Tema 4.

Datoriile i veniturile entitii

4.1 Costurile ndatorrii (IAS 23)
4.2 Provizioane, datorii i active contingente (IAS 37)
4.3 Contracte de leasing (IAS 17)
4.4 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea
informaiilor legate de asistena guvernamental (IAS 20)
4.5 Impozitul pe profit (IAS12)
4.6 Beneficiile angajailor (IAS 19)
4.7 Plata pe baz de aciuni (IFRS 2)
4.1 Costurile ndatorrii (IAS 23)
IAS 23 trateaz costurile ndatorrii n general i ncorporarea lor n
costul anumitor active cu ciclu lung de producie

Costurile ndatorrii - dobnzile i alte costuri suportate de o

entitate pentru mprumutarea de fonduri

Un activ cu ciclu lung de producie - un activ care solicit n mod

necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea
utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare
O entitate trebuie s capitalizeze costurile ndatorrii care sunt
atribuibile direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ
cu ciclu lung de producie ca parte a costului respectivului activ.

Alte costuri ale ndatorrii sunt recunoscute drept cheltuieli n

perioada n care aceasta sunt suportate.

n msura n care o entitate mprumut fonduri special pentru

obinerea unui activ cu ciclu lung de producie, trebuie s
determine valoarea costurilor ndatorrii eligibile pentru
capitalizare asupra activului ca diferen ntre costurile actuale
ale ndatorrii suportate n legtur cu mprumutul respectiv n
cursul perioadei i orice venituri din investiii obinute din
investirea temporar a acelor mprumuturi.
Exemplul 1. Entitatea M a mprumutat suma de 30000 lei pentru
finanarea construciei unui depozit. n cursul exerciiului N,
costurile ndatorrii aferente acestui mprumut sunt de 1500 lei. O
parte din suma mprumutat a fost utilizat temporar pe alte
destinaii, nregistrndu-se venituri n mrime de 200 lei.

Care este mrimea cheltuielilor ce urmeaz a fi capitalizate?

Mrimea cheltuielilor ce urmeaz a fi capitalizate n

exerciiul N = 1300 lei (1500 200)
n msura n care o entitate mprumut fonduri n general i le
utilizeaz n scopul obinerii unui activ cu ciclu lung de producie,
trebuie s determine valoarea costurilor ndatorrii eligibile
pentru capitalizare prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra
cheltuielilor cu activul respectiv.

Rata de capitalizare = media ponderat a costurilor ndatorrii

aplicabile mprumuturilor entitii, n curs n perioada n cauz,
altele dect mprumuturile fcute special pentru obinerea unui activ
cu ciclu lung de producie.

Valoarea costurilor ndatorrii pe care o entitate le capitalizeaz

n cursul unei perioade nu trebuie s depeasc valoarea
costurilor ndatorrii suportate n cursul acelei perioade.
Exemplul 2. Entitatea M realizeaz construcia unei staii de epurare fr s fac
apel la o finanare special. mprumuturile i lucrrile n curs de execuie, la
nceputul i nchiderea exerciiului N, precum i mediile aferente se prezint
astfel:

Informaii 01.01.N 31.12.N Media

mprumuturi:
mprumutul 1 (dobnda 5 %) 60 000 48 000 54 000
mprumutul 2 (dobnda 6 %) 90 000 75 000 82500
Total mprumuturi 150 000 123 000 136 500
Costul lucrrilor realizate 144 000 192 000 168 000

Cheltuielile cu dobnzile, nregistrate la nivelul exerciiului N = 4000 lei.

Care este mrime costurilor ndatorrii ce urmeaz a fi capitalizate?

Rata medie a dobnzii aferent mprumuturilor n curs
pentru exerciiul N:

5,6 % = 5 % x (54000/136500) + 6 % (82500/136500)

Dobnzile capitalizabile = 9408 lei (168000 x 5,6%)

Cheltuielile cu dobnzile, nregistrate la nivelul

exerciiului N = 4000 lei

Costurile reale ale ndatorrii = 4000 lei costurile

capitalizate = 4000 lei.
O entitate trebuie s nceap capitalizarea costurilor
ndatorrii ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de
producie la data la care entitatea ndeplinete pentru
prima dat toate condiiile de mai jos:

(a) suport cheltuielile pentru activul respectiv

(b) suport costurile ndatorrii
(c) ntreprinde activitile necesare pentru pregtirea activului
pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnzare
Exemplul 3. Pe data de 25 noiembrie N, entitatea M a obinut un
mprumut pe un termen mediu n mrime de 1000000 lei la o rata
anual a dobnzii de 6% pltit la finele fiecrei luni. mprumutul a
fost obinut special pentru finanarea construciei unei cldiri ce va
reprezenta noul sediu al entitii.
La nceputul lunii decembrie s-au realizat pli pentru proiectarea
cldirii i s-au demarat operaiile necesare obinerii autorizaiei de
construcie.
Pn la finele exerciiului N entitatea nu a nceput construcia fizic
a cldirii.

Cnd entitatea va ncepe capitalizarea costurilor ndatorrii?

Suport cheltuielile pentru activul respectiv?
Da. Plile pentru proiectarea cldirii la nceputul lunii
decembrie.

Suport costurile ndatorrii?

Da. ncepnd cu 25 noiembrie.

ntreprinde activitile necesare pentru pregtirea activului

pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnzare?
Da. Demararea operaiilor necesare obinerii autorizaiei de
construcie la nceputul lunii decembrie.

Capitalizarea costurilor ndatorrii ncepe la?

01 decembrie
Entitatea trebuie s ntrerup capitalizarea costurilor ndatorrii
n cursul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz efectiv la
realizarea activului cu ciclu lung de producie (excepii: amnare
temporar este o parte necesar a procesului de aducere a unui activ n
starea de a fi utilizat sau vndut. De exemplu, capitalizarea continu n
cursul perioadei prelungite n care creterile nivelului apei ntrzie
construirea unui pod, dac asemenea niveluri ridicate ale apei sunt
obinuite pe parcursul perioadei de construcie n zona geografic
implicat)

Entitatea trebuie s nceteze capitalizarea costurilor ndatorrii

atunci cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor
necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de producie n
vederea utilizrii sale prestabilite sau a vnzrii
Prezentarea informaiilor
Exemplul 4. Entitatea M construiete o cldire n care va funciona
serviciul administrativ. Pentru construcia cldirii, entitatea a obinut
n anul N un mprumut bancar n mrime de 20000000 lei la o rata
anual a dobnzii de 6% pltit la finele fiecrei luni.

mprumutul se ramburseaz integral pe 31 decembrie N+2. Pe 30

septembrie N+2, s-a ncheiat construcia fizic a cldirii. Aceasta nu
poate fi data ns n funciune imediat, ntruct se dorete decorarea
slilor de conferine i instalarea unor accesorii.

Care este tratamentul contabil al costurilor cu dobnzile pentru anul

N+2?
Activitile indispensabile realizrii cldirii sunt finalizate
la 30 septembrie.

