Certains invoquent une pression fiscale trop lourde, d'autres
une lgislation trop complexe. Certains vont mme jusqu' inciter la fraude fiscale et revendiquer la suppression des contrles fiscaux : ce fut le cas du mouvement poujadiste dans les annes 1950 et, plus rcemment du CID-UNATI de Grard Nicoud.
Le contexte conomique n'est pas sans influence sur
le comportement de fraude. En priode de prosprit et d'expansion, lorsque les revenus ou les bnfices augmentent rgulirement, l'impt est accept. A l'inverse, en priode de rcession, l'impt est moins productif et le contribuable plus hostile aux prlvements.
L'vasion fiscale consiste rduire son imposition
sans violer la loi fiscale et elle n'est pas rprhensible.
L'vasion fiscale peut prendre des formes diverses. Elle peut
tout d'abord rsulter de l'exploitation des lacunes du droit. Dans ce cas, le contribuable va rechercher la faille dans le systme fiscal afin d'obtenir l'imposition la moins leve. Il profite de la complexit de la lgislation fiscale, des imprcisions dans la rdaction du code gnral des impts ou de jurisprudences divergentes pour rduire son imposition. De mme, l'vasion fiscale peut rsulter d'un transfert l'tranger de la matire imposable ou du contribuable lui-mme. C'est la recherche du paradis fiscal ou du pays fiscalit privilgie, le contribuable dlocalisant son activit, son patrimoine ou son domicile fiscal.
Hormis les cas d'vasion fiscale, les autres situations sont
rprhensibles.
Il s'agit de la fraude fiscale qui fait l'objet de
redressements fiscaux et de pnalits fiscales. Mais encore faut-il que les manquements et les agissements rprhensibles commis par les contribuables soient dcouverts. C'est l'objet des procdures de contrle fiscal (ensemble des oprations mises en oeuvre par l'administration fiscale afin de vrifier les dclarations et actes produits par les contribuables) conduites par les services de la Direction Gnrale des Finances Publiques (DGFiP).
Si, l'issue des oprations de contrle, l'administration a
constat des erreurs, des omissions ou des dissimulations, une procdure de redressement fiscal va tre engage l'encontre du contribuable afin d'obtenir le paiement de l'impt lud. Ces procdures de redressement font galement l'objet de rgles strictes quant leur mise en oeuvre et leur droulement. On distingue la procdure de rectification contradictoire et la procdure de taxation d'office. Ces procdures s'accompagnent en principe du paiement de l'intrt de retard (au taux de 0,40 % par mois) et de sanctions pouvant aller de 10 % 150 % de l'impt lud.
Les procdures de contrle fiscal sont trs strictement
encadres. Tout d'abord, elles ne peuvent pas tre engages n'importe quel moment, l'administration ne pouvant les mettre en oeuvre que pendant le dlai de reprise (priode laisse l'administration fiscale pour effectuer les oprations de contrle et notifier l'ventuelle proposition de rectification) (Section 1). Ensuite, elles s'organisent principalement en deux grandes catgories (Section 2). Section 1. Le moment du contrle
Le dlai de reprise est la priode laisse
l'administration fiscale pour corriger les insuffisances, les erreurs ou les omissions commises lors de l'tablissement de l'impt, tant au niveau des lments d'assiette (ensemble des oprations permettant de dterminer la matire imposable pour un impt dtermin) qu'au niveau du montant de l'impt. Durant cette priode, l'administration doit procder aux oprations de contrle, mais elle doit galement mettre en recouvrement (ensemble des procdures et techniques tendant l'encaissement des impts) les impositions supplmentaires qu'elle a tablies.
En savoir plus : Le pouvoir de contrle
Il existe diffrents dlais de reprise ( 1) qui peuvent faire l'objet
de prorogations ou tre interrompus ( 2). 1. Les diffrents dlais de reprise
Le dlai de reprise peut tre d'un an (A), de trois ans (B) ou de
six ans (C).
A. Le dlai de reprise d'un an
Le dlai d'un an s'applique principalement pour les
impts directs locaux qui touchent les particuliers et pour les contributions indirectes.
