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01/08/2013

CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA

CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA

"No h crime sem lei anterior que o dena, nem pena sem prvia cominao legal" (art. 5, XXXIX, CF/88)

Renato Aguiar de Assis (*)

1 INTRODUO

Os crimes contra a Ordem Tributria encontram-se disciplinados na Lei 8.137/90, que revogou tacitamente a antiga lei dos crimes de
Sonegao Fiscal (Lei 4.729/65). Esta lei tambm deniu os delitos contra a Ordem Econmica e as relaes de Consumo. O Cdigo Penal
brasileiro prev to-somente o delito de Descaminho (art. 334, do CP) e, excepcionalmente, as guras do Estelionato (art. 171, CP) e da
Falsidade (art. 297, do CP) cominadas nas hipteses de sonegao scal.
Os delitos contra a Ordem Tributria representam um dos temas jurdicos bastante complexos da atualidade. A doutrina apresenta total
divergncia sobre o assunto, uns defendendo a tese do prvio exaurimento da via administrativa (tributaristas) enquanto outros a rejeitam
(MP, sco). J a jurisprudncia, a seu turno, vacilante quanto matria. Neste cenrio, examinaremos as diversas implicaes destes crimes
no ordenamento jurdico nacional (pagamento do dbito scal, parcelamento), mormente na seara scal, expondo, inclusive, determinados
pontos de vista estritamente pessoais.

2 ELISO FISCAL E FIGURAS AFINS

Inicialmente, antes de aprofundarmos no estudo da lei em si, faz-se necessria uma compreenso dos seguintes termos tributrios: eliso
scal, evaso, fraude e conluio.
Eliso scal ou economia scal ou, ainda, planejamento tributrio constitui no mecanismo jurdico legal que possibilita ao contribuinte
suportar um encargo tributrio mnimo (aproveitando-se das brechas da lei), ao realizar uma operao tributvel da forma mais favorvel
possvel para o contribuinte, sem violar o ordenamento jurdico nacional. Cogita-se de um estudo multidisciplinar que envolve diversos
prossionais (advogados, contadores, economistas e administradores) com vistas a amenizar o nus tributrio. Em regra, o planejamento
tributrio sobrevm antes da ocorrncia do fato gerador o tributo. Todavia, h casos de intervenes legtimas mesmo aps da ocorrncia do
fato gerador (defesas administrativas, compensao scal, mandado de segurana, ao anulatria de cobrana, ao declaratria de
inexigibilidade de dbitos scais, dentre outras). notrio que todo contribuinte empreende esforos para minimizar os custos empresariais
(inclui o passivo scal) e maximizar os lucros (desonerao ou transferncia do nus tributrio), portanto, trata-se de conduta lcita e legtima,
em homenagem ao Princpio da Capacidade Tributria (art. 145, III, 1, CF). Cumpre registrar que, de acordo com o art. 116, do Cdigo
Tributrio Nacional-CTN (com a nova redao dada pela LC 104/2001), o Fisco est autorizado a desconsiderar atos ou negcios jurdicos
praticados pelo contribuinte com a nalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos
da obrigao tributria (norma anti-eliso).
Evaso scal, ao contrrio da eliso, corresponde conduta ilcita scal, aps a ocorrncia do fato gerador, que infringe a norma tributria,
com vistas a ocultar ou reduzir o recolhimento da obrigao tributria. O sonegador ir responder pelo crime contra a Ordem Tributria (Lei
8.137/90).
Note-se, ainda, que o Decreto 4.544/02, que regulamenta a tributao, scalizao, arrecadao e administrao do IPI, dene as demais
condutas:

Sonegao
Art. 480. Sonegao toda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da
autoridade fazendria (Lei 4.502, de 1964, art. 71):
I da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, sua natureza ou circunstncias materiais (Lei 4.502, de 1964, art. 71, inciso I);

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e
II das condies pessoais do contribuinte, suscetveis de afetar a obrigao tributria principal ou o crdito tributrio correspondente (Lei
4.502, de 1964, art. 71,
(https:/ inciso II).
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Fraude
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Art. 481. Fraude toda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da
obrigao tributria principal, ou a excluir ou modicar as suas caractersticas essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido,
ou a evitar ou diferir o seu pagamento (Lei 4.502, de 1964, art. 72).

Conluio
Art. 482. Conluio o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas, naturais ou jurdicas, visando a qualquer dos efeitos referidos nos arts. 480 e
481 (Lei 4.502, de 1964, art. 73). Por expressa disposio legal, vedada a aplicao da anistia nos casos de infraes cometidas resultantes
de conluio (art. 180, II, CTN).

3 DIREITO TRIBUTRIO PENAL v. DIREITO PENAL TRIBUTRIO

Ilcito scal o gnero que se desdobra em duas espcies jurdicas: Direito Tributrio (Direito Tributrio Penal) e Direito Penal (Direito Penal
Tributrio).

Direito Tributrio Penal trata-se de ramo da cincia jurdica que disciplina as sanes puramente administrativas em virtude de infraes
scais, que se traduzem nas seguintes aes: apreenso de mercadorias em postos scais, imposio de sano administrativo-scal (multas
pecunirias), perda de mercadorias, regime especial de scalizao, interdies de estabelecimentos, lavraturas de autos de infrao, dentre
outras.

Direito Penal Tributrio, cuida-se de infraes legislao penal (Cdigo Penal, Crimes contra a Ordem Tributria), com as suas respectivas
sanes tpicas: recluso, deteno, penas pecunirias (multas).

