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ABSTRACT
This work was based on my thesis project approved for admission to the Doctoral
Program at the University of the State of Rio de Janeiro (UERJ). This paper studied
four reasons why the tax morality should be investigated.
SUMRIO
1. Introduo: o contexto que justifica o tema. 2. A moralidade tributria no
amplamente estudada no direito tributrio brasileiro. 2.1. O formalismo da doutrina
tributria nacional. 2.2 A carncia de estudos sobre a moralidade no direito tributrio
brasileiro. 2.3. A moralidade primordialmente debatida sob o enfoque do direito
administrativo. 2.4. A Moralidade no Direito Tributrio sob o Enfoque da Justia.
3.Concluso. Referncias.
1
Uma das consequncias decorrentes da formula adotada foi o carter analtico da Constituio, j que, ao se
criar uma subcomisso dedicada a tratar de determinado assunto, este, naturalmente, se tornava objeto de
disciplina constitucional. (SARMENTO, Daniel. Por um Constitucionalismo Inclusivo: Histria constitucional
Brasileira, Teoria da Constituio e Direitos Fundamentais. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2010, p. 90).
2
O multiculturalismo est se tornando uma tendncia mundial, por conta dos confrontos com modelos mais
antigos de Estados, refletindo na difuso de amplitude de direitos de minorias. (Cf. KYMLICKA, Will.
Multiculturalismo Liberal e Direitos Humanos. In: SARMENTO, Daniel; IKAWA, Daniela; PIOVESAN, Flvia.
(coord.) Igualdade, Diferena e Direitos Humanos. 2. Tiragem. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2010, p. 217-246.)
3
Cf. BARROSO, Lus Roberto. O Novo Direito Constitucional Brasileiro: contribuies para a construo terica
e prtica da jurisdio constitucional no Brasil. Belo Horizonte: Frum, 2012, p. 30-1.
4
REALE, Miguel. Lies Preliminares de Direito. 21. ed. So Paulo: Saraiva, 1994, p. 306-7.
5
De irrefutvel importncia para o reconhecimento posterior dos direitos fundamentais nos processos
revolucionrios do sculo XVIII, foi a influncia das doutrinas jusnaturalistas, de modo especial a partir do sculo
XVI (Cf. SARLET, Ingo Wolfgang. A Eficcia dos Direitos Fundamentais. 6. ed. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, p. 45.)
6
Como um valor fundamental que tambm um princpio constitucional, a dignidade humana funciona tanto
como justificao moral quanto como fundamento jurdico-normativo dos direitos fundamentais (BARROSO,
Lus Roberto. A Dignidade da Pessoa Humana no Direito Constitucional Contemporneo: a construo de um
conceito jurdico luz da jurisprudncia mundial. Belo Horizonte: Frum, 2012, p. 64).
7
REALE, Miguel. Liesp. 307-8.
8
REALE, Miguel. Filosofia do Direito. 20. ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 14.
9
COMPARATO, Fbio Konder. tica: direito, moral e religio no mundo moderno. So Paulo: Companhia das
Letras, 2006, p. 350-51.
10
COMPARATO, Fbio dKonder. tica, p. 353.
11
BOBBIO, Norberto. O Positivismo Jurdico. Lies de Filosofia do Direito. Traduo e notas Mrcio Pugliese,
Edison Bini, Carlos E. Rodrigues. So Paulo: cone, 2006, p. 135.
12
Cumpre ressaltar que Norberto Bobbio entende que o positivismo jurdico no deriva do positivismo em sentido
filosfico, embora admita uma certa ligao entre os termos no passado (Cf. BOBBIO, Norberto. O Positivismo
Jurdico, p. 15).
13
Todas as teorias positivistas defendem a tese da separao. Esta determina que o conceito de direito deve ser
definido de modo que no inclua elementos morais. (ALEXY, Robert. O Conceito e Validade do Direito.
Traduo de Gerclia Batista de Oliveira Mendes. So Paulo: Martins Fontes, 2009, p. 3).
14
Existir um caso duvidoso, por exemplo, quando a lei a ser aplicada for imprecisa e as regras da metodologia
jurdica no levarem necessariamente de modo exato a um resultado (ALEXY, Robert. O Conceito e Validade do
Direito, p. 11).
15
Cf. RAWLS, John. Uma Teoria da Justia. Traduo de Almiro Pisetta e Lenita Maria Rimoli Esteves. 2. ed.
So Paulo: Martins Fontes, 2002.
16
ALEXY, Robert. O Conceito e Validade do Direito, p. 15.
17
Este confronto gerou a edio de uma obra consolidando o pensamento dos dois filsofos do direito no tema,
onde um rebate os argumentos do outro (cf. ALEXY, Robert; BULYGIN, Eugenio. La pretensin de correccin
del derecho: la polmica sobre la relacin entre derecho y moral. Bogot: Universidad Externado de Colombia,
2001).
18
DWORKIN, Ronald. Levando os Direitos a Srio. Traduo de Nelson Boeira. 3. ed. So Paulo: WMF Martins
Fontes, 2010, p. 50-51.
19
DWORKIN, Ronald. Op. cit., p. 53-55.
20
HART, H. L. O Conceito de Direito. Traduo de Antnio de Oliveira Sette-Cmara. So Paulo: WMF Martins
Fontes, 2009, p. 346.
