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PRESENTACIN
Presentacin..........................................................................................................................................5
CAPTULO I: INMOVILIZADO
1. Permutas.
1.1. Permutas comerciales.......................................................................................................7
1.2. Permutas no comerciales..................................................................................................8
2. Activacin de gastos financieros en compra de inmovilizado...................................................9
3. Grandes reparaciones de inmovilizado...................................................................................12
4. Obra en inmueble arrendado..................................................................................................15
5. Compra de inmovilizado y provisin por desmantelamiento...................................................18
6. Venta de inmovilizado con pacto de recompra.......................................................................19
7. Inmovilizado mantenido para la venta.....................................................................................20
8. Adquisicin de derechos de traspaso.....................................................................................22
CAPTULO V: SUBVENCIONES
1. Subvenciones de capital.........................................................................................................53
1.1. Subvenciones de capital segn PGC normal..................................................................53
1.2. Subvenciones de capital segn PGC pyme.....................................................................57
2. Subvenciones para la financiacin de gastos especficos......................................................59
2.1. Subvenciones para la financiacin de gastos especficos segn PGC normal...............59
2.2. Subvenciones para la financiacin de gastos especficos segn PGC pyme.................62
3. Subvenciones por motivos de asegurar rentabilidad econmica...........................................63
1. Para responsabilidades...........................................................................................................85
2. Por desmantelamiento............................................................................................................86
3. Para actuaciones medio ambientales.....................................................................................86
4. Para impuestos.......................................................................................................................87
5. Por garantas...........................................................................................................................89
Presentacin.
Un anexo normativo con, precisamente, las normas de registro y valoracin del Plan
General Contable (RD 1514/2007), sustenta la base normativa que resuelve los ejercicios
presentados.
Noviembre 2009.
En este apartado simplemente hacer mostrar algunas consideraciones que se han tenido en
cuenta para la realizacin del presente trabajo o que han de tenerse en cuenta para su lectura:
A lo largo de los casos prcticos presentados en este trabajo, hemos utilizado las cuentas de
tesorera (Bancos c/c (572), Caja Euros (570)) de forma directa, independientemente de que
en la mayora de operaciones se requiera un registro previo del proveedor, acreedor, cliente,
deudor, etc., que fuera objeto de la operacin.
Si bien las fechas de los enunciados de los casos prcticos presentados pueden ser muy
distintas, la confeccin del presente trabajo ha sido finalizado en octubre de 2009, por lo que
el cambio en la normativa puede implicar la modificacin de algn aspecto no tenido en
cuanta en el momento de cerrar la elaboracin del mismo (ejemplo: tipo de IVA de 16% a
18% si se produce la aplicacin efectiva proyectada a fecha de finalizacin de esta
recapitulacin de ejemplos).
1. INMOVILIZADO
1.1. Permutas
CASO PRCTICO N 1.
La Empresa RCRCR permuta un terreno que tena alquilado por una mquina troqueladora.
SOLUCIN N 1.
De acuerdo con la norma de valoracin 2 del Plan General de Contabilidad, en el caso de las
permutas hemos de distinguir aquellas que tengan carcter comercial de aquellas otras que no lo
tengan. En el caso presentado, estamos ante una permuta comercial, y tendr esta consideracin
(segn la referida norma de valoracin) cuando exista una diferencia SIGNIFICATIVA respecto de:
Realmente este tipo de permutas son una novedad en relacin al Plan General Contable de
1990, pues permiten el reconocimiento no slo de prdidas, sino tambin de beneficios.
As, el hecho que determina el carcter de una permuta (comercial o no comercial) est en los
flujos de caja originados por los nuevos bienes. Si el nuevo bien va a producir flujos de caja similares
al antiguo, la valoracin ser la del antiguo, porque el coste de esos flujos de caja ya estaba
recogido en el valor del bien. Ahora bien, si cambia la estructura de stos, en la contabilidad debera
aparecer el coste de estos nuevos flujos, que no podr ser el coste del bien entregado, sino el valor
razonable del bien entregado en el momento de la entrega. Para ver si varan los flujos de efectivo
podremos fijarnos en:
- Plazo de obtencin.
- Importes actualizados.
- Posibilidades para la obtencin de estos flujos.
Luego una vez justificada la calificacin de la permuta como comercial, porque cambian
sustancialmente los flujos de efectivo, el aprovechamiento, del nuevo bien con respecto a los
antiguos, el registro contable vendr determinado por:
CASO PRCTICO N 2.
La Empresa RCRCR permuta una mquina troqueladora por otra de similares caractersticas.
SOLUCIN N 2.
Ya hemos comentado la distincin que de acuerdo con la norma de valoracin 2 del Plan
General de Contabilidad, hace ste en relacin con las permutas: comerciales y no comerciales. En
este segundo caso nos encontramos ante una permuta de carcter no comercial cuando los flujos
de caja originados por el nuevo bien (recibido) son bsicamente iguales que los originados
por el antiguo (entregado). Inicialmente en los borradores del PGC, (aunque el Plan ya no
contempla esta mencin) se estableca que eran aquellas que tienen por objeto activos de la misma
naturaleza y uso para la empresa.
As una vez clasificada la permuta como no comercial, porque no cambian sustancialmente los
flujos de efectivo, el aprovechamiento, del nuevo bien con respecto a los antiguos, el registro
contable vendr dado por:
CASO PRCTICO N 3.
La entidad RCRCR, S.A. compra el 01/04/2010 una mquina valorada en 500.000 euros (ms
IVA). El pago se realiza de la siguiente forma:
. La mitad al contado.
. El resto en 2 cuotas anuales de igual cantidad a pagar dentro de uno y dos aos
respectivamente.
Por el importe aplazado se acuerda un inters del 6% anual pagadero por anualidades
vencidas.
Por otro lado, la mquina necesita un perodo de instalacin de 18 meses, por lo que no podr
ponerse en funcionamiento hasta el 01/10/2011.
Realizar todas las operaciones y anotaciones contables correspondientes a la mencionada
operacin.
SOLUCIN N 3.
De acuerdo con la norma de valoracin 9 del Plan General Contable (8 en el PGC Pyme) la
valoracin de la deuda por el pago que ha sido aplazado habr de realizarse a coste amortizado.
Para este ejercicio el tipo de inters efectivo coincide con el tipo de inters nominal pues no
existen gastos adicionales, comisiones, etc. (en cierta medida se simplifican los clculos).
Al mismo tiempo la norma de valoracin 2 del PGC y PGC Pyme, establece que "en los
inmovilizados que necesiten un perodo de tiempo superior a un ao para estar en condiciones de
uso, se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin los gastos financieros que se
hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y
que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a prstamos u otro tipo de financiacin
ajena, especfica o genrica, directamente atribuible a la adquisicin, fabricacin o construccin."
Ahora bien, al realizarse el pago de lo aplazado con un inters del 6% anual, pagndose por
cuotas constantes, tendremos:
. 01.01.2012 / 31.03.2012 (3 meses) (149.223,30 + 4.411,49 + 2.254,41) * (1,06 3/12 - 1) = 2.287,50 euros
As el Registro contable de los intereses y posterior activacin de los mismos vendr dado por:
. Devengo de intereses al cierre del ejercicio 31.12.2010:
12.954,49 (662) Intereses de Deudas
a (523) Proveedores de Inmovilizado a C/P 12.954,49
--- x ---
CASO PRCTICO N 4.
La sociedad RCRCR, S.A., con fecha 1 de enero de 2010, compra una mquina por importe
de 500.000 euros.
La sociedad estima que tendr 4 grandes reparaciones, una cada 5 aos, ascendiendo el
importe de cada reparacin a 80.000 euros; estas reparaciones lo que harn ser incrementar la
productividad del aparato.
La vida til estimada del mencionado elemento ser de 25 aos.
SOLUCIN N 4.
La norma de valoracin 3, Normas Particulares del Inmovilizado Material, del Plan General
de Contabilidad y PGC Pyme establece en su apartado g):
"g) En la determinacin del importe del inmovilizado material se tendr en cuenta la incidencia
de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe equivalente a
estos costes se amortizar de forma distinta a la del resto del elemento, durante el periodo que
medie hasta la gran reparacin. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisicin o
construccin, a efectos de su identificacin, podr utilizarse el precio actual de mercado de una
reparacin similar.
Cuando se realice la gran reparacin, su coste se reconocer en el valor contable del
inmovilizado como una sustitucin, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su
reconocimiento. Asimismo, se dar de baja cualquier importe asociado a la reparacin que pudiera
permanecer en el valor contable del citado inmovilizado."
CASO PRCTICO N 5.
La Sociedad RCRCR, que ejerce su actividad en un local arrendado, decide realizar obras de
mejora en el mismo. El local abre sus puertas con la obra terminada el 1 de septiembre de 2008.
El contrato de arrendamiento tiene una duracin que finaliza en 20 aos, sin perjuicio de su
ampliacin si procede.
La relacin de los gastos efectuados es la siguiente:
- Mesas 10.000 Euros.
- Estanteras 20.000 Euros.
- Elementos de ornamentacin 5.000 Euros.
- Equipos informticos 12.000 Euros
- Instalacin elctrica 20.000 Euros.
- Equipo de aire acondicionado 10.000 Euros.
- Obras en suelo y pintura 5.000 Euros.
SOLUCIN N 5.
Segn las normas de valoracin incluidas en el Plan General de Contabilidad, todos los gastos
adicionales que se produzcan en el inmovilizado hasta su puesta en condiciones de funcionamiento:
gastos de explanacin y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalacin, montaje y
otros similares, formarn parte de su precio de adquisicin. Tambin se permite la inclusin en el
valor del inmovilizado de las inversiones y mejoras realizadas en los mismos en la medida que
supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida til y siempre que
sea posible conocer o estimar razonablemente el valor neto contable de los elementos que, por
haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del inventario.
Sin embargo, la consulta indica que para mantener intacto el objetivo de la imagen fiel, estos
gastos pueden ser activados como inmovilizado intangible en determinados casos.
En este sentido, y trayendo a colacin lo establecido en las normas contables especficas para
entidades deportivas en donde se establece que los importes destinados a realizar "inversiones"
sobre terrenos o instalaciones "alquilados, obtenidos por concesiones administrativas o cualquier
otro tipo de cesin contractual", se pueden activar como activos intangibles, de forma que su
amortizacin se realizar atendiendo a la vida del contrato, o la del elemento patrimonial
correspondiente si fuese menor.
As, cuando la inversin en los locales arrendados, est motivada por la intencin de obtener
beneficios suficientes con los que cubrir su cuanta, se pueden activar como un inmovilizado
intangible y amortizarlos durante su vida til o por el perodo de duracin del contrato si sta es
menor.
Segn indica la consulta indicada, hay que diferenciar entre los bienes que quedan integrados
en el local, de aquellos que son separables del mismo.
En este sentido, podemos ver que tanto el mobiliario (estanteras y mesas) como la
ornamentacin (cuadros, espejos, cortinas,..) pueden ser activados como inmovilizado material, en
la cuenta 216 "mobiliario".
Los equipos informticos tienen su cuenta especfica en la 217 "Equipos para procesos de
informacin"
Los gastos en los bienes que se integran en el local, como la instalacin elctrica, de aire
acondicionado, la pintura y el suelo se podrn considerar como un inmovilizado intangible, para ello
crearemos una cuenta en el grupo 20 que deje constancia de su naturaleza, como podra ser
"inversiones en inmuebles arrendados".
Respecto a su amortizacin, se realizar en funcin de su vida til, sin que pueda exceder del
perodo de duracin del contrato del local. En este caso la vida til se estima en 10 aos, y el
contrato tiene una duracin mnima de 20.
Por lo tanto el perodo de amortizacin ser 10 aos y los asientos a realizar a 31.12.08 los
siguientes:
CASO PRCTICO N 6.
La sociedad RCRCR, S.A. compra con fecha 01.01.2010 una mquina cuyo coste asciende a
250.000 euros, pagados al contado. La mquina debe ser desmantelada al finalizar su vida til, por
lo que se estima habr de soportar unos gastos de desmantelamiento en esa fecha de 30.000 euros.
. La vida til estimada de la mquina ser de 10 aos.
. El valor residual de la mquina es nulo.
. La mquina ser amortizada por el mtodo lineal.
. El tipo de inters aplicable a la operacin es el 5% anual.
Registrar los asientos bsicos que se desprenden de esta operacin.
SOLUCIN N 6.
De acuerdo con la norma de valoracin 2 del Plan General de Contabilidad, "... Asimismo,
formar parte del valor del inmovilizado material, la estimacin inicial del valor actual de las
obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo,
tales como los costes de rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas
obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable
a stas."
CASO PRCTICO N 7.
La sociedad RCRCR, SA vende con fecha 01.01.2010 un inmovilizado registrado por importe de
80.000 euros y una amortizacin acumulada de 20.000 euros. En el contrato de venta se establece
un pacto de recompra del inmovilizado 2 aos ms tarde (01.01.2012) por importe de 92.450 euros.
SOLUCIN N 7.
La norma de valoracin 14 Ingresos por ventas y prestaciones de servicios del Plan General
Contable establece "Slo se contabilizarn los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando
se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
En este sentido la operacin aqu contemplada no resulta (de acuerdo a los criterios marcados
por el PGC, una venta de inmovilizado sino una operacin de financiacin con garanta, la del propio
elemento).
As a la finalizacin del ejercicio habremos de imputar como intereses los generados a lo largo
del ao 2010, de la forma:
6.000 Intereses de Deudas (662)
a Deudas a Largo Plazo (171) 6.000,00
--- x ---
CASO PRCTICO N 8.
La sociedad RCRCR, SA, compr una nave con fecha 01.01.2010 para el desarrollo de su
actividad empresarial por importe de 300.000 euros (80.000 corresponden al valor del suelo). La vida
til del inmueble es de 30 aos y tiene un valor residual de 10.000 euros.
Con fecha 01.07.2011 decide ponerse la nave a la venta pues ya no se va a dedicar al
desarrollo de la actividad empresarial (para lo cual fue adquirida otra nave ms amplia), solicitando,
en este sentido, los servicios de un tasador y un agente inmobiliario que cobran por sus servicios
500 euros y un 2% del importe de la operacin respectivamente, tasada en 295.000 euros (ms
impuestos).
Al mismo tiempo para la puesta en condiciones de uso de la nave, se han gastado 2.000 euros
en acondicionamiento (pintura, limpieza, diversos arreglos, etc.)
SOLUCIN N 8.
De acuerdo con la norma de valoracin 7 del Plan General Contable, "...la empresa
clasificar un activo no corriente como mantenido para la venta si su valor contable se recuperar
fundamentalmente a travs de su venta, en lugar de por su uso continuado, y siempre que se
cumplan los siguientes requisitos:
a) El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto
a los trminos usuales y habituales para su venta; y
b) Su venta ha de ser altamente probable (ver circunstancias de probabilidad en norma de
valoracin)
...
CASO PRCTICO N 9.
SOLUCIN N 9.
. Pago del mes de alquiler del local (ejemplo el primer pago 01.04.2010):
2.000 Arrendamiento y Cnones (621)
320 HP IVA soportado
a Tesorera (57-) 5.800
--- x ---
La amortizacin de las obras de acondicionamiento de local, an cuando tienen una vida til
de 20 aos, habrn de amortizarse igualmente en funcin del contrato de arrendamiento firmado.
As:
Observemos que an cuando las obras finalizan el 01.04.2010 tomamos como perodo para
amortizar desde 01.01.2010, pues es la fecha firma del contrato de arrendamiento y a partir de la
cual deber amortizarse el derecho y todos los bienes que no sean separables de ste.
2. ARRENDAMIENTOS - LEASING
SOLUCIN N 10.
1.- En primer lugar hay que comprobar que efectivamente es un arrendamiento financiero y
para ello vemos que existe una opcin de compra y debemos verificar si existen dudas de que se
vaya a realizar o no, comparando el precio de la opcin de compra con el valor en libros en la fecha
en que se vaya a ejercitar la opcin.
a) Opcin de compra: 863,05.
b) Valor en libros fecha opcin compra = 12.020,24 - ((12.020,24 / 8) * 4) = 6.010,12 Eur.
Como el valor del elemento de transporte es superior al precio de la opcin de compra no hay
dudas razonables de que se vaya a realizar, por lo que se trata de un arrendamiento financiero.
2.- Hay que calcular el importe por el que el elemento de transporte debe figurar en el balance:
(el menor de Valor razonable del activo y Valor Actual de los pagos mnimos acordados durante el
plazo del arrendamiento incluida la opcin de compra cuando no existan dudas razonables sobre su
ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente y se excluyen las cuotas
de carcter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador)
- Valor razonable del activo = 12.020,24 Euros.
- Valor actual de los pagos mnimos: = 12.020,24 Euros.
Viendo que en este caso ambos importes coinciden el asiento a realizar sera:
12.020,24 Elementos de Transporte (218)
a Acreedores a L/P por arrendamiento financiero (174) 9.616,19
a Acreedores a C/P por arrendamiento financiero (524) 2.404,05
--- x ---
Como vemos no realizamos ninguna anotacin en relacin al IVA ni intereses, los cuales se
contabilizarn en el pago de las cuotas.
