Bazele organizrii contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor

prin metoda ABC (Activity-Based Costing)

n industria textil din Romnia
n

Sorinel Cpuneanu
Lector universitar doctor
Universitatea ARTIFEX Bucureti

Bazele organizrii contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor prin metoda ABC (Activity-Based Costing) n industria textil din Romnia
Abstract. The purpose of first part of this article consists in attempting to establish the management
accounting and cost calculation basis of the ABC method in Romania. After general characterization of
the ABC method and origin establishment of the ABC method the premises analysis are treated which are
the basis of management accounting and cost calculation through ABC method in Romania. There are
established the role and implications of the processes, activities and cost objects on management
accounting and cost calculation, in the attempt to classify the expenses which accomplish the production
cost, accordingly to ABC method.

Key words: process; activity; premises; activity-based costing; textile industry.

Caracterizarea general a metodei de calculaie

a costurilor pe activiti

Iniial metoda Activity-Based Costing (ABC) a aprut
n Statele Unite ale Americii la sfritul anilor 80 ca
rezultat al unei munci depuse de grupul Consoriul
Internaional pentru Prelucrare Avansat(CAMI).
Contextul apariiei i necesitatea metodei ABC pot fi ex-
plicate prin urmtoarele elemente:
n creterea costurilor indirecte n majoritatea
sectoarelor economiei, att ca valoare absolut, ct
i ca valoare relativ;
n schimbarea naturii costurilor indirecte. Ponderea
costurilor indirecte n totalul costurilor a crescut n
detrimentul costurilor variabile legate de volumul
produciei, acest lucru datorndu-se complexitii,
diversitii gamei sortimentale i calitii produselor;
n evoluia manoperei directe. Proporia costului
manoperei directe n costul total a fost redus n
mod constant. Acest lucru este evident i poate fi
dedus din figura 1.
Metoda ABC este motivat de credina potrivit creia
informaiile contabile tradiionale nu sunt folositoare
managerilor, care sunt interesai n evaluarea eficacitii
deciziilor resurselor alocate n ntreprinderile lor. Aceast
informaie tradiional este angrenat n schimbul
satisfacerii auditorilor sau altor persoane externe care sunt
interesai de evidena financiar-contabil.
n practic, dou definiii au ajutat la nelegerea
metodei ABC. Liggett, Trevino i Lavelle susineau
urmtoarele: Activitile certe sunt implementate pentru

