MANAGEMENTUL VENITURILOR

Suport de curs pentru studenii anului I

Master
Managementul afacerilor
 CUPRINS
1. MANAGEMENTULUI COSTURILOR ELEMENTE
PREMERGATOARE MANAGEMENTULUI VENITURILOR ................. 4
1.1. Structura sistemului informaional de afaceri .................................................4
1.2. Elementele de definire ale managementului costurilor ...................................7
1.3. Tendine ale teoriei i practicii managementului costurilor .........................10
1.3.1. Concurena pe plan mondial ......................................................................10
1.3.2. Dezvoltarea sectorului teriar (sectorul serviciilor) ...................................11
1.3.3. Dezvoltarea sectorului cuaternar (sectorul informaional) ........................11
1.3.4. Schimbri n sectorul productiv .................................................................12
1.3.5. Preferinele consumatorilor .......................................................................12
1.3.6. Managementul calitii totale ....................................................................12
1.3.7. Eficiena ....................................................................................................13
2. TIPOLOGIA SI COMPORTAMENTUL COSTURILOR..................... 14
2.1. Noiunea de cost ...............................................................................................14
2.2. Tipologia costurilor i comportamentul costurilor .......................................18
2.3.1. Clasificarea costurilor dup natura factorilor de producie consumai ......18
2.3.2. Clasificarea dup modul de alocare pe purttori de costuri .......................19
2.3.3. Clasificarea n funcie de dependena fa de volumul fizic al produciei. 20
2.3.4. Clasificarea costurilor n funcie de momentul calculaiei ........................24
2.3.5. Clasificarea costurilor dup componen...................................................25
2.3.6. Clasificarea costurilor n funcie de gradul de relevan pentru procesul
decizional ............................................................................................................26
2.3.7. Clasificarea costurilor n funcie de gradul de controlabilitate ..................26
3. CALCULAIA COSTURILOR ................................................................. 28
3.1. Noiuni de baz privind calculaia costurilor ................................................28
3.2. Sisteme alternative de management a costurilor ...........................................32
3.2.1. Sistemele funcionale de management a costurilor ...................................32
3.2.2. Sistemele de management a costurilor pe baza activitilor ......................33
3.3. Structura i coninutul procesului de calculaie a costurilor ........................34
3.4. Metode funcionale de calculaie a costurilor ................................................37
3.4.1. Metode de baz de calculaie a costurilor ..................................................37
3.4.2. Metode evoluate de calculaie a costurilor ................................................41
3.5. Calculaia costurilor pe activiti. ..................................................................43
3.5.1. Structura procesului de calculaie a costurilor pe activiti .......................43
3.5.2. Exemplificarea calculaiei costurilor pe activiti .....................................45
4. PLANIFICAREA COSTURILOR ............................................................. 48
4.1. Rolul i importana bugetelor n procesul de planificare i control.............48
4.1.1. Planificarea strategic i implementarea planurilor ...................................48
4.1.2. Cadru de referin pentru evaluarea rezultatelor .......................................49
4.1.3. Motivarea managerilor i a angajailor ......................................................50
4.1.4. Coordonarea si comunicarea .....................................................................50
4.2. Coninutul procesului de planificare ..............................................................51
5. TEHNICI DECIZIONALE: ANALIZA COST-VOLUM-PROFIT ....... 60
-2-
 5.1. Aspecte specifice ale sistemelor funcionale de management .......................63
5.2. Analiza cost-volum-profit (CVP) n expresie fizic .......................................64
5.2.1. Metoda analizei profitului operaional ......................................................65
5.2.2. Metoda marjei costurilor variabile ............................................................66
5.2.3. Volumul fizic necesar pentru a atinge profitul dorit ..................................66
5.3. Analiza cost-volum-profit n expresie valoric ..............................................67
5.4. Aplicarea CVP n organizaiile cu obiect de activitate multiprodus............71
5.5. Reprezentarea grafic a analizei CVP ...........................................................74
6. DECIZII TACTICE DE MANAGEMENT AL COSTURILOR SI
VENITURILOR ............................................................................................... 80
6.1. Descrierea structurii procesului decizional tactic referitor la costuri .........80
6.2. Decizia buy-or-make ....................................................................................82
6.3. Decizia keep-or-drop....................................................................................87
6.4. Decizia de tip comand special..................................................................89
6.5. Decizia de tip vnzare sau continuarea procesrii ....................................92
6.6. Decizii de pre i profitabilitate a produselor ................................................93
6.6.1. Concepte de baz n stabilirea preurilor ...................................................93
6.6.2. Politici de stabilire a preurilor ..................................................................95

7. MANAGEMENTUL VENITURILOR ...................................................................60

8. STUDIU DE CAZ ........................................................................................ 98
8.1. Prezentarea contextului studiului de caz .......................................................98
8.2. Informaii primare necesare determinrii costurilor .................................102
8.3. Calculaia costurilor ......................................................................................104
8.3.1. Metoda calculaiei funcionale a costurilor..............................................112
8.3.2. Metoda calculaiei pe activiti ................................................................120
8.4. Planificarea costurilor ...................................................................................123
8.5. Decizii privind costurile .................................................................................129
8.5.1. Analiza Cost-Volum-Profit .....................................................................129
8.5.2. Decizia de tip buy-or-make ..................................................................132
Bibliografie ............................................................................................................135

-3-
 1. MANAGEMENTULUI COSTURILOR
ELEMENTE PREMERGATOARE
MANAGEMENTULUI VENITURILOR
Obiectivele acestui capitol introductiv sunt:
Descrierea noiunii i structurii sistemului informaional al
organizaiei de afaceri precum i precizarea locului
managementului costurilor n cadrul acestuia;
Argumentarea elementelor de definire a managementului
costurilor, cum ar fi obiective, scop, finaliti, operatori;
Prezentarea celor mai noi tendine de evoluie a teoriei i practicii
n domeniul managementului costurilor.

n mod tradiional, contabilitatea intern (de gestiune) a avut ca principal

scop determinarea costului produselor, serviciilor, lucrrilor realizate de
organizaia de afaceri. Costurile erau clasificate n diverse categorii funcionale,
iar calculaia costurilor de producie reprezenta un amplu efort din perspectiva
resurselor umane i materiale implicate. Cu toate c n prezent informaiile
referitoare la dimensionarea costurilor sunt la fel de importante, sistemul
informaional managerial joac un rol mult mai important. Organizaiile de
afaceri au nevoie de informaii realiste i oportune privind costurile, n vederea
integrrii activitilor de concepere i dezvoltare a noilor produse, fabricaie a
acestora, comercializare i servicii post-vnzare ntr-o viziune de ansamblu. n
multe dintre organizaiile de afaceri din ziua de azi ritmul de nnoire a
produselor i tehnologiilor este mai rapid dect oricine i-ar fi putut cineva
imagina cu zece ani n urm. Accentul pe calitate, productivitate i protecia
mediului impun o nou dimensiune n ceea ce privete msurile de control al
consumului de resurse. Aplatizarea piramidelor ierarhice conduce la implicarea
tot mai activ a managementului inferior n decizii ce afecteaz performanele
globale ale organizaiilor de afaceri. Persoanele care sunt responsabile de
calculaia i controlul costurilor i vd redefinit rolul, care devine semnificativ
mai amplu i cu o definiie mult mai specializat ca nainte. Acesta este modul
n care simpla calculaie costurilor se transform n managementul costurilor.

1.1. Structura sistemului informaional de afaceri

Sistemul informaional al unei organizaii de afaceri este compus din
dou componente de baz: sistemul informaional financiar-contabil i
sistemul informaional de management. Noiunea de sistem informaional
financiar-contabil este sinonim cu cea de contabilitate financiar, n timp ce
sistemul informaional managerial cuprinde, la rndul su, alte dou subsisteme
informaionale: contabilitatea intern i sistemul informaional de decizie i
control.
n figura 1.1 se ilustreaz componentele sistemului informaional al unei
organizaii de afaceri pe care le-am prezentat mai sus i legturile dintre acestea.

-4-
 Sistemul informaional financiar-contabil reprezint un susbsistem
care este preocupat, n special, de furnizarea informaiilor ctre beneficiari
externi. Acesta folosete drept intrri anumite evenimente economice bine
precizate, iar nregistrarea proceselor se realizeaz respectnd reglementri
stricte. Pentru contabilitatea financiar, natura intrrilor i regulile i conveniile
care reglementeaz procesele sunt definite prin acte normative1, respectarea
crora este imperativ. Rezultatele informaionale ale sistemului informaional
financiar includ Bilanul Contabil, Contul de Profit i Pierdere, alte raportri de
sintez, acestea fiind utilizate cu predilecie n relaiile ntreprinderii cu terii, cu
persoane i organisme externe precum acionari, creditori, organe fiscale etc.
Informaia provenit din contabilitatea financiar este utilizat pentru decizii
investiionale, evaluarea eficienei activitii echipei manageriale, activiti de
monitorizare precum i pentru fundamentarea anumitor msuri de control a
activitii unei organizaii de afaceri.

Sistemul informaional
al unei organizaii de afaceri

Sistemul informaional Sistemul informaional

financiar-contabil de management

Sistemul informaional intern Sistemul informaional

(de calculaie a costurilor) de decizie i control

Figura nr. 1.1. Structura sistemului informaional a unei organizaii de afaceri

(adaptat dup: Hansen, D.; Mowen, Maryanne Cost Management, Thomson Learning,
2000, p. 34)

Sistemul informaional de management (SIM) este un subsistem al

crui menire, n esen, este de a furniza informaii beneficiarilor interni,
utiliznd intrri informaionale i procese menite s satisfac obiective
manageriale, de gestiune. Sistemul informaional de management are cinci
obiective de baz:
1) S furnizeze informaii pentru determinarea costului produselor,
serviciilor i a altor obiecte de interes pentru management;
2) S furnizeze informaii pentru determinarea rezultatelor analitice, pe
fiecare obiect de cost i pe fiecare activitate creatoare de valoare din
cadrul organizaiei de afaceri;

1
Legea contabilitii nr. 82 / 1991, republicat n M.O. nr. 48 / 14.01.2005, precum i o
serie de alte acte normative mai recente, ultimul fiind OMF 3055/2009;;
-5-
 3) S permit evaluarea diferitor categorii de stocuri din patrimoniul
organizaiei de afaceri;
4) S furnizeze informaii pentru planificare i control;
5) S furnizeze informaii pentru fundamentarea tuturor aspectelor
procesului decizional.
Sistemul informaional managerial are, la rndul su, n componen
sistemul informaional intern (de calculaie a costurilor) i sistemul
informaional de decizie i control. Modalitatea de organizare a celor dou
componente ale sistemului informaional managerial este lsat de legiuitor n
totalitate la latitudinea fiecrui agent economic n parte.
Sistemul informaional de calculaie a costurilor este un subsistem al
SIM a crui raiune este stabilirea costurilor produselor, serviciilor precum i a
altor obiecte de calculaie specificate de ctre conducerea organizaiei de
afaceri. Legtura dintre contabilitatea intern i cea financiar se realizeaz prin
necesitatea determinrii costurilor elementelor de stocuri n vederea evalurii
acestora. Acest demers este realizat n baza regulilor impuse de ctre legislaia
n vigoare. Cu toate acestea, regulile nu prevd pstrarea unei cauzaliti dintre
costuri i produse. n acest fel, utilizarea principiilor contabilitii financiare
pentru determinarea valorii stocurilor poate conduce la sub- sau supraevaluarea
acestora, ns din perspectiva raportrilor financiar-contabile aceasta nu
reprezint o problem. Valoarea diferitelor componente ale stocurilor funcie de
gradul de finisare este raportat n mod global, astfel nct distorsiunile ce pot
aprea la nivelul unora dintre categoriile de stocuri se compenseaz prin
agregarea acestora la nivelul ntregii organizaii de afaceri.
Cu toate acestea, la nivelul fiecrei tip de produs sau serviciu, aceste erori
pot conduce la importante probleme n cadrul deciziilor manageriale. De
exemplu, se poate ntmpla ca unui produs profitabil s-i fie stabilit un pre prea
ridicat datorit costului su eronat supraevaluat. Prin urmare n vederea
fundamentrii procesului decizional sunt necesare costuri ct mai realiste cu
putin. Astfel, un sistem de calculaie a costurilor ar trebui s satisfac simultan
cele dou cerine: att cea privind evaluarea stocurilor pentru raportrile
financiar-contabile, ct i cea de determinare ct mai exact a costurilor. Prin
urmare, contabilitatea intern trebuie s genereze dou seturi de calculaii de
costuri: unul pentru evaluarea stocurilor, iar cellalt pentru fundamentarea
procesului decizional.
Sistemul informaional de decizie i control reprezint un subsistem al
SIM care are scopul susinerii procesului decizional cu informaii cu privire la
toate procesele interne conduse de management, precum i asigurarea unui flux
de natura conexiunii inverse referitor la performanele managementului i a
executanilor n comparaie cu nivelurile planificate ale acestora.

-6-
 1.2. Elementele de definire ale managementului
costurilor
Managementul costurilor reprezint procesul de calculaie, analiz,
decizie i control a costurilor, desfurat la nivelul unei organizaii de afaceri.
Cel mai sintetic mod de exprimare a eficienei generice a unei activiti
economice este reprezentat de indicatorii de randament rentabilitatea
capitalurilor angajate i profitabilitatea vnzrilor, aceste instrumente avnd un
singur factor comun profitul. n ecuaia profitului avem de a face cu doi
variabile de baz: preul produselor i costul acestora. Dac preul reprezint
rezultanta unui complex de factori predominant exogeni ntreprinderii, costul
este, sau ar trebui s fie, elementul asupra cruia managementul deine
controlul. Prin urmare n lupta concurenial pentru supremaia pe pia, costul
minim reprezint cel mai cert avantaj concurenial, acel element care asigur
succes unui produs, unei afaceri sau chiar unei economii naionale.
Componentele care formeaz coninutul procesului de management al
costurilor sunt:
Calculaia;
Analiza;
Decizia;
Controlul.
Calculaia costurilor este demersul de cuantificare a nivelului
consumurilor de resurse pe fiecare obiect relevant de cost: unitate de produs,
serviciu sau lucrare, loc de munc, atelier, departament, capacitate de producie
etc. Astfel, una dintre cele dou componente ale sistemului informaional de
management sistemul informaional intern se regsete n literatura de
specialitate i sub denumirea de sistem de calculaie a costurilor. Cuantificarea
costurilor, att a celor viitoare (antecalculaie) i ct i a celor istorice
(postcalculaie), reprezint doar una dintre funciile sistemului de calculaie
cea mai important dintre ele.
Un sistem de calculaie eficient se bazeaz mai puin pe forma teoretic,
definit n literatura de specialitate, a metodelor de calculaie, adaptarea
acestora la specificul activitii organizaiei de afaceri, a ramurii de activitate, a
nevoilor informaionale ale managerilor reprezentnd un aspect determinant al
calitii calculaiilor de cost rezultate.
Analiza costurilor reprezint procesul de prelucrare a informaiilor
furnizate de calculaia costurilor i prepararea acestora ntr-o form
corespunztoare pentru fundamentarea procesului decizional. Forma suprem de
concretizare a aplicrii analizei este reprezentat de modelarea economico-
matematic a costurilor, n procesul de analiz fiind utilizate o serie de metode
i tehnici care au ca obiectiv descifrarea i nelegerea mecanismului de creare a
valorii pentru consumator prin consumul de resurse.
Decizia n domeniul costurilor const n selectarea celor mai eficiente
alternative decizionale n ceea ce privete dimensionarea costurilor. Aceast
funcie atotptrunztoare a managementului este interconectat cu procesele de
-7-
planificare i control. Un manager nu poate planifica nivelul dorit al costurilor
fr a lua decizii n aceast privin. Numai una din multitudinea direciilor
posibile de planificare este selectat. Calitatea deciziilor se poate mbunti
dac informaia referitoare la alternativele decizionale i implicaiile acestora
este pus la dispoziia managerilor n timp util, sarcin rezolvat de ctre cele
dou procese anterioare din cadrul managementului costurilor.
Controlul se refer la comparaia continu dintre nivelul efectiv al
costurilor i cel dorit de ctre factorii de decizie precum i reacia prin decizii de
corecie a devierilor fa de plan. Controlul costurilor se realizeaz prin
intermediul unei conexiuni inverse create n cadrul sistemului informaional, o
bucl care face posibil constatarea costurilor efective, a abaterilor fa de
nivelul prestabilit al acestora i identificarea i implementarea msurilor de
limitare sau anulare a acestor abateri.
Aceste ultime dou componente sunt de fapt strns legate ntre ele,
deoarece reflect cele dou ipostaze ale managementului: decizia este faza care
de regul are loc naintea derulrii procesului condus, n timp ce controlul
urmeaz acestuia.

Delimitarea situaiei decizionale

Determinarea alternativelor
decizionale posibile

Colectarea informaiilor cu privire

Procesul la alternativele decizionale
de decizie

Selectarea alternativei optime

Implementarea alternativei
selectate

Compararea situaiei efective

Procesul cu cea planificat
de control
Corectarea devierilor fa de
situaia planificat
Figura nr. 1.2. Procesul decizional
(surs: Drury C. Costing. An Introduction, Ediia a patra, Thomson Learning,
2001, p. 6)

-8-
 Deoarece informaia generat de ctre sistemul informaional de
management trebuie judecat de ctre manageri prin prisma efectelor finale ale
deciziilor adoptate de ctre acetia, un aspect important ce necesit a fi neles
corespunztor este procesul decizional.
Figura nr. 1.2 prezint schima logic a unui model de proces decizional.
Primele cinci etape reprezint procesul de fundamentare a deciziei, implicnd
delimitarea situaiei decizionale i analiza acesteia, urmnd selecia alternative
optime i implementarea acesteia. Toate aceste faze se suprapun peste procesul
de planificare, care implic selectarea unei singure alternative dintr-un numr de
alternative posibile. Ultimele dou etape reflect procesul de control, adic
msurarea i corectarea performanelor efective pentru asigurarea realizrii
obiectivelor asumate prin planificare.
Scopul managementului costurilor, n funcie de complexitatea
sistemului de informaional de management i mrimea organizaiei de afaceri,
poate fi definit n dubl manier:
ntr-o interpretare minimal cunoaterea nivelului costurilor i luarea
unor decizii informate n ceea ce privete nivelul consumurilor de
resurse;
ntr-o interpretare complet asigurarea unui control constant i
complet asupra tuturor formelor de consum de resurse care au loc
cadrul unei organizaii de afaceri, astfel nct managementul costurilor
s stea la baza crerii unui avantaj concurenial.
Configuraia procesului de management a costurilor, metodele i tehnicile
de management a consumurilor de resurse utilizate n cadrul unei organizaii de
afaceri precum i informaia concret referitoare la costuri reprezint elemente
cheie a cror cunoatere de ctre concureni poate submina capacitatea
organizaiei de a-i menine competitivitatea.
Finalitatea managementului costurilor const n reducerea durabil a
tuturor categoriilor de consumuri de resurse, adic eficientizarea raportului
consum de resurse / valoare creat pentru consumator. Nu orice decizii de
reducere a costurilor conduc la efecte benefice la nivelul ntregii organizaii de
afaceri. Astfel, doar reducerea consumurilor de resurse fr afectarea n sens
negativ a altor parametri economici ce caracterizeaz activitatea organizaiei de
afaceri (volumul produciei i al vnzrilor, calitatea produselor, imaginea de
marc a organizaiei i/sau imaginea de marc a produselor acesteia etc.)
reprezint o finalitate dorit a managementului costurilor.
Operatorii sistemului de management al costurilor, adic cei implicai
n procesele care intr n componena acestuia sunt:
Managementul organizaiei de afaceri, care fundamenteaz deciziile
privind nivelul costurilor i interveniile de control asupra acestora. Cu
ct nivelul ierarhic al factorului de decizie este mai ridicat, cu att
situaiile decizionale pe care trebuie s le gestioneze sunt mai generale,
prin urmare i informaiile necesare vor fi mai sintetice. n mod
simetric, managerii de pe nivelele ierarhice inferioare sunt preocupai

-9-
 de probleme decizionale care implic informaii mai concrete, mai
analitice n ceea ce privete costurile.
Economitii analiti ai costurilor sunt aceia care prelucreaz
informaiile n aa fel nct fiecrui manager s-i fie furnizate exact
acele informaii i de acel nivel de sintetizare de care acesta are nevoie
pentru a judeca situaiile decizionale care i intr n responsabilitate.
Economitii contabili colecteaz i stocheaz informaia cu privire la
consumurile de resurse i dimensioneaz costurile pe fiecare obiect
(purttor) de cost, cu ajutorul unor metode i tehnici specifice, numite
sisteme de calculaie a costurilor.

1.3. Tendine ale teoriei i practicii managementului

costurilor
Mediul economic contemporan a impus o restructurare a coninutului
managementului costurilor. Presiunea exercitat de creterea concurenei pe
plan mondial, dezvoltarea intens a sectorului serviciilor i dezvoltarea
tehnologiei informaiei i a produciei au avut ca efect modificarea
caracteristicilor economiei mondiale, genernd schimbri importante n modul
n care marile companii i gestioneaz afacerile. Aceste schimbri, au condus la
dezvoltarea unor noi tehnici de management a costurilor. Astfel, au fost
implementate sisteme de calculaie pe activiti n multe dintre marile companii
transnaionale. De asemenea, orientarea sistemelor de management a costurilor
s-a lrgit n sensul creterii importanei satisfacerii superioare a clienilor i
consumatorilor i gestiunii mai eficiente a lanului valorii din cadrul
organizaiei. n acest fel, pentru a genera i susine avantaje concureniale,
managementul a ajuns s pun accent pe trei factori de baz: timp, calitate i
eficien.

1.3.1. Concurena pe plan mondial

Perfecionarea mijloacelor de telecomunicaii i transport de mrfuri i
persoane a condus la globalizarea multor corporaii. Cteva decenii n urm
marile companii nu erau interesate de firmele potenial concurente din alte pri
ale lumii. Acestea nu reprezentau o ameninare pentru ele din cauza distanei
geografice care le separau pieele-int. n prezent, att organizaiile de afaceri
mici, ct i cele mari sunt afectate de oportunitile i ameninrile pe care le
ofer concurena mondial. De exemplu, o afacere mic cu sediul n Romnia n
domeniul tehnologiei informaiei (productor de software specializat) poate
constitui un furnizor important de componente soft pentru produsele unui
gigant al ramurii, aflat pe un alt continent. Pe de alt parte, corporaii precum
Procter&Gamble, Coca-Cola sau Royal Dutch Shell dezvolt afaceri majore pe
pieele europene sau asiatice. Automobilele care sunt fabricate n Japonia sau
Coreea ajung pe piaa romneasc n mai puin de dou sptmni. Dezvoltarea
modalitilor de transport i telecomunicaii au determinat instaurarea unor noi
standarde de calitate i productivitate n marea majoritate a ramurilor
- 10 -
economice. Astfel, managementului costurilor este instrumentul care poate
asigura controlul acestora, pentru creterea productivitii i atingerea
profitabilitii i rentabilitii scontate.

1.3.2. Dezvoltarea sectorului teriar (sectorul serviciilor)

Pe msur ce industria grea a pierdut din importan la nivelul economiei
mondiale, sectorul serviciilor ajunge s asigure n prezent locuri de munc
pentru mai mult de 2/3 din fora de munc din rile cu economii de pia
dezvoltate, precum i realizarea celei mai importante pri a produsului intern
brut. Multe dintre categoriile de servicii inclusiv cele de consultan contabil
i financiar, transporturi, servicii medicale cunosc tendine de externalizare
(import/export). Experii prezic c acest sector va continua s se dezvolte n
msura n care productivitatea ramurii va continua s creasc, ceea ce va avea
ca efect intensificarea i mai mare a concurenei n acest sector. Multe din
companiile din domeniu lupt din greu pentru supravieuire. Concurena intens
de pe aceast pia a condus la modificri n comportamentul managerilor, care
sunt mai contieni ca oricnd de nevoia de informaii exacte pentru planificare,
gestiune i control. Avnd n vedere cererea sporit pentru informaii mai
calitative i o productivitate mai ridicat, cererea sectorului pentru informaia
din domeniul calculaiei i analizei costurilor va continua s creasc.

1.3.3. Dezvoltarea sectorului cuaternar (sectorul informaional)

Sectorul cuaternar, sau cel al tehnologiei informaiei, reprezint un factor
cu dubl influen asupra dezvoltrii teoriei i practicii managementului
costurilor. Primul tip de influen este strns legat de sistemele de producie
computerizate. n aceste sisteme sunt utilizate calculatoare pentru monitorizarea
i controlul produciei. Datorit utilizrii calculatoarelor, poate fi colectat un
volum considerabil de informaii utile iar managerii pot fi informai despre
situaia sistemului de fabricaie n mod complet i n timp real. Rezultatul
suprem al inovaiilor tehnologice l reprezent un sistem informaional de
producie care integreaz n totalitate informaiile legate de fabricaie cu cele
din sfera marketingului i contabilitii.
Cea de-a doua influen a dezvoltrii sectorului cuaternar este cea care
furnizeaz instrumentarul necesar: computere personale (PC) i componentele
soft specializate pentru prelucrarea informaiei de gestiune. Aceste dou
categorii de componente sunt disponibile managerilor din toate tipurile de
organizaii. Calculatoarele i componentele software cu interfee grafice
intuitive permit managerilor s procure i analizeze de sine stttor informaiile,
iar n cazul n care calculatoarele personale sunt conectate la baza de date a
organizaiei, managerii pot accesa informaiile necesare mai operativ, prelund
date pentru rapoarte ce sunt ntocmite de ei nii. n acest fel, apare
posibilitatea mbuntirii modalitilor de calculaie a costurilor. Departamentul
ce are sarcina calculaiei i analizei costurilor obine o flexibilitate ridicat n
ceea ce privete furnizarea unor calculaii mai complexe a costurilor. n multe

- 11 -
organizaii s-a neles c precizia i operativitatea ridicat a sistemelor moderne
de management a costurilor permit realizarea de importante economii datorit
eliminrii volumului semnificativ a rapoartelor interne lunare de gestiune.

1.3.4. Schimbri n sectorul productiv

Noile concepte aprute n managementul produciei industriale, precum
just-in-time (teoria stocului zero) i teoria constrngerilor, au permis
organizaiilor s mbunteasc nivelul calitativ al activitilor i produselor, s
reduc stocurile, s elimine produsele reziduale i s reduc nivelul costurilor.
Automatizarea a avut efecte asemntoare. Impactul tehnologiilor i practicilor
industriale mbuntite asupra managementului costurilor este semnificativ.
Sistemele de calculaie, cele de alocare i control al costurilor, managementul
stocurilor, structura costurilor, structura capitalului i multe alte concepte ale
teoriei i practicii calculaiei i analizei costurilor sunt afectate de aceste
schimbri.

1.3.5. Preferinele consumatorilor

Pentru a supravieui n mediul concurenial actual, firmele trebuie s
ofere valoare propriilor consumatori. Consultanii i managerii se refer la
lanul valorii ca la un set de activiti necesare pentru a proiecta, dezvolta,
produce i furniza produse i servicii consumatorilor. Astfel, ntrebarea cheie
este dac un anume proces sau activitate derulat n cadrul organizaiei de afaceri
creaz sau nu valoarea pentru consumator. Sistemele de management a
costurilor trebuie s urmreasc informaiile legate de o vast varietate a
activitilor importante pentru consumator. Orientarea spre nevoile i
preferinele consumatorilor constituie punctul central al sistemului de
management a costurilor.

1.3.6. Managementul calitii totale

mbuntirea continu a calitii i eliminarea rebuturilor i reziduurilor
reprezint dou dintre cele mai importante principii care definesc starea de
eficien industrial. Excelena industrial reprezint cheia pentru supravieuire
n mediul concurenial mondial actual. Realizarea unor produse care se
ncadreaz n parametrii specificai de funcionare, cu pierderi i rebuturi
minime reprezint obiective de baz pentru firmele transnaionale. Astfel,
filozofia managementului calitii totale, prin care managerii se strduiesc s
creeze n cadrul ntreprinderii condiii care s conduc la realizarea unor
produse perfecte (fr nici un defect) de ctre angajai, a nlocuit conceptul
tradiional de calitate acceptabil. Msurarea i raportarea costurilor legate de
calitate reprezint elemente cheie pentru sistemele de management a costurilor
att n sectorul industrial ct i n cel al serviciilor.

- 12 -
1.3.7. Eficiena
Calitatea reprezint un obiectiv foarte importante, ns mbuntirea
acestui aspect fr o cretere corespunztoare a randamentului financiar al
organizaiei se poate dovedi inutil, uneori chiar fatal. Creterea eficienei
trebuie s constituie o preocupare din cele mai vitale. Eficiena trebuie asigurat
att pe plan financiar ct i nefinanciar. Costul reprezint o exprimare critic a
eficienei. Evoluia n timp a costurilor i dinamica randamentului financiar pot
furniza importante modaliti de asigurare a eficacitii deciziilor de
perfecionare continu. Pentru ca aceste msuri de cretere a eficienei s-i
ating scopul, costurile trebuie corect definite, estimate i exact alocate.
Calculaia costurilor pe activiti i estimarea productivitii n corelaie cu
randamentul financiar reprezint rspunsuri la aceste cerine. Calculaia
costurilor pe activiti (Activity Based Costing) reprezint o abordare relativ
nou n ceea ce privete contabilizarea i analiza costurilor, metoda furniznd
modaliti mai corecte i exacte de alocare a costurilor. Prin analiza activitilor
i proceselor ce stau la baza realizrii produciei, prin eliminarea acelora care nu
adaug valoare i amplificarea celor care aduc valoare produselor i/sau
serviciilor, se poate obine o cretere semnificativ a eficienei.

- 13 -
 2. TIPOLOGIA SI COMPORTAMENTUL
COSTURILOR
Obiectivele acestui capitol sunt:
Clarificarea coninutului noiunii de cost n contextul
managementului acesteia;
Prezentarea principalelor criterii de clasificare a costurilor;
Explicitarea modului n care elementele de cost se comport n
cadrul fiecrui criteriu de clasificare.