Costurile capitalizate = 900000 lei (20000000 x 6 % x

9/12)

Costurile ndatorrii recunoscute la cheltuieli ale perioadei

= 300000 lei (20000000 x 6 % x 3/12)
Exemplul 5. Clubul sportiv Fotbal a contractat un mprumut la banc pentru a
construi un stadion de fotbal. Contractul de mprumut prevede o sum maxim de
300 mln MDL acordat n trane, la cerere. Rata dobnzii este de 7 % anual, iar
clubul ar putea investi orice fonduri suplimentare la o rat de 5% anula.
Clubul sportiv a mprumutat 100 mln MDL 1 ianuarie N-1 i imediat a investit
50 mln. Pe data de 28 februarie a retras (a cheltuit) 30 mln.
La 1 aprilie clubul s-a mai mprumutat cu 120 mln MDL din care a investit 70
mln. La 31 mai s-au cheltuit 60 mln.
La 31 august s-a mai luat o tran din mprumut n mrime de 80 mln i s-au
cheltuit 20 mln imediat.
La data de 1 noiembrie lucrrile au fost oprit din cauza unei greve. Lucrrile au
fost reluate la 1 ianuarie N, iar clubul a cheltuit restul mprumutului pentru
finalizarea stadionului, care a fost gata pentru inspecia final la 28 februarie.
Autoritatea local a dat n cele din urm aprobarea pentru funcionarea
stadionului la 1 aprilie N.

Se cere: Calculai valoarea stadionului la data de 1 aprilie, N.

Exemplul 5 rezolvare
Data mprumut cu total Investit Cheltuit
cumulativ
1 ianuarie N-1 100 50 50
28 februarie N-1 20 (50-30) 30
1 aprilie N-1 220 (120 +100) 90 (20+70) 50
31 mai N-1 30 (90-60) 60
31 august N-1 300 (220+80) 90 (30+60) 20
1 noiembrie N-1 Suspendarea lucrrilor
1 ianuarie N Reluarea lucrrilor 90
28 februarie N Finalizarea lucrrilor
Exemplul 5 rezolvare
Costul ndatorrii Suma, mln lei
1 ianuarie N-1 1 aprilie N-1 100 x 3/12 x 7% 1,750
1 aprilie N-1 31 august N-1 220 x 5/12 x 7% 6,417
1 septembrie - 31 octombrie N-1 300 x 2/12 x 7% 3,500
1 ianuarie N 28 februarie N 300 x 2/12 x 7% 3,500
Total 15,167
Venituri din investiii
1 ianuarie - 28 februarie 50 x 2/12 x 5% 0,417
martie 20 x 1/12 x 5% 0,083
1 aprilie 31 mai 900 x 2/12 x 5% 0,750
1 iunie 31 august 30 x 3/12 x 5% 0,375
1 septembrie 31 octombrie 90 x 2/12 x 5% 0,750 (2,375)
Costurile ndatorrii capitalizate 12,792
Costul stadionului 312,791
ntrebri de recapitulare:

1. Ce reprezint un activ cu ciclu lung de producie conform IAS 23?

2. Cum se determin costurilor ndatorrii eligibile pentru capitalizare n
cazul n care entitatea mprumut fonduri special pentru obinerea unui
activ cu ciclu lung de producie?
3. Cum se determin costurilor ndatorrii eligibile pentru capitalizare n
cazul n care entitatea mprumut fonduri n general i le utilizeaz pentru
obinerea unui activ cu ciclu lung de producie?
4. Cnd o entitatea ntrerupe capitalizarea costurilor ndatorrii?
5. Cnd o entitatea nceteaz capitalizarea costurilor ndatorrii?
4.2 Provizioane, datorii i active
contingente (IAS 37)
IAS 37 trebuie aplicat de toate entitile n procesul de contabilizare
a provizioanelor, datoriilor contingente i activelor contingente,
cu excepia:
(a) celor rezultate din contracte executorii (contractele n cadrul
crora niciuna dintre pri nu i-a ndeplinit obligaiile sau ambele pri i-au
ndeplinit doar parial i n aceeai msur obligaiile), cu excepia
contractelor cu titlu oneros (contract n care costurile inevitabile implicate
de ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice estimate a
se obine din respectivul contract)
(b) celor care intr sub incidena altui standard
Provizion - datorie cu plasare n timp sau valoare incert

Un provizion trebuie recunoscut n cazul n care:

(a) o entitate are o obligaie actual (legal sau implicit)
generat de un eveniment trecut;
(b) este probabil ca pentru decontarea obligaiei s fie necesar
o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice; i
(c) poate fi realizat o estimare fiabil a valorii obligaiei.

Dac nu sunt ndeplinite aceste condiii, nu trebuie

recunoscut un provizion.
O obligaie legal este o obligaie care rezult:
(a) dintr-un contract (din clauzele sale explicite sau implicite);
(b) din legislaie; sau
(c) din alte izvoare de drept.

O obligaie implicit este o obligaie care rezult din

aciunile unei entiti n cazul n care:
(a) prin stabilirea unei practici anterioare, printr-o politic fcut
public a firmei sau printr-o declaraie suficient de specific,
entitatea a indicat partenerilor c i asum anumite responsabiliti;
i
(b) ca rezultat, entitatea a creat celorlalte pri implicate ateptarea
justificat c i va onora acele responsabiliti.
Exemplul 1. O entitate din industria petrolier a instalat o rafinrie,
pe un teren nchiriat. n contract se precizeaz c, la sfritul
perioadei de nchiriere, rafinria va fi mutat ntr-o alt locaie
strategic. Se estimeaz c, pentru mutarea rafinriei sunt necesare
cheltuieli de $10000. Urmeaz sau nu a fi constituit un
provizion? n ce mrime?

- Exist o obligaie actual ca rezultat a unui eveniment din trecut?

Da, instalarea rafinriei creeaz o obligaie legal, deoarece contractul prevede
mutarea acesteia.
- Este probabil ieirea de resurse ncorpornd beneficii economice?
Da, costurile cu mutarea rafinriei.
- Poate fi efectuat o estimare fiabil a valorii obligaiei?
Da, $ 10000
Reguli privind evaluarea

Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai

bun estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obligaiei
actuale la finalul perioadei de raportare i trebuie luate n
considerare riscurile i incertitudinile care afecteaz inevitabil
multe evenimente i mprejurri.

n cazul n care efectul valorii n timp a banilor este semnificativ,

valoarea unui provizion trebuie s reprezinte valoarea actualizat a
cheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligaiei.

Rata de actualizare utilizat - rata nainte de impozitare care s

reflecte evalurile curente de pe pia ale valorii n timp a banilor i
ale riscurilor specifice datoriei.
Exemplul 2. La sfritul anului N o entitate din industria petrolier a instalat o
rafinrie, pe un teren nchiriat. n contract se precizeaz c, la sfritul perioadei
de nchiriere (3 ani) rafinria va fi mutat ntr-o alt locaie strategic iar vegetaia
urmeaz a fi restabilit. Se estimeaz c, pentru ndeplinirea obligaiilor
contractuale sunt necesare cheltuieli n sum de $100000. Rata de actualizare = 5
%.
Urmeaz sau nu a fi constituit un provizion? Dac da, n ce mrime?

- Exist o obligaie actual ca rezultat a unui eveniment din trecut?

Da, instalarea rafinriei creeaz o obligaie legal, deoarece
contractul prevede mutarea acesteia i restabilirea vegetaiei.
- Este probabil ieirea de resurse ncorpornd beneficii economice?
Da, costurile cu mutarea rafinriei i restabilirea vegetaiei.
- Poate fi efectuat o estimare fiabil a valorii obligaiei la finele
anului N?
Da, $86384 (100000/1,053)
O datorie contingent este:

(a) o obligaie posibil aprut ca urmare a unor evenimente

trecute i a crei existen va fi confirmat doar de apariia sau de
neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu
sunt n totalitate controlate de entitate; sau

(b) o obligaie actual aprut ca urmare a unor evenimente

trecute, dar care nu este recunoscut deoarece: (garantarea creditelor
pentru teri)
(i) este improbabil ca pentru decontarea acestei obligaii s fie necesare
ieiri de resurse ncorpornd beneficii economice; sau
(ii) valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de fiabil.

