Estudo BDI - Pe - A 417 Do TC 036.076 - 2011-2 PDF

TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO
Secretaria de Fiscalizao de Obras Aeroporturias e de Edificao

Secretaria de Fiscalizao de Obras Rodovirias
Secretaria de Fiscalizao de Obras de Energia e Saneamento
Secretaria de Fiscalizao de Obras Porturias, Hdricas e Ferrovirias
Secretaria de Fiscalizao e Avaliao de Programas de Governo
ESTUDO SOBRE TAXAS REFERENCIAIS DE BDI DE

OBRAS PBLICAS E DE EQUIPAMENTOS E
MATERIAIS RELEVANTES
Maio/2013
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ESTUDO SOBRE TAXAS REFERENCIAIS DE BDI DE OBRAS PBLICAS E DE
MATERIAIS E EQUIPAMENTOS RELEVANTES
TC 036.076/2011-2
Ministro Relator: Marcos Bemquerer Costa
Natureza: Administrativo
Ato originrio: Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio
Objetivo: Realizar estudos com vistas a definir as taxas de BDI aceitveis para diferentes tipos de
obras e servios de engenharia e para fornecimento de materiais e equipamentos relevantes.
Atos de designao: Portarias-Segecex 34/2011 e 29/2012
Perodo: 3/10 a 18/3/2012 e 29/10 a 31/5/2013
Secretarias participantes: SecobEdificao, SecobRodovia, SecobEnergia, SecobHidroferrovia e
Seaud
Superviso: Titular da SecobEdificao
Servidores participantes:
AUFC Matrcula Lotao
Alexandre Sampaio Botta 8102-7 SecobEdificao

Andr Pachioni Baeta 5615-4 SecobEdificao
Dagomar Henriques Lima 3104-6 Seaud
Fausto Alves de Sousa 8580-4 SecobEnergia
Jedson Freire Passos 9498-6 SecobRodovia
Leandro Arajo de Almeida (Coordenador) 8641-0 SecobHidroferrovia
Marcos Daniel Colares Barrocas 9446-3 SecobEdificao
Roseno Gonalves Lopes 8571-5 SecobRodovia

RESUMO
A formao de preos de obras pblicas tem sido objeto de debates e posies diversas nos
meios profissionais e acadmicos, em especial quanto aos conceitos, componentes e frmula do BDI
(Benefcio e Despesas Indiretas). Atento a essa preocupao, o TCU vem atuando nos ltimos anos
sobre essa questo com o intuito de garantir uma maior transparncia na gesto dos gastos pblicos e
de propiciar um arcabouo terico e estatstico a ser utilizado como referncia para a anlise de preos
de oramentos de obras pblicas contratadas pela Administrao Pblica.
Nesse contexto, o presente trabalho tem por objetivo principal propor faixas de valores
referenciais de BDI para diversos tipos de obras pblicas e para fornecimento de materiais e
equipamentos relevantes, em atendimento ao subitem 9.1 do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, bem
como avaliar os principais conceitos e entendimentos sobre a formao de preos de obras pblicas
especificamente quanto parcela do BDI para dar suporte aos resultados estatsticos, incluindo os
aspectos da influncia da complexidade de diversas variveis no clculo do BDI diferenciado e a
identificao dos servios que descaracterizam a classificao de item de mero fornecimento,
conforme subitem 9.2 do referido acrdo.
A estrutura metodolgica aplicada no presente trabalho consiste na reviso do marco
referencial terico especfico da formao de preos, incluindo os conceitos e fundamentos de outras
reas de conhecimento, como a cincia contbil, econmica e jurdica, e no emprego de mtodos e
procedimentos para a pesquisa quantitativa com base na teoria da amostragem e na anlise descritiva e
inferncia estatstica, a partir da elaborao de um plano amostral com o detalhamento das principais
tcnicas empregadas para a coleta, anlise e interpretao dos dados coletados.
Os resultados estatsticos permitiram estimar faixas referenciais de BDI de obras pblicas,
segundo a tipologia de obras da Classificao Nacional de Atividades Econmicas (CNAE), e de BDI
diferenciado aplicado aos materiais e equipamentos relevantes. A anlise dos dados coletados
possibilitou ainda avaliar os principais fatores que influenciam a formao do BDI de contratos de
obras pblicas e que justificam a oscilao de suas taxas de acordo com as caractersticas e
particularidades de cada obra.
Diante desses resultados, foram propostas faixas referenciais de BDI de obras pblicas e de
BDI diferenciado para materiais e equipamentos relevantes destinadas a or ientar as unidades tcnicas
deste Tribunal na anlise de preos de obras pblicas. Tambm foram elaboradas propostas de
encaminhamento com o intuito de orientar os gestores pblicos quanto ao correto entendimento de
alguns dos principais aspectos relacionados formao dos valores das parcelas de BDI de obras
pblicas. . Dentre elas, destacam-se as orientaes quanto aplicao da legislao tributria do ISS,
PIS, COFINS e Simples Nacional.
Espera-se que o rigor tcnico empregado para a estipulao de taxas referenciais de BDI
para diversos tipos de obras pblicas e para fornecimento de materiais e equipamentos relevantes, bem
como o seu arcabouo terico e jurdico possam propiciar um melhor entendimento sobre os principais
aspectos relacionados com essa importante parcela da formao de preos contratados pela
Administrao Pblica e contribuir para a efetividade da gesto de recursos pblicos a partir dos
resultados apresentados no presente trabalho.

LISTA DE SIGLAS
AACEI Association for the Advancement of Cost Engineering International
ANP Agncia Nacional de Petrleo
BDI Benefcios e Despesas Indiretas
CBIC Cmara Brasileira de Indstria da Construo
CEI Cadastro Especfico do INSS
CFC Conselho Federal de Contabilidade
CNAE Classificao Nacional de Atividades Econmicas
COFINS Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
CONCLA Comisso Nacional de Classificao
CPC Comit de Pronunciamentos Contbeis
CPRB Contribuio Previdncia sobre a Receita Bruta
CSLL Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido
CVM Comisso de Valores Mobilirios
DNIT Departamento Nacional de Infraestrutura de Transportes
DRE Demonstrao do Resultado do Exerccio
EPC Engineering, Procurement and Construction Contracts
FGV Fundao Getlio Vargas
IBEC Instituto Brasileiro de Engenharia de Custos
IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica
IAS International Accounting Standards
IASB International Accounting Standards Board
Ibraop Instituto Brasileiro de Auditoria de Obras Pblicas
IOF Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguros
IPCC ndice Preo Custo do Contrato
IRPJ Imposto de Renda Pessoa Jurdica
ISS Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza
LDO Lei de Diretrizes Oramentrias
MTE Ministrio do Trabalho e Emprego
PIS Programa de Integrao Social
RAIS Relatrio Anual de Informaes Social
RDC Regime Diferenciado de Contrataes
RFB Receita Federal do Brasil
Seaud Secretaria de Fiscalizao e Avaliao de Programas de Governo
SecobEdificao Secretaria de Fiscalizao de Obras Aeroporturias e de Edificao
SecobEnergia Secretaria de Fiscalizao de Obras de Energia e Saneamento
SecobHidroferrovia Secretaria de Fiscalizao de Obras Porturias, Hdricas e Ferrovirias
SecobRodovia Secretaria de Fiscalizao de Obras Rodovirias
Selic Sistema Especial de Liquidao e de Custdia
Sicro Sistema de Custos de Obras Rodovirias
Sinapi Sistema Nacional de Pesquisa de Custos e ndices da Construo Civil
Sinicon Sindicato Nacional da Indstria de Construo Pesada
Susep Superintendncia de Seguros Privados
TCU Tribunal de Contas da Unio

LISTA DE FIGURAS
Figura 1 Fatores que afetam os gastos totais com administrao local ............................................... 44
Figura 2 Distribuio dos valores de BDI em funo dos valores dos contratos ................................ 63
Figura 3 Fatores que afetam as taxas de BDI ...................................................................................... 72
Figura 4 Relao entre nmero de licitantes e ndice de desconto (IPCC) ......................................... 73
Figura 5 Populao-Alvo, Populao-Acessvel e Amostra................................................................ 88
Figura 6 Exemplos de distribuio amostral ....................................................................................... 99
Figura 7 Intervalos de confiana e sua relao com a mdia populacional....................................... 101
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 Classificao de custos Pronunciamento Tcnico CPC 17 (R1) ...................................... 13
Quadro 2 Descrio dos gastos da administrao central ................................................................... 16
Quadro 3 Mtodos de clculo da taxa de rateio da administrao central .......................................... 17
Quadro 4 Alquota e base de clculo do ISS Exemplos de legislao tributria municipal............. 35
Quadro 5 Comparao dos custos da Administrao Local ................................................................ 42
Quadro 6 Faixas referenciais de valores da Administrao Local ...................................................... 44
Quadro 7 Frmulas do BDI com lucro no denominador ..................................................................... 57
Quadro 8 Efeitos da alterao de tributos no percentual de lucro ....................................................... 57
Quadro 9 Classificao CNAE 2.0 das atividades econmicas do setor da construo ...................... 61
Quadro 10 Classificao CNAE 2.0 e tipos de obra correspondentes ................................................ 62
Quadro 11 Total de estratos por tipo de obra ...................................................................................... 65
Quadro 12 Valores mdios do BDI e intervalos de confiana da mdia ............................................. 65
Quadro 13 Valores mdios e dos quartis do BDI por tipo de obra ..................................................... 67
Quadro 14 Valores mdios dos componentes do BDI e intervalos de confiana da mdia ................ 68
Quadro 15 Valores mdios e dos quartis dos componentes do BDI por tipo de obra ........................ 69
Quadro 16 Comparativo de diferentes referenciais de componentes do BDI ..................................... 70
Quadro 17 Valor mdio, intervalo de confiana da mdia e faixa de valores BDI Diferenciado .... 71
Quadro 18 Valores mdio, intervalos de confiana das mdias e faixas de valores ........................... 71
Quadro 19 Fontes de dados ................................................................................................................. 89
Quadro 20 Quantidade total de dados da populao ........................................................................... 90
Quadro 21 Tamanho da populao-acessvel por tipo de obra............................................................ 90
Quadro 22 Distribuio dos elementos cadastrais por faixas de valores............................................. 91
Quadro 23 Distribuio dos elementos cadastrais com faixas de valores ajustadas ........................... 92
Quadro 24 Relao entre o tamanho da populao e o tamanho da amostra ...................................... 93
Quadro 25 Tamanho definitivo dos elementos amostrais ................................................................... 94
Quadro 26 Tamanho final das amostras por estrato ............................................................................ 94
Quadro 27 Consolidao dos instrumentos encaminhados ................................................................. 96
Quadro 28 Valores atpicos de BDI por tipo de obra (outliers) ........................................................ 102

SUMRIO
1. INTRODUO .............................................................................................................................. 7
1.1. Antecedentes.......................................................................................................................... 7
1.2. Objetivos do trabalho ............................................................................................................ 8
1.3. Importncia do tema .............................................................................................................. 8
1.4. Metodologia aplicada ............................................................................................................ 9
1.5. Organizao do trabalho ........................................................................................................ 9
2. FUNDAMENTAO TERICA DO BDI DE OBRAS PBLICAS ........................................ 10
2.1. Formao de preos ............................................................................................................. 10
2.2. Classificao dos custos ...................................................................................................... 11
2.3. Componentes do BDI .......................................................................................................... 15
2.3.1. Custos Indiretos ............................................................................................................ 15
2.3.1.1. Administrao Central ........................................................................................ 15
2.3.1.2. Riscos .................................................................................................................. 21
2.3.1.3. Seguros................................................................................................................ 25
2.3.1.4. Garantias ............................................................................................................. 26
2.3.1.5. Despesas Financeiras .......................................................................................... 28
2.3.2. Remunerao ................................................................................................................ 31
2.3.3. Tributos......................................................................................................................... 33
2.3.3.1. ISS ....................................................................................................................... 34
2.3.3.2. PIS e COFINS..................................................................................................... 36
2.3.3.3. Simples Nacional ................................................................................................ 37
2.3.3.4. Contribuio Previdenciria sobre a Receita Bruta (CPRB) .............................. 39
2.4. Componentes que no integram o BDI ............................................................................... 40
2.4.1. Administrao Local, Canteiro de Obras e Mobilizao e Desmobilizao ................ 40
2.4.2. IRPJ e CSLL ................................................................................................................. 45
2.5. BDI Diferenciado ................................................................................................................ 52
2.6. Frmula do BDI de obras pblicas ...................................................................................... 55
3. TRATAMENTO ESTATSTICO E VALORES DAS TAXAS DE BDI .................................... 59
3.1. Principais limitaes dos estudos estatsticos...................................................................... 59
3.2. Adoo da classificao CNAE por tipo de obra ................................................................ 60
3.3. Anlise das faixas de valores das obras............................................................................... 62
3.4. Valores mdios do BDI por tipo de obra ............................................................................. 64
3.5. Faixas de valores do BDI por tipo de obra .......................................................................... 66
3.6. Faixas de valores dos componentes do BDI por tipo de obra ............................................. 67
3.7. Faixas de valores do BDI diferenciado ............................................................................... 70
3.8. Fatores que alteram as taxas de BDI ................................................................................... 71
4. MTODO DE ANLISE DE PREOS DE OBRAS PBLICAS .............................................. 75
CONCLUSO ........................................................................................................................................ 77
6. PROPOSTAS DE ENCAMINHAMENTO .................................................................................. 82
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ................................................................................................... 84
APNDICE ESTATSTICO .................................................................................................................. 87

1. INTRODUO
1.1. Antecedentes
1. Os presentes autos tratam especificamente dos estudos a cargo do grupo de trabalho
interdisciplinar criado por determinao do Acrdo 2.369/2011- TCU-Plenrio (TC-025.990/2008-2),
com a finalidade de estipular parmetros de percentuais aceitveis para taxas de Benefcios e Despesas
Indiretas (BDI) para cada tipo de obra pblica e para aquisio de materiais e equipamentos relevantes.
2. O objeto de estudo deste trabalho teve origem com o Acrdo 1.425/2007-TCU-Plenrio,
em decorrncia de divergncias tcnicas acerca dos valores admissveis para taxas de BDI adotadas
como referncia por este Tribunal, mas especificamente sobre a pertinncia da utilizao dos
parmetros do Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio (TC-003.478/2006-8), que tratam exclusivamente de
obras de linhas de transmisso de energia e subestaes, para qualquer tipo de obra pblica,
independente de suas respectivas peculiaridades.
3. Os resultados preliminares foram apresentados ao Plenrio desta Corte de Contas no
segundo semestre de 2011, o que resultou no Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio. No entanto, essas
faixas de valores de BDI foram consideradas inadequadas pelo corpo diretivo da unidade tcnica
responsvel pela conduo do estudo tcnico, que defendeu a aplicao, de forma generalizada, dos
percentuais previstos no Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio.
4. Em contraponto, no voto que conduziu o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, o Ministro-
Relator, Exm. Sr. Marcos Bemquerer, ressaltou que a fundamentao terica contida no referido
estudo da unidade tcnica, em especial quanto caracterizao das despesas indiretas, demonstrou que
tais despesas sofrem variaes de acordo com o tipo de obra contratado e que a adoo dos valores
referenciais de BDI da deciso colegiada de 2007 seria inapropriada, visto que foram estipulados
especificamente para obras de linhas de transmisso de energia eltrica e subestaes.
5. Em razo disso, o Ministro-Relator entendeu que seria prudente adotar provisoriamente os
percentuais de BDI sugeridos no referido estudo de 2011 at que este Tribunal decida de forma
definitiva sobre assunto, com base nos resultados das faixas de valores de BDI dos diversos tipos de
obras contemplados nos Acrdos 325/2007-TCU-Plenrio e 2.369/2011-TCU-Plenrio e de materiais
e equipamentos relevantes, a serem apresentados por presente grupo de trabalho, para que o TCU
possa adotar parmetros calcados em dados confiveis e em premissas tcnicas adequadas.
6. O Ministro-Relator considerou tambm a necessidade de abranger no novo exame a
estipulao de taxas de BDI diferenciado para aquisio de insumos e equipamentos, incluindo,
incluindo a anlise acerca da influncia da complexidade no transporte e no armazenamento de
materiais no clculo da magnitude dessas taxas, entre outras variveis, com nfase na necessidade de
se verificar se h na composio de custos unitrios a existncia de algum servio que venha a
descaracterizar essa classificao como item de mero fornecimento de materiais.
7. Em cumprimento ao Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, o grupo de trabalho
interdisciplinar foi constitudo em outubro de 2011, por meio da Portaria-Segecex 34/2011 (pea 1),
formado por membros das quatro Secretarias de Fiscalizao de Obras (Secobs) e da Secretaria de
Mtodos Aplicados e Suporte Auditoria (Seaud), que passaram a desenvolver estudos sobre o tema e
aplicar mtodos e procedimentos estatsticos para os valores referenciais de BDI, exceto no perodo
compreendido entre maro e setembro de 2012, ocasio em que suas atividades foram suspensas por
determinao do Acrdo 876/2012-TCU-Plenrio.
8. Com o intuito de subsidiar os referidos estudos, em atendimento comunicao do Exm.
Sr. Raimundo Carreiro, realizada na sesso plenria de 5 de outubro de 2011 (pea 5), foram
convidados a colaborar com os trabalhos as seguintes entidades: Cmara Brasileira de Indstria da
Construo (CBIC), Sindicato Nacional da Indstria de Construo Pesada (Sinicon) e Fundao
Getlio Vargas (FGV).
9. A CBIC participou de reunies com o corpo tcnico do TCU e apresentou dois estudos
sobre o assunto, sendo um para subsdios tcnicos para determinao das taxas de BDI de obras
7

pblicas e outro para BDI diferenciado para simp les intermediao de materiais ou equipamentos
relevantes, os quais foram considerados no presente trabalho (pecas 361 e 402).
10. O Sinicon foi convidado a participar do presente estudo mediante o Ofcio 482/2011-
TCU/SECOB-1 (pea 3). Conforme Boletim do Tribunal de Contas da Unio de 18/11/2011 (pea 6),
o presidente executivo do Sinicon teve audincia com o Ministro Presidente do TCU no dia 16 de
novembro de 2011, ocasio em que colocou o sindicato disposio para auxiliar nos trabalhos de
estudos, no s sobre o BDI, mas tambm sobre as composies de custos diretos para obras pblicas.
No entanto, o Sinicon no apresentou nenhuma contribuio ou estudo sobre o BDI.
11. Em relao cooperao da FGV na elaborao dos estudos objeto destes autos, aps
reunies entre representantes da Fundao e do TCU e da anlise da pertinncia da proposta tcnica e
de preos apresentada por aquela instituio privada (peas 378 e 379), por meio do Acrdo
2.733/2012-TCU-Plenrio, este Tribunal deliberou que poderia prescindir de tal cooperao, visto que
no haveria necessidade de se incorrer em dispndios com a contratao da FGV (peas 389 e 390).
1.2. Objetivos do trabalho
12. Este trabalho tem como objetivo principal propor faixas de valores de BDI para diversos
tipos de obras pblicas e valores de BDI diferenciado para fornecimento de materiais e equipamentos
relevantes, em atendimento ao subitem 9.1 do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio. Tambm avaliar
os principais conceitos e entendimentos sobre a formao de preos de obras pblicas relacionados
parcela do BDI, incluindo os aspectos da influncia da complexidade de diversas variveis no clculo
do BDI diferenciado e a identificao de servios que descaracterizam a classificao de item como
mero fornecimento de materiais e equipamentos, conforme subitem 9.2 do referido acrdo.
1.3. Importncia do tema
13. A ausncia de uma maior padronizao sobre como os gestores pblicos e as construtoras
determinam os preos de obras pblicas, com destaque para as discusses acerca de conceitos,
composio, valores e frmula do BDI, tem sido objeto de grande preocupao do TCU, em especial
quanto possibilidade de equvocos ou distores nos preos contratados com a Administrao
Pblica em decorrncia de incluses indevidas de itens na composio de BDI ou de sobrepreo
decorrente de BDI excessivo frente aos padres de mercado.
14. Em ateno a essa preocupao, nos ltimos anos, esta Corte de Contas vem promovendo a
padronizao de conceitos e entendimentos sobre a sua correta aplicao nos oramentos de obras
pblicas com o objetivo de garantir uma maior transparncia na execuo dos gastos pblicos e de
propiciar s entidades pblicas e aos rgos de controle um maior rigor tcnico na anlise da
compatibilidade dos preos contratados com os valores praticados no mercado. Nesse sentido, alm de
outros tantos julgados, a jurisprudncia deste Tribunal j se consolidou quanto aos seguintes aspectos
relacionados com BDI de obras pblicas:
Smula-TCU 253/2010:
Comprovada a inviabilidade tcnico-econmica de parcelamento do objeto da licitao, nos termos
da legislao em vigor, os itens de fornecimento de materiais e equipamentos de natureza
especfica que possam ser fornecidos por empresas com especialidades prprias e diversas e que
representem percentual significativo do preo global da obra devem apresentar incidncia de taxa
de Bonificao e Despesas Indiretas - BDI reduzida em relao taxa aplicvel aos demais itens.
Smula-TCU 254/2010:
O IRPJ - Imposto de Renda Pessoa Jurdica - e a CSLL - Contribuio Social sobre o Lucro
Lquido - no se consubstanciam em despesa indireta passvel de incluso na taxa de Bonificaes
e Despesas Indiretas - BDI do oramento-base da licitao, haja vista a natureza direta e
personalstica desses tributos, que oneram pessoalmente o contratado.
Smula-TCU 258/2010:
As composies de custos unitrios e o detalhamento de encargos sociais e do BDI integram o
oramento que compe o projeto bsico da obra ou servio de engenharia, devem constar dos

anexos do edital de licitao e das propostas das licitantes e no podem ser indicados mediante uso
da expresso "verba" ou de unidades genricas.
15. Importa destacar que o carter interdisciplinaridade desse tema da engenharia de custos
com outras reas de conhecimento, como: Contabilidade, Administrao, Economia, Direito e
Estatstica, conforme demonstrado na fundamentao terica deste estudo. Assim como da
Contabilidade so empregados os conceitos bsicos sobre classificao de custos, da Administrao
so extrados principalmente os conceitos de gesto; da Economia as bases tericas dos conceitos
econmicos de produtividade, eficincia e economicidade, da estatstica os conceitos relativos coleta,
organizao, anlise e interpretao de dados etc.
16. Portanto, o presente estudo reveste-se de elevada complexidade e relevncia para a questo
da formao de preos de obras pblicas a partir da identificao e anlise dos valores do BDI de obras
pblicas. Conforme destacado pelo Exm. Sr. Ministro Marcos Bemquerer, no voto que conduziu o
Acrdo 2.733/2012-TCU-Plenrio, Trata-se, portanto, de um estudo de grande abrangncia com
oportunidade para que este Tribunal propicie a elaborao de um trabalho de excelncia,
contemplando anlises detalhadas e justificadas acerca das taxas de BDI de obras pblicas.
1.4. Metodologia aplicada
17. Os mtodos e procedimentos empregados para elaborao do presente estudo consistiu na
reviso do marco referencial terico e da pesquisa quantitativa dos dados de BDI de obras pblicas e
para aquisio de materiais e equipamento relevantes. O referencial terico baseou-se na pesquisa de
jurisprudncia, legislao e bibliografia especializada sobre o presente objeto de estudo e assuntos
correlatos, conforme referncias bibliogrficas descritas no final deste trabalho. Tambm foram
consideradas e incorporadas s anlises realizadas pelo grupo de trabalho as contribuies
apresentadas pela CBIC e pelo Gabinete do Ministro Substituto Weder de Oliveira.
18. A pesquisa quantitativa pautou-se na premissa de se utilizar o maior rigor estatstico
possvel para a obteno dos valores mdios de BDI por meio da coleta, anlise e interpretao dos
dados coletados em conformidade com o planejamento amostral elaborado no incio dos trabalhos e
com base em critrios tericos extrados da literatura especializada da rea estatstica. Neste trabalho,
com o auxlio da Secretaria de Mtodos Aplicados e Suporte Auditoria (Seaud) do TCU, foram
empregadas tcnicas de amostragem probabilstica, anlise descritiva e de inferncia estatstica para o
clculo das faixas de valores de BDI. A descrio completa dos mtodos e procedimentos estatsticos
aplicados encontra-se no Apndice Estatstico.
1.5. Organizao do trabalho
19. O presente trabalho est estruturado em seis captulos, incluindo este captulo introdutrio,
conforme descrio a seguir. O captulo 2 inicia o desenvolvimento do estudo apresentando os
conceitos e aspectos mais relevantes do marco referencial terico sobre BDI de obras pblicas, tais
como: formao de preos, classificao de custos, componentes que integram ou no a composio de
BDI, aspectos do BDI diferenciado para materiais e equipamentos relevantes e anlise da frmula de
clculo do BDI. Essa parte do trabalho busca incorporar conhecimentos tcnicos necessrios
compreenso do tema e dar suporte conceitual aos resultados estatsticos das faixas de valores do BDI.
20. O captulo 3 apresenta os resultados dos mtodos e procedimentos estatsticos empregados
para o clculo dos valores referenciais de BDI, incluindo as principais limitaes do presente estudo, a
anlise dos critrios de escolha dos tipos de obras selecionados, a anlise do BDI em funo das faixas
de valores das obras contratadas, as faixas de valores do BDI de diversos tipos de obras e do BDI
diferenciado para fornecimento de materiais e equipamentos relevantes e, por ltimo, as consideraes
sobre os fatores que influenciam as faixas de valores do BDI.
21. O captulo 4 contm os aspectos mais relevantes da anlise de preos de obras pblicas,
com destaque para a questo especfica do BDI. Os captulos 5 e 6 so dedicados s principais
concluses do trabalho e s propostas de encaminhamento efetuadas por grupo de trabalho.

2. FUNDAMENTAO TERICA DO BDI DE OBRAS PBLICAS
2.1. Formao de preos
22. A determinao dos preos uma das etapas principais do planejamento e da gesto de
uma obra pblica, sendo o BDI elemento primordial no processo de formao de preos, pois
representa parcela relevante no seu valor final. Quando o preo de uma obra pblica determinado de
forma equivocada, mais elevados so riscos de ocorrncia de sobrepreo, superfaturamento, preos
inexequveis, jogo de planilha, pagamentos indevidos ou em duplicidade, combinao de preos,
alteraes contratuais alm dos limites legais, abandono das obras, execuo do objeto com baixa
qualidade, extrapolao dos prazos etc.
23. Em licitaes pblicas, devido importncia de se identificar e controlar os custos para a
determinao de preos, a aplicao do mtodo de formao de preo baseado nos custos uma
exigncia legal para a contratao de obras pblicas, prevista na Lei 8.666, de 21 de junho de 1993,
que determina a elaborao de oramentos detalhados, com a discriminao de todos os custos (art. 6,
inciso IX, alnea f, e art. 7, 2, inciso II), nas Leis de Diretrizes Oramentrias e, recentemente, no
Decreto 7.983, de 8 de abril de 2013, que estabelece regras e critrios para elaborao do oramento de
referncia de obras e servios de engenharia, contratados e executados com recur sos dos oramentos
da Unio.
24. Trata-se da obrigatoriedade de incluso nos editais de licitao de composies de custos
unitrios de servios e do detalhamento do BDI, com a devida discriminao de cada componente de
custos, fundamental para conferir transparncia e controle nas contrataes de obras pblicas, o que
evita a ocorrncia de lacunas dentro do oramento e possibilita a verificao dos servios e preos
efetivamente contratados e sua adequao aos valores praticados pelo mercado.
25. A formao de preo de obras pblicas deve permitir um equilbrio entre os interesses da
Administrao e das empresas contratadas, de modo que o preo contratado esteja compatvel com os
valores de mercado e que represente uma justa retribuio pela contraprestao dos servios a executar
pela contratada. Para Coelho (2009, p. 57), preo definido como:
(...) a expresso do valor de um produto ou servio, podendo ser definido como o valor monetrio
necessrio para a aquisio de determinada mercadoria ou servio e, portan to, possui duas
abordagens. Para empresas, preo a quantidade de dinheiro que ela est disposta a aceitar como
permuta dos bens e servios. Para os consumidores, preo algo que eles esto dispostos a pagar
em troca de um bem ou servio. (grifos nossos)
26. O mtodo tradicionalmente adotado para a determinao de preos de venda de obras
pblicas (e tambm obras privadas) compreende basicamente duas grandes parcelas: (i) custos diretos;
e (ii) BDI. O Decreto 7.983/2013, art. 2, inciso VI, considera que o preo global de referncia
correspondente ao valor do custo global de referncia acrescido do percentual correspondente ao BDI.
A expresso matemtica que ilustra o mtodo adotado para o clculo do preo de venda de uma obra
pode ser apresentada da seguinte forma:
Em que:
PV = Preo de Venda;
CD = Custos Diretos; e
BDI = Benefcio e Despesas Indiretas.
27. Os custos diretos compreendem os componentes de preo que podem ser devidamente
identificados, quantificados e mensurados na planilha oramentria da obra. O BDI, de acordo com a
definio consagrada na literatura especializada e com o art. 2, inciso, do Decreto 7.983/2013,
apresenta-se por meio de percentual a ser aplicado sobre os custos diretos e por finalidade mensurar as
parcelas do preo da obra que incidem indiretamente na execuo do objeto e que no so possveis de
serem individualizadas ou quantificadas na planilha de custos, tais como: a) custos indiretos; b)
remunerao ou lucro; e c) tributos incidentes sobre o faturamento.
10

28. Esse mtodo de formao de preo de obra semelhante ao conceito de mark-up citado
pela literatura para a precificao com base nos custos pela indstria e pelo comrcio. Para Lima
Jnior (1993, p. 79/83), semelhante a outros setores econmicos, na construo civil, o setor se
comporta exatamente da mesma forma, trabalhando com custos orados e um mark -up paramtrico,
chamado BDI, para cobrir todas as contas que devem ter margem de contribuio no preo, inclusive
lucro. No mesmo sentido, Freires e Plamplona (2005, p. 5) consideram que o BDI a taxa de mark-
up utilizada para a formao do preo de venda de servios de engenharia, sendo aplicado no ramo
da construo civil brasileira desde meados da dcada de 1970
29. Para a AACEI (The Association for the Advancement of Cost Engineering International),
entidade de classe de profissionais que atua nas reas de Engenharia de Custos, Gerenciamento de
Projeto, Administrao de Contratos e de Riscos, o conceito de mark-up definido da seguinte forma:
MARK-UP Da forma que utilizado nas estimativas para a construo, esse percentual inclui
overhead, lucro e outros custos indiretos. Quando o Mark-up aplicado ao final de uma planilha de
oferta para um item particular, sistema ou outros preos de construo, qualquer um ou todos os
itens acima (ou mais) podem ser includos, dependendo da prtica local. (IRP 10S-90 - Cost
Engineering Terminology, Rev. December 3, 2012 - traduo livre)
30. Embora as contrataes governamentais sejam similares, em muitos aspectos, s
contrataes privadas, existem diferenas que devem ser compreendidas por todos os atores
envolvidos que desejam contratar a execuo de obras pblicas. A principal diferena encontra-se na
obrigatoriedade das organizaes pblicas de disciplinar, viabilizar e dar transpa rncia s contrataes
administrativas, por meio de uma srie de princpios e regras especficas, enquanto que, na iniciativa
privada, a seleo de futuros contratos baseia-se em condies estabelecidas livremente, de acordo
com seus interesses, desde que no firam as leis que regem o mercado.
31. Nesse aspecto, a elaborao de um oramento de uma obra pblica, com preos
compatveis com a mdia dos valores praticados no mercado, depende essencialmente dos critrios de
alocao de custos adotados para definir os itens que devem estar na planilha de custos diretos ou na
composio de BDI da obra, conforme ser abordado nas sees seguintes do presente trabalho.
2.2. Classificao dos custos
32. O detalhamento de todos os custos um fator determinante a ser levado e m considerao
na determinao dos preos de venda das obras pblicas. No entanto, o processo de estimativas de
custos sempre apresentou dificuldades em estabelecer critrios uniformes para a alocao (apropriao
ou atribuio) dos custos necessrios formao de preos das obras. A carncia de uma norma
tcnica especfica aplicada engenharia de custos historicamente contribuiu para distanciar os diversos
critrios geralmente adotados pelos oramentistas para classificao e separao dos custos das obras.
33. A doutrina de outrora considerava como principal critrio de alocao dos custos das obras
aqueles gastos que podiam ser diretamente atribudos a cada servio de engenharia previsto na
composio de preos unitrios. Em consequncia, itens como administrao local, canteiro de obras,
mobilizao/desmobilizao, dentre outros, no seriam passveis de associao (identificao) direta
aos diversos servios de engenharia, devendo ser mensurados e calculados como percentuais a serem
considerados dentro da taxa de BDI dos oramentos da obra.
34. Recentemente, diversos autores passaram a considerar que os elementos de custos que no
estivessem ligados diretamente a um servio tambm pode m ser precisamente planejados,
identificados e mensurados em itens especficos do oramento de uma obra. Por conseguinte, os gastos
descritos acima (administrao local, canteiro de obras, mobilizao/desmobilizao etc.) podem ser
objetivamente discriminados na planilha oramentria como custos diretos da obra.
35. Os primeiros autores a propor a reviso do critrio tradicional de classificao dos custos
diretos e indiretos para fins de formao de preos de venda de obras foram Mendes e Bastos (2001, p.
14/27). Diante da ausncia de consenso sobre o tema, esses autores propuseram a anlise dessa questo
com base nos conceitos extrados da doutrina contbil:
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Segundo os preceitos da contabilidade de custos, so custos de produo aqueles gastos incorridos
no processo de obteno de bens e servios destinados venda. No se incluem nesse grupo as
despesas financeiras e as de administrao. No so includos tambm como custos diretos os
fatores de produo eventualmente utilizados para outras finalidades que no a de fabricao de
bens (servios) destinados venda.
Essa definio contbil de despesa serve como critrio para incluso dos gastos ou na planilha
oramentria ou na taxa de BDI, conforme eles sejam considerados, respectivamente, custos diretos
ou despesas indiretas.
Em resumo, custos diretos so aqueles que ocorrem especificamente por causa da execuo do
servio objeto do oramento em anlise, e despesas indiretas so os gastos que no esto
relacionados exclusivamente com a realizao da obra em questo.
(...)
Como no h nenhuma norma que determine o que deve ou no ser inc ludo como Bonificao e
Despesa Indireta (BDI), a utilizao de um critrio contbil para classificar os gastos que podem
ser considerados como despesas indiretas uma forma de se delimitar tecnicamente quais os itens
que compem o BDI. (grifos nossos)
36. No entanto, conquanto tenha havido uma maior harmonizao nos ltimos anos, no meio
tcnico e profissional da engenharia de custos ainda persistem algumas discusses remanescentes
acerca da forma de alocao de custos nas obras e servios de engenharia, como o retorno dos custos
da administrao local ao BDI. No presente estudo, considera-se que o critrio contbil um
parmetro adequado para a elaborao de oramentos de referncia a partir da incorporao dos
conceitos fundamentais de alocao de custos em relao aos objetos de custeio, o que permite indicar
quais componentes dos oramentos devem ser detalhados na planilha de custos diretos e quais devem
estar discriminados na composio de BDI.
37. Conforme se extrai da doutrina dos renomados autores Eliseu Martins e Wellington Rocha
(2010, p. 32/43), a classificao de custos diretos e indiretos tem por objetivos: (i) obter o nvel de
preciso desejado na mensurao dos custos dos produtos; (ii) gerar informaes de custos por
produtos as mais corretas possvel; (iii) garantir confiabilidade s informaes geradas; (iv) gerenciar
os custos com eficincia e eficcia, a partir do conhecimento da sua relao com os produtos; e ( v)
conduzir, com preciso e acurcia, o processo de custeio de produtos.
38. Para os autores, quanto possibilidade de sua identificao e mensurao, os custos podem
ser classificados em diretos e indiretos, conforme a seguir:
a) custos diretos so aqueles que podem ser identificados e mensurados a cada objeto a ser
custeado de forma direta e objetiva por meio de alguma unidade de medida (quilogramas de materiais
consumidos, horas de mo de obra utilizadas etc.). Esses custos podem ser apropriados diretamente ao
objeto de custeio de forma individual, ou seja, so custos individualizveis; e
b) custos indiretos so aqueles que somente podem ser atribudos a cada objeto de custeio
por meio de estimativas e aproximaes, cuja preciso da mensurao pode conter algum grau de
subjetividade e ser inferior a dos custos diretos. So custos gerais do setor de produo ou custos
comuns a diversos objetos de custeio alocados indiretamente por meio de critrios de rateios.
39. Esses doutrinadores ensinam ainda que um recurso econmico ou fator de produo pode
ser classificado como custo direto ou indireto a partir da definio do objeto de custeio para o qual se
deseja mensurar isoladamente o custo, que pode ser uma empresa, um departamento, um produto, uma
linha de produto, um processo, uma encomenda, um servio, um programa, um estudo especial etc.
Nesse sentido, essa classificao de custos depende, essencialmente, da viabilidade tcnica de
identificar, associar e mensurar um custo em relao a cada objeto de custeio e da viabilidade
econmica de se proceder a sua mensurao com preciso, no sentido de q ue o benefcio da
informao supera o custo da mensurao.
40. Com base nos ensinamentos descritos acima, verifica-se que os procedimentos de alocao
esto relacionados com a possibilidade de identificao e mensurao dos custos quanto aos objetos
12

que se deseja custear, sendo considerados custos diretos todos os gastos que podem ser objetivamente
identificados a cada objeto de custeio e custos indiretos os gastos gerais que necessitam de clculos
para serem distribudos aos diferentes objetos de custeio, uma vez so de difcil identificao e
mensurao ou ainda antieconmico faz- lo.
41. No caso da construo civil, conforme j mencionado no incio deste tpico, a definio do
objeto de custeio ainda suscita divergncias no meio tcnico e acadmico, visto que, a depender do
critrio adotado, o objeto de custeio pode ser tanto a prpria obra em seu conjunto como tambm as
suas unidades de servios (p. ex.: terraplanagem, drenagem, pavimentao etc.). Assim, gastos com
superviso local, por exemplo, podem ser considerados custos diretos da obra ou custos indiretos em
relao a seus respectivos servios de engenharia, a depender exclusivamente do critrio escolhido.
42. Todavia, para a contabilidade do setor da construo, o principal objeto de custeio para
mensurao e reconhecimento de receitas e custos o contrato de construo, o que permite separar os
custos que devem ser alocados direta ou indiretamente a cada contrato objeto de custeio, conforme
recentes normas tcnicas do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), emitidas em convergncia
com os padres internacionais de contabilidade a partir da publicao da Lei 11.638, de 28 de
dezembro de 2007 e da Lei 11.941, de 27 de maio de 2009, que introduziram relevantes alteraes na
forma de contabilizao e evidenciao dos fatos contbeis previstos na Lei das Sociedades Annimas
(Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976).
43. O Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo, aprovado pela Resoluo
CFC 1.441, de 26 de outubro de 2012, e pela Deliberao CVM 691, de 8 de novembro de 2012,
considera que os custos dos contratos de construo compreendem: (i) os custos diretamente incorridos
com um contrato especfico; (ii) os custos atribuveis atividade de contratos de modo geral e que
possam ser alocados ao contrato; e (iii) outros custos diretamente debitveis ao contratante (cliente),
conforme melhor detalhado no quadro a seguir:
Quadro 1 Classificao de custos Pronunciamento Tcnico CPC 17 (R1)
44. Do quadro acima, observa-se que contabilmente so exemplos de custos diretos dos
contratos de construo os gastos com superviso local, aluguel de instalaes e equipamentos, entrega
ou retirada do local de materiais necessrios execuo das obras, os quais podem ser considerados,
na linguagem tcnica da engenharia de custos, gastos contemplados, respectivamente, nos itens de
administrao local, canteiro de obras e mobilizao e desmobilizao das planilhas de custos diretos
dos oramentos de uma obra.
13

