Sunteți pe pagina 1din 63

ISA 705.

MODIFICĂRI ALE OPINIEI


RAPORTULUI AUDITORULUI
INDEPENDENT

Prof.univ.dr. Ion Mihăilescu


1. TIPURI DE OPINII MODIFICATE

• ISA 705 instituie trei tipuri de opinii modificate,


respectiv, o opinie cu rezerve, o opinie contrară şi
imposibilitatea exprimării unei opinii. Decizia cu privire la
care din tipurile de opinie modificată este cel mai
adecvat depinde de:
(a)Natura aspectului care determină modificarea, şi
anume dacă situaţiile financiare sunt denaturate
semnificativ sau, în cazul unei incapacităţi de a obţine
probe de audit suficiente şi adecvate, ar putea fi
denaturată semnificativ; şi
(b)Raţionamentul auditorului cu privire la gradul în care
afectează efecte sau posibilele efecte ale aspectului
respectiv asupra situaţiilor financiare.
1. TIPURI DE OPINII MODIFICATE
• Tabelul de mai jos ilustrează felul în care raţionamentul
auditorului cu privire la natura aspectului care dă naştere
modificării, şi a persistenţei efectelor acestuia sau a posibilelor
sale efecte asupra situaţiilor financiare, afectează tipul de
opinie ce urmează a fi exprimată.

Raţionamentul auditorului cu privire la persistenţa


efectelor sau posibilelor efecte asupra situaţiilor
Natura aspectului care financiare
dă naştere modificării Semnificativ Semnificativ şi permanent
dar nepermanent
Situaţiile financiare sunt
Opinie cu rezerve Opinie contrară
denaturate semnificativ
Incapacitatea de a obţine
probe de audit suficiente Imposibilitatea exprimării
Opinie cu rezerve
şi adecvate unei opinii
2. OBIECTIVE

• Obiectivul auditorului este de a exprima clar o opinie


modificată adecvată cu privire la situaţiile financiare,
necesară atunci când:
(a)Auditorul concluzionează, pe baza probelor de audit
obţinute, că situaţiile financiare luate per ansamblu nu
sunt lipsite de denaturări semnificative; sau
(b)Auditorul nu este capabil să obţină probe de audit
suficiente şi adecvate pentru a concluziona că
situaţiile financiare luate per ansamblu nu sunt lipsite
de denaturări semnificative.
3. DEFINITII

(a) Universal – Un termen utilizat, în contextul


denaturărilor, pentru a descrie efectele denaturărilor
asupra situaţiilor financiare sau posibilele efecte ale
denaturărilor asupra situaţiilor financiare, acolo unde
este cazul, şi care nu au fost detectate din cauza
incapacităţii de a obţine probe de audit suficiente şi
adecvate. Efectele permanente asupra situaţiilor
financiare sunt cele care în raţionamentul auditorului:
(i) Nu sunt limitate la elementele, conturile sau aspectele
specifice din situaţiile financiare;
(ii) În cazul în care există această limitare, reprezintă sau ar
putea reprezenta o proporţie substanţială din situaţiile
financiare; sau
(iii) În relaţie cu prezentările sunt fundamentale pentru înţelegerea
situaţiilor financiare de către utilizatori.
3. DEFINITII

(b). Opinia modificată – O opinie cu rezerve, o opinie


contrară sau imposibilitatea exprimării unei opinii.
4.DISPOZITII
a. Circumstanţe în care o modificare a opiniei
auditorului este solicitată

• Auditorul trebuie să modifice opinia din raportul


auditorului atunci când:
(a)Auditorul concluzionează că, pe baza probelor
de audit obţinute, situaţiile financiare luate per
ansamblu nu sunt lipsite de denaturări
semnificative; sau
(b)Auditorul nu este capabil să obţină probe de
audit suficiente şi adecvate pentru a concluziona
că situaţiile financiare luate per ansamblu nu sunt
lipsite de denaturări semnificative.
4.DISPOZITII
a. Circumstanţe în care o modificare a opiniei
auditorului este solicitată

• ISA 700 prevede ca auditorul, în vederea formării


unei opinii asupra situaţiilor financiare, să
concluzioneze dacă a fost obţinută o asigurare
rezonabilă dacă situaţiile financiare luate per
ansamblu sunt lipsite de denaturare
semnificativă. Această concluzie are în vedere
evaluarea auditorului cu privire la denaturările
necorectate, acolo unde este cazul, asupra
situaţiilor financiare în conformitate cu ISA 450.
4.DISPOZITII
a. Circumstanţe în care o modificare a opiniei
auditorului este solicitată

• ISA 450 defineşte o denaturare drept o diferenţă între


cantitatea, clasificarea, descrierea sau prezentarea
unui aspect din situaţia financiară raportat şi
cantitatea, clasificarea, descrierea sau prezentarea
prevăzută pentru aspectul respectiv pentru a fi în
conformitate cu cadrul general de raportare
financiară aplicabil. În acest sens, o denaturare
semnificativă a situaţiilor financiare poate lua
naştere în relaţie cu:
– Gradul de adecvare al politicilor contabile selectate;
– Aplicarea politicilor contabile selectate; sau
– Gradul de adecvare sau potrivirea prezentărilor din situaţiile
financiare.
4.DISPOZITII
a. Circumstanţe în care o modificare a opiniei
auditorului este solicitată

