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CICLO SUPERIOR DE ADMINISTRACIN Y FINANZAS IES LUIS SEOANE
1. CONCEPTOS GENERALES
El artculo 1 del TRLIS define el impuesto sobre sociedades como un tributo de carcter
directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y dems entidades
jurdicas. Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son:
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Los fondos de inversin, las uniones temporales de empresas (UTE), los fondos
de capital riesgo, de pensiones, los fondos de garanta de inversiones, las
comunidades titulares de montes vecinales en mano comn y los grupos de
sociedades, aun careciendo de personalidad jurdica, son sujetos pasivos del IS.
Las rentas obtenidas por entidades residentes en Espaa tributarn por el IS, mientras
que las rentas que obtengan las entidades no residentes no tributarn por el IS, sino por
el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). La residencia ser lo que determine
qu entidades tributan por un impuesto u otro. El artculo 8 del Texto Refundido de la
Ley del IS considera que son residentes en Espaa las sociedades en las que concurra
alguno de los siguientes requisitos:
Se entiende que una entidad tiene la sede de su direccin efectiva en territorio espaol
cuando en l radique la direccin y control del conjunto de sus actividades.
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2. BASE IMPONIBLE
a. Contabilizacin.
b. Justificacin.
c. Imputacin al ejercicio.
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sern deducibles los gastos y minusvalas que carezcan del soporte documental
legalmente exigible: factura completa, recibos, nminas, escritura pblica, etctera. Sin
embargo, otro sector preconiza la libertad de prueba, que permite utilizar cualquier
medio de prueba admitido en derecho, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley General
Tributaria.
Por otra parte, aun cumplindose estas tres premisas, todava existen determinadas
partidas que no tendrn, en ningn caso, la consideracin de deducibles en el IS. Estas
partidas son:
g. Los gastos por servicios prestados desde parasos fiscales o pagados a travs de
personas o entidades all residentes, salvo que el sujeto pasivo pruebe que el
gasto devengado corresponde a una operacin o transaccin efectivamente
realizada.
h. Las dotaciones a provisiones o fondos internos para dar cobertura de
contingencias idnticas o anlogas a las que son objeto del Texto Refundido de
la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones.
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2.3 Amortizaciones
Por tanto, el TRLIS est exigiendo como requisito de deducibilidad de las dotaciones a
la amortizacin que la depreciacin sea efectiva, entendiendo que tal depreciacin es
efectiva cuando se practique conforme a alguno de los mtodos establecidos en el
TRLIS y desarrollados reglamentariamente.
31/12/X0 10.000
31/12/X1 20.000
31/12/X2 30.000
31/12/X3 20.000
31/12/X4 20.000
Se sabe que las tablas emitidas por el Ministerio de Economa y Hacienda establecen para
este elemento de inmovilizado un coeficiente mximo de 20% y un perodo mximo de 10
aos.
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Solucin:
En los dos primeros aos la amortizacin contable se ajusta a lo establecido en la legislacin
fiscal, ya que amortiza aplicando el coeficiente mximo recogido en tablas. Por el contrario,
en el ao X2, la empresa amortiza por un importe superior, por lo que, de no poder probar la
veracidad de la depreciacin, deber realizar un ajuste positivo sobre el resultado contable.
En el ejercicio X3, la amortizacin contable vuelve a ajustarse al mximo permitido por la
legislacin fiscal.
Finalmente en el ao X5, la empresa podr realizar un ajuste negativo al resultado contable
por 10.000 .
El artculo 2.3 del RIS indica una alternativa consistente en el clculo de un nuevo
coeficiente mximo. Segn dicho artculo, cuando un bien es utilizado en ms de un
turno diario de trabajo, el coeficiente de amortizacin aplicable vendr dado por la suma
de:
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Supongamos una mquina que se usa 20 horas al da, cuyos coeficientes y periodos
mximos de amortizacin son 10% y 20 aos.
Solucin:
Coeficiente mnimo de amortizacin ser: 100 / 20 aos = 5%.
Nuevo coeficiente mximo: C = c + (C - c) x H / 8.
Numricamente tendremos: C = 5 + [(10 - 5) x 20 / 8] = 17,5.
Para los ejercicios 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015 tambin existe libertad de
amortizacin de los elementos de activo fijo adquiridos en los aos 2011, 2012, 2013,
2014 y 2015 (disposicin adicional undcima TRIS).