45. De forma semelhante, os gastos gerais de construo (overhead) e o prmio de aplice de
seguro, por exemplo, so contabilmente custos gerais e indiretos dos contratos de construo, os quais
podem ser considerados, respectivamente, como gastos contidos nas parcelas da administrao central
e seguros da composio de BDI de uma obra. Cabe destacar, desde j, que o conceito contbil de
overhead mais restrito que o de administrao central do BDI, por apropriar somente os custos (e no
despesas) dos contratos de construo, conforme ser explicitado em outro tpico do presente estudo.
46. Sob o ponto de vista da Administrao Pblica, pode-se considerar que o critrio tcnico-
cientfico baseado nos conceitos da contabilidade de custos e nas normas contbeis de contratos de
construo est alinhado com o princpio da transparncia dos gastos pblicos, por considerar que os
custos que podem ser objetivamente identificados e mensurados, bem como passveis de controle,
medio e pagamento individualizado, estejam discriminados na planilha de custos diretos dos
oramentos de obras pblicas.
47. Esse critrio est em convergncia com o entendimento dominante adotado pelo TCU, que,
visando dar uma maior transparncia ao oramento de obras pblicas, vem estabelecendo quais custos
devem compor a planilha de quantitativos e quais devem integrar o BDI de obras pblicas. O Acrdo
325/2007-TCU-Plenrio considera como custos diretos aqueles que podem ser associados aos
aspectos fsico de uma obra, ao seu modo de execuo e infraestrutura necessria, conforme
detalhamento no projeto de engenharia: mo de obra (salrios, encargos sociais, encargos
complementares, logstica (canteiro, transporte e distribuio de materiais e equipamentos) e outros
dispndios derivados que devem ser discriminados e quantificados em planilhas.
48. Assim, desde a prolao do Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio e depois com o Acrdo
2.369/2011-TCU-Plenrio, este Tribunal considera que itens como administrao local, canteiro de
obras e mobilizao/desmobilizao devem constar na planilha de custos diretos do oramento de
referncia das obras pblicas; enquanto que, na composio de BDI, por sua vez, devem ser
considerados somente os custos alocados aos contratos de obras pblicas com base em critrios de
rateio ou em estimativas ou aproximaes, como: administrao central, riscos, seguros, garantias e
despesas financeiras, como: taxa de rateio da administrao central, riscos, seguros, garantias, despesas
financeiras, remunerao da empresa contratada e tributos incidentes sobre o faturamento.
49. Destaca-se que esse entendimento tambm est alinhado com o disposto nas ltimas Leis
de Diretrizes Oramentrias e, recentemente, no Decreto 7.983/2013, que estabelece os componentes
mnimos que devem fazer parte da composio de BDI de oramentos de obras pblicas e as regras
para anlise dos custos dos servios previstos nos oramentos de referncia, in verbis:
Art. 9 O preo global de referncia ser o resultante do custo global de referncia acrescido do
valor correspondente ao BDI, que dever evidenciar em sua composio, no mnimo:
I - taxa de rateio da administrao central;
II - percentuais de tributos incidentes sobre o preo do servio, excludos aqueles de natureza direta
e personalstica que oneram o contratado;
III - taxa de risco, seguro e garantia do empreendimento; e
IV - taxa de lucro.
(...)
Art. 17. Para as transferncias previstas no art. 16, a verificao do disposto no Captulo II ser
realizada pelo rgo titular dos recursos ou mandatrio por meio da anlise, no mnimo:
I - da seleo das parcelas de custo mais relevantes contemplando na anlise no mnimo dez por
cento do nmero de itens da planilha que somados correspondam ao valor mnimo de oitenta por
cento do valor total das obras e servios de engenharia orados, excetuados os itens previstos no
inciso II do caput; e
II - dos custos dos servios relativos mobilizao e desmobilizao, canteiro e acampamento e
administrao local. (grifos nossos)
50. Portanto, considera-se que os critrios bsicos de alocao dos custos para fins de
elaborao e controle de oramentos de obras e servios de engenharia, adotados pela literatura
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especializada e consoante entendimento do TCU e recentes disposies legais, esto devidamente
baseados em conceitos extrados da literatura da contabilidade de custos e os padres contbeis para
contratos de construo, por fornecerem um critrio tcnico-cientfico para a determinao dos custos
que devem compor a planilha de custos diretos e o BDI.
51. A importncia de um critrio tcnico-cientfico baseado em estruturas conceituais slidas
quanto alocao de custos para elaborao de oramentos de referncia que ele permite uma maior
harmonizao dos conceitos e terminologias geralmente empregados no meio tcnico e profissional,
conforme vem ocorrendo nos ltimos anos, e, consequentemente, uma maior transparncia e preciso
no processo de formao de preos de obras. Conforme ensinam os consagrados autores Martins e
Rocha (2010, p. 32):
(...) a definio e o uso correto dos termos so de fundamental importncia em todas as reas do
conhecimento humano, principalmente quando se trata de conhecimento cientfico e da sua
aplicao prtica. A taxionomia classifica, delimita, ajuda a diagnosticar, entender e explicar
fenmenos, eventos, variveis ou atributos sob investigao. Isso necessrio para que se possa
construir uma estrutura conceitual forte, sobre bases conceituais slidas.
52. Por fim, importante destacar que a incorporao de conceitos contbeis deve ser
compreendida como um critrio tcnico-cientfico adotado principalmente para definir os elementos
bsicos de alocao de custos das obras pblicas que se deseja contratar, visto que a formao de
preos de obras requer a aplicao de tcnicas e conhecimentos especficos prprios de diversas
engenharias para a mensurao, projeo e avaliao dos custos diretos e indiretos.
2.3. Componentes do BDI
53. Como visto no tpico anterior, o critrio tcnico-cientfico apresentado acima permite
separar os custos que devem estar discriminados na planilha de custos diretos e os componentes que
devem formar a taxa de BDI de obras pblicas. Somando-se a parcela da remunerao esperada do
construtor e os tributos que incidem sobre o faturamento da obra, os custos indiretos completam os
componentes que formam o BDI.
54. No presente estudo, buscou-se na reviso da literatura, jurisprudncia e legislao o
arcabouo terico necessrio anlise desses componentes, de forma a dar suporte conceitual aos
valores referenciais das taxas de BDI de obras pblicas a serem apresentados no captulo especfico
deste trabalho. No entanto, cabe enfatizar que os seus principais aspectos conceituais ainda hoje so
objeto de controvrsias e debates no meio tcnico e acadmico em virtude da complexidade de
mensurao desses componentes do preo de venda das obras.
55. A anlise dos componentes da taxa de BDI de obras pblicas est dividida em trs grupos:
(i) custos indiretos, compreendendo: taxas de rateio da administrao central, riscos, seguros, garantias
e despesas financeiras; (ii) remunerao da empresa contratada; e (iii) tributos incidentes sobre o
faturamento, os quais passam ser detalhados nos tpicos seguintes.
2.3.1. Custos Indiretos
2.3.1.1. Administrao Central
56. A taxa de administrao central uma das parcelas mais complexas de se precificar, dentre
os componentes que integram o BDI dos oramentos de obras pblicas, pois consiste em uma
estimativa mdia de gastos que no so facilmente identificados e mensurados em relao a uma obra
especfica, mas que so indispensveis para manter em operao a estrutural central das empresas e em
andamento os seus contratos de obras.
57. Segundo Mattos (2006, p. 208/209), a administrao central corresponde matriz e filiais
onde se encontra a estrutura necessria para execuo das atividades de direo da empresa, incluindo
as reas administrativa, financeira, contbil, de suprimento, recursos humanos etc. Conforme
demonstrado pelo autor no quadro a seguir, so inmeros e variados os gastos que definem a taxa de
rateio da administrao central:
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Quadro 2 Descrio dos gastos da administrao central
58. De um modo geral, observa-se que os gastos associados administrao central

concentram-se: (i) nas atividades de superviso geral, incluindo planejamento, consultoria, controle de
qualidade e suporte aos contratos de construo, como os setores de engenharia e arquitetura, logstica,
compras, dentre outros, servindo de apoio execuo de diversas obras, visto que no podem ser
facilmente identificados a qualquer contrato de obra especfico; e (ii) nos servios necessrios
manuteno e ao funcionamento da estrutura administrativa da empresa, que atendem a vrios setores
e reas comuns, como: vigilncia, segurana, contas telefnicas, conservao, limpeza de edifcios etc.
Fatores que influenciam a taxa de administrao central
59. Aspecto importante dos gastos associados administrao central a ser considerado no
BDI de contratos de obras que eles podem ser influenciados por diversos fatores. Segundo o relatrio
que antecede o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio:
114. O rateio da Administrao Central (...) influenciado principalmente pelo custo direto da obra
e pelo porte, faturamento e eficincia da empresa, cabendo Administrao Pblica resguardar-se
de taxas abusivas, pois o preo da obra no pode ser onerado por ineficincia operacional do
executor.
115. Tambm a localizao geogrfica da obra produz efeitos sobre o item, j que para obras
distantes da sede ou obras de porte superior ao padro da organizao, a empresa acaba por
constituir uma administrao local mais robusta desonerando a administrao central. Trata -se, no
entanto, de uma deciso estratgica de cada empresa, cabendo ao gestor, na elaborao do
oramento bsico, considerar tal possibilidade e retrat-la na planilha oramentria nos casos de
maior relevncia.
60. Alm dos fatores relacionados s caractersticas prprias do empreendimento, como o
montante dos custos diretos, prazo de execuo e a localizao da obra, fatores intrnsecos da empresa
tambm influenciam a taxa de administrao central no BDI das obras. Dentre eles, destaca-se a
eficincia de sua estrutura administrativa, que pode variar de empresa para empresa, de acordo com
sua estratgia de gesto de negcio e capacidade de operao. Geralmente, empresas com estrutura
bem planejada e funcionando de forma eficiente nas principais reas administrativas (planejamento,
produo, logstica, suprimentos, recursos humanos, financeira etc.) alcanam uma maior eficincia
empresarial, o que proporciona uma estrutura interna mais competitiva, maiores oportunidades de
negcios e, consequentemente, melhores resultados para a organizao.
Mtodos de rateio da administrao central
61. Os gastos com administrao central so aqueles que no podem ser apurados pelo critrio
de imputao direta e que no participam de forma clara e objetiva na execuo de uma obra em
particular, de forma que somente podem ser alocadas entre as obras por meio de critrios indiretos,
16

chegando a valores aproximados. Assim, havendo um gasto comum em uma empresa que executa
vrias obras, necessrio fazer com que cada obra absorva uma parte desse custo comum.
62. No entanto, a determinao de qual parcela desses gastos da empresa contribuiu com esta
ou aquela obra , por si s, um grande problema na determinao dos gastos das obras. Uma forma de
resolver o problema recorrer a algum critrio razovel de proporcionalidade que distribua os gastos
compartilhados da empresa entre as diversas obras em execuo. Essa proporo se traduz em uma
base de rateio que torne consistente a alocao desses gastos entre as obras, com o cuidado de evitar
que cada obra assuma uma parcela proporcional a sua efetiva utilizao, pois, quando diferente das
demais, pode haver uma taxa de rateio em excesso ou insuficiente.
63. Para Silva (2005, p. 51), o rateio da administrao central para uma nova obra pode ser
feito da seguinte forma: (a) calcula-se o oramento anual da sede; (b) estima-se o custo direto para
executar todas as obras previstas para os prximos doze meses; (c) calcula-se a proporo entre
oramento central e o custo direto anual; e (d) aplica-se um coeficiente de acrscimo sobre o custo
direto da obra a ser orada. Uma expresso matemtica para o clculo da taxa de rateio da
administrao apresentada por Tisaka (2011, p. 98); e outra sugerida Hubaide (2012, p 90), em
estudo recente sobre o tema, conforme demonstrado no quadro a seguir:
Quadro 3 Mtodos de clculo da taxa de rateio da administrao central
64. No presente estudo, considera-se que os modelos acima sugeridos so destinados

principalmente s construtoras com o objetivo de se calcular a taxa de administrao central, levando
em conta o conjunto de contratos em andamento e a partir de informaes gerenciais sobre a sua
gesto operacional. Em funo disso, cabe a cada empresa avaliar o emprego da melhor forma de
rateio que julgar mais adequada para incorporar aos preos das obras, desde que no seja baseado em
critrios arbitrrios, mas sim em bases sistemticas e racionais.
65. Para os gestores pblicos, a determinao dessa taxa de rateio ainda mais difcil, visto
que no possvel saber de antemo quantas e quais empresas participaro da licitao, bem como
obter acesso s informaes especficas da estrutura operacional das construtoras, como: porte da
empresa, volume de obras em execuo, composio do faturamento etc. Em funo da grande
assimetria de informaes entre os construtores e os rgos/entidades licitantes e da questo de sigilo
comercial e empresarial, a taxa de rateio deve ser estimada com base em percentual que reflita o custo
mdio do mercado, com base em dados histricos de taxas praticadas em contratos de obras pblicas
semelhantes, de sistemas referenciais de custos ou estudos especficos sobre o assunto.
66. No presente estudo, conforme ser discutido no captulo especfico que trata dos mtodos
estatsticos, as taxas de administrao central foram obtidas diretamente dos contratos de obras
licitadas pela Administrao Pblica. Com isso, considera-se que as empresas contratadas efetuaram
suas estimativas com base em critrios racionais e sistemticos, bem como possuem experincia
empresarial suficiente para alocar de forma adequada os gastos com administrao central aos seus
contratos de obra, por intermdio, por exemplo, de seus bancos de dados de seus sistemas gerenciais.
17

67. H ainda uma discusso mais recente acerca da mensurao do rateio da administrao
central para os oramentos de obras pblicas. Em estudo apresentado ao presente trabalho (pea 361),
a CBIC sugere o clculo da administrao central a partir de informaes extradas dos demonstrativos
contbeis das empresas da indstria da construo. Denominado de mtodo contbil ou direto, essa
entidade privada sugere a adoo desse mtodo por no depender do valor ou do porte da obra nem de
rateio em relao ao total dos gastos da sede administrativa das empresas.
68. Dessa forma, a taxa de administrao central seria obtida com base nos diversos itens que
compem as denominadas despesas operacionais contidas nos demonstrativos contbeis das
construtoras cadastradas nos rgos/entidades licitantes, sendo ainda possvel a sua segregao de
acordo com o porte das empresas. Conforme consta do referido documento, a CBIC sugere dois
critrios de obteno das taxas de administrao, conforme a seguir:
a) pela diviso da [DO (Despesas Operacionais) DF (Despesas Financeiras)] pela [ROB
(Receitas Operacionais Brutas)]. Segundo a CBIC, essa forma de obteno da taxa de administrao
central mais direta e objetiva, pois esses valores so de visualizao imediata nos demonstrativos
contbeis; e
b) pela diviso da [DA (Despesas Administrativas)] pelo [CO (Custos Operacionais)].
Segundo aquela entidade privada, esse mtodo, embora teoricamente correto, apresenta o problema de
nem sempre as Despesas Administrativas so destacadas nos demonstrativos contbeis, confundindo-
se muitas vezes com as prprias Despesas Operacionais (das quais seriam apenas uma parcela).
69. De acordo com o primeiro critrio acima, seriam subtradas apenas despesas financeiras
das despesas operacionais constantes das Demonstraes do Resultado do Exerccio (DRE) para se
encontrar o valor nominal correspondente administrao central da empresa. Segundo a CBIC, as
despesas operacionais compem-se de despesas administrativas, comerciais, financeiras e outras
despesas. Em relao ao segundo critrio, a entidade considera ser o melhor mtodo, porm, como
nem sempre os demonstrativos contbeis segregam as despesas administrativas em relao s despesas
operacionais, o primeiro critrio seria uma medida prtica e objetiva para fins de licitaes pblicas.
70. Em que pese sua utilizao no fornecimento de informaes teis para a interpretao da
situao econmica, financeira e patrimonial da empresa por todos os usurios das demonstraes
contbeis, o presente estudo considera que o mtodo contbil e direto sugerido pela CBIC apresenta
relevantes limitaes para fins de formao de preo de obras pblicas que merecem ser destacadas. A
seguir algumas dessas limitaes mais significativas:
(a) empresas que operam simultaneamente em vrios ramos de atividades (p. ex.:
concesses de servios pblicos, consultoria, superviso, elaborao de projetos, revenda de
mercadorias, incorporao de imveis etc.); existncia de carteira de projetos contemplando tanto
obras pblicas como tambm obras privadas; e acesso somente a demonstraes contbeis
consolidadas de um conglomerado de empresas tornam o uso das informaes contbeis bastante
complexo, especialmente quando no h acesso a registros contbeis segregados por empresas,
atividades e tipos de contratos, alm de gerar anlises distorcidas e impedir a comparao de dados;
(b) existncia de gastos que no so efetivamente relacionados com as atividades de
execuo de contratos de obras de pblicas, como: propaganda e publicidade, contribuies e doaes
a entidades civis de carter assistencial, educacional ou cultural; multas diversas, perdas em operaes
de crdito, diversas provises, pesquisas cientficas e tecnolgicas etc.; cujos gastos estariam
indevidamente includos dentro do BDI de obras pblicas, pois constariam das despesas operacionais
sugeridas pela CBIC como parmetro para administrao central;
(c) dificuldade de segregao de outros componentes dos oramentos de obras que
compem o BDI, como: seguros, garantias e contingncias, que podem ser lanados no grupo de
despesas operacionais dos demonstrativos contbeis, a depender do critrio contbil adotado por cada
empresa; e existncia de diversos padres de apresentao e divulgao das demonstraes contbeis
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das empresas, por meio do agrupamento ou desagrupamento de importantes contas contbeis tornam a
anlise menos precisa, conforme j relatado pela prpria CBIC; e
(d) possibilidade de existncia de manipulaes fraudulentas com o objetivo de alterar as
informaes divulgadas e/ou de manipulaes conhecidas como contabilidade criativa, que consiste
no tratamento contbil dentro dos limites legais, em razo da flexibilidade ou de diversas
interpretaes permitidas por certas normas e prticas contbeis, mas que podem no retratar de forma
fidedigna a realidade econmico- financeira das empresas.
71. Sobre a possibilidade de as informaes financeiras no corresponderem necessariamente
realidade das respectivas empresas, segundo Silva (2006, p. 57/58), os dados contbeis tratados pela
contabilidade financeira de acordo com as tcnicas contbeis podem no retratar com fidelidade a real
situao da empresa, quanto ao efetivo valor dos ativos, passivos, receitas, custos e despesas. Essa
limitao est intrinsecamente relacionada com o mtodo de custeio empregado especificamente para a
preparao e divulgao dos demonstrativos contbeis das empresas.
72. O mtodo de custeio por absoro, nico aceito pela contabilidade financeira por atender
aos princpios contbeis e s exigncias das legislaes societria e tributria, consistem em apropriar
todos os custos (diretos e indiretos) aos produtos ou servios. No entanto, exatamente quanto aos
procedimentos de rateio dos custos indiretos que se encontram as maiores crticas desse mtodo de
custeio, cuja adoo de critrios inadequados pode conduzir a alocaes arbitrrias e impactar a
apurao dos custos totais dos produtos. De acordo com Santos (2011, p.71):
A apropriao dos custos indiretos aos produtos ou servios pelo mtodo de custeamento por
absoro dotada de alto grau de arbitrariedade, uma vez que envolve no s os custos indiretos
fixos no identificados aos departamentos, como tambm os custos dos departamentos de servios,
havendo, portanto, subjetividade na escolha dos critrios de rateio, estando sujeito, dessa forma, a
falhas e contestaes.
73. Outro aspecto importante do mtodo de custeio por absoro refere-se importncia da
distino entre o conceito de custos e o de despesas para a contabilidade financeira. Entende-se por
custos todos os gastos aplicados no processo produtivo da empresa, sejam eles apropriados direta ou
indiretamente aos produtos e servios. As despesas, por sua vez, so gastos necessrios para a
manuteno das atividades da empresa ou destinados venda de produtos e servios visando
obteno de receitas.
74. Essa distino particularmente importante para a contabilidade financeira das empresas,
j que o mtodo de custeio por absoro exige que todos os gastos no relacionados com a produo
sejam computados como custos. Assim, se qualquer despesa for confundida com custos e vice- versa, a
informao contbil pode apresentar distores, como a subavaliao ou superavaliao dos custos
totais dos produtos e servios, com efeitos sobre o resultado do perodo e, consequentemente, sobre o
pagamento dos tributos sobre o lucro. Sendo que, quanto menor for o lucro tributvel apurado pelas
empresas, menor ser tambm o pagamento dos tributos sobre o lucro apurado pelas empresas.
75. A necessidade de separao dos custos das despesas o que difere o custeio por absoro
da contabilidade financeira do mtodo de custeio tradicionalmente empregado para a elaborao de
oramentos de obras. O mtodo de custeio adotado para contratao de obras somente segrega os
custos diretos, por serem identificados objetivamente em relao a cada obra objeto de custeio, sendo
os custos (e despesas) indiretos componentes do clculo efetuado para a determinao das taxas de
BDI, no servindo, portanto, como instrumento de elaborao de demonstrativos contbeis por ferir os
princpios contbeis e as legislaes societria e tributria. Em relao ao mtodo de custeio da
contabilidade financeira, vale citar entendimento de Mackenzie et al (2013, p. 543):
A contabilizao de custos de contratos [de construo] similar contabilizao de estoques. Os
custos necessrios para preparar o ativo para venda seriam registrados na conta da construo em
andamento, quando incorridos. O CeA [Construo em Andamento] incluiria custos diretos e
indiretos, mas geralmente no incluiria despesas gerais e administrativas ou despesas de vendas , j
que no so normalmente identificveis em um contrato especfico e devem ser consideradas
despesas. (grifos nossos)
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76. Essa questo se apresenta especialmente relevante no tratamento contbil dos contratos de
construo, particularmente quanto alocao dos custos indiretos. De acordo com o item 18 do
Pronunciamento Tcnico CPC 17 - Contratos de Construo, os custos indiretos devem ser includos
nos custos totais do contrato desde que sejam atribuveis atividade contratual em geral e possam ser
alocados em contratos especficos. Dentre esses, destacam-se os gastos gerais de construo
(overhead), que incluem os gastos com a elaborao e processamento da folha de pagamento dos
contratos de construo. Como exemplo de gastos gerais de construo (overhead), cita-se um extrado
da literatura especializada que trata das normas internacionais da International Accounting Standards
Board (IASB), dentre elas a IAS 11 Construcion Contracts, que equivale, no mbito nacional, ao
Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo. Segundo Mackenzie et al (2013, p. 542):
Uma empresa de construo incorre em 700.000 de despesa com aluguel anual referente ao
espao de escritrio ocupado por um grupo de engenheiros e arquitetos e sua equipe de apoio. A
empresa usa esse grupo para atuar como equipe de controle de qualidade que supervisiona todos os
contratos realizados pela empresa. A empresa tambm incorre no valor acumulado de mais
300.000 como gasto anual com energia eltrica, gua e manuteno desse escritrio ocupado pelo
grupo. Como o grupo responsvel pelo controle de qualidade de todos os contratos atuais, seu
trabalho, por natureza, no pode ser considerado como sendo direcionado a algum contrato
especfico, mas serve de apoio a toda a atividade referente a contratos. Portanto, a empresa deveria
alocar a despesa de aluguel e os custos dos servios pblicos de acordo com uma base sistemtica e
racional de alocao, o qual deveria ser aplicada consistentemente aos dois tipos de gasto (j que
tm caractersticas semelhantes). (grifos nossos)
77. Esse exemplo ilustra a aplicao dos conceitos de custos diretos e indiretos
especificamente quanto distino entre administrao local e administrao central em contratos de
obras. Os gastos com administrao central incluem as atividades de superviso geral de diversos
contratos de construo. A alocao desses custos indiretos deve ser feita usando mtodos sistemticos
e racionais (critrios de rateio), baseados no nvel norma de atividade de construo, no na
capacidade mxima terica. Por outro lado, os gastos com administrao local incluem os custos de
mo de obra com superviso local, alocados diretamente e exclusivamente a um nico contrato de
construo, conforme prev o item 17 do Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo.
Dessa forma, cada contrato de obra considerado como um centro de custos para fins de
contabilizao, alm de reconhecimento de receitas e apurao de lucro.
78. Importa registrar que a legislao tambm considera cada obra como centro de custos. De
acordo com o art. 328 da Instruo Normativa - RFB 971, de 17 de novembro de 2009, da Receita
Federal do Brasil, a pessoa jurdica responsvel pela obra de construo civil deve efetuar escriturao
contbil mediante lanamentos em centros de custos distintos para cada obra. J Portaria - MTE 5, de 8
de janeiro de 2013, do Ministrio do Trabalho e Emprego, que aprova o Manual de Orientao do
Relatrio Anual de Informaes Social (RAIS) - ano-base 2012, estabelece que a empresa responsvel
deve declarar seus empregados separando os trabalhadores da obra que desempenham suas funes
exclusivamente no canteiro de cada obra, como tpico da administrao local, daqueles que estiverem
na matriz/filial, como comum para o pessoal da administrao central.
79. O exemplo citado na transcrio acima tambm permite observar que as normas contbeis
consideram como custos indiretos dos contratos de construo itens de gastos que comumente a
engenharia de custos e as empresas construtoras, representadas pela CBIC, consideram como despesas
operacionais dos demonstrativos contbeis. Dessa forma, o conceito de administrao central adotado
para a elaborao de oramento de obra mais que amplo que o de gastos gerais de construo
(overhead) da norma contbil dos contratos de construo, ao incluir tanto os tipos de gastos descritos
acima (superviso geral), considerados como custos indiretos pela contabilidade, como tambm as
despesas gerais e administrativas e as despesas com vendas.
80. Como despesas gerais e administrativas, citam-se os gastos com a manuteno e
conservao das instalaes fsicas, consumo de gua, energia e telefone, material de expediente etc.,
que representam despesas associadas rotina da estrutura central da empresa ou destinadas ao
processo de venda dos produtos. As despesas de venda, por sua vez, incluem os gastos com comisses
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sobre venda, propaganda e publicidade, participao em eventos comerciais etc. No caso de
contrataes pblicas, essas despesas no devem ser computadas como componente da administrao
central ou como parcela parte da composio de BDI de obras, visto que so gastos tpicos de
negcios efetuados entre agentes privados, no compondo o preo de obras pblicas.
81. Importa ressaltar que as novas prticas contbeis nacionais, incluindo aquelas destinadas
aos contratos de construo, devem ser observadas por todas as empresas obrigadas a seguir a Lei
6.404/1976, compreendendo no s as sociedades por aes, mas tambm as demais empresas,
inclusive as constitudas sob a forma de limitadas, independentemente de tributao por elas adotadas,
conforme item 2 do Anexo da Resoluo-CFC 1.159, de 4 de abril de 2009. Assim, a incorporao dos
padres internacionais de contabilidade visa a criar um padro de linguagem contbil homogneo entre
empresas nacionais para garantir uma maior comparabilidade entre as demonstraes financeiras. No
entanto, atualmente, no se pode ainda afirmar que existe uma uniformizao dos critrios de
apropriao e alocao dos custos dos contratos de construo com base nos informaes disponveis
da contabilidade financeira das empresas do setor de construo, consoante j explicitado neste tpico.
82. Em funo disso, conclui- se que o mtodo contbil e direto, conforme proposto pela CBIC,
no uma tcnica apropriada para o clculo da taxa de rateio da administrao central de oramentos
de obras pblicas. Considera-se que os componentes tradicionalmente utilizados pela engenharia de
custo, como os citados por Mattos no Quadro 3 acima, seriam suficientes para identificar os custos a
serem includos na parcela de administrao central. No entanto, d iante da indisponibilidade de acesso
aos reais dados da estrutura operacional das empresas, em razo da questo de sigilo s comercial e
empresarial, o clculo da incidncia dessa parcela para fins de oramento de referncia pode ser
efetuado com base em estudos estatsticos de valores praticados em contratos celebrados com a
Administrao Pblica e/ou taxas referenciais de sistemas oficiais de preos, sendo considerados
vlidos para demonstrar o comportamento mdio do mercado voltado para obras pblicas.
2.3.1.2. Riscos
83. A literatura de diversas reas de conhecimento geralmente define o conceito geral de riscos
como eventos futuros e incertos, oriundos de fontes internas e externas, que podem influenciar de
forma significativa o alcance dos objetivos de uma organizao, cuja probabilidade de ocorrncia e
seus impactos no podem ser determinados com preciso antecipadamente. Em projetos de obras de
engenharia, segundo Limmer (1996, p. 141), os riscos so uma constante ao longo de sua
implementao e podem ser definidos como a perda potencial resultante de um incidente futuro
resultante de ambientes interno e externo, que tendem a alterar o cenrio inicialmente planejado.
84. Conforme bem salientado no relatrio que antecede o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio,
em um oramento de obra, por mais detalhado e criterioso que seja, impossvel prever com
exatido todas as peculiaridades do projeto. Essa afirmao decorre da constatao de que sempre
existir um certo grau de incerteza na implantao de qualquer empreendimento, cujos diversos tipos
de riscos podem afetar de forma positiva ou negativa os objetivos do projeto, tais como: prazo de
execuo, qualidade dos servios executados, custos totais, escopo do objeto, dentre outros.
85. O conceito de riscos relacionados implantao de projeto de engenharia tambm est
relacionado com o conceito de contingncias geralmente adotado em empreendimentos industriais.
Segundo a AACEI, contingncias representam custos previsveis que possuem razovel probabilidade
de virem a ser efetuadas, mas que no so quantificveis poca da estimativa, sendo um adicional
estimativa de custos que cobre, entre outros, erros e omisses de planejamento e estimativa, flutuaes
pequenas de preos (no se caracterizando o efeito de escalonamento de preos), a evoluo do design,
mudanas no mbito do escopo e variaes de mercado e condies ambientais.
86. No presente estudo, considera-se que riscos e contingncias a serem considerados nos
oramentos de obras pblicas possuem significados semelhantes. Em obras em geral, no
especificamente empreendimentos industriais, caso tratado pela AACEI, a prtica generalizada no pas
a incluso uma taxa de riscos ou contingncias como um percentual fixo na composio de BDI. No
entanto, o clculo dessa taxa envolve, essencialmente, um processo de anlise de riscos a partir da
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elaborao de uma matriz de riscos que tem por objetivo estabelecer as diretrizes que nortearam as
clusulas contratuais de obras pblicas e esclarecer os possveis efeitos decorrentes de eventos futuros
e incertos que podem ser assumidos ou repartidos entre as partes contratantes.
87. Por meio de uma matriz de riscos possvel, por exemplo, identificar os principais
elementos que podem influenciar a implantao de um empreendimento, estabelecer as estratgias de
mitigao ou alocao dos riscos identificados e avaliar a probabilidade de ocorrncia dos eventos e
seus respectivos impactos financeiros. A ttulo de ilustrao, cita-se a matriz de riscos da licitao de
concesso do Aeroporto Internacional de So Gonalo do Amarante, disponvel no stio eletrnico da
Agncia Nacional de Aviao Civil (ANAC).
Identificao, mitigao e alocao de riscos
88. Em contrataes de obras pblicas, a matriz de riscos deve, primeiramente, separar os
diversos tipos de riscos associados ao empreendimento cujos impactos devem ser mensurados na taxa
de riscos do BDI ou ensejar a repactuao de preos por meio de aditivos contratuais. De uma forma
geral, embora no haja uma padronizao das terminologias empregadas no meio tcnico da
construo civil, os diversos tipos de riscos nas contrataes de obras pblicas podem ser consolidados
em cinco categorias: riscos de engenharia (ou riscos de execuo); riscos normais ou comuns de
projetos de engenharia; riscos de erros de projeto de engenharia; riscos de fatos da Administrao; e
riscos associados lea extraordinria/extracontratual (fato do prncipe, fora maior ou caso fortuito).
a) riscos de engenharia (ou riscos de construo):
89. Os riscos de engenharia (ou riscos de construo) so aqueles associados diretamente s
atividades empresariais propriamente ditas de construo civil, comuns execuo de qualquer
empreendimento e suportados pelo contratado. So riscos usuais de negcio de um construtor que
podem impactar a execuo, o gerenciamento, a produtividade e a performance da obra, com
consequncias significativas sobre os seus custos globais. A ttulo de exemplificao, Carvalho e Pini
(2012, p. 28/30) classificam esses riscos em contingncias de execuo, canteiro e produo, conforme
trechos reproduzidos a seguir:
As Contingncias de Execuo dizem respeito a eventuais problemas, frente adequao do
treinamento da mo de obra, na aplicabilidade e consumo dos materiais ou ao desempenho da
produo dos equipamentos ou ainda frente s dificuldades no desenvolvimento do projeto do
processo executivo.
As Contingncias de Canteiro englobam as quedas de produtividade da mo de obra e na produo
dos equipamentos, ocorridas por condies crticas de operao, advindas de disfunes logsticas,
perodos descontnuos de trabalho, influncia de trfego de pessoas ou veculos (empreendimentos,
internos malha urbana), obras executadas com edifcios em uso, falhas de manuteno e
operao.
As Contingncias de Produo esto relacionadas aplicabilidade do P lano de ataque concebido
para elaborar a obra como um todo, onde problemas de gesto afetam diretamente o desempenho
na produtividade da mo de obra, no consumo de materiais e produtos ou na produo de
equipamentos.
90. Uma medida que pode ser eficaz para reduzir ou minimizar os efeitos financeiros da
ocorrncia de eventos desfavorveis (ameaas) a que o construtor est exposto a previso de
contratao de seguros da obra para cobrir grande parte desses eventos futuros e incertos, como: riscos
de engenharia, responsabilidade civil etc. Embora os prmios de seguros onerem os preos de
contratao da obra, por outro lado, a cobertura desses riscos permite reduzir a taxa de riscos
considerada na composio de BDI, cuja anlise custo-benefcio (prmios de seguro vs. taxa de riscos)
deve ser feita caso a caso, conforme ser abordado no tpico que trata especificamente de seguros em
obras pblicas.
b) riscos normais de projetos de engenharia:
91. Os riscos normais (ou comuns) associados ao projeto de engenharia so aqueles que ainda
permanecem aps a concluso de um projeto bem elaborado e suficiente para caracterizar o objeto, em
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atendimento aos requisitos e elementos exigidos na legislao de licitaes e contratos, mas que, em
funo de suas prprias caractersticas intrnsecas, ainda so submetidos a um certo grau de incerteza
naturalmente existente em qualquer projeto, o que pode acarretar, por exemplo, acrscimos ou
decrscimos de quantitativos de servios inicialmente planejados.
92. Esse tipo de riscos no tem relao com os erros de projetos de engenharia por falha ou
impercia da Administrao Pblica nem inclui as alteraes de escopo procedidas pela contratante
para melhor adequao tcnica aos seus objetivos, nos termos do art. 65, inciso I, alnea a, da Lei
8.666/1993. As alteraes de escopo referem-se mudana de objeto durante a fase de execuo do
contrato, por meio de acrscimos ou decrscimos de servios, atividades ou etapas no previstos
inicialmente no projeto de engenharia, mas que se tornaram necessrios ou teis para a consecuo do
objeto contratual, sendo objeto de aditamentos contratuais.
93. Destaca-se que os riscos normais de projetos podem ser reduzidos por meio da elaborao
de projetos de engenharia com maior nvel de detalhamento. Em regra, espera-se que as estimativas e
oramentos elaborados com base em anteprojeto sejam mais imprecisos que os oramentos elaborados
a partir de projetos bsicos ou executivos, de forma que o parmetro relacionado a riscos e
contingncias a ser utilizado na composio de BDI seja mais elevado.
94. Outra estratgia a alocao de riscos entre as partes contratantes por meio da escolha do
regime de execuo dos contratos de obras pblicas. No regime de empreitada por preos unitrios, a
Administrao assume os riscos das variaes de quantitativos, enquanto que nas empreitadas por
preo global e integral, ao contrrio, esses riscos so concentrados na figura da empresa contratada. De
uma forma geral, considera-se que os percentuais de riscos na composio de BDI de obras pblicas
tendem a ser menores para o regime de preos unitrios em relao aos demais regimes de execuo
previstos na Lei 8.666/1993, visto que h uma maior concentrao de riscos na Administrao Pblica.
95. H ainda as licitaes de obras realizadas no mbito do Regime Diferenciado de
Contrataes (RDC). No caso da contratao integrada, mediante a contratao simultnea de projetos
e execuo da obra, a licitao com base em anteprojeto, com menor grau de grau de deta lhamento em
relao ao projeto bsico, em princpio, justificaria uma taxa de risco ainda maior quanto aos possveis
eventos que podem afetar os custos da obra durante a sua fase de execuo.
c) riscos de erros de projetos de engenharia
96. Os riscos de erros de projetos de engenharia so aqueles relacionados a eventos que podem
decorrer, por exemplo, de falhas de oramentos por omisso de servios ou quantitativos insuficientes,
especificaes tcnicas incompletas, impreciso do cronograma de execuo da obra, no previso de
interferncias construtivas (redes eltricas, dutos subterrneos etc.), dentre outras falhas decorrentes da
elaborao de projetos de engenharia deficientes.
97. Esses riscos tambm incluem as denominadas situaes ou ocorrncias imprevistas,
comumente observadas em obras rodovirias, ferrovirias ou construo de barragens, quando durante
a sua execuo, o contratado depara-se com falhas geolgicas, lenis freticos ou cursos d'gua
subterrneos, que poderiam ser detectados por meio de sondagens realizadas ainda na fase de
elaborao do projeto de engenharia, anteriormente celebrao do respectivo contrato administrativo.
98. Cumpre salientar que a diferena entre os riscos de erros de projetos (projeto deficiente) e
os riscos normais de projetos (existentes naturalmente em qualquer projeto) nem sempre de fcil
identificao. Mesmo em projetos bem elaborados existem servios de engenharia que contm certo
grau de incerteza intrnseca de seus quantitativos de servios. o caso dos servios de terraplanagem
de rodovias, ferrovias e barragens em relao aos fatores de contrao e outros clculos aproximados
do volume de movimentao de terra. Essas incertezas nos quantitativos de tais servios no
pressupem, por si s, uma deficincia do projeto de engenharia.
99. Por serem suportados pela Administrao Pblica, entende-se que os riscos de erros de
projetos de engenharia no devem ser considerados no clculo da taxa de risco do BDI de obras
pblicas, visto que a ocorrncia desses erros pode ser objeto de repactuao de preos por meio de
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aditivos contratuais visando recomposio do equilbrio econmico financeiro dos contratos
administrativos, com fundamento nos arts. 57, 1, incisos I e IV, 58, inciso I, e 65, inciso I, alnea
b, da Lei 8.666/1993.
d) riscos associados a fatos da Administrao
100. Os riscos associados aos fatos da Administrao so aquelas possveis ocorrncias que
decorrem de providncias adotadas ou de omisses no imputveis ao particular, que podem favorecer
ou retardar/impedir a execuo adequada da obra. Esses riscos podem ser subdivididos em diversos
tipos, como: (i) riscos de no liberao do local da obra; (ii) riscos de no entrega de instalaes
existentes; (iii) riscos de atrasos de pagamentos; (iv) riscos de atrasos de desapropriaes de imveis
e/ou servido de passagem; (v) risco de demora ou no obteno de licenas ambientais; (vi) riscos de
encontrar stios arqueolgicos etc. Entende-se tambm que esses riscos no devem ser considerados no
clculo da taxa de risco do BDI de obras pblicas por serem passveis de repactuao de preos por
meio de aditivos contratuais, nos termos do art. 57, 1, incisos III e VI, da Lei 8.666/1993.
e) riscos associados lea extraordinria/extracontratual:
101. Os riscos associados lea extraordinria ou extracontratual (fato do prncipe, fora maior
ou caso fortuito) referem-se a eventos imprevisveis, ou previsveis, porm de consequncias
incalculveis. So eventos alheios vontade das partes contratantes ou estranhos atividade de
implantao do empreendimento. So exemplos: terremoto, inundao imprevisvel ou qualquer outro
fenmeno natural extraordinrio que impossibilite ou retarde a execuo do contrato, choque externo
de mercado com a elevao extraordinria dos preos, alteraes da carga tributria incidente sobre o
faturamento, revolta popular incontrolvel etc.
102. A ocorrncia desses eventos tambm provoca um desequilbrio da equao econmico-
financeira ou dificulta a execuo do contrato nas condies originalmente estipuladas, o que permite a
repactuao dos preos por meio de aditivos contratuais, nos termos do art. 57, 1, inciso II, e art. 65,
inciso II, alnea d, da Lei 8.666/1993. Em funo disso, considera-se tambm que esses riscos no
devem ser considerados no clculo da taxa de risco do BDI de obras pblicas.
103. A partir da anlise realizada acima, conclui-se que tipos de riscos que devem constar da
composio de BDI de obras pblicas so somente aqueles que se referem a eventos que no ensejam a
repactuao das clusulas financeiras dos contratos administrativos, em conformidade com as
disposies legais contidas na Lei 8.666/1993 e legislaes correlatas. Desse modo, o clculo da
estimativa da taxa de riscos do BDI somente inclui os riscos de engenharia (ou riscos de construo),
que so inerentes s atividades empresariais de implantao de empreendimentos, e, a depender do
regime de execuo, os riscos normais de projetos de engenharia, quando no decorrentes de erros
ocasionados pela parte da Administrao Pblica.
104. Conforme j salientado, os impactos dessas duas categorias de riscos podem ser mitigados
ou repartidos de acordo com o grau de detalhamento do projeto de engenharia, do regime de execuo
adotado e/ou da exigncia de contratao de seguros, conforme estratgia de alocao de riscos
adotada ainda fase de planejamento da obra com a elaborao da matriz de riscos. Conquanto possam
ser mitigados ou repartidos, deve-se ressaltar que os riscos associados execuo de obras pblicas
dificilmente sero nulos, visto que sempre h alguma parcela de riscos no coberta pelas medidas
adotadas pela Administrao.
105. Por fim, importa registrar que o nvel de riscos est associado ao nvel de lucratividade de
um empreendimento, j que, quando da no materializao de eventos futuros e incertos, o percentual
de riscos estimado na composio de BDI de obras pblicas para fazer face aos seus impactos
financeiros passa a ser incorporado remunerao do construtor, no podendo ser glosado, conforme
bem destacou o relatrio do Acrdo 2.369/2011- TCU-Plenrio, in verbis:
146. Assim sendo, por serem despesas que no participam da formao dos custos unitrios, nada
mais adequado do que contemplar, no BDI, uma parcela para reposio dos custos com seguros e
garantias e com riscos. No se trata de custear situaes previsveis que devero estar contempladas
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no custo direto, nem to pouco de ressarcir despesas com eventos aleatrios que podem ser
ressarcidos por meio de mecanismos legais. Busca-se, sim, recompor os custos com os riscos e as
incertezas propriamente ditos, que, caso no ocorram, sero incorporadas ao lucro, e no podero
ser glosadas. (grifos nossos)
Mensurao dos riscos
106. A etapa de mensurao dos riscos envolve ainda a anlise da probabilidade de ocorrncia e
do clculo dos possveis impactos dos eventos identificados que so capazes de influenciar os custos
totais de implantao de um projeto de obra de engenharia, com vistas a determinar a dimenso de
cada risco e a definir a melhor forma de gerenciar tais riscos. Essa etapa da anlise de riscos requer,
essencialmente, o conhecimento, experincia e habilidade do estimador, bem como a existncia de
bancos dados e a disponibilidade de outras informaes sobre projetos anteriores semelhantes.
107. Os mtodos geralmente empregados para a mensurao dos riscos podem contemplar tanto
anlises qualitativas como tambm anlises quantitativas. Segundo a AACEI (IRP 40R-08), os
seguintes mtodos podem ser empregados para o clculo das contingncias: (i) julgamento do
especialista (experincia do estimador); (ii) diretrizes pr-determinadas (associada a empirismo de
projetos anteriores e experincia do estimador); (iii) anlise de simulao de riscos, podendo ser
adotada a metodologia da faixa de estimativa, valor esperado ou modelage m paramtrica; e (iv)
mtodos hbridos (combinao dos anteriores).
108. Em oramentos de obras pblicas, a mensurao dos riscos deve se basear em uma tcnica
consistente, que assegure que o risco seja quantificado de maneira sistemtica, transparente e
confivel, de forma a permitir a cobertura de custos adicionais decorrentes de eventos cujos efeitos
sejam incertos. Diante da impossibilidade de empregar tcnicas mais complexas para o clculo da
parcela de riscos para cada obra em particular, entende-se que os referenciais extrados de fontes
baseadas em anlise estatsticas de projetos semelhantes podem ser paradigmas confiveis para a
determinao do percentual a ser adotado na taxa de BDI.
109. Em face do exposto, conclui-se que o clculo da taxa de riscos do BDI de obras pblicas
est relacionado identificao e mensurao dos riscos de engenharia e, a depender do regime de
execuo do contrato, dos riscos normais de projeto de engenharia, no decorrentes de erros por parte
da Administrao Pblica. Esses riscos podem ser mitigados com a elaborao de projeto com alto
grau de detalhamento ou repartidos de acordo com o regime de execuo contratual e/ou da exigncia
de contratao de seguros. A materializao de outros eventos ou circunstncias que onerem os
encargos assumidos pelo particular pode ser objeto de aditivos contratuais, com o objetivo de garantir
a manuteno do equilbrio econmico- financeiro da avena.
2.3.1.3. Seguros
110. Seguros so contratos regidos pelo direito privado firmados entre o particular (segurado) e
a companhia seguradora (segurador), por meio dos quais o segurador se obriga, mediante o
recebimento antecipado de um prmio, a reparar danos causados ao particular segurado ou a terceiros
pela ocorrncia de eventos alheios a sua vontade devida mente especificados na aplice de seguro,
limitando-se essa obrigao ao valor da importncia segurada a que tem direito o segurado pela
ocorrncia do sinistro.
111. Em contrataes de obras pblicas, a exigncia de contratao de seguros tem por objetivo
a transferncia principalmente dos riscos inerentes s atividades empresariais de construo civil
(riscos de engenharia ou de construo) para as companhias seguradoras, como: erros de execuo,
incndio e exploso, danos da natureza (vendaval, destelhamento, alagamento, inundao,
desmoronamento, geadas etc.), emprego de material defeituoso ou inadequado, roubo e/ou furto
qualificado, quebra de equipamentos, desmoronamento de estrutura, dentre outros.
112. O Seguro de Riscos de Engenharia, por exemplo, atualmente disciplinado pela Circular
Susep 419, de 17 de janeiro de 2011, da Superintendncia de Seguros Privados, um tipo de seguro
amplamente empregado em grandes projetos de infraestrutura especificamente destinado
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transferncia de riscos de contratos de empreitada de obras. De acordo com Escola Nacional de
Seguros, essa espcie de seguro denominada internacionalmente de All Risks, ou seja, todo e
qualquer evento est coberto na aplice de seguro, exceo daqueles que so citados expressamente
como excludos. Sendo assim, todos os eventos no listados como excludos tm cobertura do seguro
de riscos de engenharia (http://www.tudosobreseguros.org.br/sws/portal/pagina.php?l=505#all_risks).
113. De acordo com a Circular Susep 419/2011, para empreendimentos em fase de construo,
a contratao desse seguro pode compreender as seguintes modalidades de coberturas bsicas: (i)
Obras Civis em Construo (OCC); Instalao e Montagem (IM); e Obras Civis em Construo e
Instalao e Montagem (OCC/IM). Tambm podem ser contratadas coberturas adicionais para
ampliao dessas coberturas bsicas, como: cobertura de responsabilidade civil geral, cobertura de
responsabilidade civil cruzada, cobertura de despesas extraordinrias, cobertura de tumultos, cobertura
de desentulho do local, cobertura de riscos do fabricante, dentre outras.
114. As coberturas desse tipo de seguro iniciam-se imediatamente aps a descarga dos materiais
ou equipamentos do segurado no canteiro de obras e termina com a aceitao, ou colocao em
funcionamento do empreendimento. No caso de atraso no cronograma de execuo e/ou alteraes do
valor do objeto segurado, a aplice de seguro deve ser alterada por meio de endosso, que tambm
chamado de aditivo ou suplemento, que tem por finalidade consignar quaisquer alteraes ocorridas
aps a emisso da aplice (arts. 3 e 12 do Anexo da Circular Susep 419/2011).
115. Nos oramentos de obras pblicas, considera-se que a parcela de seguros da composio de
BDI refere-se ao valor monetrio do prmio de seguro pago pelo particular segurado companhia
seguradora em contrapartida cobertura dos riscos contratados, cujos encargos financeiros assumidos
pelo particular so repassados aos preos das obras a serem contratadas pela Administrao Pblica. O
clculo do prmio de seguro pode variar de acordo com o perfil dos segurados e as caractersticas do
objeto segurado, como: custos totais de implantao, complexidade e porte da obra, cronograma de
execuo, condies locais, mtodos construtivos, dentre outras variveis.
116. No mais, a deciso acerca da exigncia de contratao de um ou mais modalidades de
seguros para a execuo de obras pblicas envolve, em cada caso concreto, uma anlise custo-
benefcio da relao existente entre o acrscimo de custos da obra com o repasse dos encargos
financeiros do prmio de seguro e os benefcios dessa contratao com a reduo da taxa de riscos a
ser mensurada na composio de BDI.
117. Entretanto, mesmo com a exigncia de contratao de seguros, deve-se considerar que
sempre existe um risco residual a que o particular ainda continua descoberto, que deve ser tratado e
mensurado na taxa de riscos do BDI. Cabe registrar que no foi objeto do presente estudo a realizao
de simulaes do clculo da relao entre riscos e seguros, que poder ser objeto de ma ior
aprofundamento em outros estudos especficos sobre esse tema.
118. Portanto, conquanto no elimine todos os riscos associados execuo do objeto
contratual, conclui-se que a contratao de seguros uma das medidas adotadas pelo gestor pblico
como estratgia de alocao dos riscos inerentes s atividades de execuo da obra, cujo clculo dos
encargos financeiros do prmio de seguros a serem repassados aos preos das obras pblicas deve ser
avaliado em conjunto com a mensurao dos riscos residuais a serem includos na composio de BDI,
por meio de uma anlise custo-benefcio para cada caso concreto.
2.3.1.4. Garantias
119. A garantia contratual tem por objetivo resguardar a Administrao Pblica contra possveis
prejuzos causados pelo particular contratado em razo de inadimplemento das disposies contratuais,
sendo exigida por deciso discricionria do administrador pblico, desde que prevista no instrumento
convocatrio, nos termos do art. 56 da Lei 8.666/1993.
120. A garantia prestada pelo particular no exceder a 5% do valor do contrato administrativo
e ter seu valor atualizado nas mesmas condies daquele. Para obras, servios e fornecimentos de
grande vulto com alta complexidade tcnica e riscos financeiros considerveis, demonstrados por meio
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de parecer tecnicamente aprovado pela autoridade competente, o limite da garantia poder ser elevado
at 10% do valor contratado, conforme art. 56, 2 e 3, da Lei 8.666/1993.
121. Cabe observar que o contratado quem escolhe uma das quatro modalidades de garantia
previstas em lei (art. 56, 1, da Lei 8.666/1993), a saber: cauo em dinheiro, cauo em ttulos da
dvida pblica, fiana bancria ou seguro-garantia. Nos casos das duas primeiras modalidades, o
contratado transfere para a Administrao Pblica a posse da quantia monetria em dinheiro ou dos
ttulos pblicos at o pleno cumprimento dos encargos contratuais, sendo restitudos aps a execuo
do contrato e atualizados monetariamente, no caso de cauo em dinheiro. Nesses casos, quando no
h impactos financeiros para o contratado, entende-se que no seria possvel a previso de qualquer
percentual da parcela de garantia contratual no BDI de obras pblicas.
122. Quanto fiana bancria, a instituio financeira se responsabiliza a pagar
Administrao um determinado valor at o limite afianado na hiptese de inadimplemento do
contratado. No caso do seguro-garantia, a lei define essa modalidade de garantia como o seguro que
garante o fiel cumprimento das obrigaes assumidas por empresas em licitaes e contratos, sendo
regulamento atualmente pela Circular SUSEP 232, de 3 de junho de 2003.
123. Nesse negcio jurdico, tambm conhecido como Perfomance Bond, o particular
contratado (tomador), mediante pagamento de um prmio, contrata o seguro- garantia em favor da
contratante (segurado - p. ex.: Administrao Pblica), por meio do qual a seguradora se obriga a
garantir, at o limite do valor segurado na aplice, o cumprimento das obrigaes cobertas pelo seguro
ou o pagamento de indenizao dos prejuzos diretos resultantes do inadimplemento das obrigaes
assumidas pelo tomador no contrato principal (p. ex.: contrato de obras pblicas).
124. De acordo com o item 7.1 do Anexo I da Circular Susep 232/2003, caracterizado o sinistro,
que o inadimplemento das obrigaes cobertas pelo seguro-garantia por parte do tomador, a
seguradora deve indenizar o segurado at o limite da garantia prevista na aplice de seguro: (i)
realizando, por meio de terceiros, o objeto do contrato principal, de forma a lhe dar continuidade e o
concluir, sob a sua integral responsabilidade; ou pagando os prejuzos causados pela inadimplncia do
tomador das obrigaes contratuais.
125. No entanto, segundo Maia (2011, p. 2), nos contratos administrativos, a indenizao das
companhias seguradoras limita-se ao pagamento dos prejuzos sofridos pela Administrao Pblica em
razo do descumprimento das obrigaes assumidas pelo tomador em relao ao contrato principal:
(...) quando oferecida como garantia de obrigaes assumidas pelo tomador em contrato
administrativo (art. 56, 1, II, da Lei n 8.666/1993), a Perfomance Bond acaba se limitando, na
prtica, garantia de indenizao por perdas e danos gerados pelo inadimplemento contratual,
tendo em vista que, por fora do art. 56, 2 da referida Lei o qual visa assegurar a isonomia entre
os concorrentes -, o capital segurado no pode exceder a cinco por cento do valor do contrato
principal (podendo chegar a dez por cento, nas hipteses do art. 56, 3 da Lei n 8.666/1993).
Confirma essa assertiva o fato de que o art. 80, III, da Lei n 8.666/1993, prev que a resciso do
contrato por ato unilateral e escrito da Administrao, nas hipteses de descumprimento contratual
injustificado (casos enumerado nos incisos I a XII e XVII, do art. 78), acarreta, dentre outras
consequncias, a execuo da garantia contratual, para ressarcimento da Administrao, e
dos valores das multas e indenizaes a ela devidos. (grifos no original)
126. Atualmente, o seguro- garantia tem sido considerado a modalidade mais acessvel e
econmica para o contratado, sendo amplamente utilizada em grandes de projetos de infraestrutura.
Segundo Justen Fiho (2010, p. 720), o seguro-garantia passou a ter grande relevo, na medida em que
o custo passou a ser menor do que o das demais modalidades previstas no elenco do art. 56. Como
decorrncia, difundiu-se a opo dos interessados pelo seguro-garantia. Essa modalidade de garantia
recentemente ganhou um novo incentivo com a reduo da alquota do Imposto sobre Operaes de
Crdito, Cmbio e Seguros (IOF), de 7,38% para 0%, mediante a publicao do Decreto 7.787, de 15
de agosto de 2012.
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127. De acordo com o relatrio que antecede o Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio, o percentual
atribuvel ao seguro-garantia no BDI depende do prazo de execuo da obra, da classificao de risco
da empresa e da negociao do prmio com a seguradora, sendo que Referncias de instituies
operadoras de seguros indicam que o prmio pela garantia situa-se no intervalo percentual de 0,45%
a 4,0% ao ano sobre o valor da aplice, conforme a classificao obtida pela empresa junto
instituio seguradora. Isso corresponde a uma variao de 0,0225% a 0,2% sobre o valor do
contrato, para as garantias equivalentes a 5% desse valor e, uma variao de 0,045% a 0,4%, quanto
a garantia atingir 10% do valor contratado.
128. Sob o ponto de vista dos oramentos de obras pblicas, considera-se que a exigncia de
prestao de garantia contratual uma estratgia de alocao de riscos como medida que visa a
assegurar o adequado adimplemento do contrato e a fac ilitar o ressarcimento de possveis prejuzos
sofridos pela Administrao Pblica, na hiptese de inexecuo por parte do particular contratado. Em
funo disso, a sua exigncia deve ser avaliada caso a caso, levando em conta a complexidade e as
especificidades do objeto a ser segurado, dentre outras variveis, visto que, no caso de o particular
optar pelo oferecimento de fiana bancria ou seguro-garantia, os custos de sua contratao acarretam
um nus econmico a ser repassado aos preos das obras na composio de BDI.
129. Esses custos podem ser aumentados durante a execuo das obras, em virtude da obrigao
do contratado providenciar a alterao da garantia prestada quando efetuadas alteraes no prazo de
vigncia e nos valores originalmente previstos no contrato administrativo, j que o perodo de
cobertura e o valor da garantia devem acompanhar tais modificaes, nos termos do art. 56, 2, da
Lei 8.666/1993. Por fim, a garantia prestada somente liberada ou restituda aps a execuo do
objeto contratado e o pleno cumprimento de todas as obrigaes contratuais, mediante recebimento
definitivo da obra, conforme entendimento firmado no Acrdo 2.244/2010-TCU-Plenrio.
130. Conclui-se, dessa forma, que os custos da prestao de garantia para o pleno cumprimento
das obrigaes contratuais assumidas pelo particular contratado, caso expressamente prevista no
instrumento convocatrio, so repassados aos preos das obras pblicas e inseridos na composio de
BDI de obras pblicas, devendo, no entanto, a Administrao exigir a alterao da garantia prestada, a
cada celebrao de termo aditivo, quando efetuadas alteraes no prazo de vigncia e nos valores
previamente estabelecidos no contrato administrativo das obras.
2.3.1.5. Despesas Financeiras
131. Em obras de engenharia, conforme se extrai do Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio, despesas
financeiras so gastos relacionados ao custo do capital decorrente da necessidade de financiamento
exigida pelo fluxo de caixa da obra e ocorrem sempre que os desembolsos acumulados forem
superiores s receitas acumuladas, sendo correspondentes perda monetria decorrente da defasagem
entre a data de efetivo desembolso e a data do recebimento da medio dos servios prestados.
132. A necessidade de financiamento (ou necessidade de capital de giro) refere-se ao volume de
recursos financeiros que a empresa carece para financiar as obras em andamento, cujo montante
depende, essencialmente, do resultado do somatrio do fluxo de caixa de diversas obras e da eficincia
de gesto operacional e financeira de suas atividades operacionais. Para cada obra em particular, essa
necessidade de financiamento depende tambm dos custos apropriados nos oramentos que no
acarretam impactos financeiros imediatos ou no afetam o caixa da obra, sendo considerados custos
com efeitos redutores da necessidade de capital de giro da obra.
133. Como exemplo, citam-se as diversas rubricas dos encargos sociais computadas no clculo
do custo da mo de obra direta e indireta (p. ex.: dcimo terceiro salrio, frias e 1/3 de frias,
ausncias legais, aviso prvio etc.), que so recebidas antecipadamente em cada medio faturada na
obra em relao ao seu efetivo desembolso; e a depreciao de mquinas e equipamentos, que no
influenciam o caixa das construtoras, pois so registros meramente contbeis, ou seja, no representam
efetivos desembolsos financeiros, mas so remunerados nos custos horrios dos equipamentos
previstos nos oramentos de obras pblicas.
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Forma e prazo de financiamento
134. Em decorrncia das exigncias legais de qualificao econmico- financeira das empresas
licitantes, nos termos do art. 31 da Lei 8.666/1993, um dos requisitos essencial para a contratao de
obras pblicas a boa situao financeira da empresa contratada e a sua disponibilidade de recursos
financeiros suficientes para suprir a necessidade de financiamento da obra e para desenvolver de forma
satisfatria a execuo do objeto contratado.
135. Para Mattos (2006, p. 213), na maior parte dos contratos de construo, a construtora
realiza os servios com seus prprios recursos, conclui a medio ao final do ms e s depois de
alguns dias recebe o pagamento, sendo esse procedimento a regra no caso de obras pblicas. Ao
efetuar gastos com seus prprios recursos para a aquisio de material, mo de obra e equipamento, a
contratada estaria financiando a construo da obra como fosse um banco. Ainda segundo o autor:
Se o dinheiro empregado pelo construtor no financiamento da obra tivesse sido aplicado no
mercado financeiro (poupana, fundos de aplicao, aes, etc.), ele estaria rendendo e
representaria um ganho real. Essa perda, ou melhor, esse ganho que o construtor deixa de auferir
precisa ento ser contabilizado no custo indireto.
136. Dessa forma, o montante financiado pelo construtor corresponde ao conceito econmico de
custo oportunidade do capital aplicado na obra pelo construtor, j que a defasagem de tempo entre as
entradas e sadas de caixa representa a possibilidade de aplicao desse capital investido em outras
formas de investimento. No caso de obras pblicas, esse custo de oportunidade geralmente
mensurado com base na taxa de juros referencial da economia (Taxa Selic), consoante entendimento
firmado no Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio, transcrito a seguir:
Em funo disso, entende-se que o oramento-base da Administrao Pblica deve adotar como
taxa de juros referencial aquela que corresponda ao custo oportunidade do capital aplicado na obra
pelo construtor, j que a defasagem de tempo entre as entradas e sadas de caixa representa a
possibilidade de aplicao do capital investido em outras formas de investimentos (p. ex.:
Caderneta de Poupana, Certificado de Depsito Bancrio etc.), Com relao a capital de terceiros,
deve-se analisar qual o custo de oportunidade do capital, ou seja, deve-se apurar qual seria o seu
rendimento se o capital de giro tivesse sido aplicado no mercado financeiro naquele perodo.
Assim, a Administrao deve resguardar-se de taxas abusivas, pois o preo da obra no pode ser
onerado por ineficincia operacional do executor. Dessa forma, a taxa de juros referencial para o
mercado financeiro mais adequada a taxa SELIC, taxa oficial definida pelo comit de poltica
monetria do Banco Central.
(...)
Ressalte-se que a competitividade nas licitaes estimula a queda dos preos propostos pelas
empresas e faz com que as empresas que possuam capital prprio ou acesso a capital de baixo custo
obtenham vantagem nas propostas para obras pblicas.
137. Alm disso, para fins de composio do BDI, a taxa de juros Selic seria a referncia mais
adequada para a remunerao das despesas financeiras de uma obra pblica com vistas a resguardar a
Administrao Pblica de taxas abusivas e a garantir ao contratado uma justa remunerao pela
prestao de servios, j que os preos da obra no podem ser onerados por uma possvel ineficincia
operacional e financeira do construtor.
138. O clculo das despesas financeiras leva em considerao, especialmente, o prazo mdio de
financiamento da obra. Conceitualmente, a apurao desse prazo mdio est relacionada com o ciclo
financeiro corresponde ao intervalo de tempo resultante da defasagem entre a data dos desembolsos
financeiros e a data das receitas correspondentes, sendo considerado o perodo em que efetivamente a
empresa ter que financiar as suas atividades operacionais, como estocagem, produo, pagamento aos
fornecedores, medio dos servios e recebimento das receitas.
139. Como exemplo de estimativa do perodo mdio entre a data dos efetivos desembolsos
financeiros e a do recebimento das receitas correspondentes, citam-se os prazos mdios adotados no
relatrio que antecede o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio como referenciais para o clculo da taxa
de despesas financeiras do BDI de obras pblicas:
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136. Para definio da taxa mnima, adotou-se o prazo de at 11 dias teis entre a data mdia de
desembolso e a do respectivo pagamento. Foram adotados os prazo entre 12 e 22 dias teis e entre
23 e 33 dias teis, respectivamente, para os valores das taxas mdia e mxima. Os 11 dias teis
equivalem a 15 dias corridos, os 22 dias teis a 30 dias corridos e os 33 dias teis a 45 dias
corridos, sendo que esse ltimo valor corresponde aproximadamente aos 30 dias para pagamento de
obrigaes previstos no art. 40, inciso XIV, da Lei 8.666/1993, contados a partir da data final do
perodo de adimplemento da parcela.
140. Do exemplo acima, observa-se que uma empresa estaria operando com ciclo financeiro
deficitrio, que representa a quantidade de dias que a empresa necessita para financiar a execuo da
obra. Esse prazo mdio de financiamento est associado, principalmente, com a eficcia da gesto
operacional da contratada e das medies e pagamentos efetuados pela contratante. Assim, quanto
mais eficiente for o processamento de insumos, mais demorado for o prazo de pagamento aos
fornecedores, menor for o prazo de medio e recebimentos das receitas, menor ser a quantidade de
dias financiados e os seus custos financeiros.
Mensurao das despesas financeiras
141. A mensurao das despesas financeiras do BDI de obras pblicas depende, como visto, da
necessidade de capital de giro (necessidade de financiamento), das taxas referenciais de juros e do
prazo mdio de financiamento. Essas variveis determinam o montante da perda financeira decorrente
da defasagem entre o momento dos efetivos desembolsos e o do recebimento das receitas
correspondentes.
142. As frmulas tradicionalmente sugeridas pela literatura especializada e pelos rgos
pblicos podem ser consideradas modelos simplificados para a determinao das despesas financeiras
a composio de BDI, tendo em vista a complexidade e dificuldade se determinar precisamente todas
as variveis descritas acima que influenciam no seu clculo. O Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, por
exemplo, considerou a seguinte expresso matemtica para o clculo das despesas financeiras:
Onde:
DF = taxa representativa das Despesas Financeiras;
DU = Dias teis.
143. Essa frmula considera ainda que a taxa de despesas financeiras aplicada sobre os custos
da obra, no incluindo no seu calculo, por exemplo, os efeitos redutores da necessidade de
financiamento decorrentes dos custos apropriados nos oramentos que no acarretam impactos
financeiros imediatos ou no afetam o caixa da obra, conforme j salientado. No entanto, por ser de
difcil preciso, a frmula acima representa um modelo razovel para a estimativa das despesas
financeiras do BDI de obras pblicas por gerar taxas conservadoras. Outra alternativa seria a adoo de
percentuais mdios obtidos de estudos estatsticos ou de sistemas oficiais de referncia de preos.
144. Por ltimo, importa destacar que o conceito de despesas financeiras do BDI no se
confunde com o conceito contbil da rubrica despesas financeiras dos demonstrativos contbeis,
como sugere a CBIC (pea 361), o que inviabiliza o seu uso como referenciais adequados para a
estimativa dessa parcela nos oramentos de obras pblicas. Como a apropriao do custo de
oportunidade no permitida pela contabilidade, por no atender aos seus princpios fundamentais, o
valor da taxa de despesas financeiras do BDI acaba por ser apropriado na parcela de remunerao da
empresa construtora ou em outras, a depender dos critrios contbeis adotados por cada empresa.
145. Mesmo com a utilizao de recursos de terceiros para financiar as atividades operacionais
da obra, os seus custos financeiros no podem ser confundidos com a referida rubrica contbil.
Conforme se extrai dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 17 (R1) e CPC 20 (R1), os custos dos
emprstimos diretamente ligados aquisio, construo ou produo devem ser capitalizados como
custos dos produtos vendidos ou servios prestados, enquanto que os demais encargos financeiros so
contabilizados na rubrica despesas financeiras dos demonstrativos contbeis, a exemplo de: juros de
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emprstimos e financiamentos no atribuveis aquisio, construo ou produo, comisses e
despesas bancrias, descontos de ttulos e outras operaes etc.
146. Portanto, para a composio de BDI de obras pblicas, concluiu-se que o clculo das
despesas financeiras decorrentes da defasagem entre a data dos efetivos desembolsos e a data das
receitas correspondentes depende da necessidade de financiamento exigida pelo fluxo de caixa da obra,
do prazo mdio de financiamento e da taxa de juros referencial adotada. Considera-se que uma
estimativa razovel pode ser obtida a partir do modelo descrito acima ou com base em estudos
estatsticos ou sistemas referenciais de preos que reflitam os valores mdios de mercado.
2.3.2. Remunerao
147. Ao longo do tempo, diversas terminologias foram empregadas pela literatura especializada
para descrever o significado da letra B da sigla BDI, sendo as mais tradicionais aquelas que
expressam o significado de Bnus, Bonificao ou Benefcio e as mais recentes as que tm
atribudo o significado contbil de Margem de Contribuio ou Lucro Lquido ou Operacional.
148. A despeito disso, entende-se que, em ltima instncia, todas as terminologias tm o mesmo
significado conceitual: que a remunerao do empresrio pelo desenvolvimento de uma atividade
econmica. Consoante definio extrada do Dicionrio Aurlio, remunerar significa: [Do lat.
Remunerare.] V.t.d.l. Dar remunerao ou prmio a; premiar, recompensar, galardoar: 2. Pagar
salrios, honorrios, rendas, etc., a; satisfazer, gratificar.
149. Sob a tica da Administrao, o termo remunerao empregado na Lei de Licitaes e
Contratos (vide art. 6, III; art. 44, 3; art. 65, II, d) e na Lei de Concesses (vide art. 2, inciso III)
para tratar a contraprestao pecuniria feita pela Administrao ao contratado pela prestao de
servios e fornecimento de bens. Conforme bem salientado no relatrio que antecede o Acrdo
2.369/2011-TCU-Plenrio, lucro (ou remunerao) um conceito econmico que pode ser descrito de
diversas formas para representar uma remunerao alcanada em consequncia do desenvolvimento
de uma determinada atividade econmica.
150. Sobre isso, a teoria econmica ensina que o preo pago por um produto ou servio
constitudo, basicamente, pela remunerao dos proprietrios dos fatores de produo (p. ex.: terra,
trabalho, capital e capacidade empresarial). A utilizao de cada fator de produo recebe, ento, uma
recompensa pela sua participao no processo produtivo, sendo a remunerao pelo uso da terra,
capital e trabalho, respectivamente, a renda/aluguel, os juros e o salrio. O lucro, por sua vez,
representa o resultado da capacidade empresarial, responsvel por organizar a produo, reunir e
combinar os demais recursos produtivos, o que permite obter uma remunerao por sua contribuio
ao final do processo produtivo, conforme se extrai da definio de Leide (2008, p. 33):
A capacidade empresarial refere-se funo de coordenao e organizao da produo
econmica. aquele fator que combina os demais, para atingir os objetivos de produo. A
capacidade empresarial pode resultar em lucros ou prejuzos no negcio, dependendo da
qualificao de quem assume a funo. A renumerao da capacidade empresarial o lucro
advindo do sucesso do negcio.
151. No presente estudo, para fins de BDI de obras pblicas, considera-se que o construtor
remunerado por sua capacidade empresarial por meio dos valores recebidos pelos servios prestados e
bens fornecidos. Essa remunerao est relacionada a uma recompensa ou prmio (bnus , bonificao
ou benefcios) que a Administrao Pblica est previamente disposta a pagar pela execuo de
determinada atividade ou entrega de determinado produto.
152. Dessa forma, h um equvoco na tentativa de tomar o lucro contbil como elemento
definidor da natureza de remunerao dos oramentos de obras pblicas, j que os dois conceitos tm
contedos distintos, que no se confundem. Remunerao da capacidade empresarial um conceito
isolado, autnomo, estabelecido previamente, independente de outros confrontos, enquanto que o
termo contbil lucro, por exemplo, um conceito posterior, final, relacionado ao resultado econmico
de uma empresa, incluindo suas atividades operacionais e no operacionais.
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153. Por ser uma medida ex post de todas as atividades (principal e acessria) de uma empresa,
o lucro contbil pode ser influenciado por diversos eventos no relacionados s atividades de
construo civil, como: resultado de equivalncia patrimonial, receitas e despesas financeiras no
vinculadas ao financiamento da obra, alienao de ativos permanentes da empresa, pagamento de
dvidas, parcelas e aes judiciais etc.
154. Pode ocorrer que, ao final de um exerccio financeiro, uma empresa tenha prejuzo
operacional, apesar de ter executado diversas obras com remunerao positiva. Em funo disso, a
utilizao dos percentuais de lucro extrados diretamente dos demonstrativos contbeis como
referencial da remunerao da parcela do BDI pode representar uma relevante distoro para fins de
oramento de obras pblicas.
155. Outro aspecto importante da anlise da taxa de remunerao no BDI de obras pblicas
refere-se anlise de sua associao com os preos de venda e com os custos antes e aps a concluso
do ciclo da obra. Uma equao mais simples para expressar a relao entre preos, custos e
remunerao na fase de licitao pode ser assim apresentada:
Preo Referencial de Venda = Custos Estimados + Remunerao Estimada
156. Nessa situao, o preo referencial de venda definido em funo dos custos estimados e
da remunerao desejada. Uma primeira caracterstica dessa eq uao que o preo de venda, por fora
do art. 43, inciso IV, da Lei 8.666/1993, deve ser sempre compatvel com os valores praticados no
mercado, o que, por conseguinte, exige tambm que os custos estimados e a remunerao desejada
estejam, obrigatoriamente, compatveis com os valores de mercado.
157. Alm disso, essa equao refere-se a uma medida de desempenho ex ante, ou seja, tanto os
custos como a remunerao representam apenas uma expectativa de desempenho (dentro dos padres
de mercado) do construtor durante o perodo de execuo de um empreendimento. Por isso a taxa de
remunerao jamais ser um percentual fixo instransponvel, visto que as empresas podem estipular
uma taxa menor, igual ou maior que aquela inicialmente estimada pela Administrao Pblica.
158. Por exemplo, na fase de licitao, uma empresa pode oferecer menores custos de produo
e, em contrapartida, almejar uma maior taxa de remunerao. Mesmo com uma remunerao maior, o
preo total pode ser mais vantajoso e, com isso, vencer uma determinada licitao. Isso tudo depende
do seu nvel de eficincia operacional e do grau de competitividade do certame, que podero exercer
maiores presses sobre o preo total da obra (custos + remunerao). Nessa linha, o relatrio do
Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio destacou o seguinte:
179. No entanto, seja qual for o procedimento de clculo adotado, deve-se lembrar que o lucro
declarado no BDI apenas uma meta, que, se alcanada, torna possvel a justa remunerao da
empresa em decorrncia da obra. Ainda, como na maioria das vezes, sendo empresa de mercado,
detentora de informaes e competncias, utilizar de sua vantagem de forma a otimizar os custos
para maximizar seu lucro por meio da diferena entre a receita e o custo de produo. Isto lcito e
aceitvel. (grifos nossos)
159. Dessa feita, ainda que a taxa de remunerao no BDI seja um percentual estimado (ex
ante), deve-se ter em mente tambm que a remunerao efetiva (ex post) de uma determinada obra
pode ser menor ou maior que aquela fixada na proposta de preo da contratada. Em consequncia, aps
a fase de execuo do objeto contratado, a anlise mais comum da relao entre preos, custos e
remunerao passa ser apresentada da seguinte forma:
Preo Efetivo de Venda Custos Efetivos = Remunerao Efetiva
160. Nesse modelo simplificado, a remunerao obtida pela empresa torna-se funo dos preos
contratados e dos custos efetivos. A rigor, considerando que a varivel preo de venda determinada
pelo contrato administrativo, a remunerao efetiva de uma obra pb lica decorre basicamente da
gesto dos custos reais do empreendimento. Assim, aps a fase contratao, a taxa de remunerao
efetiva ser maior medida que os custos reais forem menores que os estimados na proposta de preos.
32