• În relaţie cu gradul de adecvare al politicilor contabile pe


care conducerea le-a selectat, denaturările semnificative
ale situaţiilor financiare pot apărea atunci când:
– Politicile contabile selectate nu sunt consecvente cu
cadrul general de raportare financiară aplicabil; sau
– Situaţiile financiare, inclusiv notele aferente, nu
reprezintă tranzacţiile şi evenimentele care stau la
baza acesteia într-o manieră care să conducă la
prezentarea fidelă.
• De cele mai multe ore cadrele generale de raportare
financiară conţin cerinţe cu privire la justificarea şi
prezentarea modificărilor din politicile contabile. În cazul
în care entitatea a modificat selecţia de politici contabile
semnificative, poate apărea o denaturare semnificativă a
situaţiilor financiare atunci când entitatea nu s-a
conformat prezentelor cerinţe.
4.DISPOZITII
a. Circumstanţe în care o modificare a opiniei
auditorului este solicitată
• În relaţie cu aplicarea politicilor contabile selectate,
denaturările semnificative ale situaţiilor financiare
pot apărea:
– Atunci când conducerea nu a aplicat politicile
contabile selectate consecvent cu cadrul general
de raportare financiară, inclusiv atunci când
conducerea nu a aplicat politicile contabile
selectate consecvent între perioade de timp
similare sau pentru evenimentele şi tranzacţiile
similare (consecvenţă în aplicare); sau
– Datorită metodei de aplicare a politicilor contabile
selectate (cum ar fi o eroare neintenţionată în
aplicare).
4.DISPOZITII
a. Circumstanţe în care o modificare a opiniei
auditorului este solicitată

• În relaţie cu gradul de adecvare sau cu adecvarea


prezentărilor din situaţiile financiare, denaturările
semnificative ale situaţiilor financiare pot apărea
atunci când:
– Situaţiile financiare nu includ toate prezentările
prevăzute de cadrul general de raportare
financiară aplicabil;
– Prezentările din situaţiile financiare nu sunt
prezentate în conformitate cu cadrul general de
raportare financiară aplicabil; sau
– Situaţiile financiare nu oferă prezentările necesare
în vederea obţinerii unei prezentări fidele.
4.DISPOZITII
a. Circumstanţe în care o modificare a opiniei
auditorului este solicitată

• Incapacitatea auditorului de a obţine probe de audit


suficiente şi adecvate (se mai face referire la aceasta
şi ca la limitarea domeniului de aplicare a auditului)
poate apărea datorită:
– Circumstanţelor în afara controlului entităţii,
– Circumstanţelor aferente naturii şi plasării în timp
a activităţii auditorului; sau
– Limitărilor impuse de conducere.
4.DISPOZITII
a. Circumstanţe în care o modificare a opiniei
auditorului este solicitată

• O incapacitate de a efectua o procedură


specifică nu constituie o limitare a domeniului
de aplicare a auditului atunci când auditorul
poate obţine probe de audit suficiente şi
adecvate prin efectuarea de proceduri
alternative.
• Limitările impuse de conducere ar putea avea
alte implicaţii asupra auditului, precum
evaluarea auditorului a riscurilor de fraudă şi
considerarea continuării misiunii.
4.DISPOZITII
a. Circumstanţe în care o modificare a opiniei
auditorului este solicitată

• Exemplele de circumstanţe în afara controlului


entităţii includ atunci când:
– Înregistrările contabile ale entităţii au fost
distruse.
– Înregistrările contabile ale unei componente
semnificative au fost sechestrate pe perioadă
nedefinită de către autorităţile
guvernamentale.
4.DISPOZITII
a. Circumstanţe în care o modificare a opiniei
auditorului este solicitată

• Exemplele de circumstanţe aferente naturii şi


plasării în timp a activităţii auditorului includ atunci
când:
– Este prevăzut ca entitatea să utilizeze metoda contabilă a
punerii în echivalenţă pentru o entitate asociată, şi
auditorul nu are capacitatea de a obţine probe de audit
suficiente şi adecvate cu privire la informaţiile financiare
ale celei din urmă în vederea evaluării dacă metoda punerii
în echivalenţă a fost aplicată corespunzător.
– Plasarea în timp a numirii auditorului este de aşa natură
încât auditorul nu are capacitatea de a observa
inventarierea stocurilor fizice.
– Auditorul stabileşte dacă efectuarea doar a procedurilor de
fond nu este suficientă, dar controalele entităţii nu sunt
eficace.
4.DISPOZITII
a. Circumstanţe în care o modificare a opiniei
auditorului este solicitată