21
HART, H. L. Op. cit., p. 351-52.
22
CHEVALLIER, Jacques. O Estado Ps-Moderno. Traduo de Maral Justem Filho. Belo Horizonte: Frum,
2009, p. 11.
23
NETO, Cludio Pereira de Souza; SARMENTO, Daniel. Direito Constitucional. Teoria, histria e mtodos de
trabalho. Belo Horizonte: Frum, 2012, p. 188.
economia capitalista. Almeja-se que o Estado garanta uma srie de direitos que no se
enquadram nessa equao prpria da dicotomia entre trabalho e capital. Direitos,
muitas vezes, de ordem difusa, no individualizados, como o direito ao meio ambiente
sustentvel, o direito informao, o direito ao acesso tecnolgico, etc.
Ainda que travestidos de novas formas, preciso identificar situaes nas
quais h uma tentativa no necessariamente voluntria - de manuteno de um
estado de coisas que j acarretaram conflitos no passado. Um estado de coisas no
desejado. E, a partir de ento, refletir sobre a situao propondo mudanas ou, ao
menos, alertando para o fato. Essas ideias e fenmenos que influenciam e se conectam
nessa primeira dcada do sculo XXI impe reflexes jurdicas transformadoras e, no
que tange ao objeto desse trabalho, repousam como motores reconstruo de um
direito tributrio fundado na moralidade.
Suponhamos, apenas por hiptese, que determinado prefeito resolva
beneficiar seu parente proprietrio de uma fazenda pouco produtiva, mas prxima a
um terreno, sem qualquer utilidade. Esse prefeito resolve, mediante benefcios fiscais
mais variados, estimular a construo de um aeroporto privado nas proximidades da
fazenda de seu parente, sob o argumento de que a cidade precisaria de um aeroporto,
ainda que administrado pela iniciativa privada.
A concesso de benefcios fiscais, pois, tem como seu nico pressuposto
constitucional, em um aspecto formal, o disposto no art. 150 631, que prev que
qualquer benefcio fiscal deve ter previso em lei especfica. Suponhamos, ento, que
este prefeito possua maioria na Cmara Municipal e consegue aprovar a lei que
beneficiar a construo do aeroporto privado. Esse Municpio, de outro lado, possui
srios problemas relacionados a saneamento bsico e educao.
A empresa contratada para a construo do aeroporto, por sua vez, possui
milhes em dbitos tributrios federais, todos com a exigibilidade suspensa, por conta
da informao em declaraes tributrias (ex. DCTF) da suspenso da exigibilidade
dos mesmo, nos termos do art. 151, V do CTN,32 ou seja, em virtude de liminar em
ao ordinria. Todas as liminares, contudo, foram cassadas em sentena. A empresa,
31
Art. 150, 6. Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido,
anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica,
federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente
tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII, g. (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 3, de 1993).
32
Art. 151, V do CTN: Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio: () V a concesso de medida liminar
ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; (Includo pela Lcp. n 104, de 10.1.2001).
33
cf. SILVA, Jos Afonso. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. So Paulo: RT, 1968, p. 78.
34
SANTIAGO, Julio Cesar. A Importncia do Princpio da Solidariedade no Direito Tributrio. Revista Tributria
e de Finanas Pblicas, So Paulo, v. 106, p. 49-72, set./out. 2012.
35
Ricardo Lodi Ribeiro identifica alguns autores que seriam adeptos de uma percepo formalista do direito, tais
como Alberto Xavier, Alfredo Augusto Becker, Rubens Gomes de Sousa, Geraldo Ataliba, Paulo de Barros
Carvalho e Sacha Calmon Navarro Coelho. (Cf. RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e Eliso
Tributria. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003, p. 10).
36
ROCHA, Sergio Andr. O que Formalismo Tributrio? In: QUEIROZ, Lus Cesar Souza de; OLIVEIRA,
Gustavo da Gama Vital de. Tributao Constitucional, Justia Fiscal e Segurana Jurdica. Rio de Janeiro: LMJ
Mundo Jurdico, 2014, p. 45-60; ROCHA, Srgio Andr. O que Formalismo Tributrio? Revista Dialtica de
Direito Tributrio, So Paulo, n. 227, p. 146-155, ago. 2014.
Conforme descreve Sergio Andr Rocha, com base nas lies de Frederick
Schauer, haveria cinco espcies de teoria formalistas.37 So elas: a que se fundamenta
na determinao das palavras; a que nega a possibilidade de no aplicao de normas
claras; a que cr na deduo silogstica mecnica; a que interpreta literalmente os
textos jurdicos e a que parte da premissa do isolamento do sistema jurdico.
Descreveremos, sucintamente, as cinco espcies.