161. Essa equao conduz, portanto, compreenso da remunerao como medida de eficincia
empresarial, o que significa que a apurao de taxas efetivas maiores ou menores depende,
essencialmente, do grau de competncia empresarial quanto otimizao dos recursos empregados,
produtividade dos servios prestados, obteno de economias de escala, ao poder de barganha etc.
Essa competncia empresarial pode afetar positiva ou negativamente a remunerao inicialmente
prevista pela empresa contratada.
162. Importa registrar que se considera aqui somente a real capacidade empresarial de executar
o objeto licitado como principal fator de determinao da variao entre as taxas de remunerao
projetada (ex ante) e efetiva (ex post), considerando que todos os requisitos relacionados
qualificao tcnica e econmica previstos na Lei 8.666/1993 foram exigidos e devidamente atendidos
na fase de licitao. Dessa forma, a execuo do objeto contratado com qualidade inferior exigida no
projeto de engenharia, por exemplo, no est sendo objeto de anlise, embora sua ocorrncia possa
afetar a taxa de remunerao de uma obra especfica.
163. Por fim, por se tratar de uma projeo, quando se planeja a taxa de remunerao de uma
determinada obra, o oramento da Administrao Pblica deve consider- la como uma medida
operacional (remunerao operacional), uma vez que os tributos incidentes sobre a renda (IRPJ e
CSLL) no devem estar expressamente discriminados no BDI de obras pblicas, conforme ser
amplamente discutido em outro tpico especfico mais frente.
164. Nesse sentido, o tratamento estatstico realizado no presente trabalho, a ser apresentado em
tpico especfico, incorpora os conceitos aqui discutidos sobre remunerao como contraprestao dos
servios prestados ou bens fornecidos pelo particular. Ao se utilizar esse conceito parmetro no BDI de
obras pblicas, pressupe-se que ele j engloba em seu valor o repasse econmico do IRPJ e CSLL.
Por outro lado, o que realmente no pode ocorrer, sob o risco de se recair em duplicidade, ser levado
remunerao para o BDI e ainda assim serem includas as parcelas de IRPJ e CSLL na sua frmula.
165. Conclui-se, portanto, o termo costumeiramente e indevidamente definido como Lucro,
dentre outros, deve ser analisado pela tica de remunerao do particular por meio da qual a
Administrao Pblica est previamente disposta a pagar pela prestao de servios e fornecimento de
bens, dentro dos referenciais de mercado. Essa remunerao pode ser efetivamente menor ou maior
que aquela estipulada na composio do BDI, de acordo com a capacidade e eficincia empresarial do
construtor e no pode ser confundida com o conceito tcnico de lucro contbil.
2.3.3. Tributos
166. No mbito das contrataes pblicas, inquestionvel que a retribuio total assegurada ao
particular contratado pela venda de produtos e servios abrange no somente os custos diretos e
indiretos e a sua remunerao, mas compreende tambm os custos tributrios incidentes sobre a
atividade pertinente execuo da prestao contratual.
167. Os tributos que geralmente incidem sobre o faturamento (receita bruta) de uma obra
pblica e que so inseridos no BDI compreendem: (i) o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza
(ISS); (ii) o Programa de Integrao Social (PIS); e (iii) a Contribuio Social para Financiamento da
Seguridade Social (COFINS). Esses tributos podem ter suas alquotas alteradas com a adoo do
regime diferenciado do Simples Nacional em relao s microempresas e empresas de pequeno porte.
168. Recentemente, um novo tributo incidente sobre o faturamento (receita bruta), denominado
de Contribuio Previdenciria sobre a Receita Bruta (CPRB), foi criado por medidas provisrias para
substituir temporariamente a contribuio previdenciria patronal de 20% sobre a folha de pagamento
de algumas atividades econmicas, incluindo as do setor de construo civil, cujo percentual sobre a
receita bruta poder ser includo no BDI de obras pblicas durante a sua vigncia legal.
169. Os aspectos fundamentais dos tributos que devem estar destacados no BDI de oramentos
de obras pblicas so apresentados nas sees seguintes. Ressalta-se que os tributos incidentes sobre a
renda ou lucro (IRPJ e CSLL), por no serem tributos incidentes sobre a atividade necessria
33

prestao de servios, no devem ser discriminados na taxa de BDI de obras pblicas, conforme ser
explicitado em outro tpico especfico sobre o assunto.
2.3.3.1. ISS
170. Em consonncia com o art. 156, inciso III, da Constituio Federal, de competncia dos
Municpios e do Distrito Federal, o ISS tem como fato gerador a prestao de servios definidos na Lei
Complementar 116, de 31 de julho de 2003 (LC 116/2003), ainda que esses servios no se constituam
como atividade preponderante do prestador. Em contrataes de obras pblicas, algumas questes
devem ser enfrentadas pela Administrao Pblica para o clculo da incidncia do ISS na prestao de
servios de engenharia. So elas: (i) a definio do local onde o servio ser considerado prestado; e
(ii) a definio da base de clculo e da alquota a ser considerada no faturamento do servio prestado.
171. O primeiro ponto refere-se ao aspecto espacial do fato gerador do ISS, que assume especial
relevncia na definio do local de sua ocorrncia. De acordo com o art. 3 da LC 116/2003, como
regra geral, considera-se o servio prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador
ou, na falta de estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas na
referida Lei Complementar, quando o imposto ser devido no local da prestao do servio.
172. Como uma das excees expressamente contidas no art. 3 da LC 116/2003 (inciso III), o
ISS ser devido no local da execuo da obra no caso dos servios descritos no subitem 7.02 e 7.19 da
lista anexa da Lei Complementar. Diante disso, o clculo da taxa de referncia do imposto a ser
considerada no BDI de obras pblicas deve ser avaliado considerando a possibilidade de envolver mais
de um municpio, a exemplo das obras de linhas de transmisso, rodovias, gasodutos, adutoras,
ferrovias, dentre outras, em atendimento ao art. 7, 1, da LC 116/2003, transcrito a seguir:
Art. 7o A base de clculo do imposto o preo do servio.
1o Quando os servios descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no territrio de
mais de um Municpio, a base de clculo ser proporcional, conforme o caso, extenso da
ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao
nmero de postes, existentes em cada Municpio. (grifos acrescentados)
173. Esse dispositivo refere-se especificamente a servios prestados mediante locao, cesso
de direito de uso e congneres. Contudo, no caso de obras que abrangem mais de um municpio,
considera-se que esse comando legal deve ser estendido aos casos descritos no subitem 7.02 do anexo
da LC 116/2003. Nesses casos, os custos tributrios do ISS para a composio de BDI devem ser
calculados de forma proporcional etapa prevista em cada localidade, considerando a base de clculo
e a alquota fixadas em legislao tributria cada municpio abrangido, consoante entendimento j
firmado por este Tribunal no Acrdo 32/2008-TCU-Plenrio.
174. O segundo aspecto da incidncia do ISS na prestao de servios relacionados construo
civil diz respeito questo de sua base de clculo sobre a qual se aplica a alquota do tributo. De
acordo com o art. 7 da LC 116/2003 c/c itens 7.1 e 7.2 da lista de servios contida no anexo dessa Lei
Complementar, a base de clculo do imposto o preo total dos servios, sendo excludo somente o
fornecimento de materiais produzidos pelo prestador fora dos locais da prestao dos servios.
175. Sendo assim, excetuando aqueles produzidos pelo prprio prestador, fora do local da
prestao, os demais materiais no devem ser deduzidos da base de clculo do ISS. A deduo da base
de clculo uma exceo, uma vez que a regra geral, como se depreende do dispositivo, a cobrana
sobre o preo do servio, incluindo os materiais que sero aplicados na obra. Essa, inclusive, a
interpretao de diversos municpios acerca da base de clculo do ISS.
176. A ttulo de exemplo, cita-se uma situao em que uma determinada empresa produza
blocos de concreto em uma filial e os utilize na execuo de uma obra. Nes se caso, pacfico que a
empresa estar sujeita ao ICMS na comercializao e circulao dos blocos e recolher o ISS somente
sobre o servio agregado. Por outro lado, em vez de produzir tais blocos a empresa os adquirir de
terceiros e os empregar na obra, no sendo contribuinte do ICMS, estar obrigada a incluir o custo
desses materiais na base do ISS.
34

177. Esse segundo caso vem sendo amplamente discutido no mbito do judicirio.
Anteriormente, o Decreto- Lei 406, de 31 de dezembro de 1968, que estabelecia as regras gerais do ISS
at a publicao da LC 116/2003, possibilitava a deduo dos materiais utilizados, independentemente
de terem sido produzidos pelo prprio prestador ou adquiridos de terceiros, de forma eles poderiam ser
excludos da base de clculo. Em fevereiro de 2010, o Supremo Tribunal Federal (STF), por meio do
Recurso Extraordinrio 603.497/MG, reconheceu a possibilidade de deduo da base de clculo do ISS
de valores referentes aos materiais empregados na prestao de servios de construo civil, com
fundamento no art. 9 do Decreto-Lei 406/1968, conforme transcrio a seguir:
Ementa: Tributrio. Imposto Sobre Servios - ISS. Definio da base de clculo. Deduo dos
gastos com materiais empregados na construo civil. Recepo do art. 9, 2, b, do Decreto-Lei
406/1968 pela Constituio de 1988. Ratificao da jurisprudncia firmada por esta corte.
existncia de repercusso geral (No mesmo sentido, vide o Agravo Regimental em Recurso
Extraordinrio 599.582/RJ, julgado em 29/3/2011).
178. de se observar, contudo, que o julgamento do STF refere-se constitucionalidade do art.
9 do Decreto-Lei 406/1968, que autorizava a referida deduo da base de clculo do ISS dos materiais
empregados na construo civil poca da ocorrncia dos fatos geradores sob sua regncia, de modo
que a apreciao da constitucionalidade acerca da nova sistemtica introduzida pela LC 116/2003, a
respeito da base de clculo dos servios de construo civil, ainda no ocorreu.
179. Por outro lado, em vista do reconhecimento da repercusso geral dessa questo por parte
do STF, o Superior Tribunal de Justia (STJ), que j havia pacificado o entendimento contrrio
deduo dos materiais na base de clculo do ISS, admitindo-se o abatimento somente do material
produzido pelo prprio prestador, fora do local da obra, tem revisto seu posicionamento para
reconhecer o direito dedutibilidade da base de clculo do imposto dos materiais empregados na
construo civil, mesmo nos casos ocorridos aps a vigncia da LC 116/2003 (vide AgRg no AgRg no
REsp 1228175/MG, AgRg no AgRg no Ag 1410608/RS e o AgRg no Ag 1422997/RJ).
180. No entanto, enquanto o STF no se manifestar sobre o assunto com referncia expressa
LC 116/2003, ainda no possvel garantir que se trata de um ponto final dessa polmica, visto que,
atualmente, a legislao tributria de alguns municpios possibilita deduzir da base de clculo os
materiais adquiridos de terceiros e agregados obra, enquanto que em outros, a legislao permite que
o custo desses materiais faa parte do preo total do servio, ou seja, compe a base de clculo do ISS.
181. Conforme citado, em virtude das diferentes disposies sobre a forma de clculo do ISS
em virtude da discricionariedade permitida pelo art. 156, III da Constituio Federal, respeitando os
ditames da LC 116. Nesse sentido, como forma de simplificao, alguns municpios permitem que esse
tributo seja calculado com base em percentual estimado de incidncia de servios na obra. A ttulo de
ilustrao, o quadro a seguir apresenta alguns casos para demonstrar as diferenas que as legislaes
municipais possuem no campo referente ao ISS :
Quadro 4 Alquota e base de clculo do ISS Exemplos de legislao tributria municipal
182. No mbito deste Tribunal, o relatrio que antecede o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio

admitiu a incidncia do ISS sobre 50% do preo de venda para os diversos tipos de obras e servios de
engenharia abordados naquele trabalho. Nesse sentido, o percentual de 50% do custo total da obra
como base para a incidncia do ISS tambm sugerido no manual publicado pelo CREA/PB e
35

IBEC/PB (2008, p. 43). No entanto, considera-se que essa medida adequada para o estabelecimento
de referenciais mdios de BDI de obras pblicas, j que o clculo do percentual efetivo desse imposto
deve ser calculado em cada caso concreto.
183. Conclui-se, assim, que a composio do BDI de obras pblicas deve considerar a
legislao tributria do(s) municpio(s) onde sero prestados os servios de construo civil, levando
em conta a forma de definio da base de clculo e, sobre esta, a respectiva alquota do ISS, que ser
um percentual entre o limite mximo de 5% estabelecido no art. 8, inciso II, da LC 116/2003 e o
limite mnimo de 2% fixado pelo art. 88 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias.
2.3.3.2. PIS e COFINS
184. As contribuies sociais do PIS (institudo pela Lei Complementar 07, de 7 de setembro de
1970) e da COFINS (criada pela Lei Complementar 70, de 30 de dezembro de 1991) tm por objetivo,
respectivamente, financiar o pagamento do seguro-desemprego e do abono para os trabalhadores que
ganham at dois salrios mnimos, nos termos do art. 239 da Constituio Federal, e financiar a
seguridade social (sade, previdncia e assistncia social).
185. A legislao tributria estabelece que essas contribuies tm como base de clculo a
receita bruta ou o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa
jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil (arts. 2 e 3 da Lei
9.718/1993 e art. 1 da Lei 10.833/2003), sendo tais expresses (receita bruta e faturamento)
sinnimas, consoante entendimento do STF (vide RE 346.084, RE 357950, RE 390840 e RE 358273).
186. A incidncia do PIS e da COFINS pode ser reconhecida em dois regimes de tributao:
regime de incidncia cumulativa e regime de incidncia-no cumulativa, conforme a seguir:
a) regime de incidncia cumulativa: aquele que no permite o desconto de crditos
tributrios de operaes anteriores para as pessoas jurdicas sujeitas ao imposto de renda apurado com
base no lucro presumido ou arbitrado, cujas alquotas de 0,65% e 3,00% para o PIS e da COFINS
respectivamente, so aplicadas sobre o total do faturamento mensal (art. 3 e 4 da Lei 9.718/1998); e
b) regime de incidncia no-cumulativa: aquele que permite o desconto de crditos
tributrios de operaes anteriores para as pessoas jurdicas sujeitas ao imposto de renda apurado com
base no lucro real, cujas alquotas de 1,65% e 7,60% para o PIS e da COFINS, respectivamente, so
aplicadas sobre o total do faturamento mensal, podendo descontar os crditos tributrios decorrentes de
custos, despesas e encargos com: aquisio de bens para revenda, aquisio de insumos, aluguis,
energia eltrica, dentre outros (arts. 1, 2 e 3 das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003).
187. Nos termos do art. 27 da Medida Provisria 612/2013, que altera os arts. 13 e 14 da Lei
9.718/1998, a partir de janeiro de 2014, o limite para opo pelo regime de tributao do imposto de
renda com base no lucro presumido ser aumentado de R$ 48.000.000,00 para R$ 72.000.000,00.
Assim, a pessoa jurdica cuja receita bruta total, no ano-calendrio anterior, tenha sido igual ou inferior
a R$ 72.000.000,00 ou a R$ 6.000.000,00 multiplicado pelo nmero de meses de atividade do ano-
calendrio anterior, quando inferior a doze meses, poder optar pelo referido regime de tributao.
188. Ainda que a pessoa jurdica esteja submetida incidncia no-cumulativa do PIS e da
COFINS, a legislao tributria estabelece que esto excludas desse regime de incidncia as receitas,
por exemplo, decorrentes da execuo de obras de construo civil por administrao, empreitada ou
subempreitada, o que significa tambm que os custos, despesas e encargos vinculados a essas rece itas
no geram direito ao descontos de crditos tributrios (arts. 10 e 15 da Lei 10.833/2003).
189. No caso especfico de obras de construo civil, inclusive as obras de construo de
estaes e redes de distribuio de energia eltrica (Jurisprudncia RFB, Consulta 68, de 17 de maro
de 2008), a incidncia do regime cumulativo somente se aplica at 31 de dezembro de 2015 (art. 10,
inciso XX, da Lei 10.833/2003). Aps esse perodo, a incidncia da sistemtica no-cumulativa trar
ajustes para o clculo dos tributos, j que as alquotas aplicveis sero de 1,65% e 7,60%,
respectivamente, para o PIS e a COFINS, mas com direito a crditos tributrios sobre os custos,
despesas, custos e encargos listados no art. 3 das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
36