O entitate nu trebuie s recunoasc o datorie contingent.

Exemplul 3. Pe 1 mai N, entitatea A garanteaz creditul bancar contractat de
entitatea B. La acea dat situaia financiar a entitii B era solid. n cursul
exerciiului n+1, situaia financiar a entitii B se agraveaz, i pe 25 septembrie
N+1 se declar falimentul. La data de 31.12.N+1 se estimeaz c sumele ce
trebuie acoperite n numele entitii B sunt de 50000 lei.
Ce efect vor avea aceste tranzacii/informaii asupra situaiilor financiare ale
entitii A la data de 31.12. N i 31.12.N+1?

La 31.12.N
- Exist o obligaie actual ca rezultat a unui eveniment din trecut?
Da, garantarea creditului bancar este o obligaie legal.
- Este probabil ieirea de resurse ncorpornd beneficii economice?
Nu, situaia financiar a entitii B este solid.
- Este necesar recunoaterea unui provizion?
Nu, dar exist o datorie contingent.
La 31.12.N+1

- Exist o obligaie actual ca rezultat a unui eveniment din trecut?

Da, garantarea creditului bancar este o obligaie legal.
- Este probabil ieirea de resurse ncorpornd beneficii economice?
Da, resursele necesare acoperirii creditului garantat pentru entitatea
B.
- Este necesar recunoaterea unui provizion?
Da.
- Poate fi efectuat o estimare fiabil?
Da, 50000 lei
Un activ contingent - un activ posibil aprut ca urmare a unor
evenimente trecute i a crui existen va fi confirmat numai de
apariia sau de neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare
incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii.

O entitate nu trebuie s recunoasc un activ contingent.

Exemplul 4. n cursul exerciiului N, entitatea M a acionat n instan un
concurent pentru utilizarea ilegal a unui brevet. Instana a decis c societatea
concurent va plti entitii M despgubiri n valoare de 20000 lei. Concurentul a
fcut recurs la o instan superioar. Pn la nchiderea exerciiului N, recursul nu
a fost soluionat. Comentai efectul asupra situaiilor financiare la data de
31.12.N.

La 31.12.N
- Pe baza datelor disponibile se constat un activ contingent a crei
existen nu va fi confirmat dect de decizia instanei superioare;
- Nu se poate recunoate un activ n bilan, deoarece decizia primei
instane ar putea fi modificat.
Provizioanele trebuie reanalizate la finalul fiecrei perioade de
raportare i trebuie ajustate astfel nct s reflecte cea mai bun
estimare curent. n cazul n care nu mai este probabil c pentru
decontarea obligaiei va fi necesar o ieire de resurse ncorpornd
beneficii economice, provizionul trebuie reluat.

Un provizion trebuie utilizat numai pentru cheltuielile pentru care

a fost recunoscut iniial. Numai cheltuielile aferente provizionului
iniial pot fi acoperite din provizion. Acoperirea unor cheltuieli dintr-un
provizion care a fost recunoscut iniial pentru alt scop ar ascunde impactul
a dou evenimente diferite.

Nu trebuie s fie recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare

din exploatare.
IAS 37 se aplic i provizioanelor pentru restructurri, inclusiv
pentru activitile ntrerupte (recunoscute numai dac sunt
ndeplinite criteriile generale de recunoatere a provizioanelor)

Exemple de evenimente care se pot circumscrie definiiei

restructurrii:
(a) vnzarea sau ncetarea activitii unei linii de activitate
(b) nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune ori mutarea
activitilor dintr-o ar sau regiune n alta
(c) modificri ale structurii de conducere, de exemplu,
eliminarea unui nivel de conducere
(d) reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ
asupra naturii i obiectului principal al activitilor entitii
O obligaie implicit de restructurare apare numai atunci cnd
o entitate:
(a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare care
stipuleaz cel puin:
(i) activitatea sau partea de activitate la care se refer
(ii) principalele locaii afectate
(iii) locaia, funcia i numrul aproximativ de angajai care vor primi
compensaii pentru ncetarea activitii lor
(iv) cheltuielile implicate
(v) data la care se va implementa planul de restructurare
(b) a generat o ateptare justificat celor afectai c restructurarea
va fi realizat prin demararea implementrii respectivului plan de
restructurare sau prin comunicarea principalelor caracteristici ale
acestuia celor care vor fi afectai de procesul de restructurare.
Un provizion de restructurare trebuie s includ numai
cheltuielile directe aferente restructurrii, adic cele care sunt n
acelai timp:
(a) determinate n exclusivitate de restructurare; i
(b) nelegate de activitile n desfurare ale entitii.

Un provizion de restructurare nu include costuri precum:

(a) costurile de recalificare sau relocare a personalului care este pstrat
(b)marketingul
(c) investiiile n noi sisteme i reele de distribuie

Aceste cheltuieli sunt aferente gestionrii viitoare a activitilor i

nu reprezint datorii de restructurare la finalul perioadei de
raportare. Astfel de cheltuieli sunt recunoscute ca i cum ar fi
generate independent de restructurare.
Exemplul 5. Entitatea A i desfoar activitatea n domeniul prelucrrii crnii.
Datorit concurenei pe pia, rezultatele ultimelor exerciii au fost mult mai mici
dect cele bugetate. Din acest motiv, n exerciiul N consiliul de administraie a decis
s renune la fabricarea salamului Codru i s nceap producia de unc Chiinu.
n planul de restructurare sunt prevzute urmtoarele:
- indemnizaii pentru concedierea unor salariai 200000 lei;
- cheltuieli cu achiziia de instalaii pentru producerea de unc 900000 lei;
- cheltuieli cu recalificarea personalului n vederea utilizrii noilor instalaii 10000
lei;
- profituri estimate a se obine din vnzarea instalaiilor utilizate n producerea
salamului 60000 lei;
- cheltuieli de promovare a produselor noi 18000 lei.
La finele exerciiului N s-au anunat public principalele caracteristici ale planului de
restructurare. Acest anun a indus salariailor, clienilor i furnizorilor ateptarea c
entitatea va implementa planul de restructurare.
Va fi recunoscut un provizion la finele anului N? Dac da care ar fi mrimea
acestuia?
La 31.12.N

- Exist o obligaie actual ca rezultat a unui eveniment din trecut?

Da, comunicarea deciziei de restructurare salariailor, clienilor i
furnizorilor este o obligaie implicit, deoarece induce ateptarea c
procesul de restructurare va fi implementat.
- Este probabil ieirea de resurse ncorpornd beneficii economice?
Da, cheltuieli directe generate de restructurare.
- Este necesar recunoaterea unui provizion?
Da.
- Poate fi efectuat o estimare fiabil?
Da, 200000 lei (indemnizaiile pentru concedierea unor salariai).
ntrebri de recapitulare:

1. Cnd poate fi recunoscut un provizion n conformitate cu IAS

37?
2. Definii o datorie contingent conform IAS 37.
3. Definii un activ contingent conform IAS 37.
4. Cnd apare o obligaie implicit de restructurare?
5. Ce include un provizion de restructurare conform IAS 37?
6. Ce este o obligaie implicit conform IAS 37?
4.3 Contracte de leasing (IAS 17)
Obiectivul IAS 17 este de a prescrie, pentru locatari i locatori,
politicile contabile corespunztoare i informaiile care trebuie
prezentate cu privire la contractele de leasing.