Sob o aspecto do formalismo com base na determinao das palavras, em
Direito Tributrio, uma teoria que leve em considerao essa percepo teria como
premissa a crena de que a linguagem possa servir de base para textos legais claros,
certos e determinados, sem que se apoiem em conceitos indeterminados e tipos
jurdicos. o que se identifica com a chamada teoria da tipicidade fechada, que
intenta unificar a realidade em torno do modelo legal.38 Por ela, no haveria margem
de conformao para o intrprete, restando-lhe, to somente, realizar a subsuno. A
adequao dos fatos aos tipos seria, pois, no s absolutamente necessria, como
tambm suficiente tributao.39 Essa percepo se baseia em um conceito de tipo
equivocado, na medida em que os tipos seriam por natureza abertos, de modo a
sofrerem os influxos da realidade.40 Convm, portanto, atentar para a advertncia de
Ricardo Lobo Torres de que o Direito Tributrio no pode prescindir dos conceitos
jurdicos indeterminados e dos tipos jurdicos, que, abertos por natureza, possibilitam
a reelaborao e a renovao da norma por parte do intrprete.41
Um outro tipo de formalismo se identifica com a hiptese de o intrprete
aplicar, ou no, normas que possuam clareza suficiente, o que caracterizaria o Direito
Tributrio como formalista, em virtude de suas normas impositivas.42 Isso porque a
autoridade pblica teria sua atuao plenamente vinculada, tal qual prevista na
37
Sergio Andr Rocha narra ao longo de seu texto uma classificao prpria, qual seja, a que toma por base a
distino entre interpretao da norma e qualificao dos fatos. Essa teoria no ser considerada, contudo, no
mbito estrito deste trabalho por carecer de maiores reflexes de nossa parte sobre o tema. Sergio Andr Rocha
cita, ainda, mais duas espcies de formalismo que, em uma anlise preliminar, no as vemos sob a mesma tica,
em virtude da argumentao com princpios jurdicos: a que se refere a opo por princpios ligados segurana
jurdica e a que impe uma certa forma de interpretar os princpios. Diante disto, deixaremos de consider-las
neste trabalho, sem prejuzo de a retomarmos em reflexes futuras (Ibidem).
38
SANTIAGO, Julio Cesar. A alquota do SAT e os Conceitos Jurdicos Indeterminados no Direito Tributrio
Brasileiro. Revista Tributria e de Finanas Pblicas, So Paulo, v. 110, p. 133-150, maio/jun. 2013.
39
XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 19.
40
como nova metodologia jurdica, em sentido prprio, os tipos so abertos, necessariamente abertos... Quando
o direito fecha o tipo, o que se d a sua cristalizao em um conceito de classe (DERZI, Misabel de Abreu
Machado. Direito Tributrio, Direito Penal e Tipo. 2. ed. So Paulo. RT, 2007, p. 58).
41
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio. 4. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2006, p. 325.
42
Considerando a aplicao de normas tributrias impositivas parece que, neste aspecto, o Direito Tributrio
formalista (v. nota 36).
43
Cf. art. 3 e pargrafo nico do Cdigo Tributrio Nacional.
44
Sergio Andr Rocha inclui, em princpio, o pensamento de Paulo de Barro Carvalho na teoria que
descreveremos em seguida, a que considera o sistema jurdico suficiente. Essa abordagem, contudo, no exclui a
caracterstica silogstica que norteia a teoria da incidncia tributria da qual tratamos.
45
QUEIROZ, Lus Cesar Sousa de. Regra Matriz de Incidncia Tributria. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de
(Coord.). Curso de Especializao em Direito Tributrio. Estudos Analticos em Homenagem a Paulo de Barros
Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 223-60.
46
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 316.
47
Nesse sentido o entendimento de Adriano Soares da Costa alertando que a teoria carvalhiana acaba por
revisitar o antigo realismo jurdico. (cf. COSTA, Adriano Soares. Teoria da Incidncia da Norma Jurdica. Crtica
ao Realismo lingstico de Paulo de Barros Carvalho. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 42).
48
MINISTRIO DA FAZENDA (Brasil). Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio
de Janeiro: [s.n.], 1954, p. 505.
49
MINISTRIO DA FAZENDA (Brasil). Trabalhos da Comisso Especial do Cdigo Tributrio Nacional, p.
184.
50
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, p. 302.
51
LANG, Joachim; TIPKE, Klaus. Direito Tributrio. Traduo da 18. ed. por Luiz Doria Furquim. Porto Alegre:
Sergio Antonio Fabris, 2008, p. 308.
52
A questo da moralidade citada por Sergio Andr Rocha como pano de fundo nos debates relacionados ao
BEPS Base Erosion and Profit Shifting, que trata do combate eroso de base tributria e transferncia de
lucros pela OCDE (v. nota 37).
53
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 34.
54
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da Imposio Tributria. So Paulo: Saraiva, 1983, p. 3.