Este artigo jurdico discorrer essencialmente sobre o Direito Penal Tributrio, apreciando seus impasses e perspectivas.

4 AUTONOMIA DAS INSTNCIAS v. PRVIO EXAURIMENTO DA VIA ADMINISTRATIVA

De incio, cumpre esclarecer a polmica existente acerca do art. 1, da Lei 8.137/90. Existem duas correntes que interpretam este artigo de
forma antagnica. Trata-se da tese do prvio exaurimento da via administrativa em oposio doutrina que sustenta o princpio da autonomia
das instncias para instaurao da competente ao penal.

Os adeptos da teoria da autonomia das instncias (MP, Fisco) sentenciam que as instncias administrativa e penal so autnomas entre si;
portanto, no se faz necessrio o prvio esgotamento da esfera administrativa (processo administrativo scal-PAF) para a competente
persecuo penal. Nestas condies, se o Ministrio Pblico independentemente da representao scal para ns penais a que se refere o
art. 83, da Lei n 9.430/96, dispuser, por outros meios, de elementos que lhe permitam comprovar a denitividade da constituio do crdito
tributrio, poder ento, de modo legtimo, instaurar os relevantes atos de persecuo penal por delitos praticados contra a ordem tributria.

Os defensores da tese do esgotamento da via administrativa (Tributaristas, STF) pugnam pelo exaurimento prvio da via administrativa
(deciso denitiva do processo administrativo scal-PAF) como condio objetiva de punibilidade. Enquanto o crdito tributrio no se
constituir, denitivamente, em sede administrativa, no se ter caracterizado, no plano da tipicidade penal, o crime contra a ordem tributria,
tal como previsto no art. 1 da Lei n 8.137/90. que, at ento, no havendo sido ainda reconhecida a exigibilidade do crdito tributrio ("an
debeatur") e determinado o respectivo valor ("quantum debeatur"), estar-se- diante de conduta absolutamente desvestida de tipicidade
penal. A instaurao de persecuo penal, desse modo, nos crimes contra a ordem tributria denidos no art. 1 da Lei n 8.137/90 somente
se legitimar, mesmo em sede de investigao policial, aps a denitiva constituio do crdito tributrio, pois, antes que tal ocorra, o
comportamento do agente ser penalmente irrelevante, porque manifestamente atpico.

Sempre predominou na jurisprudncia nacional a tendncia pela independncia entre as instncias administrativa e penal. Admitia-se, por
exemplo, o oferecimento da denncia com os seus reexos (recebimento, condenao criminal) no obstante pender a concluso do
procedimento administrativo scal no mbito da Administrao Fazendria.

Atualmente, com o julgamento do HC 81.611/DF (precedente), por maioria de votos (vencidos os ministros Joaquim Barbosa, Ellen Gracie e
Carlos Britto), mudou-se a orientao anterior do Supremo Tribunal Federal acerca da matria, ou seja, os crimes denidos no art. 1, da Lei
8.137/90, exigem-se o prvio esgotamento da via administrativa, sob pena de congurar denncia prematura por ausncia de justa causa
(ausncia de tipicidade penal). Portanto, para a Suprema Corte, impossvel a instaurao da persecuo penal nos casos em que o crdito
tributrio ainda no foi constitudo denitivamente (h procedimento administrativo scal em curso), mesmo em sede de inqurito policial ou
ajuizada a ao penal, sob pena de congurar injusto constrangimento, porque destituda de tipicidade penal a conduta objeto de
investigao pelo poder pblico. De tal sorte que impossibilita o prosseguimento dos demais atos persecutrios e ao mesmo tempo invalida
(desde a origem), o procedimento judicial ou extrajudicial da persecuo penal acaso em andamento.

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Esta deciso altamente polmica e, portanto, dever ser aplicada com parcimnia, sob pena de intensicar a impunidade scal.
Entendemos ? data mxima vnia ? que o STF equivocou-se neste novo posicionamento. Explico: suponha-se que numa ao scal esteja
amplamente caracterizado o crime de sonegao scal praticado pelo contribuinte
(https://play.google.com/store/apps/details?id=br.org.iaf) (ex: calamento de NF). Todavia, o contribuinte, para
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procrastinar
mt=8) o pagamento do imposto, interpe recurso administrativo, adiando, portanto, a constituio denitiva do crdito tributrio. Nesse
nterim, foge para outro pas, no deixando bens para garantia do dbito scal lanado (crdito podre). O errio, nestas condies, ca a ver
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navios. Por outro lado, o Ministrio Pblico car de mos atadas aguardando o encerramento do procedimento administrativo scal para
ajuizar a denncia contra o contribuinte-sonegador, nos termos da nova orientao jurisprudencial do Supremo.

Todas essas formas de olhar o art. 1, da Lei 8.137/90, no esto erradas. Elas simplesmente carecem de aprofundamentos, pois so
tendenciosas e limitadas, no expressando com delidade a ?mens legis?. Mas uma viso um pouco mais detalhada descobre que essas
tendncias no se excluem e at se complementam. Explico melhor: o entendimento atual do Supremo evita decises contraditrias sobre a
matria (absolvio no processo administrativo e condenao no criminal). Entretanto, essa regra no deveria ser aplicada em todas as
hipteses de sonegao scal. Nas situaes de crimes de apropriao indbita (IR descontado e no repassado pelo empregador Receita
Federal ou ICMS-Substituio Tributria descontada pelo substituto tributrio e no repassada ao Fisco Estadual) ou mesmo nas infraes
graves envolvendo calamento de nota scal ou emisso de nota scal fria, desde que devidamente comprovados na ao scal, deveriam
disparar imediatamente a competente ao penal.