3.- Los gastos de acondicionamiento del elemento de transporte suponen un mayor valor del activo:
900,00 Elementos de Transporte (218)
144,00 HP IVA soportado (472)
a Bancos c/c (572) 1.044,00
--- x ---
4.- Los intereses se irn devengando conforme se vayan pagando las cuotas peridicas del contrato
de arrendamiento financiero:
2.404,05 Acreedores por Arrendamiento Financiero a C/P (524)
1.202,02 Intereses de Deudas (662)
576,97 Hacienda Pblica, IVA soportado (472)
a Bancos (572) 4.183,04
--- x ---
Al final del ejercicio deberemos traspasar al corto plazo la parte de deuda que pagaremos el
siguiente ao:
3.606,07 Acreedores por Arrendamiento Financiero a L/P (174)
a Acreedores por Arrendamiento Financiero (524) 3.606,07
--- x ---
La Sociedad RCRCR, S.A., con fecha 01.01.2010, firma un contrato de renting para la
utilizacin de un coche de empresa. Las condiciones del contrato de renting vienen dadas por:
. Cuota anual (IVA no incluido): 10.000 euros
. La cuota incluye: mantenimiento del vehculo, amortizacin del vehculo, intereses,
seguro a todo riesgo e impuesto de circulacin.
. Km. contratados: 400.000 km.
. Plazo 4 aos.
. Valor de Mercado del vehculo en el momento de la firma del contrato segn factura pro-
forma del concesionario: 34.495,00 euros.
. Tipo de inters anual del mercado 4,25%.
SOLUCIN N 11.
De acuerdo con la norma de valoracin 8 del Plan General Contable (7 en el PGC Pyme), "...
cuando de las condiciones econmicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se
transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto
del contrato, dicho acuerdo deber calificarse como arrendamiento financiero...
Tambin se presumir, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista
opcin de compra, entre otros, en los siguientes casos:
a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus
condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la
vida econmica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la
racionalidad econmica del mantenimiento de la cesin de uso.
El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha
contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que ste tenga
derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del
arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitar tal opcin.
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos
mnimos acordados por el arrendamiento suponga la prctica totalidad del valor razonable del activo
arrendado.
d) Cuando las especiales caractersticas de los activos objeto del arrendamiento hacen que su
utilidad quede restringida al arrendatario.
e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las prdidas sufridas por el
arrendador a causa de tal cancelacin fueran asumidas por el arrendatario.
f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual
recaen sobre el arrendatario.
g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo
periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del
mercado.
As, por el apartado b) hemos de entender que nos encontramos ante un contrato de
Arrendamiento Financiero, pues cuando el plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida
del activo (400.000 kms).
Luego, en primer lugar hemos de proceder al clculo del VALOR ACTUAL de los pagos
futuros (aplicando el tipo de inters del 4,25% anual):
1-(1,0425)-4
VALOR ACTUAL (VA) = 10.000,00 X --------------- = 36.086,10 Euros.
0,0425
Luego tenemos:
Debemos obtener el tipo de inters efectivo de la operacin que vendra dado por:
1-(Tie)-4
34.495,00 = 10.000,00 X ------------- = Tie = 6,1974013 % Euros.
Tie
En este sentido habremos de calcular, a partir del TIE, la Tabla de Amortizacin del contrato
de Renting, separando la parte de inters (4,25%) y la de mantenimiento (1,9474013%).
La Sociedad RCRCR, S.A., con fecha 01.01.2010, firma un contrato de renting para la
utilizacin de un coche de empresa. Las condiciones del contrato de renting vienen dada por:
. Cuota anual (IVA no incluido): 7.000 euros
. La cuota incluye: mantenimiento del vehculo, amortizacin del vehculo, intereses, seguro a
todo riesgo e impuesto de circulacin.
. Km. contratados: 100.000 km.
. Plazo 4 aos.
. Valor de Mercado del vehculo en el momento de la firma del contrato segn factura pro-
forma del concesionario: 34.495,00 euros.
. Tipo de inters anual del mercado 4,25%.
Determinar los registros contables de acuerdo a la operacin presentada.
SOLUCIN N 12.
Luego tenemos:
. Valor de Mercado del Vehculo: 34.495,00 euros.
. Valor Actual de los pagos a realizar: 25.260,27 euros.
Observamos que el valor actual de los pagos mnimos acordados supone un 73,23% del Valor
de Mercado del vehculo por lo que el valor actual no supone la prctica totalidad del valor de
mercado del activo.
3. ACTIVOS FINANCIEROS.
SOLUCIN N 13.
Dejando a un lado el efecto impositivo, la valoracin de este tipo de activos habr de realizarse de
acuerdo:
As, en primer lugar habremos de calcular el tipo de inters efectivo consecuencia de los flujos
del contrato de compra del bono. As:
. En el momento de la compra:
4.550 Valores representativos de Deuda a L/P (251)
a Bancos c/c (572) 4.550
--- x ---
. Reclasificacin de bono:
4.991,46 Valores representativos de Deuda a L/P (541)
a Valores representativos de Deuda a L/P (251) 4.991,46
--- x ---
. Devengo de intereses:
508,54 Valores representativos de Deuda a L/P (541)
250,00 Intereses a C/P de Valores representativos de Deuda (546)
a Ingresos de valores representativos de deuda (7613) 758,54
--- x ---
. Cobro de intereses:
250,00 Bancos c/c (572)
a Intereses a C/P de Valores representativos de Deuda (546) 250,00
--- x ---
La Sociedad RCRCR, SA compra 1.000 obligaciones de la sociedad "X", S.A, con las
siguientes caractersticas:
. Valor Nominal: 50 Euros/obligacin.
. Cupn anual vencido: 10%.
. Fecha emisin: 01/01/2010.
. Vencimiento: 31/12/2012.
. Emisin y reembolso a la par.
Los gastos relacionados con la compra de las 1.000 obligaciones son de: 500 Euros.
Estos activos son clasificados contablemente como activos mantenidos hasta el vencimiento.
SOLUCIN N 14.
Recordemos que, de acuerdo con la norma de valoracin 9 del Plan General Contable (esta
clasificacin no viene dada como tal en el PGC Pyme), se clasificarn dentro de la "cesta" de
ACTIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS HASTA EL VENCIMIENTO:
"Se pueden incluir en esta categora los valores representativos de deuda, con una fecha de
vencimiento fijada, cobros de cuanta determinada o determinable, que se negocien en un mercado
activo y que la empresa tenga la intencin efectiva y la capacidad de conservarlos hasta su
vencimiento".
Tie = 9,6007%
La entidad RCR, SL en 2009, compra en bolsa 1000 acciones de "Probando Suerte, SA", con
nimo de especular con ellas en el mercado. El importe de la operacin ha sido de 25 Euros/accin
con unos gastos totales por la operacin de 625 euros.
A 31 de diciembre 2009 el valor razonable de las acciones es de 30 euros/accin.
A 2 de febrero de 2010 vende las acciones por importe de 21 euros/accin, los gastos de la
venta importan 250 euros.
SOLUCIN N 15.
De acuerdo con la norma de valoracin 9 del Plan General Contable (norma de valoracin 8
en el PGC Pymes), se establece que la valoracin inicial de estos activos financieros mantenidos
para negociar se har por su valor razonable. Al mismo tiempo se establece que los costes de la
transaccin que les sean directamente atribuibles se reconocern en la cuenta de prdidas y
ganancias del ejercicio.
La Sociedad RCRCR, SA, con fecha 1 de enero de 2008, compra 1.000 acciones por 30
euros/accin de la Sociedad "Libretas de Madera, SA". Estas acciones son calificadas como activos
financieros disponibles para la venta.
Con fecha 31/12/2008, el valor razonable de las acciones es de 33 euros/accin.
Con fecha 31/12/2009, el valor razonable de las acciones es de 31 euros/accin.
Finalmente con fecha 1/04/2010 se venden los ttulos por importe de 25 euros/accin.
SOLUCIN N 16.
De acuerdo con la norma de valoracin 9 del Plan General Contable, la valoracin de este
tipo de activos responder:
VALORACIN INICIAL.- Los activos financieros disponibles para la venta se valorarn inicialmente
por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que
equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada, ms los costes de transaccin que
les sean directamente atribuibles.
Formar parte de la valoracin inicial el importe de los derechos preferentes de suscripcin y
similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.
SOLUCIN N 17.
De acuerdo con la norma de valoracin 9, del Plan General Contable (8 del PGC Pyme) los
prstamos y partidas a cobrar se valorarn inicialmente por su valor razonable, que, salvo
evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que equivaldr al valor razonable de la
contraprestacin entregada ms los costes de transaccin que le sean directamente atribuibles.
No obstante, los crditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un ao y
que no tengan un tipo de inters contractual, as como los anticipos y crditos al personal, los
dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se
espera recibir en el corto plazo, se podrn valorar por su valor nominal cuando el efecto de no
actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
Al mismo tiempo la norma de valoracin 14, del Plan General Contable (16 en PGC Pyme)
establece que los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestacin de servicios se
valorarn por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos,
que, salvo evidencia en contrario, ser el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido
el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa
pueda conceder, as como los intereses incorporados al nominal de los crditos.
No obstante, podr incluirse los intereses incorporados a los crditos comerciales con
vencimiento no superior a un ao que no tengan un tipo de inters contractual, cuando el efecto de
no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
La factura emitida viene dada por un total de 58.000 euros pero de este importe debemos
obtener el importe implcito de la financiacin. As el clculo del valor actual de los 58.000 euros a 2
aos (31.12.2012) se obtendr de la forma:
. 31.12.2010:
51.619,80 (450) Clientes a Largo Plazo
a (700) Venta de Mercaderas 43.619,80
a (477) HP IVA repercutido 8.000,00
--- x ---
. 31.12.2011:
3.097,19 (450) Clientes a Largo Plazo
a (762) Ingresos de crditos 3.097,19
--- x ---
Al mismo tiempo reclasificaramos el crdito con los clientes pues se cobrar a la finalizacin
del siguiente ejercicio:
. 31.12.2012:
3.283,01 (430) Clientes
a (762) Ingresos de crditos 3.283,01
--- x ---
SOLUCIN N 18.
X X X X
58.000 = ----- + ----- + ----- + ------; X = 15.978,42 Euros, ser el importe de las 4 cuotas semestrales
1,04 1,042 1,043 1,044
As:
. Total a cobrar = 15.978,42 * 4 cobros = 63.913,68 euros.
. Intereses = 63.913,68 - 58.000 = 5.913,68 euros.
Con fecha 31.12.2010 RCRCR, SA contrata con una entidad financiera un prstamo por
importe de 1.000.000 de euros, con vencimiento 31.12.2011 y pago de intereses a la finalizacin del
prstamo.
La operacin est fijada al tipo de inters marcado por el euribor.
La entidad financiera cree que los tipos de inters subirn en prximas fechas y contrata con
otra entidad financiera un Swap por el mismo importe con las condiciones aqu referidas:
. Se entrega un tipo fijo del 5%.
. Se recibe el EURIBOR a 1 ao.
Si suponemos que los tipos de inters quedan:
. 31.12.2010:
. Tipo de inters: 4,90%
. EURIBOR a 1 ao: 5,50%
. 31.12.2011:
. EURIBOR del momento: 5,60%.
Suponemos tipo impositivo a efectos del Impuesto sobre Sociedades de 30%.
SOLUCIN N 19.
As tendramos:
- Valor razonable del Swap al tipo de inters previsto 5.000/1,05 = 4.761,90 Eur.
. Registro contable:
4.761,90 (5593) Activos por derivados financieros a C/P, instrumentos de cobertura
a (910) Beneficios por cobertura de flujos de efectivo 4.761,90
--- x ---
. Registro cobro de cobertura y transferencia del beneficio del swap del ejercicio anterior que cubre
el aumento de tipos de inters:
5.000,00 (572) Bancos c/c
a (5593) Activos por derivados f. a C/P, instrumentos de cobertura 4.761,90
a (7633) Beneficios de instrumentos de cobertura 238,10
--- x ---
COMPROBACIN DE LA COBERTURA:
4. PASIVOS FINANCIEROS.
SOLUCIN N 20.
En los dbitos y partidas a pagar, segn la norma de valoracin 9 del PGC, se clasificarn:
a) Dbitos por operaciones comerciales: son aquellos pasivos financieros que se originan en
la compra de bienes y servicios por operaciones de trfico de la empresa, y
b) Dbitos por operaciones no comerciales: son aquellos pasivos financieros que, no siendo
instrumentos derivados, no tienen origen comercial.
De acuerdo con mencionada norma de valoracin, los "Dbitos y partidas a pagar" "... se
valorarn inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la
transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin recibida ajustado por los
costes de transaccin que les sean directamente atribuibles. No obstante lo sealado en el prrafo
anterior, los dbitos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un ao y que no
tengan un tipo de inters contractual, as como los desembolsos exigidos por terceros sobre
participaciones, cuyo importe se espera pagar en el corto plazo, se podrn valorar por su valor
nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo....". Al mismo
tiempo las valoraciones posteriores que se produzcan de estos pasivos financieros "... se valorarn
por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarn en la cuenta de prdidas y
ganancias, aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo..."
Luego si generamos una nueva tabla de amortizacin con los gastos iniciales:
Mismo enunciado que en el ejercicio precedente, si bien con aplicacin de las normas y
registro de valoracin del Plan General Contable Pyme.
SOLUCIN N 21.
As, esta norma dice "... se valorarn inicialmente por el coste, que equivaldr al valor razona-
ble de la contraprestacin recibida ajustado por los costes de transaccin que les sean directamente
atribuibles; no obstante, estos ltimos, as como las comisiones financieras que se carguen a
la empresa cuando se originen las deudas con terceros, podrn registrarse en la cuenta de
prdidas y ganancias en el momento de su reconocimiento inicial".
... En cuanto a su valoracin posterior "...se valorarn por su coste amortizado. Los intereses
devengados se contabilizarn en la cuenta de prdidas y ganancias, aplicando el mtodo del tipo de
inters efectivo".
Es decir, nos encontramos como los mismos criterios de registro y valoracin que en el PGC
Normal pero con la excepcin de lo subrayado, es decir, los gastos originados inicialmente por la
concesin del prstamo podrn imputarse directamente a la cuenta de prdidas y ganancias en ese
momento.
2. Dndose esta primera circunstancia, podremos seguir contabilizando los prstamos como
lo hacamos con la normativa del Plan General Contable de 1990 (si no tenemos en cuenta la inexis-
tencia de los gastos a distribuir en varios ejercicios que todava facilita ms su registro)
Evidentemente, una opcin mucho ms "sencillita y asequible" (que dira un gran matemtico).
La sociedad RCRCR, SA, para financiarse, decide emitir, con fecha 01.01.2010, un emprstito
de 3.000 obligaciones de 1.000 euros de valor nominal cada una de ellas, a un inters explcito del
3% pagadero anualmente. Cada ao se amortizarn 1.000 ttulos con una prima de reembolso del
5%.
Existe una prima de emisin del 3%.
Los gastos de la emisin suponen 10.000 euros.
SOLUCIN N 22.
a) Dbitos por operaciones comerciales: son aquellos pasivos financieros que se originan en
la compra de bienes y servicios por operaciones de trfico de la empresa, y
b) Dbitos por operaciones no comerciales: son aquellos pasivos financieros que, no siendo
instrumentos derivados, no tienen origen comercial.
De acuerdo con la referida norma de valoracin, los "Dbitos y partidas a pagar" "... se
valorarn inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la
transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin recibida ajustado por los
costes de transaccin que les sean directamente atribuibles. No obstante lo sealado en el prrafo
anterior, los dbitos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un ao y que no
tengan un tipo de inters contractual, as como los desembolsos exigidos por terceros sobre
participaciones, cuyo importe se espera pagar en el corto plazo, se podrn valorar por su valor
nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo....". Al mismo
tiempo las valoraciones posteriores que se produzcan de estos pasivos financieros "... se valorarn
por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarn en la cuenta de prdidas y
ganancias, aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo..."
En el caso concreto presentado, inicialmente habramos de obtener el tipo de inters efectivo
de la operacin pues existen unos gastos iniciales, prima de emisin y reembolso que hacen que el
tipo de inters nominal de la operacin (3%) difiera del TIE. As:
Ao Operacin Importe
2010 Financiacin recibida (2.910.000 10.000) 2.900.000
2011 Pago ao 1 1.140.000
2012 Pago ao 2 1.110.000
2013 Pago ao 3 1.080.000
Aqu encontramos que el pasivo financiero (cuentas 177 y 500) figuran por un total igual al
importe de la financiacin efectivamente recibida inicialmente, no por su valor de reembolso (algo
que ocurran con el PGC de 1990).
. Primer pago de intereses y devolucin de 1.000 ttulos 01.01.2011: (sin tener en cuenta la retencin a
efectos fiscales de los pagos de intereses)
. Reclasificacin de Deudas: (la realizamos a 1 de enero de 2011 pues el pago se producir el 1 de enero de
2012, para no desvirtuar la cuenta 500)
965.743,25 Obligaciones y bonos a largo plazo (177)
a Obligaciones y bonos a corto plazo (500) 965.743,25
--- x ---
. Tercer y ltimo pago de intereses y devolucin de 1.000 ttulos 01.01.2013: (obviando la retencin
a efectos fiscales de los pagos de intereses)
30.000 Intereses a corto plazo de emprstitos (506)
1.050.000 Obligaciones y bonos a corto plazo (500)
a Tesorera (57-) 1.080.000
--- x ---
5. SUBVENCIONES.
La Sociedad RCRCR, SA compra al contado con fecha 1 de enero de 2008 una mquina
valorada en 100.000 euros (sin incluir impuestos), con una vida til de 10 aos y sin valor residual.