89
Economie teoretic i aplicat
fabricaia produselor. Aceste activiti utilizeaz resursele
ntreprinderii i de aceea determin costuri. Producia
utilizeaz activiti. Prin determinarea resurselor
cantitative folosite pentru o activitate (i a costurilor
rezultate din aceasta) i adugarea direct a costurilor
de producie este posibil a se raporta activitatea utilizat
pentru executarea unei uniti de produs la nivelul ntregii
producii (Liggett, Trevino, Lavelle, 1992, p. 4).
CAMI definete metoda ABC ca fiind acea metod
utilizat pentru identificarea cauzelor conexiunilor dintre
inductorii de costuri i costul activitilor prin msurarea
costurilor procesului la care se refer activitile i la
obiectele costului. Dintr-una din aceste definiii deriv
i motivul pentru care este necesar metoda ABC. Prin
urmare, nceputul metodei ABC este mult mai precis dect
nceputurile metodelor tradiionale. Un studiu recent
ntreprins n industria textil de confecii din ara noastr
demonstreaz acest lucru evideniat i prin graficul de
mai jos.
Procente
60%
60% 50%
50%
40% 35% 30%
30%
20% 15% 10%
10%
0%
1987 2005
Anul
Cheltuieli materiale directe
Cheltuieli salariale directe
Cheltuieli indirecte
Figura 1. Evoluia cheltuielilor directe i indirecte
n perioada 1987-2005
Costul de producie este compus att din cheltuieli
materiale, ct i din cheltuieli salariale directe, la care se
adaug cotele cheltuielilor indirecte. n mediul actual,
cheltuielile cu personalul reprezint de 10%, iar al celor
cu materialele 30% din costul total de producie. Costurile
indirecte reprezint doar 50% pn la 60% din totalul
costului de producie. n acest context n care costurile
indirecte reprezint o mare parte din costul de producie
total i inductorii de cost nu se raporteaz doar la volumul
de producie, ci la ali factori, metoda ABC face posibil
alocarea direct a costurilor asupra produselor comparativ
cu conceptele calculaiei costurilor tradiionale.
90
Aceeai problem este semnalat i de Cooper i Kaplan.
Autorii sugereaz c multe din aceste costuri indirecte (de
exemplu, costul logisticii, produciei, marketingului,
vnzrilor, distribuiei, service-ului, tehnologiei,
administraiei financiare, resurselor informaionale i
administraiei generale) pot, n fapt, s fie urmrite pe
produse individuale sau pe grupe de produse. Activitile
certe i procesele consum o cantitate disproporionat
din aceste activiti.
De asemenea, Cooper i Kaplan susin c o alocare
greit a costurilor indirecte poate genera distorsiuni uriae
n estimarea costurilor produciei. n mod specific,
strategiile costurilor tradiionale tind s atribuie mai multe
costuri indirecte unor produse executate n cantiti mai
mari i mai puin complexe. Invers, ele au subestimat n
mod serios volumele mai mici i complexitatea produselor
i serviciilor. Deoarece acest cost al informaiei este utilizat
adesea n evaluarea profitabilitii diferitelor strategii de
producie, alocarea greit a costurilor poate conduce
managerii la luarea unor decizii deficitare.
Cooper i Kaplan propun metoda ABC ca o alternativ
la sistemele tradiionale de contabilitate. Procesul de
producie este vzut ca un ansamblu de activiti.
Managerii sunt rugai s considere resursele consumate de
aceste activiti diferite i doar apoi s repartizeze costurile
asupra produselor i/sau clienilor. Avnd n vedere relaia
dintre o activitate i un produs sau client, costurile indirecte
pot fi alocate mult mai corect asupra acelor produse sau
clieni. Mai simplu, trebuie s tim de ce avem nevoie
pentru a executa un produs nainte de a determina ct cost
acesta. n 1991, Cooper i Kaplan delimiteaz patru tipuri
de activiti care ocazioneaz consumuri, deci costuri:
activiti de susinere-suport (utiliti, construcii i terenuri,
managementul instalaiilor); activiti de susinere a
produciei (ingineria proceselor, sporirea produciei);
activiti pe grupe de produse i servicii (pregtire, micare
materiale, ordine de achiziie, inspecii); activiti pe
elemente de consum (manoper direct, materiale, energie,
costuri utilaje etc.).
Este metoda ABC (Activity-Based Costing)
un instrument al metodei ABM
(Activity-Based Management)?
Prerile sunt mprite. O parte dintre specialiti
consider c la baza extinderii metodei ABC st metoda
ABM, n timp ce o alt parte consider c metoda ABC a
cunoscut o evoluie separat de ABM. Plecnd de la
definiiile celor dou concepte, supunem ateniei
urmtoarea schem menit s faciliteze nelegerea corect
a acestora:
 A B C (A ctivity-B ased A B M (A ctivity-B ased
C osting ) M an ag em en t)
E ste un proces de m surare E ste un proces de m surare i
a costurilor operaiilor cu m buntire a funciilor i
ajutorul: operaiilor dintr-o organizaie
ce vizeaz:
- analizei elem entelor
costurilor; m surarea costu rilor;
- determ inrii perform anelor - utilizarea tehnicilo r de calcul
bazate pe activiti; i a altor sistem e conexe;
- m surrii produciei i a - organizarea infrastructurii.
costurilor funciona le;
- determ inrii i utilizrii
resurselor necesare.
Dup cum se observ pe baza schemei de mai sus,
metoda ABC (Activity-Based Costing) reprezint, de fapt,
o extensie instrumental a metodei ABM. Metoda
managementului bazat pe activiti (ABM) constituie o