• Exemplele de incapacitate de a obţine probe de audit


suficiente şi adecvate care apar în urma limitării
domeniului de aplicare a auditului impusă de
conducere includ atunci când:
– Conducerea împiedică auditorul să observe
inventarierea stocurilor fizice.
– Conducerea împiedică auditorul să solicite
confirmări externe pentru soldurile specifice ale
contului.
4.DISPOZITII
b. Stabilirea tipului modificării opiniei auditorului
 Opinie cu rezerve
• Auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve atunci
când:
(a) În urma obţinerii de probe de audit suficiente şi
adecvate, auditorul concluzionează că denaturările,
individuale sau cumulate, sunt semnificative, dar nu
permanente, pentru situaţiile financiare; sau
(b) Auditorul nu este capabil să obţină probe de audit
suficiente şi adecvate pe care să îşi fundamenteze
opinia, dar auditorul concluzionează că efectele
posibile asupra situaţiilor financiare ale denaturărilor
nedetectate, în cazul în care există, ar putea fi
semnificative dar nu permanente.
4.DISPOZITII
b. Stabilirea tipului modificării opiniei auditorului
 Opinie contrară

• Auditorul trebuie să exprime o opinie contrară atunci


când, după ce a obţinut probe de audit suficiente şi
adecvate, concluzionează că denaturările, individuale
sau cumulate, sunt atât semnificative cât şi permanente
pentru situaţiile financiare.
4.DISPOZITII
b. Stabilirea tipului modificării opiniei auditorului
 Imposibilitatea exprimării unei opinii
• Auditorul trebuie să refuze o opinie atunci când nu este
capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate
pe care să îşi fundamenteze opinia, şi concluzionează că
efectele posibile ale denaturărilor nedetectate asupra
situaţiilor financiare, acolo unde este cazul, ar putea fi
atât semnificative cât şi permanente.
4.DISPOZITII
b. Stabilirea tipului modificării opiniei auditorului
 Consecinţa unei incapacităţi de a obţine probe de audit
suficiente şi adecvate datorită limitărilor impuse de
conducere după acceptarea misiunii
• Dacă, după acceptarea misiunii, auditorul realizează că,
conducerea a impus o limitare asupra domeniului de
aplicare al auditului despre care consideră că va rezulta
foarte probabil în necesitatea de a exprima o opinie cu
rezerve sau de a se afla în imposibilitatea de a exprima o
opinie asupra situaţiilor financiare, el trebuie să solicite
conducerii să elimine limitarea.
• În cazul în care conducerea refuză să elimine limitarea,
auditorul trebuie să comunice aspectul respectiv
persoanelor însărcinate cu guvernanţa, cu excepţia cazului
în care persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt
implicate în conducerea entităţii, şi să stabilească dacă este
posibil să efectueze proceduri de audit alternative pentru a
obţine probe de audit suficiente şi adecvate.
4.DISPOZITII
b. Stabilirea tipului modificării opiniei auditorului
• În cazul în care auditorul nu este capabil să obţină probe de audit
suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să stabilească implicaţiile
după cum urmează:
(a) Dacă auditorul concluzionează că efectele posibile asupra
situaţiilor financiare ale denaturărilor nedetectate, acolo unde
este cazul, ar putea fi semnificative dar nu permanente,
auditorul trebuie să emită o opinie cu rezerve; sau
(b) Dacă auditorul concluzionează că efectele posibile ale
denaturărilor semnificative asupra situaţiilor financiare, acolo
unde este cazul, ar putea fi atât materiale cât şi permanente
astfel încât calificarea unei opinii ar fi inadecvată pentru
comunicarea gravităţii unei situaţii, auditorul trebuie:
(i) Să se retragă din audit, acolo unde este posibil şi
practicabil în conformitate cu legea şi reglementările
aplicabile; sau
(ii) Dacă retragerea din audit înainte de elaborarea raportului
auditorului nu este practicabilă sau posibilă, să declare că
se află în imposibilitatea de a-şi exprima o opinie asupra
situaţiilor financiare.
4.DISPOZITII
b. Stabilirea tipului modificării opiniei auditorului

• Posibilitatea de retragere din audit poate


depinde de stadiul de finalizare a misiunii în
momentul în care conducerea impune limitarea
domeniului de aplicare.
• Dacă auditorul este pe punctul de a finaliza
auditul, auditorul poate decide să finalizeze
auditul în măsura posibilă, aflându-se în
imposibilitatea de exprimare a unei opinii sau să
explice limitarea domeniului de aplicare în
paragraful Bazei pentru imposibilitatea
exprimării opiniei înainte de retragere.
4.DISPOZITII
b. Stabilirea tipului modificării opiniei auditorului
• În anumite circumstanţe, este probabil ca retragerea
din audit să nu fie posibilă dacă se prevede prin lege
sau reglementări ca auditorul să continue misiunea
de audit.
• Acesta poate fi cazul unui auditor care este numit
pentru auditarea situaţiilor financiare care acoperă o
anumită perioadă de timp, sau este numit pentru o
anumită perioadă de timp sau căruia i se interzice
respectiv retragerea înainte de finalizarea auditului
situaţiilor financiare respective sau retragerea
înainte de sfârşitul perioadei.
• De asemenea, auditorul poate considera necesară
includerea unui alt paragraf explicativ în raportul
auditorului.
4.DISPOZITII
b. Stabilirea tipului modificării opiniei auditorului