Un contract de leasing este clasificat drept un leasing financiar

dac el transfer n mod semnificativ toate riscurile i
recompensele aferente dreptului de proprietate.

Un contract de leasing este clasificat drept leasing operaional

dac nu transfer n mod semnificativ toate riscurile i
recompensele aferente dreptului de proprietate.
Clasificarea unui leasing drept leasing financiar sau leasing
operaional depinde mai curnd de fondul economic al tranzaciei
dect de forma juridic a contractului.

Exemple de situaii care, individual sau corelate, pot n mod normal

s conduc la clasificarea unui leasing drept leasing financiar:
(a) contractul de leasing transfer locatarului titlul de
proprietate asupra activului pn la sfritul duratei contractului de
leasing

(b) locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre

estimat a fi suficient de sczut fa de valoarea just la data la care
opiunea devine exercitabil nct, la nceputul contractului de
leasing, exist certitudinea rezonabil c opiunea va fi exercitat;
(c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai
mare parte, durata de via economic a activului,
chiar dac titlul de proprietate nu este transferat

(d) la nceputul contractului de leasing, valoarea

actualizat a plilor minime de leasing este cel puin
egal cu aproape ntreaga valoare just a activului n
sistem de leasing

(e) activele n sistem de leasing au un caracter att de

special nct numai locatarul le poate utiliza fr
modificri majore.
Contracte de leasing reflectate n situaiile financiare ale
locatarilor
LEASING FINANCIAR. Recunoatere iniial
La nceputul perioadei de leasing, locatarii trebuie s recunoasc
operaiunile de leasing financiar n situaiile poziiilor financiare
drept active i datorii la o valoare egal cu valoarea just a
activului n regim de leasing sau cu valoarea actualizat a
plilor minime de leasing, dac aceasta din urm este mai mic,
fiecare fiind determinat la nceputul contractului de leasing.

Rata de actualizare = este rata implicit a dobnzii de leasing, dac

aceasta se poate determina; n caz contrar, trebuie utilizat rata
dobnzii marginale a locatarului.

Orice costuri iniiale directe ale locatarului sunt adugate la

valoarea recunoscut drept activ.
Evaluare ulterioar
Plile minime de leasing trebuie mprite n cheltuieli de
finanare ale leasingului i reducerea datoriei existente.

Cheltuielile de finanare trebuie alocate pe fiecare perioad de-a

lungul duratei contractului de leasing, astfel nct s se obin o
rat periodic constant a dobnzii la soldul datoriei rmas n
fiecare perioad.

Chiriile contingente trebuie nregistrate drept cheltuieli n

perioadele n care sunt suportate (este acea parte a plilor de leasing care
nu are o valoare determinat, dar care este stabilit n funcie de valoarea viitoare
a unui factor care se modific altfel dect odat cu trecerea timpului (de exemplu,
un % din vnzrile viitoare, ratele viitoare ale dobnzilor practicate pe pia).
Un leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea
aferente activelor amortizabile, precum i unor cheltuieli financiare,
n fiecare perioad contabil.

Politica de amortizare pentru activele amortizabile n regim de

leasing trebuie s fie consecvent cu cea aplicat activelor
amortizabile deinute n proprietate, iar amortizarea recunoscut
trebuie calculat n conformitate cu prevederile IAS 16 i IAS 38.

Dac nu exist o certitudine rezonabil c locatarul va obine

dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de
leasing, activul trebuie amortizat integral pe perioada cea mai
scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util a
acestuia.
Prezentarea informaiilor.
Exemplul 1. Entitatea Beta achiziioneaz la data de 1 aprilie
20X9 un utilaj n leasing. Durata de via util estimat = 4 ani,
durata leasingului este, de asemenea, de 4 ani, dup care activul
va fi returnat societii de leasing. Plile anuale minime de
leasing constituie 5000 euro i sunt pltite ncepnd cu data de
31 martie 20Y0. Valoarea rezidual a utilajului la finele duratei
de funcionare util este egal cu zero. Valoarea just la
nceputul contractului de leasing = 14275 euro. Rata implicit a
dobnzii de leasing = 15% anual.

Cum ar trebui tratat n contabilitate acest contract de

leasing i ce sume vor fi incluse n situaiile financiare ale
entitii Beta pentru exerciiul financiar care finalizeaz la
31 martie 20Y0?
Exemplul 1 rezolvare

1. Contractul va fi clasificat drept leasing financiar, deoarece

durata contractului de leasing (4 ani) acoper totalmente durata
de via economic a activului (4 ani), chiar dac titlul de
proprietate nu este transferat

2. Evaluarea iniial:
n contabilitate se recunoate activul (utilajul) i datoria privind
leasingul financiar (la valoarea just!)

Debit Imobilizri corporale 14275 euro

Credit Datorii privind leasingul financiar 14275 euro
3. Evaluarea ulterioar:
1. Calculul i nregistrarea amortizrii anuale: 14275 / 4 ani =
3568 euro
Debit Cheltuieli privind amortizrile 3568 euro
Credit Amortizri 3568 euro

4. Plile minime de leasing (5000 euro) trebuie mprite n

cheltuieli de finanare ale leasingului i reducerea datoriei
existente!!!
Anul Soldul la Dobnda Plile Soldul la finele
nceputul (cheltuieli de minime de perioadei
perioadei finanare) leasing
15 %

1 14275 2141 11416 (14275 +

(5000)
14275 x 15 % 2141 5000)

4
Anul Soldul la Dobnda Plile Soldul la finele
nceputul (cheltuieli de minime de perioadei
perioadei finanare) leasing
15 %

1 14275 2141 (14275 (5000) 11416 (14275 +

x 15%) 2141 5000)

2 11416 1712 (5000) 8128

3 8128 1219 (5000) 4347

4 4347 653 (5000) 0

5725 (20000)
5. n situaiile financiare ale entitii Beta pentru exerciiul
financiar care finalizeaz la 31 martie 20Y0 vor fi reflectate
urmtoarele:
Situaia Rezultatului Global

Cheltuieli privind amortizrile 3568

Cheltuieli financiare 2141
 Situaia Poziiei Financiare
Active
Imobilizri corporale n leasing financiar 10707
14275 3568 = 10707

Datorii curente
Datorii privind leasingul financiar 3288

Datorii pe termen lung

Datorii privind leasingul financiar 8128
3288 + 8128 = 11416
5000 euro mrimea plii minime de leasing, altfel supus
datoria ctre finele anului urmtor. Ea este format din dou
elemente:
(i) dobnda
(ii) o parte din valoarea activului propriu zis

La data ntocmirii situaiilor financiare, dobnda pentru anul

viitor nu poate fi nc calculat (recunoscut), prin urmare
elementul datoriei curente constituie doar 3288 (5000 1712)
Anul Soldul la Dobnda Plile Din care Soldul la
nceputul (15 %) minime de finele
perioadei dobn valoarea perioadei
leasing da activului

1 14275 2141 (5000) 2141 2859 11416

2 11416 1712 (5000) 1712 3288 8128

3 8128 1219 (5000) 1219 3781 4347

4 4347 653 (5000) 653 4347 0

5725 (20000) 5725 14257

CONTRACTE DE LEASING OPERAIONAL

Plile de leasing n cazul unui leasing operaional trebuie

recunoscute linear drept cheltuieli, de-a lungul duratei contractului
de leasing, cu excepia cazului n care exist o alt baz sistematic
mai reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiilor
utilizatorului.