excelent metod de mbuntire a calitii deciziilor
manageriale bazndu-se n foarte mare msur pe
informaiile furnizate de metoda ABC. Metoda ABM
permite alocarea corespunztoare a resurselor pe activiti,
contribuind la mbuntirea produciei proceselor i a
reducerii costurilor acestora, pe baza analizei efectuate prin
intermediul metodei ABC.
Obiectivul metodei ABC nu mai const n a influena
nivelul costurilor (ca n cazul metodei costurilor pe centre
de costuri, de exemplu), ci mai degrab n alocarea unor
aciuni eficiente pe activiti care determin costurile:
Oamenii nu pot administra costurile, ei pot doar
administra activitile care determin costurile. Astfel
metoda ABC capt o nou dimensiune: Activity-Based
Management. Aspectul calculatoriu nu constituie
elementul principal al metodei, dar prin adugarea unei
dimensiuni strategice i manageriale, el este mrit.
Metoda ABC const n oferirea unor costuri
informaionale mult mai relevante, obinute cu o acuratee
mult mai mare dect prin abordrile tradiionale. n aceast
nou abordare, calculaia costurilor este nc considerat
un instrument semnificativ al managementului, dar nu
constituie un sfrit, n sine. nc odat, trebuie s efectum
o analiz a activitilor ntreprinderilor.
Acionnd asupra activitilor, metoda ABM face
posibil direcionarea aciunilor ce privesc obiectivele pe
termen lung. Toate costurile care prezint caracteristica de
a fi variabile devin utile n procesul de luare a deciziilor.
Aceasta este originea terminologiei Activity-Based Man-
agement. Aceste declaraii reclam o definire a procesului
de circulaie a resurselor prin intermediul unor activiti i
produse variate ale ntreprinderii, care este foarte aproape
de realitate. Astfel devine posibil msurarea consumului
de resurse pentru fiecare activitate i determinarea valorii
acestora.
De asemenea, devine posibil msurarea consumului
de resurse pentru fiecare proces component al activitii.
Toate aceste informaii fac posibil realizarea att a
activitilor provaloare(1), ct i a celor nonvaloare. Teoria
lanului valorii susinut de Michael Porter poate fi
aplicat dup aceea pe scar larg. Politica de afaceri devine
astfel orientat spre optimizarea diferenelor dintre valoarea
creat i costuri, dect s fie limitat la o simpl minimizare
a costurilor, aa cum se realiza n abordrile tradiionale.
Ca orice alt metod, metoda ABM prezint i o serie
de capcane datorate n special identificrii eronate a
activitilor principale, a interpretrii informaiilor plecnd
de la date eronate, n extrapolarea lurii deciziilor
manageriale, n absena unei analize detaliate a proceselor
existente ntr-o organizaie. Pe lng acestea, metoda ABM
este util ntruct asigur raportarea i controlul activitilor
legate de costuri relevante din punct de vedere al
identificrii la nivel de ntreprindere, n msurarea
costurilor indirecte ale activitilor, al separrii activitilor
Bazele organizrii contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor prin metoda ABC (Activity-Based Costing) n industria textil din Romnia
aductoare de cele neaductoare de valoare etc.
Articolul de fa se concentreaz asupra instrumentului
metodei ABM. Activity-Based Costing reprezint un proces
ce vizeaz n principal msurarea produciei i a costurilor,
a analizei elementelor componente ale costurilor indirecte
i a determinrii performanelor la nivel de activiti.
Principiul de baz al metodei ABC poate fi descris n
felul urmtor: activiti consumatoare de produse/servicii
care consum resurse. De notat c produsele i serviciile
pot fi asimilate proceselor, compuse sau nu. Relaia dintre
aceste trei concepte poate fi exprimat prin dou relaii:
consum i necesar pentru. Procesele consum
subprocese sau activiti care n schimb consum resurse.
Resursele sunt necesare att realizrii activitilor, ct i
realizrii proceselor, ntruct procesele sunt compuse din
activiti. Dac este posibil s msurm fiecare etap a
relaiei, atunci costul este perfect definit. El necesit
colectarea informaiilor relevante asupra consumului de
resurse i activiti n sistemul considerat.
O analiz de tip ABC/ABM necesit o modelare
detaliat a proceselor ntreprinderii analizate. Trebuie
descrise cu acuratee procesele, activitile i resursele
implicate n sistemul analizat. Aceast abordare este
transversal n cadrul ntreprinderii i nu ine cont de
aspectele structurale ale acesteia. nainte, cele mai mari
eforturi de reducere a costurilor erau focalizate asupra
activitilor pe unitatea de produs, deoarece acele costuri
erau cele mai vizibile. Kaplan i Cooper susin c exist
oportuniti semnificative pentru reducerea costurilor pe
nivelurile i activitile de susinere a produciei.
Prin analiza metodei ABC, Cooper i Kaplan atrag
atenia managerilor unei ntreprinderi s cerceteze cu mare
atenie costurile aflate n declin la fiecare categorie i s
stopeze alocarea lor asupra proceselor. n particular
91
Economie teoretic i aplicat
costurile de susinere a facilitilor, considerate ca fcnd
parte din activitile-suport, nu ar trebui repartizate pe
produse individuale, ci efectuat o regrupare a acestora n
cadrul activitilor principale. Autorii, de asemenea,
precizeaz c managerii trebuie s considere costul