norma, ento, seria regido pelo direito natural, da mesma forma que as leis naturais
regem fenmenos como a chuva, o vento.55
Seria tarefa do jurista, de outro lado, investigar a experincia jurdica,
entendida como um complexo de regras de condutas, predeterminadas por regras
jurdicas, constitudas a partir de dados empricos colhidos da experincia social.56
No seria tarefa do jurista, pois, discorrer sobre questes morais. Estas questes, ao
contrrio, ingressariam no direito como dados pr-jurdicos que, somados a outros
dados da cincia, auxiliariam na construo da regra jurdica.57 O jurista, ento, nada
teria a ver com as questes de justia, atribuio relegada ao filsofo.58
O direito tributrio, desde o incio de sua construo doutrinria no Brasil,
tem sido visto apenas sob o seu prima fiscalizatrio, deixando de lado a possibilidade
de o mesmo ser visto sob um ngulo de desenvolvimento e transformao social. Um
instrumento, portanto, a servio da mobilidade social. Essa parece ser a premissa de
que partiu Rubens Gomes de Sousa, idealizador do CTN, para quem a expresso
direito tributrio seria destinada a tudo que envolvesse a normatizao jurdica do
comportamento das autoridades fiscais em relao aos contribuintes no que tange
fiscalizao e cobrana dos tributos. Com isto, leciona, j temos uma definio
preliminar do que seja o direito tributrio: o direito que regula a cobrana e
fiscalizao dos tributos.59
Embora Ruy Barbosa Nogueira lecione que se deva manter o equilbrio entre
a teoria e a prtica, uma vez que, tanto uma quanto outra, exigem colaborao
recproca na soluo das questes jurdicas,60 ele parece conferir maior valor
prtica. Isso porque, para Ruy Barbosa Nogueira, a prtica sente primeiro a soluo
jurdica por lidar com as necessidades reais, ao contrrio da doutrina, que trabalharia
com hipteses. A prtica de Ruy Barbosa Nogueira, no entanto, limitada pela
jurisprudncia que se extrai dos Tribunais, desconsiderando todo o direito que
sentido independente de uma autoridade impondo uma deciso. O direito no existe
somente quando aplicado por uma autoridade, o direito existe alm da autoridade e
antes dela. A autoridade criada pelo prprio direito.
55
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Op. Cit., p. 20.
56
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2004, p. 56.
57
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral..., p. 89.
58
BECKER, Alfredo Augusto. Op. cit., p. 92-3.
59
SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. Edio Pstuma. So Paulo: Resenha
Tributria, 1981, p. 30.
60
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 14 ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 23.
61
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Op. cit., p. 24.
62
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Op. cit., p. 25.
63
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 2008, p. 2.
64
Infelizmente a postura do STF em atribuir aos benefcios fiscais o qualificativo de favor fiscal tem
atrapalhado o debate sobre a concesso de certos privilgios (Cf. SANTIAGO, Julio Cesar. Os Benefcios Fiscais
como Instrumento de Poltica Tributria e o Mito do Favor Fiscal na Jurisprudncia do STF. In: HOLLANDA,
Alessandra Almada de ... [et. al.]; CASTRO, Flvia de Almeida Viveiros de. Temas de Direito Fiscal. Rio de
Janeiro: Puc-Rio, 2014, vol. 1).
65
Talvez, historicamente, porque a maioria dos grandes escritores tributaristas do Brasil eram grandes advogados
que litigavam quase que diariamente com uma administrao tributria que tinha o mal hbito de aumentar os
tributos no apagar das luzes.
66
MARTINS, Ives Gandra da Silva. O princpio da Moralidade no Direito Tributrio. In ______ (coord.). O
Princpio da Moralidade Tributria. 2. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais: Centro de Extenso Universitria,
1998, p. 17-37.
67
Ibidem.
68
A petio de princpio vista como um erro de argumentao (Cf. PERELMAN, Cham. Lgica Jurdica: nova
retrica. Traduo de Virgnia K. Pupi. 2. ed. So Paulo: Martins Fontes, 2004, p. 156).
69
IPEA. Equidade Fiscal no Brasil: impactos distributivos da tributao e do gasto social. Comunicado n 92, 19
maio 2011.
70
MACHADO, Hugo de Brito. O Princpio da Moralidade Tributria. In: O Princpio da Moralidade Tributria.
2. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais: Centro de Extenso Universitria, 1998, p. 62-71.
que com disciplina interior se est querendo dizer aquela elaborada no interesse da
Administrao, interesse pblico secundrio, que no coincide necessariamente com
o interesse pblico primrio, ou interesse do povo. Isso porque o Estado no seria
fonte de moralidade, segundo suas prprias razes, fim em si mesmo, relegando
sociedade a funo de meio para se atingir esse fim.
Sobre o alcance e contedo do princpio da moralidade administrativa do art.
37 da CF, Hugo de Brito Machado entende que o mesmo abrange todos os atos dos
agentes do Estado, inclusive os relacionados tributao. Quanto ao contedo do
princpio, salienta que o mesmo ditado pelas ideias de justia e de honestidade
dominantes na opinio pblica. Sua fundamentao, baseada em Carmn Lcia
Antunes da Rocha, embora razovel, se revela destoante em sua concluso, pois
vincula o contedo da moralidade a um domnio da opinio pblica, o que pode ser
extremamente perigoso. Alm da dificuldade em se delimitar a ideia de opinio
pblica,71 esse raciocnio pode deixar de lado os direitos de minorias que sequer
chegam ao seu conhecimento, se o conceito for compreendido em termos
quantitativos. Somente a conduta que se extrasse da maioria, ou do poder dominante,
serviria, assim, para embasar a moralidade, deixando de fora a conduta, o
comportamento, o ideal de justia que se extrai das minorias, sem qualquer tipo de
fora poltica. Voltaremos ao tema ao final deste captulo, quando tratarmos do caso
da cobrana de ITR sobre a terras dos remanescentes de quilombola.