Se aplica el mtodo de amortizacin constante. Al mismo tiempo, se concede una subvencin por
parte de la administracin, pendiente de cobro, por el 50% del importe de la mquina. El tipo
impositivo del impuesto sobre sociedades es del 25%.
SOLUCIN N 23.
. Por el impuesto sobre beneficios diferido asociado al ingreso en el patrimonio neto (31.12.08):
(25% de 50.000)
12.500 (8301) Impuesto sobre beneficios diferido
a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 12.500
--- x ---
. Y su correspondiente regularizacin:
1.250 (8301) Impuesto sobre beneficios diferido
a (130) Subvenciones oficiales de capital 1.250
--- x ---
. Y su correspondiente regularizacin:
1.250 (8301) Impuesto sobre beneficios diferido
a (130) Subvenciones oficiales de capital 1.250
--- x ---
Ahora suponemos que al finalizar el ejercicio 2010 se sabe que el valor razonable de la
maquinaria es de 84.000 euros, con unos costes de venta asociados de 8.000 euros, y que su valor
de uso es de 72.000 euros.
Pues bien, la norma 2 de Registro y Valoracin del PGC establece que se producir una
prdida por deterioro de valor de un elemento de inmovilizado material cuando "su valor contable
supere a su importe recuperable, entendido ste como el mayor importe entre su valor razonable
menos los gastos de venta y su valor en uso".
As, en este caso tendremos:
- Valor en Libros (Contable) = 100.000 - 20.000 (A. Acumulada) = 80.000 Euros.
- Valor en uso = 72.000 Euros.
- Valor razonable - Costes de Venta = 84.000 - 8.000 = 76.000 Euros.
Como podemos comprobar su valor contable (80.000 Euros) supera al mayor de su valor
en uso y su valor razonable menos los gastos de su venta (76.000 Euros); luego procede
registrar una prdida por deterioro.
Para realizar el registro contable de este deterioro hemos de tener en cuenta lo relacionado
en la norma de valoracin n 18 del PGC. As habremos de considerar 2 aspectos significativos:
2.- Como se considera irreversible el valor del elemento que ha sido subvencionado, ha de
llevarse a resultado del ejercicio el importe que corresponda a la subvencin.
As:
. Y su correspondiente regularizacin:
2.000 (130) Subvenciones oficiales de capital
a (840) Transferencias de subvenciones oficiales de capital 2.000
--- x ---
. Y su correspondiente regularizacin:
550 (8301) Impuesto sobre beneficios diferido
a (130) Subvenciones oficiales de capital 500
--- x ---
Mismo enunciado que en el ejercicio precedente, si bien con aplicacin de las normas y
registro de valoracin del Plan General Contable Pyme.
SOLUCIN N 24.
. Por el impuesto sobre beneficios diferido asociado al ingreso en el patrimonio neto: (25% de 50.000)
12.500 (130) Subvenciones oficiales de capital
a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 12.500
--- x ---
Ahora suponemos que al finalizar el ejercicio 2010 se sabe que el valor razonable de la
maquinaria es de 84.000 euros, con unos costes de venta asociados de 8.000 euros, y que su valor
de uso es de 72.000 euros.
5.2.1. Subvenciones para gastos especficos segn Plan General Contable Normal.
SOLUCIN N 25.
De acuerdo con la norma de valoracin 18 del Plan General Contable las subvenciones,
donaciones y legados no reintegrables se contabilizarn inicialmente, con carcter general, como
ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocern en la cuenta de prdidas
y ganancias como ingresos sobre una base sistemtica y racional de forma correlacionada con los
gastos derivados de la subvencin, donacin o legado.
Las subvenciones, donaciones y legados de carcter monetario se valorarn por el valor
razonable del importe concedido, y las de carcter no monetario o en especie se valorarn por el
valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.
As, segn la propia norma referida la imputacin a resultados de las subvenciones,
donaciones y legados que tengan el carcter de no reintegrables se efectuar atendiendo a su
finalidad.
...
b) Cuando se concedan para financiar gastos especficos: se imputarn como ingresos en
el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estn financiando.
...
En este sentido:
. Hemos de tener en cuenta que habr de llevarse al resultado del ejercicio la cantidad de
subvencin que sirva para cubrir los gastos que hayan sido acometidos y registrados durante el
ejercicio 2010. As, el registro de la transferencia al resultado del ejercicio a 31.12.2010, e
imputacin de la parte de impuestos correspondiente:
Mismo enunciado que en el ejercicio precedente, si bien con aplicacin de las normas y
registro de valoracin del Plan General Contable Pyme.
SOLUCIN N 26.
En este sentido:
. Hemos de tener en cuenta que habr de llevarse al resultado del ejercicio la cantidad de
subvencin que sirva para cubrir los gastos que hayan sido acometidos y registrados durante el
ejercicio 2010. As, el registro de la transferencia al resultado del ejercicio a 31.12.2010, e
imputacin de la parte de impuestos correspondiente:
SOLUCIN N 27.
De acuerdo con la norma de valoracin 18 del Plan General Contable "las subvenciones,
donaciones y legados no reintegrables se contabilizarn inicialmente, con carcter general, como
ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocern en la cuenta de prdidas y
ganancias como ingresos sobre una base sistemtica y racional de forma correlacionada con los
gastos derivados de la subvencin.
Las subvenciones, donaciones y legados de carcter monetario se valorarn por el valor
razonable del importe concedido.
La imputacin a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carcter
de no reintegrables se efectuar atendiendo a su finalidad.
a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mnima o compensar los dficit de
explotacin: se imputarn como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a
financiar dficit de explotacin de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarn en dichos ejercicios.
..."
La Sociedad Annima, RCRCR, SA, es constituida por 4 personas con fecha 01.01.2010.
En el acuerdo de constitucin, celebrado con fecha 01.12.2009 se fija una cifra de capital
social de 400.000 euros, correspondiente con la emisin de 4.000 acciones con un valor nominal de
100 euros cada una de ellas.
Veinte das ms tarde, uno de los socios aporta 1 local cuyo valor razonable es de 50.000
euros cada uno de ellos (15.000 euros corresponden al valor del suelo); se compromete a aportar un
local valorado en los mismos trminos 6 meses ms tarde. El resto de socios hacen una aportacin
del 50% del capital suscrito, depositando esta cantidad en la cuenta corriente de la sociedad.
La escritura pblica de constitucin se inscribe en el Registro Mercantil con fecha 01.01.2010
y en ese mismo momento se pone a disposicin de la sociedad el local aportado por uno de los
socios.
Con fecha 01.09.2010, la sociedad exige los desembolsos pendientes.
Determinar el registro contable y valoracin de la operacin descrita.
SOLUCIN N 28.
--- x ---
. Por la recepcin de las aportaciones realizadas por lo socios 20.12.2009:
15.000 Terrenos y bienes naturales (210)
35.000 Construcciones (211)
150.000 Bancos c/c
150.000 Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripcin (1034)
50.000 Socios por aportaciones no dinerarias pdtes., capital pdte. inscripcin (1044)
a Acciones Emitidas (190) 400.000
--- x ---
La Sociedad RCRCR, SA, cuyo capital social es de 500.000 euros (5.000 acciones a 100
euros de valor nominal cada una de ellas) decide ampliar capital entre sus socios y en los siguientes
trminos:
. Se emite 1 accin nueva por cada 5 antiguas, con el mismo valor nominal.
. Valor de emisin de las acciones 120%.
. El desembolso se produce en su totalidad si bien el 50% por ciento del capital social se har
con cargo a los resultados del ejercicio precedente y el resto, junto con la prima de emisin,
ser ingresado en la cuenta corriente de la sociedad.
. Los gastos de la emisin son del 3% del valor de emisin. Son abonados a travs de la
cuenta corriente de la sociedad.
. El beneficio del ejercicio precedente fue de 100.000 euros.
SOLUCIN N 29.
En este sentido, lo primero sera conocer cuantas acciones nuevas van a ser emitidas y lo
vemos de la forma:
. El registro de la emisin de las nuevas acciones vendr dado por: (1.000 acciones * 100 euros/accin *
120%)
120.000 Acciones emitidas (190)
a Capital emitido pendiente de inscripcin (194) 120.000
--- x ---
. El registro de los gastos de ampliacin de capital, suponiendo un tipo de gravamen a efectos del
Impuesto sobre Sociedades del 30%, viene dado por: (3% sobre 120.000)
2.520 Reservas voluntarias (113)
1.080 Hacienda Pblica (47--)
a Tesorera (57-) 3.600
--- x ---
Hemos de recordar que los gastos de ampliacin de capital son gastos deducibles en el
Impuesto sobre Sociedades, pero la reforma contable de 2007 articula que habrn de registrarse
como minoracin del patrimonio neto de la empresa con cargo a reservas voluntarias de la sociedad.
SOLUCIN N 30.
De acuerdo al artculo 163 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas (Real
Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre):
As:
1.500 Reservas Voluntarias (113)
a Tesorera (57-) 1.500
--- x ---
SOLUCIN N 31.
De acuerdo al artculo 163 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas (Real
Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre):
Al mismo tiempo el artculo 166 TRLSA reconoce el derecho de oposicin de los acreedores
cuyo crdito haya nacido antes de la fecha del ltimo anuncio del acuerdo de reduccin de capital
hasta que se les garanticen los crditos. (devolucin de aportaciones cuando hay crditos
pendientes...)
La sociedad puede evitar la oposicin de los acreedores de dos formas:
- Avalando directamente a los acreedores.
- Haciendo la reduccin con cargo a beneficios o reservas.
As, si la sociedad realiza la reduccin con cargo a beneficios o reservas libres los acreedores
no podrn oponerse a la reduccin.
Luego, la cifra de capital social (garanta de los acreedores) antes de la reduccin era de
50.000 euros, y tras la reduccin pasa a ser de 40.000 euros.
Si la sociedad desea evitar el derecho de oposicin de los acreedores puede traspasar 10.000
euros de reservas disponibles a una reserva indisponible denominada Reserva por capital
amortizado de la cual slo se puede disponer con los mismos requisitos exigidos para la reduccin
de capital social. Luego nos encontraramos con el siguiente registro contable:
Tal y como hemos recogido en el ejemplo precedente, y en consonancia con la referida norma
de valoracin, los gastos derivados de transacciones con instrumentos del Patrimonio se registrarn
directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.
As:
1.500 Reservas Voluntarias (113)
a Tesorera (57-) 1.500
--- x ---
SOLUCIN N 32.
De acuerdo al artculo 163 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas (Real
Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre):
Es evidente que este hecho (continuas prdidas) provoca un efecto descapitalizador sobre el
patrimonio de la empresa. As hemos observado que la redaccin del artculo 163 referido exige una
reduccin de capital social obligatoria cuando las prdidas hayan disminuido su haber social
(patrimonio contable) por debajo de las dos terceras partes de la cifra del capital y hubiere
transcurrido un ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio.
En este sentido, el registro contable que habramos de realizar durante el ejercicio 2010, y una
vez trasladado las prdidas de la cuenta (129) Resultado del ejercicio a la cuenta (121) Resultados
negativos de ejercicios anteriores, vendra dado por:
En la misma lnea argumental que en los 2 ejercicios precedentes, los gastos derivados de
transacciones con instrumentos del Patrimonio se registrarn directamente contra el patrimonio neto
como menores reservas.
As:
1.500 Reservas Voluntarias (113)
a Tesorera (57-) 1.500
--- x ---
SOLUCIN N 33.
En este sentido, el asiento a realizar por la reduccin de capital vendra dado por:
20.000 Capital Social (100)
a Reservas Voluntarias (113) 25.000
--- x ---
Como ya conocemos, los gastos derivados de transacciones con instrumentos del Patrimonio
se registrarn directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.
As:
1.000 Reservas Voluntarias (113)
a Tesorera (57-) 1.000
--- x ---
SOLUCIN N 34.
se pueda realizar (por falta de contabilidad o que sta sea muy irregular), se calcular
indirectamente (art. 10.2 Ley del Impuesto sobre Sociedades).
En este caso nos encontramos ante DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES. Para
obtener esta diferencia temporaria imponible (podramos asemejarlas a las llamadas temporales
negativas con el PGC90), habremos de realizar:
1.- Determinar el valor contable del activo o pasivo estudiado. (de acuerdo a la normativa contable)
2.- Determinar la base fiscal del activo o pasivo estudiado. (de acuerdo a la normativa fiscal)
3.- Verificar que existe una diferencia entre ambos criterios y que esta diferencia genera un
pasivo imponible, esto se dar cuando:
. La base fiscal de un activo sea menor que su valor en libros.
. La base fiscal de un pasivo sea mayor que su valor en libros.
4.- Determinar el importe a registrar el pasivo diferido surgido.
(tipo de gravamen por importe de la diferencia temporaria)
Recordemos que, de acuerdo a la norma de valoracin 13 del PGC (15 del PGC Pyme), se
generar una "diferencia temporaria imponible", cuando se produzcan las diferencias mencionadas
anteriormente y ello de lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por
impuestos en ejercicios futuros. Sern recogidas en la cuenta "(479) Pasivos por diferencias
temporarias imponibles" con cargo a la cuenta "(6301) Impuesto sobre beneficios diferido".
As, en este caso se producir un menor pago por impuestos en el ejercicio en curso.
. El importe de la cuenta Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479) sera el 25% de la
diferencia temporaria (1.125,00 euros). 1.125,00 x 25 % = 281,25 euros.
--- x ---
. En el caso de la disminucin del pasivo generado en el ejercicio precedente, vendra dado por:
. Valor en libros = 1.500 - ((1.500 /4 aos) * 2) = 750 Euros
. Base Fiscal = 0 Euros.
. Diferencia = 750 Euros.
. Diferencia Temporaria Imponible = 25% de 750 = 187,50 Euros.
. Como a inicio exista un pasivo de 281,25 y al cierre ese pasivo es de 187,50, la disminucin del
mismo ser de 93,75 euros.
. Luego el asiento que corresponde realizar por la disminucin del pasivo es:
93.75 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
a Impuesto sobre beneficios diferido (6301) 93,75
--- x ---
SOLUCIN N 35.
1.- Determinar el valor contable del activo o pasivo estudiado. (de acuerdo a la normativa contable)
2.- Determinar la base fiscal del activo o pasivo estudiado. (de acuerdo a la normativa fiscal)
3.- Verificar que existe una diferencia entre ambos criterios y que esta diferencia genera un
activo deducible, esto se dar cuando:
. La base fiscal de un activo sea menor que su valor en libros.
. La base fiscal de un pasivo sea mayor que su valor en libros.
4.- Determinar el importe a registrar el activo deducible surgido.
(tipo de gravamen por importe de la diferencia temporaria)
Recordemos que, de acuerdo a la norma de valoracin 13 del PGC (15 en el PGC Pyme), se
generar una "diferencia temporaria deducible", cuando se produzcan las diferencias mencionadas
anteriormente y ello de lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por
impuestos en ejercicios futuros. Sern recogidas en la cuenta "(4740) Activos por diferencias
temporarias deducibles" con abono a la cuenta "(6301) Impuesto sobre beneficios diferido".
As, en este caso se producir un mayor pago por impuestos en el ejercicio en curso.
Luego en nuestro ejercicio tendramos, que como fiscalmente no resulta deducible el deterioro
registrado hasta que no transcurran los 6 meses sealados en la normativa de sociedades, hemos
de aumentar el resultado contable en el importe de la insolvencia dotada:
. El importe de la cuenta Activo por diferencias temporarias deducibles (4740) sera el 25% de la
diferencia temporaria (6.000,00 euros). 6.000,00 x 25 % = 1.500,00 euros.
. En el caso de la aplicacin del activo deducible generado en el ejercicio precedente, vendra dado
por:
1.500,00 Impuesto sobre beneficios diferido (6301)
a Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) 1.500,00
--- x ---
La sociedad RCRCR, SA realiza durante el ejercicio 2010 las siguientes operaciones a efectos
de la liquidacin del Impuesto sobre Sociedades:
1.- Con fecha 01.10.2010 se reconoce la prdida por deterioro de crditos comerciales de una
sociedad de la que existen dudas razonables sobre su cobro. Desde el punto de vista fiscal, no
existiendo otras consideraciones, el artculo 12.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
establece que sern deducibles las prdidas por deterioro de los crditos derivadas de las posibles
insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto hayan transcurrido
seis meses desde el vencimiento de la obligacin. El importe de la prdida por deterioro registrada
es de 5.000 euros.
3.- Dispone de bases imponibles negativas del ejercicio anterior por importe de 10.000 euros,
habindose registrado el correspondiente crdito en la cuenta (4745) Crdito por prdidas a
compensar del ejercicio.
4.- Con fecha 01.01.2010 la sociedad RCRCR, adquiere e instala unas placas solares para el
aprovechamiento de la energa proveniente del sol para su transformacin en calor o electricidad. El
importe de este activo es de 50.000 euros y su vida til de 20 aos. La sociedad utiliza el mtodo
lineal de amortizacin que est en perfecta consonancia con los porcentajes admitidos fiscalmente
para este tipo de activos.
Al mismo tiempo de acuerdo con lo establecido en el artculo 39 de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, los sujetos pasivos podrn deducir de la cuota ntegra el 10 por ciento del importe de
las inversiones realizadas en elementos patrimoniales de inmovilizado material destinados a la
proteccin del medio ambiente. Entendemos que se cumplen todos los requisitos a efectos de poder
aplicar la mencionada deduccin.