Ademais, com a adoo desse entendimento, instituir-se-ia uma vinculao da esfera judicial instncia administrativa em agrante violao
ao disposto na Constituio Federal: ?A lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito? (art. 5, XXXV, CF/88). A
propsito, a Constituio previu to-somente o esgotamento da via administrativa para as relaes jurdicas desportivas: ?O Poder Judicirio
s admitir aes relativas disciplina e s competies desportivas aps esgotarem-se as instncias da justia desportiva, regulada em lei?
(artigo 217, 1, da CF/88).

5 REPRESENTAO FISCAL PARA FINS PENAIS

A representao scal, prevista no art. 83, da Lei 9.430/96, decorre do direito de petio (notitia criminis) e ser encaminhada, aps o
encerramento da fase administrativa (deciso denitiva), ao Ministrio Pblico-MP para ns penais nos casos de ocorrncia de crimes contra a
ordem tributria. No se trata, pois, de condio de procedibilidade para a propositura de ao penal, tendo em vista que os crimes contra a
ordem tributria so de ao penal pblica incondicionada. Em suma, o preposto scal leva ao conhecimento do MP fatos ? em tese ?
sujeitos s penalidades da legislao criminal, tais como: auto de infrao lavrado contra o contribuinte-sonegador. A importncia desse
instrumento se d, segundo Jos Paulo Baltazar Jnior, devido ao fato de que dicilmente tais delitos so investigados pela Polcia. O modo
de conhecimento dos crimes tributrios pela justia penal se d principalmente por representaes da administrao tributria, arremata o
eminente doutrinador.

6 INQURITO POLICIAL

Inqurito policial no constitui condio para o ajuizamento da ao penal. Raramente se faz necessria a sua instaurao, pois no bojo da
maioria das aes scais (papis de trabalho dos auditores scais), h elementos sucientes do ilcito scal praticado para ns de persecuo
penal. V-se, assim, nada obsta a denncia nos crimes contra a ordem tributria seja respaldada exclusivamente em procedimento
administrativo, pois o inqurito policial para instaurao de ao penal dispensvel (art. 46, 1, do CPP).

7 DENNCIA GENRICA NOS CRIMES SOCIETRIOS

Nos termos do art. 41, do CPP, a denncia conter a exposio do fato criminoso e as suas circunstncias. Todavia, na hiptese de crime
praticado sob o mando da pessoa jurdica. Invivel penalizar a pessoa jurdica por seus crimes praticados em detrimento ordem tributria,
por ausncia de previso legal, embora haja autorizao expressa prevista na Magna Carta (art. 173, 5, da CF/88). Atualmente, vislumbra-se
a pessoa jurdica criminosa somente nos delitos ambientais (Lei 9.605/98). Em razo disso, a acusao ter diculdades naturais para
detalhar a conduta criminosa praticada por seus representantes legais (administradores, executivos, diretores com poder de gesto, scio-
gerente).

Com efeito, nos crimes societrios a jurisprudncia majoritria vem mitigando o rigor do art. 41, do CPP, ao admitir a denncia genrica dos
scios (prova indiciria), exceto no caso de acusao temerria. Desse modo, entende-se ser apta a denncia que no individualize pormenor
as condutas de cada indiciado, bastando indicao de que os acusados sejam de algum modo responsveis pela conduo da sociedade
comercial sob a qual foram supostamente praticados os delitos. Tal anlise ser relegada sentena aps a produo de provas. Portanto,
adia-se para a fase de instruo criminal (interrogatrio dos scios, inquirio de testemunhas, empregados, clientes, fornecedores,
contadores, familiares, bem como do prprio preposto scal autuante) a comprovao dos verdadeiros responsveis pela sonegao scal
cometida, sob pena de inviabilizar todas as aes pertinentes aos crimes societrios, de complexa apurao. Portanto, o contraditrio e a
ampla defesa cam prorrogados para a fase instrutria do processo. E o juiz proferir a sentena que melhor lhe aprouver, nos limites do livre
convencimento motivado. Ademais, em diversas situaes prticas, a pessoa jurdica utiliza-se de testa-de-ferro ou mesmos laranjas visando
esconder o verdadeiro mentor do crime. Nestas condies, a acusao ter de socorrer-se da teoria do domnio do fato, pois na maioria das
vezes, a ordem para emitir nota scal calada, meia-nota, controlar o caixa dois, subfaturar a venda ou superfaturar a aquisio de
mercadorias provm do scio-gerente ou da diretoria da empresa, mas levada a cabo pelo empregado subordinado, que poder alegar as
excludentes de culpabilidade: coao moral ou inexigibilidade de conduta diversa para isentar-se da pena. Assim, segundo esta teoria, quem
detm o domnio do fato, ser o autor do crime, a exemplo da autoria mediata.

