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El 7 de febrero de 2014, la nueva Superintendencia Nacional para la Defensa de los Derechos Socio
Econmicos (SUNDDE), creada mediante el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgnica
de Precios Justos(la Ley de Precios) que fue publicado en Gaceta Oficial No. 40.340, del 23 de
enero de2014, promulg la Providencia Administrativa No. 003/2014 (la Providencia) mediante la
cual se fijan los Criterios Contables Generales para la Determinacin de Precios Justos.
Anlisis de la Providencia -
Entre los considerandos que se mencionan en la Providencia, resalto los siguientes por su confusa
y dudosa redaccin y caractersticas por el impacto sobre los asuntos evaluados en este trabajo
(subrayados mos):
Por cuanto, el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgnica de Precios Justos tiene por objeto
asegurar el desarrollo armnico, justo, equitativo, productivo y soberano de la economa nacional y el
establecimiento de precios justos, mediante el anlisis de las estructuras de costos para la
consolidacin del orden econmico socialista productivo;
Por lo que se desprende de los prrafos anteriores, la SUNDDE promulga un marco contable
modificado para aplicar la Ley de Precios en Venezuela. Al analizar los artculos de los cuales
consta la Providencia, se observan contradicciones, afirmaciones, suposiciones y condiciones que
desvirtan el marco tcnico bajo el cual deben aplicarse los Principios de Contabilidad de
Aceptacin en Venezuela (PCGA). Como es ampliamente conocido, en Venezuela, los PCGA
estn constituidos por las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), modificadas
por los Boletines de Aplicacin (BA) y se denominan VEN-NIIF para identificar un marco
contable propio basado fundamentalmente en las NIIF. En ninguna parte de la Ley de Precios ni
de la Providencia se hace mencin a los VEN-NIIF.
Las NIIF (NIIF Completas y la NIIF para las PyMES) contienen normas especficas para medir,
reconocer, presentar y revelar todo lo relacionado con los inventarios, los ingresos, costos y gastos
de las entidades y esas normas han venido siendo aplicadas consistente y uniformemente desde el
ao 2008 en el pas. Las entidades han aplicado esos principios y las normas complementarias que
han sido promulgadas en el tiempo, y con base en los resultados contables obtenidos, esas
entidades han reportado a sus accionistas y al pblico en general (cuando corresponde) y han
elaborado sus declaraciones de impuesto sobre la renta, pagado sus impuestos y contribuciones y
los dividendos a sus accionistas.
Ahora, esas entidades tendrn que aplicar el marco modificado que promulg la SUNDDE, lo
cual acarrear consecuencias que todava estn por conocerse, pero que pueden anticiparse
despus de analizar algunos de los artculos de que consta la Providencia. Todos los subrayados
son mos.
Artculo 1
Objeto
La presente providencia administrativa tiene por objeto establecer criterios contables generales que
debern utilizar los sujetos de aplicacin del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgnica de
Precios Justos para la adecuacin de sus estructuras de costos que les permitan determinar precios
justos.
Hasta ahora, ninguna ley general haba entrado a regular tan ampliamente un determinado
aspecto contable como se hace en la Providencia. No encontr en la Ley de Precios ninguna
disposicin clara que establezca la facultad para que la SUNDDE dicte normas contables, ya que
lo que se dispone en el ordinal 6 del artculo 11 de la Ley no lo establece claramente[1]. En el texto
copiado en el pie de pgina se refiere al anlisis de los costos pero no a su determinacin, como
lo hace la Providencia. Debo mencionar tambin que en el Artculo 29 de dicha ley se establece que
Los costos y gastos informados a la SUNDDE, no podrn exceder de los costos razonables
registrados contablemente.
En este artculo se refuerza el concepto de que lo que se establece en la Providencia priva sobre lo
que se establece en los VEN-NIIF y es uno de los puntos que originar conflictos a las entidades
cuando tengan que registrar las transacciones contables, al reportar y al elaborar sus reportes y
declaraciones de impuestos.