Teniendo en cuenta los siguientes aspectos:
Elementos de inmovilizado material e inversiones inmobiliarias
La deduccin no est condicionada a su imputacin contable en la cuenta de
prdidas y ganancias.
Este beneficio fiscal tambin ser aplicable a las inversiones realizadas mediante
contratos de arrendamiento financiero.
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a. Debern tener una duracin de al menos dos aos para bienes muebles, o de 10
aos para inmuebles o establecimientos industriales.
b. Las cuotas de recuperacin del coste debern expresarse separadamente de las
cuotas financieras y de la opcin de compra.
c. Las cuotas de recuperacin del coste del bien debern ser constantes o crecientes
a lo largo de todo el contrato.
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Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4
Basndose en los datos anteriores, los gastos que figurarn en la contabilidad del sujeto
pasivo sern:
Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4
Conforme al rgimen del artculo 115 del TRLIS, la entidad arrendataria tiene la posibilidad
de dar como gasto por recuperacin del coste hasta el doble del coeficiente lineal de
amortizacin, segn tablas, es decir:
Ahora bien, dado que lo que est pagando como cuota de recuperacin del coste es 125.000
euros, el mximo gasto deducible por este concepto ser este importe, por lo cual el ajuste
extracontable a realizar ser:
125.000 - 75.000 = 50.000, ajuste negativo a realizar durante los aos de duracin del
contrato.
efectos fiscales (ya se han deducido), debiendo realizarse un ajuste positivo sobre el
resultado contable.
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(*) Nota importante. Para bienes adquiridos entre 2011 y 2015 la empresa podra
deducir fiscalmente como gasto de amortizacin el importe ntegro del bien (500.000)
en aplicacin de la libertad de amortizacin regulada en la DA undcima. Esto
implicara el siguiente cuadro de ajustes
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Determinar si las prdidas por deterioro efectuadas por la sociedad REPORT SL el 31/12/X0
son deducibles fiscalmente:
b) 5.000 de un cliente cuyo crdito vence el prximo ao, y que se encuentra en situacin
concursal.
c) 8.000 por un efecto comercial que fue devuelto con fecha 15/5/X0
d) 2.000 por un efecto devuelto el 3/4/X0, el cual se ha renegociado mediante una nueva
letra de nominal 2.100
Solucin:
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3. OPERACIONES VINCULADAS
CORRECCIN DE LA INFLACIN
Realizar los ajustes que desde el punto de vista fiscal procedan en el resultado
de ambas empresas.
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SOLUCIN:
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Criterio de devengo. El criterio del devengo es el criterio marcado como general por el
artculo 19.1 del TRLIS y segn el cual los ingresos y gastos se imputarn en el
ejercicio en que se produzcan unos u otros, es decir, atendiendo al periodo en que se
realice la corriente real de bienes y servicios, independientemente de cundo se
produzca la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos.
Esta diferencia entre los criterios de imputacin contable y fiscal constituye una de las
excepciones al principio de inscripcin contable que permite al sujeto pasivo, que
deber contabilizar de acuerdo con los principios del PGC, ajustar extracontablemente
la base imponible.
Este criterio especial de imputacin temporal se aplica de forma automtica, sin ningn
requisito previo, y opera salvo que la empresa decida aplicar la regla general de
imputacin temporal, el devengo.
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Vencimiento Importe
n + 1 ao 1.000
n + 2 aos 2.000
n + 3 aos 4.500
Resultado Ajuste
Ejercicio Resultado fiscal
contable extracontable
En el ejercicio n en que se enajena la mquina se grava una renta de 2.000 ya que cobra el
25% del precio de venta, por lo que procede un ajuste negativo de 6.000, por cuanto en el
resultado contable figura una renta de 8.000. En los siguientes ejercicios el ajuste es
positivo, ya que la renta se contabiliza en el ao n y, sin embargo, a efectos fiscales se
imputa cuando se cobra.
Por ltimo, con objeto de hacer cumplir el principio de caja en las operaciones a plazo,
el artculo 19.4 del TRLIS determina que, en caso de que se produzca el endoso,
descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, el rendimiento pendiente de
imputacin se entender obtenido en ese momento.
Para que dicha compensacin sea posible se exige la acreditacin, procedencia y cuanta
que el sujeto pasivo pretenda compensar mediante la presentacin de liquidaciones o
autoliquidaciones, la contabilidad u otros soportes documentales, cualquiera que fuese
el ejercicio en que se originaron.