• Atunci când auditorul concluzionează că retragerea


din audit este necesară din cauza limitării domeniul
de aplicare, este posibil să existe o cerinţă
profesională, legală sau de reglementare care să
prevadă ca auditorul să comunice aspectele cu
privire la retragerea din misiune organelor de
reglementarea sau proprietarilor entităţii.
4.DISPOZITII
b. Stabilirea tipului modificării opiniei auditorului
 Alte consideraţii cu privire la o opinie contrară sau la
imposibilitatea exprimării unei opinii
• Atunci când auditorul consideră necesară exprimarea
unei opinii contrare sau se află în imposibilitatea
exprimării unei opinii cu privire la situaţiile financiare
luate per ansamblu, raportul auditorului nu trebuie să
includă şi o opinie nemodificată cu privire la acelaşi cadru
general de raportare financiară asupra unei situaţii
financiare individuale sau asupra unuia sau a mai multor
elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaţii
financiare.
• Includerea unei astfel de opinii nemodificate în acelaşi
raport în aceste circumstanţe ar contrazice opinia
contrară a auditorului sau imposibilitatea exprimării unei
opinii asupra situaţiilor financiare luate per ansamblu.
4.DISPOZITII
b. Stabilirea tipului modificării opiniei auditorului
• Exemple de circumstanţe de raportare care nu ar
contrazice imposibilitatea exprimării unei opinii sau
opinia contrară a auditorului:
– Exprimarea unei opinii nemodificate asupra situaţiilor
financiare întocmite sub un cadru general de raportare
financiară dat şi, în cadrul aceluiaşi raport, exprimarea unei
opinii contrare cu privire la aceleaşi situaţii financiare sub
incidenţa unui cadru general de raportare financiară diferit.
– Imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la rezultatele
operaţiunilor, şi a fluxurilor de trezorerie, acolo unde este
relevant, şi o opinie nemodificată cu privire la poziţia
financiară . În acest caz, auditorul nu s-a aflat în
imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situaţiilor
financiare luate per ansamblu.
4.DISPOZITII
c. Forma şi conţinutul raportului auditorului atunci
când opinia este modificată

 Baza pentru paragraful de modificare


• Atunci când auditorul modifică opinia, el trebuie, în
completare la elementele specifice prevăzute de ISA
700, să includă un paragraf în raportul auditorului care
oferă o descriere a aspectului care determină
modificarea. Auditorul trebuie să poziţioneze acest
paragraf chiar înainte de paragraful aferent opiniei din
raportul auditorului şi să utilizeze antetul „Bază pentru
opinia cu rezerve”, „Bază pentru opinia contrară” sau
„Bază pentru imposibilitatea exprimării unei opinii”, aşa
cum este corespunzător.
4.DISPOZITII
c. Forma şi conţinutul raportului auditorului atunci
când opinia este modificată
• Consecvenţa din raportul auditorului ajută la
încurajarea înţelegerii utilizatorilor şi la identificarea
circumstanţelor neobişnuite atunci când acestea apar.
În acest sens, deşi este posibil ca uniformitatea
formulării unei opinii modificate şi a descrierii bazei
pentru modificare să nu fie posibile, consecvenţa atât
în formă cât şi în conţinut a raportului auditorului este
dezirabilă.
• În cazul în care există o denaturare semnificativă în
situaţiile financiare care are legătură cu anumite sume din
situaţiile financiare (inclusiv prezentările cantitative),
auditorul trebuie să includă în baza pentru paragraful de
modificare o descriere şi o cuantificare a efectelor
financiare ale denaturării, cu excepţia cazului în care acest
lucru nu este fezabil. În cazul în care cuantificarea efectelor
financiare nu este fezabilă, auditorul trebuie să declare
acest lucru în paragraful bazei pentru modificare.
4.DISPOZITII
c. Forma şi conţinutul raportului auditorului atunci
când opinia este modificată
• Un exemplu al efectelor financiare ale denaturărilor
semnificative pe care auditorul le poate descrie în baza pentru
paragraful de modificare din raportul auditorului este
cuantificarea efectelor asupra impozitului pe venit, venitul
înainte de impozitare, venitul net şi capitalurile proprii dacă
stocul este exagerat.
• În cazul în care există o denaturare semnificativă a situaţiilor
financiare care are legătură cu neprezentarea informaţiilor pentru
care se prevede prezentarea, auditorul trebuie:
(a)Să discute neprezentarea cu persoanele însărcinate cu
guvernanţa;
(b)Să descrie în baza pentru paragraful de modificare natura
informaţiilor omise; şi
(c)Să includă prezentările omise, acolo unde acest lucru se poate
realiza şi auditorul a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate
cu privire la informaţiile omise, cu excepţia cazului în care acest
lucru este interzis prin lege sau reglementări.
4.DISPOZITII
c. Forma şi conţinutul raportului auditorului atunci
când opinia este modificată

• Prezentarea informaţiilor omise în baza pentru


paragraful de modificare nu ar mai fi practicabilă
dacă:
(a) Prezentările nu au fost întocmite de
conducere sau prezentările nu sunt deja
disponibile auditorului; sau
(b) În raţionamentul auditorului, prezentările nu
ar fi nejustificat de voluminoase în relaţie cu
raportul auditorului.
4.DISPOZITII
c. Forma şi conţinutul raportului auditorului atunci
când opinia este modificată