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Entretanto, h uma forte tendncia no Supremo Tribunal Federal-STF de restringir as hipteses de denncia genrica com fundamento nos
princpios do devido processo legal (CF, art. 5, LIV), da ampla defesa, contraditrio (CF, art. 5, LV) e da dignidade da pessoa humana (CF, art.
1, III), sob pena de caracterizar
(https:/ responsabilidade penal objetiva. Em razo disso,
/play.google.com/store/apps/details?id=br.org.iaf) (https:/o STF vem mudando sua orientao jurisprudencial sobre o
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assunto.
mt=8) Propugna a Suprema Corte que, ?nos crimes contra a ordem tributria, a ao penal pblica. Quando se trata de crime societrio, a
denncia no pode ser genrica. Ela deve estabelecer o vnculo do administrador ao ato ilcito que lhe est sendo imputado. necessrio
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que descreva, de forma direta e objetiva, a ao ou omisso da paciente. Do contrrio, ofende os requisitos do CPP, art. 41 e os Tratados
Internacionais sobre o tema. Igualmente, os princpios constitucionais da ampla defesa e do contraditrio. Denncia que imputa co-
responsabilidade e no descreve a responsabilidade de cada agente, inepta. O princpio da responsabilidade penal adotado pelo sistema
jurdico brasileiro o pessoal (subjetivo). A autorizao pretoriana de denncia genrica para os crimes de autoria coletiva no pode servir de
escudo retrico para a no descrio mnima da participao de cada agente na conduta delitiva. Uma coisa a desnecessidade de
pormenorizar. Outra, a ausncia absoluta de vnculo do fato descrito com a pessoa do denunciado?, conforme ponderou ministro Nelson
Jobim no seu voto relativo ao julgamento do HC 80.549/SP.

8 PAGAMENTO E PARCELAMENTO DO TRIBUTO E SEUS REFLEXOS

Existem, no ordenamento jurdico nacional, diversas causas que fazem desaparecer o direito de punir estatal (ius puniendi). Trata-se de
poltica criminal do Estado em prol da paz social. Em razo disso, certos fatos impedem o incio ou o prosseguimento da ao penal. Na seara
scal, lamentavelmente, o Estado brasileiro empenha-se em arrecadar os tributos devidos (interesse primrio) mediante atividade
plenamente vinculada. Ficando em segundo plano, a inteno punitiva estatal em face dos sonegadores (interesse secundrio). Nestas
condies, a previso legal dos crimes contra a ordem tributria, grosso modo, funciona na prtica como presso psicolgica junto ao
contribuinte. Logo, os crimes contra a ordem tributria encontram-se inseridos no esteretipo do Direito Penal Simblico, onde o Poder
Judicirio coloca-se s vezes como se fosse mero rgo auxiliar de cobrana do Executivo, congurando-se ntida invaso do princpio da
Separao dos Poderes (art. 2, da CF/88). Esta postura visvel nas recentes leis: REFIS (art. 15, da Lei 9.964/00), PAES (art. 9, da Lei
10.684/03), dentre outras.

Historicamente, constata-se uma evoluo no cenrio jurdico concernente extino da punibilidade em matria tributria, em virtude de
sucessivas leis promulgadas no tempo e no espao reservado tributao. De incio, verica-se a revogao do art. 14, da Lei 8.137/90 pelo
artigo 98, da Lei 8.383/91, por ser mais severa (?lex gavior?), essa lei no retroagiu. Contudo, o art. 34, da Lei 9.249/95, restabeleceu a previso
anterior acerca da extino da punibilidade por pagamento do dbito scal ao dispor: o agente que promover o pagamento do tributo e seus
acessrios, antes do recebimento da denncia, nos casos previstos na Lei 8.137/90, extingue-se a punibilidade. Em sntese, tanto o
pagamento integral como o parcelamento do tributo protocolados antes do recebimento da denncia provocaro a extino da punibilidade.
Note-se que o parcelamento concedido antes da denncia, uma vez deferido, provoca a extino da punibilidade, sendo desnecessrio o
recolhimento integral do dbito scal, tendo em vista que com o parcelamento cria-se uma nova obrigao tributria, extinguindo a anterior,
congurando-se o instituto jurdico da novao de dvida (transao entre os sujeitos Estado-credor e contribuinte-devedor), pois altera-se a
essncia da relao jurdica.

Por outro lado, a lei que instituiu o Programa de Recuperao Fiscal ? REFIS (Lei 9.964/00), restrita a dbitos tributrios de pessoas jurdicas
com vencimento at 29 de fevereiro de 2000, no seu artigo 15, caput, prev a suspenso da pretenso punitiva do Estado, referente aos
crimes denidos nos arts. 1. e 2. da Lei n. 8.137/90, durante o perodo em que a pessoa jurdica relacionada com o agente dos citados crimes
estiver includa no REFIS, desde que a incluso no aludido programa tenha ocorrido antes do recebimento da denncia. Durante a suspenso
da pretenso punitiva, no corre a prescrio ( 1. do art. 15). Cumprido o acordo com o sco, com o pagamento integral dos dbitos,
extingue-se a punibilidade dos agentes, nos termos do 3. do dispositivo supracitado. Em suma, o pagamento do dbito scal antes da
denncia, extingue-se a punibilidade. E o parcelamento da obrigao tributria antes da denncia, suspende-se a punibilidade.

Com o advento da lei do PAES ou REFIS II (Lei 10.684/03, art. 9), o pagamento a qualquer tempo extingue-se a punibilidade e o
parcelamento a qualquer tempo suspende-se a punibilidade, salvo na hiptese do art. 168-A, do CP.