Pour la taxe d'habitation et les taxes foncires, le dlai
de reprise s'exerce jusqu' la fin de l'anne suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due (art. L. 173 du LPF). Ainsi, pour la taxe d'habitation due par un contribuable au titre de l'anne 2012, l'administration a jusqu'au 31 dcembre 2013 pour notifier un supplment d'imposition. Ce dlai peut sembler relativement bref, mais n'oublions pas que pour ces impts directs locaux, l'administration dispose de nombreux lments permettant de connatre l'identit de l'occupant ou du propritaire et la nature du bien soumis l'impt. Il en est de mme pour les contributions indirectes, le droit de reprise expirant la fin de l'anne suivant celle au cours de laquelle se situe le fait gnrateur de ladite taxe (art. L. 178 du LPF). Seules certaines contributions indirectes (impt sur les spectacles, taxe communale sur les appareils automatiques, etc...) se voient appliquer les mmes rgles que les taxes sur le chiffre d'affaires. B. Le dlai de reprise de trois ans
Le dlai de trois ans s'applique aujourd'hui pour le contrle de
la plupart des impts : Il concerne tout d'abord les impts directs d'Etat que sont l'impt sur le revenu et l'impt sur les socits. Le dlai de reprise laiss l'administration expire au 31 dcembre de la troisime anne suivant celle de l'anne au titre de laquelle l'imposition est due (art. L. 169 du LPF). Il convient cependant de noter que, dans certains cas particuliers, le dlai de reprise peut tre plus long : - En cas d'activit occulte, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu' la fin de la dixime anne qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Est considre comme une activit occulte, le fait de ne pas avoir fait connatre son activit (greffe du tribunal de commerce ou centre de formalits des entreprises) et de ne pas avoir dpos de dclaration relative ladite activit dans les dlais lgaux. Cependant, si les revenus ou les plus-values ont t dclars dans une catgorie autre que celle dans laquelle ils auraient d tre imposs, l'administration ne peut pas retenir ce dlai de reprise de dix ans (art. L. 169 alina 2 du LPF). - Lorsque, la suite de l'ouverture de la succession d'un contribuable ou de l'un des poux soumis une imposition commune, il est constat que le dfunt n'a pas t impos ou a t insuffisamment impos au titre de l'anne du dcs ou de l'une des quatre annes antrieures, l'IR qui n'a pas t tabli peut alors tre mis en recouvrement jusqu' la fin de la deuxime anne suivant l'anne de la dclaration de succession ou, si la dclaration de succession n'a pas t faite, l'anne du paiement par les hritiers des droits de succession (art. L. 172 du LPF). - Les omissions ou les insuffisances d'impositions rvles par une instance devant les tribunaux ou par une rclamation contentieuse peuvent tre rpares par l'administration fiscale, mme si les dlais de reprise prvus l'article 169 sont couls, jusqu' la fin de l'anne suivant celle de la dcision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu' la fin de la dixime anne qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (art. L . 170 du LPF). - En cas d'erreurs sur la nature de l'impt ou sur le lieu d'imposition, mme si les dlais de l'article L. 169 sont couls, celles-ci peuvent tre rpares jusqu' l'expiration de l'anne qui suit celle de la dcision qui a prononc la dcharge de l'imposition initiale (art. L. 171 du LPF). Le dlai de trois ans concerne ensuite la CSG, la CRDS et le prlvement social de 2 % auquel s'ajoute des contributions additionnelles. Il s'applique galement pour le contrle des taxes sur le chiffre d'affaires. Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu' la fin de la troisime anne suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible (art. L. 176 du LPF). Par exception, il s'exerce jusqu' la fin de la dixime anne en cas d'activit occulte.
En savoir plus : Le point de dpart du dlai de reprise
Il en est de mme pour l'impt de solidarit sur la fortune. Le dlai de reprise expire la fin de la troisime anne suivant celle au cours de laquelle l'exigibilit des droits a t suffisamment rvle par le dpt d'une dclaration, sans qu'il soit ncessaire pour l'administration de procder des recherches ultrieures. Cela signifie que si le contribuable tablit une dclaration rgulire mais avec des insuffisances d'valuation, le dlai de reprise sera de trois ans. En l'absence de dclaration ou si des biens n'ont pas t inscrits ou encore si le contrle porte sur la qualification de biens professionnels, le dlai de reprise est alors de six ans. Pour les droits d'enregistrement, la taxe de publicit foncire et les droits de timbre, le dlai de reprise est dtermin de la mme faon que pour l'ISF. Il s'exerce donc jusqu' l'expiration de la troisime anne suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une dclaration ou de l'accomplissement de la formalit fusionne. Toutefois, ce dlai n'est opposable l'administration que si l'exigibilit des droits et taxes a t suffisamment rvle par le document enregistr ou prsent la formalit, sans qu'il soit ncessaire de procder des recherches ultrieures. Enfin, la diffrence des autres impts directs locaux, le dlai de reprise est galement de trois ans pour la contribution conomique territoriale. Il expire donc la fin de la troisime anne qui suit celle au titre de laquelle l'impt est d (art. L. 174 du LPF). Mais en cas de dcouverte d'une activit occulte, ce dlai n'expire qu' la fin de la dixime anne.
C. Le dlai de reprise de six ans
Le dlai de reprise de six ans ne s'applique que dans
l'hypothse o il n'est pas prvu de dlai de prescription plus court (art. L. 186 du LPF).
Cela concerne donc essentiellement les droits
d'enregistrement et l'impt de solidarit sur la fortune en cas d'absence d'acte prsent la formalit de l'enregistrement ou en cas d'absence de dclaration. Il en est de mme si l'acte est effectivement tabli et dpos ou prsent l'enregistrement mais que des recherches ultrieures doivent tre effectues par l'administration (biens non dclars, biens qualifis de biens professionnels pour l'ISF...). Le dlai de six ans commence alors courir partir du fait gnrateur de l'impt (date du dcs pour les droits de successions) ou du 1er janvier de l'anne d'imposition pour l'ISF.
2. Les modifications affectant les dlais de reprise
Les dlais de reprise peuvent faire l'objet de prorogations (A) et
la prescription peut tre interrompue (B). A. Les prorogations
Les prorogations ont pour effet d'allonger le dlai de reprise.
Elles interviennent principalement dans trois situations : Tout d'abord, en cas de manoeuvres frauduleuses de la part du contribuable : Lorsque l'administration fiscale porte plainte 1 pour fraude fiscale afin que le contribuable fasse l'objet de . sanctions pnales, cela a pour incidence de proroger de deux ans le dlai de reprise ordinaire. Ensuite, lorsque l'administration fiscale, dans le dlai initial de reprise, a engag une demande de renseignements une administration trangre, appele procdure d'assistance internationale , cela permet de rparer des omissions ou des 2 insuffisances d'imposition, mme si le dlai initial de reprise . est coul, jusqu' la fin de l'anne qui suit celle de la rponse la demande de l'administration et, au plus tard, jusqu' la fin de la cinquime anne qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Enfin, rappelons que la dcouverte d'une activit occulte a 3 pour consquence de proroger le dlai de reprise en le faisant . passer de 3 ans 10 ans. B. Les interruptions
L'acte interruptif, lorsqu'il intervient avant
l'expiration du dlai de reprise, a pour effet d'interrompre la prescription et d'ouvrir l'administration un nouveau dlai afin de mettre en recouvrement (procdures et techniques tendant l'encaissement des impts) les droits luds.