71
Sobre a opinio pblica como fator poltico Cf. ZIPPELIUS, Reinhold. Teoria Geral do Estado. Traduo de
Karin Praefke-Aires Coutinho. 3. ed. Lisboa: Fundao Calouste Gulbekian, 1997, p. 337-65.
como um dos fundamentos basilares dos atos dos representantes das pessoas jurdicas
de direito pblico.72 Partindo da moralidade administrativa como justificativa para a
eficcia dos atos administrativos, afirma que no basta a observncia da legalidade
pela Administrao Pblica e pelo intrprete, ou seja, a eficcia jurdica no se
aperfeioa to somente com a obedincia aos requisitos formais e materiais da lei.
preciso que se atenda ao comando constitucional no que pertinente moralidade.
Decorre desse raciocnio, somados aos elementos de existncia dos atos
administrativos, quais sejam, competncia, motivo, objeto, finalidade e forma, a
necessidade de que haja o respeito aos comportamentos moral, tico, honesto, justo
para que tais atos ganhem aptido constitucional. Deve-se temperar, portanto, os
argumentos de ndole positivista em entender o direito margem de qualquer
considerao a respeito de concepes polticas, econmicas, sociais, etc., partindo-se
apenas da norma posta. Compete ao hermeneuta, ento, leciona Jos Eduardo Soares
de Melo, precisar um determinado critrio, embora se trate de um conceito
indeterminado, vago, impreciso, flutuante ao sabor do tempo, dos costumes e dosado
por flexibilidade.
Como pressuposto metodolgico, Jos Eduardo Soares de Melo argumenta
que, ao longo da histria, algumas correntes filosficas discutiram de modo diverso as
questes morais, tais como os utilitaristas, sentimentais e racionais e afirma,
sinteticamente, que as doutrinas se baseariam em Deus, no dever, na felicidade ou no
interesse geral, na fora e no pragmatismo. Deixa a entender, porm, sua preferncia
pela argumentao a partir da teoria tridimensional do direito, ao invs do rigoroso
positivismo jurdico, integrando por circunstncias morais o fato, o valor e a norma.
A utilizao por Jos Eduardo Soares de Melo da teoria tridimensional do
direito j revela uma forma de abordar o tema diferenciada em relao aos demais
autores citados Ives Gandra da Silva Martins e Hugo de Brito Machado uma vez
que intenta estabelecer um instrumental de anlise pelo qual partir para desenvolver
o tema da moralidade tributria. Ao invs de partir da filosofia moral, prefere partir da
teoria tridimensional do direito, difundida entre ns por Miguel Reale. O problema
dessa abordagem metodolgica, em uma reflexo preliminar, que a teoria
tridimensional tem por finalidade desaguar na normatividade positivada, o que acaba
por conduzir os debates ao que est expresso na lei. Ela no sugere um mtodo
72
MELO, Jos Eduardo Soares. O princpio da Moralidade no Direito Tributrio. In: MARTINS, Ives Gandra
(coord.). O Princpio da Moralidade Tributria. 2 ed. Revista dos Tribunais, 1998, p. 103-119.
dialtico circular de retorno aos fatos, para uma nova reflexo, de modo que fato e
norma se influenciem mutuamente, pelas percepes do intrprete, na busca pelo
sentido do Direito. A teoria tridimensional faz com que haja uma evoluo
hierrquica-vertical na interpretao do sentido jurdico normativo, desaguando na
subjetividade daquele que interpreta, em uma postura metodolgica estrutural
inflexvel. Ao no se retornar aos fatos por meio de uma dialtica, tal qual, por
exemplo, a maiutica socrtica,73 agora influenciados pela norma, deixa-se de lado a
possibilidade da busca por uma verdade mais prxima da realidade. preciso,
portanto, sempre retornar aos fatos e s normas dialeticamente, para que se busque
uma aproximao to perto possvel com a realidade.
Jos Eduardo Soares de Melo coloca, contudo, a imoralidade administrativa
um pouco alm da simples desobedincia norma, o que poderia revelar a existncia
de algo alm dela que pudesse influenciar o comportamento. Em seu ensaio, no s
o fato de descumprir a lei que gera uma violao moralidade administrativa. A
questo relacionada com a ideia de desvio do poder, ou seja, a utilizao de
meios ilcitos para atingir objetivos da Administrao, mesmo que todos os elementos
componentes do ato pblico guardem consonncia (ainda que formal) com a norma.
A referncia aos meios ilcitos, todavia, acaba por vincular a moralidade ao
descumprimento da lei, retornando confuso entre imoralidade e ilegalidade.
Na tentativa de concretizar um pouco mais sua reflexo e estabelecer um
contedo para a moralidade administrativa, Jos Eduardo Soares de Melo explica que
a violao ao princpio pode ser configurada com prticas da administrao
atentatrias aos bons costumes, na ofensa s regras de boa administrao (falta de
esprito pblico e presteza ao servir comunidade), na deslealdade e na surpresa. Tal
qual ocorreu com Hugo de Brito Machado, a tentativa de delimitar o contedo resta
vaga, permitindo sua aplicao em qualquer situao em que haja a violao legal. O
que acaba por confundir, novamente, a violao da moralidade com a violao da lei,
unicamente, fazendo com quem o algo alm da norma que havamos imaginado em
seu pensamento, retornasse prpria legalidade.