Prezentarea informaiilor.
Operaiuni de leasing reflectate n situaiile financiare ale
locatorilor
LEASING FINANCIAR. Recunoatere iniial
Locatorii trebuie s recunoasc, n situaia poziiei financiare,
activele deinute n sistem de leasing financiar drept creane, la o
valoare egal cu investiia net n leasing.

Evaluare ulterioar
Recunoaterea venitului financiar trebuie s se bazeze pe un tipar
care reflect o rat periodic de rentabilitate constant aferent
investiiei totale nete a locatorului corespunztoare leasingului
financiar.

Prezentarea informaiilor.
CONTRACTE DE LEASING OPERAIONAL
Locatorii trebuie s prezinte activele aflate n regim de leasing
operaional n situaia poziiei financiare, conform naturii acestora.

Venitul rezultat din leasingul operaional trebuie recunoscut ca venit

n mod liniar pe durata contractului de leasing, cu excepia cazului
n care o alt baz sistematic este mai reprezentativ pentru
ealonarea n timp a diminurii beneficiilor generate de utilizarea
activului n regim de leasing.
Costurile directe iniiale suportate de locatori pentru negocierea i
ncheierea unui contract de leasing operaional trebuie adugate la
valoarea contabil a activului dat n leasing i recunoscute drept
cheltuial pe durata contractului de leasing, pe aceeai baz ca
venitul din leasing.

Politica de amortizare a activelor amortizabile n regim de leasing

trebuie s fie consecvent cu politica normal de amortizare a
locatorului pentru active similare, iar amortizarea trebuie calculat
n conformitate cu IAS 16 i IAS 38.

Prezentarea informaiilor.
Exemplul 2. La 1 octombrie 20X9 Alfa SA a iniiat un contract de
leasing pentru un utilaj cu o via util de funcionare estimat la 10
ani. Durata leasingului este de 4 ani, iar plile minime anuale de
leasing constituie 5000 dolari i se achit n avans, ncepnd cu 1
octombrie 20X9. Valoare rezidual la finele duratei de funcionare
este zero. Valoarea just a utilajului la nceputul contractului de
leasing este de 50000 dolari.

Cum ar trebui tratat n contabilitate acest contract de leasing i

ce sume vor fi incluse n situaiile financiare ale entitii Alfa SA
pentru exerciiul financiar care finalizeaz la 31 martie 20Y0?
Exemplul 2 - rezolvare

n absena altor informaii suplimentare, acest contract va

fi clasificat ca un leasing operaional. Durata contractului
de leasing (4 ani) este mult mai mic dect durata de via
economic a activului (10 ani).
Atenie! Durata exerciiului financiar al entitii Alfa: 1 aprilie
20X9 31 martie 20Y0
nceputul contractului de leasing operaional: 1 octombrie 20X9

Prin urmare, plile minime de leasing achitate la data de 01

octombrie 20X9 la finele exerciiului financiar (31 martie 20Y0)
vor fi reflectate astfel:

Situaia Poziiei Financiare

Avansuri acordate 2500

Situaia Rezultatului Global

Cheltuieli privind leasingul operaional 2500 (5000/12x6)
TRANZACII DE VNZARE I DE LEASEBACK
O tranzacie de vnzare i de leaseback implic vnzarea unui
activ i preluarea aceluiai activ n regim de leasing de ctre
vnztor. Plile de leasing i preul de vnzare sunt de obicei
interdependente, ntruct sunt negociate mpreun. Tratamentul
contabil al tranzaciei de vnzare i de leaseback depinde de tipul
contractului de leasing.

Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are drept rezultat un

leasing financiar, orice surplus reprezentnd diferena dintre
suma rezultat din vnzare i valoarea contabil nu trebuie
recunoscut imediat drept venit de ctre vnztorul-locatar. Aceast
diferen se amn i se amortizeaz pe parcursul duratei
contractului de leasing.
Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are drept rezultat un
leasing operaional i este evident c tranzacia se face la valoarea
just, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut() imediat.

Dac preul de vnzare este mai mic dect valoarea just, orice
profit sau pierdere trebuie recunoscut() imediat, cu excepia
cazului n care pierderea se compenseaz prin pli de leasing
viitoare la o valoare sub preul pieei, caz n care profitul sau
pierderea trebuie amnat() i amortizat() proporional cu plile de
leasing pe durata preconizat de utilizare a activului.

Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea just, surplusul
reprezentnd diferena dintre preul de vnzare i valoarea just
trebuie amnat i amortizat pe durata preconizat de utilizare a
activului.
n cazul unui leasing operaional, dac valoarea just
n momentul tranzaciei de vnzare i de leaseback
este mai mic dect valoarea contabil a activului,
diferena dintre valoarea contabil i valoarea just
trebuie recunoscut imediat ca pierdere.
ntrebri de recapitulare:

1. Care este deosebirea ntre un contract de leasing financiar i operaional?

2. Care sunt condiiile de recunoatere iniial a unui leasing financiar n
contabilitatea locatarului?
3. Ce implic o tranzacie de vnzare i de leaseback?
 4.4 Contabilitatea subveniilor
guvernamentale i prezentarea
informaiilor legate de asistena
guvernamental (IAS 20)
Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de
guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o entitate n
schimbul conformrii, n trecut sau n viitor, cu anumite condiii
referitoare la activitatea de exploatare a entitii (se exclud formele de
asisten guvernamental care nu pot fi evaluate n mod fiabil, precum i acele
tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale
ale entitii).
Subveniile privind activele - subvenii guvernamentale pentru
acordarea crora principala condiie este c o entitate beneficiar trebuie
s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod
active imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care
restricioneaz tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n care acestea
urmeaz a fi dobndite sau deinute.
Subveniile privind veniturile - subvenii guvernamentale diferite
de cele privind activele
Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la
valoarea just, trebuie recunoscute doar cnd exist sigurana
rezonabil c:
(a) entitatea va respecta condiiile impuse de acordarea lor
(b) subveniile vor fi primite

Doar primirea unei subvenii nu ofer n sine dovezi concludente c

toate condiiile ataate acordrii subveniei au fost sau vor fi
ndeplinite!

Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute n profit sau

pierdere n cursul perioadelor n care entitatea recunoate drept
cheltuieli costurile aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le
compensa, pe o baz sistematic.
Pot fi difereniate dou abordri generale privind
tratamentul contabil al subveniilor guvernamentale:

1. abordare bazat pe capital - o subvenie este

recunoscut n afara profitului sau pierderii

2. abordare pe baz de venit - o subvenie este

recunoscut n profitul sau pierderea uneia sau mai multor
perioade
Cei care susin abordarea bazat pe capital aduc urmtoarele
argumente:
(a) subveniile sunt procedee de finanare i trebuie tratate
ca atare n situaia poziiei financiare, mai degrab dect
recunoscute n profit sau pierdere, pentru a compensa elementele de
cheltuieli pe care le-au finanat. Din moment ce nu este
solicitat nici o rambursare, aceste subvenii trebuie
recunoscute n afara profitului i pierderii.