Cumpre destacar, por m, que h uma forte tendncia na jurisprudncia de aplicar o art. 9, da lei do PAES (Lei 10.684/03) a todo e qualquer
regime de parcelamento tributrio, revogando-se assim, o art. 34, da Lei 9.249/95. Sem nenhum inconveniente ou empecilho de ordem legal,
essa orientao vitoriosa na jurisprudncia retroage-se aos fatos anteriores em face do princpio da Retroatividade da lei penal posterior mais
benca (?lex mitior?). A despeito da lei federal se omitir em relao aos tributos dos demais entes federados (Estados-membros, Distrito
Federal e Municpios), depreende-se que a aludida norma aplica-se indistintamente a todos os entes da federao, e no apenas Unio,
posto que o preceito que disciplina a extino da punibilidade de carter penal, cuja competncia para a sua edio da Unio,
compreendem-se inseridos os processos criminais da Justia Federal ou Estadual.

9 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA

Art. 1. Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou contribuio social e qualquer acessrio, mediante as seguintes
condutas:
Comentrio: trata-se de crime material cujo resultado a efetiva supresso ou reduo do tributo devido. Conduta composta pela supresso
ou reduo acrescida de fraude. Detalhe: mercadoria isenta ou imune, o fato ser atpico. Entretanto, o agente responder to-somente por
mero ilcito administrativo (caber a competente lavratura de auto de infrao por violao obrigao acessria).

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I omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias;

Comentrio: Crime omissivo (omitir) e comissivo (prestar). Cite-se, a ttulo ilustrativo, a transmisso da declarao falsa de ajuste do Imposto
de Renda da Pessoa Fsica com vistas a reduzir o pagamento do imposto devido.
(https://play.google.com/store/apps/details?id=br.org.iaf) Tal conduta assemelha-se com as guras de falsidade
(https://itunes.apple.com/us/app/iaf-instituto-dos-auditores/id1137215515?
ideolgica
mt=8) ou matrias (CP). A lei teve por objetivo garantir a degnidade das informaes transmitidas ao Errio. Figuras tpicas: recibos
falsos de prossionais liberais com vistas a deduzir o IR; falsa declarao de exerccio de atividade prossional (trabalhador autnomo: taxista)
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para ns de iseno do ICMS (estadual) e o IPI (federal).

II fraudar a scalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operao de qualquer natureza, em documento ou livro exigido
pela lei scal;
Comentrio: Trata-se de Norma penal em branco (livro ou documento exigido pela lei scal), deve-se reportar aos regulamentos
competentes (RICMS, RIPI, RIR, dentre outros). Exemplos tpicos: adulterar o livro Caixa, bem como o livro de registro de Entrada e de Sadas
de mercadorias para ns de apurao a menor do ICMS a recolher. Caixa dois. Contabilidade paralela. Creditamento scal com NF inidneas.
Insero de despesas ctcias para ns de reduo do IR (passivo ctcio).

III falsicar ou alterar nota scal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo operao tributvel;
Comentrio: Cuida-se de crime de falsidade material. A ttulo exemplicativo, menciona-se a adulterao grosseira do talonrio de nota scal.
Nota scal calada. Meia nota. Documento viajado. Nota scal paralela. O rol exemplicativo (?numerus apertus?), portanto, cabvel
interpretao analgica.

IV elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato.
Comentrio: emisso de documentos frios (venda simulada, estabelecimentos comerciais encerrados ou cancelados, aquisies ctcias).
Cuidado: duplicata simulada, o agente responder pelo art. 172, do CP (no se trata de crime contra a ordem tributria).

V negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota scal, ou documento equivalente, relativa venda de mercadoria ou prestao de
servio, efetivamente realizada, ou fornec-la em desacordo com a legislao.
Comentrio: trata-se de crime instantneo, isto , basta a simples venda sem emisso de documento scal correspondente (nota scal ou
cupom scal) para congurar o delito. Caso a mercadoria seja isenta (produto hortifrutigranjeiro) ou imune (livros) o agente no responder
pelo inciso V.

Pena recluso de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Pargrafo nico. A falta de atendimento da exigncia da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poder ser convertido em horas em razo
da maior ou menor complexidade da matria ou da diculdade quanto ao atendimento da exigncia, caracteriza a infrao prevista no inciso
V.
Comentrio: cuida-se de crime de mera conduta, pois independe de resultado (supresso ou reduo do tributo). Compara-se com o delito
de desobedincia (art. 330, CP). A lei teve em vista o bom andamento da ao scal, velando pelo livre acesso a documentos e livros scais
pelos prepostos scais, num clima de urbanidade, sem tumultos ou demoras injusticadas para atendimento da requisio fazendria. Por se
tratar de delito omissivo prprio, impossvel a tentativa.

Art. 2. Constitui crime da mesma natureza:

Comentrio: os delitos inseridos no art. 2 so formais, portanto o tipo penal descreve a conduta e o resultado naturalstico, mas s exige
aquela para a consumao.

I fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente,
de pagamento de tributo;
Comentrio: h duas teses sobre este inciso, pois numa leitura rpida, este dispositivo anlogo ao art. 1, inciso I. A primeira corrente
defende que o art. 2, inciso I, trata-se de situao relativa iseno scal. Para a segunda tese, propugna que o art. 2, inciso I, cuida-se de
crime tentado do art. 1, inciso I.

II deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de
obrigao e que deveria recolher aos cofres pblicos;
Comentrio: Assemelha-se ao crime de apropriao indbita (art. 168, CP). Na esfera estadual, constitui a hiptese do regime da substituio
tributria (ICMS), quando o substituto tributrio no repassa aos cofres dos Estados-membros o ICMS descontado dos substitudos. No
campo federal, a situao em que o empregador (fonte pagadora) desconta o IR e no o repassa Receita Federal.

III exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte benecirio, qualquer percentagem sobre a parcela dedutvel ou deduzida de
imposto ou de contribuio como incentivo scal;
IV deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatudo, incentivo scal ou parcelas de imposto liberadas por rgo ou entidade de
desenvolvimento;
Comentrio: Os incisos III e IV tutelam o emprego correto de incentivos scais (pune-se o sujeito que recebe verbas pblicas e as desvia:
aquisio de imveis luxuosos). Excepcionalmente, o sujeito ativo do crime poder ser empregado de instituio nanceira que atua na
captao de incentivos scais. Este delito assemelha-se aos tipos penais da Concusso (art. 316, do CP) e da Corrupo passiva (art. 317, do
CP). Trata de crime de particular (contribuinte ou terceiro: lobista).

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V utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigao tributria possuir informao
contbil diversa daquela que , por lei, fornecida Fazenda Pblica.
Comentrio: trata-se de crime formal. Com efeito, dispensa-se o efetivo suprimento
(https://play.google.com/store/apps/details?id=br.org.iaf) ou reduo do pagamento do tributo. Pune-se, pois, o
(https://itunes.apple.com/us/app/iaf-instituto-dos-auditores/id1137215515?
caixa dois eletrnico, muito comum nos dias atuais.
mt=8)

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Pena deteno, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Art. 3. Constitui crime funcional contra a ordem tributria, alm dos previstos no Decreto-Lei n. 2.848, de 7 de dezembro de 1940 Cdigo
Penal (Ttulo XI, Captulo I):
Comentrio: trata-se de crime funcional prprio, sendo sujeito ativo o servidor pblico lotado na Administrao Fazendria. Aplica-se o
disposto no art. 514 do CPP (defesa preliminar) nos crimes aanveis (cuja pena mnima no ultrapasse dois anos). Para as infraes
consumadas, aplica-se to-somente a defesa preliminar para o inciso III. Na forma tentada, aplica-se o art. 514 nos todos os trs incisos.

I extraviar livro ocial, processo scal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razo da funo; soneg-lo, ou inutiliz-lo, total
ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuio social;
Comentrio: assemelha-se com o crime do art. 314, CP. Cuida-se de crime material, pois a conduta deve provocar o recolhimento indevido do
tributo. Pune-se, pois, o agente scal.

II exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da funo ou antes de iniciar seu exerccio, mas
em razo dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lanar ou cobrar tributo ou contribuio social, ou
cobr-los parcialmente.
Comentrio: crime formal. Trata-se crime funcional tributrio, composto da juno dos crimes de corrupo passiva (art. 317, CP) com o do
delito de concusso (art. 316, CP).

Pena recluso, de 3 (trs) a 8 (oito) anos, e multa.

III patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administrao fazendria, valendo-se da qualidade de funcionrio pblico.
Comentrio: cuida-se de advocacia administrativa praticada no mbito da Administrao Fazendria, que patrocina interesse privado perante
o Fisco, utilizando-se da qualidade especial que goza perante o Errio. Trata-se de crime de mera conduta. cabvel a suspenso condicional
do processo-Sursis processual (art. 89, Lei 9.099/95), pois a pena de recluso, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.

10 PECULIARIDADES DA LEI 8.137/90

O bem jurdico a ordem tributria, que consiste em prover e administrar os recursos arrecadados para viabilizar as polticas pblicas do
Estado. Didaticamente, os crimes contra a ordem tributria podem ser fracionados em quatro ramos: crimes de sonegao scal (arts. 1 e 2,
da Lei 8.137/90 e 337-A, do CP), delitos aduaneiros (Descaminho, art. 334, do CP), infraes funcionais (art. 3, da Lei 8.137/90 e art. 318, do CP)
e crimes de apropriao indbita (art. 2, II, Lei 8137/90 e art. 168-A).

A ao penal pblica incondicionada. A competncia para julgar tais delitos depender do sujeito passivo do crime: Unio (Justia Federal);
Estados e Municpios (Justia Estadual). O sujeito passivo o Errio. O sujeito ativo nos delitos xados nos arts. 1 e 2 o contribuinte (regra)
e, excepcionalmente, o advogado e o contador. Por outro lado, o sujeito ativo do art. 3 o servidor pblico (crime funcional prprio). Os
delitos inseridos no art. 1 so materiais. Em regra, dispensa-se a prova pericial (exceto na falsidade material), pois os papis de trabalho
inseridos no levantamento scal possui presuno de veracidade (prova material do crime). cabvel a suspenso condicional da pena-Sursis
(art. 77, CP) para as condenaes xadas em 2 anos. Todavia, incabvel o a suspenso condicional do processo-Sursis Processual (art. 89, L
9.099/95), pois a pena ultrapassa um ano, salvo na hiptese de tentativa. Tambm vivel a substituio da pena privativa por alternativa
(arts. 43ss, CP). cabvel a delao premiada (reduo da pena), desde que tais crimes sejam perpetrados em quadrilha ou co-autoria e que a
delao aponte s autoridades competentes toda a trama delituosa, tais como: agentes infratores, vantagem obtida, lugar do crime, tempo
do crime, modo de execuo etc.