2.1. Noiunea de cost

Consumul de resurse este reflectat de dou noiuni distincte: cost i
cheltuial. Dac n ceea ce privete determinarea cheltuielilor n literatura de
specialitate autohton i n legislaia contabil se regsesc definiii clare, situaie
care deriv i din caracterul obligatoriu al desfurrii contabilitii financiare,
n ceea ce privete noiunea de cost n teoria i practica economic prerile cu
privire la semnificaia i coninutul economic al acesteia sunt mult mai
eterogene.
Noiunea de cost provine, din punct de vedere etimologic, de la verbul de
origine latin constare, care nseamn a stabili, a fixa. Ulterior sensul s-a
modificat, conturndu-se noiunea de costa, semnificnd consumul ocazionat
de producerea unui obiect. Apoi, s-a ajuns la noiunea de cost, folosit n
acelai sens, n literatura de specialitate din ar i strintate.
Semnificaia i definiiile noiunii de cost s-au modificat n timp, pe
msura evoluiei tiinelor microeconomice.
Schmalenbach, printele teoriei costurilor, consider c noiunea de cost
se definete drept un consum de bunuri evaluat i corelat cu o performan.
Acesta subliniaz c un bun consumat i evaluat nu poate fi exprimat n costuri
dac consumul nu este corelat cu un rezultat, deci costurile nu pot exista fr
performana corespunztoare. Elementele eseniale subliniate de aceast
concepie sunt evaluarea obligatorie, sugerndu-se cuantificarea n expresie
bneasc, precum i corelaia obligatorie cu o performan, cu finalitatea
activitii organizaiei obiectul furnizat de organizaia de afaceri clienilor si.
De asemenea se observ c aceast corelaie a costurilor cu performanele este
de natur cauzal, costul reprezentnd cauza, iar rezultatul efectul.
Paul Heyne face distincia dintre costurile pltite i costurile de
oportunitate. Costurile pltite reprezint preurile care au fost onorate i care nu
au nici o relevan n luarea deciziilor, organizaia de afaceri fiind incapabil s
le mai influeneze n vreun fel. Costurile de oportunitate, denumite i costurile
anselor sunt costuri marginale, ateptate s rezulte din luarea deciziilor
respective. Heyne definete costul total drept costul ansei, care include nu
numai plile fcute de organizaia de afaceri ctre teri pentru mrfurile i
serviciile de care beneficiaz, dar i valoarea implicit a oricrui bun for

- 14 -
de munc, teren, capital pe care firma i-l livreaz ei nsi2. Heyne crede c
lucrurile nu au costuri deloc. ... Numai aciunile au costuri i aciunile pot
determina costuri diferite pentru diferii oameni3.
n literatura modern nord-american de specialitate4 se consider c
noiunea de cost reprezint valoarea cantitii de moned sau a echivalentului
cantitii de moned sacrificat (consumat) pentru obinerea de bunuri i
servicii care se concretizeaz (se traduc) n beneficii prezente sau viitoare
pentru ntreprindere. Aceast definiie accentueaz exprimarea n expresie
monetar a costului sacrificrii unei pri din resursele de care dispune
organizaia de afaceri. Sacrificiul adic costul este puternic corelat cu
efectul dorit, care const n obinerea de noi valori de ntrebuinare, prin
valorificarea crora s se obin rezultat, adic profit.
i literatura romneasc de specialitate abund n definiii ale noiunii de
cost. n cele ce urmeaz se vor prezenta cteva dintre ele.
ntr-o lucrare a autorilor Ristea, Possler i Ebbeken5, costul este definit n
urmtoarea manier: Costul reprezint o cheltuial sau o sum de cheltuieli
asociate la i recunoscute de o resurs consumat, un loc de activitate, un
produs realizat sau o perioad de gestiune. Aici, costul este abordat utiliznd
conceptul de cheltuial, elementul specific care se poate remarca n acest caz
este accentul deosebit pus pe corelaia cu un obiect de cost, fie acesta o resurs
consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad pentru care se
calculeaz costul. n aceeai lucrare, autorii susin, c noiunea de cost este
caracterizat prin trei elemente: consum de resurse (de valori), legtur cu
realizrile (rezultatele, performanele) i evaluarea n expresie bneasc.
C. Olariu6 definete costurile drept expresia bneasc a consumului de
mijloace de producie i de munc vie n vederea obinerii unui produs, lucrare
sau serviciu, reflectnd, n acest fel, alturi de ali indicatori, gradul de
eficien al ntreprinderii. Datorit aspectelor multiple care concur la formarea
sa, costul este considerat drept cel mai sintetic indicator al activitii
economice a ntreprinderii. Aceast definiie exprim sintetic aceleai idei ca
i interpretrile date mai sus noiunii de cost, adic cuantificarea costului n
expresie monetar, precum i corelaia cu produsul, lucrarea sau serviciul pentru
care acesta se realizeaz. Aceast corelaie este privit din punct de vedere
cauzal, adic costul reprezint cauz, iar produsul reprezint efect al acestuia.
Dezavantajul acestei concepii, n raport cu modul de utilizare a noiunii de cost
n practica economic modern, l reprezint restricionarea sferei de aplicare a
noiunii de cost doar la activitile de producie care au loc n cadrul
2
Heyne P. Modul economic de gndire mersul economiei de pia, Ed. Didadctic i
Pedagogic, Bucrureti, 1991, p. 206;
3
idem, p. 45;
4
Hansen, D.; Mowen, Maryanne Cost Management, Thomson Learning, 2000; Drury
C. Costing. An indtroduction (4th edition), Thomson Learning, 2001;
5
Ristea, M.; Possler, L.; Ebbeken, K. Calculaia i managementul costurilor, Ed.
Teora, 2000, p. 14;
6
Olariu, C. - Costul i calculaia costului, E.D.P., 1977, p. 27-31;
- 15 -
ntreprinderii, considerndu-se c activitatea de aprovizionare i cea de
desfacere genereaz exclusiv cheltuieli.
Un alt aspect pe care l subliniaz autorul este faptul c, costul nu poate
i nu trebuie s fie rezultatul unei calculaii, ci este determinat de apariia
obiectiv generat de consumul de valori care l-a ocazionat. Aceast afirmaie
este ct se poate de adevrat, ns aplicabilitatea ei n practic este extrem de
dificil, dat fiind faptul c evidena, calculaia, analiza i controlul costurilor
reprezint activiti desfurate n cadrul unui sistem informaional creat i
operat de oameni.
Pentru a completa definiiile de mai sus, este util integrarea n demersul
de definire a noiunii de cost a conceptului de lan al valorii, formulat pentru
prima dat de Michael Porter de la Harvard University, reprezentnd un
instrument de identificare a modalitilor de creare a unei valori superioare
pentru consumator n cadrul unei organizaii de afaceri (Figura nr. 2.1)

Infrastructura firmei
Activiti Managementul resurselor umane
de sprijin Dezvoltarea tehnologic
Aprovizionare

Intrri Operaiuni Ieiri Marketing Servicii

de (producie) de i postvnzare
bunuri bunuri vnzri

Activiti primare

Figura nr. 2.1. Reprezentarea generic a lanului valorii

(adaptat dup: Porter M. Competitive Advantage. Creating and Sustaining
Superior Performance, Ed. Free Press, 1985)

Orice organizaie cu scop lucrativ reprezint o sum de activiti

desfurate n scopul proiectrii, produciei, lansrii pe pia, comercializrii i
susinerii prin activiti promoionale a unui produs (serviciu), care este
considerat drept furnizor de valoare consumatorului final. Conceptul de lan al
valorii evideniaz existena a nou activiti de importan strategic pentru
organizaie, activiti care stau la baza procesului de creare a valorii prin
consum de resurse. Activitile sunt grupate pe cele primare, n numr de cinci
(intrri de materiale, procese de transformare a acestora, ieiri din ciclul de
producie, vnzri ale produselor/serviciilor precum i servicii post-vnzare de
reparaii i ntreineri) i patru activiti de sprijin (aprovizionarea cu toate
elementele necesare activitii din exteriorul ntreprinderii, dezvoltarea
tehnologic care este realizat de fiecare activitate primar n parte, dup cum i

- 16 -
asigurarea resurselor umane necesare fiecrei activiti primare, ultima fiind cea
de administrare a ntreprinderii utiliznd infrastructura acesteia).
Utilitatea conceptului de lan al valorii n definirea noiunii de cost este
evident: resursele sunt consumate n scopul obinerii de produse/servicii n
toate activitile ntreprinderii, conducnd n manier agregat la crearea de
valoare pentru consumatorul final, ns obinerea acestei noi valori de
ntrebuinare este realizat datorit contribuiei fiecreia din cele nou activiti
din componena lanului valorii. Prin urmare, atta timp ct fiecare dintre
activitile identificate creaz valoare prin consum de resurse, acest consum este
corelat cauzal cu efectul produsul sau serviciul obinut.
Avnd n vedere cele expuse mai sus, definirea noiunii de cost trebuie s
in cont de urmtoarele elemente definitorii:
- coninut: costurile reprezint consumuri de resurse, evaluate n
expresie bneasc;
- perspectiva temporal: sistemul informaional de calculaie a
costurilor este preocupat att de constatarea costurilor unor produse,
servicii, lucrri deja finalizate, dar i de furnizarea de informaii ct mai
exacte referitoare la costurile viitoare, informaii utilizate n diferite
situaii decizionale, planificri, bugetri etc. n acest fel, n cadrul unei
organizaii de afaceri preocuparea pentru determinarea costurilor are
dou orientri: una spre trecut (calculaia costurilor istorice,
postcalculaiile) i alta spre viitor (antecalculaii), comparaiile dintre
cele dou fiind i o form de control a consumului de resurse, dar i a
preciziei calculaiilor previzionale realizate;
- domeniu (sfer) de aplicare: costurile se refer la toate activitile care
contribuie la crearea valorii pentru consumatorul final;
- element de corelare: costurile sunt inerent corelate cu noile valori de
ntrebuinare (produse, servicii, lucrri) la obinerea crora contribuie, i
care, prin transfer la consumator, conduc la realizarea unor performane
(sau rezultate);
- principiu de corelare: costurile sunt corelate cu valorile de
ntrebuinare la crearea crora contribuie, adic cu performanele,
printr-o corelaie bazat pe principiul cauzalitii (de tip cauz efect);
- perspectiv a abordrii ntreprinderii: noiunea de cost
caracterizeaz activitatea ntreprinderii prin intermediul unei abordri
introspective, aceasta fiind privit ca un sistem de creare a valorii i de
furnizare a acesteia ctre consumatorii finali. Acest tip de abordare este
specific contabilitii interne, de gestiune.
n concluzie, costurile reflect consumuri de resurse, att trecute ct i
viitoare, care genereaz noi valori de ntrebuinare, fiind corelate, pe baza
principiului cauzalitii, cu performanele rezultate n urma transferului
acestor valori la consumator, i care se refer la toate activitile care
contribuie la procesul de creare a valorii, abordnd ntreprinderea, prin
excelen, n mod introspectiv.

- 17 -
 2.2. Tipologia costurilor i comportamentul costurilor
Managementul costurilor presupune cunoaterea tipologiei elementelor
de consum de resurse. Exist o multitudine de criterii de clasificare a costurilor,
nu toate dintre acestea fiind relevante n procesul decizional, prin urmare n
continuare se vor prezenta doar o parte dintre acestea, considerate importante n
cadrul managementului costurilor.
n urma aplicrii oricruia dintre criteriile de clasificare rezult diverse
categorii de costuri, astfel c, oricare dintre ele poate lua una dintre urmtoare
forme:
a) costuri totale (globale), care cuprind toate costurile dintr-o
anume categorie, aferente unei perioade de gestiune pentru
ntreaga ntreprindere;
b) costuri unitare sau specifice, care reprezint valoarea medie a
unei anume categorii, specifice criteriului de clasificare utilizat,
de consum de resurse n vederea obinerii unei uniti dintr-un
anume obiect de cost;
c) costuri marginale, care reprezint variaia costurilor totale
generat de producia unei uniti suplimentare de obiect de cost.
De asemenea, costurile sunt analizate diferit prin prisma abordrii n timp
a acestora. Astfel abordarea pe termen scurt se refer la o perioad
insuficient de lung pentru a fi posibile modificri fie n capacitatea de
producie, fie n tehnologia de fabricaie. Abordarea pe termen lung se refer
la o perioad de timp n care orice tip de modificri pot aprea n cadrul
organizaiei de afaceri.

2.3.1. Clasificarea costurilor dup natura factorilor de producie

consumai
n funcie de acest criteriu, costurile se mpart n ase categorii, dup cum
urmeaz:
costuri cu personalul;
costuri materiale;
costuri cu lucrrile i serviciile executate de teri;
costuri fiscale i asimilate;
costuri privind deprecierea imobilizrilor i alte cheltuieli
calculate aferente exploatrii;
costuri privind dobnzile calculatorii, sau costuri ale utilizrii
capitalurilor, aferente finanrii.
n categoria costurilor de personal sunt incluse remuneraiile i alte
drepturi de salarii acordate personalului ntreprinderii, sumele acordate
personalului, potrivit legii, pentru protecia social, contribuia angajatorului la
asigurrile sociale i la fondul de omaj.
Din punct de vedere metodologic, costurile cu personalul depind de
urmtoarele elemente de msurare a muncii i calcul al salariilor: normele de
munc i formele de salarizare.
- 18 -
 Normele de munc reprezint unitatea de msur a muncii personalului
de toate categoriile i care, n funcie de natura activitii, pot fi exprimate drept
norme de timp, norme de producie, de deservire, sarcini de serviciu i alte
tipuri de norme corespunztoare postului ocupat.
Pentru remunerarea personalului muncitor se pot utiliza urmtoarele
regimuri de salarizare:
n acord;
n regie.
Salarizarea n acord presupune remunerarea personalului n funcie de
cantitatea de operaii sau produse executate n unitatea de timp. Mrimea
salariului se determin prin nmulirea volumului fizic al produciei realizate sau
a lucrrilor executate cu tariful pe unitatea de produs.
Salarizarea n regie presupune remunerarea muncii n raport cu timpul
efectiv lucrat (an, lun, zi). Acest regim de salarizare este aplicat n situaii n
care normele de munc sunt exprimate sub form de sarcini de serviciu, norme
de deservire etc.
Prin costurile materiale (privind consumurile stocate i nestocate) sunt
delimitate consumurile de materii prime i materiale consumabile. n sfera
consumurilor nestocate sunt incluse toate materialele consumabile care nu trec
printr-un cont de inventar, cum sunt: consumurile sub form de hrtie, toner de
imprimant, imprimate, reviste, cri destinate documentrii personalului de
specialitate.
Costurile serviciilor i a lucrrilor prestate de ctre teri reprezint
valoarea resurselor financiare consumate n scopul remunerrii unor tere
persoane, pentru prestarea de servicii sau lucrri n favoarea ntreprinderii,
contribuind astfel la procesul de creare a valorii.
Costurile cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate reprezint
costuri ocazionate de debursarea sarcinilor fiscale ctre bugetul central sau cel
local, potrivit legislaiei fiscale n vigoare.
Costurile calculatorii aferente exploatrii reprezint costuri care nu
genereaz pli, incluznd n special costurile cu amortizrile, din care fac parte:
- amortizri dependente de timp;
- amortizri n raport cu activitatea realizat;
- amortizri combinate.
Costurile calculatorii aferente activitii de finanare reprezint costul
utilizrii capitalului propriu, adic dobnzile aferente surselor financiare
avansate de ntreprinztor pentru finanarea afacerii.

2.3.2. Clasificarea dup modul de alocare pe purttori de costuri

Costurile pot fi clasificate n funcie de modul de alocare pe purttorii de
costuri n costuri directe i costuri indirecte.
Costurile directe sunt acele costuri care pot fi individualizate i atribuite
fr ambiguitate unui purttor de cost, consumator de resurse i productor de
noi valori de ntrebuinare, reprezentnd un produs, o comand, un serviciu, un
proiect etc. Se deosebesc urmtoarele costuri directe:
- 19 -
 - costuri cu materiale;
- costuri de personal;
- costuri speciale de desfacere, n care intr cele de ambalare,
comisioanele, transportul etc.
Costurile indirecte sunt, astfel, costuri care au caracter comun mai
multor purttori de costuri (obiecte de calculaie) sau un caracter general n
raport cu toate obiectele de calculaie realizate de ntreprinderi i care nu pot fi
alocate nemijlocit pe purttori, ci printr-un calcul intermediar de repartizare.
Acestea pot fi:
- costuri indirecte autentice, cum sunt, de exemplu, salariile
personalului indirect productiv, primele de asigurare, cheltuielile
materiale de birou, impozitele etc.;
- costuri indirecte neautentice, ce ar putea fi alocate direct, ns acest
lucru este nefezabil din punct de vedere economic i care, datorit
volumului mare de munc legat de o asemenea operaie, sunt
imputate forfetar.
Atribuirea costurilor directe pe obiecte de calculaie (diveri purttori de
costuri) se realizeaz n mod nemijlocit, prin alocare. n schimb costurile
indirecte se cumuleaz la nivelul centrelor de cost, pentru ca apoi, pe baza unor
chei de repartizare, relevante pentru fiecare categorie de cost indirect n parte, s
fie imputate obiectelor de cost corespunztoare. Dac elementele de costuri
indirecte imputate n acest mod sunt cumulate cu cele directe aferente obiectului
de cost respectiv, se obine costul unitar total (figura nr. 2.2).
costuri unitare
alocare
costuri
directe

costuri
repartizare
indirecte
imputare
Figura nr. 2.2. Corelarea costurilor directe i indirecte cu performanele
(surs: Hlaciuc Elena Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom,
Iai, 1999).

2.3.3. Clasificarea n funcie de dependena fa de volumul fizic al

produciei.
Comportamentul costurilor fa de volumul produciei reprezint
termenul general utilizat pentru a descrie msura n care variaia volumului fizic
al produciei condiioneaz variaia unui anume element de cost. Costurile care
nu se modific funcie de modificarea volumului produciei sunt denumite
costuri fixe. Pe de alt parte, costurile care manifest tendin de cretere odat
cu amplificarea cantitilor de produse sau servicii realizate de ctre organizaia
- 20 -
de afaceri se numesc costuri variabile. Costurile mixte sunt cele care nu
prezint un comportament clar, manifestndu-se n anumite condiii sau
perioade ca i costuri variabile, pentru ca n altele s se comporte ca nite
costuri fixe.
Pentru a putea determina comportamentul unui element de cost fa de
volumul de activitate, trebuie s se neleag temeinic natura elementului studiat
de cost, precum i forma de msurare a volumului produciei asociate activitii
ntreprinderii. Noiunile de cost fix i cost variabil au sens exclusiv n corelaie
cu forma sau modalitatea de exprimare a volumului fizic al produciei. Cu alte
cuvinte, un cost este fix sau variabil n relaie cu o anumit expresie a nivelului
produciei fizice. Astfel, determinarea comportamentului costului fa de
volumul fizic al produciei impune msurarea acestuia. Volumul de activitate
este exprimat prin indicatorii produciei fizice, n exprimare natural sau natural
convenional. Contientizarea corelaiei dintre elementul de cost i volumul
activitii conduce la identificarea indicatorului corespunztor al volumului fizic
de producie. Alegerea indicatorului de volum al produciei fizice este
condiionat nu numai de obiectul de activitate al organizaiei de afaceri ci i de
natura activitii generatoare de costuri sau chiar de natura elementului de cost a
crui comportament este studiat.
n determinarea comportamentului fix sau variabil a unei categorii de cost
trebuie s se in seama, de asemenea, i de orizontul de timp luat n
considerare. n literatura din domeniul economiei politice se susine c, pe
termen lung, toate costurile sunt variabile, iar pe termen scurt cel puin un
element de cost este fix. ns ct dureaz acel termen scurt? Rspunsul la
aceast ntrebare depinde, cel puin ntr-o oarecare msur, de perspectiva
managerului asupra problemei decizionale n vederea soluionrii creia
utilizeaz disocierea costurilor pe cele dou categorii. De exemplu, dac un
restaurant lanseaz un meniu-ofert pe durata unei luni, atunci efectul acestei
decizii se va produce pe termen scurt, costurile variabile afectate sunt cele
aferente meniului respectiv, pe durata lunii respective. Dac, ns, n cadrul unei
ntreprinderi industriale se iau decizii de modificare a portofoliului de produse
n vederea racordrii la preferinele n continu modificare a consumatorilor,
efectele acestei categorii de decizii se vor propaga pe perioade sensibil mai
lungi de timp pentru o gam mult mai larg de costuri variabile, precum cele
generate de cele de activitatea de dezvoltare a unor noi sortimente de produse,
activitatea de cercetare a pieii i costurile de penetrare a pieii noilor produse.
Costurile fixe sau costurile convenional constante nu depind direct i
ntre anumite limite, considerate relevante, de volumul produciei, adic de
cantitatea de produse. Costurile fixe sunt de obicei proporionale cu timpul.
Acestea rezult i n perioade cnd nu exist producie.
Costurile fixe reprezint efect al deciziilor de investire, atestnd existena
capacitilor de producie ale ntreprinderii. Fiind dat aceast relaie ntre
costurile fixe i capacitile de producie, limitele relevante ale produciei, n
cadrul crora aceast categorie de costuri manifest constan, sunt definite de
volumul de producie aferent unei utilizri integrale ale capacitilor de
- 21 -
 producie. Astfel, pentru a crete volumul produciei peste nivelul dat de
capacitatea maxim este nevoie de o extindere a capacitilor de producie, fapt
ce genereaz cheltuieli investiionale, dar i cheltuieli fixe suplimentare.
Limita de capacitate are un caracter discontinuu, ea variaz n anumite
intervale prin modificri cantitative i/sau calitative. Implicit, modificarea
costurilor are loc discontinuu, respectiv n salturi, iar costurile dependente de
capaciti devin costuri fixe de interval sau n trepte (figura nr. 2.3-c).
Costurile fixe reprezint, de regul, cheltuieli comune i generale de
administraie, amortizarea cldirilor, remuneraiile funcionarilor, asigurri,
chirii, cheltuieli de iluminare, nclzire, ntreinere i curenie. De asemenea,
pot constitui costuri fixe salariile personalului de producie, n cazul n care
remunerarea are la baz regimul de salarizare n regie.
Costurile fixe sunt fixe pe totalul pe totalul lor (figura nr. 2.3-a), fiind
ns variabile la nivel unitar (figura nr. 2.3-b). Astfel, costurile fixe pe unitatea
de produs scad odat cu creterea volumului produciei:
f (t)
Cf = f(t) i c f
Q
n care: Cf = costurile fixe totale;
cf = costurile fixe unitare.

a) b) c)
Cf cf Cf

Volumul Volumul Volumul

produciei produciei produciei
fizice fizice fizice
Figura nr. 2.3. Costurile fixe totale (a), unitare (b), n trepte (c)

ns, i pe termen scurt, chiar dac anumite categorii de costuri sunt

considerate a fi fixe, fiind insensibile la variaiile volumului fizic al produciei,
acestea se pot modifica ca urmare a influenei altor factori. De exemplu, dac
preurile de consum cresc, atunci unele costuri fixe, precum salariile
personalului administrativ vor fi afectate, acestea manifestnd tendine
cresctoare.
Costurile variabile se pot corela direct cu unitatea de produs. Astfel:
f ( Q)
Cv = f(Q) i c v
Q
n care: Cv = costurile variabile totale;
cv = costurile variabile unitare;
- 22 -
 Q = cantitatea de produse.

a) b) c)
Cv cv Cv

I I
II I
III I

Volumul Volumul Volumul

produciei produciei produciei
fizice fizice
Legend: fizice
I costuri variabile unitare progresive
II costuri variabile unitare constante
III costuri variabile unitare regresive
Figura nr. 2.4. Costuri variabile totale liniare (a), unitare (b) i
totale neliniare (c)
Costurile variabile manifest un comportament variabil doar pe total,
costurile variabile unitare fiind (relativ) fixe. Variabilitatea costului variabil
total este generat tocmai de dependena fa de volumul fizic al produciei,
fiecare unitate de produs realizat n plus fa de un anumit nivel genernd o
cretere a costului total egal cu costul variabil aferent acelei uniti
suplimentare, adic cu valoarea costului variabil marginal.
n unele cazuri costul variabil marginal este constant, fiind egal cu costul
variabil unitar (figura nr. 2.4-b, curba II), astfel c totalul costurilor variabile
este caracterizat printr-o dependen linear fa de volumul fizic al produciei
(figura nr. 2.4-a). Aceast ipotez este cel mai des utilizat n formalizarea
matematic a pragului de rentabilitate, uneori chiar n condiiile n care
realitatea o infirm (figura nr. 2.4-b, curba I i III). Variabilitatea costului
variabil marginal conduce la comportamente neliniare ale costului variabil total
(figura nr. 2.4-c), care se pot pune n eviden prin valorile neunitare ale
indicelui de elasticitate.
Indicele de elasticitate I0 se exprim de obicei prin relaia:
C v1 C v 0 Q0
I0
C v0 Q1 Q 0
n care: Cv0 = costuri variabile n perioada precedent sau de baz;
Cv1 = costuri variabile n perioada curent;
Q0 = cantitile n perioada de baz;
Q1 = cantitile n perioada curent.
n funcie de indicele de elasticitate, costurile variabile totale pot fi: linear
proporionale (figura nr. 2.4-a), progresive, regresive i flexibile (figura nr. 2.4-
c), etc.

- 23 -
 Comportament variabil fa de volumul fizic al produciei manifest
anumite categorii de costuri, precum: costurile cu materiile prime i materialele
consumabile, salariile n acord ale personalului din producie, costurile cu
utilitile direct productive, costurile directe de desfacere i unele costuri
indirecte de producie (cele privind materialele auxiliare, amortizarea n raport
cu activitatea, costurile de ntreinere i reparaii).
Costurile mixte sunt acele costuri care, n practica calculaiei costurilor,
nu se defalc n costuri variabile i fixe ci se atribuie uneia sau alteia dintre
tipurile anterioare. Aceasta deoarece conin att elemente fixe ct i variabile.
De exemplu, reprezentanii de vnzri deseori sunt remunerai cu salarii fixe, la
care se adaug un comision dependent de volumul vnzrilor.
Inconvenientul major al existenei costurilor mixte se manifest n cadrul
metodelor i tehnicilor de analiz care necesit separarea exhaustiv a costurilor
pe cele dou categorii, potrivit dependenei fa de volumul fizic al produciei:
fixe i variabile.
Noiunea de cost direct nu trebuie s se confunde cu cea de cost variabil,
deoarece sunt noiuni ce nu se suprapun, i, ca atare, nici nu se poate pune
semnul egalitii ntre ele. De asemenea, nu trebuie s se confunde noiunea de
cost fix cu noiunea de cost indirect, care nu se suprapun sub aspectul
coninutului i, n consecin, nu sunt egale. Aceste deosebiri rezult clar din
schema de mai jos (figura nr. 2.5), unde se observ c sfera de cuprindere a
costurilor directe este mai mic dect aceea a costurilor variabile, spre deosebire
de costurile indirecte a cror sfer este mai mare dect cea a costurilor fixe.
ntre costurile directe i cele indirecte pe de o parte i costurile variabile
i fixe, pe de alt parte, exist urmtoarele relaii:

costuri fixe costuri indirecte

costuri variabile
costuri directe

Figura nr. 2.5. Relaiile existente ntre costurile directe/indirecte i cele

variabile/fixe.

2.3.4. Clasificarea costurilor n funcie de momentul calculaiei

n principiu, costurile se pot referi la trecut, prezent i viitor.
Astfel, se pot deosebi:
- costuri actuale (reale sau efective) sau costurile
rezultate din postcalculaii. Reprezint acele costuri care
se determin dup finalizarea procesului de fabricaie a
produselor, lucrrilor i serviciilor la care se refer.
- 24 -
 Reprezint indicatori efectivi, msurnd valoarea real a
consumurilor de resurse efectuate n scopul obinerii
valorilor de ntrebuinare ce constituie obiectul
activitii ntreprinderii. Sunt utilizate pentru
determinarea abaterilor fa de nivelul de plan, abateri
care vor constitui obiectul unor analize ce va sta la baza
deciziilor pe termen scurt;
- costuri normale, care exprim de obicei costuri medii
ale unor perioade precedente;
- costuri de plan, ce se refer la perioada viitoare i se
bazeaz pe condiii presupuse i fixate ca un plan.
Reprezint indicatori care vor sta la baza fundamentrii
deciziilor privind desfurarea procesului de producie.
Aceste costuri se numesc i costuri standard, costuri de
buget, costuri de proiect. Au la baz calculaii ce se
bazeaz pe mrimi prestabilite i care mbrac forme
diverse n raport cu obiectul la care se refer;
- costuri normate, ce se determin ca produs ntre
cantitatea fizic de producie i costurile de plan; ele
indic ce costuri ar trebui s rezulte la un anumit volum
de producie.

relativitatea temporal a costurilor

costuri actuale costuri normale costuri de plan

costuri normate
Figura nr. 2.6. Clasificarea costurilor n funcie de momentul calculaiei.

2.3.5. Clasificarea costurilor dup componen

n funcie de acest criteriu de clasificare se deosebesc:
- costuri totale sau complete, care conin toate costurile:
att cele directe ct i cele indirecte, respectiv att
costurile variabile ct i cele fixe;
- costuri pariale, ce sunt formate de obicei din costurile
directe sau costurile variabile.

- 25 -
 n cazul acestui criteriu nu se consider numai un singur fel de costuri ci
se examineaz dac toate costurile se folosesc la calculaia costurilor sau numai
o parte, de exemplu numai costurile relevante.

2.3.6. Clasificarea costurilor n funcie de gradul de relevan pentru

procesul decizional
n scopul susinerii procesului decizional cu informaii, costurile pot fi
clasificate n funcie de gradul de relevan a acestora pentru fundamentarea
anumitor decizii. Costurile relevante sunt acele costuri viitoare care vor fi
afectate de o anume decizie, pe cnd costurile irelevante reprezint toate
celelalte categorii de costuri, care nu vor fi afectate de decizia respectiv. De
exemplu, dac suntem n situaia de a alege efectuarea unei cltorii utiliznd
automobilul propriu sau transportul n comun, costurile cu impozitele i
asigurarea automobilului vor rmne neafectate, indiferent de decizia adoptat,
aceste categorii de cheltuieli fiind irelevante, astfel, din perspectiva acestei
decizii. Pe de alt parte, costurile combustibilului aferente automobilului vor fi
diferite n funcie de alternativa aleas, astfel nct aceast categorie de cost
prezint relevan pentru decizia dat. n concluzie, cel puin pe termen scurt,
nu toate costurile sunt relevante pentru desfurarea procesului decizional.
Uneori, noiunile de cost relevant i irelevant sunt nlocuite cu cele de
cost evitabil, respectiv inevitabil. Costurile evitabile sunt acele costuri care pot
fi economisite dac se adopt o anumit alternativ decizional, fa de costurile
inevitabile, care nu pot fi economisite, indiferent de alternativa decizional
aleas. Astfel, doar costurile evitabile sunt relevante din perspectiva procesului
decizional.