Artculo 2
Criterios
Slo hay un marco normativo en Venezuela que aplica a los principios de contabilidad de
aceptacin general y es el representado por los VEN-NIIF. Incluir una referencia como la que
sealo en el subrayado anterior pudiera sugerir que, aparte de los VEN-NIIF, pudieran existir
otras normas de carcter contable, lo cual no es cierto. En Venezuela, salvo las entidades regidas
por leyes especiales que cumplen con lo que establecen dichos instrumentos legales para llevar sus
registros contables y reportar, no existe un marco contable diferente al de los VEN-NIIF. Sin
querer anticiparme a lo que pudieran ser acciones complementarias de la SUNDDE, se podra
pensar que en un futuro se promulgaran, mediante Providencias, nuevas normas contables
apoyadas en la Ley de Precios.
Artculo 2
Criterios
4. Los costos de produccin y los gastos ajenos a la produccin (gastos del perodo) son diferentes. El
costo de produccin comprende todos los costos derivados de la adquisicin y transformacin para
darle al producto o servicio su condicin de terminado o prestado. Los gastos ajenos a la produccin
sern, los gastos de administracin, de representacin, publicidad y venta, entre otros.
Sealar en ese ordinal que los costos de produccin son diferentes a los gastos ajenos a la
produccin, indicando adems que stos son gastos del perodo es una declaracin ajena a los
principios de contabilidad. El concepto de gastos est claramente definido en el Marco Conceptual
de las NIIF y la forma de su presentacin proviene de una costumbre generalmente aceptada por
los preparadores de la informacin financiera y por los usuarios que la utilizan para sus propios
fines. Los conceptos de costo de ventas, gastos generales, gastos de administracin, costo
financiero, gastos de ventas, gastos financieros, etc., surgieron como una necesidad para presentar
en el estado de resultados, ordenada y agrupadamente, las partidas que originan disminuciones o
incrementos en activos y pasivos, que son, precisamente, los ingresos, los gastos, las ganancias y las
prdidas. Indicar en la Providencia que los gastos ajenos a la produccin sern. es una
atribucin que se arroga el organismo regulador, pasando por encima de lo establecido en los
VEN-NIIF. Cuando se examina el contenido del ordinal 12 se entiende la razn de la declaracin
de que los costos de produccin y los gastos ajenos a la produccin son diferentes, ya que el
objetivo es limitar a un determinado porcentaje el importe total de los ltimos.
Artculo 2
Criterios
7. Forman parte de los costos de adquisicin de materiales y materias primas: el precio o valor de
compra de los materiales; aranceles de importacin, gastos de importacin (seguro de flete martimo,
almacenamiento primario, etc.) y otros impuestos (no recuperables); transporte, y manejo de
materiales; almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisicin de materiales,
productos terminados y servicios. En cualquier caso, la determinacin de los costos de adquisicin
deber cumplir con la regulacin establecida en materia de precios de transferencia.
Artculo 2
Criterios
12. Los sujetos de aplicacin incorporarn a la estructura de costos de produccin del bien o
prestacin del servicio, determinada conforme a la presente providencia administrativa aquellos
gastos ajenos a la produccin, gastos del ejercicio hechos en el pas, causados en el ejercicio,
considerados normales y necesarios para la realizacin de sus operaciones medulares. En ningn
caso la cantidad de gastos ajenos a la produccin incorporados a la estructura de costos exceder del
doce con cinco dcimas por ciento (12,5%) del costo de produccin del bien o de la prestacin del
servicio del ejercicio determinada antes de la incorporacin de los gastos ajenos a la produccin.
En general, este ordinal introduce una norma arbitraria e insuficiente que, adems, es
prcticamente inaplicable durante el proceso contable normal de las entidades, aparte de que no
existe ninguna similar en las NIIF o VEN-NIIF. No dudo que los controles que mediante la
Providencia pretende ejercer el ente responsable por aplicarla podrn estar soportados en textos,
leyes y reglamentos legales. Pero el proceso contable y las normas para su aplicacin obedecen a
un esquema y a un marco tcnico general que permite a las entidades ejecutar sus propios
controles y aplicar sus propias polticas contables en forma organizada, y sus procedimientos
administrativos y contables son diseados con base en esos controles, en esas polticas y en los
objetivos de la entidad. La adaptacin a la norma legal ser costosa y complicada para entidades
medianas y pequeas que no cuentan con sofisticados mtodos contables ni con personal suficiente
para implementarla, pero tambin las grandes entidades se vern afectadas en gran medida
porque sus operaciones son ms extensas y complejas, y los procesos de produccin y de
administracin de inventarios y de productos probablemente estn basados en programas
informticos que no son sencillos si se desea su modificacin puntual como en este caso.