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5. TIPOS DE GRAVAMEN
El TRLIS establece un tipo general de gravamen y una serie de tipos especiales, ms
reducidos que el tipo general, salvo excepciones.
Las mutuas de seguros generales, las entidades de previsin social y las mutuas
de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social.
Las sociedades de garanta recproca.
Las sociedades cooperativas de crdito y las cajas rurales
Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cmaras oficiales y los
sindicatos de trabajadores.
Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
c) Tipo del 20%. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas
(Cooperativas de trabajo asociado, Cooperativas agrarias, Cooperativas de explotacin comunitaria de la
tierra, Cooperativas del mar, Cooperativas de consumidores y usuarios)
d) Tipo del 10%. Tributarn al 10% las entidades sin Fines Lucrativo.
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Deducciones por doble imposicin interna (artculo 30 del TRLIS). Con carcter
general, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o
participaciones en beneficios de otras entidades residentes en Espaa, la deduccin a
practicar ser del 50% de la cuota ntegra derivada de la base imponible que
corresponda a los dividendos.
De esta forma, el porcentaje general es del 50%, con lo que se producir una doble
imposicin, reconocida por el legislador, sobre el 50% restante, aspecto que no tendra
justificacin tcnica alguna.
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SOLUCIN
El importe del dividendo bruto percibido ser el valor del ingreso obtenido en cuenta,
incrementado en los gastos cargados por el banco y el importe de la retencin practicada
(19%).
Por tanto, tendremos:
24.000
= 30.000 euros
(1 0,19)
As, la deduccin ser:
30% x 30.000 x 50% = 4.500 euros
6.2 Bonificaciones
Las bonificaciones pretenden incentivar determinados comportamientos econmicos.
Las bonificaciones suponen una minoracin de la cuota ntegra consistente en aplicar un
porcentaje sobre el importe de la cuota ntegra derivada de las rentas bonificadas.
Adems, los casos de insuficiencia de cuota ntegra no se podrn trasladar para su
cmputo en ejercicios futuros.
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Ser deducible de la cuota ntegra la cantidad de 6.000 euros por cada persona/ao de
incremento del promedio de la plantilla de trabajadores minusvlidos, contratados, de
acuerdo con lo dispuesto en el artculo 39 de la Ley 13/1982, de 7 de abril, de
integracin social de minusvlidos, por tiempo indefinido.
Los trabajadores contratados que dieran derecho a la deduccin prevista en este artculo
no se computarn a efectos de la libertad de amortizacin por creacin de empleo.
Esta deduccin ser del 7 %, del 2 % o del 17 % cuando la base imponible tribute a los
tipos del 25 %, del 20 % o del 35 %, respectivamente.
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Vende los camiones usados por un importe de 30.000 . Estos camiones haban sido
adquiridos hace 8 aos por 200.000 . La amortizacin anual fue del 12%
SOLUCIN
La amortizacin anual de los camiones usados fue de 0,12 x 200.000 = 24.000
Este beneficio obtenido en la venta del inmovilizado usado se contabilizar como beneficio
contable y tambin como beneficio fiscal, es decir, se integrar en la base imponible del
impuesto de sociedades.
Sin embargo, dado que el producto de esta venta (30.000 ) se reinvierte en la adquisicin
de nuevos bienes de inmovilizado, la sociedad tendr derecho a la deduccin por reinversin.
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Las retenciones
Los ingresos a cuenta.
Los pagos fraccionados.
Pero adems las entidades sujetas al IS pueden sufrir retenciones de otras entidades, por
ejemplo sobre los rendimientos de capital mobiliario (intereses de cuentas, dividendos
por la participacin en otras sociedades .)
Mediante el pago fraccionado es la propia entidad que obtiene las rentas la que realiza el
ingreso de las cantidades correspondientes. El TRLIS establece que los sujetos pasivos
debern efectuar tres pagos a cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20 das
naturales de los meses de abril, octubre y diciembre. Estos pagos fraccionados se
realizan a cuenta de la liquidacin definitiva.
Para la determinacin de su importe se puede optar por uno de estos dos sistemas:
Artculo 45.2. Aplicando el porcentaje del 18% a la cuota ntegra del ltimo
periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaracin estuviese vencido el
da en que comience el plazo para realizar el pago fraccionado, minorada dicha
cuota ntegra en las deducciones y bonificaciones, as como en las retenciones e
ingresos a cuenta correspondientes.