C'est le cas notamment de la notification d'une
proposition de rectification (procdure conduisant mettre la charge du contribuable une majoration d'impt, frquemment assortie d'une pnalit fiscale) dans le cadre de la procdure de rectification contradictoire (art. L. 189 du LPF) ou de la notification des bases d'imposition dans une procdure d'imposition d'office (art. L. 76 du LPF). Encore faut-il que les notifications interviennent dans des formes rgulires (motivation suffisante...). A dfaut, la prescription n'est pas interrompue.
La prescription des pnalits fiscales est galement interrompue
lorsque le redressement indique qu'elles pourront tre appliques. En effet, les pnalits se prescrivent, en principe, dans les mmes dlais que les droits auxquels elles se rapportent.
D'autres actes peuvent galement avoir pour effet
d'interrompre la prescription. C'est le cas de tous les actes dans lesquels les contribuables reconnaissent leurs dettes, tels que les versements d'acomptes, les demandes de dlais ou de remise de pnalits, etc... Section 2. Le droulement du contrle
Il convient de distinguer les procdures de recherche
d'informations et de renseignements ( 1) de celles qui conduisent exercer une vritable vrification ( 2).
1. Les procdures de recherche d'informations et de
renseignements
L'administration fiscale dispose de trois techniques pour obtenir
des informations sur un contribuable : Elle peut mettre en oeuvre son droit de communication (A). Elle peut formuler des demandes d'claircissements ou de justifications (B). Elle peut user du droit de visite et de saisie (C).
Rq.Il existe galement une procdure concernant le droit
d'enqute en matire de TVA qui est prvue aux articles L. 80 F L. 80 H du Livre des procdures fiscales et une autre procdure spcifique au contrle des droits d'enregistrement et des insuffisances de prix. En raison de leurs caractres spcifiques, celles-ci ne seront pas dveloppes dans cette leon. A. Le droit de communication
Dfini l'article L. 81 du LPF, le droit de
communication permet aux agents de l'administration, pour l'tablissement de l'assiette et le contrle des impts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements relatifs des contribuables et ceci quel que soit le support utilis pour la conservation des documents, y compris lorsqu'il est magntique .
Dans la plupart des cas, ce droit s'exerce auprs de tierces
personnes, mais parfois, selon les circonstances, il peut galement s'exercer directement auprs du contribuable.
Le droit de communication s'exerce de diffrentes
manires : En principe, l'administration doit s'adresser une personne afin d'obtenir des informations sur un contribuable. On appelle ce procd le droit de communication sur demande de l'administration. L'administration peut prsenter ses demandes auprs des administrations, des organismes publics mais galement auprs des entreprises prives. L'article L. 83 du LPF indique que les administrations de l'Etat et des collectivits locales mais galement les entreprises concdes ou contrles par l'Etat, ainsi que les tablissements publics et organismes de toute nature qui sont soumis au contrle de l'autorit administrative, doivent communiquer sur sa demande "les documents de service qu'ils dtiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel". Le champ d'application du droit de communication est trs large parce qu'il vise "tous les documents de service" et parce qu'il s'applique tous les organismes placs sous l'autorit de l'Etat, y compris les tablissements publics. Le droit de communication s'exerce aussi auprs des entreprises prives et de certains professionnels. Les personnes ayant la qualit de commerants doivent communiquer l'administration, sur sa demande, les livres dont la tenue est rendue obligatoire (livre-journal, grand livre, livre d'inventaire). Il en est de mme pour les socits commerciales qui doivent galement transmettre les informations contenues dans les registres de transferts d'actions et d'obligations ainsi que les feuilles de prsence aux assembles gnrales. Certaines entreprises commerciales sont expressment vises dans le Livre des procdures fiscales, comme les entreprises d'assurance et de transport. Les personnes effectuant des oprations immobilires doivent galement communiquer l'administration, sur sa demande, l'ensemble de leurs documents comptables, tout comme les intermdiaires des bourses de valeurs. Les agents de l'administration fiscale ont aussi un droit de communication l'gard des membres de certaines professions non commerciales. Il s'agit tout d'abord de ceux dont l'exercice autorise l'intervention dans des transactions, la prestation de services caractre juridique, financier ou comptable ou la dtention de biens pour le compte de tiers. Sont donc viss les avocats, les huissiers, les experts-comptables... Les exploitants agricoles quelles que soient la forme et les modalits de leur exploitation sont galement soumis au droit de communication. Les dpositaires de documents publics, les huissiers et les notaires doivent communiquer, sur place, l'administration les actes qu'ils rdigent ou qu'ils reoivent en dpt. Mais cette obligation ne concerne pas les testaments et les autres actes de libralits cause de mort tant que leurs auteurs sont encore en vie. Plus gnralement, l'administration peut prendre connaissance des livres de comptabilit et des pices relatives l'activit de tout organisme versant des salaires, des honoraires ou des rmunrations. Mais, dans certaines situations, des informations lui sont fournies sans requte de sa part. On est alors en prsence d'un droit de communication automatique. Le droit de communication automatique est prvu aux articles L. 97 L. 102 du LPF. Nous voquerons ci-dessous les principaux cas : - Cela concerne tout d'abord les caisses de scurit sociale, les organismes chargs de la gestion des risques maladie et maternit des rgimes spciaux de scurit sociale et les organismes qui assurent la gestion des prestations sociales dans le secteur de l'agriculture. Ces derniers doivent adresser chaque anne l'administration fiscale un relev rcapitulatif, par mdecin, chirurgien-dentiste, sage-femme, auxiliaire mdical et laboratoire d'analyses mdicales, des feuilles de maladie et notes de frais remises par les assurs qui mentionnent le montant des honoraires verss par les assurs aux praticiens. - Cela s'applique ensuite aux organismes qui versent le RMI. Ils doivent fournir, avant le 15 fvrier et le 15 octobre de chaque anne, la liste des personnes auxquelles l'allocation a t verse ou supprime au cours des mois prcdents. - Enfin, il convient de noter l'obligation faite aux maires d'adresser chaque trimestre l'administration fiscale les relevs des actes de dcs tablis dans la commune.