suplimentar (de depire) a produciei ca pe un articol
separat dect s-l ambaleze ntr-o estimare a creterii
costurilor, deoarece costul suplimentar al produciei nu
reflect nimic referitor la productivitatea capitalului sau a
manoperei.
Calculnd costurile pe unitatea de produs pe baza
volumului produsului se poate ajunge la moartea n
spiral a acestora, deoarece costurile pe unitatea de produs
cresc n mod dramatic atunci cnd volumul se micoreaz.
Managementul va ridica preurile, iar acestea vor conduce
mai departe la volume de producie n descretere. La rndul
lor, aceste scderi ale volumului de producie declaneaz
creterea preurilor de vnzare. Organizarea i aplicarea
metodei ABC necesit un efort nsemnat. Este un nou sistem
de calcul al costurilor absolut necesar, un nou mod de
gndire n privina costurilor. n majoritatea cazurilor,
metoda ABC trebuie implementat n completarea
sistemelor de cost tradiionale, care sunt necesare scopurilor
contabilitii manageriale.
Odat ce o ntreprindere decide s implementeze metoda
ABC, trebuie s determine nivelul detaliilor informaionale
pe care dorete s le colecteze i s le pun la dispoziia
managementului, cunoscut fiind faptul c o informare mai
precis este mult mai costisitoare. La un anume punct,
detaliul adiional nu merit efortul. Cokins, Stratton i
Helbling ofer o implementare util, focalizat pe metoda
ABC, i discut pe larg aceste probleme. De exemplu,
ntreprinderile vor trebui s-i focalizeze atenia n par-
ticular asupra resurselor costisitoare, asupra resurselor al
cror consum variaz n funcie de produs sau asupra
resurselor ale cror modele de cerere nu sunt corelate
etaloanelor de alocare tradiionale.
Premisele organizrii contabilitii de gestiune
i calculaiei costurilor prin metoda ABC
n vederea garantrii eficiente a modului de organizare
a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor prin
metoda ABC s-au avut n vedere urmtoarele premise:
1. Adoptarea metodei de calculaie a costurilor pe
activiti (ABC). n alegerea metodei ABC s-au avut n
vedere factorii de organizare ai contabilitii de gestiune
i calculaiei costurilor precum: mrimea ntreprinderii,
utilizarea tehnologiei, numrul produselor, semnificaia
costurilor indirecte i competiia. Implementarea metodei
de calculaie a costurilor pe activiti n industria textil
92
se realizeaz n concordan cu anumite cerine legate de
factorii sus-amintii i presupune:
n stabilirea proceselor, a activitilor i operaiilor
conform specificului organizrii transversale a
ntreprinderii;
n stabilirea unitilor de msur sau a inductorilor
de costuri (cost drivers) aferente obiectelor
calculaiei costurilor, specifice industriei
confeciilor textile;
n adoptarea i mbuntirea sistemului documentelor
justificative potrivit specificului metodei ABC. n
cadrul acesteia se vor include i documentele justi-
ficative ce vizeaz nregistrarea produciei, a
costurilor, a abaterilor de la costurile antecalculate,
respectiv analiza indicatorilor de pilotaj i a
tablourilor de bord.
2. Stabilirea intervalului de timp aferent desfurrii
operaiilor economico-financiare i determinrii costurilor.
Pentru a nu denatura costurile n cadrul exerciiului se
pstreaz perioada de gestiune aleas n antecalculaie i
n postcalculaie. Astfel, potrivit specificului industriei
confeciilor textile, perioada de gestiune aleas se
raporteaz la lun sau la semestru, dar cu unele excepii i
anual. n cazul raportrilor periodice (lunare), conducerea
i serviciile funcionale ale ntreprinderii trebuie s ia n
considerare unele aspecte ce vizeaz:
n mijloacele tehnice i personalul alocat n vederea
realizrii acestor activiti. Dac inem cont de speci-
ficul metodei ABC, acest lucru nu constituie un impedi-
ment pentru serviciile funcionale ale ntreprinderii,
iar resursele umane sunt bine delimitate;
n determinarea cu justee a produciei i a costurilor
produciei obinute. Metoda ABC se remarc n
special prin acest aspect al corectitudinii
determinrii costurilor;
n organizarea controlului operativ i postoperativ.
Posibilitile oferite de metoda ABC n acest
sens vin s completeze precedentele aspecte
menionate;
n informarea diferitelor categorii de utilizatori ai
ntreprinderii. Metoda ABC ofer o cantitate imens
de informaii necesare tuturor categoriilor de
utilizatori (conducere, servicii funcionale, alte
servicii) care se utilizeaz pentru analiz i raportare.
3. Alegerea personalului competent n vederea
executrii lucrrilor specifice contabilitii de gestiune i
calculaiei costurilor. n cazul metodei ABC, fiecare
serviciu funcional sau departament i are un reprezentant.
Elaborarea lucrrilor de antecalculaie, ct i de
postcalculaie se realizeaz la nivel de serviciu funcional,
iar astfel responsabilitatea privind ntocmirea i asumarea
rspunderii revine n spe doar departamentului respectiv.
Toate bugetele sunt colectate apoi de compartimentul de
contabilitate al ntreprinderii i supuse aprobrii de
conducerea instituiei respective.
4. Planificarea n timp a lucrrilor specifice
contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor. Acest
aspect este strns legat de precedentul, iar modalitatea de