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Artculo 45.3. Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los
3, 9 u 11 primeros meses de cada ao natural, el porcentaje que resulte de
multiplicar por cinco sptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Por
tanto, en caso de entidades sujetas al tipo general en el IS, el porcentaje que
deben emplear para efectuar el pago anticipado es el 21% para los periodos
impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008. Esta modalidad ser
obligatoria para las empresas que hayan superado la cantidad de 6.010.121,04
euros de volumen de operaciones durante el ejercicio anterior.
SOLUCIN
Primer pago. Primeros veinte das naturales del mes de abril de 2011.
Base del pago fraccionado: (12.000 - 2.000) = 10.000 euros.
18% de 10.000 euros = 1.800 euros, que ingresar con el modelo 202.
Segundo pago. Primeros veinte das naturales del mes de octubre de 2011.
18% de (3.000 - 500) = 450 euros, que ingresar con el modelo 202.
Tercer pago. Primeros veinte das naturales del mes de diciembre de 2011.
18% de (3.000 - 500) = 450 euros que debe ingresar mediante el modelo 202.
Total de pagos fraccionados a cuenta de la liquidacin del ejercicio 2009 realizados por la
Sociedad T: 2.700 euros.
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Artculo 45.2
Abril
5/7 x 30% x 120.000 = 25.200
Octubre
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La entidad X se constituy el 1 de abril de 2006 y tiene un periodo impositivo que, segn sus
estatutos, se ajusta al ao natural. Suponiendo que su secuencia de facturacin fuera la
siguiente:
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9.2 Amortizaciones
Una de las principales caractersticas de este rgimen fiscal especial se aprecia en las
normas relativas a la amortizacin, que vienen a suponer una aceleracin en el ritmo de
la misma. Los incentivos para este tipo de empresas son:
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Si una empresa de reducida dimensin adquiere un activo material nuevo en 2010 (ao de
puesta a disposicin), cuya entrada en funcionamiento se produce en este mismo ejercicio,
las plantillas medias a tener en cuenta sern:
2. Plantilla media de 2010 - 2011 como periodos en los que debe aumentar para gozar
de libertad de amortizacin.
3. Plantilla media de 2012 - 2013 como periodos en los que debe mantenerse la
plantilla incrementada durante 2010 y 2011.
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Coeficientes de amortizacin:
La amortizacin contable se realiza aplicando el coeficiente mximo que permiten las tablas
de amortizacin del impuesto de sociedades.
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Amortizacin
Amortizacin fiscal Ajuste
contable
Lencera , vajilla y
0,25 x 3.000=750 3.000 - 2.250
cubertera
Mobiliario comedores 0,1x6.000=600 6.000 - 5.400
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Una empresa de reducida dimensin vende una mquina por 200.000 euros, obteniendo por
dicha venta un beneficio de 90.000 euros. Dicha entidad reinvierte el total de lo obtenido en
la compra de otro activo material afecto a su explotacin econmica que ha tenido un coste
de 300.000 euros, el cual tiene un coeficiente mximo de amortizacin del 20% segn
tablas.
SOLUCIN
El rgimen que prev el artculo 113 del TRLIS implica que la renta de 90.000 euros obtenida
se integre en la base imponible de la entidad y que la amortizacin mxima a dotar por el
bien en que se reinvirtiera pueda ser multiplicada por tres.
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Total = 160.000
Esto conllevara la prctica de un ajuste extracontable negativo de 48.000 euros por parte de
la citada empresa.
Por otra parte, es necesario destacar que la deduccin fiscal no estar condicionada a su
imputacin contable en la cuenta de prdidas y ganancias
La deduccin de esta prdida por deterioro se rige por las siguientes reglas:
No podrn incluirse en el clculo del 1% los saldos de dudoso cobro sobre los
que se hubiere reconocido la prdida por deterioro a la que se refiere el artculo
12.2 del TRLIS, que exige para su deducibilidad el transcurso de un plazo de
seis meses desde el vencimiento de la obligacin o que el deudor se encuentre
declarado en situacin de concurso o hubiera sido procesado por un delito de
alzamiento de bienes o que el crdito hubiera sido reclamado judicialmente o se
hubiera suscitado un litigio de cuya resolucin dependiera su cobro.
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El importe mximo deducible en concepto de prdida por deterioro ser de 10.000
+ 1.310 = 11.310 euros.