Il n'existe pas de formalits particulires respecter dans la mise
en oeuvre du droit de communication mais l'administration recommande ses agents de remettre un avis de passage l'intress et d'accepter, le cas chant, qu'il soit assist d'un conseil. En principe, l'agent se dplace et prend connaissance sur place du contenu des documents. Mais rien n'empche que cette procdure se droule par correspondance. L'agent peut prendre copie des documents mais il ne peut en aucun cas porter des informations sur lesdits documents, ni mettre des observations sur leur contenu lorsqu'il collecte les informations. Le contribuable concern, comme nous l'avons dj indiqu, n'a pas tre prvenu de l'exercice du droit de communication par l'administration. Toutefois, si les lments dont l'administration obtient connaissance sont utiliss ultrieurement pour justifier un redressement fiscal, elle devra lui indiquer l'origine et la teneur des informations obtenues dans le cadre du droit de communication.
B. Les demandes d'claircissements ou de
justifications
Cette procdure de la demande d'claircissements ou de
justifications est prvue l'article L. 16 du Livre des procdures fiscales. Elle a un champ d'application trs limit (1) et ne peut s'organiser que dans le cadre d'une procdure stricte (2).
1. Le champ d'application des demandes
d'claircissements et de justifications
Initialement destine au contrle de l'impt sur le
revenu, cette procdure a t tendue par la suite d'autres formes de contrle. En effet, si les demandes de justifications ou d'claircissements ne sont envisages qu' en vue de l'tablissement de l'impt sur le revenu selon l'article L. 16, elles ont t tendues l'impt de solidarit sur la fortune : en vue du contrle de l'impt de solidarit sur la fortune, l'administration peut demander au contribuable des claircissements. Elle peut en outre lui demander des justifications sur la composition de l'actif et du passif de son patrimoine (art. L. 23 A du LPF). Il convient de souligner que la demande de justifications adresse sur le fondement de l'article L. 23 A ne peut concerner que la composition du patrimoine, l'exception de tout autre lment et qu'en cas de non rponse ou de justifications insuffisantes, la rectification des dclarations doit s'effectuer selon la procdure de rectification contradictoire prvue l'article L. 55 et non pas selon une procdure de taxation d'office. Les demandes d'claircissements ou de justifications ont galement t tendues aux taxes sur le chiffre d'affaires (art. L. 70 du LPF), le dfaut ou l'insuffisance de rponse entranant alors une taxation d'office.
Enfin, l'article 19 du LPF indique qu' l'occasion du
contrle des dclarations de succession, l'administration fiscale peut demander aux hritiers et autres ayants droit des claircissements ou des justifications au sujet des titres, valeurs et crances non noncs dans la dclaration et qui sont prsums faire partie de la succession .
En revanche, ces demandes ne peuvent pas concerner le
contrle de l'impt sur les socits, ni le contrle des impts directs locaux.
Toutefois, il existe des diffrences entre les demandes
d'claircissements et les demandes de justifications : La demande d'claircissements peut porter sur tous les points de la dclaration qui paraissent obscurs l'administration. Par exemple, elle pourra demander au contribuable des explications sur des volutions de revenus entre la dclaration de l'anne et celles des annes prcdentes. Plus frquemment, elle demandera au contribuable des explications sur des lments contenus dans sa dclaration alors qu'elle a obtenu des renseignements diffrents auprs des tiers (rmunrations ou avantages en nature accords par l'employeur...) . La seule limite est que l'administration ne peut pas imposer au contribuable de produire un document justificatif. La demande de justifications a un champ d'application plus restreint mais permet de demander au contribuable de se justifier, c'est--dire d'apporter un lment de preuve. Pour cette raison, l'article L. 16 du LPF ne prvoit que cinq cas dans lesquels la demande de justifications peut tre utilise : - Pour la situation du contribuable et ses charges de famille : L'administration peut ainsi demander la production d'un extrait de naissance des enfants, d'un extrait de mariage, d'un certificat d'adulte handicap... - Pour les charges retranches du revenu ou qui donnent droit des rductions d'impt : La justification peut tre amene par des factures de travaux, certificats de dons... - Pour les avoirs et revenus d'avoirs l'tranger : Des certificats ou des attestations d'investissements peuvent tre produits titre de justifications. - Au sujet des lments servant de base la dtermination des revenus fonciers et des plus-values de cession de valeurs mobilires ou de droits sociaux : On peut demander par exemple au contribuable le prix d'acquisition de ses titres. - Enfin, lorsque l'administration a runi des lments permettant d'tablir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a dclars.
2. La procdure des demandes d'claircissements ou
de justifications
Les demandes d'claircissements ou de justifications
interviennent pendant le dlai de reprise. Elles doivent tre notifies par lettre recommande avec accus de rception et doivent faire rfrence l'article L. 16 du LPF. L'administration doit galement laisser un dlai de rponse au contribuable qui ne peut tre infrieur 60 jours et indiquer que le dfaut de rponse est susceptible d'entraner une procdure de taxation d'office. Les demandes doivent tre prcises et une demande peut comporter plusieurs questions. Il peut galement y avoir plusieurs demandes successives. Le contribuable dispose d'un dlai qui ne peut tre infrieur 60 jours pour prsenter sa rponse. Il peut demander un dlai supplmentaire l'administration qui sera libre de l'accorder ou de le refuser. Ce dlai est souvent ncessaire pour les demandes de justifications qui concernent les revenus et les avoirs l'tranger, lorsque le contribuable doit solliciter un tablissement financier implant hors du territoire national ou une administration d'un Etat tranger. La rponse du contribuable doit tre crite, une rponse orale tant assimile une absence de rponse. Se pose nanmoins le problme de la pertinence de la rponse. Si l'administration considre que la rponse du contribuable n'est pas assez pertinente, elle va lui laisser un dlai supplmentaire de 30 jours pour la complter. Elle doit lui prciser les complments qu'elle souhaite obtenir. Si, pass ce dlai, la rponse n'est toujours pas pertinente, l'administration peut alors passer la procdure de la taxation d'office.