190. Dessa forma, atualmente, os percentuais que integram a composio de BDI de obras
pblicas devem equivalentes ao valor integral das alquotas do PIS e da COFINS de 0,65% e 3%,
respectivamente, sobre o total do faturamento do contrato administrativo para a execuo de obras de
construo civil, independentemente do regime de apurao do imposto de renda (lucro real,
presumido ou arbitrado) das empresas contratadas, no sendo permitido, portanto, aplicar o mecanismo
de aproveitamento de crditos tributrios decorrentes de operaes anteriores.
191. Por outro lado, tal situao no se repete para a composio de BDI de contratos de
servios tcnicos especializados (projeto, consultoria, gerenciamento, fiscalizao etc.) e de obras
industriais, cujas receitas das pessoas jurdicas continuam sendo tributadas pelo regime de incidncia
no-cumulativa do PIS e da COFINS, desde que apurem o imposto de renda pela sistemtica do lucro
real. Nesses casos, h grande complexidade para o clculo do BDI, j que esses tributos deixam de ser
fixos para assumirem percentuais variveis, sendo permitido, conforme j dito, a deduo da base de
clculo dos crditos previstos na legislao.
192. O Sindicato da Arquitetura e da Engenharia (Sinaenco, 2008, p. 22), por exemplo, adota
um percentual redutor de 20% no clculo dos custos tributrios relativos s contribuies PIS e
COFINS para a contratao de servios de engenharia consultiva: (i) PIS: a alquota efetiva de 1,32%
(1,65% x 0,8); e (ii) COFINS: alquota efetiva de 6,08% (7,60% x 0,8). J Secretaria de Controle
Interno do STF, por meio da Nota Tcnica 3/2009 SCI, atualizada em 8 de fevereiro de 2012, exige
que as empresas eventualmente tributadas pelo regime de incidncia no-cumulativa apresentem, nas
licitaes de contrataes de servios, os percentuais cotados para o PIS e a COFINS de acordo com o
aproveitamento de crditos tributrios dos ltimos dozes meses, conforme transcrio a seguir:
3.14. Por essa razo, embora se tenha utilizado, na definio do percentual mximo de BDI para o
regime de incidncia no-cumulativa, os percentuais mximos de 7,60% para a COFINS e de
1,65% para o PIS, a Secretaria de Controle Interno entende que a empresa no deve cotar esses
percentuais mximos, mas aqueles que representem a mdia das alquotas efetivamente recolhidas
nos ltimos doze meses.
3.15. Assim, os editais de licitao devem exigir que as empresas sujeitas ao regime de tributao
de incidncia no-cumulativa apresentem o Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais
DACON utilizado para elaborar a declarao de que os percentuais de PIS e de COFINS cotados
correspondem mdia dos recolhimentos dos ltimos doze meses.
193. Destaca-se que essa questo do efeito redutor dos percentuais do PIS e da COFINS no
regime de incidncia no-cumulativa nos contratos administrativos j foi enfrentada neste Tribunal no
mbito do Acrdo 1.619/2008-TCU-Plenrio, in verbis:
Atente, nas licitaes em geral, tanto na fase de oramentao, quanto na fase de anlise das
propostas, para a possibilidade de que as alquotas referentes ao PIS e COFINS, no que se refere
s licitantes que sejam tributadas pelo Lucro Real, sejam diferentes do percentual limite previsto
em lei, devido s possibilidades de descontos e/ou compensaes previstas, devendo exigir, se for
o caso, que as alquotas indicadas, nominais ou efetivas reduzidas, sejam por elas justificadas, em
adendo Planilha de Custo ou Formao de Preos, ou outro instrumento equivalente.
194. Portanto, os percentuais relativos ao PIS e COFINS na composio de BDI de obras
pblicas devem observar os regimes de tributao desses dois tributos. No caso da aplicao do regime
de incidncia no-cumulativa, quando as licitantes se enquadrarem na sistemtica do lucro real para a
apurao do imposto de renda, os percentuais efetivos do PIS e da COFINS devem considerar um fator
redutor em razo do aproveitamento dos crditos tributrios previstos na legislao tributria, de modo
que os preos contratados pela Administrao Pblica reflitam os benefcios tributrios concedidos.
2.3.3.3. Simples Nacional
195. O Simples Nacional, institudo pela Lei Complementar 123 (LC 123/2006), de 14 de
dezembro de 2006, que substituiu o Simples Federal, regido pela Lei 9.317, de 5 de dezembro de 1996,
um regime de tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s Microempresas (ME) e
Empresas de Pequeno Porte (EPP) quanto s obrigaes administrativas, tributrias, previdencirias e
37

creditcias, em sintonia com os fundamentos constitucionais previstos nos arts. 146, inciso III, alnea
d e pargrafo nico, 170, inciso IX, e 179 da Constituio Federal.
196. Nos termos do art. 146, pargrafo nico, da Constituio Federal e da LC 123/2006, esse
regime de tributao tem as seguintes caractersticas: (a) adeso opcional para o contribuinte; (b)
possibilidade de estabelecimento de condies de enquadramento diferenciadas por Estado; (c)
recolhimento unificado e centralizado, com imediata distribuio da parcela de recursos pertencentes
aos respectivos entes federados; e (d) possibilidade de compartilha mento entre os entes federados do
sistema de arrecadao, fiscalizao e cobrana.
197. Consideram-se ME e EPP, nos termos do art. 3 da LC 123/2006, o empresrio, a pessoa
jurdica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendrio: (a) no caso de ME, receita bruta
igual ou inferior a R$ 360.000,00; e (b) no caso de EPP, receita bruta superior a R$ 360.000,00 e igual
ou inferior a R$ 3.600.000,00. Destaca-se que, para usufruir do tratamento diferenciado do Simples
Nacional, a pessoa jurdica deve alterar o seu contrato social para acrescentar a sigla ME ou EPP no
final de sua Razo Social, conforme dispe o art. 72 da referida Lei Complementar.
198. Esse regime diferenciado no considerado um tributo em si, mas sim uma modalidade de
arrecadao unificada dos seguintes tributos: a) IRPJ; b) IPI; c) CSLL; d) COFINS; e) PIS/Pasep; f)
Contribuio para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurdica, de que trata o art. 22 da Lei 8.212,
de 24 de julho de 1991; g) ICMS; e h) ISS (art. 13 da LC 123/2006). O valor a ser recolhido
calculado a partir da aplicao de um percentual sobre o montante da receita bruta anual da ME ou
EPP, podendo ser diferenciado por setor econmico (indstria, comrcio e servios) e progressivo de
acordo com o total da receita bruta auferida pelas empresas. No caso de atividades da construo civil,
as alquotas do Simples Nacional esto previstas no Anexo IV da LC 123/2006.
199. Alm disso, as empresas optantes pelo Simples Nacional esto dispensadas do pagamento
de algumas contribuies institudas pela Unio, como as contribuies para Servios Sociais
Autnomos (Sesi, Sesc, Senai, Sebrae etc.), as contribuies relativas ao salrio-educao e a
contribuio sindical patronal, de que trata o art. 240 da Constituio Federal, as quais no esto
includas no sistema de recolhimento unificado (art. 13, 3, da LC 123/2006).
200. Dessa forma, nos oramentos de obras pblicas, a estimativa dos percentuais dos tributos
do BDI ganha uma maior complexidade, visto que no possvel prever os diversos regimes de
tributao que as empresas licitantes esto enquadradas, alm da prpria diversidade de tributos que
compem o Simples Nacional e da variabilidade de seus percentuais, bem como da excluso das
contribuies sociais do Sistema S (Sesi, Senai, Sebrae etc.) do clculo dos encargos sociais das obras.
Em funo disso, considera-se que o BDI do oramento-base da licitao pode, por exemplo, estimar
os percentuais dos tributos que incidem sobre o faturamento (ISS, PIS e Cofins) pelo regime comum e
incluir os gastos previstos para o ressarcimento dos encargos sociais daquelas contribuies sociais.
201. Por outro lado, na fase de elaborao das propostas de preos, considera-se que a
composio de BDI das ME e EPP contratadas pela Administrao Pblica deve prever alquotas
compatveis com aquelas em que a empresa est obrigada a recolher, conforme os percentuais contidos
no Anexo IV da LC 123/2006, e no incluir na composio de encargos sociais os gastos relativos ao
ressarcimento das contribuies a que esto dispensadas de recolhimento, conforme disposto no art.
13, 3, da referida Lei Complementar. Esse o entendimento deste Tribunal exarado no Acrdo
3.037/2009-TCU-Plenrio, nos seguintes termos:
9.2.2.4. adote as medidas necessrias ao ressarcimento do percentual de PIS, ISS e Cofins
discriminados na planilha de composio do BDI em alquotas eventualmente superiores s quais a
contratada est obrigada a recolher, em face de ser optante do Simples Nacional, bem como ao
ressarcimento dos encargos sociais referentes ao Sesi, Senai e Sebrae, dos quais a empresa est
dispensada do pagamento, conforme previsto no art. 13, 3, da LC n 123/2006 e que foram
acrescidos indevidamente na planilha de composio de encargos sociais;
202. Para evitar que um licitante possa ser beneficiado de maneira indevida, no momento ainda
anterior assinatura dos contratados administrativos, importante que seja confirmada a qualidade de
38

ME ou EPP das empresas vencedoras do certame. Vale citar que o TCU j declarou inidneas
empresas que, aps ultrapassarem os limites de receita que as qualificavam como ME e EPP no
exerccio anterior ao do certame, venceram licitao usando o direito de preferncia previsto na LC
123/2006, conforme Acrdos 1.028/2010, 3.228/2010, 1.232/2011 e 2.606/2011, todos do Plenrio.
203. Conclui-se, dessa forma, que a proposta de preos da empresa vencedora do certame,
comprovadamente optante do Simples Nacional deve estar de acordo com as disposies previstas na
LC 123/2006 quanto aos tributos que integram a composio de BDI e s contribuies do Sistema S
que compem os encargos sociais da obra, por se tratar de um regime diferenciado e favorecido
dispensado s ME e EPP por fora de expressa previso constitucional, de modo que os benefcios
tributrios conferidos pelo Simples Nacional estejam devidamente refletidos nos preos contratados
pela Administrao Pblica.
2.3.3.4. Contribuio Previdenciria sobre a Receita Bruta (CPRB)
204. A Contribuio Previdenciria sobre a Receita Bruta (CPRB) refere-se nova sistemtica
de recolhimento da contribuio previdncia criada pela Unio para desonerar a folha de salrios de
diversas atividades econmicas em substituio atual contribuio previdenciria sobre a folha de
pagamentos, com vistas a fomentar investimentos produtivos e dinamizar o nvel de atividade em
setores relevantes da economia nacional.
205. Recentemente, o setor da construo civil passou a ser contemplado com essa poltica
nacional de desonerao da folha de salrios. De acordo com as Medidas Provisrias (MP) 601/2012 e
612/2013, que alteram o art. 7 da Lei 12.546/2011, as empresas que tenham como atividades
preponderantes as descritas nos grupos de CNAE 412, 432, 433 e 439 e nos grupos CNAE 421, 422,
429, 432 e 711, respectivamente, passam a recolher a nova sistemtica da contribuio previdenciria
no perodo entre abril de 2013 e dezembro de 2014 (MP 601/2012) ou entre janeiro a dezembro de
2014 (MP 612/2013), a depender o enquadramento de cada atividade econ mica.
206. Frise-se que essa nova sistemtica somente se aplica obra com matrcula CEI (Cadastro
Especfico do INSS) aberta a partir de 1 de abril de 2013 ou 1 de janeiro de 2014, a depender do
grupo CNAE, conforme dispe o art. 7, 7, incisos I e II, da Lei 12.546/2011, includo pela MP
612/2013. Logo, uma obra com matrcula CEI aberta antes da vigncia prevista nas referidas medidas
provisrias continuar a ser recolher a contribuio patronal de 20% sobre a folha de pagamento. Por
outro lado, se a obra iniciar a partir de abril de 2013, a desonerao dever ser praticada at o seu
trmino, mesmo que concluda aps 31 de dezembro de 2014.
207. Com essas medidas, nos seus respectivos perodos de vigncia, a base de clculo da
contribuio previdenciria patronal, que atualmente de 20% sobre a folha de pagamento, ser
substituda pelo percentual de 2% aplicado sobre o valor da receita bruta, que compreende a receita
decorrente da venda de bens nas operaes de conta prpria, a receita decorrente da prestao de
servios e o resultado auferido nas operaes de conta alheia, excludas as vendas canceladas e os
descontos incondicionais concedidos.
208. Conquanto essas disposies legais sejam temporrias, as alteraes introduzidas com a
criao de uma nova contribuio sobre receita bruta poder produzir importantes impactos nos
oramentos das obras enquadradas nas atividades econmicas do CNAE expressamente citadas na
legislao. O primeiro impacto ser a majorao do percentual do BDI com o acrscimo da alquota de
2%; e o segundo ser o decrscimo do percentual dos encargos sociais em decorrncia da alterao da
base de clculo com alquota de 20% sobre a folha de pagamento para o faturamento. Registra-se que
as taxas de BDI estimadas no presente trabalho no incorporam no tratamento estatstico o percentual
de 2% da CPRB na composio de BDI, devendo, assim, ser objeto de anlise em cada caso concreto.
209. Todavia, importante enfatizar que a aplicao efetiva da desonerao da folha de
pagamento nos oramentos de obras pblicas depende dos seguintes aspectos: (i) enquadramento do
tipo de obra nas atividades econmicas previstas nas referidas medidas provisrias; (ii) data de
inscrio da obra no CEI; e (iii) enquadramento das atividades preponderantes das empresas
39

contratadas, ou seja, daquelas que representam parcela significativa das receitas brutas auferidas ou
esperadas para todo o ano-calendrio.
210. Portanto, durante o perodo de vigncia da nova sistemtica de recolhimento da
contribuio previdenciria, a depender de cada caso concreto, entende-se que as alteraes
introduzidas pela legislao tributria podero impactar as taxas de BDI de diversos tipos de obras
mediante a majorao do percentual correspondente a 2% sobre o preo total das obras, em
substituio contribuio previdenciria patronal de 20% prevista nos encargos sociais para o clculo
dos custos da mo de obra direta e indireta dos oramentos das obras pblicas.
2.4. Componentes que no integram o BDI
211. Em relao aos componentes de custos que no devem constar do BDI de obras pblicas, o
TCU vem consolidando jurisprudncia no sentido de excluir os itens oramentrios passveis de
individualizao e quantificao. Esses devem constar das planilhas de custos diretos da obra, e no da
sua composio de BDI. Esses custos referem-se, principalmente, aos custos com administrao local,
instalao de canteiro de obras e mobilizao e desmobilizao.
212. A jurisprudncia do TCU tambm j consolidou entendimento de que os tributos incidentes
sobre a renda ou o lucro (IRPJ e CSLL), por no estarem relacionados diretamente com as atividades
de prestao de servios, no devem ser discriminados no BDI de obras pblicas, conforme ser
demonstrado em outro tpico especfico mais adiante.
2.4.1. Administrao Local, Canteiro de Obras e Mobilizao e Desmobilizao
213. Para fins de definio, sero aqui utilizados os mesmos conceitos j postulados no relatrio
que originou o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio quanto aos custos da administrao local,
instalao de canteiro e mobilizao e desmobilizao, conforme excertos e xtrados daquele decisum:
a) o item Administrao local contemplar, dentre outros, as despesas para atender as
necessidades da obra com pessoal tcnico, administrativo e de apoio, compreendendo o
supervisor, o engenheiro responsvel pela obra, engenheiros setoriais, o mestre de obra,
encarregados, tcnico de produo, apontador, almoxarife, motorista, porteiro, equipe de
escritrio, vigias e serventes de canteiro, mecnicos de manuteno, a equipe de topografia, a
equipe de medicina e segurana do trabalho, etc., bem como os equipamentos de proteo
individual e coletiva de toda a obra, as ferramentas manuais, a alimentao e o transporte de todos
os funcionrios e o controle tecnolgico de qualidade dos materiais e da obra;
b) o item Instalao de Canteiro de Obra remunerar, dentre outras, as despesas com a
infraestrutura fsica da obra necessria ao perfeito desenvolvimento da execuo composta de
construo provisria, compatvel com a utilizao, para escritrio da obra, sanitrios, oficinas,
centrais de frma, armao, instalaes industriais, cozinha/refeitrio, vestirios, alojamentos,
tapumes, bandeja salva-vida, estradas de acesso, placas da obra e instalaes provisrias de gua,
esgoto, telefone e energia;
c) o item Mobilizao e Desmobilizao se restringir a cobrir as despesas com transporte, carga e
descarga necessrios mobilizao e desmobilizao dos equipamentos e mo de obra utilizados
no canteiro;
214. De acordo com a jurisprudncia dominante desta Corte de Contas, com destaque para os
Acrdos 325/2007 e 2.369/2011, ambos do Plenrio, os custos descritos acima, por poderem ser
objetivamente quantificados e discriminados pela alocao direta execuo da obra, devem constar
na planilha oramentria como custos diretos dos oramentos de obras pblicas. Na Jurisprudncia
Sistematizada do Portal do TCU foram ainda identificadas 59 deliberaes alinhadas com o
entendimento de que itens de custos da obra no devem compor o percentual do BDI. Tomando-se
apenas as decises mais recentes, citam-se os Acrdos 858/2011, 873/2011, 1.016/2011, 1.678/2011,
2.672/2011, 3.239/2011, 1.765/2012 e 2.447/2012, todos do Plenrio.
215. Apesar da jurisprudncia dominante do TCU e de uma maior harmonizao dessa questo
na literatura especializada (vide Tisaka, 2011, p. 74; Carvalho e Pini, 2012, p. 54; Dias, 2010, p. 29,
dentre outros), nas discusses que ocorrem no meio tcnico da engenharia de custos, h quem ainda
40

defenda que os custos da administrao local, por exemplo, devem voltar a ser estimados na forma de
percentuais na composio de BDI das obras, de acordo com as prticas anteriores de oramentao,
tendo em vista a dificuldade de controle desses gastos quando inseridos na planilha de custos diretos.
216. Em trabalho de natureza cientfica, como o presente estudo, imprescindvel a
apresentao de argumentos e concluses pautados em critrios estritamente tcnicos, sejam eles
oriundos da legislao, norma tcnica, literatura etc., ainda que extrados de outras reas de
conhecimento em virtude do carter interd isciplinar de qualquer disciplina ou objeto de estudo.
Conforme j explicitado no tpico 2.2, adotou-se o critrio tcnico-cientfico baseado nos conceitos da
contabilidade de custos e nas prticas contbeis de contratos de construo por ser um parmetro
tcnico e adequado para a alocao dos custos das obras pblicas, o que permite determinar os gastos
que devem compor a planilha de custos diretos e o BDI.
217. Esse critrio, prvio e imparcial, est em conformidade com o entendimento dominante
deste Tribunal e com as disposies legais previstas nas ltimas Leis de Diretrizes Oramentrias e,
recentemente, no Decreto 7.983/2013. Em funo disso, no presente trabalho, considera-se que os itens
da administrao local e os demais custos diretamente apropriados e associados execuo da obra
devem ser discriminados na planilha de custos diretos e so passveis de controle, medio e
pagamento individualizado, em consonncia com o princpio da transparncia dos gastos pblicos.
218. Alm da questo da transparncia, tm-se tambm os aspectos relacionados com os efeitos
que tais componentes de custos produzem quando inclusos no BDI. No caso da celebrao de aditivos
contratuais, considera-se que os custos da administrao local possuem pouca ou nenhuma correlao
direta com as alteraes de quantitativos de servios dentro do limite legal de 25%, nem com a
alterao de prazos de execuo das obras. Por exemplo, a alterao no tipo de piso cermico para
porcelanato ou nos servios de terraplenagem no impacta proporcionalmente os custos de aluguel do
canteiro de obras e/ou os custos com equipes tcnica e administrativa.
219. Em relao a acrscimos de preos em funo de aditivos de prazo das obras pblicas,
sabe-se que tradicionalmente as empresas se utilizam de mecanismos de controle de mo de obra
indireta (por exemplo, contrataes, demisses ou frias) para enfrentar possveis descontinuidades e
paralisaes que podem ocorrer na obra. Dessa forma, esses custos podem ser ajustados em relao ao
cronograma de execuo do projeto a partir da acelerao ou reduo do ritmo das atividades, o que
tambm demonstra que no h correlao direta entre aditivos de prazo e acrscimos de custos da mo
de obra da administrao local.
220. Sobre isso, recomendvel que os critrios de medio dos custos da administrao local
estejam atrelados ao andamento da obra e os seus itens medidos de forma proporcional execuo
financeira, de forma a resguardar o ritmo programado da obra que no ser beneficiada com aditivos
de prorrogao de prazo em decorrncia de atrasos injustificveis e a garantir que a obra chegue ao fim
juntamente com a medio e o pagamento de 100% da parcela de administrao local, conforme
entendimento contido no relatrio que antecede o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio.
221. Observa-se, portanto, que h convergncia de entendimento entre a jurisprudncia
dominante do TCU e a anlise dos possveis efeitos decorrentes de aditivos contratuais nos casos em
que os custos da administrao local so mensurados na forma de percentual para compor o BDI de
obras pblicas, o que permite concluir que os seus componentes de custos e os dos demais diretamente
apropriados execuo da obra (instalao do canteiro e mobilizao e desmobilizao) devem estar
apresentados de modo discriminado e acompanhado dos respectivos quantitativos de clculo na
planilha oramentria de custos diretos e no na composio de BDI de obras pblicas.
222. No obstante a questo da transparncia e dos efeitos produzidos quando da celebrao de
aditivos contratuais para acrscimos de valor da obra, nos ltimos anos, tem-se observado que a
carncia de parmetros tcnicos e bases referenciais especficas para a determinao dos custos da
administrao local tem resultado em uma maior variao desses componentes na planilha de custos
diretos dos oramentos de obras pblicas em comparao com os seus percentuais quando inseridos na
composio de BDI.
41

223. Esse comportamento restou evidenciado a partir dos dados selecionados de oramentos de
obras pblicas da amostra selecionada neste trabalho, em que foi possvel calcular os percentuais
mdios dos custos da administrao local em relao aos custos diretos iniciais a partir da mesma
metodologia estatstica empregada para a anlise do BDI de diversos tipos de obra (vide Apndice
Estatstico). Conforme consta do quadro a seguir, o valor mdio da administrao local, quando
discriminado na planilha de custos diretos, chega a ser quase o dobro do percentual mdio desse item
quando declarado como componente do BDI, ou seja, 7% e 4,04%, respectivamente:
Quadro 5 Comparao dos custos da Administrao Local
(Planilha de Custos Diretos x BDI)
224. Os dados apresentados no quadro acima permitem concluir que os valores mdios de
administrao local aumentaram quando inseridos na planilha de custos diretos em relao a quando
inseridas como componente do BDI. Dessa forma, tendo em vista que no objeto do presente estudo
analisar essa questo de forma aprofundada, considera-se que imprescindvel a existncia de estudos
detalhados que justifiquem tecnicamente esse comportamento e para que se possa conhecer e estimar
com melhor preciso as composies e valores de referncia a serem utilizados para a determinao
dos quantitativos e custos da administrao local nos oramentos de obras pblicas.
Necessidade de estudos detalhados e adoo de parmetros provisrios
225. De acordo com o Acrdo 325/2007- TCU-Plenrio, os gastos alocados no item
administrao local compreendem os custos incorridos para a manuteno das equipes tcnica e
administrativa e da infraestrutura necessrias para a execuo da obra. Esses gastos podem ser
divididos da seguinte forma: (i) custos com recursos humanos (aqui denominados de mo de obra
indireta em relao aos servios), contemplando, por exemplo, a superviso local, gerenciamento,
apoio administrativo e demais profissionais no computados nas composies de preos unitrios dos
servios; e (ii) gastos gerais de administrao, como: transporte, alimentao e de pessoal; mveis e
utenslios; materiais de escritrio, laboratrio, segurana, limpeza; aluguel de veculos e equipamentos
indiretos; contas de telefone, internet, energia eltrica e gua, dentre outros.
226. O dimensionamento da mo de obra indireta (MOI), usualmente, calculado compondo-se
uma equipe de profissionais que esto integralmente alocados na obra e que iro desenvolver a funo
primordial de superviso de todos os servios a serem executados na obra, alm da gesto geral
relativa ao andamento da obra, como: direo, planejamento, administrao, apoio, fiscalizao
tcnica, controle de custos e de qualidade, segurana etc. As equipes tcnicas da MOI podem ser
definidas em funo da complexidade da obra, decorrente da necessidade de especializao e da
regulamentao profissional, a exemplo da Resoluo Confea 278/1983, e das exigncias contratuais e
legais, como as normas de segurana e medicina do trabalho na indstria da construo (p. ex.: Norma
Regulamentadora NR 18/2013, do Ministrio do Trabalho e Emprego).
227. Para montagem eletromecnica, por exemplo, Conforto e Spranger (2002, p. 241)
mencionam que a administrao local compreende as seguintes categorias profissionais: engenheiro
chefe, supervisores de construo, montagem, planejamento e controle, assistente tcnico, tcnicos de
planejamento e controle, segurana, materiais e qualidade, mdico de segurana do trabalho,
enfermeiro, inspetor e garantia de qualidade, topgrafo, auxiliar de topgrafo, comprador, tcnico
administrativo, auxiliares administrativos e de escritrio, cadista, almoxarife, ferramenteiro,
apropriador, apontador/medidor, motorista, copeiro e vigia.
228. A quantidade de profissionais da MOI, normalmente, calculada em funo da mo de
obra direta (MOD), por meio da curva ABC e do histograma de mo de obra prevista na composio
de preos unitrios, por representar as atividades produtivas obrigatrias de produo de servios da
obra, sendo a quantidade de MOD relacionada diretamente com o volume de produo. Para o clculo
42

da quantidade de homens- hora da MOI necessria montagem eletromecnica, por exemplo, Conforto
e Spranger (2002, p. 243) sugerem que a relao entre MOI e MOD se situa entre 15% e 20%, ou seja,
entre 6,6 e 5 operadores diretos para cada empregado indireto, tendo as obras maiores percentuais
menores e vice-versa: A relao entre mo de obra indireta sobre a mo de obra direta (em
quantidade de HH) varia entre 15% e 20%. (...) Em pequenas montagens, a tendncia a de pessoal
indireto corresponder a um percentual maior, ocorrendo o inverso nos casos de grandes montagens."
229. Alm de servir ao propsito de alocao de custos, essa relao entre a quantidade de
profissionais classificados como diretos e indiretos permite obter um indicador de produtividade e de
eficincia para estimao dos custos da administrao local de uma obra ao estimar um parmetro
entre a quantidade de pessoal que atuam diretamente no processo produtivo e a das equipes tcnica e
administrativa. Portanto, por meio de um indicador MOI/MOD, ele tambm pode ser til para
estabelecer um parmetro de performance de custos e de comparao entre obras semelhantes.
230. A ttulo de exemplificao, imagine duas obras pblicas de porte, caractersticas e
condies de localizao semelhantes. O oramento da primeira obra prev 100 pessoas trabalhando
diretamente na produo e 10 no suporte e apoio; enquanto que a segunda prev o mesmo nmero de
operadores diretos na produo (100) e 35 indiretos. Considerando-se que esses operadores das duas
obras produzem o mesmo volume de servios, evidentemente, a primeira obra ser muito mais
produtiva, conseguindo fazer o mesmo volume de produo com muito menos custos.
231. Em relao s despesas gerais administrativas da obra, como os gastos com equipamentos
de proteo individual (EPI), uniformes, transporte e alimentao de pessoal, dentre outros relevantes,
tambm podem ser apresentados parmetros de referncia em relao ao quantitativo de mo de obra
da obra, calculados por meio da curva ABC de insumos e do histograma de mo de obra. Para os
demais custos de baixa materialidade, de carter residual (p. ex.: caneta, papel, limpeza etc.), que
podem ser agrupados em grupos de conta mais significantes, eliminando-se as dificuldades associadas
oramentao desses subitens, a elaborao de indicadores podem ser obtidos a partir de estudos
estatsticos por meio de regresso linear e de outras tcnicas estatsticas.
232. A elaborao de composies paradigmas de profissionais de MOI e estudos estatsticos
podem servir de parmetros adequados para a determinao dos custos da administrao local, dentre
outros possveis referenciais empregados para o clculo de seus componentes. Dessa forma, o
estabelecimento desses parmetros ratifica o entendimento de que possvel obter referenciais vlidos
e trabalhar com a alocao direta desses custos na planilha de quantitativos dos oramentos das obras,
sem prejudicar a transparncia dos gastos pblicos e em consonncia com a jurisprudncia do TCU.
233. Alm da fundamentao tcnica descrita acima, justifica-se a necessidade de elaborao de
estudos detalhados para o estabelecimento de paramentos especficos voltados para a determinao dos
custos diretos da administrao local a previso legal nas ltimas Leis de Diretrizes Oramentrias e
no Decreto 7.983/2013, que tratam da elaborao de oramentos de obras e servios de engenharia
com base no custo global obtido a partir de composies de custos compatveis com os custos unitrios
de referncia do Sinapi e do Sicro. A leitura do art. 17 em conjunto com os demais dispositivos do
referido decreto permite concluir que a anlise dos custos diretos dos servios relativos
administrao local (e outros) uma exigncia legal:
Art. 17. Para as transferncias previstas no art. 16, a verificao do disposto no Captulo II ser
realizada pelo rgo titular dos recursos ou mandatrio por meio da anlise, no mnimo:
I - da seleo das parcelas de custo mais relevantes contemplando na anlise no mnimo dez por
cento do nmero de itens da planilha que somados correspondam ao valor mnimo de oitenta por
cento do valor total das obras e servios de engenharia orados, excetuados os itens previstos no
inciso II do caput; e
II - dos custos dos servios relativos mobilizao e desmobilizao, canteiro e acampamento e
administrao local.
234. A elaborao desses estudos deve levar em considerao ainda os diversos fatores que
podem afetar a formao de custos da administrao local, como: tipo de obra, valor da obra,
43

localizao, prazo de execuo, dentre outros. Para ilustrar, os grficos abaixo mostram os percentuais
da administrao local (calculados em relao aos custos diretos) confrontados com o valor da obra, o
prazo de execuo e a localizao do empreendimento, obtidos a partir dos dados coletados da amostra
de contratos administrativos de diversas tipologias de obra, cujos oramentos continham o item
administrao local discriminado na planilha de custos diretos:
Figura 1 Fatores que afetam os gastos totais com administrao local
Adminitrao Local x Valor da Obra (R$) Administrao Local x Prazo (dias)
40% 40%
35% 35%
30% 30%
25% 25%
20% 20%
15% 15%
10% 10%
5% 5%
0%
0%
0 100000000 200000000 300000000 400000000 500000000 0 500 1000 1500 2000
Percentual de Administrao Local x Localizao

12,00
10,51
10,00
7,20
8,00
6,00
4,00
2,00
0,00
Regio Metropolitana Interior
235. Observa-se que, com exceo da localizao, em princpio, no h como inferir sobre
como a administrao local varia com o valor ou o prazo de execuo da obra, devendo ser objeto de
estudos mais detalhados. Contudo, no presente estudo, considera-se que a tipologia de obras pblicas
a principal varivel a ser considerada para se determinar o dimensionamento dos custos administrao
local, especialmente quanto aos quantitativos da MOI determinados de acordo com o grau de exigncia
de especializao e padro de gesto de cada tipologia.
236. Seguindo os mesmos procedimentos e mtodos estatsticos adotados para o clculo das
taxas de BDI, conforme explicitado no captulo 3 e no Apndice Estatstico deste trabalho, considera-
se adequado que sejam estabelecidos os valores mdios e dos 1 e 3 quartis para cada um dos tipos de
obras adotados no presente estudo, conforme o quadro abaixo:
Quadro 6 Faixas referenciais de valores da Administrao Local
Percentual de Administrao Local inserido no Custo Direto 1 Quartil Mdio 3 Quartil
CONSTRUO DE EDIFCIOS 3,49% 6,23% 8,87%
CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS 1,98% 6,99% 10,68%
CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE GUA,
4,13% 7,64% 10,89%
COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES CORRELATAS
CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES E REDES DE
1,85% 5,05% 7,45%
DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA
OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS 6,23% 7,48% 9,09%
237. Os percentuais indicados foram calculados como incidindo sobre os custos diretos, que
podem ser considerados como valores referenciais das diversas tipologias de obras. A adoo de faixas
de valores estabelecidas entre os quartis permite levar em conta os diversos fatores que podem
influenciar a determinao dos custos a serem devidamente discriminados na planilha de quantitativos,
no obstante, excepcionalmente, a possibilidade de se considerar vlido um custo total de
administrao local que se afaste significativamente da mdia, estando acima ou abaixo dos
respectivos quartis, mediante justificativa tcnica devidamente fundamentada.
44

238. Para referenciar os valores mdios dos custos da administrao local calculados sobre os
custos diretos dos tipos de obras, especificamente quanto s obras porturias, observa-se que o
percentual mdio de 7,48% contido no quadro acima mostrou-se bastante preciso quando comparado
com o valor apontado no Acrdo 1.639/2012TCUPlenrio de 7,64% do valor total dos custos
diretos da obra (Porto de Itaja/SC), conforme trecho transcrito a seguir:
(...) o percentual efetivamente pago a ttulo de administrao local foi de 7,64%, percentual
compatvel, considerando tratar-se de obra porturia, com os valores pagos em outras obras do
gnero e j analisados e aceitos por esta Corte (peres de atracao do Porto do Rio de Janeiro,
6,49%; ampliao do cais de Vitria-ES, 6,34%), especialmente em se considerando que estes
ltimos no se referiram a obras emergenciais.
239. Cabe enfatizar que no se trata aqui de suscitar questionamentos sobre a pertinncia da
alocao dos custos da administrao local na planilha de custos diretos ou na composio de BDI,
visto que o todo referencial terico, jurisprudencial e legal supracitado delimita claramente essa
questo ao indicar os componentes que devem estar na planilha de c ustos diretos das obras pblicas,
incluindo os custos da administrao local. No mais, uma eventual discusso sobre o retorno desses
custos para a taxa de BDI, alm de carecer de base cientfica slida e de respaldo na moderna literatura
especializada, tem o potencial de ocasionar uma maior insegurana jurdica e de regressar ao modelo
anterior de oramentao sem uma maior padronizao tcnica e transparncia dos gastos pblicos.
240. Por outro lado, entende-se que, nesse momento, aproveitando os dados levantados no
presente trabalho, pertinente propor valores referenciais provisrios para a anlise dos custos da
administrao local em relao aos custos diretos at que sejam promovidos estudos detalhados sobre
o assunto quanto ao adequado dimensionamento de seus quantitativos por meio de parmetros
tcnicos, sem desconsiderar as particularidades de cada tipo de obras e outras variveis. Busca-se,
assim, a determinao desses com base em referncias justas, compatveis com os padres de mercado
e de preciso adequada para ser dar a devida transparncia aos gastos pblicos.
241. Portanto, considera-se ser adequado solicitar s entidades responsveis pela execuo dos
diferentes tipos de obras e gesto de sistemas referenciais de custos que promovam estudos tcnicos
detalhados com vistas construo de composies de profissionais paradigmas para a formao e
anlise dos custos da administrao local dos oramentos de obras pblicas, bem como orientar as
unidades tcnicas do TCU que adotem, em carter provisrio, os referenciais indicados acima para a
anlise de oramentos de cada tipologia de obras.
2.4.2. IRPJ e CSLL
242. O Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio firmou o entendimento de que os tributos IRPJ e
CSLL, por serem de natureza direta e personalstica, devem ser suportados pelo particular, sendo,
portanto, irregular o seu repasse Administrao Pblica tanto no BDI quanto na planilha de custos de
obras financiadas com recursos pblicos. Aps reiterados julgados nesse sentido, este Tribunal
finalmente editou a Smula- TCU 254/2010 com o seguinte teor:
O IRPJ Imposto de Renda Pessoa Jurdica e a CSLL Contribuio Social sobre o Lucro
Lquido no se consubstanciam em despesa indireta passvel de incluso na taxa de Bonificaes
e Despesas Indiretas BDI do oramento-base da licitao, haja vista a natureza direta e
personalstica desses tributos, que oneram pessoalmente o contratado.
243. Por esses fundamentos, no caso de se admitir o IRPJ e a CSLL no BDI de contratos
administrativos, a Administrao Pblica estaria ressarcindo parcela de tributos que somente seria
devida aps a apurao do resultado econmico de determinado perodo, o qual, a depender do
desempenho empresarial, poderia ser auferido ou no pela pessoa jurdica. Em razo disso, no seria
plausvel que a Administrao Pblica assumisse uma despesa imprevisvel, que poderia nem vir a se
realizar, caso a contratada no obtivesse lucro no conjunto de suas atividades empresariais.
244. Recentemente, tal entendimento foi positivado na legislao federal nas ltimas Leis de
Diretrizes Oramentrias e no Decreto 7.983/2013. Tomando-se o art. 9, inciso II, do referido decreto,
foi estabelecido que um dos componentes mnimos do BDI seria os percentuais de tributos incidentes
45