SOLUCIN N 36.
Para la resolucin del presente ejercicio iremos viendo, siempre de acuerdo a los criterios
establecidos en la norma de valoracin 13 del Plan General de Contabilidad las distintas
problemticas planteadas y su influencia en la liquidacin del impuesto sobre sociedades a la
finalizacin del ejercicio econmico. As:
1.- En este sentido se ha imputado una prdida por deterioro que no correspondera como
mnimo hasta que hubiesen transcurrido 6 meses desde el impago, algo que a fecha del devengo del
impuesto (31.12.2010) no ocurre, luego:
2.- En relacin con el elemento de transporte que fue adquirido con fecha 01.01.2010
tendramos la siguiente diferencia entre los criterios contables y fiscales:
3.- Siendo las bases imponibles negativas del ejercicio precedente de 10.000 euros, hemos de
suponer que estando el crdito registrado este ser:
10.000 * 25% = 2.500 euros en la cuenta (4745) Crditos por prdidas a compensar de 2009
b) Existe una deduccin de la cuota del 10% del importe de las inversiones realizadas en
elementos patrimoniales del inmovilizado material destinados a la proteccin del medio ambiente. En
concreto, 50.000 * 10% = 5.000 euros.
Es la propia norma de valoracin 13 del PGC Pyme la que estable que si que existen
deducciones y bonificaciones de la cuota del impuesto que tienen una naturaleza econmica
asimilable a las subvenciones, habrn de ser objeto de imputacin a la cuenta de prdidas y
ganancias en varios ejercicios.
Liquidacin Ao 2010
RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS.....................................................110.000,00
+/- Diferencia temporaria deducible con origen en ejercicio.......................+ 5.000,00
+/- Diferencia temporaria imponible con origen en ejercicio.......................- 42.857,14
- Bases imponibles negativas de ejercicio 2009.........................................- 10.000,00
BASE IMPONIBLE...................................................................................... 62.142,86
x Tipo de gravamen (25 %)
CUOTA NTEGRA....................................................................................... 15.535,72
- Bonificaciones........................................................................................... - 0,00
- Deducciones.............................................................................................. - 5.000,00
Liquidacin Ao 2011
Suponiendo
. El tipo de gravamen aplicable a esta sociedad es del 25%.
. El resultado antes de impuestos del ejercicio 2011 es de 50.000 euros.
. Las retenciones y pagos a cuenta realizados en 2011 suponen 1.045,29 euros.
250,00 Ingresos fiscales por deducciones y bonif. a deducir en varios ejercicios (1371)
a Transferencia de deducciones y bonificaciones (837) 250,00
--- x ---
Mismo enunciado que en el ejercicio precedente, si bien con aplicacin de las normas y
registro de valoracin del Plan General Contable Pyme.
SOLUCIN N 37.
Liquidacin Ao 2011
Suponiendo
. El tipo de gravamen aplicable a esta sociedad es del 25%.
. El resultado antes de impuestos del ejercicio 2011 es de 50.000 euros.
. Las retenciones y pagos a cuenta realizados en 2011 suponen 1.045,29 euros.
8. PROVISIONES.
Con fecha 01.11.2010, la sociedad RCRCR, SA ha sido denunciada judicialmente por daos
relacionados con la salud pblica. La compensacin solicitada por la fiscala asciende a 1.500.000
euros, incluyendo en este importe las costas del procedimiento.
Puesta a disposicin la documentacin pertinente del departamento jurdico de la sociedad, se
estima que la posible resolucin judicial que puede tardar entre 9 y 15 meses ser con total
seguridad desfavorable para los intereses de la empresa.
Determinar los registros contables y valoracin relacionados con la problemtica presentada.
SOLUCIN N 38.
De acuerdo a la norma de valoracin 15 del Plan General Contable (17 del PGC Pyme) "...
La empresa reconocer como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definicin y los criterios de
registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten
indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarn. Las provisiones pueden
venir determinadas por una disposicin legal, contractual o por una obligacin implcita o tcita. ..."
En este caso nos encontramos ante una disposicin legal y por el texto de la problemtica
altamente probable, por lo que si proceder registrar una provisin. En este sentido, habramos de
estar a lo establecido en la mencionada norma de valoracin de forma que "... las provisiones se
valorarn en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimacin posible del
importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligacin, registrndose los ajustes que
surjan por la actualizacin de la provisin como un gasto financiero conforme se vayan devengando.
Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un ao, y el efecto financiero no
sea significativo, no ser necesario llevar a cabo ningn tipo de descuento. ..."
Si suponemos que finalmente la resolucin judicial estima que la compensacin final a pagar
por parte de RCRCR es de 1.200.000 euros, el asiento a realizar vendra dado por:
SOLUCIN N 39
De acuerdo a la norma de valoracin 15 del Plan General Contable (17 del PGC Pyme) y
con la misma argumentacin referida en el ejercicio precedente:
CASO PRCTICO N 40
SOLUCIN N 40
De acuerdo a la norma de valoracin 15 del Plan General Contable (17 del PGC Pyme) y
con la misma argumentacin referida en el caso prctico n 38, procedemos:
En primer lugar habramos de contabilizar la deuda tributaria por el solicitado; mientras la
sancin habra de contabilizarse por su valor actual, con lo que:
CASO PRCTICO N 41
SOLUCIN N 41
De acuerdo a la norma de valoracin 15 del Plan General Contable (17 del PGC Pyme) y
con la misma argumentacin referida en el caso prctico n 38.
Por otro lado a partir del enunciado, habramos de ver que provisin es la que deseamos
registrar, pues la mejor estimacin posible en este caso vendr determinada por los datos de que
dispongamos (si fusemos a realizar la estimacin de 2012 dispondramos de 5 ejercicios, mientras
la estimacin de 2008 no tendra una justificacin similar).
As, suponiendo que deseamos registrar las provisiones durante los aos 2010, 2011 y 2012,
podramos realizar la estimacin en base a los 3 ltimos aos, sera un criterio vlido y los registros
vendran dados por:
--- x ---
. Registro al cierre del ejercicio 2011, eliminando anterior provisin y dotando la nueva:
(15.000.000 * 1,53%) = 229.500 euros.
174.800 Provisin para otras operaciones comerciales (4999)
a Exceso de provisin para otras operaciones comerciales (79549) 174.800
--- x ---
229.500 Dotacin a la provisin para otras operaciones comerciales (6959)
a Provisin para otras operaciones comerciales (4999) 229.500
--- x ---
. Registro al cierre del ejercicio 2012, eliminando anterior provisin y dotando la nueva: (15.000.000 *
1,52%) = 228.000 euros.
229.500 Provisin para otras operaciones comerciales (4999)
a Exceso de provisin para otras operaciones comerciales (79549) 229.500
--- x ---
228.000 Dotacin a la provisin para otras operaciones comerciales (6959)
a Provisin para otras operaciones comerciales (4999) 228.000
--- x ---
SOLUCIN N 42.
Segn la norma de valoracin 22 del Plan General de Contabilidad (21 en el PGC Pyme),
cuando se produzca un cambio en algn criterio contable, se aplicar de forma retroactiva y su
efecto se calcular desde el ejercicio ms antiguo para el que se disponga de informacin.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores derivado de dicha aplicacin dar
lugar a un ajuste que se imputar directamente al patrimonio neto, concretamente en una
partida de reservas salvo que afectara a un gasto o ingreso que se imput en aos anteriores
directamente en otra partida del patrimonio neto.
Adems habr que modificar las cifras afectadas en la informacin comparativa de los
ejercicios a los que afecte el cambio de criterio contable.
Siempre que se produzcan cambios en algn criterio contable, deber informarse de ello en la
memoria de las cuentas anuales.
En este sentido, registro y valoracin contable del ejemplo presentado vendra dado por:
se estima en un principio en 50 aos. Se paga por bancos el total del importe de la compra en el
momento de la adquisicin.
El da 01.01.2011 el edificio sufre un incendio de grandes proporciones que afecta a la
estructura bsica del mismo. Los expertos estiman que la vida til del edificio podra haberse
reducido hasta en 10 aos.
SOLUCIN N 43.
A partir del da 01.01.2011, se modifica la estimacin de la vida til del edificio, y segn la
referida norma de registro y valoracin, los cambios en estimaciones contables derivados de la
obtencin de informacin adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos
no se considerarn como cambio de criterio contable y su efecto deber ser imputado como gasto o
ingreso del ejercicio, o en su caso, directamente en el patrimonio neto. Los efectos en ejercicios
futuros, en caso de que se produjeran, se imputaran durante el devenir de los mismos.
As, para el clculo de la amortizacin a partir de 2011 tendramos:
. Precio de compra:............................................................................400.000 euros.
. Amortizacin Acumulada 2008:....................................................... 8.000 euros.
. Valor neto contable:.........................................................................392.000 euros.
. Cuota amortizacin a partir de 2009: 392.000 / 40 aos = ............ 9.800 euros/ao
. A 31.12.2011:
9.800 Amortizacin del inmovilizado material (681)
a Amortizacin acumulada del inmovilizado material (281) 9.800
--- x ---
La Sociedad RCRCR, SL tiene una demanda interpuesta por otra empresa por incumplimiento
de sus obligaciones contractuales con fecha 15-10-2008 por importe de 50.000 euros.
A la finalizacin del ejercicio econmico, el departamento jurdico de RCRCR, SL no
contempla la posibilidad de que la demanda prospere por lo que no se produce asiento contable
alguno, si bien se informa en la memoria.
En febrero de 2009, antes de la formulacin de las cuentas por los administradores, el juez
dicta sentencia en contra de RCRCR, SL obligndola al pago del importe inicial ms las costas del
procedimiento.
SOLUCIN N 44.
De acuerdo con la norma de valoracin 23 del Plan General de Contabilidad (22 en el PGC
Pyme), los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que ya
existan durante el mismo, debern tenerse en cuenta para la formulacin de las cuentas anuales.
As, estos hechos motivarn en las cuentas anuales, en funcin de su naturaleza, un ajuste,
informacin en la memoria o ambas cosas.
En este ejemplo concreto, nos encontramos ante un hecho posterior al cierre que modifica
condiciones existentes a la fecha de elaboracin del balance y, por tanto, que debe tenerse en
cuenta para la formulacin de las cuentas anuales, motivando el reconocimiento del pasivo
correspondiente (provisin) y la inclusin de las nuevas condiciones en la memoria.
La sociedad RCRCR, SL en marzo de 2009, antes de la formulacin de las cuentas por los
administradores, sufre un incendio en sus instalaciones, lo que le supone unas prdidas de 100.000
euros.
SOLUCIN N 45.
De acuerdo con la norma de valoracin 23 del Plan General de Contabilidad (22 del PGC
Pyme), los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que NO
existan durante el mismo, NO supondrn un ajuste en las cuentas anuales.
Ahora bien, si los hechos fuesen de tal importancia que el no facilitar la informacin al
respecto de los mismos pudiera distorsionar la capacidad de evaluacin de los usuarios de las
cuentas anuales, deber incluirse en la memoria informacin respecto a la naturaleza del hecho
posterior al cierre, conjuntamente con una estimacin de su efecto o, en su caso, una manifestacin
acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimacin.
Evidentemente, en este ejemplo, nos encontramos ante un hecho posterior al cierre del
ejercicio que no poda conocerse a la fecha de elaboracin del mismo, por tanto, no implica ajuste
alguno.
En este sentido, no se reconocer como una prdida en el ejercicio 2008 aunque s deber
informarse del hecho en la memoria.
1 Desarrollo del Marco Conceptual de la lugar sobre el que se asienta, siempre que estas
Contabilidad. obligaciones den lugar al registro de provisiones de
acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a
stas.
1. Las normas de registro y valoracin
En los inmovilizados que necesiten un perodo
desarrollan los principios contables y otras
de tiempo superior a un ao para estar en
disposiciones contenidas en la primera parte de este
condiciones de uso, se incluirn en el precio de
texto, relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad.
adquisicin o coste de produccin los gastos
Incluyen criterios y reglas aplicables a distintas
financieros que se hayan devengado antes de la
transacciones o hechos econmicos, as como
puesta en condiciones de funcionamiento del
tambin a diversos elementos patrimoniales.
inmovilizado material y que hayan sido girados por el
2. Las normas de registro y valoracin que se
proveedor o correspondan a prstamos u otro tipo de
formulan seguidamente son de aplicacin obligatoria. financiacin ajena, especfica o genrica,
directamente atribuible a la adquisicin, fabricacin o
2 Inmovilizado material. construccin.
pequeo de activos que genera flujos de efectivo que cuando se efecten con carcter previo a su
son, en buena medida, independientes de los adquisicin, as como, en su caso, la estimacin
derivados de otros activos o grupos de activos. inicial del valor actual de las obligaciones presentes
Los clculos del deterioro de los elementos derivadas de los costes de rehabilitacin del solar.
del inmovilizado material se efectuarn elemento a Normalmente los terrenos tienen una vida
elemento de forma individualizada. Si no fuera posible ilimitada y, por tanto, no se amortizan. No obstante, si
estimar el importe recuperable de cada bien en el valor inicial se incluyesen costes de
individual, la empresa determinar el importe rehabilitacin, porque se cumpliesen las condiciones
recuperable de la unidad generadora de efectivo a la establecidas en el apartado 1 de la norma relativa al
que pertenezca cada elemento del inmovilizado. inmovilizado material, esa porcin del terreno se
En caso de que la empresa deba reconocer amortizar a lo largo del periodo en que se obtengan
una prdida por deterioro de una unidad generadora los beneficios o rendimientos econmicos por haber
de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte incurrido en esos costes.
de un fondo de comercio, reducir en primer lugar el
valor contable del fondo de comercio correspondiente b) Construcciones.
a dicha unidad. Si el deterioro superase el importe de Su precio de adquisicin o coste de produccin
ste, en segundo lugar, reducir en proporcin a su estar formado, adems de por todas aquellas
valor contable el del resto de activos de la unidad instalaciones y elementos que tengan carcter de
generadora de efectivo, hasta el lmite del mayor valor permanencia, por las tasas inherentes a la
entre los siguientes: su valor razonable menos los construccin y los honorarios facultativos de proyecto
costes de venta, su valor en uso y cero. y direccin de obra. Deber valorarse por separado el
Las correcciones valorativas por deterioro de valor del terreno y el de los edificios y otras
los elementos del inmovilizado material, as como su construcciones.
reversin cuando las circunstancias que las motivaron
hubieran dejado de existir, se reconocern como un c) Instalaciones tcnicas, maquinaria y
gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de utillaje.
prdidas y ganancias. La reversin del deterioro Su valoracin comprender todos los gastos
tendr como lmite el valor contable del inmovilizado de adquisicin o de fabricacin y construccin hasta
que estara reconocido en la fecha de reversin si no su puesta en condiciones de funcionamiento.
se hubiese registrado el deterioro del valor.
d) Los utensilios y herramientas
3. Baja incorporados a elementos mecnicos se
Los elementos del inmovilizado material se sometern a las normas valorativas y de
darn de baja en el momento de su enajenacin o amortizacin aplicables a dichos elementos.
disposicin por otra va o cuando no se espere Con carcter general, los utensilios y
obtener beneficios o rendimientos econmicos futuros herramientas que no formen parte de una mquina, y
de los mismos. cuyo periodo de utilizacin se estime inferior a un ao,
La diferencia entre el importe que, en su debern cargarse como gasto del ejercicio. Si el
caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado periodo de su utilizacin fuese superior a un ao, se
material, neto de los costes de venta, y su valor recomienda, por razones de facilidad operativa, el
contable, determinar el beneficio o la prdida surgida procedimiento de regularizacin anual, mediante su
al dar de baja dicho elemento, que se imputar a la recuento fsico; las adquisiciones se adeudarn a la
cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en que cuenta del inmovilizado, regularizando al final del
sta se produce. ejercicio, en funcin del inventario practicado, con
Los crditos por venta de inmovilizado se baja razonable por demrito.
valorarn de acuerdo con lo dispuesto en la norma Las plantillas y los moldes utilizados con
relativa a instrumentos financieros. carcter permanente en fabricaciones de serie
debern formar parte del inmovilizado material,
3 Normas particulares sobre inmovilizado calculndose su depreciacin segn el periodo de
vida til que se estime.
material.
Los moldes por encargo, utilizados para
fabricaciones aisladas, no debern considerarse
En particular se aplicarn las normas que a como inventariables, salvo que tengan valor neto
continuacin se expresan con respecto a los bienes realizable.
que en cada caso se indican:
e) Los gastos realizados durante el ejercicio
a) Solares sin edificar. con motivo de las obras y trabajos que la empresa
Se incluirn en su precio de adquisicin los lleva a cabo para s misma, se cargarn en las
gastos de acondicionamiento, como cierres, cuentas de gastos que correspondan. Las cuentas de
movimiento de tierras, obras de saneamiento y inmovilizaciones materiales en curso, se cargarn por
drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea el importe de dichos gastos, con abono a la partida de
necesario para poder efectuar obras de nueva planta, ingresos que recoge los trabajos realizados por la
los gastos de inspeccin y levantamiento de planos empresa para s misma.