A dificuldade de estabelecer uma ligao com a realidade sentida tambm
nas ocasies em que busca apoio na doutrina administrativa. Jos Eduardo Soares de
73
A maiutica era o mtodo socrtico de argumentao que consistia fazer com que o interlocutor chegasse ao
prprio equvoco de suas afirmaes, por meio da dialtica, da discusso no dilogo, dando luz s prprias ideias.
(cf. MARCONDES, Danilo. Iniciao Histria da Filosofia. Dos Pr-Socrticos a Wittgenstein. 9. ed. Rio de
Janeiro: Jorge Zahar, 2005, p. 48).
74
MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). O Princpio da Moralidade Tributria. 2. ed. So Paulo: Revista dos
Tribunais: Centro de Extenso Universitria, 1998, p. 281.
ultrapasse o tamanho das glebas rurais imunes, o explore s ou com sua famlia,
admitida ajuda eventual de terceiros e no possua imvel urbano.
A questo est judicializada, na medida em que a Unio cobra na justia
vultosa quantia de ITR de tais reas, localizadas no Par, no obstante viverem nelas
comunidades de remanescentes de quilombolas, cujos moradores vivem da extrao
do aa e da mandioca, alm da pesca e produo de artesanato em cermica, com um
rendimento de menos de um salrio mnimo por ms. De fato, a questo no
unicamente legal, mas sim possvel discuti-la do ponto de vista da prpria
moralidade tributria. No uma moralidade tributria vinculada ao comportamento da
administrao, como a extrada da moralidade administrativa, e desenvolvida pela
doutrina tributria narrada linhas atrs. Mas, uma moralidade que legitima o prprio
sistema tributrio desejado constitucionalmente. Existe, portanto, na Constituio a
proteo de determino modo de ser, determinada cultura, que se consubstancia em
patrimnio histrico brasileiro. Se formos partir da ideia de bem comum, ou mesmo
ideia de no agir com abuso e de respeito a lei no haveria razo para se discutir o
tema, na medida em que no existia na legislao originria que instituiu o ITR norma
que concedesse iseno tributria a tais terras. Tanto assim que no fim de 2014 foi
publicada a Lei 13.043,75 visando encerrar o litgio, estabelecendo que os imveis
oficialmente reconhecidos como reas ocupadas por remanescentes de comunidades
de quilombos seriam isentos e cancelados os dbitos. Esta lei, todavia, no impede o
debate sobre os fundamentos de uma tributao justa.
75
A Lei 13.043/2014 incluiu o art. 3-A e pargrafos Lei 9.393/96.
76
cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio: valores e princpios
constitucionais tributrios. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, v. 2, p. 18.
77
SOBRINHO, Manoel de Oliveira Franco. O Controle da Moralidade Administrativa. So Paulo: Saraiva, 1974,
p.5.
78
SOBRINHO, Manoel de Oliveira Franco. Op. cit., p. 52.
79
HAURIOU, Maurice. Principios de Derecho Publico Y Constitucional. Traduo, estudo preliminar e notas de
Carlos Ruiz del Castillo. Madrid: Editorial Reus, 1927, p. 83.
80
HAURIOU, Maurice. Op. cit., p. 526.
81
HAURIOU, Maurice. Op. cit., p. 530.
82
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 22. ed. So Paulo: Malheiros, 2007,
p.115.
83
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Op. cit., p. 116.
84
MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Curso de Direito Administrativo: parte introdutria, parte geral e parte
especial. 15a ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009, p. 104.
85
MOREIRA NETO, D. F. Op. cit., p. 105.
86
MOREIRA NETO, D. F. Op. cit., p. 105.
87
TIPKE, Klaus. Moral Tributaria Del Estado Y De Los Contribuyentes. Traduo para o espanhol de Pedro M.
Herrera Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002, p. 21.
tributria entre ns, por conta do seu Moral Tributria do Estado e dos
Contribuintes, traduzido para o espanhol e para o portugus. Os estudos de Klaus
Tipke no pretendem ser algo metafsico estranho prtica, o que j afasta o
preconceito de quem entende que as questes sobre moralidade ficariam reservadas a
um campo abstrato e pr-jurdico. Da a importncia do seu pensamento para o
desenvolvimento do tema, na medida em que confronta o campo terico com a
realidade a todo momento.
Essa polaridade Estado, de um lado, contribuinte, de outro - revela a
necessidade de se delimitar o campo de atuao da moralidade tributria, a fim de que
no se banalize sua fora normativa, tal qual aconteceu em certo momento do
desenvolvimento terico jurdico com o princpio da dignidade da pessoa humana.
Este importante princpio serviu para balizar qualquer assunto dentro do direito. At
mesmo em situaes em que a regra a incidir no caso era bastante clara, dispensando
a ponderao em torno de seu comando.
A moralidade tributria pode ser vista sob diversos ngulos. Pode ser vista
sob a perspectiva dos impostos existentes em determinado ordenamento jurdico.
Neste caso, seria importante refletir quais impostos atenderiam melhor uma ideia de
moralidade que se quer ter em um dado sistema jurdico.