2.3.7. Clasificarea costurilor n funcie de gradul de controlabilitate

Alocarea costurilor exclusiv pe produse este inadecvat n vederea
efecturii controlului costurilor, deoarece fabricarea produselor presupune de
obicei un oarecare numr de operaiuni, fiecare dintre acestea reprezentnd
responsabilitatea unor persoane diferite. Costul produselor nu va indica, astfel,
costurile aferente domeniilor corespunztoare de responsabilitate. Pentru a
depi aceast problem, costurile trebuie asociate indivizilor care sunt
responsabili pentru efectuarea acestora. Aceast form de eviden a costurilor
se numete n literatura de specialitate ango-saxon contabilitatea
responsabilitilor (responsibility accounting).
Acest tip de contabilitate se bazeaz pe identificarea ariilor individuale de
responsabilitate, potrivit structurii organizaionale i a Regulamentului de
Organizare i Funcionare a ntreprinderii, aceste arii fiind denumite centre de
responsabilitate. Un centru de responsabilitate poate fi definit drept un segment
al organizaiei, de a crui performan este responsabil o anumit persoan
(manager). Exist trei tipuri de centre de responsabilitate:

- 26 -
 1. Centre de cost, managerii acestor tipuri de centre fiind
responsabili pentru resursele consumate n scopul obinerii de noi
valori de ntrebuinare;
2. Centre de profit, a cror conductori rspund att pentru
rezultatele acelor subdiviziuni ale organizaiei, ct i pentru
costurile generate n scopul obinerii rezultatelor respective;
3. Centre de investiii, managerii crora au printre sarcini, pe lng
rezultatele i costurile subdiviziunii, i investiiile necesare
centrului respectiv de responsabilitate.
Un cost controlabil poate fi definit ca fiind acel cost, al crui nivel este
determinat (sau cel puin influenat) de managerul centrului de responsabilitate
la care acest cost este circumscris. Dac aceast condiie nu se ndeplinete,
atunci, n mod cert, costul trebuie clasificat ca fiind necontrolabil de ctre
managerul centrului respectiv de responsabilitate. Pe de alt parte, acest cost
necontrolabil devine controlabil la un nivel ierarhic superior. De exemplu,
managerul unei operaiuni din cadrul procesului de fabricaie s-ar putea s nu
aib autoritatea s hotrasc numrul maitrilor necesari pentru supervizarea
realizrii acelei operaiuni, aceast decizie fiind, ns, la ndemna superiorului
acestuia. Astfel, costul supervizrii operaiunii respective (referindu-ne aici la
costurile cu remunerarea maitrilor) reprezint o decizie necontrolabil pentru
managerul responsabil privind acea operaiune, ns pentru superiorul acestuia,
acest cost se ncadreaz n categoria celor controlabile.

- 27 -
 3. CALCULAIA COSTURILOR
Obiectivele capitolului sunt:
Delimitarea elementelor teoretice de baz a calculaiei costurilor;
Prezentarea celor dou modaliti majore de organizare a
sistemului de management a costurilor;
Descrierea structurii i coninutul procesului de calculaie a
costurilor;
Prezentarea metodelor tradiionale de calculaie;
Metodele de calculaie a costurilor pe activiti

3.1. Noiuni de baz privind calculaia costurilor

Un obiect de cost (sau un purttor de cost) poate fi reprezentat de orice
element de output, adic o unitate sau un grup de produse, lucrri sau servicii,
delimitate n timp, spaiu precum i n ceea ce privete elementul din structura
organizatoric al crui rezultat l reprezint. De exemplu dac dorim s
determinm costul obinerii unei mese, atunci obiectul de cost este reprezentat
de masa respectiv; dac, pe de alt parte, dorim s calculm costul de operare a
departamentului de ntreinere i reparaii din cadrul unei ntreprinderi
industriale, atunci obiectul de cost este acel departament. Dac dorim s
determinm costul procesului de concepere i dezvoltare a unui nou sortiment
de produs, atunci obiectul de cost este reprezentat de proiectul de cercetare-
dezvoltare respectiv.
n plus fa de obiectele de cost tradiionale, n totalul obiectelor de cost
se pot meniona i activitile. O activitate constituie un proces de baz
desfurat n cadrul unei organizaii. O activitate de asemenea poate fi definit
drept un cumul de aciuni realizate n cadrul organizaiei, utilizate de ctre
manageri n scopul planificrii, deciziei i controlului. n ultimii ani activitile
s-au afirmat drept importante obiecte de cost. Exemple de activiti, n cadrul
unei organizaii de afaceri industriale, sunt: reglarea echipamentelor pentru
lansarea n fabricaie a unui sortiment nou, transportul intern al materialelor i
semifabricatelor, achiziia de subansamble, facturarea produselor finite, plata
facturilor, ntreinerea echipamentelor, dezvoltarea de produse noi, controlul
tehnic de calitate etc. De remarcat este faptul c o activitate este descris de
regul printr-o expresie care include un verb ce pune n eviden o aciune i un
substantiv ce reflect obiectul asupra cruia este orientat aciunea respectiv,
expresia respectiv fiind caracterizat de un scop precis.
Un obiect de cost este relevant din perspectiva managementului
costurilor, dac factorii de decizie consider c eventuala cunoatere a calorii
consumului de resurse ocazionat de acel obiect de cost poate fi folosit pentru
creterea eficienei activitii organizaiei de afaceri.
n mod evident, determinarea costului unui obiect de cost presupune la
rndul su un consum de resurse. Astfel, i n ceea ce privete procesul de
determinare a costului asociat unui obiect de cost, dac efectul cunoaterii
- 28 -
costului (msurat n uniti monetare n profit suplimentar) este superior
efortului pe care l presupune calculaia costului, atunci acest demers este
fezabil din punct de vedere economic, iar realizarea acestuia este justificat i
chiar necesar.
Obiectivul calculaiei costurilor este msurarea ct mai exact a
consumurilor de resurse ocazionate de obinerea unui obiect de cost. Evident,
unele tehnici de calculaie sunt mai precise dect altele. Un nivel distorsionat al
costurilor poate genera erori n deciziile manageriale. De exemplu, dac
managementul unei ntreprinderi industriale dorete s decid dac activitatea
de ntreinere i reparaii a echipamentelor trebuie organizat drept un serviciu
intern sau prin atragerea unui furnizor extern de asemenea servicii, determinarea
exact a costurilor ambelor alternative decizionale reprezint un aspect esenial
pentru valabilitatea deciziei luate. Astfel, dac costurile alternativei de
organizare intern a acestui serviciu sunt supraevaluate, managementul va
prefera varianta unui furnizor extern, dei o calculaie mai exact a costurilor ar
putea indica cealalt alternativ ca fiind mai avantajoas.
Posibilitatea alocrii directe a costului este dat de capacitatea de
asociere a acestuia unui obiect de cost prin intermediul unei relaii cauzale
explicite ntre cost i obiectul de cost, toate acestea n contextul unei calculaii
fezabile economic. Cu ct mai multe sunt elementele de consumuri de resurse
ce pot fi alocate direct unui purttor de cost, cu att mai precis este calculaia.
Un alt aspect important este legat de faptul c de regul sistemele de
management a costurilor determin costurile asociate unei mase eterogene de
purttori de cost, astfel c este posibil ca n cazul determinrii costului unui
anume purttor, un anume element de consum de resurse s fie considerat
direct, n timp ce pentru un alt obiect de cost acelai element s fie un cost
indirect. De exemplu, costul cu publicitatea pentru o anume gam de produse
este un cost direct n condiiile calculaiei costurilor pentru ntreaga gam de
produse privit ca un obiect de cost, ns dac se calculeaz costul pentru
fiecare sortiment de produs din cadrul gamei, publicitatea reprezint un cost
indirect.
Alocarea costurilor pe purttorii de cost se poate realiza n dou feluri:
alocare direct i alocare prin intermediul unor determinani de cost sau vectori
de cost (n englez: cost drivers). Alocarea direct este procesul de identificare
i alocare a costurilor unor obiecte de cost cu care acestea sunt asociate n mod
specific sau fizic. Acest proces se realizeaz de regul prin observarea fizic. De
exemplu costul de achiziie a materiilor prime i a energiei electrice necesare
pentru a produce o mas ntr-o fabric de mobil sunt n mod indispensabil
legate de masa respectiv, avnd n vedere c materia prim (furnirul) se
regsete n structura produsul finit, n timp ce dimensionarea corespunztoare,
lefuirea i asamblarea mesei s-a realizat prin utilizarea echipamentelor ce au
consumat energie electric. Ar fi ideal dac toate tipurile de costuri ar putea fi
alocate direct, astfel c i calculaiile ar fi cele mai apropiate de realitate. Din
pcate, nu n cazul tuturor elementelor de cost se poate trasa o legtur direct
ntre obiectul de cost i consumul de resurse. n situaia n care alocarea direct
- 29 -
nu este posibil se utilizeaz o alt metod i anume aceea de alocare prin
intermediul unor determinani de cost sau vectori de cost, adic nite factori
care determin sau cauzeaz utilizarea resurselor, a activitilor, apariia
costurilor sau apariia rezultatelor. Dei este mai puin exact dect alocarea
direct, dac relaia de cauzalitate dintre determinantul de cost i consumul de
resurse este stabilit cu exactitate, atunci i acurateea calculaiei este ridicat.
Calculaia pe baza determinanilor de cost utilizeaz dou categorii de
determinani: determinani de natura resurselor utilizate i determinani de
natura activitilor.
Determinanii de natura resurselor msoar cererea de resurse generat
de activiti i sunt utilizai pentru a aloca valoarea resurselor consumate pe
fiecare activitate. De exemplu activitatea de ntreinere i reparaii a utilajelor
implic resurse precum piesele de schimb, SDV-uri7, munc i energie electric.
Unele dintre acestea, precum piesele de schimb i SDV-urile, pot fi atribuite
direct pe aceast activitate. Altele, precum munca i energia electric nu pot fi
asociate direct activitii de ntreinere i reparaii. Observarea fizic a modului
de distribuie a costurilor cu munca i a consumului de energie pentru aceast
activitate ar necesita un efort nejustificat din punct de vedere economic:
personal care s urmreasc i s nregistreze consumurile de munc i contoare
de energie separate pentru cuantificarea consumurilor de electricitate n scopul
derulrii acestei activiti. Pe de alt parte un determinat de cost de genul ore-
main ar putea fi utilizat pentru alocarea costurilor. De exemplu, n cazul
costului energiei electrice, dac o or de utilizare a echipamentelor pentru
reparaii necesit consum de curent electric n valoare 10 lei, atunci, n
condiiile unei durate totale lunare a ntreinerii i reparaiei utilajelor de 200 de
ore, costul ocazionat de energia electric pentru aceast activitate este de 2.000
lei.
Determinanii de natura activitilor msoar cererea de activiti pe
care o implic obinerea unui obiect de cost, fiind utilizai pentru a aloca costul
activitilor pe purttorii de cost. Modelul de alocare a costurilor cu ajutorul
determinanilor de cost reprezint elementul central al calculaiei costurilor pe
activiti n englez: Activity Based Cosing.
Alocarea costurilor indirecte pe purttorii de cost nu se poate realiza
prin urmrirea fizic a modului n care un obiect de cost consum resursele. Prin
urmare, nu exist o relaie cauzal ntre costul respectiv i obiectul de cost. Un
element de cost, dei direct prin natura sa, devine indirect n cadrul sistemului
de calculaie, cnd estimarea acelui cost nu este fezabil din punct de vedere
economic. Atribuirea acestor costuri pe purttorii de cost se realizeaz prin
repartizare sau imputare. Deoarece nu exist o relaie cauzal care poate fi
exploatat n acest sens, imputarea costurilor indirecte se bazeaz pe o judecat
raional sau o relaie presupus existent ntre elementul de cost i purttorul
de cost, criteriul de selectat n acest sens fiind adesea denumit i cheie de
alocare. De exemplu, costurile cu nclzirea i iluminatul unei incinte n care se

7
SDV scule, dispozitive, verificatoare
- 30 -
fabric cinci sortimente diferite de produse reprezint costuri indirecte. Dei nu
exist nici o legtur cauzal ntre cele dou elemente de cost i cantitatea
obinut din fiecare sortiment de produs, o cheie de repartizare eficient ar putea
constitui proporia timpului n care cele cinci sortimente sunt fabricate n totalul
timpului de fabricaie.
Un ultim aspect legat de calculaia costurilor se refer la urmtorul
principiu fundamental al managementului costurilor: costuri diferite n scopuri
diferite. Conform acestuia, semnificaia sintagmei cost unitar depinde de
obiectivele manageriale n scopul crora s-a realizat calculaia costurilor. Acest
principiu nu ar trebui utilizat pentru justificarea utilizrii concomitente a unor
metode diferite de calculaie n cazul unei organizaii de afaceri, deoarece
aceasta ar putea genera confuzii i ar putea compromite credibilitatea sistemului
de management al costurilor.
Definiia noiunii de cost difer funcie de obiectivele care sunt avute n
vedere n procesul de calculaie. n figura 3.1 sunt prezentate trei exemple de
definiii ale costului unitar aferent unui produs industrial. Astfel, pentru decizii
de stabilire a preului, decizii de selecie a portofoliului de produse i analiz
strategic a profitabilitii toate consumurile directe i indirecte de resurse ce au
loc n lanul de creare a valorii trebuie avute n vedere n cadrul calculaiei.
Pentru decizii strategice de dezvoltare a unui concept de produs i analiz
tactic a profitabilitii trebuie luate n considerare doar costurile aferente
fabricaiei, comercializrii i serviciilor post-vnzare. Pentru deciziile
operaionale de volum de activitate i de acceptare a unor comenzi peste
volumul planificat de fabricaie trebuie luate n considerare exclusiv
informaiile cu privire la costurile de fabricaie.
Costul produselor Cost complet de producie Cost de fabricaie
aferent lanului valorii i comercializare

Cercetare-dezvoltare

Fabricaie Fabricaie Fabricaie

Marketing Marketing

Servicii post-vnzare Servicii post-vnzare

Decizii de pre Decizii strategice de Decizii operaionale de

Decizii de portofoliu de design volum de producie
produse Analiza tactic de
Analiza strategic de profitabilitate
profitabilitate
Figura nr. 3.1. Exemple ale diferitor forme de cost unitar

- 31 -
 3.2. Sisteme alternative de management a costurilor
Sistemele de calculaie a costurilor pot fi clasificate generic n sisteme
funcionale i sisteme de calculaie pe activiti. n prezent sistemele funcionale
sunt mai rspndite n practica afacerilor dect cele pe activiti. Cu toate
acestea, situaia evolueaz pe msur ce crete nevoia unor informaii tot mai
exacte referitoare la costuri. Acest aspect este important n special pentru
organizaii care se confrunt cu portofolii tot mai diversificate de produse de o
complexitate cresctoare, cicluri de via mai scurte a produselor i serviciilor,
cerine privind calitatea tot mai ridicate i presiuni concureniale tot mai intense.
Pentru crearea unor avantaje concureniale durabile pe termen lung sunt
necesare informaii mai relevante i mai oportune privind costurile.
Organizaiile trebuie s amplifice valoarea creat pentru clienii lor, majorndu-
i concomitent i propria eficien financiar. O estimare mai exact a
comportamentului consumurilor de resurse, creterea acurateei calculaiei
costurilor unitare i promovarea continu a unor politici de optimizare a costului
reprezint trei elemente de importan critic pentru afacerile moderne.

3.2.1. Sistemele funcionale de management a costurilor

Sistemele de management a costurilor sunt formate din dou componente
de baz: sisteme de calculaie (contabilitatea costurilor) i sisteme de decizie i
control a costurilor. Prin urmare, ntr-o abordare a sistemelor de management a
costurilor, este logic i util s se pun n discuie fiecare subsistem n mod
separat.
Sistemele funcionale de calculaie a costurilor. Un asemenea sistem
are la baz ipoteza c toate costurile pot fi clasificate n fixe i variabile n
raport cu volumul de activitate generat de organizaia de afaceri. Astfel,
cantitatea de produse sau ali determinani ai costurilor strns legai de aceasta,
precum total om-ore manoper direct sau ore-main, sunt singurii
determinani ai costurilor care sunt considerai a fi importani. Aceti
determinani bazai pe volumul de activitate sunt utilizai pentru a repartiza
costurile pe purttorii relevani de cost. Un sistem de calculaie a costurilor care
utilizeaz doar determinani de cost de natura volumului de activitate pentru a
repartiza costurile pe obiectele de cost sunt denumite sisteme funcionale de
calculaie a costurilor. Deoarece determinanii de cost de natura volumului de
activitate nu sunt singurii care explic relaia de cauzalitate dintre costuri i
purttorii de cost, o important parte din totalul costurilor distribuite pe
purttorii de cost trebuie realizat prin repartizare sau imputare pe baza unor
chei presupuse a reproduce fidel corelaia dintre costuri i purttorii de cost.
Prin urmare, se poate spune c sistemele funcionale de calculaie a costurilor se
bazeaz n mod preponderent pe imputarea costurilor.
Sistemele funcionale de decizie i control. Acestea repartizeaz
costurile pe componentele structurii organizaionale i verific modul n care
managerii acelor componente ale organizaiei controleaz costurile asupra
crora se extinde responsabilitatea lor. Performanele factorilor de decizie n
- 32 -
aceast privin se msoar comparnd costurile i rezultatele efective cu cele
planificate. Accentul este pus pe indicatorii financiari de performan, cei non-
financiari fiind de regul ignorai n cadrul sistemelor funcionale de decizie i
control. Aceast abordare atribuie de regul costurile factorilor de decizie
responsabili pentru consumurile respective de resurse, fiind utilizat un sistem de
retribuire a acestora pentru a-i motiva n funcie de msura n care reuesc s
controleze costurile. Un asemenea sistem se bazeaz pe ipoteza c maximizarea
performanei la nivelul ntregii organizaii se poate obine prin maximizarea
performanei la nivelul fiecrei componente organizaionale (denumite i centre
de responsabilitate).

3.2.2. Sistemele de management a costurilor pe baza activitilor

Acest tip de sisteme au aprut ca efect al unor substaniale schimbri att
n mediul de afaceri a organizaiilor industriale ct i n ceea ce privete firmele
din domeniul serviciilor. Obiectivul general al unui sistem de management a
costurilor pe activiti este de a mbunti calitatea, coninutul, relevana i
oportunitatea informaiei costurilor. Astfel, printr-un sistem de management pe
baz de activiti pot fi atinse mai multe obiective manageriale dect prin unul
funcional.
Sisteme de calculaie a costurilor pe baz de activiti. Un asemenea
sistem de calculaie utilizeaz prioritar alocarea direct, prefernd-o imputrii
costurilor prin chei arbitrare de repartizare. Rolul alocrii costurilor pe baza
determinanilor este extins masiv prin identificarea unor determinani de cost
care nu sunt legai de volumul produciei. Utilizarea att a determinanilor de
cost de natura volumului produciei ct i a celor de alt natur dect acesta
amplific acurateea calculaiei costurilor precum i calitatea i relevana
generic a informaiei costurilor.
Determinarea costurilor produselor ntr-un sistem bazat pe activiti este
flexibil. Sistemele de management a costurilor pe baza activitilor sunt
capabile s genereze informaii privind costurile referitoare la o gam variat de
obiective manageriale, inclusiv cele de raportare financiar-contabil. O
nelegere mai profund a diferitelor concepte de cost reprezint premisa pentru
o planificare mai exact, un proces decizional mai eficient i un control al
costurilor mai fiabil.
Sisteme de decizie i control bazate pe activiti. i aceast
component a sistemului de management a costurilor pe activiti este diferit
semnificativ fa de varianta funcional. Aspectul esenial al sistemelor
tradiionale de decizie i control este reprezentat de managementul costurilor. O
nou preferin a practicienilor i cercettorilor din domeniu ns este c
managementul activitilor i nu a nivelului costurilor reprezint cheia
succesului n privina controlului sistemelor moderne de producie. Astfel
sistemul de management pe activiti se concentreaz asupra activitilor
desfurate n cadrul unei organizaii de afaceri, cu scopul amplificrii valorii
furnizate clienilor, dar i a profitului obinut de organizaie n procesul de
furnizare a valorii ctre clieni.
- 33 -
 Aceast nou abordare se concentreaz pe controlul activitilor mai
degrab dect cel al costurilor i are drept obiectiv maximizarea performanei la
nivelul ansamblului organizaiei, mai degrab dect la nivelul componentelor
sale structurale. Activitile transced componentele funcionale i delimitrile
dintre subuniti, reprezint concepte pan-organizaionale i implic o abordare
global pentru a fi controlate. Astfel, aceast form de control semnific faptul
c maximizarea eficienei subunitilor nu conduce obligatoriu la maximizarea
eficienei sistemului n ansamblul su. Mai exist i o alt diferen
semnificativ. ntr-un sistem de management pe baz de activiti sunt
importante att instrumentele de msurare a performanei de natur financiar
ct i cele non-financiare. n tabelul 3.1. sunt comparate caracteristicile celor
dou forme generice de organizare a sistemelor de management a costurilor.

Tabel nr. 3.1. Analiz comparativ a caracteristicilor celor dou forme de

organizare a managementului costurilor
Sisteme funcionale Sisteme pe baz de activiti
1. Determinani de natura volumului 1. Determinai att de natura volumului
de activitate de activitate ct i de alt natur
2. Se utilizeaz preponderent 2. Se utilizeaz preponderent alocarea
imputarea prin chei de repartizare a direct i cea prin determinani
costurilor pe obiecte de cost
3. Calculaie rigid a costurilor, prin 3. Calculaii flexibile i adaptabile
utilizarea unor definiii inflexibile funcie de nevoile diverselor situaii
privind coninutul costurilor decizionale
4. Se concentreaz pe managementul 4. Se concentreaz pe managementul
costurilor activitilor
5. Informaii difuze privind 5. Informaii detaliate privind
activitile activitile
6. Maximizarea performanelor pe 6. Maximizarea performanelor globale
fiecare component organizaional ale organizaiei
7. Utilizarea exclusiv a indicatorilor 7. Utilizarea concomitent a
financiari pentru msurarea indicatorilor financiari i a celor non-
performanelor financiari pentru msurarea
performanelor

3.3. Structura i coninutul procesului de calculaie a

costurilor
Modul n care se construiete sistemul de calculaie a costurilor este
dependent n primul rnd de specificul proceselor de creare a valorii n cadrul
organizaiei de afaceri, printre factorii determinani ai acestuia regsindu-se:
importana relativ a fiecrei verigi n lanul de creare a valorii, gradul de
diversificare a produciei, modul de organizare a produciei i a muncii,
cerinele concrete informaionale ale managerilor pentru fundamentarea
procesului decizional.
- 34 -
 Acumularea Msurarea Atribuirea
costurilor costurilor costurilor
nregistrarea Clasificarea Asocierea costurilor
costurilor: costurilor: cu purttorii de cost:
Achiziie materiale

Salarii personal prelucrare Materiale directe

Salarii personal asamblare

Produsul 1
Salarii personal
indirect productiv Manoper direct
Depreciere active imob.

Utiliti Produsul 2

Impozite pe cldiri Costuri indirecte

Costuri de comercializare

Figura nr. 3.2. Schema relaiilor dintre acumularea, msurarea i atribuirea

costurilor

Un bun sistem de calculaie este flexibil i fiabil. Acesta furnizeaz

informaii viznd o gam eterogen de scopuri i poate fi utilizat pentru a
rspunde la o varietate de ntrebri. n general sistemele de calculaie sunt
utilizate pentru a satisface cerinele organizaiei n ceea ce privete acumularea
(nregistrarea) costurilor, msurarea acestora i atribuirea lor pe obiectele de
cost:
Acumularea costurilor reprezint identificarea i nregistrarea
costurilor. Persoanele responsabile de acest proces utilizeaz
documente-surs pentru a consemna costurile pe msur ce
acestea apar. Documentele-surs descriu tranzacii, datele
cuprinse n acestea fiind acumulate ntr-o baz de date, din care
se izoleaz i prelucreaz informaiile necesare fundamentrii
diverselor decizii;
Msurarea costurilor const n determinarea valorii elementelor
de cost precum cele asociate materialelor directe, manoperei
directe i costurilor indirecte. Costurile trebuie clasificate i
organizate ntr-o manier logic, pentru ca apoi acestea s poat
fi asociate purttorilor de cost. innd cont de specificul
msurrii costurilor, se disting dou metode pentru msurarea
costurilor asociate produselor: prin intermediul costurilor efective
sau cu ajutorul costurilor normale. Msurarea costurilor efective
presupune utilizarea consumurilor reale de resurse. Dei
rezonabil din punct de vedere al preciziei, aceast metod

- 35 -
 prezint un major dezavantaj: necesit o perioad lung de timp
pn se obin informaii complete privind costurile, moment
ntrziat de timpul necesar centralizrii valorii costurilor
indirecte. Metoda costurilor normale implic utilizarea costurilor
efective ale materialelor directe i manoperei directe, ns
costurile indirecte utilizate n calculaii sunt cele previzionate,
fiind metoda mai larg utilizat n practica de afaceri;
Atribuirea costurilor implic asocierea lor obiectelor de cost la a
cror obinere particip resurse consumate, reflectate de costurile
respective. Costurile unitare sunt importante din mai multe
motive: stabilirea preurilor, decizii de tip buy or make
(externalizare sau proces intern), analiza profitabilitii,
acceptarea sau respingerea unei comenzi, configurarea
portofoliului de sortimente etc.
n figura nr. 3.2 este ilustrat legtura dintre cele trei procese care
formeaz coninutul procesului de calculaie a costurilor.
Cea mai important problem a calculaiei costurilor este legat de
repartizarea costurilor indirecte pe obiectele de cost. Acest aspect este de fapt
cel care difereniaz n mod esenial diversele metode de calculaie, prezentate
mai jos. n acest demers totul pleac de la relativitatea repartizrii costurilor n
cele dou categorii: directe i indirecte. Astfel, anumite costuri pot fi directe n
raport cu un anumit obiect de cost, ns indirecte n raport cu un obiect de cost
mai analitic. De exemplu, costurile asociate funcionrii unui utilaj utilizat
pentru ambalarea unei anumite linii de produse, format din trei sortimente sunt
directe n raport cu linia de produse respectiv, ns indirecte n raport cu fiecare
dintre cele trei sortimente n parte. Un alt aspect al acestei relativiti a
costurilor directe i indirecte este dat de existena aa-numitor costuri indirecte
neautentice, a cror identificare pe purttorul de cost nu este fezabil din punct
de vedere economic. De exemplu, consumul de energie electric aferent unui
utilaj care particip la fabricarea a cinci sortimente diferite poate fi msurat
direct pe fiecare sortiment, prin montarea unui contor, nregistrndu-se
indicaiile acestuia la fiecare schimbare de sortiment, ns o astfel de metod nu
se justific din punct de vedere economic, fapt pentru care costul cu energia este
asimilat ca indirect.
De regul repartizarea costurilor indirecte pe obiectele de cost n cazul
metodelor funcionale, se realizeaz prin intermediul unor chei de repartizare,
reprezentnd msuri ale volumului de producie. n procesul de repartizare a
costurilor indirecte este important s se selecteze acea form a volumului de
activitate care exprim cel mai fidel corelaia dintre costurile indirecte i
purttorii de cost, pentru ca nivelul costului asociat unei uniti de produs s fie
cel mai apropiat de valoarea real. Dei lista acestora este foarte lung, cinci
expresii ale volumului de activitate sunt cele mai uzitate n practica de afaceri:
1) Volumul produciei exprimat n buci, metri liniari, metri ptrai,
metri cubi, tone etc.;
2) Om-ore manoper direct;
- 36 -
 3) Valoarea manoperei directe;
4) Ore-main;
5) Valoarea materialelor directe.
Nivelul volumului de activitate utilizat pentru a repartiza costurile
indirecte pe baza oricruia dintre cele cinci criterii poate fi fie nivelul
previzionat (planificat, estimat) al acestor indicatori, fie nivelul normal sau
normativ, adic dimensiunea medie a volumului de activitate pe care
organizaia de afaceri se ateapt s l desfoare pe termen lung.
Alocarea propriu-zis a costurilor indirecte pe purttorii de cost se
realizeaz prin calcularea ratei costurilor indirecte. Se nsumeaz volumul
indicatorului ce exprim volumul de activitate pentru toate sortimentele
realizate. Se calculeaz apoi raportul dintre nivelul indicatorului pe fiecare
sortiment i totalul la nivelul organizaiei de afaceri, obinndu-se o valoare
procentual a msurii n care elementele de costuri indirecte revin pe fiecare
sortiment de produs. Evident, atunci cnd se utilizeaz o valoare predeterminat
a volumului total de activitate, pot aprea discrepane ntre costurile indirecte
efective i cele alocate pe produs. Cauza apariiei acestora este legat de
imposibilitatea unei previziuni perfecte a volumului total de activitate. Diferena
ntre costurile indirecte repartizate i cele efective se trateaz fie prin imputarea
acestora doar costului produselor vndute, fie celui aferent tuturor produselor
fabricate (vndute i stocate).

3.4. Metode funcionale de calculaie a costurilor

Metodele funcionale de calculaie a costurilor sunt considerate acele
metode care se bazeaz pe repartizarea costurilor indirecte pe purttorii de cost
pe determinani de natura volumului de activitate. Un alt motiv pentru separarea
acestui grup de metode este dat de incapacitatea acestora de a surprinde celelalte
categorii de consumuri de resurse dect cele din activitatea de fabricaie
(producie). Toate celelalte categorii de costuri, precum cele din activitatea de
cercetare-dezvoltare, marketing, servicii post-vnzare, se consider ca nu sunt
legate de procesele productive, fiind de regul ignorate n calculaii. Literatura
de specialitate grupeaz metodele funcionale de calculaie a costurilor n dou
mari categorii, dup gradul de rafinare teoretic:
Metode clasice (de baz) de calculaie a costurilor;
Metode evoluate de calculare a costurilor.