• În cazul în care modificarea rezultă din incapacitatea


de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate,
auditorul trebuie să includă în baza pentru
paragraful de modificare motivele respectivei
inabilităţi.
• Chiar şi în cazul în care auditorul a exprimat o opinie
contrară sau se află în imposibilitatea exprimării unei
opinii cu privire la situaţiile financiare, auditorul
trebuie să descrie în baza pentru paragraful de
modificare motivele pentru orice alte aspecte despre
care auditorul consideră că ar fi necesitat o
modificare a opiniei, precum şi a efectelor acestora.
4.DISPOZITII
c. Forma şi conţinutul raportului auditorului atunci
când opinia este modificată

• O opinie contrară sau imposibilitatea exprimării


unei opinii care au legătură cu un aspect
specific descris în baza pentru paragraful de
calificare nu justifică omiterea unei descrieri a
altor aspecte identificate care altminteri ar fi
prevăzut o modificare a opiniei auditorului.
• În astfel de cazuri, prezentarea unor astfel de
aspecte cu care auditorul este la curent ar putea
fi relevante pentru utilizatorii situaţiilor
financiare.
4.DISPOZITII
c. Forma şi conţinutul raportului auditorului atunci
când opinia este modificată

 Paragraful opinie
• Atunci când auditorul modifică opinia de audit,
auditorul trebuie să utilizeze pentru paragraful
opiniei antetul „Opinie cu rezerve”, „Opinie contrară”
sau „Imposibilitatea exprimării unei opinii”, aşa cum
este corespunzător.
• Includerea acestui antet paragraf clarifică pentru
utilizator faptul ca opinia auditorului este
modificată şi indică tipul modificării.
4.DISPOZITII
c. Forma şi conţinutul raportului auditorului atunci
când opinia este modificată
• Atunci când auditorul exprimă o opinie cu rezerve datorită unei
denaturări semnificative în situaţiile financiare, auditorul trebuie să
declare în paragraful opiniei că, în opinia auditorului, cu excepţia
efectelor aspectului(elor) descrise în paragraful Bazei pentru opinia
cu rezerve:
(a)Situaţiile financiare prezintă corect, din toate punctele de vedere
semnificative (sau oferă o imagine corectă şi fidelă) în
conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil
atunci când se raportează în conformitate cu un cadrul general
de prezentare corectă; sau
(b)Situaţiile financiare au fost întocmire, din toate punctele de
vedere semnificative, în conformitate cu cadrul general de
raportare financiară aplicabil atunci când se raportează în
conformitate cu un cadru general de conformitate.
• Atunci când modificarea apare în urma incapacităţii de a obţine
probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să utilizeze
fraza corespunzătoare „cu excepţia efectelor posibile ale
aspectului(elor)...” pentru opinia modificată.
4.DISPOZITII
c. Forma şi conţinutul raportului auditorului atunci
când opinia este modificată

• Atunci când auditorul exprimă o opinie cu rezerve,


nu ar fi adecvată utilizarea de fraze precum „cu
următoare explicaţie” sau „face obiectul” în
paragraful opiniei, deoarece acestea nu sunt
suficient de clare sau puternice.
4.DISPOZITII
c. Forma şi conţinutul raportului auditorului atunci
când opinia este modificată
• Atunci când auditorul exprimă o opinie contrară auditorul
trebuie să declare în paragraful opiniei că, în opinia
auditorului, datorită semnificaţiei aspectului(elor)
descrise în paragraful Bazei pentru opinia contrară:
(a)Situaţiile financiare nu prezintă corect (sau nu oferă o
imagine corectă şi fidelă) în conformitate cu cadrul
general de raportare financiară aplicabil atunci când
se raportează în conformitate cu un cadru general de
prezentare fidelă; sau
(b)Situaţiile financiare nu au fost întocmite, din toate
punctele de vedere semnificative, în conformitate cu
cadrul general de raportare financiară aplicabil atunci
când se raportează în conformitate cu un cadru
general de conformitate.
4.DISPOZITII
c. Forma şi conţinutul raportului auditorului atunci
când opinia este modificată

• Atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării


unei opinii datorită incapacităţii de a obţine probe de
audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să declare
în paragraful opiniei că:
(a)din cauza semnificaţiei aspectului(elor) descrise în
paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimării unei
opinii, auditorul nu a fost capabil să obţină probe de
audit suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază
pentru opinia de audit; şi, în conformitate,
(b)auditorul nu exprimă o opinie cu privire la situaţiile
financiare.
4.DISPOZITII
c. Forma şi conţinutul raportului auditorului atunci
când opinia este modificată

 Descrierea responsabilităţilor auditorului atunci când


exprimă o opinie cu rezerve sau contrară
• Atunci când auditorul exprimă o opinie contrară sau cu
rezerve, auditorul trebuie să îmbunătăţească descrierea
responsabilităţii auditorului astfel încât să declare că
auditorul consideră că probele de audit obţinute de
auditor sunt suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază
pentru opinia de audit modificată a auditorului.
4.DISPOZITII
c. Forma şi conţinutul raportului auditorului atunci
când opinia este modificată
 Descrierea responsabilităţii auditorului atunci când auditorul se află
în imposibilitatea exprimării unei opinii
• Atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii
datorită incapacităţii de a obţine probe de audit suficiente şi
adecvate, auditorul trebuie să îmbunătăţească paragraful introductiv
din raportul auditorului astfel încât să declare că auditorului a fost
angajat pentru a audita situaţiile financiare.
• De asemenea auditorul trebuie să îmbunătăţească descrierea
responsabilităţii auditorului şi descrierea domeniului de aplicare a
auditului pentru a declara doar următoarele: „Responsabilitatea
noastră este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare
bazată pe desfăşurarea auditului în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Audit.
• Cu toate acestea, din cauza aspectului(elor) descrise în paragraful
Bazei pentru imposibilitatea exprimării unei opinii, nu am fost
capabili să obţinem probe de audit suficiente şi adecvate pentru a
oferi o bază pentru opinia de audit ”
4.DISPOZITII
d. Comunicarea cu persoanele însărcinate cu
guvernanţa