El requerimiento es, en mi opinin, inaplicable porque parte de un supuesto que corresponde a
una evaluacin que habra que hacer al final de un proceso contable. Es decir, para conocer si los
gastos ajenos a la produccin no excedern del 12,5% del costo de produccin, primero habra
que conocer el ltimo. En la contabilidad, los costos se agregan a los libros y a los registros
contables a medida que se incurren y se ejecutan las operaciones, y es al final del perodo contable
(mes o ao) cuando se determinan todos los elementos integrantes del costo de produccin, el costo
del inventario, el costo de ventas y los dems integrantes de la contabilidad de costos. No creo que
exista ningn software o herramienta contable que permita controlar que antes de que finalice un
determinado proceso productivo se pueda conocer si se ha violado la norma comentada.
El requerimiento es, adems, insuficiente porque no aclara en qu momento hay que hacer la
evaluacin indicada en el texto. Los procesos contables se cierran dependiendo de las
transacciones a las cuales se refieren. El proceso de costeo del inventario es continuo ya que la
produccin es a su vez un conjunto de procesos continuos. No se establece en qu momento se tiene
que hacer la evaluacin: Al cerrar un mes, o un proceso o al cierre del ejercicio?
Artculo 2
Criterios
13. Los gastos de distribucin, solo sern reconocidos como elemento de costos a los sujetos de
aplicacin que llevan a cabo esta actividad (distribuidores).
En este ordinal se introduce otro elemento controversial al negarle a ciertas entidades que puedan
cargar al costo de sus inventarios los gastos de distribucin. Muchas empresas que no contratan
distribuidores, deben distribuir sus inventarios entre sucursales o entre sus propios clientes,
porque cuentan con un centro de produccin lejano desde donde se coordinan las entregas a esas
partes involucradas en sus transacciones y porque sus operaciones se desarrollan en todo el pas.
Negar la posibilidad de que esas entidades puedan cargar los gastos de distribucin al costo del
inventario, es poco razonable porque, adems, la NIC 2 as lo prev en el prrafo 38 al indicar que
Las circunstancias particulares de cada entidad podran exigir la inclusin de otros costos, tales
como los costos de distribucin. al referirse a lo que se considera costo de ventas.
Artculo 4
Tcnicas alternas de Medicin de los Costos e Inventarios
1. Costeo Estndar
Muchas entidades en Venezuela aplican uno de las dos tcnicas de costeo mencionadas
anteriormente y lo han hecho en forma uniforme y consistentemente, posiblemente desde hace
muchos aos. La pregunta que surge es si esas entidades tendrn que solicitar la expresa
autorizacin previa por escrito que establece la disposicin anterior. Obviamente, el organismo de
control tendr que considerar con mucho cuidado las solicitudes que hagan esas entidades para no
crear situaciones inconvenientes que puedan paralizar o demorar los procesos contables que
seguramente funcionan adecuadamente en esas entidades.
Artculo 8
Lmites a las Ganancias
Los sujetos de aplicacin del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgnica de Precios Justos
debern respetar los lmites a las ganancias previstos en dicha Ley.
Los lmites a las ganancias estn establecidos en la Ley de Precios en su artculo 32 que textual y
parcialmente indica lo siguiente:
La interpretacin generalizada de los que han opinado sobre la Ley de Precios es que su objetivo
nico y fundamental es limitar las ganancias de las entidades y eso queda ratificado en lo que
aparece subrayado en el prrafo anterior. No es objetivo de este trabajo analizar si esa
interpretacin es cierta o errada, ya que el trasfondo poltico de este asunto no est dentro de su
alcance.