-Tener motivos fundados del xito Slo podrn figurar en el activo cuando su
tcnico y de la rentabilidad econmico- valor se ponga de manifiesto en virtud de una
comercial del proyecto o proyectos de adquisicin onerosa, debiendo ser objeto de
que se trate. amortizacin y correccin valorativa por deterioro
segn lo especificado con carcter general para los
Los gastos de investigacin que figuren en el inmovilizados intangibles.
activo debern amortizarse durante su vida til, y
siempre dentro del plazo de cinco aos; en el caso en e) Los programas de ordenador que
que existan dudas razonables sobre el xito tcnico o cumplan los criterios de reconocimiento del apartado
la rentabilidad econmico-comercial del proyecto, los 1 de la norma relativa al inmovilizado intangible, se
importes registrados en el activo, debern imputarse incluirn en el activo, tanto los adquiridos a terceros
directamente a prdidas del ejercicio. como los elaborados por la propia empresa para s
Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan misma, utilizando los medios propios de que
las condiciones indicadas para la activacin de los disponga, entendindose incluidos entre los
gastos de investigacin, se reconocern en el activo y anteriores los gastos de desarrollo de las pginas
debern amortizarse durante su vida til, que, en web.
principio, se presume, salvo prueba en contrario, que En ningn caso podrn figurar en el activo los
no es superior a cinco aos; en el caso en que existan gastos de mantenimiento de la aplicacin informtica.
dudas razonables sobre el xito tcnico o la Se aplicarn los mismos criterios de registro y
rentabilidad econmico-comercial del proyecto, los amortizacin que los establecidos para los gastos de
importes registrados en el activo debern imputarse desarrollo, aplicndose respecto a la correccin
directamente a prdidas del ejercicio. valorativa por deterioro los criterios especificados con
carcter general para los inmovilizados intangibles.
b) Propiedad industrial.
Se contabilizarn en este concepto, los gastos f) Otros inmovilizados intangibles.
de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la Adems de los elementos intangibles
correspondiente patente o similar, incluido el coste de anteriormente mencionados, existen otros que sern
registro y formalizacin de la propiedad industrial, sin reconocidos como tales en balance, siempre que
perjuicio de los importes que tambin pudieran cumplan los criterios contenidos en el Marco
contabilizarse por razn de adquisicin a terceros de Conceptual de la Contabilidad y los requisitos
los derechos correspondientes. especificados en estas normas de registro y
Deben ser objeto de amortizacin y correccin valoracin. Entre tales elementos se pueden
valorativa por deterioro segn lo especificado con mencionar los siguientes: concesiones
carcter general para los inmovilizados intangibles. administrativas, derechos comerciales, propiedad
intelectual o licencias.
c) Fondo de comercio. Los elementos anteriores deben ser objeto de
Slo podr figurar en el activo, cuando su valor amortizacin y correccin valorativa por deterioro
se ponga de manifiesto en virtud de una adquisicin segn lo especificado con carcter general para los
onerosa, en el contexto de una combinacin de inmovilizados intangibles.
negocios.
Su importe se determinar de acuerdo con lo 7 Activos no corrientes y grupos
indicado en la norma relativa a combinaciones de enajenables de elementos, mantenidos
negocios y deber asignarse desde la fecha de
para la venta.
adquisicin entre cada una de las unidades
generadoras de efectivo o grupos de unidades
generadoras de efectivo de la empresa, sobre los que 1. Activos no corrientes mantenidos para la
se espere que recaigan los beneficios de las sinergias venta.
de la combinacin de negocios. La empresa clasificar un activo no corriente
El fondo de comercio no se amortizar. En su como mantenido para la venta si su valor contable se
lugar, las unidades generadoras de efectivo o grupos recuperar fundamentalmente a travs de su venta,
de unidades generadoras de efectivo a las que se en lugar de por su uso continuado, y siempre que se
haya asignado el fondo de comercio, se sometern, al cumplan los siguientes requisitos:
menos anualmente, a la comprobacin del deterioro
del valor, procedindose, en su caso, al registro de la a) El activo ha de estar disponible en sus
correccin valorativa por deterioro, de acuerdo con lo condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto
indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al a los trminos usuales y habituales para su venta; y
inmovilizado material. b) Su venta ha de ser altamente probable,
Las correcciones valorativas por deterioro porque concurran las siguientes circunstancias:
reconocidas en el fondo de comercio no sern objeto b1) La empresa debe encontrarse
de reversin en los ejercicios posteriores. comprometida por un plan para vender el activo y
haber iniciado un programa para encontrar comprador
d) Derechos de traspaso. y completar el plan.
b2) La venta del activo debe negociarse proceda registrarlas directamente en el patrimonio
activamente a un precio adecuado en relacin con su neto de acuerdo con los criterios aplicables con
valor razonable actual. carcter general a los activos en sus normas
b3) Se espera completar la venta dentro del especficas.
ao siguiente a la fecha de clasificacin del activo
como mantenido para la venta, salvo que, por hechos 3. Grupos enajenables de elementos
o circunstancias fuera del control de la empresa, el mantenidos para la venta
plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia Se entiende por grupo enajenable de
suficiente de que la empresa siga comprometida con elementos mantenidos para la venta, el conjunto de
el plan de disposicin del activo. activos y pasivos directamente asociados de los que
b4) Las acciones para completar el plan se va a disponer de forma conjunta, como grupo, en
indiquen que es improbable que haya cambios una nica transaccin.
significativos en el mismo o que vaya a ser retirado. Podr formar parte de un grupo enajenable
cualquier activo y pasivo asociado de la empresa, aun
Los activos no corrientes mantenidos para la cuando no cumpla la definicin de activo no corriente,
venta se valorarn en el momento de su clasificacin siempre que se vayan a enajenar de forma conjunta.
en esta categora, por el menor de los dos importes Para su valoracin se aplicarn las mismas
siguientes: su valor contable y su valor razonable reglas que en el apartado anterior. En consecuencia,
menos los costes de venta. los activos y sus pasivos asociados que queden
Para la determinacin del valor contable en el excluidos de su mbito de aplicacin, se valoran de
momento de la reclasificacin, se determinar el acuerdo con la norma especfica que les sea
deterioro del valor en ese momento y se registrar, si aplicable.
procede, una correccin valorativa por deterioro de Una vez efectuada esta valoracin, el grupo de
ese activo. elementos de forma conjunta se valorar por el menor
Mientras un activo se clasifique como no importe entre su valor contable y su valor razonable
corriente mantenido para la venta, no se amortizar, menos los costes de venta.
debiendo dotarse las oportunas correcciones En caso de que proceda registrar en este
valorativas de forma que el valor contable no exceda grupo de elementos valorados de forma conjunta una
el valor razonable menos los costes de venta. correccin valorativa por deterioro del valor, se
Cuando un activo deje de cumplir los requisitos reducir el valor contable de los activos no corrientes
para ser clasificado como mantenido para la venta se del grupo siguiendo el criterio de reparto establecido
reclasificar en la partida del balance que en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado
corresponda a su naturaleza y se valorar por el material.
menor importe, en la fecha en que proceda la
reclasificacin, entre su valor contable anterior a su 8 Arrendamientos y otras operaciones de
calificacin como activo no corriente en venta,
ajustado, si procede, por las amortizaciones y
naturaleza similar.
correcciones de valor que se hubiesen reconocido de
no haberse clasificado como mantenido para la venta, Se entiende por arrendamiento, a efectos de
y su importe recuperable, registrando cualquier esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de
diferencia en la partida de la cuenta de prdidas y su instrumentacin jurdica, por el que el arrendador
ganancias que corresponda a su naturaleza. cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma
El criterio de valoracin previsto anteriormente nica de dinero o una serie de pagos o cuotas, el
no ser aplicable a los siguientes activos, que, derecho a utilizar un activo durante un periodo de
aunque se clasifiquen a efectos de su presentacin en tiempo determinado, con independencia de que el
esta categora, se rigen en cuanto a la valoracin por arrendador quede obligado a prestar servicios en
sus normas especficas: relacin con la explotacin o mantenimiento de dicho
activo.
a) Activos por impuesto diferido, a los que La calificacin de los contratos como
resulta de aplicacin la norma relativa a impuestos arrendamientos financieros u operativos depende de
sobre beneficios. las circunstancias de cada una de las partes del
b) Activos procedentes de retribuciones a los contrato por lo que podrn ser calificados de forma
empleados, que se rigen por la norma sobre pasivos diferente por el arrendatario y el arrendador.
por retribuciones a largo plazo al personal.
c) Activos financieros, excepto inversiones en 1. Arrendamiento financiero
el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y
asociadas, que estn dentro del alcance de la norma 1.1. Concepto
sobre instrumentos financieros. Cuando de las condiciones econmicas de un
Las correcciones valorativas por deterioro de acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se
los activos no corrientes mantenidos para la venta, as transfieren sustancialmente todos los riesgos y
como su reversin cuando las circunstancias que las beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto
motivaron hubieran dejado de existir, se reconocern del contrato, dicho acuerdo deber calificarse como
en la cuenta de prdidas y ganancias, salvo cuando
arrendamiento financiero, y se registrar segn los de los servicios y los impuestos repercutibles por el
trminos establecidos en los apartados siguientes. arrendador.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo A estos efectos, se entiende por cuotas de
con opcin de compra, se presumir que se carcter contingente aquellos pagos por
transfieren sustancialmente todos los riesgos y arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que
beneficios inherentes a la propiedad, cuando no depende de la evolucin futura de una variable.
existan dudas razonables de que se va a ejercitar Adicionalmente, los gastos directos iniciales
dicha opcin. Tambin se presumir, salvo prueba en inherentes a la operacin en los que incurra el
contrario, dicha transferencia, aunque no exista arrendatario debern considerarse como mayor valor
opcin de compra, entre otros, en los siguientes del activo.
casos: Para el clculo del valor actual se utilizar el
tipo de inters implcito del contrato y si ste no se
a) Contratos de arrendamiento en los que la puede determinar, el tipo de inters del arrendatario
propiedad del activo se transfiere, o de sus para operaciones similares.
condiciones se deduzca que se va a transferir, al La carga financiera total se distribuir a lo largo
arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento. del plazo del arrendamiento y se imputar a la cuenta
b) Contratos en los que el plazo del de prdidas y ganancias del ejercicio en que se
arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la devengue, aplicando el mtodo del tipo de inters
vida econmica del activo, y siempre que de las efectivo. Las cuotas de carcter contingente sern
condiciones pactadas se desprenda la racionalidad gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.
econmica del mantenimiento de la cesin de uso. El arrendatario aplicar a los activos que tenga
El plazo del arrendamiento es el periodo no que reconocer en el balance como consecuencia del
revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento los criterios de amortizacin, deterioro
arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo y baja que les correspondan segn su naturaleza y a
adicional en el que ste tenga derecho a continuar la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el
con el arrendamiento, con o sin pago adicional, apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos
siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la financieros.
certeza razonable de que el arrendatario ejercitar tal
opcin. 1.3. Contabilidad del arrendador
c) En aquellos casos en los que, al comienzo El arrendador, en el momento inicial,
del arrendamiento, el valor actual de los pagos reconocer un crdito por el valor actual de los pagos
mnimos acordados por el arrendamiento suponga la mnimos a recibir por el arrendamiento ms el valor
prctica totalidad del valor razonable del activo residual del activo aunque no est garantizado,
arrendado. descontados al tipo de inters implcito del contrato.
d) Cuando las especiales caractersticas de los El arrendador reconocer el resultado derivado
activos objeto del arrendamiento hacen que su de la operacin de arrendamiento segn lo dispuesto
utilidad quede restringida al arrendatario. en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado
e) El arrendatario puede cancelar el contrato material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor
de arrendamiento y las prdidas sufridas por el del bien arrendado, en cuyo caso se considerarn
arrendador a causa de tal cancelacin fueran operaciones de trfico comercial y se aplicarn los
asumidas por el arrendatario. criterios contenidos en la norma relativa a ingresos
f) Los resultados derivados de las por ventas y prestacin de servicios.
fluctuaciones en el valor razonable del importe La diferencia entre el crdito contabilizado en
residual recaen sobre el arrendatario. el activo del balance y la cantidad a cobrar,
g) El arrendatario tiene la posibilidad de correspondiente a intereses no devengados, se
prorrogar el arrendamiento durante un segundo imputar a la cuenta de prdidas y ganancias del
periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de
sustancialmente inferiores a los habituales del acuerdo con el mtodo del tipo de inters efectivo.
mercado. Las correcciones de valor por deterioro y la
baja de los crditos registrados como consecuencia
1.2. Contabilidad del arrendatario del arrendamiento se tratarn aplicando los criterios
El arrendatario, en el momento inicial, de los apartados 2.1.3 y 2.9 de la norma relativa a los
registrar un activo de acuerdo con su naturaleza, instrumentos financieros.
segn se trate de un elemento del inmovilizado
material o del intangible, y un pasivo financiero por el 2. Arrendamiento operativo.
mismo importe, que ser el menor entre el valor Se trata de un acuerdo mediante el cual el
razonable del activo arrendado y el valor actual al arrendador conviene con el arrendatario el derecho a
inicio del arrendamiento de los pagos mnimos usar un activo durante un periodo de tiempo
acordados, entre los que se incluye el pago por la determinado, a cambio de percibir un importe nico o
opcin de compra cuando no existan dudas una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un
razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que arrendamiento de carcter financiero.
haya garantizado, directa o indirectamente, y se Los ingresos y gastos, correspondientes al
excluyen las cuotas de carcter contingente, el coste arrendador y al arrendatario, derivados de los
de un crdito, o de un grupo de crditos con similares representativo del valor que pudiera recuperar la
caractersticas de riesgo valorados colectivamente, se empresa.
ha deteriorado como resultado de uno o ms eventos
que hayan ocurrido despus de su reconocimiento 2.3. Activos financieros mantenidos para
inicial y que ocasionen una reduccin o retraso en los negociar
flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir Los activos financieros que se tengan para
motivados por la insolvencia del deudor. negociar se valorarn de acuerdo con lo dispuesto en
La prdida por deterioro del valor de estos el presente apartado.
activos financieros ser la diferencia entre su valor en Se considera que un activo financiero se posee
libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros para negociar cuando:
que se estima van a generar, descontados al tipo de a) Se origine o adquiera con el propsito de
inters efectivo calculado en el momento de su venderlo en el corto plazo (por ejemplo, valores
reconocimiento inicial. Para los activos financieros a representativos de deuda, cualquiera que sea su
tipo de inters variable, se emplear el tipo de inters plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio,
efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cotizados, que se adquieren para venderlos en el
cuentas anuales de acuerdo con las condiciones corto plazo).
contractuales. En el clculo de las prdidas por b) Forme parte de una cartera de instrumentos
deterioro de un grupo de activos financieros se financieros identificados y gestionados conjuntamente
podrn utilizar modelos basados en frmulas o de la que existan evidencias de actuaciones recientes
mtodos estadsticos. para obtener ganancias en el corto plazo, o
Las correcciones valorativas por deterioro, as c) Sea un instrumento financiero derivado,
como su reversin cuando el importe de dicha prdida siempre que no sea un contrato de garanta financiera
disminuyese por causas relacionadas con un evento ni haya sido designado como instrumento de
posterior, se reconocern como un gasto o un cobertura.
ingreso, respectivamente, en la cuenta de prdidas y
ganancias. La reversin del deterioro tendr como 2.3.1. Valoracin inicial
lmite el valor en libros del crdito que estara Los activos financieros mantenidos para
reconocido en la fecha de reversin si no se hubiese negociar se valorarn inicialmente por su valor
registrado el deterioro del valor. razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser el
precio de la transaccin, que equivaldr al valor
2.2. Inversiones mantenidas hasta el razonable de la contraprestacin entregada. Los
vencimiento costes de transaccin que les sean directamente
Se pueden incluir en esta categora los valores atribuibles se reconocern en la cuenta de prdidas y
representativos de deuda, con una fecha de ganancias del ejercicio.
vencimiento fijada, cobros de cuanta determinada o Tratndose de instrumentos de patrimonio
determinable, que se negocien en un mercado activo formar parte de la valoracin inicial el importe de los
y que la empresa tenga la intencin efectiva y la derechos preferentes de suscripcin y similares que,
capacidad de conservarlos hasta su vencimiento. en su caso, se hubiesen adquirido.
contables) que en otro caso surgiran por la valoracin homogneos, entendindose por stos los valores
de activos o pasivos o por el reconocimiento de las que tienen iguales derechos.
prdidas o ganancias de los mismos con diferentes En el caso de venta de derechos preferentes
criterios. de suscripcin y similares o segregacin de los
b) Un grupo de activos financieros o de activos mismos para ejercitarlos, el importe del coste de los
y pasivos financieros se gestione y su rendimiento se derechos disminuir el valor contable de los
evale sobre la base de su valor razonable de respectivos activos. Dicho coste se determinar
acuerdo con una estrategia de gestin del riesgo o de aplicando alguna frmula valorativa de general
inversin documentada y se facilite informacin del aceptacin.
grupo tambin sobre la base del valor razonable al
personal clave de la direccin segn se define en la 2.5.3. Deterioro del valor
norma 15. de elaboracin de las cuentas anuales. Al menos al cierre del ejercicio, debern
En la memoria se informar sobre el uso de efectuarse las correcciones valorativas necesarias
esta opcin. siempre que exista evidencia objetiva de que el valor
en libros de una inversin no ser recuperable.