• Atunci când auditorul se aşteaptă să modifice opinia


din raportul auditorului, el trebuie să comunice cu
persoanele însărcinate cu guvernanţa
circumstanţele care au condus la modificarea
aşteptată şi formularea propusă pentru modificare.
4.DISPOZITII
d. Comunicarea cu persoanele însărcinate cu
guvernanţa
• Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa cu
privire la circumstanţele care conduc la o modificare
aşteptată a opiniei auditorului şi formularea propusă a
modificării permite:
– Auditorului să notifice persoanele însărcinate cu
guvernanţa cu privire la modificarea(ările)
intenţionată(e) şi la motivele (sau circumstanţele)
modificării(ărilor);
– Auditorului să solicite acordul persoanelor însărcinate
cu guvernanţa cu privire la faptele aferente
aspectului(lor) care dau naştere la modificarea(ările)
aşteaptată(e), sau să confirmă aspectele care fac
obiectul dezacordului cu conducerea; sau
– Persoanelor însărcinate cu guvernanţa să aibă
oportunitatea, acolo unde este adecvat, de a oferi
auditorului mai multe informaţii şi explicaţii cu privire
la aspectul(ele) care dau naştere modificării(ilor)
aşteptate.
ISA 706. PARAGRAFELE DE
OBSERVAŢII ŞI PARAGRAFELE
EXPLICATIVE DIN RAPORTUL
AUDITORULUI INDEPENDENT

Prof.univ.dr. Ion Mihăilescu


1. DOMENIUL DE APLICARE

• ISA 706 tratează comunicările adiţionale din raportul


auditorului atunci când auditorul consideră că este
necesar:
(a) Să atragă atenţia utilizatorilor asupra unui aspect
sau aspecte prezentate sau descrise în situaţiile
financiare care sunt atât de importante, încât sunt
fundamentale pentru înţelegerea de către utilizatori
a situaţiilor financiare; sau
(b) Să atragă atenţia asupra oricărui aspect sau
aspecte, altele decât cele prezentate sau descrise în
situaţiile financiare care sunt relevante pentru
înţelegerea de către utilizatori a auditului, a
responsabilităţilor auditorului sau a raportului
auditorului.
2. OBIECTIVE

• Obiectivul auditorului, după ce şi-a format o opinie


asupra situaţiilor financiare, şi când potrivit
raţionamentului auditorului este necesar să acţioneze
astfel, este de a atrage atenţia utilizatorilor prin
intermediul unei comunicări adiţionale din raportul
auditorului, asupra:
(a)Unui aspect, care deşi a fost prezentat sau descris
adecvat în situaţiile financiare, este atât de important
încât este fundamental pentru înţelegerea de către
utilizatori a situaţiilor financiare; sau
(b)Oricărui alt aspect, după caz, care este relevant
pentru înţelegerea de către utilizatori a auditului, a
responsabilităţilor auditorului sau a raportului
auditorului.
3. DEFINIŢII

(a) Paragraf de Observaţii – Un paragraf inclus în raportul


auditorului care face referire la un aspect prezentat
sau descris, în mod adecvat, în situaţiile financiare
care, potrivit raţionamentului auditorului, este atât de
important încât este fundamental pentru înţelegerea
situaţiilor financiare de către utilizatori
(b) Paragraf Explicativ - Un paragraf inclus în raportul
auditorului care face referire la un aspect, altul decât
cele prezentate sau descrise în situaţiile financiare,
care, potrivit raţionamentului auditorului, este relevant
pentru înţelegerea de către utilizatori a auditului, a
responsabilităţilor auditorului sau a raportului
auditorului.
4. DISPOZIŢII
a.Paragrafe de Observaţii din raportul auditorului

• Dacă auditorul consideră necesar să atragă atenţia


utilizatorilor asupra unui aspect prezentat sau descris în
situaţiile financiare care, potrivit raţionamentului
auditorului, este atât de important încât este fundamental
pentru înţelegerea de către utilizatori a situaţiilor
financiare, auditorul trebuie să includă un Paragraf de
Observaţii în raportul auditorului, cu condiţia ca auditorul
să fi obţinut suficiente probe adecvate de audit din care
să reiasă că aspectul nu este în mod semnificativ
denaturat în situaţiile financiare.
• Un astfel de paragraf trebuie să facă referire exclusiv la
informaţiile prezentate sau descrise în situaţiile
financiare.
4. DISPOZIŢII
a.Paragrafe de Observaţii din raportul auditorului