vizionare privind gradul de ndeplinire a sarcinilor asumate
pe departamente se realizeaz cu ajutorul graficelor sau al
situaiilor tabelare, ele putnd mbrca forme diferite, n
funcie de cerinele conducerii ntreprinderii.
5. Alegerea modului de prelucrare a informaiilor obinute
din contabilitatea de gestiune. Datorit faptului c metoda
ABC presupune un volum imens al introducerii i prelucrrilor
de date, este necesar procesarea acestora cu ajutorul unor
programe informatice performante, ce ruleaz pe platforme
dotate cu calculatoare performante. Aici intervine i avantajul
prelucrrii datelor n reea, fie ea de tip intranet sau internet.
Procese i activiti. Rolul i implicaiile
acestora asupra contabilitii de gestiune
i calculaiei costurilor
Avnd n vedere faptul c multe dintre noiunile
specifice metodei costurilor pe activiti sunt interpretate
n mod diferit de diveri autori, vom ncerca s aducem
unele lmuriri n ceea ce privete definirea noiunilor i
caracterul lor definitoriu. Metoda ABC are la baz
decupajul transversal al ntreprinderii n procese i
activiti. Dar cum definim corect noiunile de proces i
activitate i care ar fi ordinea de abordare a acestora n
cadrul metodei ABC?
Una dintre definiiile date de specialiti precum Horvath
i Mayer plaseaz procesul n cadrul unui lan de activiti
orientat spre obinerea unui output i care se caracterizeaz
prin: output-ul unei realizri, al unui rezultat; un consum
de resurse evaluat la nivel de costuri; un factor de influen
a costurilor care este, n acelai timp, i etalonul de msur
pentru numrul proceselor de executat. Dup prerea celor
doi specialiti, aceast definiie a procesului ar fi valabil
pentru orice sector al ntreprinderii, n timp ce calculaia
costurilor de proces nu se refer la producia neleas n
sens restrns, ci la cea la nivel global. O definiie mult mai
clar a noiunii de activitate este dat de ctre profesorii
K. Ebbeken, L. Possler i M. Ristea n lucrarea intitulat
Calculaia i managementul costurilor astfel: o operaie
dintr-un loc de costuri care determin consumul unor
factori de producie. O activitate se denumete i
delimiteaz ntotdeauna cu ajutorul unui verb ca, de
exemplu, preluarea unei oferte sau transmiterea unei
comenzi. (Ebbeken, Possler, Ristea, 2000, p. 366).
innd cont de cele precizate anterior i de tendina
enunat n literatura de specialitate internaional,
considerm adecvat i n acelai timp realist o delimitare
a proceselor i activitilor de maniera urmtoare: familie
de procese, procese, activiti i operaii. Cauzele care au
determinat aceast alegere reies din nsi definirea acestor
noiuni care sunt prezentate n continuare.
Familia de procese reprezint o grupare de procese ce
pot fi unite ntre ele prin dou tipuri de fluxuri: informaii
i/sau materiale. Familia de procese poate fi asimilat doar
unei funciuni mari de optimizare a unei ntreprinderi, cum
ar fi: achiziia, producia sau comercializarea.
Procesele reprezint o grupare de dou sau mai multe
activiti participante la un obiectiv comun, unite fiind ntre
ele prin aceleai dou tipuri de fluxuri (materiale i/sau
informaii), ca i n cazul familiei de procese. Procesul
furnizeaz un produs sau o prestaie intern sau extern. Toate
Bazele organizrii contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor prin metoda ABC (Activity-Based Costing) n industria textil din Romnia
activitile cuprinse n cadrul unui proces se nlnuie n mod
logic. innd cont de formarea output-ului procesului, se
procedeaz la sortarea activitilor pornind de la cele situate
n amonte spre cele din aval (de exemplu: definirea politicii
de achiziie, comercializare n cantiti mari etc.).
Activitatea reprezint o grupare de dou sau mai multe
operaii participante la un obiectiv comun care fac apel
la un savoir-faire omogen. i n acest caz output-ul
activitii va fi identificat. nlnuirea activitilor ine
cont de trei tipuri de fluxuri: materiale, prestaii sau
informaii, cum ar fi de exemplu: cutarea surselor de
aprovizionare, referinele asupra clienilor etc. Experiena
practic a demonstrat c se poate vorbi de dou categorii
de activiti: activiti principale i activiti pariale sau
activiti suport. Numeroi autori consider c activitile
de susinere sau suport nu sunt altceva dect resurse la
dispoziia activitilor principale i c, fr acestea, ele
trebuie s dispar. Dup prerea noastr, ntre activitile
principale i cele pariale (suport, susinere) poate exista
o relaie de concentrare a mai multor activiti pariale n
cadrul unei activiti principale, concentrare care poate
fi fcut n totalitate sau doar n parte, avnd la baz
uniti de msur diferite. Deosebirea esenial const n
nivelurile diferite la care se produc decontrile n cadrul
calculaiei costurilor. n cele mai multe cazuri un numr
de 3-7 stimulatori de costuri influeneaz 80% din
volumul costurilor indirecte. Alegerea inductorilor de
cost trebuie fcut cu mare precauie, deoarece alegerea
greit a unora dintre ei poate conduce la erori de alocare
greit asupra purttorilor de costuri i, n final, la costuri
inexacte, ce nu reflect realitatea.
Dac inem cont de modul de derulare a activitilor
raportate la perioada de gestiune, putem identifica trei
tipuri de activiti:
93

