudo notificado constituye el importe definitivo se ha dicho la determinacin tributaria debe ser
de la obligacin que le atribuye el Fisco, salvo que nica, integral y definitiva, de modo que, una vez
interponga recursos impugnatorios. notificada si el contribuyente no interpone
24 (12) BOCCHIARDO, Jos Carlos. Derecho tributario sustantivo o material. En: Tratado de Tributacin. Tomo I. Volumen II.
Buenos Aires: Astrea, 2003. pp. 130 y 131.
Lmites a la fiscalizacin: prescripcin e intangibilidad de las acotaciones notificadas
reclamacin contra ella, la misma ya no puede estableci que la Administracin Tributaria solo
ser modificada. puede revocar, modificar, sustituir o complementar
El artculo 108 del Cdigo Tributario establece un valor emitido como consecuencia de una
algunas excepciones al principio de intangibilidad, fiscalizacin, cuando se presenten algunos de los
sealando que: Despus de la notificacin, la supuestos del mencionado artculo 108 del Cdigo
Administracin Tributaria solo podr revocar, Tributario. Esta apreciacin es complementada por
modificar, sustituir o complementar sus actos en las importantes consideraciones que aparecen en
los siguientes casos: la Resolucin del Tribunal Fiscal 04265-4-2004,
1. Cuando se detecten los hechos segn la cual:
contemplados en el numeral 1 del artculo 178, as (...) la deteccin de hechos que constituyen
como en los casos de connivencia entre el personal el supuesto de las referidas normas y que puede
de la Administracin Tributaria y el deudor tributario; motivar la revocacin, modificacin, sustitucin o
2. Cuando la Administracin detecte que se complementacin de resoluciones de
han presentado circunstancias posteriores a su determinacin que han puesto fin a una
emisin que demuestran su improcedencia o fiscalizacin, conlleva a que la Administracin haya
cuando se trate de errores materiales, tales como examinado situaciones nuevas respecto de las que
los de redaccin o clculo (...). dieron lugar al inicio de la fiscalizacin culminada,
Entre las razones que permiten modificar las pues de otra manera se infringira el principio de
acotaciones cursadas, interesa remitirse al numeral seguridad jurdica, toda vez que se autorizara a la
1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, que tipifica Administracin para revocar, modificar, sustituir o
como infraccin: No incluir en las declaraciones complementar sus actos en cualquier
ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones (...) o circunstancia (...) toda vez que es principio jurdico
declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias de carcter general el de la inmutabilidad de las
en las declaraciones, que influyan en la determinacin resoluciones no impugnadas, constituyendo
de la obligacin tributaria; y/o que generen aumentos supuestos de excepcin, los previstos por los
indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos artculos 108 y 109 del Cdigo Tributario (este ltimo
a favor del deudor tributario y/o que generen la para la nulidad), siendo que un caso de excepcin
obtencin indebida de notas de crdito negociables no puede resultar en uno de alcance general, como
u otros valores similares. ocurrira si se permitiese a la Administracin
La remisin al referido texto no puede suponer revocar, modificar, sustituir o complementar
que se precipita la causal de modificacin de la cualquier resolucin de determinacin respecto de
resolucin determinativa, si la interpretacin de los los mismos hechos que ya han sido materia de un
mismos hechos por la Administracin Tributaria es examen anterior (...). Que de lo actuado, no se
ahora distinta de la que efectu durante la aprecia que la fiscalizacin iniciada a la recurrente
fiscalizacin que condujo a la resolucin de (...) se deba a que la Administracin haya
determinacin notificada. examinado situaciones o hechos posteriores a los
Dicho de otro modo, tiene que tratarse de observados en la fiscalizacin efectuada (...).