3.4.1. Metode de baz de calculaie a costurilor

n categoria metodelor de baz sau fundamentale de calculaie a costului
pot fi cuprinse: metoda global sau a calculaiei simple, metoda pe comenzi i
metoda pe faze. Ele difer n funcie de legtura dintre diversele calcule care se
fac, generate la rndul lor de particularitile procesului tehnologic i de
organizare a produciei.

- 37 -
 Metoda global sau metoda calculaiei simple se aplic n unitile care
fabric un singur produs sau produse cuplate din aceeai materie prim
(rafinriile de petrol, producia de zahr, producia de celuloz etc.).
n momentul apariiei lor costurile directe se nregistreaz n conturi de
calculaie pe articole (elemente) corespunztoare naturii lor (materiale,
manoper, energie etc.). Costurile indirecte de producie (costuri cu ntreinerea
i funcionarea utilajelor, costuri generale ale seciei din care fac parte din
categoria costurilor indirecte de producie, costuri cu serviciile etc.) sunt
preluate n sume globale de conturi colectoare i de repartizare i nscrise n
conturi de calculaie corespunztoare. Determinarea costului unitar se face prin
raportarea costurilor totale directe i indirecte la cantitatea de produse obinut.
Variantele posibile de aplicare ale metodei sunt:
pe feluri de costuri n funcie de cantitatea de produs fabricat;
pe feluri de costuri i pe cantiti, att cele fabricate ct i cele
vndute n perioada respectiv (costurile directe se raporteaz la
cantitatea fabricat, iar cele indirecte la cantitatea vndut);
pe locuri de costuri.
Exemplu:
a) Costuri totale directe, din care: 1.000.000 lei
materii prime i materiale 600.000 lei
manoper i sarcinile aferente 400.000 lei
b) Costuri indirecte totale, din care: 630.000 lei
comune ale seciei 360.000 lei
generale ale ntreprinderii 270.000 lei
c) Producia obinut 1.000 tone

1.000.000 630.000
Costul unitar: 1.630 lei / ton
1.000
Metoda pe comenzi se aplic de regul n producia individual sau de
serie, iar n producia de mas o ntlnim acolo unde produsul finit se obine
prin combinarea mecanic a unor pri relativ independente (ntreprinderile
constructoare de maini i utilaje, ntreprinderi pentru reparaii, tipografii,
construcia de locuine etc.).
Obiectul de eviden i de calculaie a costului efectiv l constituie
comanda lansat pentru o anumit cantitate de produse sau pentru o anumit
cantitate de semifabricate (piese, agregate, ansambluri) care reprezint elemente
asamblate. Costul efectiv pe produs sau lucrri se stabilete la terminarea
comenzii prin mprirea costurilor de producie la cantitatea de produse
fabricate n cadrul comenzii respective. n cazul n care lotul de produse se
pred la magazie nainte de terminarea ntregii comenzi, aceste produse se
evalueaz, n lipsa costului efectiv, la costul standard sau la costul efectiv al
produselor similare, fr a se depi suma costurilor efectiv nregistrate la
comanda n cauz. Eventualele diferene care apar la terminarea comenzii se

- 38 -
includ n costul efectiv al produselor din comand ce au rmas a fi obinute n
luna respectiv.

Exemplu:
Costuri Cost
Costuri Manopera
Specificaie Cantitate directe pe direct
indirecte direct
comand unitar
[buc.] [lei] [lei/buc.] [lei] [h]
Comanda 1 200 1.800 9,00 1.680
Comanda 2 150 3.000 20,00 2.520
Comanda 3 400 4.800 12,00 2.016
TOTAL 750 9.600 12,80 4.500 6.216
(continuare)
Rata de Cost Cost Cost
Specificaie Cantitate repartizare indirect complet complet
a cs. ind. repartizat total unitar
[buc.] [%] [lei] [lei] [lei/buc.]
Comanda 1 200 27,03% 1.216 3.016 15,08
Comanda 2 150 40,54% 1.824 4.824 32,16
Comanda 3 400 32,43% 1.459 6.259 15,65
TOTAL 750 100,00% 4.500 14.100 18,80

Dezavantajul acestui metode este constituit de faptul c pentru

determinarea costurilor complete pe comand i a celor unitare, elementele
indirecte de cost pe comand trebuie ncrcate la o valoare anticipat
(previzionat), valoarea efectiv a acestora fiind disponibil de regul dup
realizarea ncheierilor de lun.
Metoda pe faze se utilizeaz n producia de mas sau de serie mare,
unde produsul finit i datoreaz forma sa definitiv unei serii succesive de
operaiuni i manipulaii conexe (producia de electronice i electrocasnice,
industria textil, siderurgie, industria sticlei, industria alimentar etc.).
Procesul de urmrire analitic a costurilor de producie i de calculaie a
costurilor pe faze, iar n cadrul acestora pe purttorul de cost se face astfel
nct la nivelul fiecrei seciuni s dispunem de un obiect al calculaiei de natura
semifabricatului sau produsului, cu fluxuri de prelucrare distincte ncheiate.
La nivelul fiecrei faze se deschid conturi de calculaie pe fiecare purttor
de cost n parte, cu desfurarea lor pe articole de calculaie, urmnd ca, pe
msur ce apar, costurile directe s fie colectate n debitul acestor conturi, pe
articole de calculaie. Costurile indirecte din secie care nu sunt comune tuturor
fazelor de producie din secie, ci numai unora, se vor reflecta distinct de cele
care privesc ntreaga producie din secie, urmnd ca la repartizarea lor pe
purttori s se in seama de acest fapt. Cnd n aceeai faz, din aceeai materie
prim se fabric simultan mai multe produse, repartizarea acestora pe purttori
se face astfel:

- 39 -
 a) n cazul n care rezult mai multe produse principale, pe baza
coeficienilor de echivalen stabilii;
b) n cazul n care rezult att produse principale ct i secundare,
acestea din urm se evalueaz la preuri prestabilite i se deduc
din costurile totale de producie.
Costul produsului finit poate fi determinat n dou variante:
1. Varianta cu semifabricate. n aceast variant se are n vedere
consumul (planificat i efectiv) dintr-un semifabricat pentru
obinerea produsului finit la care se adaug articolele (elementele)
de costuri directe i indirecte necesare obinerii acelui produs (sau
q i1 a si1 Cdi C Ii C PN cumulat
semifabricat): ci , unde: a s
qi
consum specific valoric; c cost mediu; Cdi cost direct global
aferent fazei i; CIi cost indirect aferent fazei i; PN
producia neterminat; i fazele procesului de producie.
2. Varianta fr semifabricate, cnd costurile directe i cele
indirecte se stabilesc pe fiecare faz ca i n cazul variantei
precedente dar fr a transfera costul semifabricatelor de le o faz
la alta. Prin nsumarea costurilor pe articole de calculaie pe faze
ale ciclului de fabricaie se obin costurile totale ale fabricaiei.
Costul produsului finit se obine prin raportarea costurilor totale
pe articole de calculaie aferente produciei finite, rezultnd costul
Cd Ci CPN
unitar efectiv: cef .
qn
Specificaie Sortiment 1 Sortiment 2 Sortiment 3
Consumul specific de materie prim 0,40 0,20 0,10
Pre de achiziie 2,40 2,40 3,00
Costul unitar cu materia prim 0,96 0,48 0,30
Costul aferent Fazei 1, din care: 0,30 0,20 0,15
- cost direct 0,20 0,10 0,05
- cost indirect 0,10 0,10 0,10
Costul aferent Fazei 2, din care: 0,15 0,13 0,56
- cost direct 0,12 0,10 0,50
- cost indirect 0,03 0,03 0,06
Costul aferent Fazei 3, din care: 0,30 0,17 0,12
- cost direct 0,20 0,10 0,07
- cost indirect 0,10 0,07 0,05
Costul aferent Fazei 4, din care: 0,70 0,30 0,15
- cost direct 0,50 0,20 0,10
- cost indirect 0,20 0,10 0,05
Costul aferent Fazei 5, din care: 0,12 0,12 0,12
- cost direct 0,10 0,10 0,10
- cost indirect 0,02 0,02 0,02
Cost unitar complet 2,53 1,40 1,40
- 40 -
3.4.2. Metode evoluate de calculaie a costurilor
Sub aceast denumire pot fi grupate n principal, metodele: Tarif-or-
main (THM), Georges Perrin (GP), PERT-cost etc.
Metoda Tarif-or-main (THM) se poate aplica n unitile industriale
cu proces complex de mecanizare sau automatizare i const n calcularea
costului orei de funcionare a mainilor grupate n centre de producie. Se
cuprind n acest cost toate elementele costului de producie ale ntreprinderii, cu
excepia consumului de materii prime i materiale directe.
Aplicarea metodei THM implic parcurgerea mai multor etape:
1. Stabilirea centrelor de producie. Prin centru de producie se
nelege o main, un grup de maini similare sau care execut o
succesiune delimitat de operaii tehnologice, unul sau mai multe
locuri de munc manuale unde se execut aceeai operaie sau un
grup de operaii productive.
2. Determinarea structurii efectivelor de personal i a capacitii de
producie pentru fiecare centru de producie;
3. Elaborarea bugetului operaional, care cuprinde toate costurile
comune (indirecte) privind fabricaia, administrarea i desfacerea;
4. Repartizarea costurilor din bugetul operaional pe centre de
producie;
5. Determinarea tarifului-or-main al fiecrui centru de producie.
Cunoscndu-se tariful-or-main i itinerarul produsului, se
determin costul prelucrrii pe produs, la care se adaug costul cu
materiile i materialele directe i se obine costului produsului.
Printre avantajele aplicrii acestei metode se numr urmtoarele:
Urmrete o mai bun folosire a mainilor, utilajelor,
instalaiilor prin aducerea n prim plan a gradului de utilizrii a
capacitii de producie;
Permite stabilirea acelor maini, utilaje care au un grad
insuficient de ncrcate a capacitii de producie sau care
prezint un randament sczut;
Asigur folosirea integral a timpului normat;
Asigur o folosire mai bun a forei de munc;
Creeaz condiii pentru determinarea rentabilitii mainilor i
centrelor de producie, fapt ce permite o lansare judicio as a
fabricaiei.
Dezavantajele metode se circumscriu posibilitii restrnse de aplicare a
acesteia: doar n procesele de producie care prezint un grad intens de
automatizare sau n fabricaia asistat de calculator.
Preciza acestei metode este puternic afectat de exactitatea
dimensionrii i repartizrii costurilor indirecte pe fiecare faz.

- 41 -
 Exemplu:
Sortiment 1 Sortiment 2
Specificaie THM Timp normat Cost unitar Timp normat Cost unitar
[lei/or] [ore/buc.] [lei/buc.] [ore/buc.] [lei/buc.]
Materia prim 1.200,00 800,00
Grup de maini 1 250,00 0,50 125,00 2,00 500,00
Grup de maini 2 500,00 2,00 1.000,00 0,00 0,00
Grup de maini 3 80,00 1,20 96,00 4,00 320,00
Grup de maini 4 120,00 4,30 516,00 1,50 180,00
Grup de maini 5 350,00 1,00 350,00 0,50 175,00
Grup de maini 6 200,00 3,50 700,00 3,00 600,00
Grup de maini 7 415,00 0,00 0,00 2,00 830,00
Costul prelucrrii mecanizate 12,50 2.787,00 13,00 2.605,00
Costul unitar complet 3.987,00 3.405,00

Metoda Georges Perrin (GP) a fost elaborat de inginerul francez a

crui nume l poart. Aceast metod determin costul produsului pe baza
costurilor de prelucrare la care se adaug costul cu materiile prime.
Pornind de la neajunsurile celorlalte metode n ceea ce privete tratarea i
repartizarea costurilor indirecte, n dorina calculrii unui cost ct mai exact,
metoda GP pune n prim plan principiul cauzalitii costurilor, avnd ca obiectiv
formulat calcularea ct mai exact a costului pe unitatea de produs. Acest
obiectiv este atins prin folosirea unei uniti de msur capabil s generalizeze
i s omogenizeze eforturile organizaie ncorporate n procese i produse
diferite.
Aceast unitate de msur este convenional numit GP, iniialele celui
care a introdus metoda, ca unitate de efort regsit n fiecare produs, lucrare,
serviciu.
Costurile, n cadrul metodei, sunt grupate n imputabile i neimputabile.
Cele imputabile sunt acele costuri care se pot repartiza asupra operaiilor sau
produselor pe baza unor criterii logice de cauzalitate. Aceste costuri sunt luate
n calculul GP-urilor (indici de echivalen). n aceast grup sunt incluse
costurile cu salariile de baz i auxiliare ale muncitorilor, costurilor cu energia
tehnologic, combustibilul tehnologic, iluminatul, nclzirea, amortizarea,
contribuii la asigurrile sociale etc. Costurile neimputabile sunt acele costuri
crora nu li se pot asocia criterii logice de repartizare pe operaii i produse.
Sunt costurile ce privesc producia n ansamblul su. Ele nu sunt luate n
calculul GP-ului.
Metoda presupune parcurgerea a dou etape. Prima etap determinarea
GP-urilor presupune efectuarea urmtoarele lucrri:
a) Stabilirea listei operaiilor procesului de fabricaie de baz,
auxiliar, de servire, pe baza documentaiei tehnice;
b) Stabilirea costurilor imputabile pe operaii i produse, fr cel
al materiilor prime;
c) Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de
producie;
- 42 -
 d) Alegerea produsului de baz n vederea determinrii GP-ului
pe operaii;
e) Calcularea indicelui de echivalen al produsului de baz ca
sum a costurilor imputabile orare ale produsului de baz
mprite la cantitile orare;
f) Calcularea indicelor de echivalen pentru fiecare operaie,
funcie de indicele de baz, adic determinarea GP-urilor pe
fiecare operaie;
g) Calcularea indicelor de echivalen, respectiv al GP-urilor
pentru fiecare produs.
A doua etap de aplicare a metodei calcul costului pe produs
presupune urmtoarele:
a) Convertirea produciei fizice n uniti de efort GP, adic
omogenizarea ei;
b) Stabilirea costului unei uniti GP;
c) Determinarea costului unitar de prelucrare al produsului;
d) Determinarea costului unitar al produsului.
Avantajele metodei GP sunt:
Asigur un calcul mai corect al costului de producie;
GP-urile au o stabilitate relativ mare, evitndu-se repetarea
determinrii lor la intervale scurte de timp;
Permite depistarea rezervelor interne de reducere a costurilor
i luarea deciziilor de valorificare a lor;
Permite optimizarea structurii fabricaiei prin prisma
numrului de uniti de efort pe produse;
Dezavantajele metodei sunt:
Volum mare de munc n vederea aplicrii;
Implicaiile greu de soluionat n cazurile apariiilor variaiilor
de solduri ale produciei neterminate;
Lips de operativitate prin faptul c determin costul efectiv la
finele lunii, aspect eliminabil sau diminuabil prin folosirea
unor pri sau etape ale altor metode (normativ sau cea a
costurilor-standard).

3.5. Calculaia costurilor pe activiti.

3.5.1. Structura procesului de calculaie a costurilor pe activiti
Conceptul de baz al metodei ABC este cel de activitate definit ca un
ansamblu de persoane, tehnologii, materii prime, metode care concur la
realizarea unui produs sau serviciu.
Astfel, ntr-o organizaie pot fi identificate urmtoarele tipuri de
activiti: de concepie, de realizare, de ntreinere, precum i cele
discreionare.
Dup natura deciziilor i orizontul lor, activitile pot fi grupate astfel:

- 43 -
 - activiti legate de producia i comercializarea produselor;
- activiti legate de forma de organizare;
- activiti legate de nsi existena produsului;
- activiti legate de existena unei capaciti de producie.
Principiul de baz al metodei l constituie repartizarea mai fin i mai
realist a costurilor indirecte pe purttorii de costuri, n raport cu metodele
funcionale. Comparativ, demersul acestei repartizri este urmtorul:

Metodele funcionale

Resurse Costuri directe Produse

consumate
Costuri indirecte Centre de analiz Produse

Metoda ABC

Resurse Costuri directe Produse

consumate Centre de
Costuri indirecte Activiti Produse
regrupare

Figura nr. 3.3. Prezentarea comparativ a principiului calculaiei costurilor prin

metodele funcionale i metoda ABC.

Potrivit metodei ABC, tratarea costurilor indirecte presupune parcurgerea

urmtoarelor faze:
1. Identificarea centrelor de analiz i a activitilor asociate
fiecruia. Numrul de activiti implicate depinde de fineea i
calitatea urmrit n repartizarea costurilor;
2. Identificarea determinanilor de costuri (cost-drivers factori
explicativi ai variaiei costurilor) pentru fiecare tip de activitate;
3. Regruparea activitilor care au acelai determinant de cost ntr-
un centru de regrupare. Totalul costurilor aferente unui centru
de regrupare divizat prin cantitatea determinantului asociat
acestui centru reprezint costul unitar / determinant;
4. Obinerea costului unui produs prin nsumarea costurilor directe
cu cele ale determinanilor de cost provenind din centrele de
regrupare necesare obinerii fiecrui sortiment.
Aplicarea metodei ABC prezint o serie de avantaje comparativ cu
metodele clasice:
Noiunea de activitate, care reprezint coordonata esenial a
metodei, permite fundamentarea mai riguroas a deciziilor n
dinamismul activitii organizaiei i o mai bun nelegere a
mecanismului de creare a valorii;
Prin demersul su, metoda ABC asigur o mai bun diagnosticare
a cauzelor variaiei costurilor i a performanelor ntreprinderii;
- 44 -
 O bun parte din costurile indirecte pe produse sunt directe n
raport cu activitile; de aceea, gestiunea activitilor asigur un
pilotaj mai eficient al ntreprinderii;
Noiunea de activitate este compatibil cu demersul calitii
totale prin faptul c permite evaluarea costurilor calitii.

3.5.2. Exemplificarea calculaiei costurilor pe activiti

ntr-o ntreprindere productoare de motoare, se pot identifica
urmtoarele centre de analiz i determinani de cost:

Tabel 3.2. Centre de analiz i determinani de cost ntr-o ntreprindere

industrial

Centru de ntreiner
Depozitare Producie Distribuie
analiz e
Fab Ad-
Recepi Stocar Stocare
Activitate - Mon Reg Expe Fac- mini
Cl- Ma- e e produs
Determinan rica - - - turar -
diri ini materii materii e
t cost - Taj lare diere e strar
prime prime finite
ie e
Nr. obiecte
Cantitate

pr. finite
Nr.

comenzi
Nr. lansri
Nr.

referine

Metoda ABC ofer informaiile necesare analizei cost-beficiu pe fiecare

tip de activitate din lanul de creare a valorii. Schema de ansamblu a alocrii
costurilor indirecte se prezint astfel:

Secii Activiti Centre Obiecte

de regrupare de cost
ntreinere cldiri Achiziie
ntreinere ntreinere maini stocare
P
Recepie materii prime R
Depozitare Stocare materii prime O
Fabricaie D
Fabricaie, Manipulare U
Producie Montaj, S
Reglare Lansare E
Expediere, facturare Distribuie
Distribuie Administraie
- 45 - Administraie
Stocare produse finite
 Figura nr. 3.4. Schema calculaiei costurilor pe activiti
Pentru exemplificare admitem cazul unei organizaii de afaceri care
produce i comercializeaz trei sortimente: A, B, C. Costurile directe sunt
sintetizate n tabelul de mai jos.
Costurile indirecte sunt de 120.000 lei i cuprind:
Costuri de concepie a noilor produse;
Costuri de distribuie aferente celor trei produse;
Costuri aferente liniei de ambalare comune celor trei produse;
Costuri de remediere a defectelor post-vnzare.
Pentru calculul costurilor pe produs prin metoda clasic, admitem drept
cheie de repartizare a costurilor indirecte manopera direct. Repartizarea pe
cele trei produse a costurilor indirecte se prezint astfel:
120.000
A) 12.000 36.000 ;
40.000
120.000
B) 20.000 60.000 ;
40.000
120.000
C) 8.000 24.000
40.000
Sinteza rezultatelor analizei costurilor prin metoda clasic este redat n
tabelul urmtor:

Tabel 3.3. Calculaia costurilor n manier funcional

Nr. Produs A B C Total

crt. Indicator [lei]
1 Manoper direct 12.000 20.000 8.000 40.000
2 Materii prime 10.000 20.000 10.000 40.000
3 Costuri generale 36.000 60.000 24.000 120.000
4 Costul total 58.000 100.000 42.000 200.000
5 Numr de produse 10 10 10
6 Costul unitar 5.800 10.000 4.200
7 Pre de vnzare unitar 6.000 12.000 5.000
8 Marja unitar +200 +2.000 +800

Aplicarea metodei ABC impune precizarea unor aspecte suplimentare, i

anume:
Costurile generale corespund urmtoarelor patru activiti:
- Concepie-dezvoltare: 8.000 lei;
- comercializare: 60.000 lei;
- ambalare: 30.000 lei;
- servicii post-vnzare: 22.000 lei.

- 46 -
 Determinantul pentru costurile de concepie este reprezentat de timpul de
munc pontat al inginerilor cercettori. Astfel pentru dezvoltarea
produselor A i C s-au consumat 200 ore, n timp ce pentru produsul B
400 de ore. nsumate, cele trei consumuri de timp pentru cercetare
nseamn 800 de ore, ceea ce conduce la un cost mediu orar al cercetrii
de 10 lei. Acesta nseamn c produselor A i C le vor fi repartizate cte
2.000 lei costuri de concepere-dezvoltare, iar produsului B 4000 lei.
Determinantul pentru costurile de comercializare este numrul de
comenzi care nregistreaz urmtoarele valori:
60.000
Produsul A 10 comenzi; costurile pe produs: 10 30.000
20
60.000
Produsul B 4 comenzi; costurile pe produs: 4 12.000
20
60.000
Produsul C 6 comenzi; costurile pe produs: 6 18.000
20
Determinantul costuri de ambalare este numrul de articole fabricate, 10
din fiecare produs: Produsul A 10.000 lei; Produsul B 10.000 lei;
Produsul C 10.000 lei.
Costurile post-vnzare sunt imputabile numai produsului B (22.000 lei).
Costurile unitare obinute prin metoda ABC sunt prezentate n tabelul ce
urmeaz:

Tabel 3.4. Calculaia costurilor pe activiti

Nr. Produs A B C Total

crt. Indicator [mil. lei]
1 Manoper direct 12.000 20.000 8.000 40.000
2 Materii prime 10.000 20.000 10.000 40.000
3 Concepie 2.000 4.000 2.000 8.000
4 Comercializare 30.000 12.000 18.000 60.000
5 Ambalare 10.000 10.000 10.000 30.000
6 Costuri post-vnzare - 22.000 - 22.000
7 Costul total 64.000 88.000 48.000
8 Numr de produse 10 10 10
9 Costul unitar 6.400 8.800 4.800
10 Pre de vnzare unitar 6.000 12.000 5.000
11 Marja unitar - 400 +3.200 +200

Potrivit metodei clasice toate cele trei produse sunt rentabile. Rata marjei
profitului variaz ntre 3,3% la produsul A i 16,6% la produsul B. Repartizarea
mai riguroas a costurilor indirecte prin metoda ABC scoate n eviden faptul
c organizaia deine n portofoliul su un produs neprofitabil (produsul A).
Evident, interesul metodei crete pentru ntreprinderile care produc i
comercializeaz mai multe produse, precum i cele care se plaseaz pe piee cu
o concuren intens, pe care se practic marje reduse de profit.
- 47 -
 4. PLANIFICAREA COSTURILOR
Obiectivele acestui capitol sunt:
Rolul i importana bugetelor n procesul de planificare i
control;
Prezentarea structurii i exemplificarea coninutului procesului de
realizare a bugetelor i planurilor legate de costuri.

4.1. Rolul i importana bugetelor n procesul de

planificare i control
Bugetele joac un crucial n activitatea de planificare i control a
activitii organizaiilor de afaceri. Planurile fixeaz obiective i determin
aciunile necesare pentru a atinge aceste obiective. Bugetele reprezint forma
cantitativ a planurilor, formulate n expresie fizic i/sau monetar. Utilizarea
bugetelor n cadrul planificrii consumurilor de resurse se realizeaz prin
transpunerea strategiilor organizaiei privind costurile n termeni operaionali,
adic stabilesc nivelul dorit concret al costurilor. Bugetele sunt utilizate i n
cadrul funciei de control a costurilor, caz n care acestea sunt utilizate pentru a
compara rezultatele efective cu cele planificate, ceea ce permite pilotarea
proceselor de dimensionare a costurilor spre nivelul dorit, dac se constat
devieri de la nivelurile prestabilite ale consumurilor de resurse.
Bugetele reprezint o component fundamental a majoritii sistemelor
de control managerial. Cnd este gestionat n mod inteligent, un buget:
a) impune planificarea strategic i implementarea planurilor;
b) ofer un cadru de referin pentru evaluarea performanelor;
c) motiveaz managerii i angajaii companiei;
d) promoveaz coordonarea i comunicarea ntre subdiviziunile
companiei.

4.1.1. Planificarea strategic i implementarea planurilor

Bugetarea este cel mai util atunci cnd face parte integrant din analiza
strategic a unei companii. Strategia precizeaz modul n care o organizaie i
combin propriile capaciti cu oportunitile de pe pia pentru a-i atinge
obiectivele. Aceasta include luarea n considerare a unor ntrebri precum:
Care sunt obiectivele organizaiei?
Pieele produselor organizaiei sunt locale, regionale, naionale
sau globale? Ce tendine afecteaz aceste piee? Cum este
influenat organizaia de economia n ansamblu, de ramur i
concureni?
Ce form de organizare i structur financiar este cea mai
potrivit pentru organizaie?

- 48 -
 Care sunt riscurile strategiilor alternative i care sunt planurile de
rezerv ale organizaiei n cazul n care planul ales iniial
eueaz?

Planificare pe Bugete pe termen

termen lung lung

Analiza
strategic

Planificare pe Bugete pe termen

termen scurt scurt

Figura 4.1. Strategie, planificare i bugete

(adaptat dup: Horngren, C.; Datar, S; Foster, G. Contabilitatea costurilor, Ed. Arc,
2006, p. 200)

Dup cum se arat n Figura 4.1, strategia unei organizaii i afecteaz

att planificarea pe termen lung, ct i pe termen scurt, iar planificarea
companiei este exprimat n bugetele sale pe termen lung i termen scurt. Dar
aceast relaie nu se limiteaz numai la att! Observai n figur acele sgei
ndreptate n ambele sensuri? Aceste sgei n sens invers sunt un mod grafic de
a indica faptul c bugetele pot determina, la rndul lor, schimbri n planuri i
strategii. Bugetele le furnizeaz managerilor feed-back despre eventualele
efecte ale strategiilor i planurilor lor. Iar uneori acest feedback le semnaleaz
managerilor c ei trebuie s-i revizuiasc planurile i posibil chiar strategiile.
Decizia luat de Daimler Chrysler referitor la politica de pre a modelului
Dodge Durango ilustreaz legtura dintre strategie, planuri i bugete. Modelul
Durango concura pe piaa vehiculelor sport cu modelele mai ieftine Subaru
Forrester i Isuzu Ro-deo, precum i cu Chevrolet Blazer, care avea un pre
comparabil. Reducnd preul modelului Durango, Daimler Chrysler s-a ateptat
la o cretere a cererii acestuia. Bugetul ns a indicat faptul c i n
eventualitatea creterii scontate a volumului vnzrilor, Daimler Chrysler va fi
n incapacitatea de a-i atinge obiectivele financiare pentru Durango. Pentru ca
strategia de reducere a preului s aib succes, Daimler Chrysler ar fi trebuit s-
i reduc i costurile de producie i de marketing. Acest feedback a determinat
echipa Durango s elaboreze planuri de utilizare mai eficient a materiilor
prime i a muncii.

4.1.2. Cadru de referin pentru evaluarea rezultatelor

O dat planurile adoptate, performanele unei companii pot fi evaluate
prin raportare la bugetele elaborate pentru planurile respective. Bugetele permit
depirea a dou neajunsuri legate de utilizarea rezultatelor trecute pentru a
analiza rezultatele actuale. Primul neajuns este dat de faptul c rezultatele din
trecut includ nereuitele i performanele substandard anterioare. S lum drept
- 49 -
exemplu o companie de telefonie mobil (Mobile Communications) care
examineaz performanele echipei sale comerciale pentru anul 2008. S
presupunem c rezultatele din 2007 includ eforturile mai multor agent:
comerciali care au prsit ntre timp Mobile Communications, deoarece nu
aveau o bun capacitate de nelegere a pieei. (Preedintele companiei spusese
chiar c acetia ar fi fost incapabili s vnd ngheat pe timp de canicul"!).
Folosirea datelor privind vnzrile efectuate de acei angajai liceniai ar stabili
un prag al performanelor mult prea sczut pentru 2008.
Cellalt neajuns legat de folosirea rezultatelor anterioare este dat de
faptul c n viitor, condiiile prevzute pot s difere de cele din trecut. S
revenim la exemplul Mobile Communications. S presupunem c n 2008
Mobile a nregistrat o cretere a veniturilor cu 20%, n comparaie cu creterea
de 10% din 2007. Denot oare aceast cretere rezultate remarcabile n vnzri?
nainte de a spune da", analizai urmtoarele aspecte. n noiembrie 2007, o
asociaie de specialitate a pronosticat pentru 2008 o cretere cu 40% a
veniturilor n ramur, aceasta dovedindu-se a fi i rata efectiv de cretere a
ramurii. Din aceast perspectiv, sporirea veniturilor companiei Mobile cu doar
20% capt o conotaie negativ, dei s-a depit rata de cretere de 10% din
2007. Folosirea unei rate bugetate de cretere a volumului vnzrilor de 40% va
asigura o mai bun evaluare a performanelor comerciale pentru 2008 dect
dac se pornete de la rata efectiv de cretere de 10% din 2007.