2.4.1 Valoracin inicial y posterior. En la El importe de la correccin valorativa ser la
valoracin de los activos financieros incluidos en esta diferencia entre su valor en libros y el importe
categora se aplicarn los criterios sealados en el recuperable, entendido ste como el mayor importe
apartado 2.3 de esta norma. entre su valor razonable menos los costes de venta y
el valor actual de los flujos de efectivo futuros
2.5. Inversiones en el patrimonio de derivados de la inversin, calculados, bien mediante
empresas del grupo, multigrupo y asociadas la estimacin de los que se espera recibir como
Las inversiones en el patrimonio de empresas consecuencia del reparto de dividendos realizado por
del grupo, multigrupo y asociadas, tal como stas la empresa participada y de la enajenacin o baja en
quedan definidas en la norma 13. de elaboracin de cuentas de la inversin en la misma, bien mediante la
las cuentas anuales, se tienen que valorar aplicando estimacin de su participacin en los flujos de efectivo
los criterios de este apartado, no pudiendo ser que se espera sean generados por la empresa
incluidas en otras categoras a efectos de su participada, procedentes tanto de sus actividades
valoracin. ordinarias como de su enajenacin o baja en cuentas.
Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las
2.5.1. Valoracin inicial inversiones, en la estimacin del deterioro de esta
Las inversiones en el patrimonio de empresas clase de activos se tomar en consideracin el
del grupo, multigrupo y asociadas se valorarn patrimonio neto de la entidad participada corregido
inicialmente al coste, que equivaldr al valor por las plusvalas tcitas existentes en la fecha de la
razonable de la contraprestacin entregada ms los valoracin, que correspondan a elementos
costes de transaccin que les sean directamente identificables en el balance de la participada.
atribuibles, debindose aplicar, en su caso, el criterio En la determinacin de ese valor, y siempre
incluido en el apartado 2.1 contenido en la norma que la empresa participada participe a su vez en otra,
relativa a operaciones entre empresas del grupo. deber tenerse en cuenta el patrimonio neto que se
No obstante, si existiera una inversin anterior desprende de las cuentas anuales consolidadas
a su calificacin como empresa del grupo, multigrupo elaboradas aplicando los criterios incluidos en el
o asociada, se considerar como coste de dicha Cdigo de Comercio y sus normas de desarrollo.
inversin el valor contable que debiera tener la misma Cuando la empresa participada tuviere su
inmediatamente antes de que la empresa pase a domicilio fuera del territorio espaol, el patrimonio
tener esa calificacin. En su caso, los ajustes neto a tomar en consideracin vendr expresado en
valorativos previos asociados con dicha inversin las normas contenidas en la presente disposicin. No
contabilizados directamente en el patrimonio neto, se obstante, si mediaran altas tasas de inflacin, los
mantendrn en ste hasta que se produzca alguna de valores a considerar sern los resultantes de los
las circunstancias descritas en el apartado 2.5.3 estados financieros ajustados en el sentido expuesto
siguiente. en la norma relativa a moneda extranjera.
Formar parte de la valoracin inicial el Las correcciones valorativas por deterioro y, en
importe de los derechos preferentes de suscripcin y su caso, su reversin, se registrarn como un gasto o
similares que, en su caso, se hubiesen adquirido. un ingreso, respectivamente, en la cuenta de prdidas
y ganancias. La reversin del deterioro tendr como
2.5.2. Valoracin posterior lmite el valor en libros de la inversin que estara
Las inversiones en el patrimonio de empresas reconocida en la fecha de reversin si no se hubiese
del grupo, multigrupo y asociadas se valorarn por su registrado el deterioro del valor.
coste, menos, en su caso, el importe acumulado de No obstante, en el caso de que se hubiera
las correcciones valorativas por deterioro. producido una inversin en la empresa, previa a su
Cuando deba asignarse valor a estos activos calificacin como empresa del grupo, multigrupo o
por baja del balance u otro motivo, se aplicar el asociada, y con anterioridad a esa calificacin, se
mtodo del coste medio ponderado por grupos hubieran realizado ajustes valorativos imputados
directamente al patrimonio neto derivados de tal
La empresa dar de baja un activo financiero, garantas que absorban sustancialmente todas las
o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido prdidas esperadas.
los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo
del activo financiero, siendo necesario que se hayan 3. Pasivos financieros
transferido de manera sustancial los riesgos y Los instrumentos financieros emitidos,
beneficios inherentes a su propiedad, en incurridos o asumidos se clasificarn como pasivos
circunstancias que se evaluarn comparando la financieros, en su totalidad o en una de sus partes,
exposicin de la empresa, antes y despus de la siempre que de acuerdo con su realidad econmica
cesin, a la variacin en los importes y en el supongan para la empresa una obligacin contractual,
calendario de los flujos de efectivo netos del activo directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo
transferido. financiero, o de intercambiar activos o pasivos
Se entender que se han cedido de manera financieros con terceros en condiciones
sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la potencialmente desfavorables, tal como un
propiedad del activo financiero cuando su exposicin instrumento financiero que prevea su recompra
a tal variacin deje de ser significativa en relacin con obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al
la variacin total del valor actual de los flujos de tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en
efectivo futuros netos asociados con el activo una fecha y por un importe determinado o
financiero (tal como las ventas en firme de activos, las determinable, o a recibir una remuneracin
cesiones de crditos comerciales en operaciones de predeterminada siempre que haya beneficios
"factoring" en las que la empresa no retenga ningn distribuibles. En particular, determinadas acciones
riesgo de crdito ni de inters, las ventas de activos rescatables y acciones o participaciones sin voto.
financieros con pacto de recompra por su valor Tambin se clasificar como un pasivo
razonable y las titulizaciones de activos financieros en financiero, todo contrato que pueda ser o ser,
las que la empresa cedente no retenga financiaciones liquidado con los instrumentos de patrimonio propio
subordinadas ni conceda ningn tipo de garanta o de la empresa, siempre que:
asuma algn otro tipo de riesgo).
Si la empresa no hubiese cedido ni retenido a) Si no es un derivado, obligue o pueda
sustancialmente los riesgos y beneficios, el activo obligar, a entregar una cantidad variable de sus
financiero se dar de baja cuando no hubiese retenido instrumentos de patrimonio propio.
el control del mismo, situacin que se determinar b) Si es un derivado, pueda ser o ser,
dependiendo de la capacidad del cesionario para liquidado mediante una forma distinta al intercambio
transmitir dicho activo. Si la empresa cedente de una cantidad fija de efectivo o de otro activo
mantuviese el control del activo, continuar financiero por una cantidad fija de los instrumentos de
reconocindolo por el importe al que la empresa est patrimonio propio de la empresa; a estos efectos no
expuesta a las variaciones de valor del activo cedido, se incluirn entre los instrumentos de patrimonio
es decir, por su implicacin continuada, y reconocer propio, aqullos que sean, en s mismos, contratos
un pasivo asociado. para la futura recepcin o entrega de instrumentos de
Cuando el activo financiero se d de baja, la patrimonio propio de la empresa.
diferencia entre la contraprestacin recibida neta de Los pasivos financieros, a efectos de su
los costes de transaccin atribuibles, considerando valoracin, se clasificarn en alguna de las siguientes
cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier categoras:
pasivo asumido, y el valor en libros del activo
financiero, ms cualquier importe acumulado que se 1. Dbitos y partidas a pagar.
haya reconocido directamente en el patrimonio neto, 2. Pasivos financieros mantenidos para
determinar la ganancia o la prdida surgida al dar de negociar.
baja dicho activo, y formar parte del resultado del 3. Otros pasivos financieros a valor razonable
ejercicio en que sta se produce. con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias.
Los criterios anteriores tambin se aplicarn en
las transferencias de un grupo de activos financieros Adicionalmente, los pasivos financieros
o de parte del mismo. originados como consecuencia de transferencias de
La empresa no dar de baja los activos activos, en los que la empresa no haya cedido ni
financieros y reconocer un pasivo financiero por un retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, se
importe igual a la contraprestacin recibida, que se valorarn de manera consistente con el activo cedido.
tratar con posterioridad de acuerdo con lo dispuesto
en el apartado 3 de esta norma, en las cesiones de 3.1. Dbitos y partidas a pagar
activos financieros en las que haya retenido En esta categora se clasificarn, salvo que
sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a sea aplicable lo dispuesto en los apartados 3.2 y 3.3
su propiedad, tales como en el descuento de efectos, siguientes, los:
el "factoring con recurso", las ventas de activos a) Dbitos por operaciones comerciales: son
financieros con pacto de recompra a un precio fijo o al aquellos pasivos financieros que se originan en la
precio de venta ms un inters y las titulizaciones de compra de bienes y servicios por operaciones de
activos financieros en las que la empresa cedente trfico de la empresa, y
retenga financiaciones subordinadas u otro tipo de
La diferencia entre el valor en libros del pasivo considerado de forma independiente (por ejemplo,
financiero o de la parte del mismo que se haya dado bonos referenciados al precio de unas acciones o a la
de baja y la contraprestacin pagada incluidos los evolucin de un ndice burstil).
costes de transaccin atribuibles y en la que se La empresa reconocer, valorar y presentar
recoger asimismo cualquier activo cedido diferente por separado el contrato principal y el derivado
del efectivo o pasivo asumido, se reconocer en la implcito, cuando se den simultneamente las
cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en que siguientes circunstancias:
tenga lugar.
En el caso de un intercambio de instrumentos a) Las caractersticas y riesgos econmicos
de deuda que no tengan condiciones sustancialmente inherentes al derivado implcito no estn
diferentes, el pasivo financiero original no se dar de estrechamente relacionados con los del contrato
baja del balance registrando el importe de las principal.
comisiones pagadas como un ajuste de su valor b) Un instrumento independiente con las
contable. mismas condiciones que las del derivado implcito
El coste amortizado del pasivo financiero se cumplira la definicin de instrumento derivado.
determinar aplicando el tipo de inters efectivo, que c) El instrumento hbrido no se valora por su
ser aquel que iguale el valor en libros del pasivo valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas
financiero en la fecha de modificacin con los flujos y ganancias.
de efectivo a pagar segn las nuevas condiciones. El derivado implcito se tratar contablemente
A estos efectos, las condiciones de los como un instrumento financiero derivado y el contrato
contratos se considerarn sustancialmente diferentes principal se contabilizar segn su naturaleza. Esta
cuando el valor actual de los flujos de efectivo del evaluacin slo se realizar en el momento del
nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones reconocimiento inicial, a menos que se haya
netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en producido una variacin en los trminos del contrato
un diez por ciento del valor actual de los flujos de que modifiquen de forma significativa los flujos de
efectivo remanentes del pasivo financiero original, efectivo que se producirn, en cuyo caso, deber
actualizados ambos al tipo de inters efectivo de ste. realizarse una nueva evaluacin.
Si la empresa no pudiera determinar con
4. Instrumentos de patrimonio propio fiabilidad el valor razonable del derivado implcito,
Un instrumento de patrimonio es cualquier ste ser la diferencia entre el valor razonable del
negocio jurdico que evidencia, o refleja, una instrumento hbrido y el del contrato principal, si
participacin residual en los activos de la empresa ambos pudieran ser determinados con fiabilidad.
que los emite una vez deducidos todos sus pasivos. Si la empresa no fuese capaz de valorar el
En el caso de que la empresa realice cualquier derivado implcito de forma separada o no pudiese
tipo de transaccin con sus propios instrumentos de determinar de forma fiable su valor razonable, ya sea
patrimonio, el importe de estos instrumentos se en el momento de su adquisicin como en una fecha
registrar en el patrimonio neto, como una variacin posterior, tratar a efectos contables el instrumento
de los fondos propios, y en ningn caso podrn ser financiero hbrido en su conjunto como un activo
reconocidos como activos financieros de la empresa financiero o un pasivo financiero incluido en la
ni se registrar resultado alguno en la cuenta de categora de otros activos (o pasivos) financieros a
prdidas y ganancias. valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas
Los gastos derivados de estas transacciones, y ganancias. Se aplicar este mismo criterio cuando
incluidos los gastos de emisin de estos instrumentos, la empresa opte, en el momento de su reconocimiento
tales como honorarios de letrados, notarios, y inicial, por valorar el instrumento financiero hbrido a
registradores; impresin de memorias, boletines y valor razonable.
ttulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos
de colocacin, se registrarn directamente contra el 5.2. Instrumentos financieros compuestos
patrimonio neto como menores reservas. Un instrumento financiero compuesto es un
Los gastos derivados de una transaccin de instrumento financiero no derivado que incluye
patrimonio propio, de la que se haya desistido o se componentes de pasivo y de patrimonio
haya abandonado, se reconocern en la cuenta de simultneamente.
prdidas y ganancias. Si la empresa hubiese emitido un instrumento
financiero compuesto, reconocer, valorar y
5. Casos particulares presentar por separado sus componentes.
La empresa distribuir el valor en libros inicial
5.1. Instrumentos financieros hbridos de acuerdo con los siguientes criterios que, salvo
Los instrumentos financieros hbridos son error, no ser objeto de revisin posteriormente:
aqullos que combinan un contrato principal no
derivado y un derivado financiero, denominado a) Asignar al componente de pasivo el valor
derivado implcito, que no puede ser transferido de razonable de un pasivo similar que no lleve asociado
manera independiente y cuyo efecto es que algunos el componente de patrimonio.
de los flujos de efectivo del instrumento hbrido varan
de forma similar a los flujos de efectivo del derivado
los flujos de efectivo. En ningn caso se podr las inversiones en sociedades dependientes,
considerar como partida cubierta una posicin neta de asociadas, negocios conjuntos y sucursales, cuyas
activos y pasivos. actividades estn basadas o se lleven a cabo en una
Todas las coberturas contables requerirn en moneda funcional distinta a la de la empresa que
el momento inicial una designacin formal y una elabora las cuentas anuales.
documentacin de la relacin de cobertura. Adems En las operaciones de cobertura de
la cobertura deber ser altamente eficaz. Una inversiones netas en negocios conjuntos que
cobertura se considerar altamente eficaz si, al inicio carezcan de personalidad jurdica independiente y
y durante su vida, la empresa puede esperar, sucursales en el extranjero, los cambios de valor de
prospectivamente, que los cambios en el valor los instrumentos de cobertura atribuibles al riesgo
razonable o en los flujos de efectivo de la partida cubierto, se reconocern transitoriamente en el
cubierta que sean atribuibles al riesgo cubierto sean patrimonio neto, imputndose a la cuenta de prdidas
compensados casi completamente por los cambios en y ganancias en el ejercicio o ejercicios en que se
el valor razonable o en los flujos de efectivo del produzca la enajenacin o disposicin por otra va de
instrumento de cobertura, y que, retrospectivamente, la inversin neta en el negocio en el extranjero.
los resultados de la cobertura hayan oscilado dentro Las operaciones de cobertura de inversiones
de un rango de variacin del ochenta al ciento netas en negocios en el extranjero en sociedades
veinticinco por ciento respecto del resultado de la dependientes, multigrupo y asociadas, se tratarn
partida cubierta. como coberturas de valor razonable por el
A los efectos de su registro y valoracin, las componente de tipo de cambio.
operaciones de cobertura se clasificarn en las La inversin neta en un negocio en el
siguientes categoras: extranjero est compuesta, adems de por la
a) Cobertura del valor razonable: cubre la participacin en el patrimonio neto, por cualquier
exposicin a los cambios en el valor razonable de partida monetaria a cobrar o pagar, cuya liquidacin
activos o pasivos reconocidos o de compromisos en no est contemplada ni es probable que se produzca
firme an no reconocidos, o de una parte concreta de en un futuro previsible, excluidas las partidas de
los mismos, atribuible a un riesgo en particular que carcter comercial.
pueda afectar a la cuenta de prdidas y ganancias Los instrumentos de cobertura se valorarn y
(por ejemplo, la contratacin de una permuta registrarn de acuerdo con su naturaleza en la
financiera para cubrir el riesgo de una financiacin a medida en que no sean, o dejen de ser, coberturas
tipo de inters fijo). Los cambios de valor del eficaces.
instrumento de cobertura y de la partida cubierta
atribuibles al riesgo cubierto se reconocern en la 10 Existencias.
cuenta de prdidas y ganancias.
b) Cobertura de los flujos de efectivo: cubre la
1. Valoracin inicial.
exposicin a la variacin de los flujos de efectivo que
se atribuya a un riesgo concreto asociado a activos o
1. Valoracin inicial. Los bienes y servicios
pasivos reconocidos o a una transaccin prevista
comprendidos en las existencias se valorarn por su
altamente probable, siempre que pueda afectar a la
coste, ya sea el precio de adquisicin o el coste de
cuenta de prdidas y ganancias (por ejemplo, la
produccin.
cobertura del riesgo de tipo de cambio relacionado
Los impuestos indirectos que gravan las
con compras y ventas previstas de inmovilizados
existencias slo se incluirn en el precio de
materiales, bienes y servicios en moneda extranjera o
adquisicin o coste de produccin cuando no sean
la contratacin de una permuta financiera para cubrir
recuperables directamente de la Hacienda Pblica.
el riesgo de una financiacin a tipo de inters
En las existencias que necesiten un periodo de
variable).
tiempo superior a un ao para estar en condiciones
La cobertura del riesgo de tipo de cambio de
de ser vendidas, se incluirn en el precio de
un compromiso en firme puede ser contabilizada
adquisicin o coste de produccin, los gastos
como una cobertura de los flujos de efectivo. La parte
financieros, en los trminos previstos en la norma
de la ganancia o la prdida del instrumento de
sobre el inmovilizado material.