Los 1.310 euros, derivados de aplicar el 1% a los 131.000 euros, que es el importe
resultante de restar al saldo de la cuenta de deudores, los anteriores 10.000 euros,
ms los 5.000 euros de la entidad vinculada y la deuda afianzada por un ente
pblico, que alcanza a 4.000 euros.
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El PGC establece que el impuesto de sociedades debe considerarse como un gasto del
ejercicio. El gasto por impuesto sobre beneficios tiene dos componentes:
Las diferencias temporarias pueden tener distinto origen aunque una gran parte
de ellas surgen por diferencias temporales en la imputacin de ingresos y gastos.
Un ejemplo de esto son las diferencias por amortizacin, por deterioros de
crditos, por operaciones de leasing o por la compensacin de bases imponibles
negativas de ejercicios anteriores.
Ha pagado una sancin por importe de 100.000 (no es fiscalmente deducible). Los pagos
fraccionados realizados a cuenta del ejercicio ascienden a 200.000 . La sociedad tiene
derecho a unas deducciones por inversiones de 80.000 y el tipo de gravamen es el 30%
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Clculo de los pagos fraccionados:
Abril 2010: 18% x (18.000-500-3.500) = 2.520
Octubre 2010: 18% x (20.000-1.000-4.000) = 2.700
Diciembre 2010: 18% x (20.000-1.000-4.000) = 2.700
Total 2.520 +(2 x 2.700) = 7.920
Ajustes extracontables
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Ejercicio 6
Una empresa con forma de sociedad limitada, obtiene un beneficio contable en el ao 2011 de 800.000 .
El ao anterior su cifra de negocios fue de 11 mill. de .
En este ao adquiri unos ordenadores por importe de 30000 , que amortiza al 50% anual. Fecha de
adquisicin 31/3. La empresa decide, si puede, acogerse al incentivo fiscal de libertad de amortizacin.
La empresa est pagando un leasing de unos elementos de transporte (camiones ligeros no frigorficos)
con precio de adquisicin 100.000 . El contrato se inici el 30/11 del ao anterior, el tipo de inters es
del 6% y la duracin del contrato 4 aos con vencimientos mensuales. La amortizacin contable coincide
con el coeficiente lineal mximo segn tablas.
La empresa tiene una maquinaria adquirida hace 3 aos por importe de 200.000 . Esta maquinaria es
para el embotellado de bebidas. Esta maquinaria trabaja 14 horas diarias y contablemente se est
amortizando un 15 % anual.
Al cierre del ejercicio el saldo de los derechos de cobro sobre clientes es de 300.000 .
En este saldo estn incluidos los siguientes:
Derechos de cobro por importe de 5000 vencidos hace 8 meses.
Derechos de cobro por importe de 2000 vencidos hace 4 meses y de los que sabemos que el
cliente est en proceso concursal.
Derechos de cobro por importe de 3000 an no vencidos pero sabemos que el cliente est
procesado por alzamiento de bienes.
Por todos los derechos de cobro anteriores se registr en la contabilidad el correspondiente deterioro.
Adems se registr en la contabilidad un deterioro global de 6000 .
Entre los gastos contables figuran multas de trfico y sanciones administrativas por importe de 2000 y
la dotacin que hace la empresa a un fondo interno de pensiones por importe de 4000 .
La empresa posee el 51% del capital de otra empresa, a la que vendi elementos de inmovilizado usados
por importe de 50000 cuando su valor de mercado es de 60000 .
Vendimos en el mes de septiembre mercanca por importe de 80000 que cobraremos en el mes de enero,
mayo y agosto. Contablemente se aplica el principio del devengo.
La empresa tiene pendiente de compensacin prdidas de ejercicios econmicos anteriores por importe de
15000 .
De la participacin en el capital de la empresa del grupo recibi en este ao un dividendo bruto de 12000
. Como es lgico estos dividendos estn contabilizados como ingreso financiero.
Nuestra empresa tiene sucursal en la ciudad de Ceuta en la que obtuvo este ao un beneficio de 14000 .
En el mes de mayo contratamos a un trabajador minusvlido con contrato indefinido a jornada completa.
Esta contratacin supuso aumento de plantilla media de trabajadores minusvlidos.
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RESUMEN DE AJUSTES
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RESUMEN LIQUIDACIN
(=) (Resultado contable) 800.000
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