sobre o preo do servio, excludos aqueles de natureza direta e personalstica que oneram o
contratado, o que vai ao encontro do que foi expresso na smula.
245. No entanto, um grande debate nos setores pblico e privado ainda persiste a respeito da
legitimidade e legalidade da excluso do IRPJ e da CSLL da composio de BDI de obras pblicas, em
que so trazidos conceitos jurdicos, econmicos e contbeis para justificar e embasar o contrrio do
que diz a jurisprudncia do Tribunal. No presente estudo, dentre outros trabalhos tcnicos, valem citar
os principais argumentos apresentados pela CBIC e pelo Gabinete do Ministro-Substituto Weder de
Oliveira acerca desse relevante tema para os oramentos de obras pblicas.
246. Para a CBIC (pea 361), os equvocos da excluso do IRPJ e CSLL da composio do
BDI decorrem, principalmente, das teses de que, nos oramentos de obras de construo civil, devem
considerados todos os custos e despesas, inclusive os tributos federais e municipal; todos os tributos
(PIS, COFINS, ISS, IRPJ e CSLL) podem ser repassados e assumidos pela contratante; e a
Administrao Pblica deve considerar no BDI uma taxa de lucro que atenda simultaneamente a
qualquer regime de tributao (lucro real, lucro presumido e simples nacional), em consonncia com o
princpio constitucional da isonomia entre os licitantes e para garantir a manuteno do equilbrio
econmico- financeiro dos contratos de obras de construo civil.
247. Por meio do Estudo Tcnico 1/2012-GAB/MINS WDO (pea 144), elaborado com o
intuito de contribuir com o presente trabalho, o Gabine te do Ministro-Substituto Weder de Oliveira
tambm apresenta importantes questes relativas aos fundamentos tcnicos e jurdicos que subsidiaram
a edio da Smula- TCU 254/2010. Segundo esse estudo, em suma, o esclarecimento da questo passa
pela definio de qual lucro deve considerado na composio de BDI: lucro lquido ou operacional.
Caso o lucro a ser informado nos oramentos seja o operacional, as estimativas do IRPJ e da CSLL j
estariam incorporadas indiretamente no BDI, sendo, portanto, o parmetro mais razovel a ser adotado
nos oramentos de obras pblicas.
248. O referido estudo tcnico defende ainda que todos os tributos so passveis de transferncia
e que a Administrao Pblica, quando toma servios ou adquire bens, torna-se contribuinte de fato
dos tributos que estejam incorporados no preo. Tambm informa que, sendo proibida a explicitao
dos encargos com o IRPJ e a CSLL no BDI, ao apresentar sua proposta, o empresrio alocaria esses
encargos na taxa de lucro ou, ainda, distribuiria pequenas parcelas desses encargos entre os demais
itens do BDI. Alm disso, no caso de empresas optantes do lucro presumido, a incluso dos tributos no
BDI seria admissvel, pois sua base de clculo o faturamento da empresa.
249. Conforme visto, a questo sobre a excluso do IRPJ e da CSLL na composio do BDI de
oramentos de obras pblicas refere-se fundamentao que conduziu edio da Smula- TCU
254/2010, especialmente quanto natureza e classificao doutrinria dos tributos, possibilidade de
seu repasse econmico aos preos contratados, definio do tipo de remunerao do particular a ser
considerado na composio do BDI e aos regimes de tributao desses tributos. Nas sees seguintes,
sero abordados os principais aspectos dessa discusso, sendo necessrio, preliminarmente, analisar os
fundamentos jurdicos acerca da possibilidade ou no da incluso, de forma explcita, do IRPJ e da
CSLL nos oramentos de obras pblicas.
Anlise da discriminao do IRPJ e da CSLL no BDI de obras pblicas
250. Nos termos do art. 153 da Constituio Federal, compete Unio instituir impostos sobre
renda e proventos de qualquer natureza. O art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), por sua vez,
estabelece que o imposto de renda tem como fato gerador a aquisio de disponibilidade econmica e
jurdica: (i) de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; e
(ii) de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no
compreendidos no inciso anterior.
251. A CSLL, instituda pela Lei 7.689, de 15 de dezembro de 1998, incide sobre o lucro
lquido do exerccio contbil, ajustado por adies e excluses previstas na legislao pertinente. Essa
contribuio muito se assemelha ao IRPJ, estando sujeitas s mesmas normas de apurao e de
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pagamento, mantida a base de clculo e as alquotas previstas na legislao em vigor, conforme dispe
o art. 57 da Lei 8.981, de 20 de janeiro de 1995. Em funo disso, no presente estudo, so aplicveis
CSLL as consideraes feitas sobre o imposto de renda.
252. Segundo a doutrina tributria, por mais variado que seja o conceito de renda, o critrio
material do tributo envolve sempre a noo de aquisio de disponibilidade econmica e jurdica de
riqueza nova, definida em termos de acrscimos patrimonia is, medida que venham a ser auferidos.
Assim, a disponibilidade econmica a sua efetiva percepo em dinheiro ou outros valores e a
disponibilidade jurdica ocorre quando, embora a renda no esteja economicamente disponvel
(efetivamente percebida), o beneficirio j tenha o ttulo hbil para perceb- la e dela dispor.
253. Portanto, em face do art. 153, inciso III, da Constituio Federal e do art. 43 do CTN, o
imposto de renda incide sobre riqueza nova decorrente de acrscimos patrimoniais, que envolve a ideia
de diferena entre valores positivos e negativos apurados em um determinado perodo definido na
legislao tributria, no representando uma mera reposio de elementos patrimoniais ou permuta,
nem se confunde com ingresso, entrada ou reposio de d ireitos patrimoniais.
254. Nesse sentido, o conceito do IRPJ fundamentado na ideia de acrscimo patrimonial no
guarda relao direta com as atividades necessrias prestao de servios das empresas contratadas,
ao contrrio dos tributos incidentes sobre o faturamento (p. ex.: PIS, COFINS e ISS). O entendimento
de que esses tributos no tm relao com a atividade de prestao de servio encontra guarita na
doutrina abalizada de Justen Filho (2010, p. 783/784), quando da anlise do 5 do art. 65 da Lei
8.666/1993, que trata da repactuao dos preos no caso de alterao de alquota tributria que resulta
no rompimento da equao econmico- financeira do contrato administrativo:
(...) imagine-se a criao de contribuio previdncia sobre o preo de comercializao de certo
produto agrcola. O fornecedor da Administrao Pblica ter que arcar com o pagamento de uma
nova contribuio, a qual inexistia no momento da formulao da proposta. necessrio, porm,
um vnculo direto entre o encargo e a prestao. Por isso, a lei que aumentar a alquota do imposto
de renda no justificar alterao do valor contratual. O imposto de renda incide sobre o resultado
das atividades empresariais, consideradas globalmente (lucro tributvel). O valor percebido pelo
particular ser sujeito, juntamente com o resultado de suas outras atividades, incidncia tributria.
Se a alquota for elevada, o lucro final poder ser inferior. Mas no haver relao direta de
causalidade que caracterize rompimento do equilbrio econmico-financeiro.
A forma prtica de avaliar se a modificao da carga tributria propicia desequilbrio da equao
econmico-financeira reside em investigar a etapa do processo econmico sobre o qual recai a
incidncia. Ou seja, a materialidade de hiptese de incidncia tributria consiste em certo fato
signo-presuntivo da riqueza. Cabe examinar a situao desse fato signo-presuntivo no processo
econmico. Haver quebra da equao econmico-financeira quando o tributo (institudo ou
majorado) recair sobre a atividade desenvolvida pelo particular ou por terceiro necessria
execuo do objeto da contratao. Mas precisamente, cabe investigar se a incidncia tributria
configurara-se como um custo para o particular executar sua prestao. A resposta positiva a esse
exame impe o reconhecimento da quebra do equilbrio econmico-financeiro. Diversa a situao
quando a incidncia recai sobre a riqueza j expropriada pelo particular, incidindo economicamente
sobre os resultados extrados da explorao. (grifos nossos)
255. Nesse sentido, em relevante deciso proferida em novembro de 2010, que trata da
legitimidade do repasse do PIS e da COFINS em relao s tarifas de servio de telefonia, o STJ
assentou que, dentre os custos totais considerados nos contratos administrativos de concesso, esto
excludos os tributos que no incidem sobre a atividade de prestao de servios, como o caso do
IRPJ, os quais no se constituem em despesas necessrias prestao do s servios, mas sim
decorrentes de eventual lucratividade da atividade explorada (REsp 976.836/RS).
256. Importa destacar que o entendimento proferido pelo STJ fundamentou-se no art. 65, 5, da
Lei 8.666/1993 e no art. 9, 3 da Lei 8.987/1995, ou seja, na garantia contratual de equilbrio
econmico- financeiro dos contratos administrativos, denominada por Corte de Justia de clusula
ptrea. Em razo de sua relevncia, reproduz-se a seguir trechos do voto do Ministro Luiz Fux que
conduz a deciso proferida no REsp 976.836/RS:
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Deveras, o quadro normativo ora traado permite concluir que:
(...)
(g) O art. 65, 5, da Lei n 8.666, determina que Quaisquer tributos ou encargos legais criados,
alterados ou extintos, bem como a supervenincia de disposies legais, quando ocorridas aps a
data da apresentao da proposta, de comprovada repercusso nos preos contratados, implicaro a
reviso destes para mais ou para menos, conforme o caso. Determinao similar consta do art. 9,
3, da Lei n 8.987, que prev: Ressalvados os impostos sobre a renda, a criao, alterao ou
extino de quaisquer tributos ou encargos legais, aps a apresentao da proposta, quando
comprovado seu impacto, implicar a reviso da tarifa, para mais ou para menos, conforme o caso.
(...)
As regras acima referidas so decorrncia da intangibilidade da equao econmico-financeira da
outorga e pressupem que a tarifa contempla uma remunerao pelos tributos incidentes sobre a
atividade necessria prestao do servio. que, se assim no o fosse, a variao da carga
tributria no teria qualquer reflexo sobre a tarifa, por isso que pressupe que a tarifa, fixada no
momento inicial, abrange uma remunerao proporcional carga tributria ento existente e
justamente por isso, que a variao superveniente dessa carga tributria deve ser refletida no valor
da tarifa. Consequentemente, para a manuteno da relao original entre a remunerao tarifria e
a carga tributria incidente sobre a atividade necessria prestao do servio outorgado, a
variao da tarifa deve ser compatvel e correspondente com a variao da carga tributria.
(g.1) A contraprestao tambm confere legitimidade a esse entendimento com a outorga de
mecanismo para evitar a diminuio da receita do concessionrio.
(g,2) A garantia da variao da tarifa em vista da alterao da carga tributria somente alcana os
tributos e exaes relacionados com a prestao do servio e a sua remunerao. (grifos nossos)
257. Como visto, o STJ definiu com clareza que a alterao da carga tributria dos tributos
incidentes sobre a renda ou o lucro no ensejaria a aplicao da clusula do reequilbrio econmico
financeiro dos contratos administrativos, por no produzir qualquer efeito sobre os custos da prestao
de servios em virtude da ausncia de relao direta com as atividades necessrias prestao de
servios. Para evitar que alteraes na legislao desses tributos sejam invocadas, desde o incio da
relao contratual esses tributos no devem estar includos na composio de custos dos contratos,
com fundamento no art. 65, 5, da Lei 8.666/1993 e art. 9, 3, da Lei 8.987/1995.
Anlise da repercusso econmica e jurdica
258. Outro aspecto importante da Smula-TCU 254/2010 refere-se ao fundamento de que o
IRPJ, por ser de natureza direta e personalstica, no deve ser computado explicitamente na
composio de BDI de oramentos de obras pblicas. Trata-se, no plano de fundo, da discusso
referente classificao dos tributos em diretos e indiretos, de modo que a sua anlise deve passar,
inicialmente, pela diferenciao entre repercusso econmica e repercusso jurdica.
259. Sob o aspecto econmico, a doutrina das finanas pblicas estabelece que a distino entre
tributos diretos e indiretos est relacionada pessoa que efetivamente suporta o nus tributrio, sendo
diretos aqueles cujos contribuintes de fato e de direto so a mesma pessoa (fsica ou jurdica) que arca
com o encargo financeiro do respectivo tributo; enquanto os indiretos so aqueles em que o
contribuinte de direto efetua a repercusso econmica e, assim, quem efetivamente paga o tributo o
contribuinte de fato (final).
260. Especialmente quanto ao IRPJ, a sua repercusso econmica desses tributos sempre foi
objeto de intenso debate na literatura. Silva e Portella (2010, p. 4/12), por exemplo, ao revisarem o
assunto, constataram que ainda hoje persiste controvrsia sobre a transferncia do imposto de renda
nas diferentes escolas de pensamento econmico (teoria neoclssica, modelo mark up e diversas
abordagens empricas). Sobre essa controvrsia, Rezende (2001, p. 156) destaca que a transferncia do
imposto no ser nula, conforme transcrio a seguir:
Uma abordagem mais simplificada do problema tende a classificar como diretos os impostos cuja
base econmica de contribuies a renda ou o patrimnio e como indiretos aqueles cuja base
econmica a transao como mercadorias e/ou servios. claro que essa classificao admite que
a facilidade de transferncia maior no caso de tributos cobrados sobre transaes de compra e
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venda de mercadorias em relao s outras modalidades de tributao. No se deve inferir,
entretanto, que a possibilidade de transferncia nula, no caso de contribuies sobre o patrimnio
ou a renda. Na verdade, esse um dos principais pontos de controvrsia na teoria da tributao.
(grifos nossos)
261. Giambiagi e Alm (2000, p. 46), por sua vez, salientam que a possvel transferncia do
encargo financeiro do IRPJ para os preos dos produtos depende, basicamente, da estrutura de
mercado das empresas e das caractersticas do produto, conforme trecho transcrito adiante:
O principal problema inerente cobrana do IRPJ que ele pode contrair os princpios da equidade
e da progressividade, tendo em vista que no se pode ter certeza de que o nus do imposto sobre
lucro recaia integralmente sobre o produtor. Em outras palavras, a longo prazo, a empresa pode
reagir cobrana do imposto sobre os lucros repassando-o, pelo menos em partem para os preos
finais de seus produtos, onerando, assim, os consumidores. O grau de repasse depende das
condies de concorrncia do mercado da firma, bem como da existncia de bens substitutos ao
bem produzido pela empresa. (grifos nossos)
262. V-se, portanto, que a literatura sobre finanas pblicas admite a repercusso econmica
do imposto de renda, sendo possvel a transferncia parcial ou total desse nus para terceiros, a
depender da estrutura de mercado e das caractersticas dos produtos, o que torna esse tipo de
repercusso difcil de precisar nos modelos tericos.
263. Sob a perspectiva jurdica, a distino entre tributo direto e indireto tem ressonncia no
art. 166 do CTN, segundo o qual a repetio do indbito dos tributos que comportem a transferncia do
encargo financeiro somente ser feita a quem provar que tenha assumido o referido encargo ou ento
que esteja autorizado pelo terceiro a receber a quantia devolvida. A doutrina tributria destaca que essa
distino est relacionada aos tributos que, em virtude de sua configurao jurdica, permitem ou no a
translao do seu encargo financeiro para uma pessoa diferente daquela definida em lei como sujeito
passivo. Nesse sentido, Machado (2002, p. 171) ensina que:
(...) tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro so
somente aqueles tributos em relao aos quais a prpria lei estabelea dita transferncia . Somente
em caso assim aplica-se a regra do art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional, pois a natureza a que se
reporta tal dispositivo legal s pode ser natureza jurdica, que determinada pela lei
correspondente, e no por mera circunstncia econmicas que podem estar, ou no, presentes, sem
que se disponha de um critrio seguro para saber quando se deu, e quando no deu, tal
transferncia. (grifos nossos)
264. Para Paulsen apud Coelho (2008, P. 1096), todos os tributos podem comportar a
transferncia do nus financeiro, sendo que no h mecanismos de comprovao dessa repercusso no
caso dos tributos que no so juridicamente previstos para repercutir, conforme transcrio a seguir:
Nos tributos que no so juridicamente construdos para repercutir, por isso que inexistem
mecanismos comprovadores da incluso do tributo nos documentos legais, impossvel comprovar
o repasse. Aqui, a repercusso econmica, plausvel, possvel, mas juridicamente incomprovvel
(...). O erro est em afirmar que uns tributos comportam, e outros no, a possibilidade de
transferncia. Todos comportam (...) o certo distinguir repercusso econmica e repercusso
jurdica. Tributos que repercutem economicamente no so, pela sua natureza, construdos
juridicamente para repercutir, esto livres da exigncia do art. 166 do CTN. (grifos nossos)
265. Verifica-se, assim, que o entendimento da doutrina tributria no sentido de que a
classificao dos tributos em diretos e indiretos s tem importncia quando o ordenamento jurdico
determina ou autoriza a repercusso (jurdica) do tributo, como ocorre com o ICMS e IPI, sendo
possvel, no entanto, haver a repercusso econmica de todos os tributos.
Anlise do tipo de re munerao
266. Conforme j adiantado no tpico 2.3.2, o percentual relativo taxa de remunerao do
particular a ser incorporada na composio de BDI dos oramentos de obras pblicas ser sempre um
conceito de remunerao operacional, que o parmetro que se concluiu que deve compor o BDI.
Assim, o repasse econmico do IRPJ aos preos dos contratos de obras pblicas estaria computado
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implicitamente nessa parcela componente do BDI. Ressalte-se que esse entendimento acolhido por
este Tribunal, conforme se extrai dos julgamentos a seguir:
Acrdo 2.586/2007-TCU-1 Cmara:
12. Alm disso, cumpre ter-se em conta que a jurisprudncia do TCU mencionada pela unidade
tcnica, em especial o Acrdo n. 1.595/2006 - Plenrio, que trata mais expressamente sobre o
assunto, apenas obsta a incluso desses tributos na composio das Bonificaes e Despesas
Indiretas - BDI e no a sua insero na composio dos custos das empresas privadas, tal como
ocorreu no caso em anlise.
13. Com efeito, se assim o fizesse, o TCU estaria se imiscuindo na formao de preos privados e
impedindo as empresas de embutir nos seus custos tributos ditos diretos, o que, alm de no
encontrar respaldo legal, creio no tenha sido a inteno desta Corte.
14. Veja-se que mesmo quando no includos destacadamente no BDI, este TCU no pode obstar a
insero de percentual destinado satisfao do IRPJ e da CSSL no bojo do lucro da empresa, eis
que este livremente arbitrado por ela segundo as condies de mercado e suas prprias
aspiraes. (grifos nossos)
Acrdo 1.591/2008-TCU-Plenrio:
Em suma, como no poderia deixar de ser, as regras para apresentao das propostas dos licitantes
no influenciam na equao econmico-financeira das empresas, as quais elaboram suas propostas
tendo em contas os custos efetivos e o retorno desejado do investimento. Exemplifico. De acordo
com a lgica econmica, de se esperar que, caso a empresa entenda adequado que na composio
do BDI conste uma taxa de 8% para o lucro e outra de 2% para o IRPJ e CSSL, e, em havendo a
proibio de constar em destacado tais tributos, a taxa de lucro indicada (agora lucro bruto) passe a
ser de 10%. A metodologia de apresentao no alteraria a equao econmico-financeiro e no
traria, sob esse aspecto, vantagens para a Administrao. (grifos nossos)
267. No mesmo sentido, citam-se os Acrdos 1.591/2008, 2.063/2008, 581/2009, 1.906/2009,
1.984/2009, 2.099/2009, 409/2010, 1.591/2010 e 2.784/2012, todos do Plenrio.
268. Conforme j tratado em seo especfica sobre a parcela de remunerao do construtor no
BDI de obras pblicas, o conceito de lucro entendimento como a remunerao da capacidade
empresarial a ser paga ao particular como retribuio pela servios prestados ou a executar. um
conceito prvio e inicial, o qual diverge do conceito tcnico de lucro contbil, que posterior e se
refere apurao do resultado econmico das diversas atividades desempenhadas pelas empresas,
incluindo as atividades no operacionais.
269. Ressalta-se ainda que o impacto da repercusso econmica dos tributos sobre o lucro nos
preos das obras pblicas depende de diversas variveis. Envolve, por um lado, a competitividade das
licitaes, as exigncias de qualificao tcnica e econmica, as caractersticas do objeto licitado etc.;
por outro, depende das estruturas de mercado (mercado concorrencial e oligoplio), do poder de
barganha, da gesto estratgica de preos, do planejamento tributrio, dentre outras variveis. A
empresa licitante, ao estimar o percentual com o qual pretende ser remunerada vencendo o certame,
estima-o em funo dessas variveis citadas acima, j considerando o repasse fina nceiro com o
pagamento dos tributos incidentes sobre a renda ou lucro.
270. Consequentemente, poder haver a repercusso econmica e o repasse do nus financeiro
do IRPJ para os preos contratados pela Administrao Pblica. O mesmo se espera do oramento base
da Administrao Pblica, que deve prever uma taxa de remunerao justa a ser paga na contratao
de obras, inclusive considerando o grau de repasse econmico desses tributos geralmente praticado no
mercado. Por fim, ao considerar a taxa de remunerao operacional, elimina-se, assim, as discusses
acerca dos possveis efeitos dos benefcios fiscais relacionados a esses dois tributos e de outras
distores relacionadas aos efeitos da legislao tributria entre as empresas licitantes.
271. Esclarece-se que, no captulo especfico relativo anlise estatstica das taxas de BDI de
obras pblicas, quando discriminados os oramentos da amostra selecionada, os tributos do IRPJ e da
CSLL foram incorporados na taxa de remunerao do particular, compondo, assim, para efeito de
anlise, parcela implcita dessa remunerao, em consonncia com as concluses deste tpico.
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Anlise dos regimes de tributao
272. O ltimo aspecto da excluso do IRPJ da composio de BDI de obras pblicas refere-se
discusso sobre os diferentes regimes de apurao desse tributo. Considerando que o montante
tributvel pelo regime de lucro real no apresenta maiores controvrsias, a questo central reside em
analisar se a apurao dos tributos pelo regime de lucro presumido implicaria a sua incidncia
diretamente sobre a receita bruta auferida pela empresa, o que, tecnicamente, permitiria a admisso
explcita na composio de BDI, a exemplo do ISS, PIS e COFINS.
273. De acordo com a legislao tributria, a regra geral de tributao para as pessoas jurdicas
a apurao dos resultados com base no lucro real, determinado a partir dos registros contbeis e
fiscais. Entretanto, como opo, facultada a tributao pelo lucro presumido ou pela sistemtica do
Simples Nacional para as empresas de mdio e pequeno portes, respectivamente, ou pelo lucro
arbitrado, em carter excepcional, quando a pessoa jurdica no mantiver escriturao contbil regular
ou imprestvel apurao do lucro tributvel.
274. Como visto, o conceito de renda refere-se disponibilidade de acrscimo patrimonial
como elemento central do fato gerador do imposto de renda, decorrente do produto do capital, do
trabalho ou de qualquer outra causa (proventos). Conforme ensina Machado (1994, P. 29/47), (a) a
expresso renda e proventos de qualquer natureza s abrange os fatos que possam ser considerados
como acrscimo patrimonial; e (b) o legislador ordinrio no pode definir como acrscimo
patrimonial aquilo que evidentemente no o seja, na linguagem comum.
275. Nesse sentido, a tributao presumida relaciona-se com o conceito de renda previsto no art.
43 do CTN, que parte de uma presuno legal de lucratividade da atividade do contribuinte, que nada
mais do que o cmputo de receitas menos despesas necessrias a sua gerao nessa sistemtica do
conceito de renda, ainda que tal diferena seja feita pelo legislador de forma presumida. Por essa
razo, no se pode dar a esse regime sentido diverso ao estabelecido pela legislao complementar,
nem muito menos interpretar o IRPJ apurado pelo regime presumido como se fosse um imposto sobre
a receita, sob pena de transfigurar o critrio material desse tributo, que continua a ser sempre um
acrscimo patrimonial disponvel.
276. No se pode desconsiderar tambm que at para a apurao do tributo com base no lucro
real se utiliza presunes legais, visto que o lucro tributvel apenas uma aproximao da renda
disponvel do contribuinte, ou seja, no representa necessariamente o lucro verdadeiro. Cita-se o
exemplo dos percentuais de depreciao de bens, estimados pela legislao fiscal como valores que se
aproximam, mas no constituem a realidade do desgaste ocorrido dos bens do ativo imobilizado. Sobre
isso, vale mencionar as lies de Fran Martins (1984, p. 564):
No se desconhece que a lei tributria pode criar fices jurdicas, como faz o art. 6 do Decreto-
Lei n 1.598/77, ao definir como lucro real o lucro lquido do exerccio ajustado por adies,
excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao tributria. No , porm, de
boa tcnica legislativa confundir o que pode ser estabelecido de modo claro, preciso, sem
distores da verdade natural nem prejuzo para o objetivo colimado. As parcelas que se apuram
como tributveis pela legislao do imposto de renda, no so, na verdade, reais como valores
lquidos resultantes da explorao empresarial. Constituem valores apurados segundo critrios
fiscais que, pela orientao legislativa adotada, identificam capacidade contributiva ou na medida
em que se deve exigir o tributo do empresrio.
277. Alm disso, somente uma parte do montante tributvel na sistemtica do lucro presumido
obtida mediante a aplicao de coeficientes fixados pela legislao sobre as receitas brutas da atividade
operacional das pessoas jurdicas, j que so acrescidos os ganhos de capital e demais receitas e outros
ganhos tributveis (art. 25, inciso II, da Lei 9.430/1996). Exatamente por isso que o conceito legal de
renda no pode ser interpretado de forma desassociada dos princpios constitucionais tributrios
especficos da generalidade, universalidade e progressividade, alm do carter pessoal e da graduao
segundo a capacidade econmica do contribuinte (art. 145, 1, da Constituio Federal).
51

278. Outra caracterstica importante do lucro presumido que esse regime de tributao s deve
ser admitido em carter facultativo, como forma de facilitar o cumprimento das obrigaes tributrias,
porque a presuno estar sempre baseada em meras estimativas de acrscimos patrimoniais, conforme
prev o art. 13 da Lei 9.718/1998. Essa modalidade de apurao do tributo justifica-se por ser uma
forma de tributao simplificada e por no exigir controles comerciais e fiscais mais rgidos, o que
constitui um fator preponderante de diferenciao para o contribuinte optar pelo lucro presumido.
279. Ressalta-se que o lucro presumido encontra sua fundamentao legal no tratamento
diferenciado conferido s empresas de pequeno e mdio porte, ao possibilitar uma tributao
favorecida para empresas que possuem receitas inferiores a determinado nvel, bem como no princ pio
constitucional da isonomia, visto que trata os desiguais na medida de sua desigualdade. Tambm
encontra respaldo no princpio da livre concorrncia, ao possibilitar a incluso de um grande nmero
de empresas com tratamento favorecido, o que propicia uma maior competitividade no mercado de
obras pblicas (arts. 170, incisos IV e IX, e art. 179 da Constituio Federal).
280. No entanto, sendo uma opo conferida s pessoas jurdica, cabe exclusivamente a cada
contribuinte que se enquadre nos requisitos legais exigidos para o regime do lucro presumido avaliar
os benefcios da tributao presumida, por meio do seu planejamento tributrio. Se a lucratividade de
sua atividade geralmente for superior estimada pela lei, tender a optar pelo lucro presumido, se
inferior, considerar o lucro real como mais vantajoso. Por essa razoes, a sua observncia jamais pode
ser exigida do contribuinte, sendo sempre uma faculdade.
281. Em face de todo o exposto, conclui- se que os tributos do IRPJ e da CSLL no devem estar
discriminados, de forma explcita, na composio de BDI de obras pblicas em razo da ausncia de
relao direta de seu fato gerador com a prestao de servios da obra e da impossibilidade de ensejar
a repactuao dos preos contratados no caso de alterao da sua carga tributria. No entanto, os seus
percentuais podem estar includos implicitamente na parcela de remunerao do particular contratado
da composio de BDI, cujo repasse do nus financeiro aos preos contratados segue as regras normais
de mercado. A aplicao dessa regra independe do regime de tributao das empresas contratadas pela
Administrao Pblica, de forma que o entendimento deste Tribunal consubstanciado na Smula- TCU
254/2010 encontra slida fundamentao na legislao tributria e de licitaes e contratos.
2.5. BDI Diferenciado
282. Aspecto importante relacionado ao oramento de obras pblicas refere-se adoo de BDI
diferenciado especificamente para o fornecimento de materiais e equipamentos relevantes de natureza
especfica, como o caso de materiais betuminosos para obras rodovirias, tubos de ferro fundido ou
PVC para obras de abastecimento de gua, elevadores e escadas rolantes para obras aeroporturios,
dentre outros, inseridos no objeto de obra, os quais demandam a incidncia de taxa de BDI prpria e
inferior taxa aplicvel aos demais itens da obra.
283. A jurisprudncia pacfica do TCU firmou entendimento de que, sempre que possvel, deve-
se proceder ao fornecimento de materiais e equipamentos relevantes em separado da obra, nos termos
da regra insculpida no art. 23 da Lei 8.666/1993. No entanto, nos casos em que esses materiais e
equipamentos correspondam a um percentual significativo no preo global da obra e se houver
justificativa tcnica para comprovar que o fornecimento no possa ocorrer de forma parcelada, o
percentual de BDI deve ser menor do que aquele aplicado sobre o valor da prestao de servios,
conforme estabelece a Smula-TCU 253/2010, in verbis:
Comprovada a inviabilidade tcnico-econmica de parcelamento do objeto da licitao, nos
termos da legislao em vigor, os itens de fornecimento de materiais e equipamentos de natureza
especfica que possam ser fornecidos por empresas com especialidades prprias e diversas e que
representem percentual significativo do preo global da obra devem apresentar incidncia de taxa
de Bonificao e Despesas Indiretas - BDI reduzida em relao taxa aplicvel aos demais itens.
284. Esse entendimento encontra-se disposto no art. 9, 1, do Decreto 7.983/2013, em que,
havendo justificativa prvia, o fornecimento de materiais e equipamentos relevantes pode ser realizado
juntamente com a execuo dessa obra, porm com uma taxa de BDI reduzida, ressalvando-se o caso
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de fornecimento de equipamentos, sistemas e materiais por encomenda, no padronizados e no
enquadrados como itens de produo regular e contnua, cuja taxa de BDI pode ser calculada com base
na sua complexidade, conforme prev o 2 desse dispositivo legal.
285. A adoo de uma taxa de BDI reduzida somente se justifica no caso de fornecimento de
materiais e equipamentos que possam ser contratados diretamente do fabricante ou de fornecedor com
especialidade prpria e diversa da contratada principal e que constitua mera intermediao entre a
construtora e o fabricante, tendo em vista que essa no a atividade- fim da empresa ser contratada
para a execuo da obra, conforme entendimento contido no voto que embasou o Acrdo 1.785/2009-
TCU-Plenrio: (...) a reduo do BDI ocorre quando a intermediao para fornecimento de
equipamentos atividade residual da construtora.
286. Alm disso, o BDI diferenciado aos demais materiais e equipamentos adquiridos pela
construtora usualmente processados, transformados ou consumidos na obra para a execuo de
servios comuns, como so os insumos que compem a produo de concretos aplicados na obra e os
equipamentos bsicos e materiais secundrios e auxiliares, tais como: bombas, telhas, parafusos, graxa,
lubrificantes etc. Nesses casos, justifica-se a adoo da taxa de BDI normal, isto , aquela adotada para
os servios de engenharia previstos nos oramentos de obras pblicas.
287. A respeito do valor significativo dos materiais e equipamentos em relao ao valor global
da obra, considera-se que no possvel afirmar qual o percentual ditar a obrigatoriedade da adoo
de um taxa de BDI reduzida. A CBIC, no entanto, sugere em seu estudo (pea 402, p. 2) que a
aplicao do BDI diferenciado deve ser condicionada representatividade de 20% dos contratos
administrativos, e somente para as contrataes acima de R$ 30 milhes, se m, contudo, apresentar uma
maior justificativa tcnica para a indicao de tal percentual e valor.
288. Entende-se que o valor significativo do fornecimento dos materiais e equipamentos de
natureza especfica deve ser analisado no caso concreto pelo gestor pblico, quando da justificativa
tcnica e econmica do no parcelamento da obra. Cita m-se os relatrios que antecedem os Acrdos
893/2012 e 1.330/2009, ambos do Plenrio, em que este Tribunal considerou, no primeiro caso, o
percentual de 3% do oramento da obra como relevante; e, no segundo, o percentual de 12,40% do
valor do contrato como no sendo aplicvel a taxa diferenciada de BDI.
289. Portanto, cabe ao gestor pblico avaliar em cada caso concreto, devidamente motivado, a
aplicao ou no do BDI diferenciado, levando em conta a natureza especfica desses bens e as
caractersticas da obra. Por outro lado, considera-se que esse percentual significativo no pode ser
alcanado mediante o simples somatrio de uma lista de itens que no preenchem os requisitos
exigidos pela jurisprudncia do TCU quanto natureza especfica dos materiais e equipamentos, mera
intermediao e atividade residual da construtora.
Descaracterizao de ite m de mero fornecimento
290. Uma discusso importante sobre a aplicao de BDI diferenciado refere-se separao dos
materiais e equipamentos relevantes dos respectivos servios de engenharia, como forma de definir
sobre quais itens da planilha oramentria devem ser aplicada uma taxa BDI reduzida. Sobre isso, a
jurisprudncia do TCU entende que se deve garantir que o BDI diferenciado incida exclusivamente
sobre o referido fornecimento, conforme Acrdo 1.932/2012-TCU- Plenrio, in verbis:
9.1.4 adotar BDI diferenciado de 18% para aquisio de tubos e estaes de bombeamento e
manter o percentual de 25% para os demais servios, em cumprimento aos princpios da eficincia,
da economicidade e da busca da proposta mais vantajosa, previstos nos arts. 37 e 70 da
Constituio Federal e 3 da Lei 8.666/93, e Smula TCU 253;
291. Nos casos em que no seja possvel uma perfeita separao, conforme versou o relatrio
que antecede o Acrdo 5.993/2012-TCU-Segunda Cmara, a definio da taxa de BDI a ser aplicada
deve levar em considerao a situao de mera intermediao da aquisio de materiais e
equipamentos relevantes:
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70. Ressalte-se que, em se tratando de simples aquisio de materiais como no supramencionado
caso de que trata o Acrdo 1.425/2007 - Plenrio, o BDI a ser aplicado deve ser justificadamente
reduzido, tendo em vista que a atuao da construtora est restrita efetivao da compra e
adoo de providncias quanto ao transporte e ao armazenamento desse material.
71. Contudo, se a composio de custo unitrio j contempla os servios de preparao do material
para a aplicao na obra, admiss vel que a taxa de BDI adotada esteja bem prxima do
percentual a ser aplicado aos itens de servio.
292. No entanto, entende-se que a situao acima descrita somente se aplica aos casos em que
no tecnicamente possvel a perfeita desvinculao dos materiais e equipamentos relevantes em
relao aos respectivos servios de engenharia, visto que a regra geral a aplicao de BDI
diferenciado exclusivamente sobre esses materiais e equipamentos de natureza especfica, que
constituam mera intermediao e atividade residual da construtora.
Influncia da complexidade nos servios de fornecimento
293. Os gastos referentes aos servios de recebimento, controle de qualidade, manuseio,
montagem, assentamento, transporte e armazenamento dos materiais e equipamentos relevantes, dentre
outros, devem ser discriminados na planilha de custos diretos do oramento de obras pblicas. Isso se
explica pelo fato de serem servios passveis de atribuio, identificao e mensurao direta e
objetiva ao objeto da contratao, conforme j abordado anteriormente na seo especfica que trata da
classificao dos custos das obras.
294. Os servios de transporte e de armazenamento, como so itens referentes aos custos diretos
da obra, no h, em princpio, reflexo relevante para a estipulao da magnitude da taxa de BDI
diferenciado para o fornecimento de materiais e equipamentos relevantes das obras contratadas,
mesmo quando esses servios envolvam certa complexidade. Ainda assim, se houver complexidade
que requeira tratamento especfico, essa situao deve ser devidamente contemplada na planilha
oramentria e demonstrada analiticamente, mediante justificativa tcnica e econmica que demonstre
inequivocamente os custos desses servios.
295. Nas obras rodovirias licitadas pelo Dnit, por exemplo, j contemplado na planilha de
custos do item mobilizao e desmobilizao o tanque para estocagem de material betuminoso, e no
item canteiro de obras o laboratrio tcnico e o local para instalao desse tanque. Em relao ao
pessoal tcnico necessrio para controle tecnolgico e de qualidade desses materiais e equipamentos,
sendo os gastos com administrao local custos diretos, entende-se que esses custos devem ser
detalhados na planilha de custos da obra.
296. A complexidade do transporte, em regra, tambm no deve influenciar na determinao da
taxa de BDI para os itens caracterizados como mero fornecimento de materiais e equipamentos. Cita-
se o fornecimento de material betuminoso, que, segundo estudo apresentado pela Agncia Nacional de
Petrleo (ANP) no mbito do TC 010.797/2007-8 (fl. 654), a distribuidora de materiais betuminosos
responsvel pela qualidade do produto at a entrega ao consumidor final, conforme transcrio abaixo:
De acordo com a legislao vigente, os distribuidores de asfalto so os responsveis pela
preservao das caractersticas do cimento asfltico de petrleo - (CAP) e dos asfaltos diludos de
petrleo (ADP) constantes nos Certificados de Qualidades emitidos pelo produtor a cada
carregamento, garantido a qualidade certificada at o recebimento pelo consumidor final (Nota
Tcnica Conjunta CDC/SAB/SBQ n 1, de 19 de maro de 2008).
297. Observa-se que inclusive o transporte do material betuminoso apresenta caracterstica de
mera intermediao por parte da contratada para execuo de obras rodovirias. Acertadamente, o Dnit
adotou a taxa de BDI reduzida tambm para o transporte de materiais betuminosos, conforme Portaria
Dnit 319/2012.
298. Nos casos de fornecimento de equipamentos que exigem servios de montagem e de
fornecimento de tubos e material betuminoso, que exigem servios de assentamento e aplicao,
respectivamente, para que seja possvel a aplicao de BDI diferenciado sobre o fornecimento, esses
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servios, que recebem aplicao de BDI geral, deve m tambm estar previstos em item especfico na
planilha de custos diretos, separados dos fornecimentos dos materiais e equipamentos relevantes.
299. Portanto, os diversos servios associados ao fornecimento de materiais e equipamentos
relevantes de natureza especfica devem estar contemplados na planilha de custos diretos da obra,
devidamente quantificados e mensurados, de forma transparente, no sendo a complexidade desses
servios, em princpio, fator relevante para influenciar a taxa de BDI diferenciado.
Componentes do BDI dife renciado
300. Consoante entendimento do TCU, os servios de engenharia so a atividade precpua da
empresa contratada, sendo o fornecimento de equipamentos e materiais apenas uma atividade
acessria. Por configurar uma atividade econmica de mera intermediao da construtora, o que requer
uma menor mobilizao e complexidade no gerenciamento e na execuo por parte da empresa, no
seria razovel aplicar a taxa de BDI dos servios de engenharia da obra, pois a Administrao Pblica
estaria pagando desnecessariamente pela incidncia de percentual superior ao que deveria ser cobrado.
301. A reduo da taxa de BDI para fornecimento de materiais e equipamentos relevantes se
justifica pelo fato de as parcelas relativas administrao central e remunerao do particular
apresentarem percentuais inferiores em relao aos estabelecidos para a execuo da obra, dado que o
simples fornecimento desses bens apresenta menor complexidade e exige menor esforo e tecnologia
em relao aos demais servios prestados, e por no incidir o tributo que recai sobre os servios (ISS).
302. Sobre isso, o relatrio que antecede o Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio tratou desse
assunto da seguinte forma: Quanto Administrao Central e ao Lucro, nesta situao, entende-se
que seus percentuais devem ser inferiores em relao aos estabelecidos para a execuo da obra,
tendo em vista que a natureza desta operao tem complexidade menor, exigindo menos esforo e
tecnologia para sua realizao do que os demais servios prestados.
303. No caso dos tributos, a excluso do ISS da composio do BDI diferenciado para aquisio
de materiais e equipamentos se deve ao fato do referido tributo incidir apenas sobre servios prestados,
e no sobre o fornecimento de mercadorias, que dever ser tributado por meio do Imposto sobre
Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS), que, conforme bem salientado no relatrio que
subsidiou o Acrdo 325/2007- TCU-Plenrio, j se encontra embutido no custo dos
equipamentos/materiais a serem adquiridos, ou seja, a administrao ao pagar empreiteira pelo
bem, o valor do ICMS j est inserido no preo pago.
304. Conclui-se, dessa forma, que os componentes do BDI para fornecimento de materiais e
equipamentos relevantes apresentam caractersticas prprias que as diferem dos componentes que
integram o BDI de servios de engenharia, o que justifica a adoo de uma taxa diferenciada em
patamar inferior, especialmente em virtude da reduo do percentual de algumas parcelas e da questo
tributria, como a excluso do ISS em razo da ausncia de fato gerador para incidncia desse imposto.
2.6. Frmula do BDI de obras pblicas
305. A formao de preos de uma obra tradicionalmente determinada pelo somatrio dos
custos diretos e do BDI expresso em porcentagem do prprio custo direto. Esse mtodo de precificao
depende essencialmente da conceituao do que os oramentistas consideram custos diretos e BDI.
consenso na engenharia de custos de construo que a expresso bsica do preo de venda de uma obra
pode ser explicitada pela seguinte frmula:
Em que:
PV = Preo de Venda;
CD = Custo Direto; e
BDI = Benefcio e Despesas Indiretas .
306. Embora essa expresso bsica no encontre maiores divergncias, o mesmo no se pode
afirmar sobre a frmula de clculo do BDI. Na literatura especializada, encontra-se uma grande
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variedade de mtodos de clculo do BDI, situao que foi amplamente evidenciada no tratamento
estatstico deste trabalho, em que foi possvel identificar mais de 20 diferentes frmulas de clculo da
taxa de BDI. No presente trabalho, optou-se por adotar a frmula do BDI indicada no estudo que
subsidiou o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio:
Em que:
AC = taxa representativa das despesas de rateio da administrao central;
R = taxa representativa de riscos;
S = taxa representativa de seguros;
G = taxa representativa de garantias;
DF = taxa representativa das despesas financeiras;
L = taxa representativa do lucro/remunerao; e
T = taxa representativa da incidncia de tributos.
307. O Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio efetuou um pequeno ajuste na frmula do BDI em
relao frmula consagrada no Acrdo 325/2007- TCU-Plenrio, reunindo as parcelas de
administrao central, riscos, seguros e garantias dentro de um nico parntese no numerador da
expresso do BDI. Dentre outros motivos, esse ajuste se deu em virtude da incidncia inapropriada da
taxa de riscos sobre os gastos da administrao central, j que essa taxa est intimamente relacionada
s incertezas da execuo da obra, devendo incidir apenas sobre os custos diretos.
308. A frmula acima indica a forma de incidncia de cada componente do BDI. Exceto quanto
aos tributos, que se encontra no denominador da frmula de clculo do BDI, incidindo sobre o preo
de venda da obra em consonncia com a legislao tributria, os demais componentes figuram no
numerador da frmula por incidirem sobre os custos da obra. No entanto, essa incidncia ocorre em
cascata, visto que a taxa de remunerao da construtora incide sobre a taxa de despesas financeiras,
que, por sua vez, incide sobre as taxas de administrao central, riscos, seguros e garantias. Essas
ltimas taxas, portanto, incidem somente sobre os custos diretos.
309. Em relao taxa de remunerao, considera-se que a sua forma de incidncia, no
numerador da frmula do BDI, est de acordo com o conceito apresentado pela AACEI para a
definio de margem de lucro das empresas construtoras, conforme transcrio a seguir, prevista nas
suas orientaes tcnicas para elaborao de estimativas de custos. Ressalta-se que as disposies
gerais dessa instituio internacional j foram aceitas e reconhecidas por este Tribunal, a exemplo do
Acrdo 571/2013-TCU-Plenrio:
Margem de lucro uma relao do lucro com o custo total ou a receita total. A utilizao
normalmente varia dependendo do tipo de companhia. Companhias de varejo geralmente usam o
lucro em relao receita. Atacadistas e empreiteiros geralmente usam o lucro em relao ao
custo. (IRP 10S-90 - Cost Engineering Terminology, Rev. December 3, 2012 traduo livre)
310. No entanto, a questo da incidncia da parcela de remunerao do particular no BDI ainda
no encontra consenso no meio tcnico e profissional. Para Tisaka (2011, p. 95), a parcela de
remunerao deve estar no denominador da frmula do BDI; enquanto que, para o Instituto Brasileiro
de Engenharia de Custos (IBEC), essa parcela pode estar tanto no numerador quanto no denominador,
conforme expresses matemticas demonstradas no quadro a seguir:
56

Quadro 7 Frmulas do BDI com lucro no denominador
311. No presente trabalho, entende-se que a incidncia da remunerao ou de outras parcelas do

BDI sobre o preo total da obra, com a sua incluso no denominador da frmula, resulta na incidncia
cumulativa dessas parcelas com as alquotas dos tributos sobre o faturamento. Se um tributo tem sua
alquota aumentada, o preo de venda se altera para um novo patamar e, como os demais tributos e a
remunerao tambm incidem sobre o preo de venda, eles tambm aumentam (em termos absolutos)
na mesma proporo do novo patamar de preo, ocorrendo a chamada incidncia cumulativa. O
inverso ocorre com a diminuio da alquota de um determinado tributo.
312. Em qualquer caso, a alterao sem causa da remunerao modificaria a equao
econmico- financeira dos contratos administrativos em desfavor da Administrao Pblica ou do
particular contratado, a depender de aumento ou diminuio da alquota dos tributos. Essa situao
configuraria uma afronta ao princpio constitucional da manuteno das condies efetivas da proposta
de preos, previsto no art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal, o que e nsejaria a aplicao da regra
prevista no art. 65, inciso II, alnea d da Lei 8.666/1993.
313. Conforme ilustrado no quadro abaixo, uma possvel elevao da alquota de ISS de 3%
para 5% na composio de BDI acarretaria um aumento do valor absoluto da remunerao de R$
88.016,79 para R$ 90.103,73, somente em funo do aumento desse imposto :
Quadro 8 Efeitos da alterao de tri butos no percentual de lucro
(Lucro no denominador da frmula do B DI)
57

314. Uma alternativa para evitar esse efeito em cascata seria considerar a taxa de remunerao
no denominador incidindo somente sobre o preo de venda lquido da obra cuja frmula do BDI
passaria a ter a seguinte expresso: ( ), onde (TxL) representaria o
ajuste equivalente eliminao da incidncia cumulativa dos tributos sobre a remunerao. Nesse
caso, a modificao da carga tributria no implicaria a alterao do equilbrio econmico-financeiro
dos contratos administrativos. No entanto, considera-se que tal equao torna o clculo do BDI de
obras pblicas desnecessariamente mais complexo.
315. Portanto, entende-se que a frmula do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio
( ) atende aos requisitos tcnicos para a determinao da taxa de
BDI em oramentos de referncia, sendo adotada, no presente estudo, como critrio de tratamento
estatstico das amostras selecionadas para os diversos tipos de obras. No entanto, considera-se que
tecnicamente admissvel a utilizao de outras frmulas, como as de remunerao do construtor no
denominador, desde que se promovam os ajustes necessrios para eliminar o efeito da incidncia dos
tributos sobre a remunerao e se observem as demais diretrizes apresentadas neste trabalho.
58

3. TRATAMENTO ESTATSTICO E VALORES DAS TAXAS DE BDI
316. Este captulo tem por objetivo apresentar os resultados obtidos a partir da aplicao da
metodologia adotada para estudar as taxas referenciais de BDI de obras pblicas. Os objetivos do
presente trabalho foram definidos no Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio: (i) definir as taxas de BDI
adotadas a serem adotadas como referncia na anlise de preos de obras pblicas, com base em
critrios estatsticos; e (ii) definir as faixas aceitveis para valores de taxas de BDI especficas para
cada tipo de obras pblicas.
317. Conforme mencionado no voto condutor do Acrdo 2.369/2011-Plenrio, a constituio
do grupo de trabalho fez-se necessria para analisar pormenorizadamente os estudos que originaram as
tabelas com as faixas de BDI utilizadas como referenciais pelo TCU (Acrdos 325/2007-Plenrio e
2.369/2011-Plenrio), para, com base em critrios estatsticos, verificar a representatividade das
amostras selecionadas, alm da adequabilidade dos parmetros utilizados.
318. Para cumprir esse desiderato, no que concerne, po rtanto, ao aspecto estatstico, o presente
trabalho promoveu uma extensa anlise terica, com base em conceitos da cincia estatstica, e um
rigoroso procedimento de planejamento, coleta e tratamento de dados amostrais de BDI, objetivando
alcanar maior confiabilidade e certeza quanto aos valores praticados nos contratos administrativos
desse componente essencial da formao do preo final das obras pblicas.
319. Os procedimentos de planejamento, coleta, anlise, apresentao e interpretao dos dados
obtidos foram efetuados em conformidade com o planejamento amostral elaborado no incio dos
trabalhos e com base em critrios tericos extrados da literatura especializada da rea estatstica.
Procurou-se, dessa forma, suprir uma das lacunas apontadas no Acrdo 2.369/2011-Plenrio em
relao aos trabalhos precedentes, qual seja, a da possibilidade de terem sido insuficientes as amostras
com as quais os resultados de BDI foram obtidos conduzindo s tabelas referenciais dos Acrdos
325/2007-Plenrio e 2.369/2011-Plenrio.
320. Os trabalhos do GT foram desempenhados em trs fases: (i) planejamento amostral; (ii)
coleta e tratamento dos dados; e (iii) anlise e interpretao dos resultados estatsticos. Por facilidade
de compreenso, a descrio completa da metodologia empregada e da anlise estatstica aplicada,
incluindo os procedimentos de seleo, coleta de tratamento de dados, encontra-se descrita no
Apndice Estatstico.
321. Neste trabalho, adotou-se a premissa de se utilizar o maior rigor estatstico possvel para a
obteno dos valores mdios de BDI. Por esse motivo, utilizaram-se conceitos de inferncia estatstica
no planejamento e na execuo das anlises do BDI, visando garantir resultados confiveis, precisos e
amparados em consistente tcnica estatstica. A descrio dos conceitos relativos inferncia
estatstica e sua aplicao encontram-se no Apndice Estatstico.
3.1. Principais limitaes dos estudos estatsticos
322. Como no deixa de ocorrer com qualquer aplicao estatstica, o trabalho teve algumas
limitaes naturais que podem ser destacadas. Pela complexidade e abrangncia do tema do BDI,
algumas premissas e simplificaes tiveram que ser adotadas para a finalizao das anlises. A
primeira diz respeito indisponibilidade de um conjunto de informaes especficas das empresas do
setor de construo civil relacionadas formao de preos de obras, que esto protegidas pelos sigilos
comercial e empresarial.
323. Diante dessa limitao, no mbito do presente estudo, adotaram-se como fontes de dados e
seleo da amostra as composies de BDI somente de contratos administrativos a ser considerada nas
anlises estatsticas efetuadas, excluindo, dessa forma, editais de licitaes, contratos de obras
privadas, informaes da literatura tcnica ou de referncias bibliogrficas especializadas, entre outras
possveis fontes de dados que poderiam ser obtidos acerca do BDI.
324. Os contratos administrativos, por serem relaes jurdicas em que a contratada fixa o seu
BDI para a execuo da obra, representam com mais proximidade a realidade de mercado do que as
licitaes pblicas, cujos valores de BDI so meras referncias para as licitantes, e no valores reais
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efetivamente praticados pelas empresas contratadas. Alm disso, os contratos pblicos so de interesse
maior do que os contratos privados, pois representam mais adequadamente o objeto pretendido de
anlise deste trabalho, que so os valores referenciais de BDI de obras pblicas. Em funo disso,
entende-se que referenciais baseados em anlise estatsticas de contratos administrativos podem ser
considerados paradigmas confiveis para a determinao do percentual a ser adotado na taxa de BDI.
325. A segunda refere-se suposta contaminao dos valores de BDI dos contratos
administrativos da amostra pelos valores e faixas de BDI definidos especialmente no Acrdo
325/2007-TCU-Plenrio, j que quase a totalidade das amostras selecionadas neste trabalho refer iu-se
ao perodo anterior publicao do Acrdo 2.369/2011-Plenrio este trabalho compreendeu o
perodo de 2007 a 2011. Essa limitao s prospera em parte, pois, para se chegar aos valores contidos
no Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio foram pesquisados contratos e editais que no haviam sido
contaminados por nenhuma referncia anterior.
326. Alm disso, embora subsidiariamente tenha sido adotado para outros tipos de obra, o
referido acrdo foi aplicado inicialmente apenas para obras de linhas de transmisso e subestaes de
energia. A amostra baseada somente em contratos administrativos, e no em editais, tambm refora a
consistncia dos resultados associando-os aos percentuais de BDI declarados pelas contratantes, o que
respalda os resultados pela sua proximidade com a realidade atual do mercado das contraes pblicas.
327. Outra limitao refere-se utilizao de uma base construda da populao-acessvel. No
havendo uma base oficial com todos os contratos pblicos de obras existentes, a viabilidade da anlise
somente foi possvel montando-se um cadastro de contratos de obras pblicas (denominados aqui de
populao-acessvel) a partir de bases conhecidas, que apresentam, no entanto, algumas restries
operacionais e de cadastro, como a necessidade de se pesquisar contratos por palavras-chave em
decorrncia da ausncia de filtros especficos e a constatao de que muitos rgos e entidades no
cadastram nas bases oficiais todos os seus contratos administrativos.
328. Por fim, outra limitao foi o fato de que nem todos os tipos de obra de pblicas puderam
ser contemplados neste trabalho, em razo das limitaes de disponibilidade e acesso aos dados da
amostra a ser coletada, o que demandaria uma maior escala de tempo e disponibilidade de recursos
humanos para a execuo e concluso dos estudos estatsticos, com o risco considervel de afetar a
qualidade das anlises efetuadas. Dessa forma, procurou-se contemplar aqueles tipos de obra mais
usualmente executados pelos rgos e entidades governamentais, o que se mostrou satisfatrio para os
objetivos do trabalho, no obstante a possibilidade de novos estudos quanto aos tipos de obra no
contemplados no presente trabalho.
329. Na sequncia, sero apresentados os principais aspectos relacionados seleo dos tipos de
obras e aos valores referenciais de BDI calculados a partir dos mtodos e procedimentos estatsticos
empregados no presente trabalho.
3.2. Adoo da classificao CNAE por tipo de obra
330. O Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio estabeleceu, em seu item 9.1, como objetivo do
trabalho definir faixas aceitveis para valores de taxas de BDI especficas para cada tipo de
empreendimento. Uma questo enfrentada no presente trabalho foi tentar estabelecer um critrio
adequado e satisfatrio sobre quais seriam os tipos de obra a considerar no trabalho, objetivando
alcanar o melhor resultado possvel em termos tericos e prticos nesse quesito.
331. A definio de quantos e quais seriam os tipos de obra existentes envolve certa
subjetividade na avaliao. Um nmero excessivo de tipos de obra, por exemplo, pode gerar uma
indesejvel e irrealista fragmentao de valores de BDI ocasionando contratempos na hora de
classificar e utilizar as faixas referenciais sugeridas, bem como suscitar discusses sobre o motivo da
separao em tipos que, muitas vezes, podem guardar mais semelhanas do que diferenas. Um
nmero muito pequeno de tipos, por outro lado, pode acabar reunindo num s conjunto tipologias
muito diferentes de construes que deveriam ser tratadas separadamente, ocasionando o efeito inverso
de se questionar porque as diferenas relevantes de BDI no foram levadas em conta.
60