11 IMPASSES E PERSPECTIVAS

O ?modus operandi? do sonegador envolve geralmente mltiplas transaes comerciais e nanceiras, utilizadas para fugir tributao legal,
permitindo a impunidade do infrator na seara scal. Mais. Verica-se, ultimamente que a sonegao scal e os delitos correlatos (lavagem de
dinheiro, corrupo, trco de drogas, terrorismo, sistema nanceiro nacional) extrapolaram o seu mbito de ao (anteriormente locais ou
regionais) para a escala mundial, em decorrncia da globalizao e facilidades advindas da internet (rede mundial de computadores). Em
virtude disso, inmeros pases vem se preocupando com o combate sonegao scal, notadamente com a tributao advinda de
atividades ilcitas, destacando-se o seu elevado valor tico.

Urge, pois, desencadear aes integradas entre os rgos governamentais (Fisco, MP, rgo Policial, Justia, Bacen, CVM, SUSEP, SPC, COAF,
dentre outros) para combater os delitos tributrios, mediante convnios de cooperao tcnica entre os envolvidos. Alis, o Governo Federal
(operaes Farrapos, Persona, Beacon Hill, Kaspar), bem como o Governo do Estado da Bahia (operao Tesouro, Farma) vm sinalizando
que a sonegao scal ser fortemente reprimida pelo Estado, atravs de aes determinadas pela inteligncia scal com o auxlio de fora-
tarefa.

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bastante preocupante a conduta contraditria do Estado na seara tributria, ou seja, por um lado desencadeia Operaes contra as prticas
de sonegao scal (Farrapos, Persona, Beacon Hill, Kaspar), por outro edita leis disciplinando Programas de Renanciamento de dbitos
tributrios (Res, Paes,
(https:/ dentre outros), premiando condenados e acusados (https:/
/play.google.com/store/apps/details?id=br.org.iaf) agrados por sonegao scal, muitos dos quais protagonistas dos
/itunes.apple.com/us/app/iaf-instituto-dos-auditores/id1137215515?
recentes
mt=8) escndalos nacionais (incluem desde polticos cassados a criminosos de fama internacional).

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Cumpre recordar inicialmente que no governo FHC, o sistema contemplava apenas as pessoas jurdicas (Res). No governo Lula, permitiu-se
a participao de pessoa fsica (Paes). Com efeito, cada vez mais os programas de parcelamento so mais sedutores. De se ponderar, nesse
caso, que os benecirios podero recolher o imposto sonegado em suaves prestaes ao logo de 15 anos, com desconto de 50% de multa e
correo pela taxa de juros de longo prazo (TJLP), que menor que a taxa selic aplicada aos demais mortais (contribuintes, devedores), que
recolhem religiosamente seus impostos em dia, em agrante violao ao Princpio da Isonomia tributria (art. 150, II, da CF/88). evidente
que a impunidade ir crescer.

Diante dessa situao, o Estado deveria fortalecer a incidncia de penas restritivas de direito (sano alternativa) no mbito tributrio, tais
como: perda de bens e valores, prestao pecuniria, interdies temporrias de direitos, prestao de servios comunidade ou a
entidades pblicas. Todavia, a pena privativa de liberdade deveria ser aplicada nas hipteses de reincidncia no cumprimento de penas
alternativa.

Em seguida, alguns comentrios pertinentes acerca desta celeuma jurdica: ?O Res uma linha de crdito, subsidiada pela populao, para
sonegador, uma espcie de paraso scal para os criminosos de colarinho branco?, ponderou Luiz Francisco de Souza, procurador regional
da Repblica. ?A prpria segurana jurdica ca rigorosamente comprometida, pois colocado mais um elemento como condicionante para
o processo penal e a condenao?, vaticinou Cludio Baldino Maciel, presidente da Associao Brasileira dos Magistrados. ?O governo est
trocando a responsabilidade penal do criminoso por um naco do que ele sonegou. A instituio tem um desgaste enorme para fazer as
investigaes, deixa de apurar outros casos, para no levar a nada. Com uma tacada s, o governo joga todo o trabalho da polcia no lixo. No
nal, o criminoso sai rindo da delegacia?, critica o diretor jurdico do sindicato dos delegados da polcia federal do Rio de Janeiro. ?Isso
signica dizer que temos uma poltica que faz opo pela senzala deixando a casa grande solta. Esse tipo de delito (sonegao) mais grave
que o furto de uma bolsa, em que a vtima individualizada. Nesse tipo de delito, agraciado pelo Res, a vtima toda a sociedade?,
comparou Pedro Taques, procurador regional da Repblica.

Cumpre recordar, por m, o caso singular do maoso Al Capone (Chicago-EUA, dcada de 30), sendo preso, processado, julgado e
condenado por Crime de Sonegao do Imposto de Renda americano e no por outros delitos supostamente praticados (homicdio,
formao de quadrilha, lenocnio, dentre outros), investigados pelo agente Eliot Ness.

12 CONSIDERAES FINAIS

Os crimes contra a ordem tributria so espcies dos delitos econmicos. Didaticamente, pode-se fracion-los em quatro ramos: crimes de
sonegao scal, delitos aduaneiros, infraes funcionais e crimes de apropriao indbita.

plenamente possvel a persecuo criminal dos sonegadores, com fulcro no princpio da Isonomia Tributria, tendo em vista que o tributo
corresponde a um instituto jurdico amoral, objetivo, abstrato e legal; do contrrio, estaria patente obviamente o enriquecimento ilcito, a
concorrncia desleal e a impunidade scal.

Considerando que a maioria dos pases tem se preocupado com o combate sonegao scal, o Direito Comparado vm dando tratamento
idntico sonegao scal. Ademais, os crimes contra a ordem tributria e os delitos correlatos (lavagem de dinheiro, corrupo, seqestro,
trco de drogas, terrorismo) extrapolaram o seu mbito de ao (anteriormente locais ou regionais) para a escala mundial, em decorrncia
da globalizao e facilidades advindas da internet (rede mundial de computadores).