Sin embargo, se observa claramente que las razones para elaborar la Providencia se originan en el
hecho de que la Ley no permitir que las entidades obtengan una ganancia superior al 30% por
encima de la estructura de costos. Por esa razn era necesario definir lo que se considera
estructura de costos para poder determinar el precio de venta de los productos, el cual ahora no
podr exceder del 30% de dicha estructura. Segn he discutido a lo largo de todo el anlisis, la
estructura de costos, a los efectos de aplicar la Ley de Precios, est conformada por el costo de
produccin ms los gastos ajenos a la produccin, todo de acuerdo como esos trminos han sido
definidos e incorporados en la Providencia.
Est por verse si la SUNDDE exigir ms adelante que se presenten estados financieros tomando
en cuenta lo dispuesto en la Ley de Precios y en la Providencia. Contablemente se entiende que la
ganancia bruta es la que se determina restando a los ingresos el costo de ventas. A continuacin,
los gastos de administracin, generales, de ventas, financieros, etc. en que incurren normalmente
las entidades, se deducen de la ganancia bruta para obtener la ganancia antes del impuesto sobre
la renta. Me pregunto cmo se va a presentar en los estados financieros que se entreguen a la
SUNDDE el concepto de estructura de costos. Habr que determinar primero el costo de
produccin y sumarle luego los gastos ajenos a la produccin para determinar el Margen Mximo
de Ganancia segn este esquema cuasicontable? Y luego se presentarn los otros gastos
representados por el exceso del 12,5% mencionado en el ordinal 12?
Con los requerimientos de la Providencia, posiblemente quedarn por fuera otros conceptos que
anteriormente y dentro de lo establecido en las NIIF se consideran parte de los costos de las
entidades. Y eso sin tomar en cuenta el impuesto sobre la renta que se determina a partir de la
utilidad neta y tomando en cuenta lo dispuesto en la ley correspondiente y sus reglamentos.
La ltima pregunta que surge es si el 30% que establece la Ley de Precios ser suficiente para
cubrir todos los costos y gastos de las entidades, incluyendo el impuesto sobre la renta. Eso est
por verse y con el tiempo sabremos el desempeo de las entidades cuando apliquen estas normas
tan draconianas.
Lamentablemente, el ajuste por inflacin ha sido aplicado en Venezuela por las entidades como
una especie de proceso contable separado de la contabilidad normal, ya que, por lo general, el
software comercial disponible no permite un ajuste mensual de los estados financieros. Salvo muy
poqusimas excepciones, las entidades se han acostumbrado a ajustar los estados financieros por
los efectos de la inflacin en forma anual, al finalizar el ejercicio, y es en esa oportunidad cuando
los interesados (contadores, administradores, gerencia y accionistas) conocen cul ha sido el efecto
de la inflacin sobre sus cifras particulares. Es conveniente acotar que las cifras ajustadas por
inflacin reportadas en los estados financieros son registradas en los libros legales al finalizar el
ejercicio.
Tres Conclusiones
1. La Providencia crea un instrumento cuasicontable que tendrn que aplicar las entidades para el
cumplimiento de una Ley con un objetivo determinado. Sin embargo, y aunque seala que est
basado en los principios de contabilidad de aceptacin general en Venezuela, dicho instrumento
crea trminos y conceptos no contemplados en los principios; define nuevos criterios y modifica
algunas definiciones en detrimento de la uniformidad, racionalidad, contenido y universalidad de
los mismos. Por lo tanto, en mi opinin, ese instrumento no puede ser considerado una base
contable aceptable de acuerdo con los VEN-NIF;
2. La FCCPV debera pronunciarse en relacin con la Providencia y los efectos que origina sobre los
VEN-NIIF y aclarar si dichos efectos ahora pasan a formar parte de esos principios, y cmo
afectan a las entidades y a los profesionales de la contadura pblica en el desempeo de sus
servicios profesionales;
3. El instrumento modificar los procedimientos y encarecer los gastos de las entidades para llevar
sus registros contables y los procesos de costeo de inventarios en general y determinacin del costo
de ventas y de los gastos de operaciones, lo que crear desembolsos adicionales para implementar
los cambios necesarios. Las entidades tendrn que llevar ahora, por lo menos, dos sistemas
contables: uno para cumplir con la Providencia y la Ley de Precios, y otro para cumplir con los
VEN-NIIF, lo cual requerir nuevos procedimientos contables y controles internos en las entidades
que originarn gastos que anteriormente no estaban contemplados.
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