4.1.3. Motivarea managerilor i a angajailor

Cercetrile arat c bugetele ndrznee" duc la mbuntirea
rezultatelor. Incapacitatea de a atinge nivelurile prevzute n buget este
perceput ca un eec. Majoritatea oamenilor sunt mai puternic motivai de
dorina de a evita nereuita dect de cea de a obine succes. Pe msur ce se
apropie de un obiectiv, ei depun un efort mai mare pentru a-1 atinge. Din aceste
motive, muli manageri prefer s stabileasc obiective nalte dar realizabile
pentru subordonaii lor. Crearea unei uoare tensiuni mbuntete rezultatele.
Pe de alt parte, elaborarea unor bugete excesiv de ambiioase i irealizabile
sporete tensiunea fr a avea un caracter motivaional, deoarece angajaii vd
puine anse de a evita eecul. Fostul director executiv al companiei General
Electric, Jack Welch, descrie elaborarea unor bugete ambiioase ca pe un factor
energizant, motivator i aductor de satisfacii pentru manageri i angajai,
deblocnd ideile neconvenionale i creative.

4.1.4. Coordonarea si comunicarea

Coordonarea presupune angrenarea i echilibrarea tuturor factorilor de
producie sau deservire i a tuturor departamentelor i funciilor economice n
cel mai eficient mod posibil pentru a permite companiei s-i ating obiectivele.
Comunicarea presupune asigurarea nelegerii i acceptrii acestor obiective de
ctre toi angajaii companiei.

- 50 -
 Coordonarea i oblig pe manageri s analizeze relaiile dintre funcii
specifice sau departamente, la nivelul companiei pe ansamblu i ntre companii.
S lum, de exemplu, bugetarea la compania Pace, un productor de electronice
din Marea Britanie. Unul din produsele lor cheie este decodorul de semnal
pentru televiziunea prin cablu. Managerul de producie poate efectua o mai bun
programare a produciei n timp prin coordonare i comunicare cu personalul
din departamentul de marketing al companiei pentru a nelege cnd va exista o
cerere mai mare de decodoare. La rndul su, personalul din departamentul de
marketing va putea face previziuni mai exacte privind cererea de decodoare prin
coordonare i comunicare cu clienii companiei Pace.
S presupunem c BSKYB, unul dintre cei mai importani clieni
ai Pace, planific s lanseze un nou serviciu de televiziune
digital prin satelit peste nou luni. Dac echipa de marketing a
companiei Pace este capabil s obin informaii legate de data
lansrii serviciului prin satelit, ea va putea mprti aceste
informaii cu echipa de producie. Aceasta din urm trebuie, la
rndul su, s se coordoneze i s comunice cu echipa
responsabil de aprovizionarea cu materii prime i aa mai
departe. Ceea ce trebuie s se neleag aici este c Pace are mai
multe anse de a satisface exigenele clienilor si (decodoare de
semnal n cantitile cerute i la momentul oportun) dac
instaureaz un sistem de coordonare i comunicare att ntre
propriile sale funcii economice, ct i cu furnizorii i clienii si,
att pe parcursul procesului bugetar, ct i pe durata procesului
de producie.

4.2. Coninutul procesului de planificare

Coninutul procesului de planificare poate varia de la unul relativ
informal i superficial n cadrul firmelor mici pn la unul complex i detaliat,
cu o durat de cteva luni n cadrul organizaiilor mari de afaceri.
De regul procesul de planificare implic toi factorii de decizie din
cadrul organizaiei, ns pentru a coordona acest efort, trebuie s existe un
director de bugetare, care este responsabil n faa unui comitet de bugetare.
Acesta este de obicei format din membrii managementului de vrf i are
menirea de a fundamenta politicile i obiectivele care stau la baza acest proces.
Bugetele rezultate n urma procesului de planificare sunt formate dintr-un
buget general, care se refer la o perioad de gestiune, adic un an calendaristic
(indiferent de luna n care ncepe acesta). Bugetul general este format din
bugetul operaional i bugetul financiar. Bugetul operaional, la rndul su,
include activitile ce consum resurse n cadrul organizaiei, precum:
fabricaia, comercializarea i stocarea produselor finite etc. Finalitatea bugetului
operaional este reprezentat de costul antecalculat i de volumul viitor al
vnzrilor n expresie cantitativ i monetar. Bugetul financiar, pe de alt parte
este preocupat de intrrile i ieirile de numerar precum i de documentele

- 51 -
financiar-contabile de sintez, cum ar fi Situaia previzionat a patrimoniului
(Bilanul contabil estimat) i Contul de profit i pierdere previzionat.
n figura 4.2. este reprezentat schematic structura bugetului general.
Culegerea informaiilor pentru procesul de bugetare ncepe prin alertarea
tuturor componentelor organizaiei referitor la demararea acestuia. Informaiile
pe baza crora se construiete bugetul general provin din multe surse, att date
istorice ct i cele referitoare la evoluiile viitoare ale organizaiei i, mai ales
ale mediului economic n care aceasta i desfoar activitatea.

Bugetul
Previziuni pe termen
vnzrilor
lung a vnzrilor

Bugetul activit. Bugetul de

de fabricaie marketing

Bugetul cost- Bugetul Bugetul Bugetul

urilor materiale manoperei costurilor administraiei
directe directe indirecte generale a O.A.

Cost
Bugetul costurilor unitar
produciei fabricate Bugetul activitii
de cerct.-dezvolt.

Bugetul costurilor
produciei vndute

Contul de profit
i pierdere
previzionat

Bugetul ncasrilor Bugetul inves-

i al plilor tiiilor de capital

Bilan Fluxul de numerar

previzionat previzionat

Figura 4.2. Schema structurii bugetului general

(adaptat dup: Hansen, D.; Mowen, Maryanne Cost Management, Thomson Learning,
2000, p. 269)

Cea mai important component a informaiilor pe care se bazeaz

construcia bugetelor este legat de previziunea vnzrilor viitoare.
Informaiile de aceast natura parvin de regul din cadrul departamentului de
- 52 -
marketing. O soluie const n colectarea de ctre eful acestui departament a
previziunilor tuturor agenilor comerciali cu privire la vnzrile viitoare pe
segmentul fiecruia dintre ei, previziuni care sunt cumulate ntr-un singur raport
cu privire la volumul vnzrilor viitoare, detaliat pe linii de produse i pe
sortimente. Acurateea unui asemenea raport poate fi mbuntit prin luarea n
considerare a efectelor unor factori de influen asupra cererii adresate
produselor organizaiei, precum starea general a economiei (cretere, stagnare
sau declin), intensitatea concurenei pe fiecare segment de pia, volumul
publicitii pentru fiecare linie de produse, politicile de pre etc. Unele companii
ajusteaz previziunile utiliznd metode statistici de analiz a seriilor de timp,
modele de corelaie, modelare econometric etc.
O alt posibilitate de estimare a vnzrilor, mult mai exact, ar fi prin
volumul i structura produciei precontractate. Certitudinea unui asemenea
model de previziune a vnzrilor este mult superioar celeilalte alternative, ns
puine sunt organizaiile care reuesc s precontracteze pe perioade de cel puin
un an n avans o parte important din volumul total de producie.
Previziunea celorlali factori care stau la baza construciei bugetelor
reprezint alte provocri pentru un manager responsabil de previziunea
costurilor. Printre aceti factori se regsesc preurile la materiile prime,
materialele aprovizionate de la teri, tarifele la diverse servicii de care
beneficiaz organizaia, nivelul i evoluia salariilor de baz ale angajailor.
Preurile de achiziie ale materiei prime i materialelor consumabile se modific
nu doar datorit fenomenelor de natur inflaionist, ci i sub influena unor
factori de natura evoluiei tehnologice n ceea ce privete structura materiei
prime sau procesele productive, presiunile concureniale de pe piaa materialelor
respective etc. Pentru a putea asigura stabilitatea preurilor, ideal ar fi
ncheierea unor contracte ferme de aprovizionare cu furnizorii, incluznd clauze
stricte cu privire la condiiile n care preul de aprovizionare se poate modifica.
n ceea ce privete tarifele la serviciile prestate de teri, se pot aplica aceleai
msuri ca n cazul materialelor aprovizionate. Nivelul salariilor personalului se
poate stabili prin negocieri cu sindicatele, astfel nct s se tie cu exactitate
dac pe parcursul perioadei planificate salariile vor rmne constante sau se vor
modifica, i cum anume se vor modifica.
Bugetul operaional conine cteva componente de baz, dup cum
rezult din figura 4.2. Acestea sunt enumerate n cele ce urmeaz:
1) Bugetul vnzrilor;
2) Bugetul activitii de fabricaie;
3) Bugetul costurilor materiale directe;
4) Bugetul manoperei directe;
5) Bugetul costurilor indirecte de producie;
6) Bugetul costurilor produciei fabricate;
7) Bugetul costurilor produciei vndute;
8) Bugetul activitii de marketing;
9) Bugetul activitii de cercetare-dezvoltare;
10) Bugetul costurilor generale de administrare.
- 53 -
 Bugetul vnzrilor reprezint o proiecie a cantitii de produse ce
urmeaz s fie vndut n perioada de planificare, precum i a preurilor
previzionate de comercializare. Produsul dintre volumul previzionat i preul
estimat de vnzare constituie valoarea planificat a vnzrilor.
De exemplu, pentru o societate productoare materiale de construcii -
bolari, bugetul vnzrilor este ilustrat n tabelul 4.1.

Tabelul 4.1. Proiecia vnzrilor

Specificaie Trim. Trim. Trim. Trim. ntregul
I II III IV an
Volumul vnzrilor [mii buci] 2.000 6.000 6.000 2.000 16.000
Pre unitar de vnzare [lei/buc.] 0,7 0,7 0,8 0,8 0,75
Valoarea vnzrilor [mii lei] 1.400 4.200 4.800 1.600 12.000

Bugetul activiti de fabricaie descrie cte uniti trebuie produse

pentru a face fa cererii estimate dar i a forma stocul final dorit de produse
finite. Din cadrul tabelului 4.1. tim cte produse vom vinde n perioada de
planificare. Dac stocurile finale previzionate ar fi nule, atunci bugetul
produciei ar fi identic cu cel al vnzrilor. De obicei, ns, bugetul activitii de
fabricaie trebuie s in cont de prezena stocurilor iniiale i finale. Astfel
stocurile finale la sfritul fiecrui trimestru, n conformitate cu politicile de
producie i stocajele sezoniere ale organizaiei, vor fi:
Specificaie Stoc final [mii buci]
Trimestrul I 500
Trimestrul II 500
Trimestrul III 100
Trimestrul IV 100
Pentru a calcula cantitatea de produse ce urmeaz s fie fabricat se va
folosi metoda balanier:
Qf = Sf + Qv Si,
n care: Qf volumul fizic de fabricat;
Sf stoc final;
Si stoc iniial;
Qv volumul fizic al vnzrilor
Aceast relaie st la baza construciei bugetului de fabricaie. De
remarcat este faptul c acest buget este exprimat doar n uniti fizice, avnd n
vedere c nc nu se cunoate costul de producie.

Tabelul 4.2. Proiecia volumului de fabricaie

[mii buci]
Specificaie Tr. I Tr. II Tr. III Tr. IV ntregul an
Volumul vnzrilor 2.000 6.000 6.000 2.000 16.000
Stocuri finale previzionate 500 500 100 100 100
Total nevoi 2.500 6.500 6.100 2.100 16.100
Exclusiv: stocul iniial 100 500 500 100 100
Volum de fabricat 2.400 6.000 5.600 2.000 16.000
- 54 -
 Bugetul costurilor materiale directe este construit pe baza volumului de
producie ce trebuie fabricat n fiecare interval de timp supus planificrii i
consumurile specifice de materie prim i materiale pentru fiecare unitate fizic
de produs. n plus, volumul de aprovizionri este influenat i de nivelul
stocurilor existente de materii prime i materiale la finele fiecrei perioade,
precum i cele ce se doresc a fi stocuri iniiale pentru perioada urmtoare.
Consumul specific de materii prime i materiale pe unitatea fizic de
produs reprezint o variabil ce se determin tehnologic reflect relaia dintre
elementele materiale i consumurile necesare pentru a fabrica o unitate de
produs finit. Departamentul de producie raporteaz c pentru a produce un
bolar sunt necesare aproximativ 13 kg de materii prime (ciment, nisip, driblur
i ap), valoare care reprezint consumul specific de materie prim pe unitatea
de produs finit. Structura amestecului de materii prime este relativ constant
pentru un anume tip de bolar. Astfel, estimarea cantitii de materii prime i
materiale necesare pentru a fabrica volumul dorit de bolari este relativ simpl:
nmulind cantitatea de producie ce trebuie fabricat cu consumul specific de
materiale pe unitatea de producie. Cantitatea de materii prime ce trebuie
achiziionat se determin prin aceiai metod balanier:
Total achiziii = Stoc final dorit + Total consumuri Stoc iniial existent
Nivelul stocurilor finale dorite de materii prime depinde politica de
stocare a organizaiei. n exemplul nostru, politica firmei este s dein cte
2.500 tone de materii prime pe stoc n trimestrele III i IV i cte 4.000 tone n
semestrele I i II. Bugetul achiziiilor de materii prime este prezentat n tabelul
4.3. Pentru simplificare, toate componentele de materii prime au fost ncadrate
ntr-un singur element de amestec, al crui pre de achiziie constituie 0,2 lei/kg.

Tabelul 4.3. Proiecia achiziiilor de materii prime

ntregul
Specificaie Tr. I Tr. II Tr. III Tr. IV
an
Volum de fabricat [mii buci] 2.400 6.000 5.600 2.000 16.000
Consum specific [kg/buc.] 13 13 13 13 13
Cantitatea necesar de materii
31.200 78.000 72.800 26.000 208.000
prime [tone]
Stocul final dorit de materii prime
4.000 4.000 2.500 2.500 2.500
[tone]
Total nevoi de materii prime [tone] 35.200 82.000 75.300 28.500 210.500
Exclusiv: stocul iniial de materii 2.500 4.000 4.000 2.500 2.500
prime [tone]
Total achiziii de materii prime 32.700 78.000 71.300 26.000 208.000
[tone]
Costul unitar de achiziie [lei/kg] 0,02 0,02 0,02 0,02 0,02
Costul total de achiziie [mii lei] 654 1.560 1.426 520 4.160

- 55 -
 Bugetul manoperei directe reflect consumul total de timp de munc i
costul asociat manoperei respective. Ca i n cazul materialelor directe,
consumul de manoper este determinat de factori legai de tehnologia de
fabricaie utilizat n activitatea organizaiei. Astfel, dac un lot de 100 de
bolari necesit un consum de 1,5 om-ore manoper direct, atunci consumul
unitar de munc este de 0,015 om-ore pe bolar, valoare care reprezint timpul
normat pe unitatea de produs finit. n condiiile unei organizri eficiente a
muncii, n care nu apar pierderi de timp, acest timp normat se menine pentru tot
volumul fizic produs n cadrul perioadei de planificare. Acesta se modific doar
dac tehnologia de fabricaie sufer schimbri.
innd cont de consumul total de manoper direct necesar pentru a
obine producia fizic planificat pentru cele 4 trimestre, precum i tariful de 8
lei/or, n tabelul 4.4. este estimat costul asociat manoperei directe.

Tabelul 4.4. Bugetul manoperei directe

ntregul
Specificaie Tr. I Tr. II Tr. III Tr. IV
an
Volum de fabricat [mii buci] 2.400 6.000 5.600 2.000 16.000
Timp normat [om-ore] 0,015 0,015 0,015 0,015 0,015
Total manoper direct [mii om-ore] 36 90 84 30 240
Tarif orar manoper direct [lei-or] 8 8 8 8 8
Cost total manoper direct [mii lei] 288 720 672 240 1.920

Bugetul costurilor indirecte de producie reflect costul tuturor

resurselor consumate n procesul de fabricaie care nu pot fi identificate n mod
direct pe purttorul de cost. Nu exist o corelaie tehnologic pentru a putea
exprima aceste costuri n funcie de producia realizat. Totui, aceste costuri
indirecte de producie pot fi separate pe costuri fixe i costuri variabile.
Situaiile din trecut ne pot ajuta s estimm modul n care aceste costuri se
modific funcie de variaia volumului de activitate. Astfel se pot identifica
elementele variabile ale costurilor indirecte de producie (utiliti, piese de
schimb, obiecte de inventar, materiale consumabile etc.), determinndu-se
consumul fiecrui astfel element de cost pe unitatea de manoper direct prin
metode statistice, dup care acestea se nsumeaz, determinndu-se o rat a
costurilor indirecte variabile. Avnd n vedere c elementele cu caracter
constant ale costurilor indirecte de producie nu depind de volumul de activitate,
acestea se determin forfetar la nivelul ntregului an, estimndu-se la 1,28
milioane lei (adic 320 mii lei pe trimestru). innd cont de aceste informaii, n
tabelul 4.5. este prezentat bugetul costurilor indirecte de producie.

- 56 -
 Tabelul 4.5. Bugetul costurilor indirecte de producie

ntregul
Specificaie Tr. I Tr. II Tr. III Tr. IV
an
Total manoper direct [mii om-ore] 36 90 84 30 240
Rata costurilor indirecte variabile 8 8 8 8 8
[lei/om-or]
Costuri indirecte variabile de producie 288 720 672 240 1.920
[mii lei]
Costuri indirecte fixe producie [mii lei] 320 320 320 320 1.280
Total costuri indirecte producie [mii 608 1.040 992 560 3.200
lei]

Bugetul costurilor produciei fabricate furnizeaz informaii necesare

pentru construcia situaiei patrimoniale previzionate i de asemenea are un
aport important pentru determinarea costurilor produciei vndute. Pentru
construcia acestui buget este necesar determinarea costului de producie
unitar, utilizndu-se informaii din tabelele 4.3, 4.4 i 4.5. Costul unitar de
producie i costul stocului final de producie este prezentat n tabelul 4.6.

Tabelul 4.6. Bugetul costurilor produciei fabricate

Cost unitar al materialelor directe 0,26 lei/buc.

Cost unitar cu manopera direct 0,12 lei/buc.
Costuri indirecte de producie:
variabile (0,015 om-ore x 8 lei) 0,12 lei/buc.
fixe (0,015 om-ore x 5,33 lei8) 0,08 lei/buc.
Cost unitar de producie 0,58 lei/buc.

Cantitate Cost unitar Valoare

[mii buc.] [lei/buc.] [mii lei]
Stoc final de produse 100 0,58 58

Bugetul costurilor produciei vndute (tabelul 4.7) se determin innd

cont de informaiile din tabelele 4.3, 4.4, 4.5 i 4.6. De asemenea, se consider
c valoarea costurilor iniiale de produse finite a fost de 55 mii lei.

8
Se determin ca raport ntre costurile indirecte fixe producie i manopera direct
total, adic 1.280 mii lei / 240 mii om-ore = 5,33 lei/om-or
- 57 -
 Tabelul 4.7. Bugetul costurilor produciei vndute

Costul materialelor directe 4.160 mii lei

Costul manoperei directe 1.920 mii lei
Costuri indirecte de producie 3.200 mii lei

Costuri totale de producie 9.280 mii lei

Costul stocurilor iniiale 55 mii lei

Costul total al produciei destinate vnzrii 9.335 mii lei

Exclusiv: costul stocurilor finale 58 mii lei

Costul total al produciei vndute 9.277 mii lei

Volumul fizic al produciei vndute 16.000 mii buc.
Costul pe unitatea fizic de produs vndut 0,5798 lei/buc.

Bugetul activitii de marketing (tabelul 4.8) specific nivelul costurilor

de distribuie i comercializare a produciei. Ca i n cazul costurilor indirecte
de producie, costurile de marketing pot fi mprite n fixe i variabile.
Elementele variabile sunt compuse din comisioane, transport, ambalajele sunt
variabile n dependen de volumul fizic al produciei, pe cnd costurile legate
de remunerarea personalului de marketing, amortizarea mijloacelor de transport
i a biroticii utilizate n scopul comercializrii i publicitatea sunt costuri fixe.

Tabelul 4.8. Bugetul activitii de marketing

Specificaie Tr. I Tr. II Tr. Tr. Tot

III IV anul
Volumul vnzrilor [mii buci] 2.00 6.00 6.000 2.000 16.000
0 0
Costuri variabile unitare de marketing 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05
[lei/buc.]
Total costuri variabile de marketing [mii lei] 100 300 300 100 800
Costuri fixe de marketing
Salarii [mii lei] 10 10 10 10 40
Publicitate [mii lei] 10 10 10 10 40
Deprecierea mijloacelor fixe [mii lei] 5 5 5 5 20
Deplasri i diurne [mii lei] 3 3 3 3 12
Costuri fixe totale [mii lei] 28 28 28 28 112
Total costuri de marketing [mii lei] 128 328 328 128 912

Bugetul activitii de cercetare-dezvoltare. Organizaia care reprezint

subiectul acestui studiu de caz are n componen o mic unitate de cercetare
care se ocup de dezvoltarea unor noi tipuri de produse, cum ar fi pavajul.
Costurile de operare a acestei uniti constau predominant din salarii i costuri
- 58 -
materiale asociate eantioanelor de testare. Astfel, bugetul activitii de
cercetare este prezentat n tabelul 4.9.

Tabelul 4.9. Bugetul activitii de cercetare-dezvoltare

Specificaie Tr. I Tr. II Tr. III Tr. IV Tot anul

Salariile angajailor n dept. de c.-d. 18 18 18 18 72
Costuri ale eantioanelor de ncercare 10 10 10 10 40
Total costuri ale activitii de c.-d. 28 28 28 28 112

Bugetul costurilor generale de administrare (tabelul 4.10) se

construiete ca i cel anterior, estimndu-se costurile forfetare pe categorii dup
natura lor. O baz de calcul util este cea aferent perioadelor anterioare,
ajustat cu eventualele modificri n structura personalului sau a dotrilor
funciunii de administrare o organizaiei.

Tabelul 4.10. Bugetul costurilor generale de administrare

Specificaie Tr. I Tr. II Tr. III Tr. IV Tot anul

Salarii 25 25 25 25 100
Asigurri 15 15
Deprecierea mijloacelor fixe 10 10 10 10 40
Deplasri i diurne 2 2 2 2 8
Total costuri generale de administrare 52 37 37 37 163

Dup finalizarea acestor componente de buget, se poate realiza un buget

centralizator, prin care s se pun n eviden costurile totale asociate perioadei
de activitate planificate, precum i costul unitar complet pe produs (tabelul
4.11).

Tabelul 4.11. Bugetul costurilor totale i determinarea costului unitar complet

[mii lei]
Specificaie Trim. 1 Trim. 2 Trim. 3 Trim. 4 Tot anul
Costul cu materia prim 654 1.560 1.426 520 4.160
Costul manoperei directe 288 720 672 240 1.920
Costuri indirecte de producie 608 1.040 992 560 3.200
Total costuri de producie 1.550 3.320 3.090 1.320 9.280
Costuri de marketing 128 328 328 128 912
Costuri de cercetare-dezvoltare 28 28 28 28 112
Costuri administrative 52 37 37 37 163
Total costuri 1.758 3.713 3.483 1.513 10.467
Volum al produciei fabricate [mii buc.] 16.000
Cost unitar complet [lei/buc.] 0,6542

- 59 -
 5. MANAGEMENTUL VENITURILOR

Un numr mare de ntreprinderi de servicii se concentreaz n ziua de

azi pe strategii care pot s maximizeze venitul care poate fi generat de
capacitatea disponibil n orice moment. Managementul veniturilor (numit de
asemenea yield management) este o form perfecionat a gestiunii ofertei i
cererii. Companiile aeriene, hotelurile i cei care nchiriaz automobile au
devenit adepi ai acestuia, stabilind tarifele variabile n funcie de sensibilitatea
la preurile ale diferitelor segmente ale pieei, n diferite momente ale zilei,
sptmnii sau anotimpului. Provocarea la care trebuie s fac fa este aceea de
a concretiza un numr suficient de afaceri ca s rentabilizeze cel puin
capacitatea de livrare a serviciului fr a refuza clienii care sunt gata s
plteasc mai mult.

5.1. Cum funcioneaz managementul veniturilor?

n practic, managementul veniturilor const n a fixa preurile n
funcie de nivelul cererii diferitelor segmente de pia. Cum segmentele care
pltesc mai scump cumpr aproape de data de consum, ntreprinderile trebuie
s rezerve o parte din capacitatea de producie n loc s acioneze n permanen
dup logica primul venit, primul servit. De exemplu, oamenii de afaceri rezerv
mai des camerele de hotel, biletele de avion sau mainile n ultimul moment, n
timp ce turitii o fac n avans. Un sistem bun de management al veniturilor este
capabil s determine nainte i cu precizie numrul de clieni care vor dori s
utilizeze un serviciu la un moment dat i astfel s blocheze capacitatea necesar
fiecrui nivel.

Rezervarea unei pri din capacitate clienilor cu un mare potenial

Sisteme de operare complexe permit ntreprinderilor s pun n practic
modele matematice foarte sofisticate pentru a analiza yield managementul. ntr-
o companie aerian, aceste modele in cont de bazele de date ce integreaz
istoricul pasagerilor i prognoza cererii pentru fiecare zbor i acest lucru cu
aproape un an nainte. La intervale fixe, responsabilul va observa viteza
rezervrilor i le va compara cu previziunile. n mod indirect, aceast practic
ia n considerare preurile concurenei. Dac este o diferen mare ntre cererea
real i cea previzionat, vor fi fcute ajustri i aceasta reealonnd alocaiile
previzionale.
De exemplu, dac ritmul rezervrilor pentru un segment la pre ridicat
este mai important dect a fost prevzut, o capacitate suplimentar, dedus din
segmentele mai puin rentabile va fi alocat acestui segment. Obiectivul este de
a avea un zbor complet, fiecare loc fiind vndut la preul cel mai ridicat. Ideal,
nici o persoan gata s plteasc scump) oamenii de afaceri pltind tariful ntreg
nu trebuie refuzat i dac zborul este complet, doar clienii ce vor s plteasc
mai puin vor fi pui n ateptare. Managementul veniturilor a fost pus n

- 60 -
practic de American Airlines un lider n acest domeniu. Acest sistem este mai
eficient dac este aplicat la operaiuni ce au o capacitate relativ fix, costuri de
structur ridicate, un stoc perisabil, o cerere variabil i nesigur i o
sensibilitate la pre a consumatorului variabil (companiile aeriene, hotelurile i
mai recent spitalele, restaurantele, cluburile de golf i asociaiile cu scop non-
lucrativ).

Cum afecteaz preurile concurenei managementul veniturilor ?

Preul concurenei are un impact direct asupra sistemelor de
management al veniturilor. Dac o ntreprindere propune un pre prea mic, ea va
cunoate un ritm de rezervare foarte ridicat i locurile sale mai puin scumpe vor
fi rapid vndute. Este n general un semn ru pentru c anumii clieni care
rezerv n ultimul moment, cel mai des la pre ntreg, nu vor avea confirmare
pentru locurile lor i se vor ndrepta ctre concurena. Dac preurile de plecare
sunt prea ridicate, rezervrile n ultimul moment la un pre ridicat vor fi mai
puin numeroase i va fi ntlnit situaia cnd locurile vor fi vndute n ultimul
moment la un pre sczut, pentru a acoperi totui costurile fixe.

5.2. Elasticitatea preurilor

Pentru ca sistemul de managementul veniturilor s funcioneze eficient,
trebuie s avem dou sau mai multe segmente care atribuie o valoare diferit
unui serviciu i cu elasticiti de preuri diferite. Managerul trebuie s determine
sensibilitatea cererii n raport cu preurile i veniturile net generate la preuri
diferite pentru fiecare segment. Conceptul de elasticitate descrie gradul de
reacie al cererii la schimbrile de pre. Calculul se face n felul urmtor:

Elasticitatea pre = Procentaj de variaie a cererii

Procentaj de variaie a preului

Dac flexibilitatea preului este apropiat de 1, vnzrile serviciului

cresc sau scad n acelai procentaj n care preurile cresc sau coboar. Cnd o
mic schimbare de pre are un mare efect asupra vnzrilor, cererea pentru acel
produs este numit flexibil n raport cu preul. Dar cnd o schimbare de pre
are un efect slab asupra vnzrilor, cererea este descris ca inflexibil.

5.3. Barierele tarifare

Conceptul de pre pe msur este propriu managementului
veniturilor: fiecare client pltete un pre diferit pentru acelai produs. Robert
Dolan, profesor de administraia afacerilor la Harvard Business School, l
explic n felul urmtor :

Idee de baz a preurilor personalizabile este

simpl: a face oamenii s plteasc preul corespondent
- 61 -
 valorii pe care o atribuie produsului. Nu se poate,
evident, s se afieze un panou cu: Pltii ct credei ca
valoreaz sau Cost 80 euro, dac credei c merit
acest pre, dac nu cost 40 euro. Trebuie s se
gseasc un mijloc de segmentare al consumatorilor prin
valoarea pe care ei o dau produsului. n acest sens,
trebuie pus o barier ntre aceia care apreciaz o
valoare mic i cei care apreciaz o valoare ridicat,
astfel nct cei din urm s nu poat beneficia de o
situaie n care preurile sunt mici.
Barierele pot fi materiale sau non-materiale. Primele fac referire la
diferenele tangibile ntre produse n raport cu preurile diferite, cum ar fi un
bilet la teatru sau echiparea unei camere de hotel. Cea de-a doua categorie se
refer la consum, la tranzacia sau la caracteristicile cumprtorului. De
exemplu, durata unui sejur la hotel, o partid de golf ntr-o dup-amiaz din
sptmn, taxele de anulare sau de schimbare, rezervrile cu mult timp nainte.
Tabelul urmtor arat exemple de bariere tarifare.
Tabelul 5.1
Principalele categorii de bariere
Bariere Exemple
Bariere Clasa unui zbor (economic sau de afaceri)
materiale Mrimea i echipare unei camere de hotel
Produsul de Amplasarea locurilor la teatru
baz
Privilegii Micul dejun oferit la un hotel
Main gratuit pe terenul de golf
Nivelul de Prioritate pe lista de ateptare, ghieu fr rnd
serviciu Creterea limitei greutii bagajelor autorizate
Linie telefonic direct
Echip de vnzare dedicat
Bariere non-materiale
Caracteristicile tranzaciilor
Date de Condiii cerute pentru cumprarea n avans
rezervare Tarif fix cu dou sptmni nainte de plecare
Locul Pasagerii care realizeaz acelai voiaj nu pltesc acelai tarif n funcie
rezervrii de ar

Flexibilitatea Taxele de anulare i de schimbare, ce pot s mearg pn la anularea

folosirii unui bilet total a preului biletului

Caracteristici de consum
Data i durata Cina nainte de ora 20 00 ntr-un restaurant
utilizrii Obligaia de a rmne noaptea de smbt pentru a beneficia de un
tarif avantajos pentru o companie aerian, un hotel.