Economie teoretic i aplicat
1. activiti antemergtoare produciei. Aici se pot
include acele activiti care vizeaz planificarea produciei,
proiectarea i dezvoltarea produselor;
2. activiti suport (de asistare). Aici se pot include
activiti ce ocazioneaz existena obiectelor costurilor
(produse, lucrri executate, servicii prestate) legate n mod
nemijlocit de contribuia la reuita pe ansamblu a
activitilor principale (de exemplu: livrarea comenzilor
clienilor n termenul prevzut prin contract, emiterea
facturilor pentru expedierea produselor etc.);
3. activiti curente. Aici se pot include toate
activitile logistice necesare asigurrii continuitii
activitii pe ansamblul ntreprinderii.
Operaia reprezint baza analizei aciunilor
personalului angajat n realizarea acestora (de exemplu:
vizitarea saloanelor de prezentare, stabilirea de contracte
etc.). Operaia reclam participarea obligatorie la o
activitate. innd cont de optimizarea organizrii interne
spre ce niveluri s-ar ndrepta o analiz coerent i
avantajoas pentru ntreprindere? Dup prerea noastr
dou sunt nivelurile ce permit o analiz riguroas a
informaiilor furnizate ndreptate spre optimizarea
organizrii interne a ntreprinderii, i anume: nivelul
activitate i nivelul operaie. n tabelul 1 este prezentat un
exemplu de articulare ntre niveluri diferite ale proceselor,
activitilor i operaiilor.