(b) este neadecvat s se recunoasc subveniile n

profit sau pierdere, din moment ce ele nu sunt ctigate, ci
reprezint un stimulent acordat de guvern fr costuri
aferente (?).
Cei care susin abordarea pe baz de venit aduc urmtoarele
argumente:

(a) deoarece subveniile reprezint intrri de la o alt surs

dect acionarii, ele nu trebuie creditate direct n
conturile aferente intereselor acionarilor, ci trebuie
recunoscute n profit sau pierdere n perioadele corespunztoare.

(b) subveniile sunt rareori acordate cu titlu gratuit.

Entitatea le ctig ndeplinind condiiile impuse i
respectnd obligaiile de realizat. Acestea trebuie recunoscute n
profit sau pierdere n cursul perioadelor n care entitatea recunoate
drept cheltuieli costurile aferente pe care aceste subvenii urmeaz a
le compensa.
O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept
compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau n
sensul acordrii unui ajutor financiar imediat entitii, fr a exista
costuri viitoare aferente, trebuie recunoscut n profit sau pierdere
n perioada n care devine crean.

O subvenie poate reprezenta o crean pentru o entitate n situaia

n care ar compensa cheltuieli sau pierderi suportate ntr-o perioad
precedent. O astfel de subvenie este recunoscut n profitul sau
pierderea perioadei n care urmeaz s fie ncasat, prezentndu-se
informaii pentru a se asigura c efectul su a fost neles n mod
clar.
Prezentarea subveniilor privind activele
Subveniile guvernamentale privind activele, inclusiv subveniile
nemonetare la valoarea just, trebuie prezentate n situaia
poziiei financiare:
fie prin nregistrarea subveniei ca venit amnat (metoda 1)

fie prin deducerea subveniei pentru obinerea valorii

contabile a activului (metoda 2)

Cumprarea de active i primirea subveniilor aferente acestora pot

cauza fluctuaii majore ale fluxurilor de trezorerie ale unei entiti.
Astfel de micri sunt deseori prezentate ca elemente separate n
situaia fluxurilor de trezorerie, indiferent dac subvenia este sau nu
dedus din activul aferent n scopul prezentrii n situaia poziiei
financiare.
Exemplul 1. La data de 30.06.N o entitate obine o subvenie de
32000 lei pentru a achiziiona o instalaie, al crei cost este de
80000 lei i care va fi amortizat conform metodei lineare pe o
durat de 4 ani. Administraia public condiioneaz acordarea
subveniei de angajarea a trei absolveni pentru o durat minim de
un an.

Explicai tratamentul contabil al subveniei, i modalitatea de

reflectarea n situaiile financiare la data de 31.12.N dac entitatea
aplic:
a) Metoda 1 - nregistrarea subveniei ca venit amnat
b) Metoda 2 - deducerea subveniei pentru obinerea valorii
contabile a activului
metoda 1 - nregistrarea subveniei ca venit
amnat

Debit Mijloace bneti 32000

Credit Venituri anticipate 32000
Exemplul 1 rezolvare.
Anul Cheltuieli privind Venituri din Efectul asupra
amortizarea subvenii primite rezultatului
1 2 3 4=2-3
N (10 000) 4 000 (6 000)
N+1 (20 000) 8 000 (12 000)
N+2 (20 000) 8 000 (12 000)
N+3 (20 000) 8 000 (12 000)
N+4 (10 000) 4 000 (6000)
Total (80 000) 32 000 (48 000)
La 31.12.N
Debit Cheltuieli ale perioadei 10000
Credit Amortizarea imobilizrilor corporale
10000
concomitent
Debit Venituri anticipate 4000
Credit Venituri ale perioadei 4000
Metoda 2 - deducerea subveniei pentru obinerea
valorii contabile a activului

Prin aplicarea acestei metode, instalaia (imobilizarea

corporal) va fi contabilizat la o valoare de 48000 lei
(80000 - 32000).

Amortizarea anual:
- n exerciiul N: 48000/4 ani/12 luni x 6 luni = 6000
- ulterior: 12000 lei
- n exerciiul N+4: 6000 lei
Prezentarea subveniilor privind veniturile

Subveniile privind veniturile

sunt uneori prezentate n situaia rezultatului global fie

separat, fie n cadrul unei rubrici generale cum ar fi Alte
venituri

alternativ, ele sunt deduse la raportarea cheltuielilor

aferente
Susintorii primei metode pretind c este inadecvat compensarea
elementelor de venituri i de cheltuieli i c separarea subveniei
de cheltuieli faciliteaz compararea cu alte cheltuieli care nu sunt
afectate de subvenie.

Argumentele n favoarea celei de-a doua metode arat c

cheltuielile ar putea foarte bine s nu fi fost suportate de
entitate dac subvenia nu ar fi fost disponibil, iar prezentarea
cheltuielilor fr a fi compensate cu subvenia ar putea, prin urmare,
s induc n eroare.

Ambele metode sunt considerate drept acceptabile pentru

prezentarea subveniilor privind veniturile. Pentru nelegerea
corect a situaiilor financiare poate fi necesar prezentarea
informaiilor privind subvenia.
Exemplul 3. La data de 9 martie N, entitatea A obine o subvenie
de 3000 lei pentru finanarea consumului de ap din luna februarie.
Factura privind consumul de ap pentru luna februarie are o valoare
de 10000 lei.

Explicai tratamentul contabil conform ambelor metode de

prezentare a subveniilor privind veniturile.
Metoda 1
nregistrarea facturii privind consumul de ap n luna
februarie
Debit Cheltuieli 10000
Credit Datorii 10000

Primirea subveniei la 9 martie

Debit Mijloace bneti 3000
Credit Subvenii (n profit i pierdere) 3000
Metoda 2
nregistrarea facturii privind consumul de ap n luna
februarie
Debit Cheltuieli 10000
Credit Datorii 10000

Primirea subveniei la 9 martie

Debit Mijloace bneti 3000
Credit Cheltuieli 3000
O subvenie guvernamental care devine rambursabil trebuie
contabilizat ca o modificare a unei estimri contabile (IAS 8).
Rambursarea unei subvenii referitoare la venituri trebuie
aplicat, n primul rnd, oricrui credit amnat neamortizat
recunoscut drept subvenie. n msura n care suma rambursat
depete orice astfel de credit amnat sau dac nu exist un
asemenea credit, suma rambursat trebuie recunoscut imediat n
profit sau pierdere.
Rambursarea unei subvenii referitoare la un activ trebuie
recunoscut prin creterea valorii contabile a activului sau prin
reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil.
Amortizarea suplimentar cumulat care ar fi fost recunoscut la zi
n profit sau pierdere n absena subveniei trebuie recunoscut
imediat n profit sau pierdere.
Exemplul 4 (continuare la exemplul 3). La nceputul anului N
administraia public informeaz entitatea A precum c, din motive
ntemeiate, este obligat s ramburseze integral subvenia de 3000
lei pentru finanarea consumului de ap primit n anul precedent.