• Exemple de circumstanţe în care auditorul poate


considera necesar să includă un Paragraf de
Observaţii sunt următoarele:
– nesiguranţă cu privire la deznodământul viitor al
unui litigiu sau a unei acţiuni de reglementare
excepţional(e).
– Aplicarea anticipată (când acest fapt este permis)
a unui nou standard contabil (de exemplu, un nou
Standard Internaţional de Raportare Financiară)
care are un efect major asupra situaţiilor
financiare înainte de data intrării sale în vigoare.
– catastrofă majoră care a avut şi continuă să aibă
un efect semnificativ asupra poziţiei financiare a
entităţii.
4. DISPOZIŢII
a.Paragrafe de Observaţii din raportul auditorului

• O utilizare extensivă a Paragrafelor de Observaţii


diminuează eficacitatea comunicării auditorului pe
marginea acestor aspecte.
• Mai mult, a include mai multe informaţii într-un
Paragraf de Observaţii decât sunt prezentate sau
descrise în situaţiile financiare poate implica faptul
că aspectul nu a fost prezentat sau descris adecvat;
în consecinţă, se limitează utilizarea unui Paragraf
de Observaţii la aspectele prezentate sau descrise în
situaţiile financiare.
4. DISPOZIŢII
a.Paragrafe de Observaţii din raportul auditorului

• Atunci când auditorul include un Paragraf de Observaţii


în raportul auditorului, auditorul trebuie:
(a) Să îl includă imediat după Paragraful în care este
exprimată Opinia din raportul auditorului;
(b) Să utilizeze titlul „Observaţii”, sau alt titlu adecvat;
(c) Să includă în paragraf o referire clară la aspectul
care este subliniat şi să precizeze unde se pot găsi, în
situaţiile financiare, descrieri relevante care descriu
aspectul din toate punctele de vedere; şi
(d) Va indica faptul că opinia auditorului nu este
modificată din perspectiva aspectului subliniat.
4. DISPOZIŢII
a.Paragrafe de Observaţii din raportul auditorului

• Includerea unui Paragraf de Observaţii în raportul


auditorului nu afectează opinia auditorului. Un
Paragraf de Observaţii nu reprezintă un substitut
pentru niciuna din următoarele:
(a)Exprimarea de către auditor a unei opinii
modificate sau a unei opinii contrare, sau
imposibilitatea exprimării unei opinii, atunci când
aceasta este prevăzută de circumstanţele unei
misiuni specifice de audit ; sau
(b)Prezentările din situaţiile financiare, pe care
conducerea trebuie să le facă, potrivit cadrului
general de raportare financiară aplicabil.
4. DISPOZIŢII
b. Paragrafe Explicative din raportul auditorului

• Dacă auditorul consideră necesar să comunice un


aspect, altul decât cele care sunt prezentate sau
descrise în situaţiile financiare care, potrivit
raţionamentului auditorului, este relevant pentru
înţelegerea de către utilizatori a auditului, a
responsabilităţilor auditorului sau a raportului auditorului
şi care nu este interzis prin lege sau reglementări,
auditorul trebuie să facă acest lucru într-un paragraf din
raportul auditorului, cu titlul „Alte Aspecte”, sau cu un alt
titlu adecvat.
• Auditorul trebuie să includă acest paragraf imediat după
Paragraful în care este exprimată Opinia şi după orice
Paragraf de Observaţii, sau în altă parte din raportul
auditorului, dacă conţinutul Paragrafului Explicativ este
relevant pentru secţiunea Alte Responsabilităţi de
Raportare.
4. DISPOZIŢII
b. Paragrafe Explicative din raportul auditorului

• În puţinele circumstanţe în care auditorul nu se


poate retrage din cadrul unei misiuni, chiar dacă
efectul posibil al inabilităţii de a obţine suficiente
probe adecvate de audit, din cauza unei limitări a
domeniului de aplicare a auditului impusă de către
conducere, este intensiv, auditorul poate considera
necesar să includă un Paragraf Explicativ în raportul
auditorului pentru a explica de ce nu poate auditorul
să se retragă din cadrul misiunii.
4. DISPOZIŢII
b. Paragrafe Explicative din raportul auditorului

• Legislaţia, reglementările sau practicile general


acceptate dintr-o jurisdicţie pot prevedea sau îi pot
permite auditorului să facă referire la aspecte care
prevăd explicaţii ulterioare ale responsabilităţilor
auditorului în cadrul auditului situaţiilor financiare
sau ale raportului auditorului cu privire la acestea.
• Acolo unde este relevant, unul sau mai multe
subtitluri pot fi utilizate pentru a descrie conţinutul
unui Paragraf Explicativ.
4. DISPOZIŢII
b. Paragrafe Explicative din raportul auditorului

• Un Paragraf Explicativ nu tratează circumstanţele în


care auditorul are alte responsabilităţi de raportare
suplimentare responsabilităţii auditorului prevăzute
în ISA-uri, de a raporta cu privire la situaţiile
financiare (a se vedea secţiunea „Alte
responsabilităţi de raportare” din ISA 700) sau
cazurile în care auditorului i s-a cerut să analizeze şi
să raporteze cu privire la proceduri specifice
suplimentare sau să exprime o opinie asupra unor
aspecte specifice.
4. DISPOZIŢII
b. Paragrafe Explicative din raportul auditorului