C. Le droit de visite et de saisie
Cette procdure est issue de la loi du 29 dcembre
1984. Les rgles qui la rgissent sont nonces l'article L. 16 B du Livre des procdures fiscales. La mise en place de cette prrogative au profit de l'administration fiscale n'a pas t sans difficults. Pendant de nombreuses annes, l'administration fiscale fondait ses interventions sur l'ordonnance du 30 juin 1945 qui autorisait les visites et les saisies en cas d'infraction la lgislation conomique. Mais le recours cette procdure a t sanctionn pour dtournement de pouvoir. Le lgislateur a donc t amen mettre en place une procdure particulire pour l'administration fiscale. Une premire tentative tait contenue dans la loi de finances pour 1984, mais, dans sa dcision du 29 dcembre 1983, le Conseil constitutionnel a censur le dispositif retenu par le lgislateur au motif que, si l'administration devait obtenir l'autorisation du juge judiciaire pour pouvoir procder une telle opration, il n'y avait pas, dans le dispositif adopt, de rel contrle du juge sur le droulement de l'opration. Le lgislateur a donc revu sa copie dans la loi de finances pour 1985.
1. Le champ d'application du droit de visite et de
saisie
Cette prrogative ne peut tre utilise que lorsque
l'administration fiscale estime qu'il existe des prsomptions qu'un contribuable se soustrait l'tablissement ou au paiement des impts sur le revenu ou sur les bnfices ou de la taxe sur la valeur ajoute . En d'autres termes, le droit de visite et de saisie ne peut tre utilis que pour la recherche des manquements en matire d'impt sur le revenu, d'impt sur les socits et de TVA. Toutefois, l'article L. 38 du LPF autorise cette procdure pour le contrle des contributions indirectes.
En pratique, le droit de visite et de saisie n'est engag que
lorsque l'administration a des prsomptions sur le comportement frauduleux du contribuable. Ces cas de prsomptions sont d'ailleurs numrs l'article L. 16 B du LPF afin de limiter tout recours abusif au droit de visite. L'administration doit prsumer que le contribuable se livre des achats ou des ventes sans facture, ou qu'il utilise ou dlivre des factures ou des documents ne se rapportant pas des oprations relles, ou encore que le contribuable passe ou fait passer sciemment des critures inexactes ou fictives dans les documents comptables dont la tenue est obligatoire. Le droit de visite se limite donc essentiellement aux contribuables qui ont une activit commerciale, ou aux professions librales et en tout cas aux contribuables qui sont astreints la tenue d'une comptabilit.
2. La procdure du droit de visite et de saisie.
L'article 16 B II du CGI prcise que chaque visite doit
tre autorise par une ordonnance du juge des liberts et de la dtention du tribunal de grande instance dans le ressort duquel sont situs les lieux visiter et il ajoute que le juge doit vrifier de manire concrte que la demande d'autorisation qui lui est soumise est bien fonde ; cette demande doit comporter tous les lments d'information en possession de l'administration de nature justifier la visite .
En savoir plus : Soupons et prsomptions
La dcision rendue par le juge prend la forme d'une
ordonnance. Le juge doit motiver sa dcision par l'indication des lments de fait et de droit qu'il retient et qui laissent prsumer, en l'espce, l'existence des agissements frauduleux dont la preuve est recherche . La Cour de Cassation exerce un contrle trs strict sur la motivation des ordonnances qui doivent galement tre prcises quant la dtermination des lieux visiter. Le rle du juge ne se limite pas autoriser la visite. Il peut intervenir tout au long de son droulement. L'article L. 16 B du LPF indique que la visite et la saisie s'effectuent sous l'autorit et le contrle du juge qui les a autorises . Le magistrat peut donc, s'il l'estime ncessaire, se rendre dans les locaux pendant l'intervention. A dfaut, il dsigne un officier de police judiciaire charg d'assister ces oprations, de veiller au respect du secret professionnel, et de le tenir inform de leur droulement. Il peut galement, tout moment, dcider de la suspension ou de l'arrt de la visite. La visite se droule par surprise. L'ordonnance est notifie verbalement et sur place, au moment o la visite commence, l'occupant des lieux ou son reprsentant. En l'absence de l'occupant des lieux ou de son reprsentant, la notification est effectue aprs la visite, par lettre recommande. Cette procdure de visite ne peut pas commencer avant six heures, ni aprs vingt et une heures, en prsence de l'occupant ou de son reprsentant. Si leur prsence est impossible, l'officier de police judiciaire doit alors choisir deux personnes comme tmoins des oprations, en dehors des personnels placs sous son autorit et des personnels de l'administration fiscale. Le juge peut intervenir pendant le droulement de la visite pour autoriser certaines oprations.
Ex.C'est ainsi que si les agents dcouvrent l'existence d'un
coffre-fort dans un tablissement de crdit, dont l'occupant des lieux est le titulaire, et que des pices et documents se rapportant aux agissements prsums sont susceptibles de s'y trouver, ils peuvent sur autorisation dlivre par tout moyen par le juge, procder immdiatement la visite de ce coffre-fort.