Tratamentul contabil?
Indiferent de metoda aplicat:

Debit Cheltuieli (privind consumul de ap) 3000

Credit Mijloace bneti 3000
Urmtoarele informaii trebuie prezentate n situaiile
financiare:
(a) politica contabil adoptat pentru subveniile
guvernamentale, inclusiv metodele de prezentare adoptate n
situaiile financiare;

(b) natura i volumul subveniilor guvernamentale recunoscute n

situaiile financiare, precum i o specificare a celorlalte forme de
asisten guvernamental care au adus entitii beneficii directe; i

(c) condiii nendeplinite i alte contingene legate de asistena

guvernamental care a fost recunoscut.
ntrebri de recapitulare:

1. Ce este o subvenie guvernamental conform IAS 20?

2. Cnd sunt recunoscute n contabilitate subveniile guvernamentale conform
IAS 20?
3. Cum sunt prezentate n situaia poziiei financiare subveniile guvernamentale
privind activele, conform IAS 20?
4. Cum sunt prezentate subveniile guvernamentale privind veniturile?
5. Ce informaii trebuie prezentate n situaiile financiare cu privire la subveniile
guvernamentale?
4.5 Impozitul pe profit (IAS 12)
Obiectivul IAS 12 este de a prescrie tratamentul contabil pentru
impozitele pe profit.

Principala problem aprut n procesul de contabilizare a

impozitului pe profit o constituie modul n care se contabilizeaz
consecinele fiscale curente i viitoare ale:
(a) recuperrii (decontrii) viitoare a valorii contabile a activelor
(datoriilor) care sunt recunoscute n situaia poziiei financiare a
unei entiti; i
(b) tranzaciilor i altor evenimente ale perioadei curente care
sunt recunoscute n situaiile financiare ale unei entiti.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil
(recuperabil) n raport cu profitul impozabil (pierderea fiscal) pe o
perioad.

Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile

impozitului pe profit, pltibile n perioadele contabile viitoare cu
privire la diferenele temporare impozabile.

Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile

impozitului pe profit, recuperabile n perioadele contabile viitoare,
cu privire la:
(a) diferenele temporare deductibile;
(b) reportarea pierderilor fiscale neutilizate;
(c) reportarea creditelor fiscale neutilizate.
Diferenele temporare sunt acele diferene aprute ntre valoarea
contabil a unui activ sau a unei datorii din situaia poziiei
financiare i baza sa fiscal. Diferenele temporare:
(a) diferene temporare impozabile - vor avea drept rezultat valori
impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale)
al(a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a
datoriei este recuperat sau decontat
(b) diferene temporare deductibile - vor avea drept rezultat
valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii
fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a
activului sau a datoriei este recuperat sau decontat.

Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit
acelui activ sau acelei datorii n scopuri fiscale.
Exemplul 1. Entitatea M a dat n funciune ncepnd cu anul N, un utilaj n
valoare de 3000 euro. Din punct de vedere contabil utilajul se amortizeaz linear
n trei ani. Amortizarea fiscal n anul N, aferent utilajului este de 1200 euro.
Care este mrimea diferenei temporare impozabile la data de 31.12.N?

Valoarea contabil a utilajului = 2000 euro (3000 (3000/3ani))

Baza de impozitare a utilajului = 1800 euro (3000 1200)
Diferena temporar impozabil = 200 euro
Impozitul curent al perioadei curente i al perioadelor
anterioare trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei
nepltite. Dac suma deja pltit pentru perioada curent
i cele precedente depete suma datorat pentru
perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept
crean.
Datoriile (respectiv creanele) privind impozitul curent pentru
perioada curent i pentru cele anterioare trebuie evaluate la
valoarea care se ateapt a fi pltit ctre (recuperat de la)
autoritile fiscale, folosind ratele de impozitare (i legile fiscale)
care au fost promulgate sau n mare msur adoptate pn la
finalul perioadei de raportare.

Creanele i datoriile privind impozitul amnat trebuie evaluate

la ratele de impozitare preconizate a fi aplicate pentru perioada n
care activul este realizat sau datoria este decontat, pe baza ratelor
de impozitare (i a legilor fiscale) care au fost promulgate sau n
mare msur adoptate pn la finalul perioadei de raportare.
Impozitul curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute ca un
venit sau ca o cheltuial i incluse n profitul sau pierderea
perioadei, cu excepia cazului n care impozitul respectiv apare din:

(a) o tranzacie sau un eveniment care nu este recunoscut(), n

aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit, n afara profitului sau
pierderii, sau n alte elemente ale rezultatului global sau direct n
capitalurile proprii
(b) o combinare de ntreprinderi

Dezvluirea informaiilor
Exemplul 2. La nceputul exerciiului N, s-a dat n funciune un
utilaj n valoare de 10000 lei. n anul N amortizarea contabil a fost
de 1000 lei, iar amortizarea fiscal de 1400 lei. Cota de impozit pe
profit n anul N a fost de 16 %. Pn la nchiderea exerciiului N, nu
au aprut reglementri privind modificarea cotei de impozit pentru
exerciiul viitor. Care este mrimea datoriei privind impozitul
amnat n exerciiul N?

Valoarea contabil a utilajului = 9000 lei (10000 1000)

Baza de impozitare a utilajului = 8600 lei (10000 1400)
Diferena temporar impozabil = 400 lei
Datoria privind impozitul amnat = 64 lei (400 x 16 %)
Exemplul 3. La 31.12.N entitatea M are o datorie privind dobnzile
de pltit de 2000 lei. Admitem c, din punct de vedere fiscal,
dobnzile sunt deductibile n exerciiul financiar n care genereaz
fluxuri de numerar. n decembrie N, a aprut o reglementare
conform creia, ncepnd cu 01.01.N+1, cota de impozit pe profit va
crete de la 30 % la 35 %. Care este mrimea activului amnat
privind impozitul pe profit ce trebuie nregistrat n exerciiul N?

Valoarea contabil a datoriei = 2000 lei

Baza de impozitare a datoriei = 0 lei
Diferena temporar deductibil = 2000 lei
Activul amnat privind impozitul amnat = 700 lei (2000 x 35 %)
ntrebri de recapitulare:
1. Care este diferena ntre impozitul curent i amnat?
2. Ce reprezint creanele privind impozitul amnat conform IAS 12?
3. Cum sunt evaluate datoriile (respectiv creanele) privind impozitul
curent n situaiile financiare conform IAS 12?
4.7 Beneficiile angajailor (IAS 19)
IAS 19 este un standard complex, ce se aplic problemelor de
contabilizare a beneficiilor angajailor pe termen scurt i pe termen lung
(post-angajare).

Beneficiile angajailor - toate formele de contraprestaii acordate de o entitate n

schimbul serviciului prestat de angajai sau la terminarea contractului de munc
Beneficiile pe termen scurt ale angajailor - beneficiile angajailor (altele dect
beneficiile pentru terminarea contractului de munc) preconizate a fi complet
achitate n termen de 12 luni dup sfritul perioadei de raportare anual n care
angajaii presteaz serviciul respectiv
Beneficiile post-angajare - beneficiile angajailor (altele dect beneficiile pentru
terminarea contractului de munc i beneficiile pe termen scurt ale angajailor)
care sunt pltibile dup terminarea contractului de munc
Alte beneficii ale angajailor dect beneficiile pe termen scurt ale angajailor,
beneficiile post-angajare i beneficiile la ncheierea contractului de munc se
numesc alte beneficii pe termen lung ale angajailor
Exemple de beneficiile ale angajailor pe termen scurt:
- indemnizaii, salarii i contribuii la asigurrile sociale
- concediu anual pltit i concediu medical pltit
- participarea la profit i prime
- beneficii nemonetare (asistena medical, cazarea, autoturismele,
precum i bunurile sau serviciile gratuite sau subvenionate) pentru
angajaii cureni

Beneficiile pe termen scurt nu trebuie actualizate i nu exist

posibilitatea apariiei unui ctig sau pierderi actuariale.