- 62 -
 Obligaia de a rmne cinci nopi
Caracteristicile cumprtorului
Volumul i Preul depinde de localitatea de plecare, n special pentru zborurile
frecvena internaionale
consumului Preurile variaz n funcie de loc (ntre orae, ntre centrul oraului i
periferie)
Apartenena Partenerii privilegiai (cardul Platin) au preuri avantajoase, reduceri
la un club Reduceri pentru studeni, copii, persoane n vrst
Afilierea la anumite asociaii
Mrimea Reduceri n funcie de mrimea grupului
grupului

Bariere fizice reflect diferenele palpabile n serviciu (este mai

agreabil s zbori la clasa de afaceri dect cea economic), pe cnd barierele
non-materiale fac diferena ntre acelai serviciu de baz (o persoan cumpr
biletul de pe Internet la jumtate de pre i alta pltete tariful ntreg, rezultatul
e acelai, ambele vor obine acelai serviciu).
n concluzie, managementul veniturilor cere o cunoatere perfect a
nevoilor i preferinelor consumatorului i a dispoziiilor sale de plat. Astfel
responsabilul de produs i managerul de venit pot s creeze produse
combinnd un serviciu de baz cu caracteristicile i particularitile sale
materiale i caracteristici non-materiale gravitnd n jurul su.

6. MANAGEMENTUL VENITURILOR: TEHNICI

DECIZIONALE
Obiectivele acestui capitol sunt:
Caracterizarea principalelor aspecte ale sistemelor funcionale de
management al costurilor;
Analiza cost-volum-profit i valenele acesteia n procesul
decizional;
Aplicarea metodei Cost-volum-profit n condiiile unei
organizaii cu o gam eterogen de produse;
Reprezentarea grafic a metodei CVP.

6.1. Aspecte specifice ale sistemelor funcionale de

management
Un sistem de management al costurilor se bazeaz pe specificul
sistemului de calculaie a acestora, care, la rndul su este determinat de
obiectul de activitate al organizaiei, dimensiunea i specificul modului de
organizare al entitii respective. n aceste condiii, o organizaie de dimensiuni
- 63 -
mari va prefera un sistem de calculaie mai complex i mai eficient, n timp ce
una de mrime medie sau mic se va rezuma la un sistem de calculaie a
costurilor simplist, care nu necesit eforturi financiare i umane deosebite att n
ceea ce privete implementarea ct i funcionarea.
Sistemele funcionale de management a costurilor se bazeaz pe ipoteza
c toate costurile se pot mpri n costuri fixe i costuri variabile, ceea ce
permite modelarea matematico-economic a comportamentului costurilor
variabile funcie de volumul fizic al produciei, n timp ce costurile fixe sunt
dependente de o serie de factori dintre care cel mai important este timpul.
Pe baza dihotomiei costurilor n fixe i variabile n teoria i practica
economic se bazeaz una dintre cele mai elementare metode de analiz i
management a parametrilor de baz ai activitii de producie a organizaiilor de
afaceri i anume analiza cost-volum-profit, care n literatura de specialitate din
Romnia este cunoscut sub titlul de metoda pragului de rentabilitate.
Aceast metod reprezint un instrument util n procesul de planificare i
decizie. Deoarece analiza CVP pune n eviden corelaia dintre costuri,
volumul fizic al produciei i preul de vnzare al produciei, aceasta combin
informaii de natura financiar reflectnd cele mai importante aspecte ale
activitii organizaiei de afaceri. Analiza CVP reprezint o tehnic utilizat
pentru identificarea msurii i dimensiunii problemelor de natur economic cu
care se confrunt organizaia, ajutnd la determinarea soluiei optime pentru
remedierea problemelor respective.

6.2. Analiza cost-volum-profit (CVP) n expresie fizic

Deoarece ne intereseaz modul n care veniturile, costurile i profiturile
se comport funcie de variaia volumului fizic al produciei, vom ncepe prin
determinarea pragului de rentabilitate n expresie fizic. Dou abordri
uzuale de determinare a acestuia sunt reprezentate de metoda profitului
operaional i metoda marjei costurilor variabile. n prim faz aceste dou
metode se vor utiliza pentru a determina punctul critic (sau pragul de
rentabilitate), dup care se va ilustra modul n care acestea pot fi utilizate pentru
a determina cantitatea fizic de producie necesar pentru a genera un profit
dorit.
Primul pas pentru determinarea pragului de rentabilitate n expresie fizic
este definirea a ceea ce nseamn o unitate de produs. Pentru organizaiile din
domeniul industriei rspunsul este unul evident. De exemplu, cei de la Dacia
Piteti definesc unitatea de producie drept un autoturism Logan; fabrica de
zahr din Timioara numete unitate de producie 1 kg de zahr; Timioreana
consider o unitate de producie 1 hectolitru de bere (100 litri) etc. Pentru
unitile din domeniul serviciilor problema definirii unitii fizice este mai
dificil, dar nu imposibil. De exemplu, un salon de frumusee poate defini o
unitate fizic ca un serviciu prestat unui client (unei cliente), adic o coafur, o
manichiur etc.; Tarom de regul consider unitatea fizic drept transportul unui
client pe distana de 1 km ntr-o singur direcie.

- 64 -
 Cel de-al doilea pas const n separarea costurilor n componente fixe i
variabile. Analiza CVP se axeaz pe factorii care produc schimbri n
dimensiunea profitului. Deoarece aceast abordare a analizei CVP este realizat
n termenii volumului fizic al produciei, prin urmare trebuie calculate
componentele fixe i variabile ale costurilor n raport cu acea produciei fizic.
Este important s se neleag faptul c organizaia trebuie este abordat pe
ansamblul su, astfel c sunt luate n calcul toate costurile asociate volumului
vndut al producie: de fabricaie, de marketing, administrative etc. Astfel,
atunci cnd ne referim la costurile variabile, avem n vedere de fapt toate
costurile nregistrate la nivelul organizaiei de afaceri valoarea crora crete pe
msur ce volumul de activitate se amplific: att costurile directe cu materiale
i manopera, dar i costurile indirecte variabile, cum ar fi unele materiale
auxiliare, costurile cu energia i alte utiliti destinate produciei etc. De
asemenea, costurile fixe includ att componentele constante ale costurilor ce
apar n procesele de fabricaie, ct i cele legate de administrarea firmei i
comercializarea produciei pe pia.

6.2.1. Metoda analizei profitului operaional

Datele pentru aplicarea acestei metode pot proveni att din informaiile
furnizate de contabilitatea de gestiune, ct i din Contul de profit i pierdere.
Sintetic, profitul n cadrul CPP poate fi exprimat prin intermediul urmtoarei
relaii:
Profit operaional = Venituri din vnzri Costuri variabile Costuri fixe
Acest profit se refer la profitul activitii de baz a organizaiei, nainte
de deducerea impozitului pe profit. Dac dispunem de o exprimare a produciei
n uniti fizice, relaia de mai sus se poate interpreta n urmtorul fel:

Profit operaional = (Pre Numr de uniti) (Cost variabil unitar

Numr de uniti) Cost fix total

Pentru a afla care este pragul de rentabilitate exprimat n uniti fizice,

considerm c expresia de mai sus reprezint o ecuaie, n care profitul
operaional este nul, iar necunoscuta este numrul de uniti. Pentru
exemplificare vom considera cazul unei organizaii care are obiect de activitate
producia de autoturisme. Pentru anul n curs Contul de profit i pierderi sintetic
prevede urmtoarele valori:

Vnzri (40.000 uniti la un pre de 15.000 lei/unitate): 600.000.000 lei

Costuri variabile: 320.000.000 lei
Marja costurilor variabile: 280.000.000 lei
Costuri fixe: 140.000.000 lei
Profit operaional: 140.000.000 lei

Dac se ia n considerare faptul c preul de vnzare este de 15.000

lei/unitate, iar costul variabil este de 8.000 lei/unitate (320 milioane lei/40.000
- 65 -
uniti) i costul fix total este de 140 milioane lei, atunci, prin egalizarea cu 0
a profitului operaional, se poate calcula volumul fizic (Q) al aferent pragului de
rentabilitate:
0 = (15.000 lei Q) (8.000 lei Q) 140.000.000 lei
0 = (7.000 lei Q) 140.000.000 lei
7.000 lei Q = 140.000.000 lei
Q = 140.000.000 lei / 7.000 lei
Q = 20.000 uniti
Prin urmare, n anul curent pentru ca profitul s fi fost nul, adic pentru
ca veniturile s acopere costurile, volumul fizic al produciei ar fi trebuit s fie
egal cu 20.000 de uniti.

6.2.2. Metoda marjei costurilor variabile

Aceasta reprezint o metod mai rafinat dect cea anterioar. Se bazeaz
pe principiul c pentru obinerea volumului fizic aferent pragului de rentabilitate
marja costurilor variabile este egal cu costurile fixe. Marja costurilor variabile
reprezint diferena dintre valoarea vnzrilor (cifra de afaceri) i costurile
variabile totale. Dac n ecuaia profitului operaional se substituie marja unitar
a costului variabil drept pre de vnzare minus cost variabil unitar i se rezolv
aceast ecuaie n funcie de volumul fizic (Q), atunci soluia ecuaiei este:

Q = Costurile fixe / Marja unitar costurilor variabile

n aceleai condiii ca i n exemplul dat mai sus, pragul de rentabilitate

n exprimare fizic se determin n urmtorul mod:
Q = 140.000.000 / (15.000 8.000) =
= 140.000.000 / 7.000 =
= 20.000 uniti
Evident, pragul de rentabilitate calculat prin aceast metod este identic
cu cel calculat prin metoda anterioar.

6.2.3. Volumul fizic necesar pentru a atinge profitul dorit

Dei pragul de rentabilitate reprezint o informaie util, majoritatea
organizaiilor doresc determinarea unui nivel al volumului de activitate care s
le asigure profitul dorit. n acest sens, analiza CVP ofer o modalitate pentru a
calcula acest volum fizic necesar. Profitul dorit poate fi exprimat fie valoric, fie
ca procent din vnzri (profitabilitate). Ambele metode de calcul a pragului de
rentabilitate n uniti fizice pot fi adaptate pentru a determina volumul fizic
necesar pentru a obine un profit dorit.
Pentru determinarea volumului fizic pentru atingerea unui profit exprimat
valoric se procedeaz la egalarea profitului din ecuaie cu valoarea dorit. De
exemplu, prin metoda profitului operaional, dac n cazul productorului de
automobile se dorete atingerea unui profit operaional de 70 milioane lei,
atunci ecuaia ia urmtoarea form:

- 66 -
 70.000.000 lei = (15.000 lei Q) (8.000 lei Q) 140.000.000 lei
70.000.000 lei + 140.000.000 lei = (7.000 lei Q)
210.000.000 lei = (7.000 lei Q)
Q = 210.000.000 lei / 7.000 lei
Q = 30.000 uniti

O alt modalitatea implic determinarea volumului de activitate necesar

pentru a atinge un profit exprimat ca procent din vnzri. n acest sens, valoarea
profitului necesar este exprimat ca procent din produsul dintre preul de
vnzare i volumul fizic al produciei. Procedeul este ilustrat n cele ce urmeaz
pentru o profitabilitate dorit de 20% din valoarea vnzrilor.
20%15.000Q = (15.000 lei Q) (8.000 lei Q) 140.000.000 lei
3.000Q = (15.000 lei Q) (8.000 lei Q) 140.000.000 lei
140.000.000 lei = (4.000 lei Q)
Q = 140.000.000 lei / 4.000 lei
Q = 35.000 uniti

Dac se dorete determinarea profitului net n cadrul acestui demers,

atunci se aplic n mod invers valoarea impozitului:

Profit net = Profit operaional Impozit pe profit =

= Profit operaional Profit operaional Rata impozitului pe profit =
= Profit operaional (1 Rata impozitului pe profit)

S presupunem c productorul de autoturisme dorete s obin un profit

net de 84 milioane lei, n condiiile unei rate a impozitului pe profit este de
16%. Aceast nseamn c profitul operaional este egal cu:

84.000.000 lei = Profit operaional 0,16 Profit operaional

84.000.000 lei = 0,84 Profit operaional
Profit operaional = 100.000.000 lei
Astfel volumul fizic necesar pentru a genera un profit operaional de 100
milioane lei este egal cu:
100.000.000 lei = (15.000 lei Q) (8.000 lei Q) 140.000.000 lei
100.000.000 lei + 140.000.000 lei = (7.000 lei Q)
240.000.000 lei = (7.000 lei Q)
Q = 240.000.000 lei / 7.000 lei
Q = 34.286 uniti

6.3. Analiza cost-volum-profit n expresie valoric

n anumite cazuri de utilizare a analizei CVP, managerii prefer folosirea
valorii vnzrilor pentru a msura volumul de activitate n locul cantitii fizice
de producie. Expresia fizic a volumului de activitate poate fi transformat n

- 67 -
una valoric prin simpla nmulire a acesteia cu preul de vnzare. De exemplu,
n cazul productorului de autoturisme, volumului fizic aferent pragului de
rentabilitate a fost determinat la un nivel de 20.000 de uniti, ceea ce n
expresie valoric, prin nmulirea cu preul de vnzare de 15.000 lei/unitate,
reprezint 300 milioane lei. Orice prag de rentabilitate exprimat n uniti fizice
poate fi convertit n uniti monetare, ns se poate recurge i la o metod mai
simpl, prin determinarea direct a valorii vnzrilor care asigur compensarea
costurilor totale i genereaz un profit nul.
Astfel, pentru a calcula valoarea vnzrilor aferent pragului de
rentabilitate, costurile variabile trebuie calculate mai degrab ca procent din
aceast valoare dect ca i cost variabil unitar. n figura 6.1 este reprezentat
grafic structura vnzrilor n componentele sale.

15.000 lei

Marja costurilor
variabile

8.000 lei
Valoarea
vnzrilor
Costurile
variabile

0 20.000 uniti
Figura 6.1. Reprezentarea grafic a structurii vnzrilor

n aceast reprezentare, preul este de 15.000 lei, din care 8.000 lei
reprezint costurile variabile unitare. Diferena ntre pre i costul variabil unitar
este reprezentat de marja unitar a costurilor variabile, n valoare de 7.000 lei.
Dac se consider c se vnd 20.000 de uniti din acest produs, costurile
variabile totale ajung la 160 milioane lei, n timp ce valoarea vnzrilor este de
300 milioane lei. Astfel se constat c 53,33% din totalul veniturilor reprezint
costuri variabile, adic din fiecare leu vnzri, 53,33% reprezint partea
deinut de costurile variabile.
Pentru a putea calcula costurile variabile, se poate utiliza rata costurilor
variabile n total vnzri. Aceast pondere poate fi calculat prin utilizarea fie a
costurilor totale, fie a celor pe unitatea fizic de produs. Partea care mai rmne
dup ce din vnzri sunt acoperite costurile variabile este marja costurilor
variabile. n condiiile exemplului nostru, marja costurilor variabile reprezint o
pondere de 46,67% din vnzri, aceasta fiind rata marjei costurilor variabile.
Ce se ntmpl cu costurile fixe n aceast situaie. Rspunsul este diferit,
funcie de dimensiunea acestora. Dac marja costurilor variabile este egal cu
- 68 -
costurile fixe, atunci aceast situaie genereaz profit nul (figura 6.2.A),
valoarea vnzrilor fiind cea corespunztoare pragului de rentabilitate. Dac
marja costurilor variabile este inferioar costurilor fixe, atunci aceasta acoper
integral costurile fixe i degaj i un profit (figura 6.2.B). Dac ns marja
costurilor variabile este mai redus dect valoarea costurilor fixe, atunci
excedentul acestora asupra marjei costurilor variabile reprezint pierdere (figura
6.2.C).

Costuri fixe

Marja costurilor variabile

Valoarea
vnzrilor Costuri variabile

Figura 6.2.A. Costurile fixe = Marja costurilor variabile

Costuri fixe Profit

Marja costurilor variabile

Valoarea
vnzrilor Costuri variabile

Figura 6.2.B. Costurile fixe < Marja costurilor variabile

Costuri fixe Pierdere

Marja costurilor variabile

Valoarea
vnzrilor Costuri variabile

Figura 6.2.C. Costurile fixe > Marja costurilor variabile

- 69 -
 Pentru exemplul productorului de autoturisme, situaia se poate ilustra n
felul urmtor:

Valori Ponderi
Vnzri (40.000 uniti la un pre de 15.000 600.000.000 lei 100,00%
lei/unitate):
Costuri variabile: 320.000.000 lei 53,33%
Marja costurilor variabile: 280.000.000 lei 46,67%
Costuri fixe: 140.000.000 lei
Profit operaional: 140.000.000 lei

n calculele de mai sus, valoarea vnzrilor, costurile variabile i marja

costurilor variabile au fost exprimate procentual. Astfel, costurile variabile dein
53,33% din totalul vnzrilor, iar restul de 46,67% reprezint rata marjei
costurilor variabile.
n aceste condiii, pragul de rentabilitate n exprimare valoric se
determin n urmtorul mod:
Profitul operaional = Vnzri Costuri variabile Costuri fixe
0 = Vnzri (Rata costurilor variabile Vnzri) Costuri
fixe
0 = Vnzri (1 Rata costurilor variabile) Costuri fixe
0 = Vnzri (1 0,5333) 140.000.000 lei
Vnzri 0,4667 = 140.000.000 lei
Vnzri = 300.000.000 lei

Dac aplicm cea de-a doua metod, cea a marjei costurilor variabile,
atunci de la relaia de determinare a pragului de rentabilitate n exprimare fizic
la cea valoric se ajunge prin nmulirea primei relaii cu preul de vnzare:
Q Pre = Pre [Costurile fixe / (Pre Cost variabil unitar)]
Valoarea vnzrilor = Cost fix [(Pre / (Pre Cost variabil unitar)]
Valoarea vnzrilor = Cost fix (Pre / Marja unitar a costurilor variabile)
Valoarea vnzrilor = Cost fix / Rata marjei costurilor variabile

Dac raportm costul fix din exemplu (140 milioane lei) cu rata marjei
costurilor variabile (46,67%), rezult valoarea vnzrilor aferente pragului de
rentabilitate de 300 milioane lei, identic cu rezultatul conform metodei
anterioare.

Pentru a determina care este valoarea vnzrilor necesar pentru a atinge

un anumit nivel al profitului, n oricare dintre relaiile de determinare a pragului
de rentabilitate valoric, la costurile fixe se adaug profitul dorit. Astfel, pentru a
obine un profit de 70 milioane lei, valoarea vnzrilor necesare este de:
Valoarea vnzrilor = (Costuri fixe + Profit dorit) / Rata marje costurilor
variabile
Valoarea vnzrilor = (140.000.000 + 70.000.000) / 0,4667
- 70 -
Valoarea vnzrilor = 450.000.000 lei

6.4. Aplicarea CVP n organizaiile cu obiect de

activitate multiprodus
S presupune c organizaia productoare de autoturisme din exemplul
prezentat n cursul anterior se hotrte s mai introduc un model de tip Break,
pe lng modelul Sedan pe care l are deja n producie. Acest nou model este
diferit din punct de vedere tehnic i ca pre de vnzare, problema determinrii
pragului de rentabilitate se complic ntr-o oarecare msur.
Departamentul de marketing prevede c organizaia este capabil s
vnd acest nou model n numr de 10.000 de uniti n urmtorul an, la un pre
de 20.000 lei/unitate. n aceste condiii situaia privind valoarea vnzrilor i a
costurilor asociate acestora este prezentat n cele ce urmeaz.

Autoturisme Autoturisme
TOTAL
Sedan Break
Volumul fizic al 40.000 uniti 10.000 uniti 50.000 uniti
vnzrilor
Preul de vnzare 15.000 lei/un. 20.000 lei/un.
Valoarea vnzrilor: 600.000.000 lei 200.000.000 lei 800.000.000 lei
Costuri variabile: 320.000.000 lei 100.000.000 lei 420.000.000 lei
Marja costurilor 280.000.000 lei 100.000.000 lei 380.000.000 lei
variabile:
Costuri fixe directe: 105.000.000 lei 40.000.000 lei 145.000.000 lei
Costuri fixe indirecte 65.000.000 lei

Trebuie remarcat faptul c totalul costurilor fixe a fost structurat n dou

componente: costuri fixe directe, adic identificabile n mod nemijlocit pe
fiecare dintre cele dou sortimente de produse i costuri fixe indirecte, adic
acelea care se refer la funcionarea organizaiei n ansamblul su.
Pentru a afla volumul fizic aferent pragului de rentabilitate se poate
proceda n dou moduri diferite. Primul ar fi determinarea pragului de
rentabilitate n expresie fizic separat pentru fiecare dintre cele dou sortimente.
Astfel:
Volumului fizic aferent pragului de rentabilitate pentru modelul Sedan =
= Costuri fixe / (Pre Cost variabil unitar) =
= 105.000.000 / (15.000 8.000) =
= 105.000.000 / 7.000 =
= 15.000 uniti
i
Volumului fizic aferent pragului de rentabilitate pentru modelul Break =
= Costuri fixe / (Pre Cost variabil unitar) =
= 40.000.000 / (20.000 10.000) =
= 40.000.000 / 10.000 =
- 71 -
 = 4.000 uniti
Astfel trebuie produse i comercializate 15.000 de modele Sedan i 4.000
de modele Break pentru ca marja costurilor variabile s acopere costurile fixe
directe. ns aceasta nu asigur acoperirea costurilor fixe indirecte, ceea ce per
ansamblul organizaiei produce o pierdere egal cu valoarea costurilor fixe
indirecte. Astfel, trebuie gsit o metod pentru a include i aceast component
costurilor fixe n cadrul modelului CVP.
Imputarea costurilor fixe pe cele dou sortimente de produse ar putea
rezolva aceast problema. ns neajunsul unei astfel de soluii este dat de
repartizarea relativ arbitrar a costurilor fixe indirecte pe sortimente. Astfel,
aceast soluie nu este una de maxim fiabilitate.
O alt posibilitate este convertirea unei analize CVP multiprodus n una
cu un singuri sortiment, ceea ce permite aplicarea fr probleme a principiilor i
relaiilor descrise n cursul anterior. Cheia unei astfel de abordri este
reprezentat de identificarea structurii portofoliului de produse. Structura
portofoliului de produse poate fi reflectat prin ponderile deinute de fiecare
sortiment n totalul produciei fizice sau de raportul dintre numrul de uniti
din fiecare sortiment de produs. Astfel, dac se previzioneaz c se vor vinde
aproximativ 40 mii de uniti din primul sortiment i cam 10 mii de uniti din
cel de-al doilea, atunci ntre cele dou sortimente este de 4:1, adic pentru
fiecare patru exemplare din modelul Sedan va fi produs i comercializat un
exemplar Break. De asemenea, aceast structur relev faptul c 80% din
volumul fizic al produciei va fi reprezentat de modelul Sedan, iar restul de 20%
- de modelul Break. Structura fizic a vnzrilor poate fi transpus n structur
valoric, dac volumul fizic este ponderat cu preul de vnzare a fiecrui model.
Astfel innd cont c preul unui model Sedan este de 15.000 lei, iar cel al unui
model Break este de 20.000 lei, constatm c din valoarea total a vnzrilor
(800 milioane lei) pentru cele dou modele n cantitate de 40.000 pentru Sedan
i 10.000 pentru Break, primul model deine 75% (600 milioane lei), n timp ce
cel de-al doilea 25% (200 milioane lei).
Pentru determinarea pragului de rentabilitate se determin marja
costurilor variabile dat de un pachet format din 5 produse, structurate conform
proporiei deinute de cele dou sortimente. Astfel:
Marja
Cost variabil Structura MCV pe
Pre costurilor
Model unitar portofoliului pachet
[lei/unitate] variabile
[lei/unitate] [unii] [lei]
[lei/unitate]
Sedan 15.000 8.000 7.000 4 28.000
Break 20.000 10.000 10.000 1 10.000
Total pe pachet 38.000

Pentru determinarea pragului de rentabilitate n pachete corespunztoare

portofoliului de produse previzionate, se raporteaz costul fix total la marja
costurilor variabile pentru 1 pachet. Prin urmare:

- 72 -
 Volumul aferent pragului de rentabilitate =
= Costuri fixe / Marja costurilor variabile pe pachet
= 210.000.000 / 38.000 =
= 5.526,316 pachete
Prin urmare, pragului de rentabilitate n condiiile unui portofoliu
caracterizat de un raport de 4:1 ntre cele dou modele, este de 5.526,316
pachete, ceea ce este echivalentul a aproximativ 22.105 uniti Sedan (4
5.526,316) i 5.526 uniti Break (1 5.526,316).
Pentru demonstrarea valabilitii acestor valori vom calcula situaia
valorii vnzrilor i a costurilor pentru cele dou cantiti de producie.
Autoturisme Autoturisme
TOTAL
Sedan Break
Volumul fizic al vnzrilor 22.105 uniti 5.526 uniti 27.632 uniti
Preul de vnzare 15.000 lei/un. 20.000 lei/un.
Valoarea vnzrilor: 331.578.947 lei 110.526.316 lei 442.105.263 lei
Costuri variabile: 176.842.105 lei 55.263.158 lei 232.105.263 lei
Marja costurilor variabile: 154.736.842 lei 55.263.158 lei 210.000.000 lei
Costuri fixe directe: 105.000.000 lei 40.000.000 lei 145.000.000 lei
Marja de contribuie pe sortiment 49.736.842 lei 15.263.158 lei 65.000.000 lei
Costuri fixe indirecte 65.000.000 lei
Profit operaional 0 lei

Astfel, calculul pragului de rentabilitate n expresie fizic pentru o anume

structur a portofoliului de produse poate fi realizat prin utilizarea acestei
metode, exprimnd portofoliul de sortimente n pachete construite conform
structurii acestui portofoliu, iar apoi utiliznd relaiile de determinare a pragului
de rentabilitate pentru o firm monoprodus, lund n calcul pachetul de
sortimente drept unitatea fizic de produs.
Pentru un anume portofoliu fix de produse, aceast metod poate fi
utilizat cu mare simplitate. ns trebuit inut cont i de efectele unor aciuni
care pot produce modificri n preul de vnzare a produselor, fapt ce poate
conduce la modificarea variaii relative ale vnzrilor diferitor sortimente,
genernd schimbri i structura portofoliului. Un nou portofoliu de sortimente
va modifica volumul fizic din fiecare sortiment ce trebuie vndut pentru a atinge
pragul de rentabilitate. Dac structura portofoliului de produse pentru perioada
viitoare este incert, managerii pot face calcule innd cont de cteva variante
ale structurii portofoliului de produse, fapt ce le poate crea o imagine a
evoluiilor poteniale a activitii organizaiei.
Complexitatea demersului de determinare a pragului de rentabilitate n
expresie fizic crete pe msur ce numrul de sortimente se amplific.
nchipuii-v astfel de calcule pentru o organizaie care are n portofoliul su
sute de sortimente. Aceast ultim afirmaie este ns exagerat de dramatic,
avnd n vedere c toate aceste analize se pot face cu ajutorul computerului i a
unor programe specializate. De asemenea, multe organizaii simplific aceast
- 73 -
problem i mai mult, analiznd nu sortimente individuale de produse, ci grupe
de sortimente. O alt soluie pentru determinarea pragului de rentabilitate ntr-o
organizaie multiprodus este trecerea de la exprimarea fizic a pragului de
rentabilitate la cea valoric, utiliznd doar datele sintetice din cadrul contului de
profit i pierdere a organizaiei.
Abordarea n expresie valoric a pragului de rentabilitate este foarte
simpl, utilizndu-se una dintre cele dou metode prezentate n cursul anterior,
ca raport dintre costurile fixe i rata marjei costurilor variabile. Astfel, pentru
compania productoare de autoturisme, dac se ine cont de faptul c totalul
costurilor fixe este de 210 milioane lei, iar rata marjei costurilor variabile este
de 47,5%, rezult c cifra de afaceri aferent pragului de rentabilitate este
442.105.263 lei, calculat n relaia de mai jos:
Valoarea vnzrilor aferent pragului de rentabilitate =
= Costuri fixe / Rata marjei costurilor variabile =
= 210.000.000 / 0,475 =
= 442.105.263 lei

6.5. Reprezentarea grafic a analizei CVP

Pentru a nelege mai bine corelaiile dintre cost, volumul de activitate i
profit se pot utiliza cu succes reprezentrile grafice. Un grafic ajut managerii
s constate diferena dintre costul variabil i valoarea vnzrilor. De asemenea,
aceasta faciliteaz contientizarea efectului unei creteri sau reduceri a
volumului fizic al produciei asupra pragului de rentabilitate. Cele dou
reprezentri grafice eseniale sunt graficul corelaiei dintre volumul de activitate
i profit i cel al corelaiei cost-volum-profit.
Graficul corelaiei dintre volumul de activitate i profit evideniaz
evoluia profitului n termenii variaiei volumului fizic al produciei. Acesta
reprezint grafic ecuaia profitului operaional:
Profit operaional = (Pre unitar Q) (Cost variabil unitar Q)
Costuri fixe
n acest grafic, variabila dependent este reprezentat de profit, variabila
independent fiind dat de volumul fizic al produciei. Profitul este reflectat de
axa vertical, n timp ce volumul de activitate este reprezentat pe axa orizontal.
Pentru a face mai concret discuia, s presupunem un set simplist de
date. Organizaia X realizeaz un singuri sortiment de produs, caracterizat de
urmtorii parametri:
Costuri fixe totale: 100 lei
Costuri variabile unitare: 5 lei/unitate
Preul unitar de vnzare 10 lei/unitate
Astfel profitul operaional este dat de urmtoarea relaie:
Profit operaional = (10 Q) (5 Q) 100 = (5 Q) 100
Dac interpretm expresia de mai sus ca o funcie liniar, aceasta poate fi
reprezentat grafic n urmtoarea manier:

- 74 -
 Profit
125
100
75
50
25
0
-25 0 5 10 15 20 25 30 35 40
-50
-75
-100
-125
Volum de activitate

Grafic 6.1. Reprezentarea grafic a corelaiei dintre volumul de activitate

i profit

Acest grafic se poate trasa simplu, dac dispunem de dou puncte

aferente evoluiei profitului n funcie de volumul de activitate. Oricare dou
puncte sunt suficiente pentru a trasa dreapta profitului, ns cel mai adesea se
iau n considerare punctul n care vnzrile sunt nule (n cazul nostru,
echivalentul pierderii de 100 lei), precum i cel n care profitul este nul, adic
cel n care parametrul liber este egalat de produsul dintre coeficient i variabila
independent a funciei profitului (care pentru exemplul nostru corespunde unui
volum al produciei de 20 de uniti).
Din graficul 6.1. se constat c pentru orice volum de producie mai redus
de 20 de uniti, activitatea organizaiei genereaz pierderi, n timp ce orice
volum superior acestui nivel este generator de profit.