Un procs-verbal relatant le droulement des oprations et
consignant les constatations effectues est dress immdiatement. Les pices et documents saisis doivent faire l'objet d'un inventaire dtaill qui est joint au procs-verbal. Les originaux de ces documents sont ensuite transmis au juge ayant autoris la visite et une copie est remise l'occupant ou son reprsentant.
En savoir plus : Les pices et documents
2. Les procdures de vrification des contribuables
Les procdures de vrification diffrent de celles que nous
avons prcdemment abordes dans le sens o elles se traduisent par une confrontation des lments dtenus avec les dclarations tablies par les contribuables et les documents qui sont en leur possession et non plus d'une simple collecte d'informations ou de renseignements sur tel ou tel point de la dclaration ou de la situation fiscale du contribuable. Ces procdures de vrification sont complexes et peuvent s'taler sur des priodes relativement longues. Il existe aujourd'hui deux procdures de vrification : la vrification de comptabilit (A) et l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques, l'ESFP (B). A. La vrification de comptabilit
Dfinie l'article L. 13 du Livre des procdures
fiscales, la vrification de comptabilit permet aux agents des impts de vrifier, sur place..., la comptabilit des contribuables astreints tenir et prsenter des documents comptables afin de la confronter aux lments dtenus par l'administration pour mesurer la sincrit et l'exactitude des dclarations souscrites.
A partir de cette dfinition relativement large, il convient de
prciser le champ d'application de cette procdure (1), puis les rgles qui rgissent son droulement (2).
1. Le champ d'application de la vrification de
comptabilit
Les C'est le fait de devoir tablir des documents
contribu comptables qui dtermine les contribuables ables pouvant faire l'objet de cette procdure de concern contrle. Elle peut donc tre engage auprs des s personnes relevant de l'impt sur les socits, de celles assujetties la TVA tout autant qu'auprs des titulaires de bnfices industriels et commerciaux, de bnfices non commerciaux ou de bnfices agricoles. Ainsi, la vrification de comptabilit n'est pas limite aux seules personnes morales et encore moins aux seules socits. Les associations, tenues la production de documents comptables, entrent dans son champ d'application. Il en est de mme pour les exploitants individuels ou les professions librales en raison des obligations comptables et fiscales qui psent sur eux. Les Tous les contribuables qui entrent dans le champ priodes d'application de la vrification de comptabilit et n'ont pas les mmes obligations fiscales et tous ne impts sont pas soumis aux mmes impts. En vrifis consquence, la vrification de comptabilit peut se drouler sous plusieurs formes. Le plus souvent, l'administration met en oeuvre une procdure de vrification gnrale et complte : cela consiste contrler la situation du contribuable au regard de tous les impts et pour toute la priode qui n'est pas prescrite. Parfois, la vrification peut tre simple et limite. Tel est le cas si elle ne porte que sur une partie de l'activit de l'entreprise et des impts dont elle est redevable, et que sur une partie de la priode non prescrite. En effet, si une vrification a dj t effectue au titre de certains exercices antrieurs, l'administration ne peut pas mettre en oeuvre une nouvelle procdure pour les impts et pour les annes dj contrls. On fait parfois rfrence aussi aux vrifications tendues lorsque l'administration procde simultanment une vrification de comptabilit et un ESFP sur les dirigeants.
2. Le droulement de la vrification de comptabilit
Diffrents problmes peuvent se poser :
La prparation de la vrification de comptabilit : Cette mission incombe l'administration fiscale, l'agent vrificateur devant rassembler l'ensemble des dclarations dposes par l'entreprise qui lui seront utiles lors du contrle. Il peut galement user du droit de communication dont il dispose, soit auprs des tiers (banques, clients, fournisseurs, etc...), soit auprs du contribuable lui-mme, en prenant bien soin que ce droit de communication ne puisse pas tre assimil une procdure de vrification. La vrification de comptabilit ne peut tre engage sans que le contribuable n'en ait t inform par l'envoi ou la remise d'un avis de vrification (art. L. 47 du LPF). Cet avis doit prciser quelles sont les annes soumises vrification et, sous peine de nullit de la procdure, que le contribuable a la facult de se faire assister du conseil de son choix. Un dlai raisonnable doit tre laiss au contribuable entre le moment de la notification de l'avis et le dbut de la vrification. La dure du dlai n'est pas prvue dans le Livre des procdures fiscales, mais la jurisprudence considre que le contribuable doit bnficier d'au moins deux jours pleins entre la date de rception de l'avis de vrification et celle laquelle commence effectivement le contrle, tant prcis que les samedis, dimanches et jours fris ne doivent pas tre retenus dans le dcompte du dlai (CE, 14 mars 1990, req. n 65110 ; CE, 2 octobre 2002, req. n 228436). En pratique, l'administration laisse s'couler un dlai d'une quinzaine de jours entre la rception de l'avis et le commencement des oprations de vrification. La preuve de l'envoi de l'avis de vrification et du respect du dlai raisonnable incombe l'administration. Ce dlai raisonnable trouve sa justification dans la possibilit offerte au contribuable de solliciter les services d'une tierce personne pour l'assister lors de la procdure de vrification, mais il peut avoir pour consquence de permettre la disparition de documents compromettants avant que la vrification ne dbute. Aussi, l'article L. 47 du LPF prcise que la remise de l'avis de vrification peut s'accompagner d'oprations tendant la constatation matrielle des lments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'tat des documents comptables sans que leur contrle sur le fond ne puisse tre immdiatement mis en oeuvre. Enfin, la charte des droits et obligations du contribuable vrifi doit tre jointe l'avis de vrification ou parvenir au contribuable avant le