Exemplu de familie de procese i detalierea acesteia

Procese: Definirea politicii de achiziie
Activitate
Cutarea surselor de aprovizionare
Operaii
- vizitarea saloanelor
- primirea furnizorilor
- primirea ofertelor
- etc.
Familia de procese: Achiziie
Activitate
Referinele asupra furnizorilor
Operaii
- stabilirea caietului de cheltuieli
- definirea condiiilor de achiziie
- etc.
Tabelul 1
Procese: Definirea condiiilor de aprovizionare
Activitate Activitate
Contractarea aprovizionrilor Definirea normelor de calitate n cazul
aprovizionrilor
Operaii Operaii
- stabilirea contractelor - stabilirea caietelor de cheltuieli
- definirea volumului achiziiilor - definirea specificaiilor tehnice
- definirea condiiilor de aprovizionare

Purttorii de costuri. Rolul acestora n funcie de modul de organizare i de tehnologia

n contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor
Rezultatul material obinut n urma desfurrii
procesului de fabricaie este concretizat n produse, lucrri,
servicii etc. Alegnd o metod de contabilitate de gestiune
i calculaie a costurilor, purttorii de costuri reprezint
baza pentru care se calculeaz cu anticipaie costurile, la
nceputul perioadei de gestiune, dar i costurile efective,
la sfritul aceleiai perioade. n contabilitatea de gestiune
i calculaia costurilor, purttorii de costuri ndeplinesc
dou funcii (Clin, 2000, p. 73):
n de msurare i control al volumului de activitate
desfurat de ntreprindere;
n de identificare a cheltuielilor specifice i n anumite
condiii de preluare a celor comune care se
colecteaz iniial pe sectoare.
Determinarea purttorilor de costuri are la baz mai
multe criterii. Astfel, n funcie de nomenclatorul
produselor, distingem purttori grupai pe grupe de produse
i loturi (serii) fiind specifice ntreprinderilor din industria
textil. n cadrul acestora se ine cont de tipul de materie
prim utilizat, de tehnologia i de durata ciclului de
execuie.
produciei utilizate, ntreprinderile din industria textil
detaliaz purttorii de costuri la nivelul fazelor de
fabricaie. Principalele forme de organizare n vederea
executrii confeciilor textile sunt:
1. Forme individuale de execuie a produselor, de la
croire i pn n faza final de finisat.
2. Forme de grupare a unor operaii (pe faze de execuie)
cu ntreruperi cum ar fi: pn la proba a I; pn la proba a
II-a i la gata (finisat). Aceast form se folosete la
executarea confeciilor dup comand i msur
individual i n care se ncadreaz diversele categorii de
calificare a executanilor.
3. Forme de organizare pe grupe mai mici de operaii n
care se execut produse n serie mic.
4. Forme de organizare pe faze de operaii desfurate
pe locuri de munc ce corespund executrii produselor n
serie mare.
n desfurarea procesului tehnologic de execuie se
are n vedere ca fiecare operaie s fie executat ntr-un
timp limitat.
Comensurarea cantitativ a volumului produciei
obinute se realizeaz cu ajutorul unitilor de calculaie,
care mbrac dou forme: fizic i convenional. n indus-
tria textil se utilizeaz ambele uniti de calculaie. n