332. Tomando-se os 11 tipos de obra a partir dos quais a amostragem foi planejada (vide
Quadro 11 adiante), observou-se que seria ainda conveniente agrup- los em tipos um pouco mais
abrangentes, pelas seguintes razes: (i) porque no h aparente vantagem em se desagregar em dois
tipos com BDIs distintos, por exemplo, obras de construo e reforma de edifcios, ou obras de
saneamento e obras hdricas, ou rodovirias e ferrovirias, visto que cada agrupamento desses possui
mais caractersticas gerais comuns que diferenciadas; (iii) porque a classificao dos onze tipos foi
bem mais subjetiva, necessria naquela etapa para se iniciar o processo de amostragem, do que
objetiva e fundamentada em algum parmetro mais formalista; e (iii) porque dos onze tipos
classificados, cinco deles apresentaram tamanho total d a amostra inferior a 51 elementos (vide Quadro
23, no Apndice Estatstico), o que compromete um pouco mais a anlise do que agrup- los em tipos
mais gerais que elevem os tamanhos das amostras e deem maior consistncia estatstica.
333. Nesse sentido, buscou-se uma classificao por tipo de obra que fosse mais objetiva e
tambm que estivesse em conformidade com os objetivos deste trabalho, que produzir ao final um
resultado rigoroso em mtodo e ao mesmo tempo prtico de ser compreendido e utilizado. Optou-se,
ento, em utilizar a classificao por tipo de obra admitida na Classificao Nacional de Atividades
Econmicas (CNAE 2.0, verso mais atual), aprovada pela Comisso Nacional de Classificao
CONCLA rgo subordinado ao Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto.
334. A CNAE o instrumento de padronizao nacional dos cdigos de atividade econmica,
utilizado para diversos fins pela Administrao Pblica. uma classificao de natureza oficial, sendo
utilizada, por exemplo, nas reas de pesquisa, estatstica, planejamento, execuo e avaliao de
polticas pblicas no pas, e por rgos como o IBGE, Receita Federal, Ministrio do Trabalho,
Ministrio da Previdncia Social, entre outros, alm de constar como parmetro normativo em certas
disposies legais, como nas Medidas Provisrias 601/2012 e 612/2013, que tratam da CPRB de
diversas atividades econmicas da indstria da construo.
335. A pesquisa a partir da CNAE 2.0 pode ser feita por Seo (21 categorias), Diviso (87
categorias), Grupo (283 categorias) ou Classe de Atividade Econmica (669 categorias), a depender do
refinamento das classificaes. A Seo que rene as atividades do setor da construo civil a F
CONSTRUO. O quadro a seguir apresenta a CNAE 2.0 completa para o setor da construo, no
que interessa ao presente estudo:
Quadro 9 Classificao CNAE 2.0 das atividades econmicas do setor da construo
CLASSIFICAO CNAE 2.0
Seo Diviso Grupo Classe
Incorporao de Incorporao de empreendimentos
Construo de edifcios empreendimentos imobilirios
imobilirios de edifcios Construo de edifcios
Construo
Construo de rodovias, Construo de rodovias e ferrovias
ferrovias, obras urbanas Construo de obras-de-arte especiais
e obras-de-arte especiais Obras de urbanizao - ruas, praas e
Obras de infra-estrutura Obras para gerao e distribuio de energia
eltrica e para telecomunicaes
para energia eltrica,
Construo de redes de abastecimento de
F CONSTRUO telecomunicaes, gua,
Obras de infra-estrutura esgoto e transporte por gua, coleta de esgoto e construes
Construo de redes de transportes por
dutos
dutos, exceto para gua e esgoto
Obras porturias, martimas e fluviais
Construo de outras Montagem de instalaes industriais e de
estruturas metlicas
obras de infra-estrutura
Obras de engenharia civil no especificadas
anteriormente
Servios especializados
- -
para construo
61

336. No quadro acima esto marcadas as cinco classes de interesse deste trabalho, dentro das
quais sero agrupados os onze tipos de obra da amostra selecionada. O quadro a seguir apresenta essa
correspondncia:
Quadro 10 Classificao CNAE 2.0 e tipos de obra correspondentes
Classe/Subclasse
CLASSIFICAO CNAE 2.0 TIPO DE OBRA (AMOSTRA)
(CNAE 2.0)
OBRAS DE EDIFICAO - CONSTRUO
4120-4 CONSTRUO DE EDIFCIOS OBRAS DE EDIFICAO - REFORMA
OBRAS AEROPORTURIAS - TERMINAIS
OBRAS RODOVIRIAS
4211-1 CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS OBRAS FERROVIRIAS
OBRAS AEROPORTURIAS - PTIO E PISTA
CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE OBRAS DE SANEAMENTO AMBIENTAL
4222-7 GUA, COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES OBRAS HDRICAS - IRRIGAO,
CORRELATAS BARRAGENS E CANAIS
CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES E OBRAS DE LINHA DE
4221-9/02 e 4221-9/03
REDES DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA TRANSMISSO/DISTRIBUIO DE ENERGIA
OBRAS PORTURIAS - ESTRUTURAS
4291-0 OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS
OBRAS DE DERROCAMENTO E DRAGAGEM
337. Portanto, os tipos de obra especficos, a partir dos quais sero determinados os valores das
taxas de BDI, so os cinco tipos da CNAE 2.0 apresentados no quadro acima. Parte-se, assim, de uma
referncia oficial como parmetro de escolha dos tipos mais adequados de obras a serem considerados,
eliminando-se as incertezas e a subjetividade de escolha de outras classificaes alternativas.
338. A nomenclatura do quadro acima envolve algumas classes e subclasses da CNAE 2.0,
escolhidas entre aquelas com melhor correspondncia com os tipos de obra da amostra, de acordo com
as notas explicativas da classificao. Por exemplo, por no terem sido selecionados contratos de obras
de gerao de energia, utilizaram-se as subclasses da CNAE 2.0 para obras de linhas de transmisso,
subestaes e distribuio de energia, que foram aquelas com contratos efetivamente pesquisados da
amostra selecionada no presente trabalho.
339. Ressalte-se, como dito, que nem todos os tipos de obra existentes foram selecionados na
amostra deste trabalho. Seria tarefa impraticvel abarcar todas as possibilidades em face dos
excessivos custo e tempo que essa atividade demandaria. Pode-se afirmar, no entanto, que a maior
parte das obras pblicas foi contemplada no trabalho. Como exemplo de obras no contempladas, tm-
se as obras de urbanizao, as obras de transporte por dutos, exceto gua e esgoto, as obras de
montagem industrial, as obras de gerao de energia, em suas vrias modalidades, e as obras
metrovirias. A depender do caso concreto, nada impede que, por analogia, o BDI de um dos tipos
analisados seja estendido aos tipos no considerados.
340. Por fim, deve-se observar que certas obras podem envolver mais de um tipo da
classificao adotada no mesmo empreendimento. o caso, por exemplo, de um contrato que envolva
a construo de um terminal aeroporturio com a ampliao do ptio e da pista de aeronaves. Nesse
caso, como em outros semelhantes, deve-se analisar a possibilidade de se aplicar uma taxa de BDI
especfica para cada conjunto de obras da CNAE 2.0, ou considerar uma nica percentual de BDI que
seja proporcional as esses conjunto de obras.
3.3. Anlise das faixas de valores das obras
341. Ao longo do desenvolvimento terico do presente trabalho foi sendo constatada a
complexidade de se determinar com preciso qual o conjunto de fatores que influenciam de maneira
direta as taxas de BDI. A literatura e a experincia prtica enumeram vrios fatores que tendem a
influenciar as taxas de BDI, tais como: o porte da empresa, o porte da obra, sua natureza especfica,
sua localizao geogrfica, seu prazo de execuo, a facilidade de encontrar fornecedores no local da
obra, os riscos envolvidos nas contrataes, a situao econmica e financeira da empresa e do pas,
entre diversos outros que poderiam ser enumerados.
62

342. Este trabalho partiu da premissa de que o fator mais releva nte que permite uma
diferenciao do BDI o tipo de obra. Trata-se de um senso comum que acaba sendo confirmado pelos
nmeros quando analisados. Outro fator de diferenciao o valor contratado da obra. O Acrdo
2.369/2011-Plenrio adotou, por exemplo, valores diferentes de BDI por faixas de valores contratados
como critrio de determinao. A percepo comum diz que h uma tendncia de diminuio dos
valores de BDI com o aumento do valor do contrato.
343. Embora se possa, como a exemplo do caso da variao do BDI com os valores contratados,
construir afirmaes qualitativas baseadas em observaes prticas e no senso usual sobre como o BDI
varia em funo de determinados parmetros, no possvel delimitar com clareza que fatores so
mais importantes e quais so menos importantes na variao do BDI, ou, mais ainda, como esses
parmetros se inter-relacionam influenciando o comportamento esperado das taxas.
344. Especificamente em funo dos valores contratados, o grfico abaixo apresenta como esto
distribudos os valores de BDI tomando-se a amostra completa de contratos levantada neste estudo:
Figura 2 Distribuio dos valores de BDI em funo dos valores dos contratos
BDI x Valor do Contrato

45
40
35
30
BDI (%)
25
20
15
10
- 200.000.000,00 400.000.000,00 600.000.000,00 800.000.000,00
Valor do Contrato (R$)
345. O grfico acima apresenta a forma de funil (horizontal), com menor d isperso medida
que cresce o valor da obra. No entanto, no h como chegar a uma concluso que permita dizer se o
BDI aumenta ou diminui com o valor da obra, quando analisada essa varivel isoladamente, de modo
que no possvel afirmar que o valor da obra seria o fator mais relevante depois do tipo de obra, visto
que so diversos e mltiplos os parmetros ou variveis que influenciam a taxa de BDI.
346. Tambm no h regresso possvel de ser feita no grfico acima que resulte em alguma
correlao aceitvel. Dessa forma, torna-se inconclusivo qualquer afirmao quanto ao comportamento
do BDI em funo do valor da obra, especialmente se tomarmos valores numricos para analisar a
questo. Diante dessa constatao com os dados levantados, entendeu que seria incabvel no presente
estudo adotar valores diferenciados de BDI por faixa de valor contratado.
347. Destaca-se que essa concluso tambm foi levantada por Pereira (2002, p. 30/68) em sua
dissertao sobre a variao de preos de obras, por meio da qual entendeu que a anlise do porte da
obra no permitiu a identificao de um comportamento bem definido para justificar as variaes
dos preos de obras pesquisadas. Mais recentemente, Hubaide (2012, p. 96) tambm concluiu pela
ausncia de padro de comportamento do BDI levando em conta isoladamente o fator porte da obra:
Na anlise realizada com os processos de concorrncias realizados pela UFU, verificou-se que os
valores dos BDIs, bem como os da AC, nem sempre tm critrios e valores compatveis com os
necessrios. Observa-se tambm pela anlise estatstica, que no existe um comportamento
padronizado em relao ao BDI em quaisquer das diferentes modalidades de licitao, seja Carta
Convite, Tomada de Preos ou Concorrncia Pblica. Cada caso parece ser tratado isoladamente e
dependente das circunstncias de momento. Tambm no existe relao entre o BDI utilizado e o
porte da empresa representado pelo seu capital. (grifos nossos)
348. No entanto, aproveitando-se do fato de que alguns parmetros numricos relevantes dos
contratos pblicos foram levantados nas diligncias realizadas, a exemplo do nmero de licitantes de
63

cada licitao originria dos contratos, do prazo de execuo, do percentual de desconto em relao
aos valores licitados, da localizao da obra (se nas capitais ou no interior) e dos regimes de execuo
empregados, ser apresentado mais adiante um tpico especfico que analisar qualitativamente os
fatores mais relevantes que influenciam o BDI, como forma de complementao terica do trabalho.
3.4. Valores mdios do BDI por tipo de obra
349. Neste tpico, ser apresentado como a teoria estatstica discutida no Apndice Estatstico
foi aplicada e os resultados referentes aos valores mdios de BDI obtidos para cada tipo de obra
conforme definido no presente trabalho - os dados coletados e as planilhas completas com os dados
coletados, os clculos e os resultados obtidos da anlise estatstica encontram-se nas peas 414 e 415,
respectivamente. Os resultados referem-se aos valores mdios com intervalo de confiana do BDI de
cada tipo utilizado. Com os dados completos dos dados tabulados e a definio das categorias de obras
da CNAE, os valores de BDI (ajustados conforme explicado no tpico 11 do Apndice Estatstico)
foram separados por tipo de obra de acordo com as cinco categorias definidas no Quadro 11.
350. A primeira etapa do tratamento estatstico consistiu em sanear os dados coletados com o
objetivo de se uniformizar todas as composies de BDI em um mesmo padro de comparabilidade,
somente a partir do qual as anlises estatsticas seriam viabilizadas. Dessa forma, os itens de
administrao local, instalao e manuteno de canteiro de obras, mobilizao e desmobilizao e
outros (por exemplo, CPMF) foram expurgados das composies de BDI quando encontrados nos
dados coletados, atendendo ao mesmo tempo jurisprudncia consolidada do TCU e frmula padro
do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, que os admite como componentes da planilha de custos
diretos, e s concluses quanto aos aspectos tericos apresentados nos tp icos 2.2 e 2.4.1 deste
trabalho acerca dos componentes que no devem compor a taxa de BDI de obras pblicas.
351. Tambm foram adotados procedimentos quanto ao percentual da parcela de remunerao
da construtora contratada da composio de BDI dos dados coletados. O conceito que est sendo
considerado nos valores de BDI o de remunerao operacional, que inclui implicitamente os
percentuais de IRPJ e CSLL. As concluses nesse sentido, apresentadas nos aspectos tericos descritos
nos tpicos 2.3.2 e 2.4.2, foram devidamente consideradas na anlise estatstica. Assim, do ponto de
vista numrico, foram somados os itens de remunerao e IRPJ e CSLL (quando presentes
separadamente na composio de BDI). Quando inexistentes, admitiu- se que a taxa de remunerao
informada na referida composio j inclui implicitamente os percentuais do IRPJ e da CSLL.
352. Outro procedimento adotado para fins de padronizao das taxas de BDI foi a converso
dos valores de cada componente das mais de 20 distintas frmulas de clculo do BDI encontradas nos
dados coletados para valores correspondentes aos mesmos componentes calculados a partir de uma
base nica, sem, contudo, alterar o valor final do BDI de cada contrato. importante realar que a
frmula (ou base) final do BDI adotada nas anlises estatstica foi a mesma definida no Acrdo
2.369/2011-TCU-Plenrio, e o valor final do BDI dos dados coletados, originalmente tabulado a partir
das diferentes frmulas encontradas, foi mantido o mesmo aps a converso dos valores de seus
componentes para a base de clculo (frmula) adotada pelo referido acrdo.
353. A etapa seguinte da anlise consistiu em eliminar os outliers (valores extremos) das
amostras selecionadas, conforme a tcnica explicada no tpico 14 do Apndice Estatstico. O nmero
de outliers retirados de cada tipo de obra encontra-se apresentado no Quadro 30 contido no Apndice
Estatstico.
354. O clculo das mdias e intervalos de confiana do BDI para cada tipo de obra envolveu a
aplicao das frmulas do valor mdio e do desvio padro da distribuio amostral considerando
amostra estratificada e populao finita (vide frmulas no tpico 13 do Apndice Estatstico). Os
estratos da populao e da amostra corresponderam aos onze tipos de obra definidos no processo de
amostragem e s quatro faixas de valores contratados para cada um desses tipos. Ao todo, portanto,
foram utilizados 44 estratos. O quadro abaixo demonstra a distribuio dos estratos.
64

Quadro 11 Total de estratos por tipo de obra
FAIXAS DE
TOTAL DE ESTRATOS
TIPOS DE OBRA (CNAE 2.0) TIPOS DE OBRA DA AMOSTRA VALORES POR
POR TIPO DE OBRA
TIPO DE OBRA
OBRAS DE EDIFICAO - CONSTRUO 4
CONSTRUO DE EDIFCIOS OBRAS DE EDIFICAO - REFORMA 4 12
OBRAS AEROPORTURIAS - TERMINAIS 4
OBRAS RODOVIRIAS 4
CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS OBRAS FERROVIRIAS 4 12
OBRAS AEROPORTURIAS - PTIO E PISTA 4
CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE OBRAS DE SANEAMENTO AMBIENTAL 4
GUA, COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES OBRAS HDRICAS - IRRIGAO, BARRAGENS 8
4
CORRELATAS E CANAIS
CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES E OBRAS DE LINHA DE
4 4
REDES DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA TRANSMISSO/DISTRIBUIO DE ENERGIA
OBRAS PORTURIAS - ESTRUTURAS 4
OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS 8
OBRAS DE DERROCAMENTO E DRAGAGEM 4
TOTAL 44 44
355. A aplicao das frmulas da mdia e do desvio padro (individualmente para cada um dos
cinco tipos de obra) envolveu a definio e clculo anterior dos seguintes parmetros utilizados:
tamanho dos estratos da populao , tamanho das amostras dos estratos da populao , valor
mdio das amostras dos estratos da populao e desvio padro das amostras dos estratos da
populao .
356. Uma vez conhecidos esses valores parciais, foram aplicadas diretamente as frmulas de
clculo da mdia e do desvio padro (amostra estratificada e populao finita) reproduzidas no
Apndice Estatstico, tendo sido obtidos, dessa forma, os resultados por tipo de obra. Conhecidos a
mdia e o desvio padro, a determinao do intervalo de confiana possibilita fazer a inferncia das
mdias populacionais a partir dos dados coletados. Estabeleceu-se, para a apresentao do resultado
subsequente, um grau de confiana de 90%.
357. No quadro abaixo, apresentam-se, para cada tipo de obra da CNAE 2.0, os valores mdios
de BDI e os respectivos intervalos de confiana das mdias encontrados.
Quadro 12 Valores mdios do BDI e intervalos de confiana da mdia
INTERVALO DE CONFIANA DA MDIA
PERCENTUAIS DE BDI
(GRAU DE CONFIANA DE 90%)
VALOR MDIO
TIPOS DE OBRA LIMITE INFERIOR LIMITE SUPERIOR
DO BDI
24,18% 23,34% 25,03%
CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES E REDES
25,84% 24,62% 27,05%
DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA
358. importante esclarecer o significado do intervalo de confiana com os resultados

numricos apresentados acima. Deve ser compreendido que a probabilidade da mdia populacional do
BDI estar compreendida entre o limite inferior e o limite superior de 90%, ou seja, os clculos
estatsticos possibilitam estimar que as mdias do BDI de todos os contratos administrativos existentes,
para cada tipo de obra, estaro compreendidas nesses intervalos. Tal resultado elimina qualquer
alegao contrria que diga que as mdias do BDI possuem valores maiores que os limites dados,
dentro do grau de confiana estabelecido, argumento que pode ser refutado observando-se os
resultados acima obtidos da aplicao da teoria estatstica.
359. Os valores mdios das taxas de BDI do Quadro 12 podem ser, seguramente, admitidos
como parmetros confiveis e razoveis de referncia para o BDI dos tipos de obra analisados. A
mdia encontra-se no centro do intervalo de confiana, sendo o valor referencial mais justo e
representativo a ser adotado, ou seja, o valor mais adequado para representar o BDI de equilbrio do
65

mercado. O intervalo d a medida da amplitude da variao das mdias populacionais e seu grau de
confiana, possibilitando visualizar a variabilidade do parmetro mdio como uma informao
relevante do problema. Cabe esclarecer, por fim, que as alteraes legislativas produzidas pelas j
referidas Medidas Provisrias 601/2012 e 612/2013 no esto consideradas nos valores percentuais
includos no Quadro 12.
3.5. Faixas de valores do BDI por tipo de obra
360. Conforme visto no tpico acima, a mdia do BDI e o intervalo de confia na so parmetros
estatsticos populacionais relativos ao parmetro mdio da varivel BDI. No se deve confundir os
limites do intervalo de confiana com faixas aceitveis ou admissveis do BDI. Os valores do Quadro
12 so resultados da inferncia estatstica relacionados mdia do parmetro estudado.
361. No entanto, conforme discutido e exemplificado na parte terica do presente trabalho, o
BDI um componente do preo da obra que varia significativamente em funo de diversos fatores
que podem ser elencados, muitos deles incontrolveis por parte do gestor pblico e mesmo das
empresas licitantes. No razovel admitir apenas um valor mdio de referncia para o BDI de cada
tipo de obra sem levar em conta uma margem ou faixa que possibilite contemplar todas essas variaes
que na realidade so observadas na formao do valor do BDI.
362. Os Acrdos 325/2007- TCU-Plenrio e 2.369/2011-TCU-Plenrio trouxeram faixas para o
BDI, ou seja, valores mnimos, mdios e mximos admitidos como referncias de valores. O grupo
entendeu que estabelecer faixas aceitveis de BDI no s seria necessrio, mas tambm seria de
fundamental importncia diante das inmeras e complexas situaes e variveis que influenciam o
BDI em cada caso, tornando-o mais indeterminado do que as melhores estimativas conseguem prever.
363. Portanto, seguindo a tendncia dos dois acrdos anteriores, o grupo buscou estudar
critrios consistentes para a determinao das faixas admissveis de valores para o BDI. A primeira
ideia foi buscar algum critrio aplicvel na prpria teoria estatstica. Imaginou-se, inicialmente, que os
dados da amostra tivessem uma distribuio de probabilidade normal para cada tipo de obra.
364. Com a distribuio normal, pode-se calcular o desvio padro dos dados amostrais e, com a
escolha apropriada do valor z associado distribuio normal padronizada, fixar limites para as faixas
dentro das quais haveria uma probabilidade pr-definida de ocorrncia dos valores de BDI. Por
exemplo, na faixa entre e , sendo a mdia dos dados amostrais e S o seu
desvio padro, estariam compreendidos 95% dos valores de BDI encontrados na amostra.
365. Primando pelo rigor metodolgico, com o auxlio da Seaud/TCU, foi feito um teste de
normalidade para detectar se as distribuies das amostras dos cinco tipos de obra eram de fato
distribuies normais. Foi aplicado um teste estatstico especfico para detectar a normalidade
denominado Shapiro Wilk, por meio da utilizao do Programa Stata (software de estatstica)
aplicado aos dados de BDI dos tipos de obra sem os outliers. No cabe ao presente estudo explicar em
detalhes a teoria desse teste, mas apenas deixar consignado a sua realizao.
366. Dos cinco tipos definidos, o que se concluiu da aplicao do teste foi que os dados das
obras de rodovias e ferrovias e de saneamento bsico tiveram rejeitada a hiptese de normalidade. Para
demais tipos de obras (edificaes, linhas de transmisso e distribuio de energia e porturias e
dragagem), a hiptese no foi rejeitada. Dessa concluso, atento ao rigor exigido por este trabalho na
questo do tratamento estatstico, decidiu-se por adotar outro critrio que no o da utilizao da
distribuio normal, em razo da rejeio da hiptese de normalidade de dois dos cinco tipos de obra.
367. O critrio mais adequado e simples pensado para substituir o anterior foi o de definir as
faixas de BDI a partir da informao dos valores do primeiro quartil e do terceiro quartil das sries de
dados amostrais. Permite-se assim delimitar o percentual de dados da amostra que est abaixo e o que
est acima dos quartis definidos. No caso, 25% dos dados so menores que o primeiro quartil e 25%
so maiores que o terceiro quartil.
368. Para cada tipo de obra, portanto, a partir dos dados amostrais, foram calculados os
primeiros e os terceiros quartis para os valores do BDI. Os resultados obtidos encontram-se abaixo.
66

Quadro 13 Valores mdios e dos quartis do BDI por tipo de obra
VALORES DO BDI POR TIPO DE OBRA - 1 QUARTIL, MDIO E 3 QUARTIL
TIPOS DE OBRA 1 Quartil Mdio 3 Quartil
20,76% 24,18% 26,44%
24,00% 25,84% 27,86%
369. A questo da definio de faixas para o BDI envolve uma deciso muito mais qualitativa,
em que se deve buscar escolher um critrio que seja ao mesmo tempo justo e abrangente, do que
propriamente uma deciso puramente baseada em nmeros estatsticos. O tamanho mais apropriado
para as faixas uma deciso que deve levar em conta tanto os aspectos tericos relativos ao problema
do BDI quanto s expectativas do impacto do estabelecimento dessas faixas nas referncias de preos
de obras pblicas. O importante na fixao de uma faixa como referncia deixar estabelecido, de
forma estimativa, qual o percentual de valores de BDI que est contido nela, para que se tenha a
correta dimenso de sua abrangncia e as possibilidades e excees na sua aplicao.
370. Os percentuais do 1 quartil, mdios e do 3 quartil so valores consistentemente obtidos
do modelo terico empregado, conforme demonstrado no presente trabalho. Logo, considerou-se
adequado estabelecer esses limites como faixas de referncia para os valores de BDI. Observe-se que,
estabelecidas essas faixas, significa dizer que 25% dos contratos tm valores de BDI acima do limite
superior e 25% abaixo do limite inferior definidos no Quadro 13, sempre de forma estimativa, pois
baseados em dados amostrais. Dessa forma, tem-se uma medida da abrangncia das faixas calculadas
como referencial de BDI. Cabe lembrar que o Sinapi tambm utiliza os mesmos quartis na divulgao
dos preos referenciais dos insumos pesquisados.
371. As faixas estabelecidas com os 1 e 3 quartis no traduzem a ideia de que esses valores
equivalem a limites mnimos e mximos de referncia admitidos para o BDI, como ficou consignado
com as faixas dos acrdos anteriores. As faixas com os quartis apenas informam os percentuais
associados a essas duas medidas estatsticas, sem nenhum pr-julgamento quanto a serem mximos ou
mnimos absolutos. No caso de valores de BDI que destoem dos percentuais apresentados, devero ser
eles, nos oramentos de referncia, adequadamente justificados pelos gestores.
372. Nesse sentido, por exemplo, deve ser considerado o caso das obras portur ias, martimas e
fluviais. Sabe-se que, em funo de caractersticas especficas de cada subtipo de obra, o BDI das
obras de estruturas porturias um pouco menor que o BDI das obras de dragagem e derrocamento,
conforme constatado pelos dados das amostras. Tal fato permite ao gestor pblico justificar um BDI
maior para o segundo subtipo de obra (dragagem e derrocamento) em relao aos valores da faixa
apresentada, porquanto elas, conforme visto, no limitam um valor maior admitido.
373. Por fim, ressalte-se que a adoo de faixas referenciais para o BDI tem o condo de
mitigar, na prtica, as incertezas envolvendo as diversas variveis que, como se sabe, exercem
influncia conjunta sobre os valores de BDI encontrados em cada obra executada. A faixa a
expresso da quantificao dessa variabilidade admitida. Entretanto, no se deve perder de vista que o
parmetro mais importante de todos o valor mdio do BDI. Ele o parmetro que deve ser buscado
pelo gestor, pois representa a medida estatstica mais concreta obtida. A faixa apenas amplia e d uma
dimenso da variao do BDI, mas a mdia o valor que de fato representa o mercado, devendo servir
como referncia principal a ser buscada nas contrataes pblicas.
3.6. Faixas de valores dos componentes do BDI por tipo de obra
374. Neste tpico, ser aplicada a teoria estatstica apresentada aos vrios componentes do BDI
individualmente considerados. Os dados amostrais de cada componente foram obtidos, da mesma
67

forma que o BDI, da tabulao dos contratos da amostra selecionada. A aplicao da teoria estatstica
possibilitou obter valores mdios e faixas aceitveis para os seguintes componentes do BDI:
administrao central, riscos, seguros, garantias, despesas financeiras e remunerao do construtor.
375. Conforme explicado no Apndice Estatstico, os dados tabulados dos componentes do BDI
passaram por um saneamento que visou uniformizar, numa mesma base, as diferentes frmulas
encontradas nos contratos da amostra selecionada. Os componentes de cada contrato foram
transformados, numericamente, em outros valores correspondentes, de modo que, substituindo-os na
frmula do Acrdo 2.369/2011-Plenrio, reproduzissem o mesmo BDI do contrato original.
376. O clculo da mdia de cada componente do BDI foi realizado utilizando-se os conceitos
apresentados de inferncia estatstica e as frmulas para amostra estratificada e populao finita. Como
muitos contratos analisados no previam em seu BDI valores para todos os componentes analisados, as
amostras de cada um deles compuseram-se apenas de valores no nulos, levando, em alguns casos, a
amostras menores que as utilizadas no clculo do BDI total.
377. Para fins de apresentao dos resultados, entendeu-se tambm que seria mais conveniente
considerar como um nico componente as parcelas do seguro e da garantia, por meio de sua soma
compondo um novo dado amostral. A razo dessa escolha provm do fato de que muitas composies
de BDI dos contratos tabulados no apresentaram essas duas parcelas de forma segregada. Por restar
incerto o real significado de cada um desses componentes na amostra selecionada, optou-se por som-
los num nico componente seguro + garantia.
378. Por fim, cabe esclarecer que tambm foram excludos da anlise os outliers dos dados dos
componentes do BDI empregando-se a mesma tcnica descrita no Apndice Estatstico. Os intervalos
de confiana das mdias foram calculados com o mesmo grau de confiana do BDI de 90%. Os valores
mdios e os intervalos de confiana obtidos para cada componente do BDI dos cinco tipos de obras
encontram-se discriminados no quadro abaixo.
Quadro 14 Valores mdios dos componentes do BDI e intervalos de confiana da mdia
ADMINISTRAO CENTRAL INTERVALO DE CONFIANA DA MDIA
VALOR MDIO
DA (AC)
4,93% 4,47% 5,38%
5,92% 5,31% 6,52%
SEGURO + GARANTIA INTERVALO DE CONFIANA DA MDIA
VALOR MDIO
DO (S + G)
0,49% 0,38% 0,60%
0,51% 0,39% 0,62%
RISCO INTERVALO DE CONFIANA DA MDIA
VALOR MDIO
DO (R)
1,39% 1,20% 1,59%
1,48% 1,27% 1,70%
68

DESPESA FINANCEIRA INTERVALO DE CONFIANA DA MDIA
VALOR MDIO
DA (DF)
0,99% 0,91% 1,06%
1,07% 1,02% 1,11%
LUCRO INTERVALO DE CONFIANA DA MDIA
VALOR MDIO
DO (L)
8,04% 7,60% 8,48%
8,31% 7,68% 8,93%
379. Para o clculo das faixas de valores dos componentes, seguiu-se a mesma metodologia
aplicada ao BDI descrita anteriormente, com a fixao do 1 quartil e do 3 quartil a partir dos dados
amostrais. Apresenta-se a seguir o resultado final das faixas dos componentes do BDI conforme os
dados levantados.
Quadro 15 Valores mdios e dos quartis dos componentes do BDI por tipo de obra
ADMINISTRAO CENTRAL SEGURO + GARANTIA RISCO
TIPOS DE OBRA
1 Quartil Mdio 3 Quartil 1 Quartil Mdio 3 Quartil 1 Quartil Mdio 3 Quartil
CONSTRUO DE EDIFCIOS 3,00% 4,00% 5,50% 0,80% 0,80% 1,00% 0,97% 1,27% 1,27%
CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS 3,80% 4,01% 4,67% 0,32% 0,40% 0,74% 0,50% 0,56% 0,97%
CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO
DE GUA, COLETA DE ESGOTO E 3,43% 4,93% 6,71% 0,28% 0,49% 0,75% 1,00% 1,39% 1,74%
CONSTRUES CORRELATAS
CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES
E REDES DE DISTRIBUIO DE ENERGIA 5,29% 5,92% 7,93% 0,25% 0,51% 0,56% 1,00% 1,48% 1,97%
ELTRICA
OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS 4,00% 5,52% 7,85% 0,81% 1,22% 1,99% 1,46% 2,32% 3,16%
DESPESA FINANCEIRA LUCRO
TIPOS DE OBRA
1 Quartil Mdio 3 Quartil 1 Quartil Mdio 3 Quartil
CONSTRUO DE EDIFCIOS 0,59% 1,23% 1,39% 6,16% 7,40% 8,96%
CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS 1,02% 1,11% 1,21% 6,64% 7,30% 8,69%
CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO
DE GUA, COLETA DE ESGOTO E 0,94% 0,99% 1,17% 6,74% 8,04% 9,40%
CONSTRUES CORRELATAS
CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES
E REDES DE DISTRIBUIO DE ENERGIA 1,01% 1,07% 1,11% 8,00% 8,31% 9,51%
ELTRICA
OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS 0,94% 1,02% 1,33% 7,14% 8,40% 10,43%
380. As faixas dos componentes do BDI definidas no Quadro 15 devem ser entendidas como
referncias de preo tendo-se em vista sua variabilidade caracterstica e a informao de que
englobam, dentro de seus limites, um percentual de 50% dos valores amostrados (entre o 1 e 3
quartis). Esse ltimo dado importante como medida da real representatividade desses intervalos. No
entanto, o valor estatstico mais relevante continua a ser o valor mdio dos compone ntes acima, que
deve prioritariamente ser referncia nas contrataes pblicas.
381. Uma questo que precisa ficar esclarecida quanto utilizao equivocada dos parmetros
dos componentes para se determinar o valor final do BDI por meio da aplicao da frmula do
Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio. As estatsticas calculadas, tanto do BDI quanto de seus
componentes, foram feitas separadamente, com os dados de cada varivel considerados
independentemente uns dos outros. Portanto, as mdias e as faixas de refernc ia obtidas so
69

caractersticas individuais de cada parmetro. Assim, constitui erro tomar os valores mdios das faixas
definidas no Quadro 15 e aplic- los na frmula esperando obter o valor mximo do BDI definido no
Quadro 13. O mesmo se pode dizer em relao ao clculo feito com os valores dos 1 e 3 quartis.
382. Conclui-se, dessa forma, que as faixas referenciais so importantes balizadores dos valores
do BDI e de seus componentes, mas no esto, por esse motivo, vinculadas entre si por meio da
aplicao da frmula do Acrdo 2.369/2011-Plenrio, adotada no presente estudo como referencial
terico para o clculo do BDI de obras pblicas, conforme abordado no tpico 2.6 deste relatrio, e
para o tratamento estatstico dos dados coletados. Portanto, cada oramentista deve analisar a maneira
mais conveniente de utiliz-las, buscando motivar sempre sua deciso de escolha.
383. Por fim, para fins exemplificativos, apresenta-se abaixo quadro comparativo com as faixas
adotadas por algumas das mais importantes referncias conhecidas e as obtidas no presente trabalho
para os componentes do BDI:
Quadro 16 Comparativo de diferentes referenciais de componentes do BDI
Administrao
Seguro Garantia Risco Despesa Financeira Lucro
Central
Referncia Mn Mx Mn Mx Mn Mx Mn Mx Mn Mx Mn Mx
Acrdo 325/2007-TCU-
0,11% 8,03% - - 0,00% 0,42% 0,00% 2,05% 0,00% 1,20% 3,83% 9,96%
Plenrio
Acrdo 2.369/2011-TCU-
2,00% 10,00% 0,00% 0,81% 0,00% 0,42% 0,35% 1,17% 0,50% 1,50% 5,00% 11,70%
Plenrio
Documento CBIC (1) 8,00% 15,00% - - - - - - - - 9,50%
Maahico Tisaka (2) 5,00% 15,00% - - - - 0,50% 5,00% 2,00% 5,00% 5,00% 15,00%
Andr L. Mendes e Patrcia
6,00% - - - - 1,00% 0,64% 0,74% 7,00% 8,50%
R. L. Bastos (3)
Mozart Bezerra da Silva (4) 5,00% 15,00% - - - - - - 0,82% * 12,22% * - -
Aldo Drea Mattos (5) 2,00% 5,00% - - - - 0,50% 5,00% - - 5,00% 17,00%
Paulo Vilela Dias (6) 4,00% 14,00% - - - - 5,00% 10,00% - - 5,00% 15,00%
Presente Trabalho 3,00% 7,93% 0,25% ** 1,99% ** - - 0,50% 3,16% 0,59% 1,39% 6,16% 10,43%
(1) Subsdios tcnicos para determinao das taxas do BDI - Cmara Brasileira da Indstria da Construo - CBIC. Data: 17 de maio de 2012.
(2) Maahico Tisaka. Oramento na Construo Civil, 2. ed. rev. e ampl., So Paulo: Pini, 2011.
(3) Andr L. Mendes e Patrcia R. L. Bastos. Um aspecto polmico dos oramentos de obras pblicas: Bonificao e Despesas Indiretas (BDI). Revista do
Tribunal de Contas da Unio, Braslia, v. 32, n. 88, abr/jun 2001.
(4) Mozart Bezerra. Manual de BDI, 1. ed., So Paulo: Pini, 2006.
(5) Aldo Drea Mattos. Como preparar oramento de obras, 1 Edio, 2006.
(6) Paulo Vilela Dias. Novo conceito de BDI. Obras e servios de consultoria, 3 Edio, 2010.
* faixa de despesas financeiras para reajuste anual; ** (Seguro + Garantia)
384. Note-se do quadro acima que existe uma razovel convergncia dos valores obtidos neste
trabalho com os da bibliografia. Cabe ressaltar que, embora no se deixe de reconhec- las como
importantes referncias bibliogrficas, algumas das faixas de valores acima no esto acompanhadas
da metodologia empregada para se chegar aos valores sugeridos.
3.7. Faixas de valores do BDI dife renciado
385. Como ltimo clculo, por determinao do Acrdo 2.369/2011-Plenrio, foram analisadas
taxas relativas ao BDI diferenciado. Conforme j foi anteriormente comentado, os dados de BDI
diferenciado foram obtidos a partir da anlise de todos os contratos da amostra, pela impossibilidade
de se selecionar diretamente contratos administrativos com BDI diferenciado de materiais e
equipamentos, o que acabou inviabilizando qualquer prvia seleo desses contratos.
386. Ao todo, foram tabulados 77 contratos que haviam considerado algum BDI diferenciado
em seu oramento, sendo um nmero bastante razovel para se proceder anlise estatstica. Em
relao ao tipo de material ou equipamento sobre o qual incide o BDI diferenciado, no foi feita
nenhuma diferenciao ou discriminao entre eles na metodologia de clculo, tendo todos os dados
sido admitidos numa amostra nica. A discriminao em subtipos de BDI diferenciado, por material e
equipamento, tornaria o problema invivel e as amostras insuficientes para o tratamento estatstico.
387. Para anlise estatstica do BDI diferenciado, aplicaram-se os mesmos mtodos e
procedimentos utilizados para o tratamento estatstico do BDI dos diversos tipos de obras, inclusive
70

com a retirada dos outliers da amostra selecionada. Adiante esto apresentados o valor mdio obtido
para o BDI diferenciado, o intervalo de confiana para um grau de confiana de 90% e a faixa de
referncia obtida a partir dos 1 e 3 quartis dos dados amostrais.
Quadro 17 Valor mdio, intervalo de confiana da mdia e faixa de valores BDI Diferenciado
INTERVALO DE CONFIANA DA MDIA
BDI DIFERENCIADO
(GRAU DE CONFIANA DE 90%)
VALOR MDIO LIMITE INFERIOR LIMITE SUPERIOR
14,02% 12,47% 15,57%
VALORES MDIO E DOS QUARTIS
BDI DIFERENCIADO 1 Quartil Mdio 3 Quartil
11,10% 14,02% 16,80%
388. Para complementar a anlise, foram tambm calculadas as mdias, os intervalos de

confiana da mdia e as faixas referenciais dos componentes individualizados do BDI diferenciado,
conforme demonstrado abaixo.
Quadro 18 Valores mdio, intervalos de confiana das mdias e faixas de valores
INTERVALO DE
BDI DIFERENCIADO
CONFIANA DA MDIA
(GRAU
LIMITEDE CONFIANA
LIMITE
PARCELA DO BDI VALOR MDIO
INFERIOR SUPERIOR
ADMINISTRAO CENTRAL 3,45% 2,74% 4,15%
SEGURO + GARANTIA 0,48% 0,37% 0,58%
RISCO 0,85% 0,69% 1,00%
DESPESA FINANCEIRA 0,85% 0,75% 0,95%
LUCRO 5,11% 4,35% 5,86%
VALORES MDIOS E DOS
BDI DIFERENCIADO
QUARTIS
PARCELA DO BDI 1 Quartil Mdio 3 Quartil
ADMINISTRAO CENTRAL 1,50% 3,45% 4,49%
SEGURO + GARANTIA 0,30% 0,48% 0,82%
RISCO 0,56% 0,85% 0,89%
DESPESA FINANCEIRA 0,85% 0,85% 1,11%
LUCRO 3,50% 5,11% 6,22%
389. Nos moldes do que foi anteriormente comentado para o BDI, as faixas de valores acima
englobam um percentual de 50% dos dados amostrais entre seus limites. Os valores mdios dos
componentes do BDI diferenciado so inferiores aos de seus correspondentes no BDI normal,
especialmente a administrao central e a remunerao do particular. Esse resultado coerente com os
aspectos tericos discutidos no presente trabalho, em que tais componentes devem refletir os menores
custos relativos intermediao de materiais e equipamentos caractersticos do BDI diferenciado.
3.8. Fatores que alteram as taxas de BDI
390. O estabelecimento de faixas de valores para o BDI para cada tipologia de obras pblicas
tem o condo de mitigar, na prtica, as incertezas que envolvem as diversas variveis que exercem
influncia conjunta sobre a taxa de BDI de cada obra contratada. Nesse sentido, a faixa a expresso
da quantificao dessa variabilidade admitida, que justifica tecnicamente a adoo de percentual de
BDI em patamar abaixo ou acima dos parmetros mdios de mercado de obras pblicas. No entanto,
importante esclarecer que o estabelecido de faixa de valores visa a impedir a prtica de valores
notoriamente diferentes dos padres mdios de mercado, sem que haja justificativa tcnica para tanto.
391. A influncia de diversos fatores que afetam em conjunto as taxas de BDI adotadas nos
oramentos de obras pblicas de certa forma conduz ao entendimento de que essas taxas no podem
ser consideradas um percentual fixo atribudo a qualquer tipo de objeto. o caso, por exemplo, do
tributo ISS, que, a depender da legislao municipal, pode variar de acordo com a alquota do tributo
(de 2 a 5%) e de sua base de clculo, o que justificaria a adoo de percentual de BDI diferente da
mdia das faixas de valores indicados no presente trabalho.
392. Alm da questo das alquotas dos tributos, os outros fatores intrnsecos e extrnsecos
execuo da obra tambm podem impactar a taxa de BDI, como: tipo da obra, complexidade e porte da
71

obra, localizao geogrfica, regime de execuo, prazo de execuo, condies do mercado de
construo civil, situao econmica nacional, dentre outros. As caractersticas prprias de cada
empresa tambm podem influenciar os percentuais do BDI: como: a remunerao desejada, a situao
econmica e financeira, localizao da estrutura administrativa, eficinc ia da gesto e capacidade
empresarial, nmero de empreendimentos em carteira, dentre outros.
393. Em atendimento ao disposto no Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, este trabalho
considerou que o fator mais relevante que permite uma diferenciao do BDI seria o tipo de obra. As
faixas de valores das obras, outro possvel fator de influncia expressamente contido Acrdo
2.369/2011-TCU-Plenrio, no entanto, no apresentou um comportamento que pudesse afirmar que,
isoladamente, exera influncia determinante no estabe lecido da taxa de BDI, o que inviabilizou a
adoo de taxas de BDI por faixa de valores.
394. No entanto, o presente trabalho avaliou outras variveis de influncia do BDI de obras
pblicas, com base nas informaes disponveis da composies de BDI dos dados coletados, como:
(a) grau de competitividade; (b) regime de execuo; (c) localizao da obra; e (d) prazo de execuo.
As anlises efetuadas tiveram por objetivo apenas interpretar tendncias do conjunto de todos os tipos
de obras selecionados no presente estudo, j que no objetivo deste estudo analisar detalhadamente
as causas que influenciam no comportamento de cada varivel.
395. A figura a seguir apresenta a variao do percentual do BDI em funo do grau de
competitividade dos certames; do regime de execuo; da localizao da obra e prazo de execuo da
obra, excluindo os efeitos dos tributos por constiturem uma varivel independente das demais :
396. Figura 3dos
desprezando a influncia Fatores que afetam as taxas de BDI
tributos.
397. Os grficos acima permitem verificar que o comportamento do BDI mostrou-se ser mais
influenciado em funo da competitividade dos certames, quando analisado por grupo de 4 licitantes.
A tendncia de reduo do percentual mdio do BDI de obras pblicas est diretamente relacionada ao
nmero de licitantes. Assim, quanto mais acirrada a competitividade dos certames, menor tende ser a
taxa mdia do BDI. Comportamento semelhante tambm foi observado por Pereira (2002, p. 30/68), s
que em relao ao percentual de desconto global obtido nas licitaes pblicas, conforme demonstrado
na figura a seguir, em que o IPCC o ndice Preo-Custo do Contrato (razo entre o preo vencedor
do processo licitatrio e o preo orado pela Administrao ):
72