• O entitate poate întocmi un set de situaţii financiare


în conformitate cu un cadru cu scop general (de ex.
cadrul general naţional) şi un alt set de situaţii
financiare în conformitate cu un alt cadru cu scop
general (de ex. Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară) şi poate angaja auditorul
pentru a raporta asupra ambelor seturi de situaţii
financiare.
• Dacă auditorul a determinat cele două cadre ca fiind
acceptabile în circumstanţele respective, auditorul
poate include un Paragraf Explicativ în raportul
auditorului, cu referire la faptul că celălalt set de
situaţii financiare a fost întocmit de aceeaşi entitate
în conformitate cu un alt cadru cu scop general şi
auditorul a emis un raport asupra acelor situaţii
financiare.
4. DISPOZIŢII
b. Paragrafe Explicative din raportul auditorului

• Situaţiile financiare întocmite cu scop special pot fi


întocmite în conformitate cu un cadru cu scop
general, deoarece utilizatorii vizaţi au determinat că
acele situaţii financiare cu scop special corespund
nevoilor lor de informaţii financiare.
• Cum raportul auditorului este destinat utilizatorilor
vizaţi, auditorul poate considera necesar, în acest tip
de circumstanţe, să includă un Paragraf Explicativ,
care să precizeze că raportul auditorului este
destinat exclusiv utilizatorilor vizaţi şi nu ar trebui
distribuit sau utilizat de alte părţi.
4. DISPOZIŢII
b. Paragrafe Explicative din raportul auditorului

• Conţinutul unui Paragraf Explicativ reflectă, în mod


clar, că nu se prevede prezentarea sau descrierea
acestui aspect suplimentar în situaţiile financiare.
• Un Paragraf Explicativ nu include informaţii pe care
auditorului îi este interzis să le prezinte, prin lege,
reglementări sau alte standarde profesionale, de
exemplu, standarde etice referitoare la
confidenţialitatea informaţiilor.
• Un Paragraf Explicativ nu include, de asemenea,
informaţiile care trebuie furnizate de către
conducere.
4. DISPOZIŢII
b. Paragrafe Explicative din raportul auditorului

• Plasarea unui Paragraf Explicativ depinde de natura


informaţiei care va fi comunicată. Atunci când un
Paragraf Explicativ este inclus pentru a atrage atenţia
utilizatorilor asupra unui aspect relevant pentru a înţelege
auditul situaţiilor financiare, paragraful este inserat
imediat după Paragraful în care este exprimată Opinia şi
după orice Paragraf de Observaţii.
• Atunci când un Paragraf Explicativ este inclus pentru a
atrage atenţia utilizatorilor asupra unui aspect referitor la
Alte responsabilităţi de raportare abordate de auditor în
raport, paragraful poate fi inclus în secţiunea cu subtitlul
„Raport cu privire la alte cerinţe legale şi de
reglementare”. În mod alternativ, atunci când este
relevant pentru toate responsabilităţile auditorului sau
pentru înţelegerea de către utilizatori a raportului
auditorului, un Paragraf Explicativ poate fi inserat ca o
secţiune separată, care succede Raportul cu privire la
situaţiile financiare şi Raportul cu privire la alte cerinţe
legale şi de reglementare.
4. DISPOZIŢII
c. Comunicarea cu persoanele însărcinate cu
guvernanţa

• Dacă auditorul estimează că va include un Paragraf de


Observaţii sau un Paragraf Explicativ în raportul
auditorului, auditorul trebuie să comunice persoanelor
însărcinate cu guvernanţa această posibilitate şi
propunerea de formulare a acestui paragraf.
4. DISPOZIŢII
c. Comunicarea cu persoanele însărcinate cu
guvernanţa

• Acest tip de comunicare le permite persoanelor


însărcinate cu guvernanţa să cunoască natura
oricăror aspecte specifice pe care auditorul
intenţionează să le sublinieze în raportul auditorului,
şi le oferă oportunitatea de a obţine o viitoare
clarificare din partea auditorului, dacă este necesar.
• Atunci când includerea unui Paragraf Explicativ cu
privire la un aspect specific din raportul auditorului
se repetă la fiecare misiune succesivă, auditorul
poate determina că nu este necesar să repete
comunicarea în cadrul fiecărei misiuni.
4. DISPOZIŢII
Lista ISA-urilor care cuprind cerinţe referitoare la
Paragrafele de Observaţii

 ISA 210, „Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit”


– punctul (19) litera b
 ISA 560, „Evenimente ulterioare” – punctele 12 litera (b) şi
16
 ISA 570, „Principiul continuităţii activităţii” – punctul 19
 ISA 800, „Considerente speciale - Auditul situaţiilor
financiare întocmit în conformitate cu cadrele generale cu
scop special” – punctul 14
4. DISPOZIŢII
Lista ISA-urilor care cuprind cerinţe referitoare la
Paragrafele Explicative

 ISA 560, „Evenimente ulterioare” – punctele 12 litera (b) şi


16
 ISA 710, „Informaţii comparative – Cifre corespunzătoare şi
situaţii financiare comparative” – punctele 13-14, 16-17 şi 19
 ISA 720, „Responsabilităţile auditorului cu privire la alte
informaţii din documentele care conţin situaţii financiare
auditate” – punctul 10