94
cadrul unitilor de calculaie fizice sunt cuprinse: unitile
de msur tehnice precum m, m2, completul, bucata,
perechea etc. n categoria unitilor de calculaie
convenionale pot fi menionate att forma unitilor de
timp (numr ore fabricaie, numr ore testare, numr ore
prelucrare, numr ore executate, numr ore ntreinere), ct
i forma referenial (numr loturi lansate, numr contacte
lunare, numr foi centralizatoare, numr antecalculaii,
numr contacte investiii, numr colaborri etc.).
Clasificarea cheltuielilor de producie
i importana acestora pentru organizarea
bugetrii, contabilitii de gestiune i calculaiei
costurilor n industria textil
Determinarea corect a unui cost de producie
presupune urmrirea corespunztoare a consumului
factorilor de producie utilizai de o ntreprindere.
Contabilitatea de gestiune este n msur s evidenieze
aceste aspecte i s le nregistreze, n timp util i n
totalitatea lor, furniznd astfel situaii financiare exacte,
ce permit conducerii ntreprinderii a lua decizii eficiente.
Determinarea costului de producie are la baz, pe de o
parte, clasificarea produciei, iar, pe de alt parte,
clasificarea activitilor specifice metodei Activity-Based
Costing.
Costul de producie este reprezentat de suma
cheltuielilor ca expresie valoric a consumurilor factorilor
de producie efectuate cu ocazia fabricrii unui produs,
executrii unei lucrri sau prestrii unui serviciu. Costul
de producie este dat de suma costurilor ncorporabile.
innd cont de aceste aspecte subliniate n definirea
costului de producie, se impune efectuarea unei clasificri
a cheltuielilor ce intr n componena costului de producie.
Din punctul de vedere al coninutului economic al
cheltuielilor de producie, deosebim n cadrul metodei
ABC dou categorii de cheltuieli: cheltuieli cu materiile
prime i cheltuieli cu salariile. Cheltuielile cu materiile
prime sunt reprezentate de consumul de obiecte ale muncii
(consum de materii prime i materiale directe). Cheltuielile
cu salariile sunt reprezentate de consumul de for de munc
uman (salarii datorate personalului i accesorii(2) la
salarii).
Note
(1)
Activiti provaloare activiti aductoare de valoare.
(2)
Prin accesorii se neleg contribuiile unitii la asigurrile
sociale, fondul de omaj, fondul de sntate etc.
Din punctul de vedere al includerii n costul obiectului
calculaiei, deosebim: cheltuieli directe i indirecte.
Cheltuielile directe reprezint acea categorie de cheltuieli
care se poate include n mod direct n costul de producie,
deoarece prezint posibilitatea identificrii directe asupra
obiectului de calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi
etc.). Cheltuielile indirecte reprezint acea categorie de
cheltuieli care nu se includ direct n costul obiectului
calculaiei, ci se apeleaz la o alocare corespunztoare
asupra purttorilor de costuri, folosind inductori de cost(3)
specifici. Cu alte cuvinte, ele nu se pot identifica direct pe
purttorii de costuri, ci se colecteaz pe activiti i apoi se
aloc asupra obiectelor de calculaie, innd cont de
inductorii de cost atent selecionai.
n funcie de destinaia pe care o capt, cheltuielile se
mpart n cheltuieli aferente proceselor ntreprinderii i
cheltuieli aferente activitilor. Cheltuielile (resursele)
Bazele organizrii contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor prin metoda ABC (Activity-Based Costing) n industria textil din Romnia
proceselor cuprind totalitatea resurselor identificate n
funcie de modul de structurare pe procese a ntreprinderii.
Acestea corespund, de regul, funciunilor ntreprinderii
precum: aprovizionare, producie, desfacere,
comercializare, administraie, controlul calitii etc.
Cheltuielile activitilor cuprind toate acele cheltuieli care
au fost alocate procentual dintr-un anumit proces al
ntreprinderii.
n funcie de comportamentul pe care l au cheltuielile
proceselor n momentul alocrii asupra activitilor,
distingem: cheltuieli fixe i cheltuieli variabile. La nivel
de proces se identific ambele categorii de cheltuieli,
innd cont de destinaia primit n momentul alocrii din
contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune.
Din punctul de vedere al vizibilitii momentului de
alocare a resurselor asupra obiectelor de cost cu ajutorul
inductorilor de costuri, toate cheltuielile fixe devin
variabile pe termen scurt, dac se cerceteaz cu atenie
cauza sau originea acestora. Variabilitatea cheltuielilor este
dat de proximitatea fa de clieni, de gradul de
complexitate sau perioada de derulare a acestora. Acest
tratament aplicat de metoda ABC constituie aportul cel
mai important n rezolvarea alocrii cheltuielilor fixe
asupra obiectelor de costuri.
(3)
Inductor de cost sau cost driver reprezint unitatea de
msur (de referin) utilizat pentru alocarea cheltuielilor
indirecte (producie, administraie, desfacere).
95
Economie teoretic i aplicat
Bibliografie
Clin, O. (2000). Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,
Editura Genicod, Bucureti
Cpuneanu, S. (2005). Referat doctorat cu tema Posibiliti de
aplicare a metodei de calculaie a costurilor de proces n in-
dustria textil, ASE, Bucureti
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M. (2000). Calculaia i
managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti
96
Liggett, H. R., Trevino, J. and Lavelle, J.P.(1992). Activity-Based
Cost Management Systems in an Advanced Manufacturing
Environment - Economic and Financial Justification of Ad-
vanced Manufacturing Technologies, H. R. Parsaei, editor (New
York: Elsevier Science Publishers)
Ravignon, L., Bescos P.L., Joalland M., Le Bourgeois S., Maljac
A. (2003). Mthode ABC/ABM, Edition dOrganisation, Paris