cobertura que se haya determinado como cobertura
Los anticipos a proveedores a cuenta de
eficaz, se reconocer transitoriamente en el
suministros futuros de existencias se valorarn por su
patrimonio neto, imputndose a la cuenta de prdidas
coste.
y ganancias en el ejercicio o ejercicios en los que la
Los dbitos por operaciones comerciales se
operacin cubierta prevista afecte al resultado salvo
valorarn de acuerdo con lo dispuesto en la norma
que la cobertura corresponda a una transaccin
relativa a instrumentos financieros.
prevista que termine en el reconocimiento de un
activo o pasivo no financiero, en cuyo caso los
1.1. Precio de adquisicin
importes registrados en el patrimonio neto se incluirn
El precio de adquisicin incluye el importe
en el coste del activo o pasivo cuando sea adquirido o
facturado por el vendedor despus de deducir
asumido.
cualquier descuento, rebaja en el precio u otras
c) Cobertura de la inversin neta en negocios
partidas similares as como los intereses incorporados
en el extranjero: cubre el riesgo de tipo de cambio en
al nominal de los dbitos, y se aadirn todos los no se realizar correccin valorativa siempre que se
gastos adicionales que se produzcan hasta que los espere que los productos terminados a los que se
bienes se hallen ubicados para su venta, tales como incorporen sean vendidos por encima del coste.
transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros Cuando proceda realizar correccin valorativa, el
directamente atribuibles a la adquisicin de las precio de reposicin de las materias primas y otras
existencias. No obstante lo anterior, podrn incluirse materias consumibles puede ser la mejor medida
los intereses incorporados a los dbitos con disponible de su valor neto realizable.
vencimiento no superior a un ao que no tengan un Adicionalmente, los bienes o servicios que
tipo de inters contractual, cuando el efecto de no hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de
actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. prestacin de servicios en firme cuyo cumplimiento
deba tener lugar posteriormente, no sern objeto de la
1.2. Coste de produccin correccin valorativa, a condicin de que el precio de
venta estipulado en dicho contrato cubra, como
El coste de produccin se determinar mnimo, el coste de tales bienes o servicios, ms
aadiendo al precio de adquisicin de las materias todos los costes pendientes de realizar que sean
primas y otras materias consumibles, los costes necesarios para la ejecucin del contrato.
directamente imputables al producto. Tambin deber Si las circunstancias que causaron la
aadirse la parte que razonablemente corresponda de correccin del valor de las existencias hubiesen
los costes indirectamente imputables a los productos dejado de existir, importe de la correccin ser objeto
de que se trate, en la medida en que tales costes de reversin reconocindolo como un ingreso en la
correspondan al periodo de fabricacin, elaboracin o cuenta de prdidas y ganancias.
construccin, en los que se haya incurrido al ubicarlos
para su venta y se basen en el nivel de utilizacin de 11 Moneda Extranjera.
la capacidad normal de trabajo de los medios de
produccin. 1. Transacciones en moneda extranjera Una
transaccin en moneda extranjera es aqulla cuyo
1.3. Mtodos de asignacin de valor importe se denomina o exige su liquidacin en una
moneda distinta de la funcional.
Cuando se trate de asignar valor a bienes La moneda funcional es la moneda del entorno
concretos que forman parte de un inventario de econmico principal en el que opera la empresa. Se
bienes intercambiables entre s, se adoptar con presumir, salvo prueba en contrario, que la moneda
carcter general el mtodo del precio medio o coste funcional de las empresas domiciliadas en Espaa es
medio ponderado. El mtodo FIFO es aceptable y el euro.
puede adoptarse si la empresa lo considerase ms A los efectos de esta norma, los elementos
conveniente para su gestin. Se utilizar un nico patrimoniales se diferenciarn, segn su
mtodo de asignacin de valor para todas las consideracin, en:
existencias que tengan una naturaleza y uso
similares. a) Partidas monetarias: son el efectivo, as
Cuando se trate de bienes no intercambiables como los activos y pasivos que se vayan a recibir o
entre s o bienes producidos y segregados para un pagar con una cantidad determinada o determinable
proyecto especfico, el valor se asignar identificando de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los
el precio o los costes especficamente imputables a prstamos y partidas a cobrar, los dbitos y partidas a
cada bien individualmente considerado. pagar y las inversiones en valores representativos de
deuda que cumplan los requisitos anteriores.
1.4. Coste de las existencias en la b) Partidas no monetarias: son los activos y
prestacin de servicios pasivos que no se consideren partidas monetarias, es
Los criterios indicados en los apartados decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad
precedentes resultarn aplicables para determinar el no determinada ni determinable de unidades
coste de las existencias de los servicios. En concreto, monetarias. Se incluyen, entre otros, los inmovilizados
las existencias incluirn el coste de produccin de los materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de
servicios en tanto an no se haya reconocido el comercio y otros inmovilizados intangibles, las
ingreso por prestacin de servicios correspondiente existencias, las inversiones en el patrimonio de otras
conforme a lo establecido en la norma relativa a empresas que cumplan los requisitos anteriores, los
ingresos por ventas y prestacin de servicios. anticipos a cuenta de compras o ventas, as como los
pasivos a liquidar mediante la entrega de un activo no
2. Valoracin posterior monetario.
Cuando el valor neto realizable de las
existencias sea inferior a su precio de adquisicin o a 1.1. Valoracin inicial
su coste de produccin, se efectuarn las oportunas Toda transaccin en moneda extranjera se
correcciones valorativas reconocindolas como un convertir a moneda funcional, mediante la aplicacin
gasto en la cuenta de prdidas y ganancias. al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio
En el caso de las materias primas y otras de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en
materias consumibles en el proceso de produccin,
las transacciones con entrega inmediata, entre ambas participada corregido, en su caso, por las plusvalas
monedas, en la fecha de la transaccin, entendida tcitas existentes en la fecha de valoracin, se
como aquella en la que se cumplan los requisitos para aplicar el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto
su reconocimiento. y a las plusvalas tcitas existentes a esa fecha.
Se podr utilizar un tipo de cambio medio del No obstante, si se tratase de empresas
periodo (como mximo mensual) para todas las extranjeras que se encuentren afectadas por altas
transacciones que tengan lugar durante ese intervalo, tasas de inflacin, los citados valores a considerar
en cada una de las clases de moneda extranjera en debern resultar de estados financieros ajustados,
que stas se hayan realizado, salvo que dicho tipo con carcter previo a su conversin. Los ajustes se
haya sufrido variaciones significativas durante el realizarn de acuerdo con los criterios incluidos sobre
intervalo de tiempo considerado. "Ajustes por altas tasas de inflacin" en las Normas
para la Formulacin de las Cuentas Anuales
1.2. Valoracin posterior Consolidadas, que desarrollan el Cdigo de
Comercio.
1.2.1. Partidas monetarias Se considera que existen altas tasas de
Al cierre del ejercicio se valorarn aplicando el inflacin cuando se den determinadas caractersticas
tipo de cambio de cierre, entendido como el tipo de en el entorno econmico de un pas, entre las que se
cambio medio de contado, existente en esa fecha. incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:
Las diferencias de cambio, tanto positivas a) La tasa acumulativa de inflacin en tres
como negativas, que se originen en este proceso, as aos se aproxime o sobrepase el 100%.
como las que se produzcan al liquidar dichos b) La poblacin en general prefiera conservar
elementos patrimoniales, se reconocern en la cuenta su riqueza en activos no monetarios o en otra moneda
de prdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan. extranjera estable.
En el caso particular de los activos financieros c) Las cantidades monetarias se suelan
de carcter monetario clasificados como disponibles referenciar en trminos de otra moneda extranjera
para la venta, la determinacin de las diferencias de estable, pudiendo incluso los precios establecerse en
cambio producidas por la variacin del tipo de cambio otra moneda.
entre la fecha de la transaccin y la fecha del cierre d) Las ventas y compras a crdito tengan lugar
del ejercicio, se realizar como si dichos activos se a precios que compensen la prdida de poder
valorasen al coste amortizado en la moneda adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso
extranjera, de forma que las diferencias de cambio cuando el periodo es corto, o
sern las resultantes de las variaciones en dicho e) Los tipos de inters, salarios y precios se
coste amortizado como consecuencia de las liguen a la evolucin de un ndice de precios.
variaciones en los tipos de cambio,
independientemente de su valor razonable. 1.2.2.2. Partidas no monetarias valoradas a
Las diferencias de cambio as calculadas se valor razonable
reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias del Se valorarn aplicando el tipo de cambio de la
ejercicio en el que surjan, mientras que los otros fecha de determinacin del valor razonable.
cambios en el importe en libros de estos activos Cuando se reconozcan directamente en el
financieros se reconocern directamente en el patrimonio neto las prdidas o ganancias derivadas
patrimonio neto de acuerdo con lo dispuesto en el de cambios en la valoracin de una partida no
apartado 2.6.2 de la norma relativa a instrumentos monetaria, tal como las inversiones en instrumentos
financieros. de patrimonio clasificados como activos financieros
disponibles para la venta, cualquier diferencia de
1.2.2. Partidas no monetarias cambio, incluida en esas prdidas o ganancias,
tambin se reconocer directamente en el patrimonio
1.2.2.1. Partidas no monetarias valoradas a neto.
coste histrico Por el contrario, cuando las prdidas o
Se valorarn aplicando el tipo de cambio de la ganancias derivadas de cambios en la valoracin de
fecha de la transaccin. una partida no monetaria se reconozcan en la cuenta
Cuando un activo denominado en moneda de prdidas y ganancias del ejercicio, tal como las
extranjera se amortice, las dotaciones a la inversiones en instrumentos de patrimonio
amortizacin se calcularn sobre el importe en clasificadas como activos financieros mantenidos para
moneda funcional aplicando el tipo de cambio de la negociar o en otros activos financieros a valor
fecha en que fue registrado inicialmente. razonable con cambios en la cuenta de prdidas y
La valoracin as obtenida no podr exceder, ganancias, cualquier diferencia de cambio, incluida en
en cada cierre posterior, del importe recuperable en esas prdidas o ganancias, tambin se reconocer en
ese momento, aplicando a este valor, si fuera el resultado del ejercicio.
necesario, el tipo de cambio de cierre; es decir, de la 2. Conversin de las cuentas anuales a la
fecha a la que se refieren las cuentas anuales. moneda de presentacin
Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en la La moneda de presentacin es la moneda en
norma relativa a instrumentos financieros, se deba que se formulan las cuentas anuales, es decir, el
determinar el patrimonio neto de una empresa euro.
2.2. Pasivos por impuesto diferido 3. Valoracin de los activos y pasivos por
En general, se reconocer un pasivo por impuesto corriente y diferido
impuesto diferido por todas las diferencias Los activos y pasivos por impuesto corriente se
temporarias imponibles, a menos que stas hubiesen valorarn por las cantidades que se espera pagar o
surgido de: recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con
a) El reconocimiento inicial de un fondo de la normativa vigente o aprobada y pendiente de
comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto publicacin en la fecha de cierre del ejercicio.
diferido relacionados con un fondo de comercio, se Los activos y pasivos por impuesto diferido se
registrarn siempre que no hayan surgido de su valorarn segn los tipos de gravamen esperados en
reconocimiento inicial. el momento de su reversin, segn la normativa que
b) El reconocimiento inicial de un activo o est vigente o aprobada y pendiente de publicacin
pasivo en una transaccin que no es una combinacin en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la
criterios diversos, como una venta de bienes y los tipo de inters contractual, cuando el efecto de no
servicios anexos; a la inversa, transacciones actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
diferentes pero ligadas entre s se tratarn Los impuestos que gravan las operaciones de
contablemente de forma conjunta. venta de bienes y prestacin de servicios que la
Cuando existan dudas relativas al cobro de un empresa debe repercutir a terceros como el impuesto
importe previamente reconocido como ingresos por sobre el valor aadido y los impuestos especiales, as
venta o prestacin de servicios, la cantidad cuyo como las cantidades recibidas por cuenta de terceros,
cobro se estime como improbable se registrar como no formarn parte de los ingresos.
un gasto por correccin de valor por deterioro y no Los crditos por operaciones comerciales se
como un menor ingreso. valorarn de acuerdo con lo dispuesto en la norma
relativa a instrumentos financieros.
2. Ingresos por ventas No se reconocer ningn ingreso por la
Slo se contabilizarn los ingresos permuta de bienes o servicios, por operaciones de
procedentes de la venta de bienes cuando se trfico, de similar naturaleza y valor.
cumplan todas y cada una de las siguientes Con el fin de contabilizar los ingresos
condiciones: atendiendo al fondo econmico de las operaciones
a) La empresa ha transferido al comprador los puede ocurrir que los componentes inidentificables de
riesgos y beneficios significativos inherentes a la una misma transaccin deban reconocerse aplicando
propiedad de los bienes, con independencia de su criterios diversos, como una venta de bienes y los
transmisin jurdica. Se presumir que no se ha servicios anexos; a la inversa, transacciones
producido la citada transferencia, cuando el diferentes pero ligadas entre s se tratarn
comprador posea el derecho de vender los bienes a la contablemente de forma conjunta.
empresa, y sta la obligacin de recomprarlos por el Cuando existan dudas relativas al cobro de un
precio de venta inicial ms la rentabilidad normal que importe previamente reconocido como ingresos por
obtendra un prestamista. venta o prestacin de servicios, la cantidad cuyo
b) La empresa no mantiene la gestin corriente cobro se estime como improbable se registrar como
de los bienes vendidos en un grado asociado un gasto por correccin de valor por deterioro y no
normalmente con su propiedad, ni retiene el control como un menor ingreso.
efectivo de los mismos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse 2. Ingresos por ventas
con fiabilidad. Slo se contabilizarn los ingresos
d) Es probable que la empresa reciba los procedentes de la venta de bienes cuando se
beneficios o rendimientos econmicos derivados de la cumplan todas y cada una de las siguientes
transaccin, y condiciones.
a) La empresa ha transferido al comprador los
5. Empresarios individuales riesgos y beneficios significativos inherentes a la
En el caso de empresarios individuales no propiedad de los bienes, con independencia de su
deber lucir ningn importe en la rbrica transmisin jurdica. Se presumir que no se ha
correspondiente al impuesto sobre beneficios. A estos producido la citada transferencia, cuando el
efectos, al final del ejercicio las retenciones comprador posea el derecho de vender los bienes a la
soportadas y los pagos fraccionados del Impuesto empresa, y sta la obligacin de recomprarlos por el
sobre la Renta de las Personas Fsicas debern ser precio de venta inicial ms la rentabilidad normal que
objeto del correspondiente traspaso a la cuenta del obtendra un prestamista.
titular de la empresa. b) La empresa no mantiene la gestin corriente
de los bienes vendidos en un grado asociado
normalmente con su propiedad, ni retiene el control
14 Ingresos por ventas y prestaciones de efectivo de los mismos.
servicios. c) El importe de los ingresos puede valorarse
con fiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los
1. Aspectos comunes
beneficios o rendimientos econmicos derivados de la
Los ingresos procedentes de la venta de
transaccin, y
bienes y de la prestacin de servicios se valorarn por
e) Los costes incurridos o a incurrir en la
el valor razonable de la contrapartida, recibida o por
transaccin pueden ser valorados con fiabilidad.
recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia
en contrario, ser el precio acordado para dichos
3. Ingresos por prestacin de servicios
bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier
Los ingresos por prestacin de servicios se
descuento, rebaja en el precio u otras partidas
reconocern cuando el resultado de la transaccin
similares que la empresa pueda conceder, as como
pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para
los intereses incorporados al nominal de los crditos.
ello el porcentaje de realizacin del servicio en la
No obstante, podrn incluirse los intereses
fecha de cierre del ejercicio.
incorporados a los crditos comerciales con
En consecuencia, slo se contabilizarn los
vencimiento no superior a un ao que no tengan un
ingresos procedentes de prestacin de servicios
cuando se cumplan todas y cada una de las El importe por el que se registrar el citado activo no
siguientes condiciones: podr exceder del importe de la obligacin registrada
a) El importe de los ingresos puede valorarse contablemente. Slo cuando exista un vnculo legal o
con fiabilidad. contractual, por el que se haya exteriorizado parte del
b) Es probable que la empresa reciba los riesgo, y en virtud del cual la empresa no est
beneficios o rendimientos econmicos derivados de la obligada a responder, se tendr en cuenta para
transaccin. estimar el importe por el que, en su caso, figurar la
c) El grado de realizacin de la transaccin, en provisin.
la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado
con fiabilidad, y 16 Pasivos por retribuciones a largo plazo
d) Los costes ya incurridos en la prestacin, al personal.
as como los que quedan por incurrir hasta
completarla, pueden ser valorados con fiabilidad. Tendrn la consideracin de retribuciones a
La empresa revisar y, si es necesario, largo plazo al personal, las prestaciones post-empleo,
modificar las estimaciones del ingreso por recibir, a tales como pensiones y otras prestaciones por
medida que el servicio se va prestando. La necesidad jubilacin o retiro, as como cualquier otra prestacin
de tales revisiones no indica, necesariamente, que el a largo plazo que suponga una compensacin
desenlace o resultado de la operacin de prestacin econmica a satisfacer con carcter diferido, respecto
de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad. al momento en el que se presta el servicio. No sern
Cuando el resultado de una transaccin que objeto de esta norma las retribuciones basadas en
implique la prestacin de servicios no pueda ser instrumentos de patrimonio a que se refiere la
estimado de forma fiable, se reconocern ingresos, siguiente norma.
slo en la cuanta en que los gastos reconocidos se
consideren recuperables. 1. Retribuciones a largo plazo de aportacin
definida
15 Provisiones y contingencias. Las retribuciones a largo plazo al personal
tendrn el carcter de aportacin definida cuando
1. Reconocimiento consistan en contribuciones de carcter
La empresa reconocer como provisiones los predeterminado a una entidad separada -como puede
pasivos que, cumpliendo la definicin y los criterios de ser una entidad aseguradora o un plan de pensiones-,
registro o reconocimiento contable contenidos en el siempre que la empresa no tenga la obligacin legal,
Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten contractual o implcita de realizar contribuciones
indeterminados respecto a su importe o a la fecha en adicionales si la entidad separada no pudiera atender
que se cancelarn. Las provisiones pueden venir los compromisos asumidos.
determinadas por una disposicin legal, contractual o Las contribuciones a realizar por retribuciones
por una obligacin implcita o tcita. En este ltimo de aportacin definida darn lugar a un pasivo por
caso, su nacimiento se sita en la expectativa vlida retribuciones a largo plazo al personal cuando, al
creada por la empresa frente a terceros, de asuncin cierre del ejercicio, figuren contribuciones devengadas
de una obligacin por parte de aqulla. no satisfechas.