Na perspectiva do contribuinte, por exemplo, atentaria contra a moralidade
aquele que se vale de informao que sabe no ser verdadeira - contando com a
demora na fiscalizao que descobrir com o tempo a fraude - s para evitar a
cobrana imediata do tributo?
A moralidade tributria pode ser vista, tambm, pelo ngulo dos agentes que
atuam em determinado sistema jurdico. Neste caso, a reflexo se volta para o prprio
comportamento dos agentes do Estado e do contribuinte em torno da tributao.
Atenta contra a moralidade o comportamento do agente do Estado que insiste em
recorrer judicialmente em uma demanda que sabe estar fadada ao fracasso, somente
para protelar a vitria do contribuinte? A moralidade tributria pode ser observada,
tambm, a partir dos Poderes que compe a Repblica. Aqui a reflexo seria em torno
da exteriorizao advinda dos atos dos Poderes Executivos, Legislativo e Judicirio.
A moralidade tributria pode ser estudada, ainda, a partir das reflexes
inerentes a sua justificativa. O que justificaria a atuao de acordo com a moralidade
tributria? Ela se basearia em princpios ou regras universais ou se basearia na
Constituio de cada Estado? Ela se fundamentaria em argumentaes metafsicas?
88
Klaus Tipke. Op. cit. p. 32-34.
89
Klaus Tipke. Op. cit., p. 31.
90
TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 22.
91
Ibidem.
92
TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 29.
93
TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 30.
encontrado no seria absurdo.94 Entende que seria uma viso limitada e demasiada
centralizada na Constituio pensar que os princpios adequados realidade s podem
deduzir-se da Constituio, como pressupem alguns constitucionalistas.95 Por se
tratar de uma construo mental, um sistema tributrio justo tem fundamento em base
emprica e deriva de um princpio tico fundamental, o que pode dar ensejo a
valoraes que vo alm da norma, para que se saiba se a mesma de acordo com a
moralidade.
A base emprica, por seu turno, serviria para identificar o fato de que os
impostos s podem ser extrados a partir da renda acumulada ou do patrimnio.
Segundo Klaus Tipke, toda renda percebida que no objeto de consumo passa a ser
renda acumulada ou em outras palavras patrimnio.96 Um sistema tributrio
justo, deste modo, deve partir do pressuposto de que somente existe uma fonte
impositiva: a renda (no caso das empresas, o lucro).97
Quanto s consequncias ticas, deve-se buscar um princpio unitrio que
tenha como pressuposto o fato de que somente possvel o pagamento de tributos
com base na renda disponvel.98 Nessa perspectiva, Klaus Tipke salienta que somente
o princpio da capacidade econmica poderia atender a esse mister, mas somente aos
impostos com fins fiscais. Segundo leciona, Hoje se reconhece ampla e
universalmente que o princpio da capacidade econmica o princpio fundamental
adequado realidade, aplicvel a todos os impostos com fins fiscais.99
Embora Klaus Tipke afirme que O princpio da capacidade econmica o
nico princpio fundamental que respeita todos os direitos humanos fundamentais das
Constituies do Estado Social de Direito100, preciso ter cautela nessa assertiva.
Uma violao da correta distribuio de renda a partir da concesso de benefcios
fiscais indevidos, por exemplo, tem o condo de atingir direitos fundamentais. Se o
princpio da capacidade contributiva no interfere na concesso de benefcios fiscais,
como se pode t-lo como nico princpio apto a garantir e respeitar todos os direitos
fundamentais? Em que pese possa respeitar os direitos fundamentais em sua
aplicao, o mesmo no se pode dizer como motor de garantia de um sistema
94
Ibidem.
95
TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 31.
96
Ibidem.
97
TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 32.
98
Ibidem.
99
TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 33.
100
TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 34.
101
Klaus Tipke fala em capacidade econmica e capacidade econmica impositiva, para distinguir a que leva em
conta o mnimo existencial e os deveres inadiveis (Cf. TIPKE, K. Op. cit., p. 35). A distino se correlaciona ao
que se entende por capacidade econmica e capacidade contributiva no Brasil. Onde a primeira no levaria em
considerao os gastos essenciais para a sobrevivncia.
102
TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 35.
103
TIPKE, Klaus. Op. cit., p. 35.
104
GALLO, Franco. Las Razones del Fisco: tica y justicia en los tributos. Traduo de Jos A. Rozas Valds e
Francisco Caal. Madrid: Marcial Pons, 2011, p. 37-38.