circunstancias nuevas, antes desconocidas por el La modificacin no puede justificarse por el
Fisco. Si no existe ninguna de tales simple hecho de que el contribuyente haya
circunstancias, el eventual cambio de criterio de cometido un error de clculo o efectuado una
la Administracin no puede llevar a variar la equivocada interpretacin de la norma. Tales
determinacin ya notificada. circunstancias no tienen la entidad suficiente para
En resumen, no procede la revocacin o cambio violentar el principio de intangibilidad de las
ius et veritas 31
posteriormente se detecta un reparo que obliga Una interpretacin literal del citado
al pago de una suma irrisoria para, a partir de all, pronunciamiento, permitira modificar cualquier
efectuar una nueva fiscalizacin integral. resolucin de determinacin respecto de un perodo
Evidentemente no existira proporcin entre la no prescrito argumentando que se han detectado
razn invocada y el efecto. Una interpretacin de nuevas situaciones, a pesar de tratarse de
tal naturaleza desvirtuara por completo la garanta extremos especficos que han sido ampliamente
establecida por el legislador. Esta posicin conocidos por la Administracin durante un examen
implicara que, en la prctica, el Fisco tendra previo. Con esta tesis, las revisiones podran
siempre la posibilidad de modificar una acotacin prolongarse hasta el infinito, sin que el
notificada ya cursada, siendo as que todos los contribuyente tuviera el menor derecho a reclamar.
reparos deberan haberse establecido durante la Estaramos, as, generando inseguridad jurdica
fiscalizacin que dio origen a la misma. y eliminando cualquier viso de certeza respecto
Por ello, los hechos habilitantes para la del cumplimiento de las obligaciones. Esta tesis
modificacin deben originarse en una actuacin hara desaparecer el concepto de cosa decidida
del contribuyente que hubiera impedido al Fisco y el contribuyente se encontrara en absoluta
tomar conocimiento de la existencia de la indefensin frente al rgano acotador, con lo cual
obligacin o liquidar con exactitud el monto del se habra producido un retroceso en materia de
tributo. Es decir que tales hechos deben consistir las garantas que el ordenamiento otorga a los
en actos que para la Administracin son nuevos, y contribuyentes en sus relaciones con el Fisco.
que, por razones imputables al contribuyente, le En cambio la doctrina considera que la
result imposible conocer. modificacin de resoluciones de determinacin ya
Por las consideraciones expuestas, resulta notificadas, solo puede efectuarse si los hechos
preocupante que el Tribunal Fiscal no haya nuevos invocando no han sido conocidos por la
adoptado claramente esta posicin, como parece Administracin debido a la actitud del contribuyente.
desprenderse de la Resolucin del Tribunal Fiscal En efecto, como seala Giuliani Fonrouge(13):
4697-1-2005 donde se expresa: Aunque la determinacin de la obligacin fiscal
que respecto a (...) que las nuevas situaciones no es un acto de ndole jurisdiccional y, por lo tanto,
detectadas deben haber sido ocasionadas por el no puede hablarse de cosa juzgada a su respecto,
proceder del contribuyente, corresponde indicar la certeza del derecho -que es uno de sus fines-
que los numerales 1 y 2 del artculo 178 del Cdigo exige que una vez considerados los elementos
Tributario, consideran como uno de los supuestos informativos del caso y exteriorizada la opinin de
de infraccin la sola omisin de circunstancias que la autoridad administrativa, ella no pueda ser
influyan en la determinacin de la obligacin alterada discrecionalmente si fue puesta en
tributaria, independientemente de la intencionalidad conocimiento del deudor o responsable y aceptada
de dicha omisin, siendo que (diversas por este. El acto puede ser modificado antes, pero
resoluciones del Tribunal Fiscal) si bien han no despus de la notificacin, pues una vez puesto
destacado la necesidad que se hayan examinado en conocimiento del particular afectado, el acto
nuevas situaciones o hechos respecto de los ha salido del campo unilateral de la administracin,
observados en la primera fiscalizacin a efectos engendrando un derecho por parte de aquel al
que proceda la emisin de resoluciones de mantenimiento de la situacin creada, salvo
determinacin complementarias, no se ha situaciones anmalas que examinaremos (...). Es
establecido en ninguna de ellas que las nuevas incuestionable el derecho del Fisco a modificar la
situaciones detectadas deben haber sido determinacin, cuando se descubren nuevas
ius et veritas 31
26
(13) GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Op. cit.; pp. 562 y siguientes.