Figura 4 Relao entre nmero de licitantes e ndice de desconto (IPCC)
398. O regime de execuo das obras tambm tende a exercer uma influncia relativa no
percentual mdio do BDI. Em geral, observou-se que a taxa mdia de BDI no caso da empreitada
integral apresentou valor relativamente superior aos regimes de empreitadas por preo global e
unitrio, o que conceitualmente pode ser justificado em virtude dos possveis riscos a que as empresas
contratadas esto expostas para a execuo das obras pblicas sob tais regimes de contratao. Esses
riscos podem ser adequadamente mitigados ou alocados, por exemplo, a depender do grau de
detalhamento dos projetos de engenharia e da exigncia de contratao de seguros.
399. A localizao da obra tambm pode influenciar na oscilao das taxas de BDI utilizadas
pelas empresas nas execues de obras pblicas, em virtude, por exemplo, da distncia entre o local de
execuo da obra e os grandes centros urbanos. Os fatores relacionados localizao da obra refletem,
especialmente, na determinao da taxa de administrao central. Nesse sentido, vale citar trechos do
voto que conduziu o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio sobre essa questo, nos seguintes termos:
32. Um caso hipottico que melhor explica essa questo o de uma obra rodoviria em que a
construtora praticamente monta uma filial no canteiro de obras, para dar maior celeridade aos
processos de contratao de pessoal e de realizao de compras, pois caso contrrio, h risco de que
ocorra uma diminuio no ritmo de produo, nos momentos de maior rotatividade de mo-de-obra
ou de acrscimo no consumo de determinados insumos.
33. Nesse caso, a opo por uma estrutura de administrao local bem mais arrojada, para dar
maior celeridade tomada de decises, propiciando que a produo no seja prejudicada por
alguma falta de insumos (mo de obra e materiais).
34. Outra realidade bem diferente a de empreendimentos de reformas de edifcios pblicos
custeadas com recursos federais, quase sempre executadas em capitais e, pela prpria falta de
espao fsico para implementao de canteiro de obras, a opo acaba sendo por uma dependncia
maior do escritrio da construtora e implementao de uma administrao local bem enxuta. Nesse
tipo de situao, no incomum, inclusive, a terceirizao dos ensaios laboratoriais que so
realizados no mbito de contratos gerenciados por departamentos da sede ou da filial da empresa
executora.
35. Tem-se aqui o exemplo de dois casos extremos: um de uma obra rodoviria em que se espera
um impacto menor do rateio da administrao central e outro de reformas de edifcios em que a
prpria dificuldade de se contar com uma administrao local mais arrojada gera maior
dependncia do escritrio da construtora. So situaes diversas, conforme o tipo de
empreendimento, que geram taxas diferenciadas de administrao central.
400. Por fim, nota-se que a variao do BDI mdio em funo do prazo de execuo pode ser
considerada pouco significativa. Ressalta-se que no foram considerados os aditivos contratuais
relativos aos prazos de execuo. Comportamento semelhante foi observado por Pereira (2002, p.
67/68), contudo, relacionando-se o prazo de execuo das obras com o ndice preo custo do contrato
(IPCC), em que concluiu (...) no haver uma tendncia que venha a demonstrar influncia dos
prazos sobre os preos das obras que compem o Plano Piloto.
73

401. Conforme j mencionado, no se pode olvidar que a determinao da taxa de BDI de uma
obra pode ser influenciada por diversos fatores, alm daqueles descritos acima, os quais podem afet-
la, positiva ou negativamente, distanciando-a ou aproximando-a da mdia dos valores de BDI de cada
tipo de obra. Contudo, pela abrangncia do assunto, o presente estudo procurou abordar somente
alguns dos mais relevantes, de acordo com a disponibilidade de dados coletados, uma vez que esse no
o seu foco principal avaliar aprofundar a relao causa e efeito de cada varivel e a taxa de BDI e a
sua interdependncia em relao aos demais fatores de influncia.
402. Por fim, considerando o rigor tcnico para a seleo dos dados e tratamento estatstico
empregado no presente estudo, pode-se afirmar que as faixas referenciais de BDI aqui apresentadas
refletem as mais diversas variveis atinentes s caractersticas das obras e s peculiaridades das
empresas que podem influenciar o clculo do BDI de obras pb licas, o que permite concluir que essas
faixas referenciais so aptas e vlidas para servirem de referencial s unidades tcnicas do TCU.
74

4. MTODO DE ANLISE DE PREOS DE OBRAS PBLICAS
403. O preo de venda de uma obra representa a quantia que a Administrao Pblica est
disposta a pagar, que ser sempre uma definio relevante do valor justo da contraprestao pelos
servios prestados pelo particular. Esse valor justo o que se compatibiliza com a mdia dos preos
frequentemente praticados no mercado de tipologia de obras semelhantes, em condies normais, sem
favorecimentos s partes contratantes aos participantes, de modo a no causar prejuzos
Administrao e ao contratado.
404. O oramento de obras pblicas baseia-se no custo-padro estabelecido, principalmente,
com base em tabelas oficiais de custos de aquisio de insumos e servios com o propsito de prefixar
um custo meta que servir de controle a priori dos custos contratados com a Administrao Pblica,
sendo, portanto, um mtodo de alocao de custos feito antecipadamente licitao da obra. Com isso,
possvel comparar os custos-padro com os custos de mercado e/ou com os custos contratados, de
modo a verificar as possveis discrepncias entre eles.
405. Em relao s taxas de BDI, excetuando-se as situaes extraordinrias do caso concreto,
quando devidamente motivada por justificativas tcnicas, a adoo de uma BDI referencial ou de
faixas de valores, em conjunto com os custos diretos da obra obtidos de sistemas referenciais de
preos, justifica-se na medida em que permite a anlise dos preos de uma obra em confronto com os
preos praticados no mercado de construo civil. Como asseverou o Ministro-Relator do Acrdo
2.843/2008-TCU-Plenrio, Exmo. Valmir Campelo, em seu voto:
22. Na alegao da especificidade do BDI para cada empresa e cada empreendimento, assiste razo
s contratadas; realmente, concordo que cada construtora tenha o seu BDI especfico, visto a
estrutura organizacional distinta de cada particular. De igual maneira, verdade que cada obra exija
nuanas administrativas diferentes ou necessidades dspares a impactar diferentemente em seus
custos indiretos.
23. Entretanto, um BDI mdio aceitvel tomado a partir de obras de tipologia semelhante, no
somente possvel, mas indispensvel. bem verdade que cada empresa alveja uma margem de
lucro e que possui maior ou menor estrutura, mas a negao de um limite no somente pode
propiciar um enriquecimento sem causa, mas violar uma srie de princpios primordiais da
Administrao, mormente a economicidade, eficincia, moralidade e finalidade. Excessos na
remunerao, provindos ou no do BDI, viciam a avena em seus basilares de boa-f e funo
social do contrato.
24. Ao estabelecer um BDI referencial, portanto, no se alvitra, simplesmente, fixar um valor limite
para o contratado. A utilizao de um valor mdio, em associao a outros custos do
empreendimento, propicia a percepo de um preo esperado da obra aceitvel , harmnico
entre os interesses da Administrao e do particular. (Grifos nosso no mesmo sentido vide o
Acrdo 1.923/2011-TCU-Plenrio)
406. No entanto, sendo o BDI parte integrante do preo final de uma obra, a anlise a ser
realizada deve considerar o preo total da obra, composto por custos diretos mais taxa de BDI, est
sendo praticado de forma compatveis com os valores de mercado. Essa anlise deve ser feita por meio
do confronto entre preo orado/contratado e preo de mercado, conforme ilustrado a seguir:
a) Preo orado/contratado <= Preo de mercado ; ou
b) Custo orado/contratado + BDI orado/contratado <= Custo paradigma + BDI paradigma
407. Nesse sentido, a anlise isolada de apenas um dos componentes do preo (custo direto ou
BDI) no suficiente para imputao de sobrepreo. A anlise de preos deve se dar sempre mediante
a comparao de preo contratado/orado com o preo de mercado (ou paradigma), visto que uma taxa
de BDI elevada pode ser compensada por custos diretos inferiores aos do oramento paradigma, desde
que o preo total contratado esteja abaixo do preo de mercado.
408. Por isso as taxas referenciais no tm por objetivo limitar o BDI das propostas de preos
das empresas licitantes, j que os valores do BDI podem oscilar de empresa para empresa, de acordo
com as suas caractersticas particulares, tais como: remunerao desejvel, situao econmico-
75

financeira, localizao e porte da empresa, estrutura administrativa, nmero de obras em execuo,
nvel de competitividade do mercado etc.
409. Nesse sentido, durante a fase de licitao, a jurisprudncia do TCU entende que a
desclassificao de proposta de licitante que contenha taxa de BDI acima de limites considerados
adequados por Tribunal s deve ocorrer quando o preo global ofertado tambm se revelar excessivo,
dado que a majorao do BDI pode ser compensada por custos inferiores aos paradigmas (Acrdo
1.804/2012-TCU-Plenrio).
410. Igualmente, a anlise dos oramentos de obras em execuo tambm deve sempre ser
realizada por meio da comparao dos preos contratados em relao aos preos adotados como
paradigma de mercado. A jurisprudncia do TCU pacfica nesse sentido, podendo-se citar os
Acrdos 424/2003, 1.658/2003, 285/2007, 1.551/2008, 1.053/2009, 1.913/2011, 1.923/2011 e
3.061/2011, todos do Plenrio. O Sumrio do Acrdo 1.551/2008-TCU-Plenrio assim disps:
No se admite a impugnao da taxa de BDI consagrada em processo licitatrio plenamente vlido
sem que esteja cabalmente demonstrado que os demais componentes dos preos finais estejam
superestimados, resultando em preos unitrios completamente dissociados do padro de mercado.
Na avaliao financeira de contratos de obras pblicas, o controle deve incidir sobre o preo
unitrio final e no sobre cada uma de suas parcelas individualmente.
411. Apesar dessa anlise no ser suficiente para imputar sobrepreo, deve-se ressaltar que a
anlise do percentual de BDI de contratos de obras pblicas na proposta de preos da empresa
contratada tambm importante para a definio de preos unitrios de servios a serem executados
em aditivos contratuais e que no constam na planilha original de servios do contrato.
412. Dessa forma, h que se atentar para o fato de que, no caso de acrscimo de novos servios,
a incidncia de uma taxa de BDI injustificadamente elevada pode resultar em desequilbrio
econmico- financeiro do contrato em desfavor da Administrao, visto que a diferena percentual
entre o valor global do contrato e o preo global de referncia no pode ser reduzida em favor do
contratado em decorrncia de aditamentos que modifiquem a planilha oramentria, nos termos art. 14,
caput, do Decreto 7.983/2013.
413. Nesses casos, havendo a necessria de celebrao de termos aditivos para a incluso de
novos servios em virtude de alteraes de projeto durante a execuo da obra, no contemplados
inicialmente na licitao, um BDI contratual elevado pode resultar em preos finais acima dos
referenciais de mercado. Em situaes como essa, entende-se que o BDI a ser adotado para novos
servios pode ser aquele considerado como paradigma, de forma a manter o percentual de desconto
obtido na licitao em relao aos preos referenciais de mercado, a exemplo da deciso do TCU no
Acrdo 2.152/2010-TCU-Plenrio:
9.2.1.4.1. no caso de servios novos, estar limitados aos custos referenciais estabelecidos na
referida Lei (art. 112, caput, 2 e 3), acrescidos de BDI de referncia adotado no oramento-
base da Administrao (20%), aplicando-se o desconto inicialmente obtido (0,9%);
414. Conclui-se, dessa forma, que a adoo de taxas referenciais de BDI para as licitaes de
obras pblicas est diretamente relacionada necessidade de se analisar se os preos totais contratados
(custos diretos + BDI) esto compatveis com os valores frequentemente praticados no mercado de
cada tipologia de obras semelhantes, sendo a anlise isolada do BDI da proposta de preos contratada
particularmente importante no caso de aditivos contratuais para acrscimos de servios no previstos
originalmente nos certames, de forma a evitar excessos de preos que possam ferir aos princpios
primordiais da Administrao Pblica, mormente a economicidade, eficincia, moralidade e finalidade.
76

CONCLUSO
415. O presente trabalho teve por objetivo principal propor faixas de valores referenciais de
BDI para diversos tipos de obras pblicas e para fornecimento de materiais e equipamentos relevantes,
em atendimento ao subitem 9.1 do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, bem como avaliar os principais
conceitos e entendimentos sobre a formao de preos de obras pblicas.
416. A estrutura metodolgica aplicada neste trabalho consistiu na reviso do marco referencial
terico especfico da formao de preos de obras pblicas, incluindo os conceitos e fundamentos de
outras reas de conhecimento, como a Contabilidade, a Economia e o Direito, e no emprego de
mtodos e procedimentos para a pesquisa quantitativa com base na teoria da amostragem e inferncia
estatstica. Foi elaborado um plano amostral com o detalhamento das principais tcnicas empregadas
para a coleta, anlise e interpretao dos dados coletados.
417. Em relao ao referencial terico, verificou-se que tradicionalmente os preos formados de
obras de engenharia so desenvolvidos a partir de uma metodologia semelhante utilizada em outros
setores econmicos quando confeccionam seus oramentos. O preo de uma obra pblica composto
de custos diretos e BDI, sendo este correspondente a um valor percentual que incide sobre os custos
diretos alocados para a realizao da obra, formado por custos indiretos, remunerao do contratado e
tributos incidentes sobre o faturamento.
418. justamente sobre o BDI de obras pblicas que residem as maiores discusses no meio
tcnico e profissional da engenharia de custos, no havendo consenso sobre alguns de seus principais
elementos conceituais e sobre a forma de mensurao de seus componentes. No presente estudo,
buscou-se, na reviso da literatura, jurisprudncia e legislao, o arcabouo terico necessrio para
tratar dessa relevante parcela do preo final das obras, sem a pretenso de esgotar determinado assunto
especfico, e para dar suporte aos resultados estatsticos dos valores de BDI de obras pblicas e de
materiais e equipamentos relevantes.
419. Inicialmente, abordou-se o critrio adotado para separar os componentes da planilha de
custos diretos e os da composio de BDI. Este trabalho considerou que o critrio apoiado na doutrina
contbil e nas prticas contbeis de contratos de construo o mais adequado para se trabalhar
com oramentos de obras pblicas. Esse critrio tcnico-cientfico encontra-se alinhado com a
jurisprudncia dominante do TCU e com a legislao federal (ltimas Leis de Diretrizes Oramentrias
e Decreto 7.983/2013) e fundamenta-se especialmente no princpio da transparncia do clculo do BDI
de obras pblicas.
420. Os custos que podem ser identificados, quantificados e mensurados na planilha de custos
diretos, por estarem relacionados diretamente com o objeto da obra, no devem integrar a taxa de BDI,
tais como: administrao local, canteiro de obras, mobilizao e desmobilizao, dentre outros. Por
outro lado, os componentes que devem formar a taxa de BDI so os seguintes: administrao central,
riscos, seguros, garantias, despesas financeiras, remunerao do particular e tributos incidentes sobre o
faturamento. As principais concluses acerca dos aspectos conceituais e da forma de mensurao de
cada componente do BDI esto sintetizadas a seguir.
421. Em relao taxa de rateio da administrao central, a indisponibilidade de acesso aos
reais dados da estrutura operacional das construtoras no permitem a aplicao dos mtodos de clculo
da taxa de rateio citados pela literatura especializada. No entanto, o clculo da incidncia dessa parcela
para fins de oramento de referncia de obras pblicas pode ser efetuado com base em estudos
estatsticos de valores praticados em contratos de obras semelhante s ou em taxas de sistemas
referenciais de custos, sendo considerados vlidos para demonstrar o comportamento mdio do
mercado voltado para obras pblicas.
422. Conclui-se ainda que o mtodo contbil ou direto, sugerido pela CBIC, no uma tcnica
apropriada para a estimativa do clculo da taxa de rateio da administrao central de obras pblicas,
pois a anlise dos demonstrativos contbeis apresenta limitaes que impedem ou dificultam o seu
emprego na elaborao de oramentos referenciais, dentre elas, destacam-se os diferentes critrios de
77

alocao dos custos indiretos das obras e a incorporao de padres contbeis internacionais para
contratos de construo.
423. A respeito da taxa de riscos, o seu clculo para o BDI de obras pblicas contempla
somente os riscos inerentes s atividades de construo e, a depender do regime de execuo, os
imprevistos normais e comuns existentes em qualquer projeto de engenharia elaborado pela
Administrao Pblica em conformidade com a lei. Tais contingncias podem ser mitigadas ou
repartidas a partir de acordo com o regime de execuo contratual utilizado ou com a elaborao de
projeto de engenharia com alto grau de detalhamento, a exemplo do projeto executivo, bem como pela
contratao de seguros.
424. Os riscos associados a eventos que justificam a celebrao de aditivos contratuais no
devem ser mensurados na taxa de BDI, a exemplo de possveis falhas de projetos de engenharia por
impreciso ou impercia da Administrao Pblica; da ao ou omisso do cumprimento das clusulas
do contrato por culpa da Administrao; e as situaes extraordinrias e extracontratuais estranhas
vontade das partes contratantes. So eventos que alteram o equilbrio econmico-financeiro e que,
portanto, a legislao autoriza a reviso das clusulas financeiras dos contratos administrativos.
425. Quanto taxa de seguros, a exigncia de contratao de seguros uma das medidas
adotadas pelo gestor pblico para alocar os riscos inerentes execuo da obra, protegendo-se contra
imprevistos que podem afetar os custos da obra e o seu bom andamento; no entanto, a sua previso no
instrumento convocatrio deve ser ponderada a partir da anlise custo-benefcio dos encargos
financeiros a serem repassados Administrao Pblica e dos impactos da cobertura daqueles riscos
na mensurao da taxa riscos do BDI de obras pblicas.
426. Relativamente taxa de garantia, os custos da prestao de garantia para o pleno
cumprimento das obrigaes contratuais assumidas pelo particular, caso expressamente previsto no
instrumento convocatrio, e desde que optem pelas modalidades seguro-garantia ou fiana bancria,
compem os custos indiretos da obra previstos na composio de BDI de obras pblicas; entretanto, a
Administrao Pblica deve exigir do contratado a atualizao do valor da garantia e a prorrogao de
sua vigncia a cada celebrao de termo aditivo, quando efetuadas alteraes de prazo e valor do
contrato administrativo, nos termos do art. 56, 2, da Lei 8.666/1993.
427. A taxa de despesas financeiras decorrentes da defasagem entre a data dos efetivos
desembolsos e a data das receitas correspondentes tem apurao dependente da necessidade de capital
de giro, do prazo mdio de financiamento e da taxa de juros referencial adotada. A necessidade de
capital de giro pode ser reduzida em decorrncia dos custos apropriados nos oramentos que no
acarretam impactos financeiros imediatos ou que no afetam o caixa da obra. Por ser de difcil
preciso, uma estimativa razovel das despesas financeiras para o BDI de obras pblicas pode ser
obtida a partir da expresso matemtica descrita no Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio ou com base
em estudos estatsticos que reflitam os valores mdios de mercado.
428. Com relao taxa de remunerao, a composio de BDI de obras pblicas apresenta
uma retribuio pelos servios prestados e bens fornecidos pela empresa contratada. Essa remunerao
est relacionada com uma recompensa ou prmio (bnus, bonificao ou benefcios) que a
Administrao Pblica est previamente disposta a pagar pela execuo de determinada atividade ou
entrega de determinado produto, dentro dos padres de mercado, sendo os valores obtidos de estudos
estatsticos de taxas efetivamente praticadas em contratos administrativos um parmetro vlido de
referncia para o BDI.
429. A remunerao um conceito prvio e inicial (ex ante), que representa uma expectativa de
desempenho do construtor para a execuo de uma obra; no entanto, a taxa de remunerao efetiva (ex
post) de uma obra depende, essencialmente, da capacidade e eficincia empresarial do construtor, que
pode afetar positiva ou negativamente a remunerao inicialmente estipulada na composio de BDI.
O conceito de remunerao no se confunde com o de lucro contbil, que um conceito posterior,
relacionado ao resultado econmico de todas as atividades operacionais e no operacionais da
78

empresa, de modo que ela pode auferir um resultado positivo decorrente da remunerao de diversas
obras executadas e, ainda assim, apurar prejuzos sob o ponto de vista contbil.
430. Quanto aos tributos incidentes sobre o faturame nto, primeiramente, em virtude das
diferentes disposies legais sobre a forma de clculo do ISS, o clculo do percentual desse tributo a
ser considerado na composio de BDI de obras pblicas depende da correta definio da sua base
clculo e, sobre esta, da aplicao da alquota correspondente legislao municipal do local da obra,
que pode variar de 2% a 5%, inclusive nos casos de obras com prestao de servios em mais de um
municpio, a exemplo de obras de linhas de transmisso, rodovias, ferrovias, adutoras, dentre outras.
431. Sobre o PIS e a COFINS, o clculo dos percentuais para a composio de BDI deve
observar os regimes de tributao desses dois tributos. No caso do regime cumulativo, aplicvel aos
empreendimentos que se enquadram no conceito de obras de construo civil, os percentuais seriam
equivalentes s alquotas de 0,65% (PIS) e 3,0% (COFINS). Na incidncia do regime no-cumulativo,
quando as licitantes se enquadrarem na sistemtica do lucro real para a apurao do IRPJ, s alquotas
de 1,65% (PIS) e 7,6% (COFINS) deve ser aplicado um fator redutor em razo do aproveitamento de
crditos tributrios previstos na legislao tributria, de modo que os preos contratados pela
Administrao Pblica reflitam os benefcios tributrios concedidos s pessoas jurdicas.
432. Relativamente ao Simples Nacional, a composio de BDI de empresas comprovadamente
optantes desse regime de tributao favorecido e diferenciado deve prever percentuais dos tributos ISS,
PIS e COFINS compatveis com as alquotas que a empresa est obrigada a recolher de acordo com os
percentuais previstos na legislao complementar, bem como a composio de encargos sociais no
deve incluir os gastos relativos s contribuies que esto dispensadas de recolhimento (Sesi, Senai,
Sebrae etc.), de forma que os benefcios tributrios conferidos por expressa disposio legal sejam
devidamente refletidos nos preos contratados pela Administrao.
433. Relativamente CPRB, a nova sistemtica de recolhimento da contribuio previdenciria
instituda para desonerar a folha de salrios de diversas atividades econmicas da construo civil
poder impactar as taxas de BDI mediante a majorao do percentual correspondente a 2% sobre o
preo total da obra, em substituio contribuio previdenciria patronal de 20% prevista nos
encargos sociais. Nos oramentos de obras pblicas, somente se aplicar durante os perodos de sua
vigncia legal e depende do enquadramento da obra e das empresas contratadas nas respectivas
atividades econmicas expressamente citadas na legislao.
434. Em relao aos componentes de custos que no devem ser includos na composio de
BDI, consoante entendimento majoritrio do TCU e da literatura especializada, atualmente
considerados custos diretos dos oramentos de obras pblicas, com destaque para os custos da
administrao local, os dados obtidos permitiram constatar que os seus custos mdios aumentaram
quando inseridos na planilha de custos diretos em relao a quando inclusos como componente do
BDI. Diante dessa constatao, entende-se que esse tema ainda necessita de estudos aprofundados que
justifique tecnicamente tal comportamento e que fornea referncias justas, compatveis com os
padres de mercado e de preciso adequada para ser dar a devida transparncia aos gas tos pblicos.
435. Considera-se, portanto, ser adequado propor s entidades responsveis pela execuo dos
diferentes tipos de obras e gesto dos sistemas referenciais oficiais de custos que promovam estudos
tcnicos detalhados com vistas construo de composies paradigmas para a formao de custos
diretos da administrao local, bem como orientar as unidades tcnicas do TCU que adotem, em
carter provisrio, os referenciais indicados no presente trabalho para cada tipologia de obra.
436. Referentemente ao IRPJ e CSLL, concluiu-se que esses tributos no devem estar
discriminados, de forma explcita, na composio de BDI de obras pblicas em razo da ausncia de
relao direta de seu fato gerador com a prestao de servios da obra e da impossibilidade de ensejar
a repactuao dos preos contratados no caso de alterao da sua carga tributria. No entanto, os seus
percentuais podem estar includos implicitamente na parcela de remunerao do particular contratado,
pois o repasse do nus financeiro aos preos contratados segue as regras normais de mercado. A
aplicao dessa regra independe do regime de tributao das empresas contratadas pela Administrao
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Pblica, de forma que o entendimento deste Tribunal consubstanciado na Smula- TCU 254/2010
encontra slida fundamentao na legislao tributria e de licitaes e contratos, sendo essa concluso
incorporada no tratamento estatstico realizado no presente trabalho.
437. Com relao ao BDI diferenciado, consoante estabelece a Smula-TCU 253/2010, a
adoo de BDI diferenciado se aplica ao fornecimento de materiais e equipamentos relevantes de
natureza especfica, que constitua mera intermediao e atividade residual do construtor, cabendo ao
gestor avaliar e justificar o percentual significativo em relao ao valor global d a obra, sob o qual ser
aplicada a taxa de BDI reduzida. Os diversos servios associados a esse fornecimento devem estar
discriminados na planilha de custos diretos, no sendo a sua complexidade, em princpio, fator
relevante para influenciar a taxa de BDI diferenciado. A adoo de uma taxa diferenciada em patamar
inferior se justifica, especialmente em virtude da reduo do percentual de algumas parcelas e da
excluso do ISS da composio do BDI.
438. A respeito da frmula do BDI de obras pblicas, a pesquisa bibliogrfica e os dados
selecionados para o tratamento estatstico permitiram constatar uma grande variedade de mtodos
adotados para o clculo das taxas de BDI. Diante disso, este trabalho optou por adotar a frmula
indicada no estudo que subsidiou o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio. Sobre a parcela da
remunerao do construtor no numerador da frmula, a sua incidncia sobre os custos totais, excluindo
os tributos, tem respaldo tcnico nas disposies da AACEI e, do ponto de vista jurdico, se justifica
como medida para evitar um desequilbrio da equao econmico- financeira dos contratos
administrativos no caso de alterao da carga tributria em virtude do efeito cascata dos tributos sobre
a taxa de remunerao que ocorre quando essa taxa encontra-se no denominador da frmula do BDI.
439. A anlise estatstica das taxas referenciais de BDI para diversas tipologias de obras
pblicas e para fornecimento de materiais e equipamentos relevantes pautou-se no rigor tcnico e
metodolgico necessrio para a obteno de parmetros aceitveis de taxas de BDI que fossem
confiveis e precisas, baseadas em premissas adequadas, com o intuito de servir de base para a anlise
de preos de obras pblicas realizada pelas unidades tcnicas do TCU.
440. A anlise realizada possibilitou o clculo estatstico das mdias do BDI para os diferentes
tipos de obra classificados de acordo com as atividades econmicas previstas na CNAE, eliminando-
se, assim, as incertezas e a subjetividade de escolha de outras classificaes alternativas. Em funo da
complexidade da pesquisa quantitativa dos dados, nem todos os tipos de obra existentes foram
selecionados na amostra do trabalho, os quais podero ser objeto de novos estudos sobre o tema.
441. O tratamento estatstico permitiu constatar que os valores de BDI no apresentaram um
comportamento uniforme em funo do valor da obra para se adotar valores diferenciados por faixa de
valor contratado, de forma que no possvel concluir que esse fator isoladamente suficiente para
influenciar as oscilaes das taxas de BDI. No entanto, considerando-se que so inmeras e complexas
as situaes e variveis que podem influenciar a formao do valor do BDI de cada caso concreto,
alm do valor mdio de referncia, este trabalho concluiu pela necessidade de se estipular faixas de
valores que possibilitem contemplar todos esses possveis fatores de influncia.
442. O critrio tcnico adotado foi o de estabelecer como faixas de referncia os percentuais do
1 quartil, mdio e do 3 quartil, critrio este semelhante ao adotado pelo Sinapi para a divulgao dos
preos referenciais dos insumos pesquisados. O mesmo procedimento foi aplicado para o clculo de
valores mdios e faixas para o BDI diferenciado e para os componentes do BDI de administrao
central, risco, seguro e garantia, despesa financeira e remunerao da empresa contratada.
443. Em funo do rigor tcnico empregado, excetuando-se as situaes extraordinrias de
casos concretos isolados, quando devidamente motivadas por justificativas tcnicas, pode-se concluir
que as faixas referenciais de BDI j incorporam e refletem os mais variados fatores atinentes s
caractersticas das obras e s peculiaridades das empresas que influenciam o clculo de BDI, sendo,
portanto, referncias vlidas a serem adotados na anlise de preos das obras de diferentes tipologias e
do fornecimento de materiais e equipamentos relevantes.
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444. O presente estudo tambm concluiu pela necessidade de dar tratamento autnomo, isolado,
s estatsticas calculadas, tanto do BDI quanto de seus componentes, que foram feitas separadamente,
com os dados de cada varivel considerados independentemente uns dos outros. As mdias e as faixas
de referncia obtidas so caractersticas individuais de cada parmetro, sendo inadequado utilizar os
parmetros aqui apresentados de cada componente para se determinar o valor final do BDI por meio da
aplicao da frmula do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio.
445. A definio de valores de BDI se justifica como medida necessria que permite a anlise
dos preos de uma obra em relao aos parmetros de mercado com a finalidade de coibir e evitar
excessos de preos contratados que possam ferir os princpios primordiais da Administrao Pblica.
No entanto, a anlise isolada do BDI no suficiente para o clculo de eventual sobrepreo, j a
anlise de oramentos de obras pblicas deve avaliar se os preos totais da obra (custos diretos + BDI)
esto compatveis com os valores praticados no mercado.
446. Uma possvel taxa de BDI acima do referencial estabelecido no oramento-base da
licitao no motivo suficiente para a desclassificao de propostas de preos caso o preo global
ofertado no se revele excessivo. No entanto, nos casos de incidncia de taxas de BDI elevadas,
necessrio verificar se eventuais acrscimos de novos servios durante a fase de execuo da obra
alteram o equilbrio econmico- financeiro do contrato em desfavor da Administrao, de modo a
evitar que os preos dos novos servios sejam superiores aos valores considerados de mercado.
447. A reviso do marco referencial terico e as anlises estatsticas efetuadas neste trabalho
permitiram concluir que as faixas de valores de BDI so aptas e vlidas para servirem de referencial s
unidades tcnicas do TCU na anlise de preos de obras pblicas e de materiais e equipamentos
relevantes, o que permitiu concluir tambm que os objetivos do presente trabalho foram devidamente
alcanados, na forma determinada pelo Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio.
448. Espera-se que o rigor tcnico e metodolgico empregado para a estipulao de taxas
referenciais de BDI e o seu arcabouo terico possam propiciar um melhor entendimento sobre os
principais aspectos relacionados a essa importante parcela da formao de preos de obras pblicas e
contribuir para a efetividade da gesto, controle e transparncia dos recursos pblicos a partir dos
resultados apresentados no presente estudo.
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6. PROPOSTAS DE ENCAMINHAMENTO
449. Ante o exposto, submetem-se os autos considerao superior, propondo:
a) orientar as unidades tcnicas deste Tribunal a:
a.1) adotar as faixas referenciais de valores de BDI contidas no quadro a seguir:
VALORES DO BDI POR TIPO DE OBRA - 1 QUARTIL, MDIO E 3 QUARTIL
TIPOS DE OBRA 1 Quartil Mdio 3 Quartil
20,76% 24,18% 26,44%
24,00% 25,84% 27,86%
BDI DIFERENCIADO PARA MATERIAIS E EQUIPAMENTOS 11,10% 14,02% 16,80%
a.2) adotar, em carter provisrio at que sejam concludos e aprovados os estudos tcnicos
determinados no subitem seguinte, as faixas referenciais de valores da administrao local contidas no
quadro abaixo para a anlise dos custos detalhados na planilha de custos diretos dos oramentos de
cada tipo de obra discriminado:
Percentual de Administrao Local inserido no Custo Direto 1 Quartil Mdio 3 Quartil
4,13% 7,64% 10,89%
1,85% 5,05% 7,45%
b) Determinar ao Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto que:
(b.1) coordene a elaborao de estudos tcnicos para a construo de composies
referenciais para o item oramentrio da administrao local com vistas a estabelecer parmetros de
mercado para subsidiar a elaborao e anlise dos oramentos de obras pblicas, em consonncia com
os dispositivos legais previstos no Decreto 7.983/2013, em especial o art. 17, contando com a
participao dos rgos e entidades responsveis pela manuteno de sistemas de referncia de preos
de obras pblicas da Administrao Pblica Federal, a exemplo do Departamento Nacional de
Infraestrutura de Transportes (DNIT), da Caixa Econmica Federal, da Companhia de
Desenvolvimento dos Vales do So Francisco e do Parnaba (Codevasf), da Secretaria Especial de
Portos da Presidncia da Repblica (SEP/PR), da Eletrobras, dentre outros;
(b.2) oriente os rgos e entidades da Administrao Pblica Federal a:
(b.2.1) discriminar os custos de administrao local, canteiro de obras e mobilizao e
desmobilizao na planilha oramentria de custos diretos, por serem passveis de identificao,
mensurao e discriminao, bem como sujeitos a controle, medio e pagamento individualizado por
parte da Administrao Pblica, em atendimento ao princpio constitucional da transparncia dos
gastos pblicos, jurisprudncia do TCU e com fundamento no art. 30, 6, e no art. 40, inciso XIII,
da Lei 8.666/1993 e no art. 17 do Decreto 7.983/2013;
(b.2.2) estabelecer, nos editais de licitao, critrio objetivo de medio para a
administrao local, estipulando pagamentos proporcionais execuo financeira da obra, abstendo-se
de utilizar critrio de pagamento para esse item como um valor mensal fixo, evitando-se, assim,
desembolsos indevidos de administrao local em virtude de atrasos ou de prorrogaes no
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justificadas do prazo de execuo contratual, com fundamento no art. 37, inciso XXI, da Constituio
Federal e no arts. 55, inciso III, e 92, da Lei 8.666/1993;
(b.2.3) adotar, na composio do BDI, percentual de ISS compatvel com a legislao
tributria do(s) municpio(s) onde sero prestados os servios previstos da obra, observando a forma de
definio da base de clculo do tributo prevista na legislao municipal e, sobre esta, a respectiva
alquota do ISS, que ser um percentual proporcional entre o limite mximo de 5% estabelecido no art.
8, inciso II, da LC 116/2003 e o limite mnimo de 2% fixado pelo art. 88 do Ato das Disposi es
Constitucionais Transitrias;
(b.2.4) estabelecer, nos editais de licitao, que as empresas sujeitas ao regime de
tributao de incidncia no-cumulativa de PIS e COFINS apresentem demonstrativo de apurao de
contribuies sociais comprovando que os percentuais dos referidos tributos adotados na taxa de BDI
correspondem mdia dos percentuais efetivos recolhidos em virtude do direito de compensao dos
crditos previstos no art. 3 das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, de forma a garantir que os preos
contratados pela Administrao Pblica reflitam os benefcios tributrios concedidos pela legislao
tributria;
(b.2.5) prever, nos editais de licitao, a exigncia para que as empresas licitantes optantes
pelo Simples Nacional apresentem os percentuais de ISS, PIS e COFINS discriminados na composio
do BDI compatveis as alquotas em que a empresa est obrigada a recolher, previstas no Anexo IV da
Lei Complementar 123/2006, bem como que a composio de encargos sociais no inclua os gastos
relativos s contribuies que essas empresas esto dispensadas de recolhimento (Sesi, Senai, Sebrae
etc.), conforme dispes o art. 13, 3, da referida Lei Complementar;
(b.2.6) exigir, nos editais de licitao, a utilizao da taxa de BDI do oramento base da
licitao nos casos de aditivos contratuais incluindo novos servios, sempre que a taxa de BDI adotada
pela contratada for injustificadamente elevada, com vistas a garantir o equilbrio econmico-financeiro
do contrato e a manuteno do percentual de desconto ofertado pelo contratado, em atendimento ao
art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal e ao art. 14 do Decreto 7.983/2013;
c) encaminhar cpia do Acrdo que vier a ser proferido, acompanhado do relatrio e voto
que o fundamentam, Cmara Brasileira da Indstria da Construo (CBIC); e
d) arquivar o presente processo.
Braslia/DF, em 31 de maio de 2013.
Alexandre Sampaio Botta Andr Pachioni Baeta

AUFC - Matrcula 8102-7 AUFC Matrcula 5615-4
Dagomar Henriques Lima Fausto Alves de Sousa

AUFC - Matrcula 3104-6 AUFC - Matrcula 8580-4
Jedson Freire Passos Leandro Arajo de Almeida

Marcos Daniel Colares Barrocas Roseno Gonalves Lopes

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86

APNDICE ESTATSTICO
1. Este apndice tem por objetivo apresentar a descrio detalhada dos mtodos e
procedimentos empregados para a seleo e tratamento dos dados amostrais, bem como a descrio da
anlise estatstica aplicada para a obteno dos valores referenciais de BDI apresentados no presente
trabalho, com o objetivo principal de assegurar transparncia e confiabilidade em relao aos
resultados obtidos. Os dados coletados e as planilhas completas com os dados co letados, os clculos e
os resultados obtidos da anlise estatstica encontram-se nas peas 414 e 415, respectivamente.
1. Plane jamento amostral
2. O planejamento amostral compreendeu a elaborao de procedimentos estatsticos de
acordo com os objetivos definidos no Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio. Nesse sentido, o
planejamento teve por preocupao inicial definir os diferentes tipos de obra a serem objeto de estudo.
3. Os tipos de obra, inicialmente, foram definidos como aqueles comumente fiscalizados pelo
TCU no mbito do Fiscobras e de acordo com a estrutura organizacional das Secretarias de
Fiscalizao de Obras Pblicas (SecobEdificao, SecobRodovia, SecobEnergia e
SecobHidroferrovia), com base na experincia e conhecimento dos auditores de obras. Em
complemento, foram separados aqueles tipos que apresentam um conjunto de caractersticas bsicas
comuns (tcnicas construtivas, servios executados e equipamentos empregados), que permitam
diferenci- los em relao aos demais tipos de obras.
4. Por exemplo, as obras de edificao foram separadas entre construo e reforma; as obras
aeroporturias, entre pistas e ptios e terminais; as obras porturias, entre estruturas porturias e
derrocamento e dragagem. Por outro lado, foram consolidadas as obras de saneamento bsico com as
obras de redes adutoras e estaes elevatrias.
5. Ressalte-se que essa classificao foi feita de modo a agrupar consistentemente as obras
num nmero de tipos que no fosse to excessivo a ponto de prejudicar o processo de amostragem,
nem to reduzido a ponto de descaracterizar diferenas de BDI relevantes de concluir e apontar nos
resultados. Dessa forma, foram selecionados os seguintes tipos de obra:
a) Edificao Construo;
b) Edificao Reforma;
c) Obras Aeroporturias Ptio e Pista;
d) Obras Aeroporturias Terminal;
e) Obras Rodovirias;
f) Obras de Saneamento Ambiental;
g) Obras de Linha Transmisso/Distribuio de Energia Eltrica.
h) Obras Hdricas Irrigao, Barragem e Canal;
i) Obras Porturias Estrutura Porturia;
j) Obras Porturias Dragagem e Derrocamento; e
k) Obras Ferrovirias.
6. O planejamento amostral envolveu tambm a definio dos procedimentos estatsticos
necessrios para fundamentar matematicamente os resultados do presente estudo. Nesse sentido, a
utilizao de tcnicas de amostragem probabilstica mostrou-se ser a melhor opo para consecuo
dos objetivos, visto que essa tcnica:
a) torna os resultados mais claros e consistentes quando expressos em termos
quantitativos;
b) permite executar um trabalho de forma mais econmica (tempo e custo);
c) possibilita fazer generalizaes sobre uma populao a partir da utilizao de dados
amostrais; e
d) permite ser complementada com anlises qualitativas para cada tipo de obra.
87

7. Assim, o planejamento amostral foi elaborado com vistas a garantir uma amostra
representativa da populao e uma maior preciso das estimativas dos valores referenciais para as
taxas de BDI compatveis com os objetivos do presente estudo.
2. Definio da populao
8. De acordo com o conceito estatstico, populao refere-se ao conjunto de todos os
elementos que nos interessam em determinado estudo. O presente trabalho definiu a populao para
cada tipo de obra como o conjunto de todos os elementos (no caso, valores de BDI) contidos nos
contratos de obras pblicas relativos a cada um desses tipos.
9. Definida a populao em seu aspecto conceitual mais geral e apropriado aos objetivos
deste trabalho, buscou-se um meio prtico de conhec- la para que o processo de amostragem pudesse
ser conduzido. No entanto, considerando que inexiste no pas um cadastro geral de obras pblicas
contratadas, que permita a imediata obteno da populao, decidiu-se por adotar o conceito de
populao-acessvel, que consiste em um conjunto de elementos de contratos de obras pblicas
passveis de serem observados.
10. A populao-acessvel analisada foi composta por dados de obras pblicas contratadas
diretamente por rgos/entidades da Administrao Pblica Federal (contratos administrativos) e por
rgos da Administrao Pblica Estadual ou Municipal cujas contrataes foram e fetivadas por meio
de recursos federais descentralizados (convnios, contratos de repasse, termos de compromisso).
11. Assim, tendo em vista que as obras pblicas executadas com recursos federais representam
uma parcela expressiva do total de obras pblicas co ntratadas no pas, a populao de cada tipo de obra
(denominada de populao-acessvel, correspondente s obras financiadas com recursos federais) foi
admitida como um conjunto de elementos representativos da populao-alvo (todas as obras pblicas
do pas), possibilitando a extrao de amostras representativas do universo assim delimitado.
12. Para ilustrar, a figura a seguir mostra a relao entre populao-alvo, populao-acessvel e
amostra do presente estudo.
Figura 5 Populao-Alvo, Populao-Acessvel e Amostra
3. Fontes de dados
13. A populao-acessvel de cada tipo de obra foi constituda com base nos banco de dados
existentes de sistemas informatizados da Administrao Pblica Federal, tomando-se contratos
administrativos cujas assinaturas se deram a partir de 1 de janeiro de 2007, dentro do perodo de 2007
a 2011. O Quadro adiante relaciona os sistemas governamentais e os dados que eles oferecem:
88