dbut de la vrification. Les dispositions contenues dans ce document, qui prsente les diffrentes procdures de contrle et de redressement ainsi que les garanties offertes au contribuable, sont opposables l'administration. Si ce document n'est pas adress au contribuable, la procdure de vrification est entache de nullit. Le lieu de la vrification de comptabilit : La vrification de comptabilit doit se drouler au lieu o celle-ci doit tre tenue, c'est--dire au sige de l'entreprise ou au lieu de son principal tablissement, ou mme, le cas chant, au domicile du contribuable. On fait alors rfrence un contrle sur place . En consquence, le contribuable n'a pas transporter ses documents et le fonctionnaire doit, pour mener son action de contrle, se dplacer aux heures normales d'ouverture des locaux professionnels ou pendant un cycle de production ou de fabrication. Ce principe se justifie par le droit reconnu tout contribuable faisant l'objet d'une vrification de comptabilit de bnficier d'un dbat oral et contradictoire avec l'agent vrificateur. Dans la mme logique, l'agent ne dispose pas du droit d'emporter des documents. Toutefois, sur demande du contribuable, la vrification peut se drouler en dehors des locaux de l'entreprise. Elle peut s'effectuer chez le comptable et mme au bureau de l'agent vrificateur. Dans ce cas, une demande crite doit tre prsente par le contribuable, un tat dtaill des pices remises l'agent doit tre rdig et un dbat oral et contradictoire avec le contribuable devra nanmoins tre organis. Les pouvoirs de l'agent vrificateur : Au cours de la vrification, l'agent dispose de larges pouvoirs d'investigation. Il est tout d'abord autoris visiter tous les locaux et les installations professionnelles de l'entreprise. Cela prsente un intrt notamment pour l'valuation des stocks, le calcul des amortissements et pour apprcier la ralit de l'activit de l'entreprise. Cette dmarche est d'ailleurs conseille par l'administration ses agents, afin qu'ils connaissent au mieux l'entreprise qu'ils contrlent. Mais surtout, les pouvoirs de contrle sont noncs l'article L. 13 du LPF. Ils peuvent se faire prsenter tous les documents comptables et lorsque la comptabilit est tenue au moyen de systmes informatiss, le contrle porte sur l'ensemble des informations, donnes et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement la formation des rsultats comptables ou fiscaux et l'laboration des dclarations rendues obligatoires par le CGI. En cas de dfaut de prsentation de la comptabilit, celui-ci doit tre constat par procs- verbal que le contribuable est invit signer (art. L. 13 A du LPF). Ce refus aura pour consquence, en cas de contentieux ultrieur, d'inverser la charge de la preuve et de la faire supporter par l'exploitant. Un problme particulier peut se poser, notamment pour les petits exploitants, qui concerne les comptes mixtes, c'est--dire les comptes sur lesquels sont effectues des oprations professionnelles et des oprations prives. L'agent peut alors demander des explications ou des justifications sur les diffrentes oprations, sans pour autant que sa dmarche ne puisse tre considre comme un dbut d'ESFP. Les garanties du contribuable : Outre l'envoi d'un avis de vrification pralable aux oprations de vrification, du respect d'un dlai raisonnable et de la communication de la charte du contribuable, la personne vrifie dispose d'autres droits. L'exigence d'un dbat oral et contradictoire constitue une garantie fondamentale pour le contribuable. Cela lui permet de se justifier sur les lments qui lui sont reprochs. Toutefois, en cas de litige sur cette question, il appartient au contribuable d'apporter au juge la preuve de l'absence de dbat oral et contradictoire, d'autant plus qu'on prsume que ce dbat a eu lieu lorsque la vrification s'est effectivement droule dans les locaux de l'entreprise. Nanmoins, l'agent ne peut pas se limiter de brves rencontres avec le contribuable pour considrer que cette obligation est remplie. Une autre garantie rsulte de la dure de la vrification. Sous peine de nullit, l'article L. 52 du LPF limite trois mois la vrification sur place des documents pour les contribuables dont le montant hors taxes de leur chiffres d'affaires ou celui de leurs recettes brutes n'excde pas 777 000 euros pour les entreprises industrielles ou commerciales de vente de marchandises ou de denres consommer sur place ou emporter ou de logement, ou 234 000 euros pour les autres entreprises industrielles ou commerciales de prestations de services ainsi que pour les contribuables qui exercent une activit non commerciale, ou 350 000 euros pour les entreprises agricoles. Enfin, il convient de rappeler la rgle du non-renouvellement des vrifications de comptabilit. Lorsqu'une vrification de comptabilit, pour une priode et pour des impts dtermins, est acheve, l'administration ne peut pas ultrieurement mettre en oeuvre une nouvelle procdure de vrification pour les mmes impts et pour la mme priode. Des exceptions ce principe existent toutefois, notamment en cas d'agissements frauduleux donnant lieu des poursuites judiciaires. Une fois la vrification termine, le contribuable doit tre inform des rsultats du contrle. Deux solutions peuvent alors se prsenter : - Si aucune irrgularit n'a t trouve, un avis de non- redressement sera notifi. - A l'inverse, l'administration mettra en oeuvre une procdure de redressement fiscal prenant la forme d'une rectification contradictoire ou, plus rarement, d'une taxation d'office.
B. L'examen contradictoire de la situation fiscale des
personnes physiques
Plus connu sous l'appellation d'ESFP, cette procdure est dfinie
l'article L. 12 du Livre des procdures fiscales. A nouveau, nous aborderons son champ d'application (1), puis les modalits de son droulement (2). 1. Le champ d'application de l'ESFP
L'ESFP ne concerne que les personnes physiques dans
le cadre du contrle de l'impt sur le revenu. Il permet l'administration fiscale de contrler la cohrence entre, d'une part, les revenus dclars et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trsorerie et les lments du train de vie des membres du foyer fiscal .