O tema selecionado neste artigo identica-se com a crescente evoluo do Direito Tributrio e justica-se pela atual situao jurdica vigente
no pas. Evidente que este ensaio jurdico no encerra todo o assunto. Muito menos tem a pretenso de ser desprovido de falhas, pois a
matria fascinante e repleta de questes jurdicas bastante delicadas que, certamente a doutrina e a jurisprudncia iro dirimi-las no futuro
e assim solucionando, a grande celeuma atualmente existente sobre o presente assunto, pois segundo Albert Einstein ?a coisa mais dura de
entender no mundo o Imposto de Renda?.

Anal, o contribuinte deveria ? em tese ? cumprir o mandamento bblico que consigna: ?dai, pois, a Csar o que de Csar e a Deus o que
de Deus? (Mt 22, 21), e tambm porque ?s h duas coisas certas na vida, a morte e os impostos? (Benjamim Franklin 1790).

Encerra-se este ensaio jurdico com a divertida crnica:

?A velhinha contrabandista?, de Stanislaw Ponte Preta.

Era uma velhinha que sabia andar de lambreta. Todo dia ela passava pela fronteira montada na lambreta, com um grande saco atrs. O
pessoal da alfndega tudo "malandro velho" comeou a desconar da velhinha.
Um dia, quando ela vinha na lambreta, com o saco atrs, o scal da alfndega a mandou parar. A velhinha parou e ento o scal perguntou:
Escuta aqui, vovozinha. A senhora passa por aqui todos os dias com esse saco a atrs. O que a senhora leva nesse saco?
A velhinha sorriu com os poucos dentes que lhe restavam e respondeu:
areia!

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A quem sorriu foi o scal. Achou que no era areia nenhuma e mandou a velhinha saltar da lambreta para examinar o saco. A velhinha saltou,
o scal esvaziou o saco e dentro s tinha areia. Muito encabulado, ordenou velhinha que fosse em frente. Ela montou na lambreta e foi
embora, com (https:/
o saco/play.google.com/store/apps/details?id=br.org.iaf)
de areia atrs. (https://itunes.apple.com/us/app/iaf-instituto-dos-auditores/id1137215515?
Mas o scal cou mais desconado ainda. Talvez a velhinha passasse um dia com areia e no outro com a muamba, dentro daquele maldito
mt=8)
saco.
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No dia seguinte, quando ela passou na lambreta com o saco atrs, o scal mandou parar outra vez. Perguntou o que que levava no saco e
ela respondeu que
era areia. O scal examinou, e era mesmo.
Durante um ms seguido o scal interceptou a velhinha e todas s vezes o que ela levava no saco era realmente areia. Um belo dia o scal se
chateou.
Olha, vovozinha, eu sou scal da alfndega e tenho 40 anos de servio. Manjo essa coisa de contrabando pra burro. Ningum me tira da
cabea que a senhora contrabandista.
Mas no saco s tem areia insistiu a velhinha.
E j ia tocar a lambreta quando o scal props:
Eu lhe prometo que a deixo passar. No lhe prendo, no lhe denuncio e no conto nada a ningum. Mas a senhora vai me dizer qual o
contrabando que est passando por aqui todos os dias?
O senhor promete que no conta nada a ningum? quis saber a velhinha.
Juro! respondeu o scal.
a lambreta!

Moral da estria: no obstante todo o avano tecnolgico (aquisio de equipamentos de ltima gerao) e humano (concursos exigentes,
treinamentos) implementados nos ltimos anos no mbito da Administrao Fazendria, os sonegadores ainda conseguem fugir da
incidncia tributria por meio de dissimulaes diversas, visto que os "lhos das trevas so mais espertos que os lhos da luz" (Lucas 16, 8).
Em razo disso, impe-se a persecuo penal na seara tributria.

(*) Auditor Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia

REFERNCIAS

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Rio de janeiro: Forense, 2003.

BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. 5 edio. Rio de Janeiro: Forense, 1977.

BULOS, Uadi Lammgo. Constituio Federal Anotada. So Paulo: Saraiva, 2005.

BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia. DF. Senado Federal. 1988.

BRASIL. Lei 5.172/66. Cdigo Tributrio Nacional-CTN. Vade Mecum. 5 edio. Saraiva, 2008.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Braslia, DF. 2008. Stio: (htpp://www.stf.gov.br).

BRASIL. Superior Tribunal Justia. Braslia, DF. 2008. Stio: (htpp://www.stj.gov.br).

JNIOR, Jos Paulo Baltazar. Crimes Federais. 3. Ed. Porto Alegre. Livraria do Advogado. 2008.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 26. Ed. So Paulo. Malheiros. 2005.

PAULSEN, Leandro. Direito tributrio. Porto Alegre: Esmafe, 2002.

Com citar este artigo:

ASSIS, Renato Aguiar. Crimes contra a Ordem Tributria. Salvador: Instituto dos Auditores Fiscais do Estado da Bahia-IAF, maio. 2008.
Disponvel em

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NO GOVERNO DA BAHIA: VELHAS SOLUES PARA VELHOS PROBLEMAS?
/play.google.com/store/apps/details?id=br.org.iaf) (https://itunes.apple.com/us/app/iaf-instituto-dos-auditores/id1137215515?
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