Graficul corelaiei cost-volum-profit descrie relaia existent ntre cei

trei parametri de baz a activitii unei organizaii de afaceri. Pentru a nelege
mai bine aceast corelaie este nevoie de o reprezentare grafic care s includ
dou funcii distincte: cea a valorii vnzrilor i cea costurilor necesare pentru a
obine producie vndut. Aceste dou funcii sunt exprimate de urmtoarele
ecuaii:
Valoarea vnzrilor = Preul unitar Q
Costul total = (Costul unitar variabil Q) + Costul fix

Pentru exemplul de mai sus, aceste dou funcii arat n felul urmtor:
Valoarea vnzrilor = 10 lei Q
Costul total = (5 lei Q) + 100 lei

- 75 -
 Pentru a reprezenta grafic cele dou funcii vom folosi un grafic
bidimensional, n care axa vertical reflect valoarea exprimat n lei a
vnzrilor i a costurilor, pe cnd cea orizontal volumul produciei exprimat
n uniti fizice.
Ca i n graficul precedent, sunt necesare dou puncte pentru a trasa
fiecare dreapt. Vom utiliza aceleai dou puncte ca i n graficul precedent.
Pentru dreapta care exprim valoarea vnzrilor, un volum nul al produciei
vndute reflect o valoare nul a vnzrilor. Un volum de 20 de uniti vndute
vor genera o valoare a vnzrilor de 200 lei.
n ceea ce privete dreapta costurilor, la un volum fizic nul al vnzrilor
costurile totale sunt egale cu costurile fixe de 100 lei, n timp ce pentru un
volum vndut de 20 de uniti, nivelul costurilor crete la 200 de lei.
Vnzri,
Cost total
400
Valoarea
vnzrilor Profit
300
Cost total
200
Prag de rentabilitate

100
Pierdere

0
0 5 10 15 20 25 30 35 40
Volum de activitate
Grafic 6.2. Reprezentarea grafic a corelaiei cost-volum-profit

Se constat c dreapta valorii vnzrilor pornete din origine i urc cu o

caden de 10 lei pe unitate, adic aceea a preului unitar. Pe de alt parte,
dreapta costurilor totale pornete de la nivelul de 100 lei, echivalentul costurilor
fixe care exist i atunci cnd nu se produce nimic, aceast dreapt urcnd cu o
caden de 5 lei pentru fiecare unitate suplimentar vndut, echivalentul
costului variabil unitar.
Pentru a nelege mai bine cele dou grafice, se pot face comparaii ntre
ele. Astfel, pentru un volum al vnzrilor de 40 de uniti, primul grafic indic
un profit de 100 lei. Pe de alt parte, n graficul 6.2 se constat c pentru 40 de
uniti vndute valoarea vnzrilor este de 400 lei, n timp ce costul total se
ridic la 300 lei, ceea ce se rezum la o diferen ntre valoarea vnzrilor i
costul total de 100 lei, adic echivalentul profitului obinut. De asemenea se
poate deduce c totalul costurilor este format dintr-o component fix de 100 lei
i o component variabil de 200 lei. Astfel graficul cost-volum-profit

- 76 -
furnizeaz informaii despre vnzri, costuri i structura costurilor, informaii
care nu pot fi deduse din graficul corelaiei dintre volumul vnzrilor i profitul
operaional. Prin urmare, datorit coninutului informaional superior, managerii
prefer graficul cost-volum-profit celuilalt.
Toate consideraiile de mai sus se bazeaz ns pe un numr de ipoteze
necesare simplificrii realitii, expuse n lista de mai jos:
1) Analiza presupune o evoluie liniar a valorii vnzrilor i a
costului total;
2) Analiza presupune c preul de vnzare, costul fix i costuri
unitar variabil pot fi cuantificate cu precizie, acestea fiind
constante pentru ntregul interval al volumului de activitate
analizat;
3) Analiza presupune c tot ce se produce se i vinde;
4) Pentru analiza CVP n cazul unor organizaii multiprodus,
portofoliul de produse se consider a fi cunoscut;
5) Preul de vnzare i costurile sunt presupuse a fi cunoscute cu
certitudine.
Prima ipotez necesit o atenie deosebit. Dac se realizeaz o
reprezentare grafic fidel a valorii vnzrilor i a costurilor totale, se constat
c n cele mai multe cazuri acestea nu au un comportament liniar (graficul 6.3).

Costuri totale

Valoarea
vnzrilor

Volumul fizic al vnzrilor

Grafic 6.3. Reprezentarea grafic realist a corelaiei cost-volum-profit

Se constat c evoluiile celor dou funcii sunt descrise mai degrab prin
nite curbe, dect prin drepte. Astfel, pe msur ce volumul fizic al producie
crete, valoarea vnzrilor se amplific, ns la un moment dat cadena creterii
se reduce. Aceasta se explic foarte simplu prin faptul c pentru a vinde peste
un anumit nivel, organizaia este obligat s reduc preul de vnzare. Evoluia
- 77 -
costului total este mai dificil de explicat, aceasta crescnd abrupt la nceput,
dup care creterea este mai lent (ca urmare a apariiei efectelor de scar
pozitive), iar n final cretere costurilor se accentueaz din nou (ca urmare a
apariiei efectelor de scar negative). Cum se pot aborda aceste corelaii
complicate?
Pentru a rspunde pertinent la aceast ntrebare, trebuie s inem cont de
faptul c, din fericire, nu trebuie s inem cont de toate intervalele posibile de
volum a vnzrilor. S nu uitm faptul c analiza CVP este o tehnic de decizie
pe termen scurt, ceea ce nseamn c ne intereseaz concluziile acesteia valabile
doar pentru acel interval al volumului fizic care este relevant n condiiile
tehnologice respective. Prin urmare n graficul 6.4 este reluat graficul 6.3, ns
pe acesta este indicat intervalul relevant al volumului de activitate, situat ntre
5.000 de uniti i 15.000 de uniti producie fizic vndut.

Costuri totale
Interval relevant
Valoarea
vnzrilor

Volumul fizic al vnzrilor

5.000 uniti 15.000 uniti
Grafic 6.4. Reprezentarea grafic realist a corelaiei cost-volum-profit cu
intervalul relevant n cadrul crui se poate realiza analiza CVP

n ceea ce privete cea de-a doua ipotez, odat ce intervalul relevant a

fost identificat, se consider c preul i costuri sunt cunoscute i constante.
Cea de-a treia ipotez presupune ca producie s fie egal cu vnzrile,
ceea ce nseamn c nu exist variaii ale stocurilor de produse finite. Pe termen
scurt, toate deciziile subneleg un astfel de comportament al stocurilor de
produse finite, astfel c variaia nul a stocurilor nu produce efecte asupra
pragului de rentabilitate.
Cea de-a patra ipotez se bazeaz pe existena unui portofoliu de produse
cu o structur constant. innd cont de faptul c este imposibil de previzionat
cu certitudine structura vnzrilor datorit evoluiilor permanente la nivelul
structurii preferinelor consumatorilor, aceast restricie este rezolvat n
- 78 -
practic printr-o analiz de sensitivitate. Aceasta presupune msurarea
efectelor diverselor variabile din cadrul analizei CVP la un anume set de variaii
ale structurii portofoliului de produse.
n fine, cea de-a cincia ipotez presupune c preurile i costurile sunt
cunoscute cu certitudine. n realitate, organizaiile de afaceri rareori dispun de
informaii exacte despre nivelul costurilor variabile unitare i cel al costurilor
fixe. O modificare a uneia dintre aceste variabile afecteaz de regul pe
celelalte. Adesea se cunoate probabilitatea cu care fiecare nivel al variabilei
poate aprea n realitate.

- 79 -
 7. MANAGEMENTUL VENITURILOR: DECIZII
TACTICE
Obiectivele capitolului sunt:
Descrierea structurii procesului decizional tactic;
Prezentarea deciziei de tip buy-or-make;
Prezentarea deciziei de tip keep-or-drop;
Prezentarea deciziei de tip comenzi speciale;
Prezentarea deciziei de tip vnzare sau continuarea
procesrii.

7.1. Descrierea structurii procesului decizional tactic

referitor la costuri
Procesul decizional tactic const n selectarea alternativelor decizionale
cu un impact imediat sau cel mult cu efect limitat la o anume perioad de
gestiune asupra activitii organizaiei de afaceri. Acceptarea unei comenzi la un
pre mai redus dect cel normal n scopul utilizrii excesului de capacitate de
producie i amplificarea n acest fel a valorii vnzrilor i a profitului aferent
perioadei respective reprezint un exemplu tipic de decizie tactic. Astfel, unele
decizii de acest tip sunt caracterizate de importana pe termen scurt a efectelor
lor. Cu toate acestea, majoritatea deciziilor care afecteaz aspecte de moment,
au consecine importante asupra indicatorilor care caracterizeaz perioade lungi
de timp. S presupunem c o organizaie de afaceri consider producia unui
anume subansamblu n locul achiziiei acestuia de la un ter. Obiectivul imediat
al unei astfel de decizii este obinerea unui cost de producie a acelui
subansamblu inferior preului de achiziie din exterior. ns o asemenea decizie
se poate ncadra ntr-o strategie de obinere a poziiei de lider pe pia din
perspectiva nivelului costurilor. Prin urmare, deciziile tactice reprezint deseori
aciuni pe termen scurt care servesc atingerii unor scopuri mult mai ample.
Obiectivul general al procesului decizional strategic al unei organizaii const n
selectarea acelei alternative de strategie care conduce pe termen lung la
obinerea i susinerea unor avantaje concureniale durabile. n aceste condiii,
deciziile tactice ar trebui s susin acest obiectiv general, chiar dac efectele
imediate ale deciziilor tactice privesc o perspectiv scurt sau sunt de amploare
redus. Aadar, un proces decizional tactic eficient ar trebui conduc nu doar la
efectele imediate vizate de ctre management, ci s susin i s creeze
condiiile pentru atingerea obiectivelor strategice ale organizaiei.
Structura procesului decizional tactic const n cinci etape, enumerate i
descrise n continuare:
I. Identificarea i delimitarea problemei decizionale;
II. Identificarea alternativelor decizionale posibile pentru soluionarea
problemei respective i eliminarea alternativelor nefezabile;

- 80 -
 III. Identificarea costurilor i beneficiilor previzionate ale fiecrei
alternative fezabile; eliminarea costurilor i beneficiilor care nu
sunt relevante pentru situaia decizional respectiv;
IV. Compararea costurilor relevante cu beneficiile relevante pentru
fiecare alternativ i poziionarea acestora n raport cu obiectivul
strategic global i ali parametri de referin ai organizaiei de
afaceri;
V. Selectarea alternativei decizionale care genereaz cel mai amplu
beneficiu net, dar care susine concomitent i obiectivele strategice
ale organizaiei.

Etapa I. Pentru ilustrarea unei astfel de situaii decizionale, s admitem

cazul unui productor de mere. n fiecare an, 25% din recolta obinut este
reprezentat de mere fie prea mici, fie de form necorespunztoare,
reprezentnd producie nevandabil. Acestea nu pot fi vndute prin canalele de
distribuie tradiionale i erau aruncate pe suprafaa livezilor pentru a constitui
ngrmnt natural pentru pomi. O astfel de situaie este considerat
necorespunztoare de ctre proprietarul plantaiilor, fapt pentru care acesta
demareaz procedura decizional de rezolvare a problemei produciei
nevandabile.
Etapa II. Identificarea alternativelor decizionale posibile. Acestea
constau n:
1) Vnzarea produciei nevandabile ctre fermele de porci;
2) Ambalarea acestora i vnzarea loc ca produse de calitate
inferioar la comercianii retail locali;
3) nchirierea unei fabrici locale de conserve i transformarea
merelor n sos de mere;
4) nchirierea unei fabrici locale de conserve i transformarea
merelor n gem de mere;
5) Continuarea practicii actuale de aruncare a acestora pe suprafaa
plantaiilor.
Prima din cele cinci alternative a fost eliminat din start, avnd n vedere
c proprietarii fermelor de porci nu erau interesai n achiziia de mere drept
furaj. Ultima alternativ este de fapt alternativa nul, n care nu se iau nici un fel
de msuri fa de situaia existent, la care s-a renunat datorit dorinei exprese
a proprietarului plantaiei. Cea de-a patra alternativ a fost de asemenea
eliminat, deoarece fabrica de conserve ar fi necesitat o investiie major pentru
a fi adaptat la procesul de producie a gemului de mere. Celelalte dou
alternative au fost acceptate ca fiind situaii posibile, deoarece producia de sos
de mere n cadrul fabricii locale de conserve nu necesita nici un fel de investiii
de adaptare, n timp ce managerii supermarket-ului local au fost de acord s
preia merele mici i deformate, ambalate n pachete de 3 kg, ambalarea fiind
efectuat de ctre furnizorul de mere. Astfel, doar dou din cele cinci alternative
sunt considerate a fi fezabile.

- 81 -
 Etapa III. Estimarea costurilor i beneficiilor i eliminarea costurilor
irelevante. Productorul de mere estimeaz c ambalarea merelor l va costa n
termeni de manoper i materiale aproximativ 0,1 lei/kg, un pachet de mere
fiind vndut la un pre de 3,9 lei. Obinerea de sos de mere va avea un cost de
0,7 lei/kg cumulat pentru chirie, manoper, ambalaje i alte materiale auxiliare.
Este nevoie de 3 kg pentru a produce 2 conserve de sos de mere, care vor fi
vndute la un pre de 3,0 lei/conserv. Productorul consider c toate costurile
ocazionate de cultivarea i recoltarea merelor nu sunt relevante pentru a fi
incluse n cadrul seleciei dintre cele dou alternative decizionale, deoarece
acestea apar n cadrul recoltei independent de efortul productorului.
Etapa IV. Alternativa de comercializare a merelor ctre supermarket
conduce la un cost de 0,3 lei pentru fiecare pachet de mere ambalat, preul de
vnzare fiind de 3,9 lei/pachet sau 1,3 lei/kg. Astfel beneficiul net (profitul
unitar) este de 1,2 lei/kg. Producia de sos de mere genereaz un venit de 3,0 lei
pentru o conserv (la un consum din 1,5 kg de mere pe conserv) ceea ce
nseamn un venit de 2,00 lei/kg de mere. Aceasta conduce la un beneficiu net
de 1,3 lei/kg de mere.
Astfel, cea de-a doua alternativ pare mai profitabil dect prima cu 0,1
lei/kg (1,3 lei/lg profit pentru a doua alternativ i 1,2 lei/kg profit pentru
prima). Dei genereaz un efect financiar superior, cea de-a doua alternativ
presupune schimbarea strategiei comerciale a productorului de mere, care n
prezent nu este implicat n comercializarea produselor derivate din mere. Avnd
n vedere c productorul nu are nici un fel de experien pe acest segment, va
trebui angajat un specialist n acest scop. Pe termen lung, va trebui realizat o
investiie important pentru a achiziiona fabrica de conserve. Pe de alt parte,
comercializarea merelor n ambalaje va pstra activitatea organizaiei n cadrul
segmentului su de pia tradiional, fiind de fapt o strategie de difereniere a
produciei.
Etapa V. Deoarece productorul de mere nu agreeaz ideea unei integrri
pe vertical, alternativa preambalrii merelor i vnzrii ctre retailer-ul local se
potrivete mai eficient cu specificul i strategia actual a acestuia. Astfel, va fi
selectat aceast alternativ, care comport riscuri comerciale inferioare, dei
este uor mai puin avantajoas din punct de vedere financiar.

7.2. Decizia buy-or-make

Organizaiile de afaceri se confrunt adesea cu astfel de decizii. Acestea
presupun selectarea uneia dintre dou alternative posibile cu privire la realizarea
unei activiti, a unui proces sau a unui subansamblu: achiziie de la teri sau
fabricare intern. De exemplu, un cabinet medical privat poate achiziiona
serviciile de analiz de laborator de la un prestator specializat sau poate investi
n realizarea unui laborator propriu n acest scop. De asemenea, un productor
de calculatoare poate produce toate componentele n cadrul fabricii sale sau
poate alege s cumpere o parte din acestea din exterior. Aceste decizii nu sunt
unele care afecteaz doar pe termen scurt activitatea organizaiei, ns ele cad

- 82 -
sub incidena categoriei de decizii tactice. Pentru ilustrarea unei astfel de
decizii, vom aborda cazul unui productor de maini de tuns iarba, calculele
fiind realizate n dou variante: pe baza unei calculaii ABC i pe baza unei
metode funcionale.
Productorul este pus n situaia de a alege ntre achiziia componentei
34B de la teri, necesar pentru asamblarea n cadrul produselor sale finite, sau
realizarea lor n cadrul activitii proprii. Un ter furnizor ofer acea
component organizaiei la un pre de 4,75 lei/unitate. Organizaia produce n
mod normal 100 mii de uniti de producie pe an. Activitile asociate
produciei componentei 34B sunt prezentate n tabelul 7.1. Relaiile de calcul a
costurilor care utilizeaz volumul fizic al produciei se refer la numrul de
componente 34B. Celelalte relaii de calcul sunt mai generale i utilizeaz i
exprim ntreaga intensitate a utilizrii activitii respective. Toate calculele
sunt realizate la nivel anual. Costul furnizrii de spaiu necesar produciei
include amortizarea cldirilor i utilajelor, impozitele pe cldiri i ntreinerea
anual. Acest cost este repartizat pe sortimente pe baza suprafeei deinute de
linia de producie a componentei 34B n cadrul fabricii. Partea variabil a
costurilor aferente fiecrei activiti se refer la costurile resurselor flexibile.
Componenta fix reflect costurile resurselor alocate rigid, fr a exista
posibilitatea de a le influena nivelul prin decizii ulterioare. Unitile ce trebuie
minim achiziionate arat cte uniti (funcie de determinantul de cost prin care
acestea sunt msurate) trebuie achiziionate printr-o comand minim. Pentru
resursele rigide costurile achiziiei de astfel de elemente se determin prin
raportarea costului fix al activitii la capacitatea activitii i nmulirea
rezultatului cu numrul de uniti ce trebuie minim achiziionate. De exemplu,
costul pentru achiziia a trei uniti de supervizare este de 60.000 lei
([300.000/15] 3).
Din perspectiva analizei tactice a costurilor, faptul dac organizaia
trebuie sau nu s continue producia componentei 34B sau s o achiziioneze de
la teri depinde de capacitatea acesteia de a reduce costurile datorit renunrii la
producia intern a acestei componente. n cazul optrii pentru achiziia de la
teri a componentei 34B, utilizarea de resurse n scopul produciei privind cele
9 activiti solicitate pentru fabricarea componentei respective se va reduce cu
valoarea indicat n penultima coloan a tabelului 7.1. Astfel pentru activitile
asociate cu resurse alocate rigid de exemplu asigurarea de spaii pentru
procesele de producie i amortizare consumurile de resurse nu se vor
diminua, astfel c aceste costuri nu sunt relevante pentru situaia decizional
dat. Pentru activitile asociate cu resurse flexibile, cererea de activiti se va
diminua, deci acestea sunt relevante pentru decizia de renunare sau nu la
producia componentei 34B. Acestea includ utilizarea de materiale, utilizare de
manoper direct, asigurarea de supervizare, transportul intern, furnizarea de
energie, controlul de calitate i setrile de utilaje. Variaiile consumurilor de
resurse sunt calculate ca produs ntre costul pe unitatea de determinant nmulite
cu coeficientul variabil al consumului din relaiile aferente coloanei a treia din
tabelul 7.1. De exemplu, costul cu materialele se va reduce cu 50.000 lei (0,5 lei
- 83 -
 100.000), costul cu transportul intern se va reduce cu 24.000 lei (0,6 lei
40.000 transporturi).

Tabel 7.1. Determinarea costurilor pentru componenta 34B

Nivelul
Nivelul de
Determinant Uniti
Relaie Capacitatea planificat utilizare
Activitate de cost minim
de calcul activitii de de ctre
[X] achiziionate
utilizare comp.
34B
Utilizare Volum fizic 0,5 lei X Ct e nevoie 100.000 100.000 1
materiale
Utilizare Volum fizic 2 lei X Ct e nevoie 100.000 100.000 1
manoper
direct
Asigurare Numr de 300.000 15 15 3 3
supervizare linii lei
Transport Numr de 250.000 250.000 240.000 40.000 25.000
intern transporturi lei + 0,6
lei X
Furnizare Ore-main 3 lei X Ct e nevoie 30.000 30.000 1
energie
Control Om-ore 280.000 16.000 14.000 2.000 2.000
calitate control lei
+ 1,5 lei
X
Setare utilaje Om-ore 600.000 60.000 58.000 6.000 2.000
Setri lei
Furnizare mp 1.000.000 50.000 50.000 5.000 50.000
spaiu de lei
producie
Deprecierea Volum fizic 0,5 lei X 120.000 100.000 100.000 15.000
echipamentelor

Variaiile costurilor pentru cele 5 activiti care includ costuri variabile

sunt reprezentate n cele ce urmeaz:

Activitate Producie intern Achiziie extern Variaie de cost

Utilizare materiale 50.000 0 50.000
Utilizare manoper direct 200.000 0 200.000
Transport intern 144.000 120.000 24.000
Furnizare energie 90.000 0 90.000
Control de calitate 21.000 18.000 3.000

- 84 -
 Unele resurse rigide sunt mai dificil de analizat. Acestea includ
asigurarea supervizrii, transportul intern, controlul de calitate i setarea
echipamentelor. Din perspectiva deciziei buy-or-make toate aceste elemente
de cost cunosc o reducere permanent de utilizare. ns, problema const n
faptul dac se poate reduce capacitatea activitii astfel nct i consumul de
resurse asociat acelor activiti s se reduc. S presupunem c orice capacitate
curent neutilizat este temporar. Astfel, reducerea permanent de cerere este
msurat doar prin eliberarea utilizrii activitilor datorit renunrii la
componenta 34B. Consumul de resurse poate fi redus doar dac descreterea
capacitii activitii este permanent. De exemplu asigurarea supervizrii poate
fi achiziionat doar n cantitate de minim 3 uniti. Descreterea cererii pentru
aceast activitate datorit renunrii la producia componentei 34B este de 3
uniti. Astfel pentru aceast decizie reducerea de cost cu asigurarea
supervizrii este relevant fiindc acesta descrete cu 60.000 lei ([300.000 lei /
15] 3). Pe de alt parte, analiza costurilor cu transportul intern este mai
problematic. Dac 34B nu se mai produce, cererea pentru transport intern va
descrete cu 40.000 uniti. ns deoarece transportul intern poate fi asigurat n
cantiti de minim 25.000 de uniti, capacitatea activitii respective se poate
reduce cu doar 25.000 de uniti. Astfel reducerea n consumul acestei activiti
va fi de 25.000 lei ([250.000 lei / 250.000] 25.000). Analize similare pot fi
realizate i pentru celelalte dou activiti controlul de calitate i setarea
echipamentelor. Reducerea costurilor pe activiti datorit renunrii la
producie componentei 34B sunt prezentate mai jos.

Variaie de
Activitate Producie intern Achiziie extern
cost
Asigurare supervizare 300.000 240.000 60.000
Transport intern 250.000 225.000 25.000
Control de calitate 280.000 245.000 35.000
Setarea echipamentelor 600.000 540.000 60.000

Pentru completarea analizei costurilor n cazul celor dou alternative

decizionale, mai sunt necesare i informaiile privind costurile activitilor care
sunt adugate datorit achiziiei externe, n cazul renunrii la producia intern
a componentei respective.

Tabel 7.2. Determinarea variaiilor de cost metoda ABC

Activitate Producie Achiziie Variaie de
intern extern cost
Utilizare materiale 50.000 0 50.000
Utilizare manoper direct 200.000 0 200.000
Asigurare supervizare 300.000 240.000 60.000
Transport intern 294.000 345.000 49.000
Furnizare energie 90.000 0 90.000
Control calitate 301.000 263.000 38.000
Setare utilaje 600.000 540.000 60.000
- 85 -
Achiziie extern component 0 475.000 475.000
34B
TOTAL 1.935.000 1.863.000 72.000
Pentru simplificare, s presupunem c activitile de achiziii, stocare i
plat a contravalorii componentelor achiziionate ctre furnizor au capacitate
suficient pentru a absorbi creterea cererii datorit nceperii achiziiei externe a
componentei 34B. Informaiile complete privind aceast problem decizional
sunt centralizate n tabelul 7.2.
Se constat astfel c alternativa de achiziie este mai avantajoas dect
cea de producie intern, degajnd o economie de cost de 72.000 lei, ceea ce
nseamn c este mai ieftin achiziia extern dect producia intern a
componentei 34B cu 0,72 de lei/unitate.

n cazul aplicrii unei metode funcionale, pentru fundamentarea acestei

decizii nu vor fi disponibile informaiile detaliate despre activiti i costurile
asociate acestora. Costurile care au ca determinat un alt factor dect volumul
fizic al produciei sunt considerate a fi fixe n raport cu variaia cantitii
produse. O abordare funcional tipic va identifica costuri asociate cu
materialele, manopera, consumul de energie i cel de supervizare ca fiind
costuri relevante n raport fabricarea componentei 34B. Toate celelalte costuri
vor fi considerate ca fiind irelevante, deoarece nivelul acestora nu se va
modifica dac volumul fizic al produciei se va reduce. Datele aferente
problemei decizionale abordate n manier funcional sunt prezentate n tabelul
7.3.

Tabel 7.3. Determinarea variaiilor de cost metoda funcional

Producie Achiziie Variaie de

Activitate
intern extern cost
Utilizare materiale 50.000 0 50.000
Utilizare manoper direct 200.000 0 200.000
Asigurare supervizare 300.000 240.000 60.000
Furnizare energie 90.000 0 90.000
Achiziie extern component 0 475.000 475.000
34B
TOTAL 640.000 715.000 75.000

Se constat c prin aceast metod fabricaia intern a componentei 34B

este preferat achiziie de la furnizori externi, rezultnd o economie de 75.000
lei n favoare produciei interne, adic 0,75 pe unitate.
Prin urmare, exactitatea cu care este abordat problema decizional i
sunt identificai factorii i elementele relevante de cost pentru a fi incluse n
analiz reprezint condiii eseniale pentru un proces decizional eficient.