Lmites a la fiscalizacin: prescripcin e intangibilidad de las acotaciones notificadas
tributo; como es el caso del contribuyente que que acrediten elementos del hecho imponible
oculta bienes afectados por el impuesto sucesorio ntegramente ignorados por la Administracin al
o abulta deudas; que omite denunciar rditos o dictar el acto objeto de la revisin.
comunicar documentos que influyen en el monto Si no existe nada que se haya ocultado a los
imponible (...). En consecuencia, para modificar revisores cuando se efectu la fiscalizacin que
la determinacin firme, es necesario que el error dio lugar a la resolucin de determinacin original,
haya sido ocasionado por el proceder del esta es intangible. La reapertura de la revisin solo
contribuyente o responsable o que razonablemente sera posible si el desconocimiento de hechos
pueda imputrsele (...). Consideramos inadmisible esenciales se debe a razones atribuibles al
la revisin del acto de determinacin consentido, contribuyente. En nuestra opinin es a ello a lo
por la circunstancia de que los funcionarios que se refiere el artculo 108 del Cdigo Tributario,
administrativos hayan incurrido en errnea que permite la modificacin: cuando se detecten
apreciacin de datos y elementos conocidos en los hechos contemplados en el numeral 1 del
oportunidad, pues como ha dicho la Corte Suprema, artculo 178 (no incluir en las declaraciones [...]
no es obligacin de los particulares fiscalizar, rentas, patrimonio o actos gravados [...]).
controlar o apercibir al Estado por el descuido o La remisin a un artculo que considera como
ineficacia de sus empleados (...). Con el mismo circunstancia habilitante para la modificacin el
propsito de certeza del derecho y estabilidad de detectar determinados hechos, pone de
los negocios jurdicos (...) el contribuyente no debe manifiesto que el propsito del legislador ha sido
satisfacer ningn suplemento de impuesto en tanto circunscribir la reapertura solo a casos en que,
la deficiencia no obedezca a mala fe, culpa o dolo como seala la doctrina, se haya producido el
de su parte (...) nicamente es admisible la ocultamiento de actos, informacin o
rectificacin de errores materiales o aritmticos (no documentacin esenciales para una adecuada
de concepto) que no pudieron pasar inadvertidos fijacin del tributo a pagar.
para el particular, como sera el caso -por ejemplo- En efecto, por detectar se entiende poner de
de que en los fundamentos del acto se haga manifiesto, por mtodos fsicos o qumicos, lo que
mencin de una cifra y en la parte dispositiva se no puede ser observado directamente; descubrir.
consigne un importe menor del que aritmticamente Ambas acepciones nos descubren que el sentido
corresponda, o exista un error de suma o de la norma alcanza solo a aquellos casos en los
transposicin de nmeros. cuales es necesario poner de manifiesto lo que
De lo expuesto se sigue, que el contribuyente estaba oculto, descubrir lo que no se conoca. Por
no es responsable de la ineficacia de los lo tanto, si ninguno de los elementos necesarios
empleados del Fisco pues la reapertura de para acotar eran desconocidos para la
acotaciones solo puede admitirse si el obligado Administracin, esta no puede pretender la
ha ocultado a la Administracin algunos elementos reapertura invocando el artculo 108 del Cdigo
bsicos. Si todos los documentos, libros e Tributario pues, en tal supuesto, no se habran
informacin necesarios estuvieron a disposicin de detectado determinados hechos, sino solo
los inspectores, estos no pueden alegar que no habran sido negligentemente omitidos, en razn
se percataron de determinado aspecto para, en de impericia, descuido, indiferencia o falta de
base a su propia negligencia, pretender que tienen aplicacin del funcionario encargado de la
derecho a modificar la acotacin ya notificada. As, fiscalizacin original.
dentro de esta tesis, los inspectores estaran Por lo tanto, si el contribuyente ha actuado con
invocando su culpa como fundamento para el transparencia, proporcionando toda la informacin
ius et veritas 31
ESTUDIO GHERSI
ABOGADOS
ius et veritas 31
28
(16) JARACH, Dino. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. Buenos Aires: Cangallo, 1983. p. 449.