Contabilitatea salariilor i indemnizaiilor sociale nu ridic

probleme speciale, astfel standardul pune accent doar pe absenele
remunerate pe termen scurt.
Entitatea trebuie s recunoasc costul preconizat al beneficiilor pe
termen scurt ale angajailor sub forma absenelor compensate
dup cum urmeaz:

(a) n cazul absenelor compensate prin cumulare, cnd

angajaii presteaz un serviciu care mrete dreptul lor la absene
compensate viitoare.
(b) n cazul absenelor compensate fr cumulare, cnd acestea
au loc.
Exemplul 1. Entitatea A acord salariailor si 5 zile de absene pentru nevoi
personale pe an. Zilele libere neutilizate ntr-un an pot fi reportate n anul
urmtor. Admitem c la nchiderea exerciiului N, 40 zile libere nu au fost
utilizate. Pe baza experienei trecute, ntreprinderea estimeaz c doar 90 % dintre
salariai vor profita de posibilitatea reportului.

Tratamentul contabil?

Datorii (provizion) recunoscute n mrimea costului a 36 zile libere.

Exemple de beneficii post-angajare:
- pensii i alte prestaii de pensionare
- asigurrile de via post-angajare
- asistena medical post-angajare
Angajamentele prin care o entitate furnizeaz beneficii post-
angajare sunt planuri de beneficii post-angajare.

Planurile de contribuii determinate - planuri de beneficii post-

angajare n baza crora o entitate pltete contribuii fixe ntr-o entitate separat
(un fond) i nu va avea nicio obligaie legal sau implicit de a plti contribuii
suplimentare dac fondul nu deine suficiente active pentru a plti toate
beneficiile angajailor aferente serviciului prestat de angajat n perioada actual i
n perioadele anterioare
Planurile de beneficii determinate - planuri de beneficii post-
angajare, altele dect planurile de contribuii determinate
Exemplul 2. Un plan prevede c fiecare salariat va primi, n
momentul pensionrii sale, pentru fiecare an de activitate, o sum
reprezentnd 2 % din salariul anual la finele carierei. Domnul W
trebuie s se pensioneze peste 5 ani. Salariul su anual actual este de
9000 dolari i se estimeaz c va crete n fiecare an cu 4 %. Rata
de actualizare este de 7 %.

Ce sume vor fi reflectate n situaia poziiei financiare i n situaia

de profit i pierdere la finele fiecrui din cei 5 ani (dac nu se ine
cont de evoluia activelor planului)?
Salariul anual la sfritul carierei domnului W = 10529
dolari (9000 x 1,044 )

Fiecare an de activitate d dreptul la un beneficiu post-

angajare = 211 dolari (10529 x 2 %)

Costul serviciilor furnizate n cursul exerciiului:

Anul I = 161 (211/1,074) Anul II = 172 (211/1,073)
Anul III = 184 (211/1,072) Anul IV = 197 (211/1,071)
Anul V = 211
Peste 5 ani entitatea va trebui s reflecte o datorie=1055
dolari (211 dolari x 5 ani)
Datoria entitii se calculeaz astfel:
Elemente Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5

Valoarea actual a datoriei 0

la nceputul perioadei
Costuri financiare (7 %) 0
Costul serviciilor furnizate 161
n cursul exerciiului
Valoarea actual a datoriei 161
la finele perioadei (in
BILAN)

Costul beneficiilor post- 161

angajare n SITUAIA DE
PROFIT I PIERDERE
Datoria entitii se calculeaz astfel:
Elemente Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5

Valoarea actual a datoriei 0 161

la nceputul perioadei
Costuri financiare (7 %) 0 11 11 = 161 x 7%
Costul serviciilor furnizate 161 172 172 = (211/1,073)
n cursul exerciiului
Valoarea actual a datoriei 161 344 344 = 161 + 11 + 172
la finele perioadei (in
BILAN)

Costul beneficiilor post- 161 183 183 = 161 + 11

angajare n SITUAIA DE
PROFIT I PIERDERE
Datoria entitii se calculeaz astfel:
Elemente Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5

Valoarea actual a datoriei 0 161 344 552 788

la nceputul perioadei
Costuri financiare (7 %) 0 11 24 39 55
Costul serviciilor furnizate 161 172 184 197 211
n cursul exerciiului
Valoarea actual a datoriei 161 344 552 788 1054
la finele perioadei (in
BILAN)

Costul beneficiilor post- 161 183 208 236 266

angajare n SITUAIA DE
PROFIT I PIERDERE
Exemple de alte beneficii pe termen lung ale angajailor:
- absene compensate pe termen lung, cum sunt plecrile
ndelungate din serviciu sau concediile sabatice;
- jubilee sau alte beneficii pe termen lung; i
- indemnizaii pentru incapacitatea de munc de lung durat; i

Beneficiile la ncheierea contractului de munc sunt beneficii ale

angajailor pltite n schimbul terminrii contractului de munc a
angajatului ca urmare fie a:
- deciziei unei entiti de a ncheia contractul unui angajat nainte de data
normal de pensionare; fie
- a deciziei unui angajat de a accepta plecarea n omaj n schimbul unei oferte
de beneficii.
ntrebri de recapitulare:
1. Ce reprezint beneficiile pe termen scurt ale angajailor conform
IAS 19?
2. Ce reprezint beneficiile post-angajare conform IAS 19?
3. Definii un plan de contribuii determinate.
4. Definii un plan de beneficii determinate.
4.8 Plata pe baz de aciuni (IFRS 2)
Obiectivul IFRS 2 este specificarea raportrii financiare de ctre
o entitate atunci cnd aceasta ntreprinde o tranzacie cu plata pe
baz de aciuni.

Mai precis, prevede ca o entitate s reflecte n profit sau pierdere,

precum i n poziia sa financiar efectele tranzaciilor cu plata pe
baz de aciuni, inclusiv cheltuielile asociate tranzaciilor n care
sunt acordate angajailor opiuni pe aciuni.
Entitatea trebuie s aplice IFRS 2 n contabilizarea tuturor
tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni, indiferent dac entitatea
poate identifica sau nu n mod precis unele sau toate bunurile sau
serviciile primite, inclusiv:
(a) tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n
instrumente de capitaluri proprii
(b) tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n
numerar
(c) tranzaciile n care entitatea primete sau achiziioneaz
bunuri sau servicii i termenii angajamentului permit fie entitii,
fie furnizorului acelor bunuri sau servicii alegerea modului de
decontare n numerar (sau alte active) sau prin emiterea de
instrumente de capitaluri proprii
Principiile generale privind recunoaterea
Entitatea trebuie s recunoasc bunurile sau serviciile primite sau
achiziionate ntr-o tranzacie cu plata pe baz de aciuni atunci cnd
obine bunurile sau cnd serviciile sunt prestate. Entitatea trebuie
s recunoasc o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii
dac bunurile sau serviciile au fost primite ntr-o tranzacie cu plata
pe baz de aciuni cu decontare n instrumente de capitaluri proprii,
sau o datorie dac bunurile sau serviciile au fost achiziionate ntr-o
tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar.

Atunci cnd bunurile sau serviciile primite sau achiziionate ntr-o

tranzacie cu plata pe baz de aciuni nu ndeplinesc condiiile
pentru recunoaterea ca active, acestea trebuie recunoscute drept
cheltuieli.