En la memoria de las cuentas anuales se
deber informar sobre las contingencias que tenga la 2. Retribuciones a largo plazo de prestacin
empresa relacionadas con obligaciones distintas a las definida
mencionadas en el prrafo anterior. Las retribuciones a largo plazo al personal que
no tengan el carcter de aportacin definida, se
2. Valoracin considerarn de prestacin definida. En este caso, el
De acuerdo con la informacin disponible en importe a reconocer como provisin por retribuciones
cada momento, las provisiones se valorarn en la al personal a largo plazo ser la diferencia entre el
fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la valor actual de las retribuciones comprometidas y el
mejor estimacin posible del importe necesario para valor razonable de los eventuales activos afectos a
cancelar o transferir a un tercero la obligacin, los compromisos con los que se liquidarn las
registrndose los ajustes que surjan por la obligaciones. Asimismo, en su caso, se minorar en el
actualizacin de la provisin como un gasto financiero importe procedente de costes por servicios pasados
conforme se vayan devengando. Cuando se trate de todava no reconocidos en los trminos indicados en
provisiones con vencimiento inferior o igual a un ao, esta norma. Todas las variaciones en los importes
y el efecto financiero no sea significativo, no ser anteriores que se produzcan en el ejercicio se
necesario llevar a cabo ningn tipo de descuento. reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias,
La compensacin a recibir de un tercero en el salvo aquellas que conforme se seala en los
momento de liquidar la obligacin, no supondr una prrafos siguientes se deban imputar directamente en
minoracin del importe de la deuda, sin perjuicio del el patrimonio neto.
reconocimiento en el activo de la empresa del Si de la aplicacin del prrafo anterior surgiese
correspondiente derecho de cobro, siempre que no un activo, su valoracin no podr superar el valor
existan dudas de que dicho reembolso ser percibido. actual de las prestaciones econmicas que pueden
En las transacciones con los empleados que cumplido las condiciones establecidas para su
se liquiden con instrumentos de patrimonio, tanto los concesin y no existan dudas razonables sobre la
servicios prestados como el incremento en el recepcin de la subvencin, donacin o legado.
patrimonio neto a reconocer se valorarn por el valor
razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, 1.2. Valoracin
referido a la fecha del acuerdo de concesin. Las subvenciones, donaciones y legados de
Aquellas transacciones liquidadas con carcter monetario se valorarn por el valor razonable
instrumentos de patrimonio que tengan como del importe concedido, y las de carcter no monetario
contrapartida bienes o servicios distintos de los o en especie se valorarn por el valor razonable del
prestados por los empleados se valorarn, si se bien recibido, referenciados ambos valores al
puede estimar con fiabilidad, por el valor razonable de momento de su reconocimiento.
los bienes o servicios en la fecha en que se reciben.
Si el valor razonable de los bienes o servicios 1.3. Criterios de imputacin a resultados
recibidos no se puede estimar con fiabilidad, los La imputacin a resultados de las
bienes o servicios recibidos y el incremento en el subvenciones, donaciones y legados que tengan el
patrimonio neto se valorarn al valor razonable de los carcter de no reintegrables se efectuar atendiendo
instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la a su finalidad.
fecha en que la empresa obtenga los bienes o la otra En este sentido, el criterio de imputacin a
parte preste los servicios. resultados de una subvencin, donacin o legado de
Una vez reconocidos los bienes y servicios carcter monetario deber ser el mismo que el
recibidos, de acuerdo con lo establecido en los aplicado a otra subvencin, donacin o legado
prrafos anteriores, as como el correspondiente recibido en especie, cuando se refieran a la
incremento en el patrimonio neto, no se realizarn adquisicin del mismo tipo de activo o a la
ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de cancelacin del mismo tipo de pasivo.
irrevocabilidad. A efectos de su imputacin en la cuenta de
En las transacciones que se liquiden en prdidas y ganancias, habr que distinguir entre los
efectivo, los bienes o servicios recibidos y el pasivo a siguientes tipos de subvenciones, donaciones y
reconocer se valorarn al valor razonable del pasivo, legados:
referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos a) Cuando se concedan para asegurar una
para su reconocimiento. rentabilidad mnima o compensar los dficit de
Posteriormente, y hasta su liquidacin, el explotacin: se imputarn como ingresos del ejercicio
pasivo correspondiente se valorar, por su valor en el que se concedan, salvo si se destinan a
razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, financiar dficit de explotacin de ejercicios futuros,
imputndose a la cuenta de prdidas y ganancias en cuyo caso se imputarn en dichos ejercicios.
cualquier cambio de valoracin ocurrido durante el b) Cuando se concedan para financiar gastos
ejercicio. especficos: se imputarn como ingresos en el mismo
ejercicio en el que se devenguen los gastos que estn
18 Subvenciones, donaciones y legados financiando.
recibidos. c) Cuando se concedan para adquirir activos o
cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes
1. Subvenciones, donaciones y legados casos:
otorgados por terceros distintos a los socios o
propietarios -Activos del inmovilizado intangible, material e
inversiones inmobiliarias: se imputarn como ingresos
1.1. Reconocimiento del ejercicio en proporcin a la dotacin a la
Las subvenciones, donaciones y legados no amortizacin efectuada en ese periodo para los
reintegrables se contabilizarn inicialmente, con citados elementos o, en su caso, cuando se produzca
carcter general, como ingresos directamente su enajenacin, correccin valorativa por deterioro o
imputados al patrimonio neto y se reconocern en la baja en balance.
cuenta de prdidas y ganancias como ingresos sobre -Existencias que no se obtengan como
una base sistemtica y racional de forma consecuencia de un rappel comercial: se imputarn
correlacionada con los gastos derivados de la como ingresos del ejercicio en que se produzca su
subvencin, donacin o legado, de acuerdo con los enajenacin, correccin valorativa por deterioro o baja
criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta en balance.
norma. -Activos financieros: se imputarn como
Las subvenciones, donaciones y legados que ingresos del ejercicio en el que se produzca su
tengan carcter de reintegrables se registrarn como enajenacin, correccin valorativa por deterioro o baja
pasivos de la empresa hasta que adquieran la en balance.
condicin de no reintegrables. A estos efectos, se -Cancelacin de deudas: se imputarn como
considerar no reintegrable cuando exista un acuerdo ingresos del ejercicio en que se produzca dicha
individualizado de concesin de la subvencin, cancelacin, salvo cuando se otorguen en relacin
donacin o legado a favor de la empresa, se hayan con una financiacin especfica, en cuyo caso la
procedan de cambios en las prestaciones o de la fecha de adquisicin, por un importe igual al ajuste
introduccin de un plan, antes de la fecha de que se realiza al valor inicial de los activos y pasivos
adquisicin. identificables.
5. En el caso de que el registro de un -La informacin comparativa incorporar los
inmovilizado intangible identificado cuya valoracin no ajustes.
pueda ser calculada por referencia a un mercado
activo, implicara la contabilizacin de un ingreso en la Transcurrido el periodo mencionado en este
cuenta de prdidas y ganancias, de acuerdo con lo apartado, slo se practicarn ajustes a las
previsto en el apartado 2.5 de la presente norma, valoraciones iniciales cuando:
dicho activo se valorar deduciendo del importe de su
valor razonable, la diferencia negativa inicialmente - Proceda ajustar las
calculada. Si el importe de dicha diferencia negativa contraprestaciones adicionales que
fuera superior al valor total del inmovilizado intangible, dependan de eventos futuros o del
dicho activo no deber ser registrado. cumplimiento de ciertas condiciones,
Los activos y pasivos reconocidos por la segn lo establecido en el apartado
empresa adquirente sern los que se reciban y 2.3 de esta norma.
asuman como consecuencia de la operacin en que - Se reconozcan activos por impuesto
consista la combinacin y cumplan la definicin de diferido no contabilizados previamente
activos y pasivos establecida en el Marco Conceptual conforme a lo establecido en el
de la Contabilidad, con independencia de que algunos apartado 4 de la norma relativa a
de estos activos y pasivos no hubiesen sido impuestos sobre beneficios.
previamente reconocidos en las cuentas anuales de la - Proceda corregir errores conforme a lo
empresa adquirida o a la que perteneciese el negocio establecido en la norma relativa a
adquirido por no cumplir los criterios de cambios en criterios contables, errores
reconocimiento en dichas cuentas anuales. En el caso y estimaciones contables.
de que el negocio adquirido incorpore obligaciones
calificadas como contingencias, la empresa Las restantes modificaciones que se
adquirente reconocer como pasivo el valor razonable produzcan con posterioridad se reconocern como
de asumir tales obligaciones, siempre y cuando dicho cambios en las estimaciones conforme a lo sealado
valor razonable pueda ser medido con suficiente en la norma relativa a cambios en criterios contables,
fiabilidad. errores y estimaciones contables.
2.5. Determinacin del importe del fondo de 2.7. Combinaciones de negocios realizadas
comercio o de la diferencia negativa por etapas
2.6. Contabilidad provisional Las combinaciones de negocios realizadas por
Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se etapas combinacin de negocios sobre el
ha producido la combinacin de negocios no se correspondiente valor de los activos identificables
pudiese concluir el proceso de valoracin necesario adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los
para aplicar el mtodo de adquisicin, las cuentas trminos recogidos en el apartado anterior, se
anuales se elaborarn utilizando valores reconocer como un fondo de comercio.
provisionales. Al fondo de comercio le sern de aplicacin los
Los valores provisionales sern ajustados en el criterios contenidos en la norma relativa a normas
periodo necesario para obtener la informacin particulares sobre el inmovilizado intangible.
requerida para completar la contabilizacin inicial. En el supuesto excepcional de que el valor de
Dicho periodo en ningn caso ser superior a un ao los activos identificables adquiridos menos el de los
desde la fecha de la adquisicin. pasivos asumidos en los trminos recogidos en el
En cualquier caso, los ajustes a los valores apartado anterior, fuese superior al coste de la
provisionales nicamente incorporarn informacin combinacin de negocios, el exceso se contabilizar
relativa a los hechos y circunstancias que existan en en la cuenta de prdidas y ganancias como un
la fecha de adquisicin y que, de haber sido ingreso.
conocidos, hubieran afectado a los importes Estas combinaciones se contabilizarn
reconocidos en dicha fecha. aplicando el mtodo de adquisicin con las siguientes
Los ajustes que se reconozcan para completar precisiones:
la contabilizacin inicial se realizarn de forma a) En la determinacin del coste de la
retroactiva, es decir, de forma tal que los valores combinacin de negocios, se considerar el coste de
resultantes sean los que se derivaran de haber tenido cada una de las transacciones individuales.
inicialmente la informacin que se incorpora. Por lo b) En cada una de las transacciones
tanto: individuales se determinar el fondo de comercio o
-Los ajustes al valor inicial de los activos y diferencia negativa conforme al apartado 2.5 de la
pasivos identificables se considerarn realizados en la presente norma.
fecha de adquisicin. c) La diferencia entre el valor razonable de la
-El valor del fondo de comercio o de la participacin de la adquirente en los elementos
diferencia negativa se corregir, con efectos desde la identificables de la empresa adquirida en cada una de
las fechas de las transacciones individuales y su valor relacin con su participacin en el negocio conjunto, y
razonable en la fecha de adquisicin se reconocer que de acuerdo con lo dispuesto en este Plan General
directamente en las reservas de la empresa neto del de Contabilidad deban ser imputados a la cuenta de
efecto impositivo. prdidas y ganancias.
d) Si con anterioridad, la inversin en la En el estado de cambios en el patrimonio neto
participada se hubiera valorado por su valor y estado de flujos de efectivo del partcipe estar
razonable, se desharn los ajustes de valoracin integrada igualmente la parte proporcional de los
realizados previamente para dejar valorada la importes de las partidas del negocio conjunto que le
participacin por su coste histrico. corresponda en funcin del porcentaje de
participacin establecido en los acuerdos alcanzados.
Se debern eliminar los resultados no
20 Negocios conjuntos. realizados que pudieran existir por transacciones
entre el partcipe y el negocio conjunto, en proporcin
1. mbito de aplicacin. a la participacin que corresponda a aqul. Tambin
Un negocio conjunto es una actividad sern objeto de eliminacin los importes de activos,
econmica controlada conjuntamente por dos o ms pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo
personas fsicas o jurdicas. A estos efectos, control recprocos.
conjunto es un acuerdo estatutario o contractual en Si el negocio conjunto elabora estados
virtud del cual dos o ms personas, que sern financieros a efectos del control de su gestin, se
denominadas en la presente norma "partcipes", podr operar integrando los mismos en las cuentas
convienen compartir el poder de dirigir las polticas anuales individuales de los partcipes en funcin del
financiera y de explotacin sobre una actividad porcentaje de participacin y sin perjuicio de que debe
econmica con el fin de obtener beneficios registrarse conforme a lo previsto en el artculo 28 del
econmicos, de tal manera que las decisiones Cdigo de Comercio. Dicha integracin se realizar
estratgicas, tanto financieras como de explotacin, una vez efectuada la necesaria homogeneizacin
relativas a la actividad requieran el consentimiento temporal, atendiendo a la fecha de cierre y al ejercicio
unnime de todos los partcipes. econmico del partcipe, la homogeneizacin
valorativa en el caso de que el negocio conjunto haya
2. Categoras de negocios conjuntos utilizado criterios valorativos distintos de los
Los negocios conjuntos pueden ser: empleados por el partcipe, y las conciliaciones y
a) Negocios conjuntos que no se manifiestan a reclasificaciones de partidas necesarias.
travs de la constitucin de una empresa ni el
establecimiento de una estructura financiera 2.2. Empresas controladas de forma
independiente de los partcipes, como son las uniones conjunta
temporales de empresas y las comunidades de El partcipe registrar su participacin en una
bienes, y entre las que se distinguen: empresa controlada de forma conjunta de acuerdo
a1) Explotaciones controladas de forma con lo previsto respecto a las inversiones en el
conjunta: actividades que implican el uso de activos y patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y
otros recursos propiedad de los partcipes. asociadas en el apartado 2.5 de la norma relativa a
a2) Activos controlados de forma conjunta: instrumentos financieros.
activos que son propiedad o estn controlados
conjuntamente por los partcipes.
21 Operaciones entre empresas del grupo.
b) Negocios conjuntos que se manifiestan a
travs de la constitucin de una persona jurdica 1. Alcance y regla general.
independiente o empresas controladas de forma La presente norma ser de aplicacin a las
conjunta. operaciones realizadas entre empresas del mismo
grupo, tal y como stas quedan definidas en la norma
2.1. Explotaciones y activos controlados de 13. de elaboracin de las cuentas anuales.
forma conjunta Las operaciones entre empresas del mismo
El partcipe en una explotacin o en activos grupo, con independencia del grado de vinculacin
controlados de forma conjunta registrar en su entre las empresas del grupo participantes, se
balance la parte proporcional que le corresponda, en contabilizarn de acuerdo con las normas generales.
funcin de su porcentaje de participacin, de los En consecuencia, con carcter general, y sin
activos controlados conjuntamente y de los pasivos perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los
incurridos conjuntamente, as como los activos elementos objeto de la transaccin se contabilizarn
afectos a la explotacin conjunta que estn bajo su en el momento inicial por su valor razonable. En su
control y los pasivos incurridos como consecuencia caso, si el precio acordado en una operacin difiriese
del negocio conjunto. de su valor razonable, la diferencia deber registrarse
Asimismo reconocer en su cuenta de atendiendo a la realidad econmica de la operacin.
prdidas y ganancias la parte que le corresponda de La valoracin posterior se realizar de acuerdo con lo
los ingresos generados y de los gastos incurridos por previsto en las correspondientes normas.
el negocio conjunto, as como los gastos incurridos en
cuentas anuales no se formularn sobre la base de tienen la intencin de liquidar la empresa o cesar en
dicho principio si los gestores, aunque sea con su actividad o que no existe una alternativa ms
posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que realista que hacerlo.