no podem ser vistos unicamente em sua forma negativa como o preo que se paga
para usufruir de direitos. Como se disse alhures, no podem ser vistos somente como
o preo da liberdade. preciso v-lo como um instrumento de que se vale o Estado
para repartir as despesas pblicas, tendo como fim a superao das desigualdades e
dos desequilbrios scio-econmicos.105
Um ponto interessante levantado em sua obra se refere crise que abate a
figura do imposto de renda como instrumento redistributivo. Em razo desse
fenmeno, Franco Gallo cunha o termo "interclassismo fiscal". Esse termo -
denominado pela OCDE como churning - significa a identificao de diversas
funes na figura do indivduo e do ncleo familiar, como a de trabalhador
dependente, empresrio, trabalhador autnomo, capitalista e proprietrio. Esse
fenmeno dificulta a atuao redistributiva, tendo em vista que um determinado
contribuinte pode ser beneficiado por um regime fiscal, mas, contudo, ser prejudicado
por outro. De outro lado, algum contribuinte, por ter sua renda advinda de diversas
fontes de diferentes classes, pode se beneficiar de uma proteo corporativa das
diferentes classes.106
Franco Gallo descreve um determinado cenrio para a tributao que ser
objeto de preocupao de sua obra: a existncia de um neoliberalismo que defende a
neutralidade do sistema tributrio em relao ao mercado, a supervalorizao da
propriedade, interveno mnima do Estado, a tributao contraprestacional e
proporcional; a preponderncia de uma perspectiva negativa da funo tributria e a
existncia do "interclassismo fiscal" que dificulta a interveno estatal de forma
resdistributiva. Acena, contudo, com uma proposta: coordenar as medidas de apoio e
liberao s famlias, que se refiram aos gastos, com outras, apenas fiscais, destinadas
a realinhar a tributao sobre a renda e o patrimnio. Tudo baseado em um modelo de
progressividade substancial que reconhea "impostos negativos" s categorias de
contribuintes mais debilitadas, que reduza o nmero dos tipos impositivos e das
escalas, diferencie de forma adequada as redues e dedues e observe objetivos
razoveis de discriminaes qualitativas.
Tanto as reflexes de Klaus Tipke, quanto as preocupaes de Franco Gallo
so apenas indcios de que a moralidade tributria j ganha h algum tempo espao no
mbito jurdico de modo profundo e realstico. No Brasil, o tema tambm vem
105
GALLO, Franco. Las Razones del Fisco, p. 40.
106
Ibidem, p. 41-42.
ganhando corpo por esse novo enfoque mais abrangente, que no se limita ao campo
do comportamento do agente estatal, tampouco de uma reflexo baseada
exclusivamente na interpretao dos sentidos das palavras da norma. O grande
expoente Ricardo Lobo Torres que h muito vem tratando do tema de modo isolado
na doutrina ptria.
Ricardo Lobo Torres, ao tratar da questo relacionada moral tributria,
aborda o tema a partir da moral social. A moral social segue duas grandes vertentes: a
do kantismo e a do empirismo ingls. Em Kant a moral autnoma, no sentido de
que no depende da religio e obtida atravs do consenso. Na vertente inglesa,
principalmente na linha de Hume, a moral social se baseia no consenso dos cidados
obtido na experincia histrica.107 A adeso moral social no foi simples, uma vez
que o Brasil permanecia imbudo de uma tica salvacionista, persistindo at os dias
atuais. Disso decorre uma tributao presa moralidade privada, decorrente de
relaes comutativas e mantendo natureza contraprestacional fundada no benefcio
que dela se recebe. 108 O Estado, por seu turno, adverte Ricardo Lobo Torres
continua a se apropriar da parcela da economia societal como coisa privada, sem se
preocupar com a destinao pblica do produto arrecadado e com a incidncia
fundada na ideia de justia.
Esses autores demonstram que possvel enfrentar o tema sob um novo
enfoque que vai alm do estudo unicamente do comportamento do agente pblico em
cotejo com a legalidade. possvel enfrentar o tema a partir das concepes de justia
e tambm da filosofia moral, em diversos aspectos.
3. CONCLUSO
Com o presente trabalho no se pretendeu, neste momento inicial,
estabelecer um conceito ou uma ideia do que seria moralidade tributria mas, sim,
demonstrar que existe espao para o desenvolvimento dos estudos sobre o tema da
fundamentao da tributao a partir da moralidade tributria. No somente sob um
enfoque metafsico, mas, tambm, aliando a abstrao com a realidade. A tributao e
o prprio direito tributrio no precisam ficar delimitados por uma discusso
107
TORRES, R. L. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio. Vol. 2 Rio de Janeiro: Renovar,
2005, p.11.
108
TORRES, R. L. Op. cit., p. 12.
importante no passado - sobre os sentidos que a palavra da norma podem ter a fim de
se evitar a tributao.
A escassez de estudos relacionados moralidade tributria impe a
necessidade de que se aprofunde o tema relacionado ao direito tributrio brasileiro. A
doutrina que tratou do tema, ressalvada algumas excees, o fez com base no direito
administrativo, sob um enfoque positivista e utilitarista. Essa perspectiva, em
princpio, no a mais adequada para tratar do tema, atualmente, na medida em que
casos complexos podem deixar de ter uma justa apreciao. De outro lado, o
tratamento do tema sob um olhar formalista, preso a concepes que pretendem
maximizar o bem comum, pode acarretar prejuzo a direitos de minorias que nem
sempre esto bem postos no cenrio jurdico.
A Constituio de 1988, importante dizer, tem um vis pluralista na medida
em que pretende abarcar diversas cosmovises. No por outra razo que possui
como alguns de seus objetivos fundamentais construir uma sociedade livre, justa e
solidria, garantir o desenvolvimento nacional, erradicar a pobreza, a marginalizao
e reduzir as desigualdades sociais e regionais e promover o bem de todos, sem
preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de
discriminao. Essa postura constitucional impe que se procure legitimar a
tributao com enfoque na moralidade, que, por muito tempo, restou apartada do
mundo jurdico.
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