Quadro 19 Fontes de dados
Sistemas Informatizados Dados Dispon veis
Siafi (Sistema Integrado de Admin istrao Financeira do Dados sobre execuo oramentria de contratos
Governo Federal) administrativos e convnios
Siasg (Sistema Integrado de Administrao de Serv ios Dados sobre licitaes e contratos administrativos da
Gerais) Admin istrao Pblica d ireta e indireta.
Siconv (Sistema de Gesto de Convnios e Contratos de Dados sobre convnios e contratos de repasse celebrados
Repasse) pela Un io.
14. Esclarea-se que essas trs bases de dados so as mais completas existentes no mbito da
Administrao Pblica Federal, embora convenha registrar que esses sistemas apresentam uma
limitao quanto disponibilidade de dados de alguns rgos e entidades que no cadastram neles
todas as suas informaes, mesmo estando obrigados a isso por regulamentao. No entanto, essa
limitao no impactou a montagem dos cadastros de obras, em razo do volume expressivo de dados
que puderam ser extrados de todos os sistemas informatizados.
4. Levantamento de dados
15. A extrao dos dados (contratos administrativos, convnios e outros instrumentos) a partir
dos bancos dos sistemas informatizados foi realizada com o apoio da Diretoria de Gesto de
Informaes (DGI/TCU). Algumas caractersticas dos referidos sistemas, por impactarem o processo
de levantamento de dados, merecem rpido comentrio.
16. No sistema Siasg esto cadastrados contratos das chamadas entidades SISG e NO -SISG.
As entidades SISG (Sistema de Servios Gerais) encontram-se definidas no Decreto 1.094, de 23 de
maro de 1994, correspondendo aos rgos e unidades da Administrao Federal direta, autrquica e
fundacional, enquanto que as entidades NO-SISG correspondem s demais entidades federais. No
Siasg esto cadastrados contratos das unidades SISG e de algumas entidades NO-SISG, embora nem
todas as entidades acabem o utilizando para cadastrar todos os seus contratos.
17. Para a extrao dos dados do Siasg, dois procedimentos foram seguidos: primeiro, foram
extrados todos os contratos referentes ao Elemento de Despesa 51 Obras e Instalaes, limitando-
se, entretanto, s entidades SISG (rgos, autarquias, fundaes); segundo, para as entidades NO -
SISG e as entidades SISG com elemento de despesa diferente de 51, os contratos foram extrados por
meio da utilizao de uma srie de palavras-chave escolhidas de modo a abarcar a maior possibilidade
de se encontrar contratos de obras pblicas, j que no havia qualquer filtro mais fcil de ser utilizado
nesses casos. O uso de palavras-chave, embora tenha sido a soluo mais vivel de extrao de dados
encontrada, constitui uma limitao da pesquisa.
18. Em relao ao Siafi e o Siconv, ambos possuem cadastros de convnios, contratos de
repasse e termos de compromisso (estes utilizados nas obras do PAC) firmados por rgos/ent idades
da Administrao Federal. Os cadastros mais recentes desses instrumentos tm sido feitos apenas no
Siconv, mas h ainda vrios deles cadastrados no Siafi aps 2007. Para esses dois sistemas, a extrao
de dados foi procedida tambm por meio da utilizao das mesmas palavras-chave citadas acima.
19. Para exemplificar algumas palavras-chave gerais e tpicas dos diversos tipos de obras
utilizadas, pode-se citar: obra, engenharia, construo, ampliao, reforma, adequao, recuperao,
ptio, pista, conservao, hdricas, saneamento, distribuio, irrigao, porto, ferrovia, etc. Ao todo,
foram listadas pouco mais de 100 palavras-chave associadas a obras pblicas, de forma a se obter o
maior nmero possvel de contratos desse tipo para a populao-acessvel.
20. Definidas as formas adequadas para o levantamento de dados, foram realizadas as
extraes pela DGI dos dados dos sistemas informatizados, que resultaram nos totais listados no
Quadro a seguir, que representa a populao-acessvel da anlise estatstica.
89

Quadro 20 Quantidade total de dados da populao
Nmero de contratos/convnios/contratos
Sistema
de repasse/termos de compromisso obtidos
Siasg (entidades Sisg, elemento de despesa 51) 10.608
Siasg (entidades No-Sisg e elementos de
161.017
despesa diferentes de 51)
Siafi/Siconv 49.949
21. Estabelecida a populao-acessvel, o procedimento seguinte consistiu em classificar os
elementos extrados acima nos respectivos tipos de obra estudados. Essa classificao foi feita por
meio de uma estrutura lgica (planilha Excel com macro) desenvolvida pelo Servio de Informao
sobre Fiscalizao de Obras (Siob/SecobEdificao). Esse procedimento, aps sua aplicao, resultou
em uma base menor de registros, correspondendo a um filtro aplicado para refinar e eliminar os
elementos indesejados (contratos administrativos diversos dos de obras pblicas).
22. Como ltimo procedimento dessa etapa, cada membro-representante das Secobs neste
grupo de trabalho realizou um rigoroso processo de refinamento e validao dos elementos de cada
populao-acessvel (tipo de obra). Tal procedimento foi aplicado para definir a classificao final dos
tipos de obra e evitar a contaminao dos cadastros com elementos no pertencentes a eles.
23. Por fim, aps a aplicao de todos os procedimentos e filtros descritos acima, o
levantamento de dados foi concludo com 10.002 elementos. O Quadro abaixo apresenta a distribuio
dos elementos por tipo de obra.
Quadro 21 Tamanho da populao-acessvel por tipo de obra
Obras de Edificao Reforma 2.707

Obras Rodovirias 2.257
Obras de Saneamento Ambiental 2.082
Obras de Edificao Construo 2.011
Obras de Linha de Transmisso/Distribuio de Energia 390
Obras Hdricas - Irrigao, Barragem e Canal 369
Obras Ferrovirias 51
Obras Aeroporturias - Ptio e Pista 50
Obras Aeroporturias Terminal 35
Obras Porturias - Estrutura Porturia 31
Obras Porturias - Derrocamento e Dragagem 19
0 500 1.000 1.500 2.000 2.500 3.000
5. Faixas de valores
24. Com os cadastros das obras concludos, passou-se a analisar a distribuio dos elementos
cadastrais na populao com o objetivo de permitir a definio adequada de algumas faixas de valores
contratados para a anlise do BDI e, assim, obter amostras representativas com a aplicao das
tcnicas de amostragem para a seleo dos elementos amostrais do tratamento estatstico.
25. Uma primeira aproximao adotada foi utilizar as faixas de valores definidas no Acrdo
2.369/2011-TCU-Plenrio. Verificou-se, porm, que os elementos dos cadastros de obras no
apresentaram uma distribuio satisfatria para fins de amostragem com a utilizao dessas faixas. O
Quadro a seguri apresenta a distribuio dos elementos da pop ulao de cada tipo de obra de acordo
com as faixas de valores definidas no referido acrdo.
90

Quadro 22 Distribuio dos elementos cadastrais por faixas de valores
(Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio)
SIMULAO DO TAMANHO DA POPULAO COM BASE NAS FAIXAS DE VALORES DO ACRDO 2.369/2011-TCU-Plenrio
FAIXA 1 FAIXA 2 FAIXA 3 FAIXA 4 FAIXA 5
TIPOS DE OBRAS De R$ 150.000.01 De R$ 1.500.000,01 a De R$ 75.000.000,01 a Acima de TOTAL
At R$ 150.000,00
a R$ 1.500.000,00 R$ 75.000.000,00 R$ 150.000.000,00 R$ 150.000.000,01
Obras Porturias - Derrocamento e Dragagem No h elementos No h elementos 11 6 2 19

Obras Aeroporturias Terminal 3 6 22 1 3 35
Obras Porturias - Estrutura Porturia No h elementos 2 25 2 2 31
Obras Aeroporturias - Ptio e Pista No h elementos 4 45 1 No h elementos 50
Obras Ferrovirias 1 3 22 6 19 51
Obras Hdricas - Irrigao, Barragem e Canal 67 166 109 9 18 369
Obras de Linha de Transmisso/Distribuio de Energia 16 130 241 3 No h elementos 390
Obras de Edificao Construo 199 1.191 612 4 5 2.011
Obras de Saneamento Ambiental 178 1.131 756 16 1 2.082
Obras Rodovirias 189 640 1.314 75 39 2.257
Obras de Edificao Reforma 782 1.741 182 2 No h elementos 2.707
Total 1.435 5.014 3.339 125 89 10.002
26. A anlise da distribuio dos elementos acima permitiu verificar que alguns tipos de obra
no apresentaram elementos cadastrais nas faixas de valores 1, 2 e 5. Essa situao decorreu,
principalmente, em virtude da prpria natureza de seus objetos. Por exemplo, o valor mdio das obras
de reforma geralmente menor que o de construo no caso de edificaes; por outro lado, o valor das
obras porturias e aeroporturias dificilmente so inferiores a R$ 1.500.000,00.
27. Observaram-se ainda situaes em que alguns tipos de obra apresentaram um tamanho de
populao relativamente pequeno no interior das faixas de valores (p. ex.: obras porturias -
derrocamento e dragagem e estrutura porturia; obras aeroporturias - ptio e pista e terminal; e obras
ferrovirias). Em contrapartida, outros tipos apresentaram uma populao suficientemente grande em
algumas faixas de valores e relativamente pequena em outras (p. ex.: obras hdricas, obras de linha de
transmisso/distribuio de energia; obras de edificao - reforma e construo; obras de saneamento
ambiental; e obras rodovirias).
28. Em decorrncia desses fatos, foram feitas vrias simulaes para avaliar a distribuio dos
elementos cadastrais com 2, 3 ou 4 faixas de valores, variando tambm os seus intervalos. Em todas
essas simulaes, verificou-se que as distribuies dos elementos cadastrais por faixas simuladas no
apresentaram resultados aptos a uma aplicao uniforme das tcnicas estatsticas de amostragem a elas.
No entanto, essa limitao pde ser superada, conforme ser visto mais adiante, utilizando-se um
processo adaptado de amostragem para as faixas com poucos elementos.
29. Feitas as referidas simulaes das possibilidades de faixas de valores, optou por ajustar as
faixas definidas no Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, com vistas a garantir uma populao em cada
faixa um pouco mais homognea e mais prxima da realidade de cada tipo de obra, sem prejudicar a
anlise sob o ponto de vista estatstico.
30. Optou-se por adotar, ento, quatro faixas de valores para seleo da amostra, reduzindo em
uma faixa, de cinco para quatro, o adotado no Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio. Os ajustes
procedidos nas faixas de valores foram os seguintes: (i) consolidao da faixa 1 (convite at R$
150.000,00) e da faixa 2 (tomada de preos entre R$ 150.000,01 e R$ 1.500.000,00) em somente
uma faixa de valor (at R$ 1.500.000,00); e (ii) substituio do valor de R$ 75.000.000,00 pelo valor
de R$ 20.000.000,00 como critrio de separao entre as faixas de valores intermedirias. O valor de
R$ 20.000.000,00 caracteriza aquele a partir do qual a obra considerada de grande vulto (art. 10,
inciso II da Lei 11.653 de 2008 PPA 2008/2011). O Quadro abaixo apresenta a distribuio dos
elementos com base nas faixas de valores ajustadas. Note que essa escolha das faixas foi baseada no
conhecimento e experincia acumulados em auditoria de obras pblicas, e no em critrios estatsticos:
91

Quadro 23 Distribuio dos elementos cadastrais com faixas de valores ajustadas
FAIXA 1 FAIXA 2 FAIXA 3 FAIXA 4
TIPOS DE OBRA De R$ TOTAL

At R$ De R$ 20.000.000,01 Acima de
1.500.000.01 a R$
1.500.000,00 a R$ 150.000.000,00 R$ 150.000.00,01
20.000.000,00
Obras Porturias - Derrocamento e Dragagem No h elementos 3 14 2 19
Obras Aeroporturias Terminal 9 17 6 3 35
Obras Porturias - Estrutura Porturia 2 21 6 2 31
Obras Aeroporturias - Ptio e Pista 4 42 4 No h elementos 50
Obras Ferrovirias 4 13 15 19 51
Obras Hdricas - Irrigao, Barragem e Canal 233 72 46 18 369
Obras de Linha de Transmisso/Distribuio de Energia 146 210 34 No h elementos 390
Obras de Edificao Construo 1.390 569 47 5 2.011
Obras de Saneamento Ambiental 1.309 670 102 1 2.082
Obras Rodovirias 829 999 390 39 2.257
Obras de Edificao Reforma 2.523 178 6 No h elementos 2.707
Total 6.449 2.794 670 89 10.002
6. Infe rncia estatstica e amostragem

31. A inferncia estatstica tem como objetivo desenvolver estimativas e testar hipteses a
respeito de parmetros populacionais utilizando informaes a partir de uma amostra. Tomando-se o
exemplo do presente estudo, no seria absolutamente vivel fazer um censo com todos os valores de
BDI dos 10.002 contratos da populao acessvel para conhecer seus parmetros. Para isso, seleciona-
se uma amostra, que um subconjunto da populao, e, a partir de resultados obtidos com essa
amostra, so feitas estimativas para os valores dos parmetros populacionais.
32. importante frisar que a inferncia estatstica um procedimento diferente da estatstica
descritiva. Enquanto esta trabalha com dados admitidos como suficientes para a anlise, produzindo-se
a partir deles grficos, histogramas ou parmetros estatsticos definitivos, aquela realiza uma estimao
de parmetros populacionais a partir da seleo de uma amostra, situao que deve ser aplicada aos
casos em que a populao muito grande a ponto de inviabilizar um censo populacional pela falta de
recursos (custo e tempo) para realiz- lo.
33. Como pressuposto da inferncia estatstica, deve-se elaborar um procedimento que permita
a seleo de amostras para o tratamento dos problemas colocados. Diversos mtodos existem nesse
sentido, como, por exemplo, as amostragens aleatria simples, aleatria estratificada, por
conglomerados, sistemtica, de convenincia e de julgamento. A escolha do mtodo de amostragem
depende, entre outros fatores, da natureza do problema, das caractersticas da populao e da
praticidade na extrao da prpria amostra.
34. No presente trabalho, optou-se por utilizar o mtodo de amostragem aleatria estratificada.
Nesse mtodo, primeiramente, os elementos da populao so divididos em grupos denominados
estratos, de forma que cada elemento da populao pertena a apenas um estrato. Os estratos so
formados a critrio de quem analisa cada problema. importante que os elementos de cada estrato
possuam caractersticas ou propriedades semelhantes entre si, porm diferenciadas se tomados estratos
diferentes. Definidos os estratos, extrai-se uma amostra aleatria simples de cada um deles. Observe-se
que a aleatoriedade um importante procedimento do mtodo descrito, ou seja, a amostra dentro de
cada estrato deve ser obtida com igual probabilidade de cada elemento seu ser sorteado.
35. De acordo com a inferncia estatstica, existem frmulas que combinam os resultados das
amostras individuais para estimar parmetros populacionais de interesse. Elas sero apre sentadas em
maior detalhe mais adiante. Tambm neste trabalho, por questo de preciso metodolgica, optou-se
por utilizar as frmulas estatsticas aplicveis a populaes finitas, e no a populaes infinitas,
conforme ser apresentado e discutido mais frente.
36. A diviso como definida no Quadro 23 permite supor com razovel segurana que cada
estrato corresponde a um tipo de obra e a uma faixa isoladamente considerados. de se esperar, ao
menos qualitativamente, que o BDI tenha um razovel grau de homogeneidade dentro de cada estrato e
92

que se diferencie, em mdia, de um estrato a outro. Para fins de amostragem, essa suposio se revelou
bastante apropriada, embora mais adiante ser visto que as faixas de valores tiveram menos influncia
que o inicialmente imaginado.
37. Dessa forma, a diviso da populao em estratos exclusivamente para fins de seleo da
amostra, considerando-se como fatores principais de heterogeneidade do BDI o tipo de obra e a faixa
de valor contratado, mostrou-se uma opo correta e coerente para fins de amostragem, com o suporte
terico e estatstico que requer este trabalho.
7. Dimensionamento amostral
38. Definidos os estratos da populao, a etapa seguinte consistiu em calcular o tamanho da
amostra com o objetivo de garantir a preciso desejada para os resultados estatsticos. O clculo do
tamanho das amostras por estrato foi realizado considerando as dimenses populacionais conhecidas e
finitas de cada um deles, explicitadas no Quadro 23. A expresso matemtica que permite obter o
tamanho da amostra, para populao finita, dada abaixo.
onde:
n = tamanho da amostra.
z = fator z equivalente ao nvel de confiana desejado;
= varincia dos dados da populao relativos varivel em estudo;
e = margem de erro desejada; e
N = tamanho da populao.
39. Para a utilizao da frmula acima, necessrio conhecer ou estimar o desvio padro da
populao. Admite-se como dado confivel, nesses casos em que no se dispe de uma amostra
preliminar, aquele obtido de estudos anteriores vlidos do mesmo problema. Adotou-se, ento, como
desvio padro o valor de 4,5% obtido a partir dos dados do estudo anterior que subsidiou o Acrdo
2.369/2011-TCU-Plenrio. Considerou-se tambm o nvel de confiana de 95% (z = 1,96, valor da
Curva Normal Reduzida para 95% de confiana) e a margem de erro de 2% para o BDI que o estudo
estaria disposto a aceitar.
40. Utilizando-se os dados acima na frmula descrita acima, a relao entre o tamanho da
amostra e o tamanho da populao para as faixas de valores dos tipos de obra pesquisados resultou nos
seguintes parmetros:
Quadro 24 Relao entre o tamanho da populao e o tamanho da amostra
41. O quadro acima demonstra que o crescimento do tamanho da amostra em funo do

tamanho da populao ocorre substancialmente at o tamanho de 750 elementos cadastrais (populao
do estrato). A partir desse ponto ocorre a estabilizao da dimenso da amostra. Dessa forma, observa-
se que o tamanho das amostras com a aplicao da frmula foi de no mximo 20 elementos por estrato.
93

42. Aplicando-se a frmula apresentada para o clculo do tamanho da amostra, cada estrato
contido no Quadro 23, por tipo de obra e faixa de valor, apresentou dimenso ou tamanho amostral
conforme mostrado no quadro abaixo (tamanho das amostras entre parnteses):
Quadro 25 Tamanho definitivo dos elementos amostrais

At R$ De R$ 20.000.000,01 Acima de
1.500.000.01 a R$
1.500.000,00 a R$ 150.000.000,00 R$ 150.000.00,01
20.000.000,00
Obras Porturias - Derrocamento e Dragagem No h elementos 3 (3) 14 (14) 2 (2) 19 (19)
Obras Aeroporturias Terminal 9 (9) 17 (17) 6 (6) 3 (3) 35 (35)
Obras Porturias - Estrutura Porturia 2 (2) 21 (21) 6 (6) 2 (2) 31 (31)
Obras Aeroporturias - Ptio e Pista 4 (4) 42 (30) 4 (4) No h elementos 50 (38)
Obras Ferrovirias 4 (4) 13 (13) 15 (15) 19 (19) 51 (51)
Obras Hdricas - Irrigao, Barragem e Canal 233 (30) 72 (30) 46 (30) 18 (18) 369 (108)
Obras de Linha de Transmisso/Distribuio de Energia 146 (30) 210 (30) 34 (30) No h elementos 390 (90)
Obras de Edificao Construo 1.390 (30) 569 (30) 47 (30) 5 (5) 2.011 (95)
Obras de Saneamento Ambiental 1.309 (30) 670 (30) 102 (30) 1 (1) 2.082 (91)
Obras Rodovirias 829 (30) 999 (30) 390 (30) 39 (30) 2.257 (120)
Obras de Edificao Reforma 2.523 (30) 178 (30) 6 (6) No h elementos 2.707 (66)
Total 6.449 (199) 2.794 (264) 670 (201) 89 (80) 10.002 (744)
43. Convm esclarecer que, em virtude do tamanho reduzido de alguns estratos, os tamanhos
amostrais para aqueles com menos de 20 elementos da populao foram considerados como
coincidentes com os tamanhos das prprias populaes desses estratos, conforme se observa do quadro
acima. Para estratos com mais de 30 elementos, por precauo, optou-se por utilizar um tamanho
ajustado para as amostras.
44. Nesses casos, admitiu-se para todos os estratos com mais de 30 elementos populacionais o
tamanho mximo calculado da amostra de 20 elementos. Ainda sobre esse valor, procedeu-se a um
ajuste somando-se mais 10 elementos amostrais em cada estrato, para evitar que a anlise estatstica
ficasse comprometida em virtude da indisponibilidade dos dados coletados junto aos rgos e
entidades diligenciados. O Quadro 25 j contempla os ajustes apontados.
45. Sendo assim, todos os estratos obedeceram aos tamanhos mnimos pr-calculados das
amostras e ainda contaram com uma folga expressiva para garantir a suficincia dos dados necessrios
de BDI para a anlise estatstica. Conforme previsto inicialmente, e confirmado aps a tabulao dos
contratos amostrados, muitos deles no trouxeram informaes sobre as composies do BDI, o que
confirmou a importncia desse prvio ajuste realizado nos tamanhos amostrais explicados.
46. Assim, os elementos amostrais selecionados para os estudos estatsticos totalizaram 744
elementos. O Quadro abaixo resume os valores por estrato:
Quadro 26 Tamanho final das amostras por estrato

At R$ De R$ 20.000.000,01 Acima de
1.500.000.01 a R$
1.500.000,00 a R$ 150.000.000,00 R$ 150.000.00,01
20.000.000,00
Obras Porturias - Derrocamento e Dragagem No h elementos 3 14 2 19
Obras Aeroporturias Terminal 9 17 6 3 35
Obras Porturias - Estrutura Porturia 2 21 6 2 31
Obras Aeroporturias - Ptio e Pista 4 30 4 No h elementos 38
Obras Ferrovirias 4 13 15 19 51
Obras Hdricas - Irrigao, Barragem e Canal 30 30 30 18 108
Obras de Linha de Transmisso/Distribuio de Energia 30 30 30 No h elementos 90
Obras de Edificao Construo 30 30 30 5 95
Obras de Saneamento Ambiental 30 30 30 1 91
Obras Rodovirias 30 30 30 30 120
Obras de Edificao Reforma 30 30 6 No h elementos 66
Total 199 264 201 80 744
94

8. Seleo das amostras
47. A seleo das amostras foi realizada por meio da tcnica de amostragem aleatria simples
dentro de cada estrato, em que cada unidade da populao teve a mesma probabilidade de ser
selecionada na amostra de tamanho pr-definido. Essa seleo ocorreu de modo a ter uma amostra
representativa de cada estrato da populao objeto do estudo.
48. O primeiro procedimento para seleo da amostra consistiu em atribuir um nmero
aleatrio a cada um dos elementos contidos nos estratos. Para isso, utilizou-se a funo estatstica
Aleatrioentre do Excel, o qual retorna um nmero aleatrio contido no intervalo especificado na
funo. O intervalo representa o tamanho da populao de cada estrato definido.
49. O procedimento seguinte consistiu em preparar uma planilha com os dados numricos da
populao em ordem crescente, conforme nmeros aleatoriamente gerados nos termos do
procedimento descrito anteriormente. O ltimo procedimento consistiu em selecionar e listar os
elementos amostrais de acordo com os tamanhos ajustados contidos no Quadro 26.
50. Ressalte-se o carter aleatrio empregado na seleo dos dados da amostra dentro de cada
estrato da populao. A aleatoriedade pressuposto essencial do mtodo estatstico utilizado,
consistente, portanto, com os requisitos tericos admitidos no trabalho.
9. Coleta de dados
51. A etapa subsequente seleo das amostras correspondeu coleta dos dados amostrais.
Consistindo a populao de contratos administrativos e tambm de convnios, contratos de repasse e
termos de compromisso, foi necessrio realizar um conjunto de diligncias aos rgos e entidades da
Administrao Pblica responsveis pela sua execuo solicitando o encaminhamento dos respectivos
instrumentos. Foram encaminhados ao todo mais de 100 ofcios de diligncia (peas no processo).
52. As informaes requeridas por meio dos ofcios diligenciados esto listadas abaixo.
Convm esclarecer que algumas das informaes demandadas no se relacionam diretamente com o
BDI, porm se mostraram importantes, conforme ser visto mais adiante, para a realizao de algumas
anlises qualitativas envolvendo o objeto de estudo do presente trabalho:
a) Referentes s licitaes:
a.1) Composio detalhada do BDI do edital;
a.2) Ata(s) de julgamento e homologao da licitao;
b) Referentes aos contratos administrativos:
b.1) Contrato administrativo;
b.2) Planilha oramentria da empresa contratada;
b.3) Composio detalhada do BDI do contrato; e
b.4) Frmula de clculo do BDI do contrato.
53. Os ofcios tambm dispuseram, nos casos de diligncia de convnio, que, se ele
contemplasse duas ou mais licitaes, ou licitao nica, porm com dois ou mais contratos contidos
em seu objeto, os documentos fossem encaminhados em relao a todos os contratos administrativos
firmados pelo convenente.
54. Os ofcios encaminhados foram sendo respondidos ao longo de um perodo que chegou a
contar com meses de atraso para algumas respostas. Depois de finalizado o prazo mximo admitido de
envio das respostas, os instrumentos encaminhados pelos rgos e entidades diligenciados foram
consolidados em grupos apropriados conforme demonstra os dados da tabela abaixo. Cabe salientar
que alguns contratos constantes da amostra que foram fiscalizados ao longo de anos anteriores pelo
TCU no precisaram ser diligenciados ao rgo executor, tendo sido providenciados internamente por
meio de pesquisa junto aos respectivos processos do Tribunal.
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Quadro 27 Consolidao dos instrumentos encaminhados
Dados sobre BDI Dados sobre BDI Dados no enviados
TIPO DE OBRA TOTAL
disponveis indisponveis ao TCU
Obras Porturias - Derrocamento e Dragagem 16 2 1 19
Obras Aeroporturias Terminal 29 4 1 34
Obras Porturias - Estrutura Porturia 20 10 3 33
Obras Aeroporturias - Ptio e Pista 29 2 8 39
Obras Ferrovirias 40 9 1 50
Obras Hdricas - Irrigao, Barragem e Canal 54 43 18 115
Obras de Linha de Transmisso/Distribuio de Energia 51 31 8 90
Obras de Edificao Construo 70 22 3 95
Obras de Saneamento Ambiental 56 27 17 100
Obras Rodovirias 119 7 8 134
Obras de Edificao Reforma 45 16 5 66
Total 529 173 73 775
55. A primeira observao deve ser feita em relao ao total de instrumentos contido no
quadro acima. O nmero se refere ao total de contratos administrativos (775) obtidos da amost ra
estatstica diligenciada. Ele se difere, portanto, dos 744 elementos do Quadro 26, j que este ltimo
total se refere ao nmero de elementos da amostra selecionada, a qual contempla contratos
administrativos, convnios, contratos de repasse e termos de compromisso, ou seja, todos os elementos
originalmente admitidos na populao acessvel. O total do Quadro 27 supera o do Quadro 26 porque
h convnios e outros instrumentos que contm dois ou mais contratos a eles associados. Interessa- nos,
nesta etapa, a consolidao dos contratos administrativos obtidos.
56. A partir do Quadro 26, calculou-se o percentual de contratos cujos dados sobre o BDI
estavam disponveis e puderam ser utilizados nas anlises estatsticas, correspondendo a 68,26% do
total da amostra. Os contratos cujos dados sobre o BDI no estavam disponveis correspondeu a
22,32% e os contratos no enviados ao TCU 9,42%. Esses percentuais vieram a confirmar o acerto da
opo pelo ajuste dos tamanhos amostrais comentado no tpico 7, que foram majorados para suprir a
falta ou insuficincia de dados de BDI que acabou se verificando em vrios contratos.
57. Ressalte-se que, embora a Smula-TCU 258 seja de 2010 (estabelecendo que o BDI deve
constar dos anexos do edital de licitao e das propostas das licitantes), muitos contratos da amostra
selecionada so de anos anteriores ao da smula, quando no se obrigava diretamente os gestores a
cobrarem o detalhamento do BDI nos contratos firmados.
58. Dessa forma, restaram, ao final da coleta de dados, 529 contratos administrativos com
dados disponveis sobre o BDI, base de todos os clculos e resultados estatsticos apresentados.
10. Tabulao de dados do BDI
59. O passo seguinte da metodologia consistiu em tabular os dados constantes dos contratos
administrativos em planilhas com o maior nmero possvel de informaes a fim de facilitar as
anlises posteriores. Esta etapa envolveu um extenso trabalho manual de leitura do oramento e de
todas as demais informaes relevantes de cada um dos contratos e a montagem da planilha final
reunindo todos os dados tabulados. As informaes tabuladas, por contrato, foram as seguintes:
a) Classificao CNAE do IBGE do tipo de obra (ser vista mais adiante);
b) Tipo de obra;
c) Secretaria de Fiscalizao de Obras responsvel pelo tipo de obra ;
d) Faixa de valor da obra;
e) Descrio do objeto (contrato);
f) rgo ou entidade contratante/concedente;
g) rgo ou entidade superior;
h) Valor do contrato (R$);
i) Tipo do instrumento (contrato administrativo, convnio, etc);
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j) Nmero do contrato/convnio;
k) Nmero do convnio original;
l) Contratado/convenente;
m) Nmero do ofcio;
n) Nmero do ofcio TCU;
o) Valor orado;
p) Valor do contrato;
q) Percentual de desconto;
r) Nmero de licitantes;
s) Prazo de execuo da obra em dias;
t) Regime de execuo da obra;
u) Localizao da obra;
v) Regio metropolitana da obra (classificao IBGE);
w) Ano da contratao;
x) Valores e percentuais das parcelas encontradas fora do BDI: administrao local,
instalao e manuteno do canteiro de obras e mobilizao e desmobilizao;
y) Percentuais das parcelas de despesas indiretas componentes do BDI: administrao
central, seguro, risco, garantia, despesa financeira, administrao local e outros;
z) Percentuais de remunerao do BDI;
aa) Percentuais de tributos do BDI: PIS, COFINS, ISS, IRPJ, CSLL, CPMF e outros;
bb) Frmula adotada do BDI do contrato; e
cc) Nmero da frmula do BDI.
60. Paralelamente tabulao dos dados mencionados acima, todos os contratos que
dispunham de informaes sobre BDI diferenciado para materiais e equipamentos foram tabulados
parte, porquanto ficou assentado no voto do Acrdo 2.369/2011-Plenrio a necessidade de tambm
analis- los. Como a incidncia de BDI diferenciado se trata de uma particularidade do oramento de
alguns contratos de obras, no possvel saber quais contratos o contemplam sem diretamente
pesquis- los. Dessa forma, a seleo da amostra foi feita com base na mesma amostra selecionada para
os contratos administrativos, obtendo-se, de forma indireta, uma amostra aleatria das obras
contratadas com a aplicao de BDI diferenciado.
11. Saneamento dos dados da amostra
61. Uma caracterstica marcante que se observou a partir da tabulao dos dados de BDI dos
contratos analisados que no existe uma uniformidade, muito menos um padro definido, de adoo
de frmulas de BDI nos diversos tipos de obras. Dos instrumentos tabulados, constatou-se nada menos
que 21 frmulas distintas de clculo do BDI. Da mesma forma, as composies tambm variam de um
contrato para outro, havendo componentes do BDI que constam em alguns contratos e no em outros.
62. Para que o trabalho pudesse ser feito, foi necessrio ento adotar algumas premissas que
possibilitassem padronizar os dados dos diversos contratos antes da anlise estatstica. So elas:
a) excluso do BDI dos itens de administrao local, instalao e manuteno de
canteiro de obras, mobilizao e desmobilizao e outros que no sejam os itens que compem a
frmula adotada no Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, quando total ou parcialmente constarem, com
valor no nulo, da frmula do BDI do contrato;
b) considerao do IRPJ e da CSLL: quando discriminados separadamente da parcela
do remunerao do construtor, somou-se o percentual desses tributos diretamente parcela do
remunerao do BDI, para compor, ao final, um nico item identificado como remunerao
operacional (remunerao + IRPJ e CSLL); quando no discriminados no BDI, considerou-se como
sendo itens includos implicitamente na prpria remunerao operacional;
c) converso, para fins de padronizao, dos valores dos itens de todas as frmulas de
BDI dos contratos analisados, em um somatrio simples desses mesmos itens como base nica de
97

referncia (lembrando que os itens so os mesmos do Acrdo 2.369/2011- TCU-Plenrio), sem,
contudo, alterar o valor final do BDI de cada contrato; e
d) reconverso, da base de valores dos itens do BDI correspondentes ao somatrio
simples definido no item precendente), para outros valores correspondentes aos mesmos itens de
acordo com a base nica relativa frmula do BDI definida no Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio,
sem, contudo, alterar o valor final do BDI de cada contrato.
63. As premissas acima foram necessariamente adotadas com o objetivo de se uniformizar
todas as frmulas de BDI numa nica base comum, somente a partir da qual as anlises foram
viabilizadas. importante realar os seguintes aspectos: a frmula (ou base) final do BDI adotada no
presente estudo nas anlises foi a mesma que a definida no Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio,
reproduzida abaixo; e o valor final do BDI de cada contrato, originalmente tabulado a partir das
diferentes frmulas encontradas, foi mantido o mesmo aps a converso de seus componentes para a
base nica da frmula abaixo:
onde:
AC = taxa de administrao central
S = taxa de seguros
R = taxa de riscos
G = taxa de garantias
DF = taxa de despesas financeiras
L = taxa de lucro/remunerao
I = taxa de incidncia de impostos (PIS, COFINS e ISS)
64. Observe-se que os BDIs dos contratos analisados foram preservados, sendo os valores mais
relevantes da anlise estatstica, ou seja, a mudana de base (ou frmula) em nada os alterou em
relao aos valores originais da amostra. Os valores de seus componentes (AC, S, R, G, DF, L e I), por
outro lado, foram modificados ajustando-se frmula padro adotada neste trabalho, em relao s 21
frmulas de BDI encontradas, ou seja, quando substitudos na frmula padro do Acrdo 2.369/2011-
TCU-Plenrio resultam no mesmo BDI do contrato.
12. Descrio da anlise estatstica aplicada
65. Um dos objetivos principais deste trabalho a obteno de valores estatsticos confiveis e
fundamentados em metodologia adequada para as taxas de BDI dos diferentes tipos de obra, conforme
se extrai do voto condutor do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio. Desde o incio do estudo, entendeu-
se como primordial que fosse aplicado o maior rigor terico possvel nos aspectos estatsticos a serem
tratados. Assim procedendo, poderiam ser alcanados resultados precisos e representativos, do ponto
de vista estatstico, das reais taxas praticadas nos contratos administrativos para o BDI.
66. Para cumprir essa tarefa, contou-se com a contribuio dos auditores da atual Secretaria de
Mtodos Aplicados e Suporte Auditoria Seaud deste Tribunal. As contribuies foram
importantes no suporte conceitual e terico relacionado metodologia estatstica mais apropriada a ser
aplicada ao caso em estudo, bem como formulao correspondente que a embasou, conforme ser
apresentado e discutido neste tpico.
67. Todo o processo de definio da populao acessvel e das amostras correspondentes
apresentado nos tpicos anteriores foi planejado e executado tendo como objetivo a aplicao da
inferncia estatstica como pressuposto bsico da anlise. Em nenhum momento se deixou de prezar
pela qualidade e confiabilidade dos procedimentos amostrais e do tratamento estatstico empregado,
como forma de assegurar que os resultados obtidos no tivessem maiores questionamentos do ponto de
vista metodolgico pelas informaes produzidas no trabalho.
98

13. Teoria estatstica empregada
68. Conforme visto no tpico 6, a inferncia estatstica busca estimar parmetros populacionais
a partir de informaes obtidas de uma amostra. Uma das maneiras de se estimar, por exemplo, a
mdia e o desvio padro de uma populao, a chamada estimao por ponto. Nela, as estatsticas
amostrais correspondentes mdia amostral e ao desvio padro da amostra so, respectivamente,
admitidas como estimadores da mdia e do desvio padro populacional. Portanto, calculando-se os
parmetros da amostra, ficam estimados os parmetros da populao.
69. A inferncia estatstica, no entanto, no trabalha dessa forma. Sabe-se que, tomando-se
diferentes amostras de uma mesma populao, e calculando-se a mdia amostral de cada uma dessas
amostras, esses valores mdios no resultaro sempre o mesmo, podendo ser afirmado, portanto, que a
mdia amostral ela prpria uma varivel aleatria. Em linguagem estatstica, a distribuio
amostral de a distribuio de probabilidade de todos os valores possveis da mdia amostral .
70. Como qualquer outra distribuio amostral, a distribuio amostral de tem um valor
esperado (mdia), um desvio padro e uma forma caracterstica. No caso de populaes com
distribuio de probabilidade normal, observa-se que a mdia de todas as possveis mdias amostrais
(tambm denominada de valor esperado de ou igual mdia populacional .
71. Para populaes cuja distribuio no seja normal, utiliza-se o teorema do limite central
para identificar a forma da distribuio amostral de . De acordo com esse teorema, podemos
aproximar a distribuio amostral da mdia da amostra por uma distribuio normal medida que
o tamanho n da amostra aumenta (para n > 30, a distribuio amostral se torna praticamente normal).
72. Da mesma forma que uma mdia, a distribuio amostral de tem um desvio padro
que pode ser determinado pela frmula , onde o desvio padro conhecido da populao e
n o tamanho da amostra extrada. Percebe-se pela frmula que, quanto maior for o tamanho n da
amostra, menor ser o desvio padro da distribuio amostral. A figura abaixo, retirada do documento
intitulado Tcnicas de Amostragem para Auditorias, publicado no mb ito do TCU pela
ADFIS/SEGECEX em 2002, ilustra essa concluso.
Figura 6 Exemplos de distribuio amostral
73. As frmulas acima para a mdia e o desvio padro da distribuio amostral so aplicveis
para os casos em que a populao nica, homognea e composta de infinitos elementos. Essa a
regra geral nos problemas estatsticos mais simples. No entanto, o problema do BDI do presennte
trabalho partiu de outras premissas mais complexas. Admitiu-se no processo de amostragem, conforme
o tpico 1 deste Apndice Estatstico, a diviso da populao acessvel em estratos diferenciados,
identificados separadamente por tipo de obra e faixa de valor contratado. Do mesmo modo, a
populao acessvel, se bem observada, uma populao de tamanho finito (composta de 10.002
elementos, vide tpico 4) e no infinito como pressupe a aplicao das frmulas anteriores.
74. Para a correta modelagem do problema do BDI, recorreu-se utilizao das frmulas
estatsticas aplicveis aos problemas definidos co nsiderando-se amostragem estratificada e populao
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finita. Nesse caso, o clculo da mdia e da varincia da distribuio amostral realizado a partir
das seguintes frmulas [OLIVEIRA, P. Henrique. Amostragem Bsica - Aplicao em Auditoria. Rio
de Janeiro: Cincia Moderna, 2004]:
onde
= valor mdio da distribuio amostral considerando amostra estratificada e populao finita.
= desvio padro mdio da distribuio amostral considerando amostra estratificada e populao
finita.
= tamanho total da populao com k estratos.
= tamanho do j-simo estrato da populao.
n = tamanho total da amostra com k estratos.
= tamanho da amostra relativa ao j-simo estrato da populao.
= valor mdio da distribuio amostral no j-simo estrato.
= desvio padro da distribuio amostral no j-simo estrato.
75. As frmulas acima permitem, portanto, conhecer a mdia e o desvio padro da distribuio
amostral de , aplicveis para os casos de amostras estratificadas e que contenham populao finita.
Foram elas utilizadas nos clculos de valores do BDI apresentados neste trabalho.
76. Estabelecidos os conceitos bsicos de distribuio amostral, mdia e desvio padro dessa
distribuio, passa-se ao problema da estimao por intervalo utilizada nos clculos de inferncia
estatstica. Observe-se que a estimao por intervalo se contrape estimao por ponto, comentada
no primeiro pargrafo deste tpico.
77. Conforme j afirmado, na estimao por ponto, a mdia da amostra (parmetro amostral)
um estimador da mdia populacional (parmetro populacional). Como no se pode esperar que um
estimador por ponto produza exatamente o valor do parmetro populacional, utiliza-se uma estimao
por intervalo, na qual ao estimador por ponto (por exemplo, mdia da amostra) soma-se e subtrai-se
um valor denominado de erro amostral. A finalidade de uma estimao por intervalo informar sobre
o quo prximo o estimador por ponto, calculado a partir da amostra, est do valor do parmetro
populacional.
78. Nas amostras aleatrias simples, o erro amostral calculado como , em que
o coeficiente de confiana relacionado ao grau de confiana desejado em cada problema (por
exemplo, 90%, 95% ou 99%), o valor z associado a uma rea de na cauda superior da
distribuio normal padronizada de probabilidade e o desvio padro conhecido da populao. Note
que , tambm denominado erro padro, j foi definido acima como sendo o desvio padro da
distribuio amostral de . Caso o desvio padro da populao seja desconhecido, ele poder ser
aproximado pelo desvio padro s calculado a partir dos dados da amostra, resultando no erro amostral
, sendo a distribuio t de Student.
79. O intervalo obtido da estimao acima chamado de intervalo de confiana. Aq ui cabe
esclarecer um conceito importante da estatstica. Definido um grau de confiana (por exemplo, 95%)
para o clculo do intervalo de confiana, isso significa que 95% de todos os intervalos formados
(considerando-se diversas amostras distintas) para aquele grau de confiana pr-definido incluiro a
mdia populacional . Como se utiliza apenas uma amostra em cada problema, pode-se dizer que o
100

intervalo de confiana obtido para essa amostra tem 95% de probabilidade de conter a mdia
populacional . Esse o resultado prtico que utilizado como concluso da inferncia estatstica. O
intervalo de confiana a partir dos conceitos acima resulta:
80. A figura a seguir ilustra como se comportam trs diferentes intervalos de confiana em
face da mdia populacional [Figura retirada da referncia: ANDERSON, D. R., SWEENEY, D. J. &
WILLIAMS, T. A. Estatstica Aplicada Administrao e Economia, So Paulo: Cengage Learning,
2007].
Figura 7 Intervalos de confiana e sua relao com a mdia populacional
81. Para o caso de amostras estratificadas, o intervalo construdo da mesma forma que para o
caso de amostras simples, utilizando, no entanto, as frmulas da mdia e do desvio padro ajustadas
para amostras estratificadas com populao finita. H, entretanto, uma pequena diferena na frmula,
realada no documento Tcnicas de Amostragem para Auditorias do TCU e na literatura estatstica.
Para um tamanho total da amostra n superior ou igual a 120 elementos, o intervalo de confiana da
mdia amostral calculado com a distribuio normal Z. Para valores menores, utiliza-se a
distribuio t de Student. H, no entanto, referncias que admitem que a distribuio Z possa ser
utilizada nos casos de n acima de 30 elementos.
82. Por fim, cabe ressaltar que as frmulas e conceitos apresentados permitem estimar um
intervalo de valores dentro do qual, fixado um grau de confiana, se encontrar a mdia populacional.
Esse resultado til na inferncia porque d a exata dimenso de um importante parmetro
populacional como a mdia a partir do tratamento dos dados de uma amostra coletada, oferecendo
segurana estatstica quanto s reais mdias da populao, foco objetivo do problema tratado.
14. Tcnica de excluso dos outliers da amostra
83. Uma etapa de relevncia da anlise estatstica consiste em identificar os outliers, ou
valores atpicos presentes em cada amostra. Para no distorcer os resultados estatsticos, apropriado
elimin- los antes da formao da amostra definitiva por algum critrio estabelecido, uma vez que so
considerados dados fora da curva.
84. Uma tcnica bastante empregada e que foi utilizada no presente estudo para eliminar os
outliers consiste em calcular as seguintes trs medidas de posio da srie amostral: primeiro quartil
(1Q), mediana (M) e terceiro quartil (3Q). Em seguida, calcula-se a amplitude ou intervalo
interquarttico por meio da frmula AIQ = Q3 - Q1. Esse intervalo conter 50% dos dados amostrais.
Na sequncia, estabelece-se um limite inferior subtraindo-se do primeiro quartil o valor (1,5*AIQ) e
um limite superior somando-se ao terceiro quartil o valor (1,5*AIQ). No lugar da constante 1,5,
101

utilizada neste trabalho, poderia ser adotado outro valor (por exemplo, 3,0). Feitos os clculos, todos
os dados abaixo do limite inferior e acima do limite superior so os outliers a serem eliminados da
amostra [mtodo descrito no livro: ANDERSON, D. R. et al. Estatstica Aplicada Administrao e
Economia, So Paulo: Cengage Learning, 2007].
85. O quadro abaixo apresenta o nmero de outliers encontrados para cada tipo de obra com os
dados de BDI dos contratos da amostra. Excluindo-se os valores atpicos, as amostras ficaram com os
tamanhos demonstrados na coluna Selecionados do quadro abaixo. sobre essa base amostral que
os clculos subsequentes foram feitos.
Quadro 28 Valores atpicos de BDI por tipo de obra (outliers)
TIPO DE OBRA Selecionados Outliers Total
CONSTRUO DE EDIFCIOS 139 5 144
CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS 183 5 188
109 1 110
48 3 51
OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS 36 0 36
102

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO

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ESTUDO SOBRE TAXAS REFERENCIAIS DE BDI DE

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Alexandre Sampaio Botta 8102-7 SecobEdificao

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58. De um modo geral, observa-se que os gastos associados administrao central

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64. No presente estudo, considera-se que os modelos acima sugeridos so destinados

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182. No mbito deste Tribunal, o relatrio que antecede o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio

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Percentual de Administrao Local x Localizao

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