- 86 -
 7.3. Decizia keep-or-drop
Adesea managerii trebuie s decid dac un segment, precum o linie de
produse, trebuie pstrat n portofoliul organizaiei sau trebuie abandonat.
Corporaia Ford, de exemplu, a decis recent s renune la o serie de modele
neprofitabile de autoturisme din portofoliul su, incluznd Thunderbird, Lincoln
Mark VIII i toat gama Mercury. De asemenea, cei de la Coca-Cola HBC
Romnia realizeaz o rotaie a sortimentelor de produse, meninndu-se n
permanen doar trei dintre ele (Coca-Cola, Fanta i Sprite), celelalte fiind
pstrate n comercializare doar atta timp ct prezint succes comercial (de
exemplu: Fanta okata, Coca-Cola light etc.)
Tabel nr. 7.4. Exemplificare decizie keep-or-drop sistem funcional
de calculaie [RON]
Specificaie Pturi Covoare TOTAL
Vnzri 950.000 1.680.000 2.630.000
Costuri variabile, din care: 665.000 765.000 1.430.000
- materiale directe 300.000 400.000 700.000
- manoper direct 210.000 210.000 420.000
- ntreinere i reparaii 90.000 90.000 180.000
- energie electric 35.000 25.000 60.000
Comisioane 30.000 40.000 70.000
Marja costurilor variabile 285.000 915.000 1.200.000
Costuri fixe directe, din care 80.000 70.000 150.000
- promovare 30.000 20.000 50.000
- supervizare 50.000 50.000 100.000
Marja costurilor directe 205.000 845.000 1.050.000
Costuri fixe indirecte, din care: 1.010.000
- depreciere - cldiri 100.000
- depreciere - echipamente 160.000
- control tehnic de calitate (CTC) 200.000
- servicii post-vnzare 150.000
- costuri generale ale ntreprinderii 180.000
- manipulare (transport intern) 140.000
- costuri de comercializare 80.000
Profit de exploatare 40.000

n cadrul unui sistem de producie funcional calculele analitice a

profitului pe fiecare sortiment de produs fac posibil fundamentarea unor astfel
de decizii i soluionarea acestora n mod eficient. Logica care st la baza
fundamentrii unei decizii de tip keep-or-drop este relativ simpl. Veniturile
i costurile care aparin unui anume segment trebuie identificate cu precizie.
Veniturile direct identificabile cu un anume sortiment, costurile variabile i
costurile fixe directe sunt definite drept costuri care aparin segmentului. Dac
se renun la un anume segment, doar costurile directe asociate aceluia sunt cele
care dispar, astfel c doar acestea sunt relevate pentru acest tip de decizie. De
asemenea, profitul sau pierderea determinat n mod direct pentru fiecare

- 87 -
segment determin dac acela este realizat n continuare sau se renun la el.
Astfel dac rezultatul net al segmentului este pozitiv (adic se obine profit, cel
puin pe termen mediu), segmentul rmne n producie, dac rezultatul este
negativ segmentul respectiv este abandonat.
n tabelul 7.4 este prezentat un Cont de profit i pierdere analitic pe cele
dou sortimente de produse realizate de organizaia n cauz. Acesta este mai
detaliat dect un raport financiar normal, astfel nct s se poat surprinde toate
detaliile care stau la baza deciziei. Din tabel rezult c ambele produse sunt
profitabile n cazul unei analize funcionale. Este improbabil ca pe baza
informaiilor din tabel organizaia s renune la vreunul dintre cele dou
sortimente.
Tabel nr. 7.5. Exemplificare decizie keep-or-drop sistem de calculaie ABC
[RON]
Specificaie Pturi Covoare TOTAL
Vnzri 950.000 1.680.000 2.630.000
Costuri variabile directe, din care: 665.000 765.000 1.430.000
- materiale directe 300.000 400.000 700.000
- manoper direct 210.000 210.000 420.000
- ntreinere i reparaii 90.000 90.000 180.000
- energie electric 35.000 25.000 60.000
Comisioane 30.000 40.000 70.000
Marja costurilor variabile directe 285.000 915.000 1.200.000
Costuri fixe alocabile 405.000 325.000 730.000
- promovare (cost fix direct) 30.000 20.000 50.000
- supervizare (cost fix direct) 50.000 50.000 100.000
- depreciere echipamente (cost fix alocabil) 50.000 50.000 100.000
- CTC (cost variabil dependent de nr. de loturi) 20.000 10.000 30.000
- CTC (cost fix alocabil) 80.000 50.000 130.000
- manipulare (cost var. dep. de nr de manipulri) 10.000 14.000 24.000
- manipulare (cost fix alocabil) 70.000 26.000 96.000
- servicii post-vnzare (cost fix alocabil) 45.000 75.000 120.000
- costuri de comercializare (cost fix alocabil) 50.000 30.000 80.000
Marja costurilor directe 120.000 590.000 470.000
Costuri indirecte, din care: 430.000
- generate de neutilizarea capacitii 90.000
- CTC 40.000
- manipulare 20.000
- servicii post-vnzare 30.000
- generale ale ntreprinderii 340.000
- deprecierea cldirilor 160.000
- costurile generale de administraie 180.000
Profit de exploatare 40.000

Profitabilitatea global a firmei nu este foarte impresionant vnzrile

abia dac depesc pragul de rentabilitate. Cel mai important aspect pentru
fundamentarea coerent a unei astfel de decizii este dat de capacitatea

- 88 -
managementului de a identifica n mod direct costurile pe fiecare dintre cele
dou sortimente.
n figura 7.5 este prezentat un Cont de rezultate segmentat, n varianta
ABC. Acelai exemplu care a fost utilizat pentru cazul sistemelor funcionale de
calculaie este prezentat n cadrul sistemului ABC, astfel nct cele dou s
permit comparaii. n acest caz deprecierea echipamentelor este defalcat pe
sortimente de produse prin intermediul determinantului ore-main pentru
msurarea consumului de astfel de resurse. Dou elemente de cost sunt imputate
pe sortimente n funcie de numrul de loturi produse inspecii CTC i
manipulare (transport intern), acestea fiind alocate funcie de numrul de loturi
fabricate i, respectiv, numrul de manipulri. S presupunem c analiza
costurilor a determinat c aceste dou elemente de cost conin att componente
alocate rigid (nemodificabile prin decizii ulterioare) ct i componente flexibile
(care sunt influenate prin deciziile ulterioare privind consumurile de resurse).
Costurile resurselor alocate rigid sunt abordate drept costuri fixe, i, pe ct
posibil, separate n dou categorii: costuri fixe alocabile, reprezentnd costurile
fixe asociate fiecrui sortiment pe baza unui determinant de natura activitii i
costuri fixe neutilizate, considerate drept costuri fixe generale. De asemenea,
costurile activitilor de nivelul ntregii organizaii nu sunt alocate direct pe
sortimente. Exist de asemenea dou elemente de cost de nivelul liniilor
sortimentale servicii post-vnzare i costurile de comercializare, alocate pe
sortimente funcie de numrul de remedieri i, respectiv, numrul de comenzi
onorate ale clienilor. Resursele asociate acestor costuri sunt alocate rigid,
partea din acestea imputat fiecrui sortiment fiind considerat cost fix alocabil.
De asemenea se poate argumenta faptul c costurile legate de promovare i
supervizare sunt costurile aferente activitilor de nivelul liniilor sortimentale
(costul acestor activiti crete odat cu creterea volumului fizic al produciei).
Nu este ns nevoie s utilizm determinani de natura activitilor pentru a
imputa aceste costuri pe fiecare sortiment. Aceste dou elemente de cost sunt
considerate costuri alocabile si sunt considerate ca fiind costuri fixe directe.
Astfel, segmentarea ABC furnizeaz o perspectiv total diferit asupra
profitabilitii celor dou linii de produse, n comparaie cu datele aferente
abordrii funcionale. Astfel, constatm c organizaia suport costuri pentru
resurse neutilizate n valoare de 90.000 lei. n plus linia de producia a pturilor
se pare c este neprofitabil i consum semnificativ din marja i profitul
generat de cealalt linie de produse. Astfel, Contul de rezultate n variant ABC
indic trei posibiliti pentru creterea profitului: reducerea consumului de
resurse prin folosirea integral capacitii neutilizate a celor trei activiti (CTC,
transport intern i servicii post-vnzare), renunarea la linia neprofitabil (cea de
pturi) i combinaia dintre primele dou soluii.

7.4. Decizia de tip comand special

Legile privind preurile de dumping oblig firmele s vnd produse
identice la pre identic ctre consumatorii concureni de pe aceiai pia. Aceste

- 89 -
restricii nu se aplic ns pentru vnzrile prin ctigarea unor licitaii sau
pentru consumatori care nu concureaz ntre ei pentru a avea acces la un anume
produs sau serviciu. Astfel productorii se pot confrunta cu comenzi speciale
venind din partea unor clieni de pe piee care nu sunt n mod normal deservite
de acetia. Astfel deciziile de tip comand special reprezint acele situaii n
care se pune problema acceptrii sau refuzrii unei comenzi pentru un pre mai
mic dect cel normal. Acest tip de decizii reprezint exemple tipice de situaii
decizionale tactice cu efecte pe termen scurt. Creterea profitului pe termen
scurt reprezint finalitatea unei astfel de decizii. Evident aceste situaii trebuie
judecate cu grij astfel nct s nu afecteze n mod negativ canelele de
distribuie obinuite ale organizaiei sau s influeneze nefavorabil aspectele de
natur strategic ale activitii organizaiei. innd cont de toate aceste
observaii, trebuie remarcat faptul c aceste comenzi speciale pot fi atractive
pentru diverse organizaii, n special n condiiile n care acestea opereaz la un
nivel redus al gradului de utilizare a capacitii de producie, astfel nct
sistemele de producie a acestora pot absorbi fr probleme cererea
suplimentar de resurse de toate tipurile pe care le presupune onorarea
comenzilor speciale. n aceste situaii organizaiile trebuie s-i concentreze
atenia asupra acelor resurse care sunt achiziionate n msura necesitilor,
pentru c acestea reprezint sursa oricror costuri suplimentare generate de
acceptarea comenzii.
S presupunem c o companie productoare de ngheat opereaz la 80%
grad de utilizare a capacitii de fabricaie. n aceste condiii, i celelalte
componente ale activitii firmei sunt situate la un grad de utilizare a capacitii
asemntor. Organizaia are o capacitate de producie de 20 milioane de kg de
ngheat pe an. Aceasta se ateapt s produc cte 8 milioane kg din cele dou
tipuri de ngheat (simpl i extra) care formeaz gama sa actual sortimental.
Costurile totale asociate fabricaiei i comercializrii celor 8 milioane kg
de ngheat extra sunt prezentate n tabelul 7.6.

Tabel nr. 7.6. Determinarea costurilor pentru decizia comand special

[RON]
Costuri
Specificaie Costuri unitare
totale
Costuri variabile dependente de volumul fizic
Lactate 5.600 0,70
Zahr 800 0,10
Arome 1.200 0,15
Manoper direct 2.000 0,25
Ambalaje 1.600 0,20
Comisioane 160 0,02
Distribuie 240 0,03
Altele 400 0,05
Total costuri dependente de volumul fizic al produciei 12.000 1,50
Costuri dependente de ali factori
achiziii (8 lei x 40.000 de ordine de achiziie) 320 0,04
- 90 -
recepii (6 lei x 80.000 de ordine de recepie) 480 0,06
setarea echipamentelor (8.000 x 50 de setri) 400 0,05
Total costuri dependente de ali factori 1.200 0,15
Costuri fixe 1.600 0,20
Costuri totale (complete) 14.800 1,85
Preul de vnzare en-gros 20.000 2,50

Un distribuitor de ngheat dintr-o regiune geografic care n mod

normal nu este acoperit prin sistemul de comercializare a productorului a
depus o comand de 2 milioane de kg la un pre de 1,75 lei/kg. Acest
distribuitor este de acord s acopere costurile de transport. Deoarece acesta a
abordat organizaia productoare n mod direct, aceasta nu va trebui s suporte
costuri cu comisioanele. Compania apreciaz c aceast comand va amplifica
numrul de ordine de achiziie cu 10 mii, numrul de ordine de recepie cu 20
mii, iar numrul de setri ale sistemului de producie cu 13. Dei comanda
special va crete cererea pentru aceste activiti, aceasta va fi acoperit din
excedentul de capacitate neutilizat de care dispune productorul.
Oferta de cumprare este de 1,75 lei/kg, ceea ce este inferior preului
normal de vnzare de 2,5 lei/kg, aceasta fiind chiar mai mic dect costul unitar
complet, care are un nivel de 1,85 lei/kg. Cu toate acestea acceptarea comenzii
poate fi profitabil pentru organizaie. Aceasta are capacitate de producie
excedentar, iar comanda nu va nlocui alte cantiti de produse comercializate
la un pre normal. De asemenea multe dintre elementele de cost sunt irelevante
n cadrul acestei decizii. Consumul de resurse alocate rigid nainte de utilizarea
lor nu se va modifica funcie de acceptarea sau refuzul comenzii speciale.
Dac comanda se accept, va fi obinut un venit unitar de 1,75 lei/kg care
n cazul refuzului comenzii nu s-ar fi generat. Astfel toate costurile de producie
dependente de volumul de activitate vor crete proporional cu volumul
produciei suplimentare ce trebuie realizat pentru onorarea comenzii speciale,
mai puin costurile cu distribuia (0,03 lei/kg) i comercializarea (0,02 lei/kg).
Genernd un cost unitar de 1,45 lei/kg. Costurile dependente de ali factori vor
crete i ele, dar cu 304 mii lei, sau 0,152 lei/kg (pentru un volum fizic de 2
milioane de kg). Astfel costul total va crete la 1,602 lei/kg, ceea ce, n
condiiile unui pre de 1,75 lei/kg va permite obinerea unui profit unitar de
0,148 lei/kg. n aceste condiii comanda special va genera productorului un
profit suplimentar total de 296.000 lei. Calculele sunt realizate n tabelul 7.7.

Tabel nr. 7.7. Determinarea costurilor pentru decizia comand special

[RON]
Specificaie Acceptare Refuzare Efect net
Venituri pe comand 3.500.000 0 3.500.000
Lactate 1.400.000 0 1.400.000
Zahr 200.000 0 200.000
Arome 300.000 0 300.000
Manoper direct 500.000 0 500.000
- 91 -
 Specificaie Acceptare Refuzare Efect net
Ambalaje 400.000 0 400.000
Altele 100.000 0 100.000
Achiziii (8 lei x 10.000 de comenzi de achiziie) 80.000 0 80.000
ncasri (6 lei x 20.000 de comenzi de recepie) 120.000 0 120.000
Setarea echipamentelor (8.000 x 13 setri) 104.000 0 104.000
Costuri totale pe comand 3.204.000 0 3.204.000
Profit 296.000 0 296.000

7.5. Decizia de tip vnzare sau continuarea procesrii

Produsele legate au anumite procese i costuri de producie comune, pn
la un anume moment cnd acestea se despart. n acel moment produsele devin
independente. De exemplu anumite minerale, precum cupru i aur sunt regsite
mpreun ntr-un anume zcmnt. Zcmntul trebuie extras, malaxat i apoi
tratat chimic pentru ca cuprul i aurul s fie separate. Costul extraciei,
malaxrii i tratrii chimice sunt comune celor dou produse.
Adesea produsele legate sunt vndute la etapa separrii, ns uneori
acestea sunt mai profitabile dac procesarea continu pn la obinerea unor
produse superioare ca i grad de finisare. Decizia de determinarea a momentului
de vnzare a produsului, adic la momentul separrii sau dup acest moment
este una de mare importan pentru un manager.
S presupunem c o organizaie cu obiect de activitate agricol produce i
comercializeaz att fructe i legume proaspete ct i conservate. Se abordeaz
exclusiv una dintre liniile de produse ale firmei care se ocup cu producia i
industrializarea tomatelor. Roiile sunt produse de o unitate agricol. Obinerea
roiilor este separat pe parcele cultivate. Fiecare parcel genereaz aproximativ
1.500 kg de roii, aceasta fiind unitatea de producie finit. Fiecare parcel
trebuie cultivat, fertilizat, irigat i recoltat. Dup recoltare, roiile sunt
transportate la un depozit, n cadrul cruia sunt splate i sortate. Toate aceste
activiti genereaz un cost de aproximativ 600 lei pe unitate de producie finit.
Apoi roiile sunt separate pe dou categorii de calitate: A i B. Cele din
categoria A sunt mai mari i de form mai corespunztoare dect cele din
categoria B. Roiile din categoria A sunt vndute ctre supermarketuri la un pre
de 1,2 lei/kg iar cele din categoria B sunt expediate la fabrica de conservare,
care le transform n sos de roii, bulion sau past de tomate. Fiecare unitate de
producie genereaz aproximativ 1.000 kg din de roii de categoria A i 500 kg
de roii de categoria B.
Unul dintre managerii firmei a solicitat recent ca roiile din categoria A
s fie utilizate pentru a produce un sos de roii iute. Studiile indic faptul c
roiile din aceast categorie genereaz o consisten i arom superioar acestui
sos fa de cele din categoria B. n plus, roiile din categoria B oricum sunt
integral utilizate pentru a produce celelalte sortimente.

- 92 -
 Sosul iute se va produce utiliznd toate roiile din categoria A. n
deciderea dac roiile din categoria A s fie vndute n continuare la
supermarketuri sau s fie procesate ntr-un sos iute, costurile comune de
cultivare, fertilizare, irigare i recoltare sunt irelevante.
Relevana costurilor de procesare depinde de natura cererii de resurse. n
mod evident cererea de resurse achiziionate funcie de cerine va crete, acestea
fiind costurile relevante (pentru asemenea elemente precum manoper, ardei,
ap, ambalaje i condimente). Pentru resursele achiziionate n avans creterea
consumurilor va depinde de msura n care capacitatea existent a activitii
trebuie s fie amplificat pentru a obine producia fizic dorit. De exemplu,
capacitatea activitii de stocare de materii prime (roii) n cadrul fabricii de
prelucrare ar trebui s creasc, odat ce aceasta trebuie s fac fa unui volum
de materii prime superior. Creterea consumului de resurse pentru aceast
activitate reprezint deci un cost relevant. Se poate ntmpla totui ca aceast
activitate s aib suficient capacitate neutilizat pentru a face fa creterii de
volum de materie prim ce trebuie stocat pentru noul produs sosul iute de
roii. Dac acest lucru este adevrat, atunci costurile activitii de stocare de
materii prime sunt irelevante pentru aceast decizie.
S presupunem c sosul iute se vinde la un pre de 4,5 lei pe borcna,
care se obine din 1 kg de roii. S presupunem de asemenea c surplusul de
costuri de fabricaie, incluznd doar resursele achiziionate funcie de necesiti
i costuri aferente creterilor de capacitate pentru celelalte activiti totalizeaz
3.000 lei. Astfel veniturile totale la momentul separrii pentru roiile din
categoria A. Sunt de 1.200 lei/unitate fizic de producie (adic pentru cele 1000
kg de roii din aceast categorie). Dac roiile din categoria A vor fi
transformate n sos iute, atunci acestea vor genera un venit de 4.500 lei, ceea ce
creaz un venit diferenial de 3.300 lei prin continuarea procesrii roiilor.
Deoarece costul procesrii este 3.000 lei pentru acea cantitate de roii, se
constat c 1.000 kg de roii din categoria A genereaz un profit suplimentar de
300 lei n varianta continurii procesrii, fapt ce recomand aceast alternativ
decizional.
Sinteza calculelor este prezentat mai jos.

Vnzare Procesare Diferen

Venituri 1.200 4.500 3.300
Costuri de procesare 0 3.000 3.000
Total 1.200 1.500 300

7.6. Decizii de pre i profitabilitate a produselor

7.6.1. Concepte de baz n stabilirea preurilor
Una dintre cele mai dificile decizii cu care se confrunt o organizaie este
stabilirea preurilor. Contabilitatea de gestiune este deseori sursa primar de

- 93 -
informaii n situaiile n care apare o nevoie de informaii valorice privind
obiectele de cost, fie c cerina informaional se refer la cost sau la pre.
n general, clienii doresc produse i servicii de calitate bun la preuri
reduse. Dei cererea este studiat n detaliu la cursurile de macroeconomie i
marketing, managementul costurilor trebuie s in cont de cerere i n special
de modul n care aceasta interacioneaz cu oferta.
n situaia n care toi ceilali factori sunt omogeni, consumatorii vor
cumpra mai mult cnd preurile sunt mai mici, precum i mai puin atunci cnd
preurile sunt mari. Productorii, pe de alt parte, sunt dispui s furnizeze mai
mult cnd preul este ridicat fa de situaia n care preul este sczut, cnd
oferta este mai redus. Preul de echilibru este acela care se afl la intersecia
dintre curba cererii i cea a ofertei. Acesta reprezint preul pentru care volumul
pus spre vnzare de furnizori este egalat de cererea exprimat de clieni.
Pe o pia care funcioneaz coerent, practicarea unui pre mai mare dect
cel de echilibru conduce la incapacitatea productorilor de a-i vinde integral
producia, aprnd stocurile nevndute de produse finite precum i capacitate de
producie neutilizat. Practicarea unui pre mai sczut conduce la absorbia
integral de a produciei de ctre pia. n aceast situaie pot aprea crize de
natura lipsei de mrfuri pe pia. Acesta reprezint un semnal pentru creterea
fie a produciei fie a preurilor de vnzare, fie a ambilor factori.
Evident, cererea este influenat i de ali factori dect cel reprezentat de
pre, cum ar fi veniturile consumatorilor, calitatea bunurilor oferite spre
vnzare, disponibilitatea unor produse de substituie, cererea pentru bunuri
complementare, caracterul de bun de lux al bunului etc. Toi aceti factori nu
afecteaz ns valabilitatea corelaiei de baz dintre cerere i ofert, productorii
fiind contieni de faptul c o cretere a costurilor aproape inevitabil conduce la
o reducere a volumului vnzrilor.
Elasticitatea funcie de pre i structura pieei reprezint doi factori care
influeneaz gradul de libertate de care dispun productorii pentru a ajusta
preurile pe pia.
Elasticitatea cererii funcie de pre reprezint gradul de reacie a acesteia
la modificri ale preurilor. Astfel, o cerere elastic este caracterizat prin faptul
c o cretere sau descretere a preului cu un anumit procent conduce la un efect
mai accentuat n cadrul cererii, reflectat printr-o variaie procentual superioar
(de exemplu: autoturisme, bilete de avion etc.). n contrapartid, cererea
inelastic este aceia care fie nu reacioneaz la modificri ale preurilor, fie
reacioneaz ns ntr-o msur mai mic dect variaia procentual a preurilor
(pine, combustibili, energie electric etc.). Cunoaterea precis a modului n
care cererea variaz n funcie de pre este o premis important n procesul de
selecie a costurilor de ctre productori.
Cellalt factor structura pieei de asemenea afecteaz preurile precum
i costurile necesare pentru a suporta un anume pre. n general exist patru
tipuri de piee: piaa cu concuren perfect, cea cu concuren monopolistic,
oligopolul i monopolul. Doar n cazul concurenei perfecte regulile pieei sunt
ntru-totul respectate. Celelalte categorii de piee prezint abateri de la regula
- 94 -
unei piee funcionale. Un productor trebuie s fie contient pe ce tip de pia
i desfoar activitatea pentru a putea practica cea mai potrivit politic de
pre.

7.6.2. Politici de stabilire a preurilor

Organizaiile de afaceri folosesc diferite politici de stabilire a preurilor.
Deoarece costul reprezint un factor important al ofertei, iar acesta este
cunoscut productorului, multe companii folosesc costul pentru a fundamenta
preul. Pe de alt parte, exist companii care folosesc politici ale costului
obiectiv (target-costing) sau politici bazate pe condiiile iniiale de pe pia.

Politici de pre bazate pe cost

Cererea reprezint una dintre componentele ecuaiei preului, n timp ce
oferta reprezint cellalt factor. Deoarece veniturile trebuie s acopere
cheltuielile pentru ca productorul s obin profit, multe companii i bazeaz
deciziile de stabilire a preurilor pe baza costului, calculnd preul ca sum
dintre cost i profitul dorit. Modul de utilizare a unei asemenea abordri este
relativ simplu. De regul exist un cost unitar utilizat drept baz de calcul a
preului. Astfel se utilizeaz o marj de profit care se nsumeaz la cost pentru a
determina preul. Aceast marj conine profitul dorit, precum i orice alt
element de cost care nu este inclus n costul de baz. Firmele care particip la
licitaii de cele mai multe ori i bazeaz preul de licitare pe costul produsului,
lucrrii sau serviciului care se liciteaz.
S admitem cazul firmei AudioPro, deinut de Ionescu Ion. Firma are ca
obiect de activitate comercializarea i instalarea de echipament audio n incinte
i maini. Costul materialelor i a altor componente directe de cost este simplu
de alocat. Costul cu manopera direct se poate de asemenea cu uurin aloca pe
fiecare comand. Angajaii direct productivi sunt pltii cu 36 lei/or. Anul
trecut firma AudioPro a nregistrat costuri cu manopera direct de 220.500 lei.
Costurile indirecte de producie, constnd n utiliti, obiecte de inventar, chiria
spaiilor de fabricaie etc. reprezint n jur de 147.000 lei. Astfel, contul de
rezultate simplificat arat n felul urmtor:

Venituri 1.051.050
Costul produciei vndute:
- materiale directe 367.500
- manoper direct 220.500
- costuri indirecte de producie 147.000
Marj brut de exploatare 316.050
Costuri administrative i de comercializare 75.000
Profit de exploatare 241.050

S presupunem c Dl. Ionescu dorete s obin aceeai valoare a

profitului pentru toate comenzile onorate anul trecut. Acesta poate determina o
rat a marjei brute de exploatare prin nsumarea la costurilor administrative i
- 95 -
de comercializare cu profitul de exploatare i raportarea acestei valori la costul
produciei vndute.

Rata marjei brute de exploatare = (costuri administrative i de

comercializare + profit de exploatare) / costul produciei vndute = (75.000 +
241.050)/735.000 = 0,43

Aceast rat a marjei brute de exploatare este de 43%, procent din care
sunt acoperite att costurile administrative i cele de comercializare ct i
profitul de exploatare. Prin urmare o astfel de rat a marjei nu reprezint profit
curat.
Rata profitului poate fi calculat folosind o serie de baze de calcul.
Astfel, pentru firma AudioPro costul materialelor directe reprezint cea mai
important component a costurilor. Costurile cu materialele directe de anul
trecut au fost mai mari dect orice alt component de cost sau valoarea
profitului de exploatare nsi.

Rata profitului raportat la materiale = (Manoper direct + Costuri

indirecte + Costuri administrative i de comercializare + Profit de exploatare) /
Costul materialelor directe =
= (220.500 + 147.000 + 75.000 + 241.500) / 367.500 = 1,86

O rat de 186% raportat la costul materialelor directe va genera de

asemenea acelai profit, n condiiile n care volumul serviciilor prestate i
celelalte costuri rmn constante.
Orice alt baz de calcul relevant se poate utiliza pentru a determina o
rat a profitului pe care proprietarul sau managerul o poate utiliza pentru a
stabili preul, astfel nct volumul profitului s corespund ateptrilor sale.
Stabilirea preului pe baza costului pare o soluie simpl, ns ea
comport o deficien major: nu ine cont de preul de echilibru de pe pia sau
cel puin de preurile practicate de concurenii direci. n aceste condiii, dac
preul stabilit pe baza costului este prea mare, atunci firma va constata c
vnzrile nu corespund ateptrilor. Dac, n schimb, preul este prea redus,
atunci, dei gradul de utilizare al capacitilor de producie va fi ridicat,
activitatea firmei va genera o serie de costuri implicite (sau costuri de
oportunitate), adic nu va fi valorificat la maxim potenialul de profitabilitate a
produselor sau serviciilor pe care le comercializeaz.

Utilizarea tehnicilor target-costing n stabilirea preurilor

Majoritatea firmelor din Europa Occidental i Statele Unite ale Americii
stabilesc preul pentru un produs nou pe baza nsumrii costurilor, adugnd la
acestea profitul dorit. Motivul pentru o astfel de abordare a problemei stabilirii
preurilor este dat de nevoia ca firmele s ctige suficient pentru a-i putea
acoperi costurile i a genera un profit suficient. Peter Drucker scria n una dintre
lucrrile sale importante: O astfel de abordare este corect dar irelevant:
- 96 -
clienii nu consider c au rolul de a genera profit productorilor. Singura
modalitate raional de stabilire a preurilor este de a ncepe prin a nelege ce
este dispus consumatorul s plteasc pentru un anume bun.
Target-costing (n traducere: Metoda costului-obiectiv) reprezint o
metod de determinare a costului unui produs sau servicii pe baza preului-
obiectiv pe care clienii sau consumatorii ar dori s-l plteasc (informaie care
rezult din studii de pia realizate n acest scop). Departamentul de marketing
determin care sunt cele mai acceptabile caracteristici ale produsului i cel mai
potrivit pre pentru acesta pe baza sondajelor de pia. Apoi inginerii din cadrul
ntreprinderii proiecteaz i dezvolt produsul de aa manier nct costul i
profit se pot ncadra n preul-obiectiv stabilit anterior.
Firmele japoneze practic pe scar larg aceast metod. Firmele
americane i europene sunt abia la nceputul aplicrii acestei tehnici. Dintre
toate firmele europene, Nokia este de departe liderul n domeniul aplicrii target
costing. Motivul principal: s-a demonstrat statistic c de regul o inovaie din
zece ajunge s aib succes comercial. Prin urmare, singura soluie este
reprezentat de trierea produselor rezultate n urma procesului de inovare prin
cercetare-dezvoltare, n aa fel nct doar acelea care aprioric demonstreaz
potenial comercial, n condiiile unui pre cunoscut merit s fie lansate pe
pia.
Dei aparent mai eficient, aceast metod de stabilire a preurilor este
dificil de aplicat, deoarece presupune costuri suplimentare n procesele de
concepie i lansare a produselor pe pia. Explicaia ar fi dat de faptul c nu
ntotdeauna costul obiectiv poate fi obinut din prima de ctre inginerii
proiectani i cei din seciile de producie. Astfel, procesul de proiectare se reia
pn cnd costul efectiv se ncadreaz n cel obiectiv. Nu de puine ori aplicarea
acestei metode de stabilire a preurilor conduce la renunarea la anumite modele
noi de produse ca urmare a faptului c pentru acestea nu s-a putut obine un cost
efectiv care s se ncadreze n costul-obiectiv.

- 97 -
 8. STUDIU DE CAZ

8.1. Prezentarea contextului studiului de caz

Denumire: S.C. Stejar S.R.L.
Adres: str. Plopilor, nr. 135, loc. Deva, jud. Hunedoara
Forma juridic: Societate cu rspundere limitat, persoan juridic romn
Durata de funcionare: nelimitat
Capital social: 87.500 lei, integral privat, mprit n 8.750 pri sociale fiecare
n valoare de 10 lei
Obiect de activitate: fabricarea i comercializarea de produse din lemn.

Veniturile generate de ntreprindere provin integral din activitatea de

exploatare a acesteia. Activitatea de exploatare vizeaz exclusiv fabricarea i
comercializarea de mobilier din lemn.
Astfel, piaa mobilierului din lemn este n dezvoltare, cu ateptri de
cretere suplimentar generat de modificarea climatului economico-social ca
urmare a aderrii la Uniunea European. Concurena local este relativ redus,
astfel nct firma va putea urmri att exploatarea pieei interne, ct i
dezvoltarea relaiilor cu clieni din cadrul Uniunii Europene.
n vederea valorificrii oportunitilor care se ntrezresc, firma a urmrit
dezvoltarea unui potenial intern corespunztor. Astfel, la sfritul anului 2005,
ea i asigura:
- o gam complet de utilaje, n structura corespunztoare i volumul
corespunztor cu cererea adresat pe moment de ctre pia
ntreprinderii;
- un personal corespunztor din punct de vedere al volumului i structurii;
- relaii stabile cu o serie de clieni i furnizori, de natur s-i confere o
siguran relativ n desfurarea activitii;
- un management corespunztor pentru gestionarea activitii la volumul i
n condiiile de moment.
Construciile, echipamentele de producie existente la sfritul anului
2005 n patrimoniu au fost asigurate din fonduri proprii, credite bancare,
subvenii pentru investiii primite din partea autoritilor, respectiv operaiuni de
leasing financiar.
Aferent activitii strategice principale producerea i comercializarea de
mobilier din lemn principalele intrri curente de natur material sunt
reprezentate de:
- lemn brut, furnizat de companii de exploatare forestier, pe baz de
contracte;
- feronerie (cuie, uruburi) furnizat de firme specializate;
- vopsele i lacuri de diferite tipuri, necesare finisrii produselor;
- 98 -
 - obiecte de inventar necesare prelucrrii;
- carburant pentru mijloacele de transport de transport;
- sticl.
Ciclul de exploatare aferent acestei activiti ncepe n momentul
achiziiei materiilor prime i se ncheie n momentul ncasrii contravalorii
produselor finite. Durata ciclului este relativ ridicat, n condiiile n care acesta
cuprinde etape ce genereaz consumuri importante de timp:
- achiziia materiilor prime i a consumabilelor: aprox. 1 zi;
- operaiunea de uscare a lemnului dureaz 10 zile;
- celelalte operaiuni au asociate durate de 1 2 zile fiecare;
- durata medie de stocare a materiilor prime i a materialelor consumabile
nainte de darea n consum este de aprox. 9 zile;
- durata medie de stocare a produselor finite nainte de vnzare este de
aprox. 5 zile;
- durata medie de acordare a creditului client pentru produsele vndute
este de aprox. 25 de zile.
Ieirile aferente activitii de producie constau n mobilier destinat
vnzrii, dar i rumegu i deeuri, utilizate drept combustibil pentru instalaia
proprie de nclzire. Domeniul de activitate al firmei Stejaur este cel al
prelucrrii lemnului. Nomenclatorul de produse realizate poate fi sintetizat dup
cum urmeaz:
- case din lemn;
- mobilier;
- ui i geamuri din lemn.
Principalul tip de materii prime utilizat n procesul de producie este