Cet examen global porte en principe sur toute la priode non
prescrite (en principe trois ans, dure pouvant tre porte dix ans en cas de dcouverte d'une activit occulte) et ne se limite pas aux seules personnes ayant leur domicile fiscal en France. Celles qui ne sont pas domicilies fiscalement en France peuvent galement faire l'objet d'une telle procdure lorsqu'elles ont des obligations au titre de l'impt sur le revenu.L'ESFP est parfois le prolongement d'une vrification de comptabilit, notamment lorsque celle-ci a concern des entreprises individuelles ou des socits de personnes. Aprs le contrle de l'activit de l'entreprise ou de la socit, l'administration se penche sur la situation de ses dirigeants. Cependant, le contribuable n'tant pas astreint la tenue d'une comptabilit, les oprations de contrle s'effectuent frquemment partir d'lments tels que des relevs de compte bancaire ou des factures tablies lors des achats du contribuable. 2. Le droulement de l'ESFP
Diffrents problmes vont tre successivement abords :
Cela ne prsente pas de particularit. L'administration est tenue d'adresser au contribuable un avis de vrification, dans les formes prvues l'article L. 47 du Livre des procdures fiscales et doit lui laisser un dlai raisonnable entre la rception de cet avis et le commencement effectif du contrle. Comme pour la vrification de comptabilit, cet avis doit indiquer La que le contribuable peut se faire assister du conseil de prpara son choix et le contribuable doit obtenir la charte du tion de contribuable vrifi. La remise de l'avis de l'ESFP vrification peut s'accompagner d'une demande de production des relevs des comptes bancaires. Toutefois, l'ESFP n'est pas une procdure engage titre alatoire par l'administration. L'agent a dj effectu un premier contrle partir des dclarations tablies par le contribuable et des autres lments dtenus par l'administration (acquisitions de biens immobiliers, dclarations de succession...) . Le lieu Cette procdure se droule en principe dans les de locaux de l'administration, mais rien n'empche l'ESFP qu'elle s'organise dans un autre lieu. Le caractre oral du dbat contradictoire n'tant pas impos, les locaux de l'administration sont parfaitement adapts pour un contrle qui se traduit le plus souvent par des changes crits de documents et d'informations. Les Afin de vrifier la cohrence entre les revenus pouvoir dclars, la situation patrimoniale, la situation fiscale s de et les lments du train de vie des membres du foyer l'agent fiscal, l'agent vrificateur doit tablir une balance de vrificat trsorerie. D'un cot sont placs les revenus eur dclars, de l'autre les dpenses du contribuable et des membres du foyer fiscal. Si les dpenses excdent les revenus dclars, l'agent va interroger le contribuable sur cet cart, qui laisse penser que des revenus supplmentaires n'ont peut-tre pas t dclars. Les relations entre l'agent et le contribuable peuvent prendre diffrentes formes. Des entretiens oraux peuvent avoir lieu, mais plus frquemment l'agent demandera, par crit, des renseignements, des justifications ou des claircissements sur les dclarations souscrites comme l'y autorise l'article L. 10 du LPF. Certes, le contribuable n'est pas oblig de rpondre ces demandes mais, dans ce cas, l'agent peut user d'une autre procdure. Il peut en effet effectuer une ou plusieurs demande(s) d'claircissements ou de justifications dans les conditions prvues l'article L. 16 du LPF. Confront de telles demandes, le contribuable a alors tout intrt rpondre dans un dlai de deux mois, par crit et de faon pertinente. A dfaut, il s'expose une procdure de taxation d'office. Le contribuable peut justifier les discordances entre ses revenus et ses dpenses par tous les moyens en restant cependant conscient que l'administration peut lui demander la preuve de ses allgations ou dispose de moyens lui permettant de vrifier les justifications avances. Le contribuable ne peut se limiter invoquer avoir peru un hritage pour expliquer ses dpenses car les dclarations de succession doivent tre dposes l'administration fiscale qui les conserve. Il ne peut pas non plus indiquer qu'il a vendu une oeuvre d'art qu'il possdait depuis longtemps alors que l'administration peut avoir connaissance du contenu des contrats d'assurance et s'apercevoir que ladite oeuvre n'tait pas assure. Dans certains cas, les rponses du contribuable peuvent mme conduire obtenir le paiement d'autres impts : le contribuable peut indiquer que des parents lui ont donn une somme d'argent, rvlant ainsi l'existence d'un don soumis aux droits de mutation titre gratuit entre vifs. On retiendra galement que l'agent vrificateur dispose du pouvoir de conserver des documents (relevs bancaires...), mais il doit les restituer au contribuable lorsqu'il lui adresse une demande d'claircissements ou de justifications. Certaines garanties sont identiques celles Les prsentes lors de la vrification de comptabilit : garantie envoi d'un avis de vrification, possibilit pour le s contribuable de se faire assister par un conseil tout au accord long de la procdure de contrle, envoi de la charte es aux du contribuable vrifi avant le commencement de la contrib procdure. En revanche, une garantie particulire est uables accorde au contribuable qui fait l'objet d'un ESFP car la dure de cette procdure est limite un an.
En savoir plus : Le dlai
L'issue est le plus souvent favorable pour
l'administration. Comme cette procdure a t engage aprs un premier travail de l'agent vrificateur et alors qu'il a des soupons sur l'existence de revenus non dclars, cela s'achve frquemment par une procdure de redressement. Quoi qu'il en soit, l'administration doit notifier cet avis de redressement ou de non-redressement avant l'expiration du dlai de reprise. Une fois l'ESFP achev, l'administration ne peut plus, pour la mme priode et pour le mme impt, mettre en oeuvre une nouvelle procdure. Ce principe connat toutefois des limites, notamment si des faits nouveaux apparaissent ultrieurement et que l'administration peut alors tablir que les renseignements alors fournis par le contribuable taient incomplets ou inexacts. 12 Le contrle fiscal Section 1. Le moment du contrle